Manual práctico de derecho tributario 3ª edición.pdf

Tirant Tributario

Tirant Tributario

Tirant Tributario Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General 3ª Edición

Manuales

Siguiendo un planteamiento clásico en el tratamiento del Derecho Tributario, el presente Manual analiza y explica las instituciones jurídicas propias de la asignatura a lo largo de las dieciséis lecciones que comprende ésta, su tercera edición, que incorpora el análisis de las modificaciones legislativas introducidas en la Ley General Tributaria, por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Su estudio procurará a los interesados en hacerlo una visión suficiente y completa del significado y problemática de cada una de ellas. El contenido no se limita, sin embargo, a la exposición teórica de tales institutos jurídicos y los compagina con su visión práctica a través de una serie de supuestos y ejercicios extraídos, unos, de la realidad tributaria, y otros, del acervo de sus autores, que ponen fin a cada Lección del Manual. Este método de formación y acercamiento al estudioso del Derecho Tributario es, en opinión de sus autores, el más idóneo de los posibles porque permite materializar el tránsito de un modelo de enseñanza a un modelo de aprendizaje, esto es, posibilita una evolución didáctica desde el conocimiento del Derecho Tributario a partir de la monotonía del estudio teórico de sus instituciones a la habilitación al estudioso para que vaya descubriendo a través de su casuística, los problemas que suscita la lectura de la norma positiva, su interpretación y posterior aplicación, y pueda, de este modo, plantear una resolución adecuada al caso (lo que no quiere decir, necesariamente, acertada).

Ernesto Eseverri Martínez; Juan López Martínez; José Manuel Pérez Lara; Antonio Damas Serrano

MANUALES

MANUALES

Manual práctico de Derecho Tributario Parte General 3ª edición

Ernesto Eseverri Martínez Juan López Martínez José Manuel Pérez Lara Antonio Damas Serrano

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

MANUAL PRÁCTICO DE DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL 3ª edición


Valencia, 2016

Copyright ® 2016 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www.tirant.com).

©


© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:[email protected] http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es ISBN: 978-84-9119-579-5 MAQUETA: Tink Factoría de Color

Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: [email protected]. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

ABREVIATURAS AEAT Agencia Estatal de la Administración Tributaria art. Artículo BOE Boletín Oficial del Estado CA Comunidad Autónoma CCAA Comunidades Autónomas CE Constitución Española CC Código Civil CP Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal FJ Fundamento Jurídico IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras IP Impuesto sobre el Patrimonio IRNR Impuesto sobre la Renta de No Residentes IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IS Impuesto sobre Sociedades ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ITPyAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados IVA Impuesto sobre el Valor Añadido LBRL Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local LGP Ley 47/2003, de 17 de noviembre, General Presupuestaria LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria LIP Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. LISD Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido LOEPSF Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. LOFCA Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas

Abreviaturas

LSFCACEA

Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias LTPP Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos RGGI Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. RGR Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación RGS Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario RGRVA Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa RIRNR Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas RIS Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades RRVA Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa SsTC Sentencias del Tribunal Constitucional STC Sentencia del Tribunal Constitucional STS Sentencia del Tribunal Supremo STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia TC Tribunal Constitucional TS Tribunal Supremo TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central TEAR Tribunal Económico-Administrativo Regional TEAL Tribunal Económico-Administrativo Local TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes TRLIS Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades TRLITPyAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales

Lección 1

DERECHO FINANCIERO: CONCEPTO, CONTENIDO Y AUTONOMÍA SUMARIO: I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO. 1. La actividad financiera de los Entes públicos. La Hacienda Pública. 2. El ordenamiento jurídico de la actividad financiera pública. II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO. 1. El Derecho de los Ingresos Públicos. 1.1. Ingresos públicos: concepto y caracteres. 1.2 Ingresos públicos: clases. 1.3. El Derecho Tributario. Remisión. 1.4. El Derecho del Crédito Público. La Deuda Pública. 1.4.1. Deuda pública: concepto y naturaleza jurídica. 1.4.2. Clases de Deuda pública. 1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pública. 1.4.3.1. Principio de reserva de ley en materia de Deuda pública. 1.4.3.2. Garantías constitucionales de la Deuda pública. 1.4.3.3. Límite constitucional al endeudamiento público. 1.4.4. Creación, emisión y adjudicación de la Deuda pública. 1.4.5. Régimen jurídico de la Deuda pública. 1.4.5.1. Derechos y obligaciones de las partes. 1.4.5.2. Transmisión de la Deuda. 1.4.5.3. Canje y conversión de la Deuda. 1.4.5.4. Extinción de la Deuda. 1.4.6. Comisiones por avales del Estado. 1.4.7. Operaciones de crédito de otras Entidades territoriales. 1.4.7.1 Operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas. 1.4.7.2. Operaciones de crédito de las Entidades Locales. 1.5. El Derecho de los Ingresos Patrimoniales. 1.5.1. Bienes de dominio público. 1.5.2. Bienes de carácter patrimonial. Los Ingresos patrimoniales. 2. El Derecho de los Gastos Públicos. El Derecho Presupuestario. 2.1. El presupuesto: concepto y definición legal. 2.2. Naturaleza de la ley de presupuestos. 2.3. Efectos de la ley de presupuestos en relación con los ingresos y los gastos. 2.4. La estructura del presupuesto: estado de ingresos y de gastos. 2.5. Principios presupuestarios. 2.6. El ciclo presupuestario. 2.7. La ejecución del presupuesto. 2.8. Modificaciones de los créditos presupuestarios. 2.9. El control de la ejecución del presupuesto. III. LA AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS DISCIPLINAS JURÍDICAS. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN.

I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO La expresión Derecho Financiero puede entenderse en un doble sentido. En primer lugar, como rama o sector del ordenamiento jurídico. En esta acepción, la expresión hace referencia al conjunto de normas y principios de carácter jurídico por los que se rige la actividad financiera de los Entes públicos o actividad instrumental de ingreso y gasto público. Y en segundo lugar, como rama o sector de la ciencia jurídica. En este otro sentido, la expresión hace referencia a la rama del conocimiento científico —y más concretamente aún, del Derecho público— que tiene por objeto el estudio del ordenamiento jurídico-financiero.

1. La actividad financiera de los Entes públicos. La Hacienda Pública Para el cumplimiento de sus fines últimos (satisfacción de determinadas necesidades colectivas como la defensa nacional, la seguridad pública, la enseñanza,

Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General

la sanidad, etc.) los Entes públicos precisan desplegar una actividad previa de carácter medial o instrumental que consiste, por una parte, en la obtención de los recursos económicos con los que hacer frente al coste que implica la consecución de tales fines (actividad de ingreso público); y por otra, la asignación o aplicación de estos recursos a los citados fines o necesidades colectivas (actividad de gasto público). En este sentido, suele afirmarse que la actividad de ingreso público constituye una actividad instrumental de segundo grado respecto de los fines últimos de todo Ente público; en tanto que la actividad de gasto público constituye una actividad instrumental de primer grado respecto de estos mismos fines. La importancia, tanto cuantitativa como cualitativa, de la actividad financiera pública ha ido evolucionando a lo largo del tiempo en función de la propia evolución de los fines asumidos por el Estado. Dicha importancia ha alcanzado su grado máximo con el actual Estado social (art. 1 CE), caracterizado por un fuerte intervencionismo de los poderes públicos en materia económica y social, lo que implica, entre otras muchas cosas, una creciente necesidad de recursos financieros con los que hacer frente al correlativo aumento del gasto público. En nuestra disciplina se utiliza también la expresión Hacienda Pública para hacer referencia a la actividad financiera de los Entes públicos. En este sentido, puede decirse que el Derecho Financiero es el Derecho de la Hacienda Pública. Ahora bien, conviene no perder de vista que la expresión Hacienda Pública reviste una triple acepción: subjetiva, objetiva y funcional. En un sentido subjetivo, la Hacienda Pública se identifica con los propios Entes públicos que realizan la actividad de ingreso y gasto público. O dicho de otro modo, en este sentido subjetivo la Hacienda Pública hace referencia a los propios Entes públicos (Estado, Comunidades Autónomas, Entidades Locales, etc.) en tanto y en cuanto protagonistas de la actividad instrumental de ingreso y gasto público. A este sentido subjetivo de la expresión se refiere, por ejemplo, el artículo 77.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), cuando establece que la «Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores». En un sentido objetivo (estático o patrimonial), la Hacienda Pública hace referencia al conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico (patrimonio) en los que se plasma, desde un punto de vista jurídico, la propia actividad de ingreso y gasto público. A este sentido objetivo, estático o patrimonial es al que se refiere, por ejemplo, el artículo 5.1 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (en adelante, LGP), cuando determina que la Hacienda Pública estatal «está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya

Lección 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonomía

titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos». En un sentido funcional o dinámico, la expresión Hacienda Pública hace referencia a la actividad por la cual los Entes públicos gestionan los derechos económicos a través de los cuales obtienen y recaudan los ingresos dinerarios necesarios para subvenir a sus fines últimos, así como a la actividad por la cual proceden a la erogación o asignación de esos mismos recursos dinerarios para hacer frente a cada gasto en particular mediante el cumplimiento de las obligaciones económicas a su cargo.

2. El ordenamiento jurídico de la actividad financiera pública Como parte o sector del ordenamiento jurídico-positivo, el Derecho Financiero está integrado por el conjunto de normas que regulan tanto los aspectos constitutivos de la Hacienda Pública —lo que la Hacienda Pública es (aspecto estático)—, como las funciones y procedimientos administrativos a través de los cuales se gestiona la Hacienda Pública (aspecto dinámico). En efecto, por una parte, las normas jurídicas se ocupan de regular, en el plano general y abstracto, los recursos financieros —los institutos jurídicos— a través de los cuales los Entes públicos obtienen sus ingresos (el tributo, la deuda pública y el patrimonio público) y, por otra, las funciones y procedimientos administrativos a través de los cuales se hacen efectivos tales ingresos en cada caso concreto (por ejemplo: funciones y procedimientos de aplicación de los tributos). De la misma manera, las normas jurídicas regulan no sólo la ordenación general y abstracta del gasto público, aspecto en el que juega un papel fundamental el presupuesto público (autorización del gasto que como máximo pueden realizar los Entes públicos en un ejercicio y para unos fines determinados), sino también las funciones y procedimientos administrativos que han de seguir para la realización de cada uno de los pagos en los que se concreta el gasto público. En definitiva, el ordenamiento positivo regula no sólo los derechos y obligaciones (relaciones jurídicas) en que se traducen, jurídicamente hablando, los ingresos y gastos públicos, sino también las funciones, las potestades y los procedimientos administrativos a través de los cuales se exigen los unos y se da cumplimiento a las otras.

II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO Si como ya se ha dicho, el Derecho Financiero es la rama del Derecho público que tiene por objeto el estudio de las normas y principios de carácter jurídico por los que se rige la actividad financiera de los Entes públicos o actividad instru-


mental de ingreso y gasto público, resulta evidente que las dos grandes ramas del Derecho Financiero vienen constituidas por el Derecho de los Ingresos Públicos y el Derecho de los Gastos Públicos o Derecho Presupuestario. Por otra parte, y atendiendo a las distintas fuentes o institutos jurídicos de los que pueden proceder los ingresos públicos, cabe distinguir —dentro ya del Derecho de los Ingresos Públicos— las siguientes ramas: el Derecho Tributario, el Derecho del Crédito Público y el Derecho Patrimonial Público.

1. El Derecho de los Ingresos Públicos 1.1. Ingresos públicos: concepto y caracteres El carácter medial —instrumental— de la actividad financiera implica, como acabamos de ver, que el ingreso público no constituya un fin en sí mismo sino un mero instrumento —de segundo grado— para la satisfacción de necesidades colectivas. De ahí que la generalidad de la doctrina científica suela definir al ingreso público como toda cantidad de dinero percibida por un ente público, en virtud de un título jurídico que le permita la plena disponibilidad de la misma, y cuya finalidad esencial sea financiar los gastos públicos. Así pues, las notas definitorias del ingreso público son las siguientes: a) El ingreso público consiste siempre en una cantidad de dinero La naturaleza dineraria o pecuniaria del ingreso público guarda una estrecha relación con su carácter instrumental. Y es que el dinero no cubre por sí mismo ningún tipo de necesidad, sino que constituye tan sólo un medio para la obtención de bienes o servicios con los que satisfacer ciertas necesidades (en nuestro caso, necesidades de carácter colectivo). Consecuentemente, no constituirán ingresos públicos las entradas en el patrimonio de los Entes públicos de cualquier clase de bienes, derechos o servicios distintos del dinero como, por ejemplo, la adquisición de bienes y derechos no dinerarios en virtud de herencia, legado, donación, expropiación forzosa, confiscación, etc.; o como las prestaciones in natura impuestas a los ciudadanos por el ordenamiento jurídico a favor de ciertos entes públicos (v. gr. la prestación del servicio militar, hoy suprimida; la prestación personal y de transporte regulada en los artículos 118 a 120 del TRLHL, etc.). b) Percibida por un Ente público Lo que determina la calificación como público del ingreso no es el régimen jurídico aplicable al mismo o la naturaleza de la relación jurídica en virtud de la cual se obtiene, sino la naturaleza pública del ente que lo percibe, pues como después se explicará, existen ingresos públicos percibidos en virtud de una relación


jurídica de Derecho público (el caso paradigmático lo constituyen los ingresos tributarios) y existen también ingresos públicos percibidos en virtud de una relación jurídica de Derecho privado (v. gr. la adquisición de una suma de dinero a través de una herencia deferida a favor del Estado; la percepción de dividendos dinerarios como consecuencia de la participación del Ente público en el capital social de una entidad mercantil, etc.). c) En virtud de un título jurídico que permita la plena disponibilidad del dinero percibido Si el fundamento del ingreso público se halla —como acabamos de ver— en su finalidad esencial de servir al sostenimiento del gasto público, difícilmente podrá cumplirse dicha finalidad si el Ente público no pude disponer plenamente del dinero percibido. De ahí que ésta —la plena disponibilidad del dinero percibido— constituya otra nota caracterizadora del ingreso público. Como ejemplo de inexistencia de plena disponibilidad del dinero percibido y, por tanto, de ingreso público, cabe citar el caso de las fianzas, depósitos y cauciones constituidos ante ciertas entidades públicas. Aunque en estos casos —y en otros parecidos— cabría aducir también que la no calificación como ingreso público deriva, en última instancia, del hecho de que la percepción realizada por el Ente público no tiene como fin el sostenimiento del gasto público. A la plena disponibilidad del dinero percibido no obsta el hecho de que al mismo tiempo pueda surgir a cargo del Ente público una correlativa obligación de restitución, como ocurre, por ejemplo, en el caso de los ingresos derivados de las operaciones de crédito. En efecto, estos casos el Ente público viene obligado normalmente a devolver las cantidades que le han sido prestadas y, además, con sus respectivos intereses. Sin embargo, tal obligación de restitución en modo alguno le impide disponer plena y libremente de las cantidades percibidas. Una consecuencia tradicionalmente asociada a la nota que venimos comentado es el denominado principio de no afectación de los ingresos públicos, en virtud del cual el ingreso pierde su signo de procedencia y ha de ser destinado a la cobertura de cualquier gasto público y no a un fin específico y determinado. No obstante, este principio general tiene alguna excepción, como es el caso de los ingresos procedentes de las denominadas contribuciones especiales, un tipo de tributo que se impone y recauda para sufragar el coste derivado de la realización de una determinada obra pública o del establecimiento o ampliación de un determinado servicio público. d) Tiene como finalidad esencial la financiación del gasto público La finalidad esencial de todo ingreso público —y lo que, por tanto, justifica su existencia y le dota de fundamento— es la de servir al sostenimiento del gasto público.


Precisamente, es esta nota la que diferencia al ingreso público de otras percepciones dinerarias a cargo de los Entes públicos (como, por ejemplo, las sanciones pecuniarias) que también pueden servir —y que, de hecho, sirven— al sostenimiento del gasto público, pero cuyo fin esencial y justificativo (fundamento) no es éste sino otro bien distinto (en el caso concreto de las sanciones: reprimir y prevenir determinadas conductas antijurídicas). Esta característica es perfectamente conciliable con el hecho —cada vez más frecuente— de la utilización de los institutos jurídicos generadores de ingresos públicos (por ejemplo, los tributos) para la consecución de otras finalidades distintas a la meramente recaudatoria, esto es, para la consecución de finalidades ajenas al sostenimiento del gasto público. El ejemplo paradigmático lo constituyen los llamados tributos extrafiscales que son establecidos para lograr —de ahí su denominación— fines distintos a los fiscales o recaudatorios, como puedan ser la preservación del medio ambiente, el fomento del uso social de la propiedad privada, etc.

1.2. Ingresos públicos: clases La doctrina científica suele clasificar a los ingresos públicos atendiendo a distintos criterios. No obstante, hay que advertir que algunos de estos criterios y las clasificaciones a que dan lugar carecen de toda relevancia desde el punto de vista jurídico. Con esta prevención, recogemos a continuación las clasificaciones más habituales. a) Ingresos públicos de Derecho público e ingresos públicos de Derecho privado Esta es la clasificación más relevante desde el punto de vista jurídico, y a ella se refieren los artículos 5.2 y 19.1 LGP. En efecto, según el primero de estos preceptos los«derechos de la Hacienda Pública estatal se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza privada. Son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas». Por otra parte, el segundo de los preceptos citados dispone que la «efectividad de los derechos de naturaleza privada de la Hacienda Pública estatal se llevará a cabo con sujeción a las normas y procedimientos del derecho privado». Como puede observarse, los preceptos transcritos no hacen referencia a ingresos, sino a derechos de contenido económico, pues como ya se ha dicho más arriba, desde un punto de vista jurídico los ingresos se traducen en derechos a favor de la Hacienda Pública.


En definitiva, la distinción entre unos ingresos y otros estriba en la distinta naturaleza, pública o privada, de las normas que regulan las relaciones jurídicas en virtud de las cuales se obtienen unos y otros. En efecto, mientras que los ingresos públicos de Derecho público derivan de derechos y relaciones jurídicas regidos por normas de Derecho público, en cuyo ámbito la Administración Pública actúa en cuanto tal, esto es, investida de prerrogativas y poderes especiales (como por ejemplo: autotutela declarativa y ejecutiva, derechos de prelación y preferencia frente a otros acreedores, etc.); los ingresos públicos de Derecho privado derivan de derechos y relaciones jurídicas regidos por normas de Derecho privado, en cuyo ámbito el Ente público no goza de prerrogativas especiales, aunque tampoco ello significa que actúe en pie de igualdad con los particulares, pues su condición pública introduce ciertas peculiaridades en el régimen jurídico aplicable que impiden equiparar tales relaciones jurídicas con las que se establecen entre meros particulares. En este último sentido, conviene no perder de vista que el Ente público, aun actuando en el ámbito de una relación jurídico privada, está sometido en ciertos aspectos al Derecho Administrativo (así, por ejemplo, en todo lo concerniente a la formación de su voluntad) y, en cualquiera de los casos, una vez realizado el ingreso público de Derecho privado, su gestión quedará sujeta a las normas del Derecho público, más concretamente, al Derecho Financiero. Entre los ingresos públicos de Derecho público se incluyen los tributarios y los derivados del crédito o Deuda pública. Y entre los ingresos públicos de Derecho privado se incluyen todos los procedentes de la explotación o enajenación de los bienes patrimoniales —esto es, no demaniales— (por ejemplo, rentas derivadas del arrendamiento de bienes; dividendos derivados de la participación en el capital social de entidades mercantiles, etc.) así como los percibidos en virtud de herencia o donación. b) Ingresos tributarios, crediticios y patrimoniales Atendiendo a la fuente o instituto jurídico de los que proceden los ingresos públicos, éstos se clasifican en tributarios (procedentes de los tributos), crediticios (procedentes de las operaciones de crédito) y patrimoniales (procedentes de la explotación o enajenación de los bienes patrimoniales de los entes públicos). Como ya se ha indicado, esta clasificación es la que da lugar a la delimitación de las distintas ramas del Derecho Financiero relacionadas con los ingresos públicos. c) Ingresos estatales, autonómicos y locales Atendiendo al Ente público que percibe el ingreso, cabe distinguir entre ingresos públicos del Estado, ingresos públicos de las Comunidades Autónomas e ingresos públicos de las Corporaciones Locales. No obstante, hay que tener


en cuenta que determinados Entes públicos de base institucional y no territorial (como por ejemplo, las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, los Colegios profesionales, etc.) pueden también percibir ingresos públicos. En particular, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 4.3 LGT, podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine. d) Ingresos ordinarios y extraordinarios Tradicionalmente, esta distinción se ha hecho depender del hecho de que los ingresos afluyan de manera regular, recurrente o periódica a las arcas públicas (como es el caso paradigmático de los ingresos tributarios) o, por el contrario, de manera irregular, no recurrente o excepcional (como es el caso de los ingresos derivados de la enajenación de bienes no demaniales o, como era, en otros tiempos, el caso de los ingresos derivados de la Deuda pública). Así formulado, este criterio de distinción amén de carecer de toda relevancia jurídica, resulta absolutamente relativo e inconsistente, toda vez que lo que en un momento histórico determinado pueda tener carácter regular (ordinario) o irregular (excepcional), puede dejar de tenerlo en el futuro para convertirse en algo totalmente irregular o en algo totalmente regular, respectivamente. Así ha ocurrido, por ejemplo, con los ingresos derivados de la Deuda pública. Pues si bien en un principio el recurso a la Deuda pública constituía algo extraordinario (v. gr. en caso de guerra, grandes calamidades, etc.), en la actualidad se ha convertido en algo absolutamente ordinario. De ahí que la doctrina más reciente haya hecho descansar la distinción no tanto sobre el carácter regular o irregular del ingreso, cuanto en el hecho de que la obtención del ingreso agote o no la fuente de la cual procede. Atendiendo a este otro criterio, puede seguir incluyéndose a los ingresos procedentes del tributo como ingresos ordinarios, pues la obtención de dichos ingresos no agota la fuente de la cual proceden (el tributo), en tanto que los ingresos procedentes de la Deuda pública —hoy totalmente recurrentes— pueden seguir considerándose como extraordinarios, pues la emisión de Deuda pública se agota en sí misma, de modo que sólo a través de una nueva emisión pueden obtenerse nuevos ingresos. e) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios Nos hallamos ante una clasificación que se mantiene más por respeto a la tradición histórica que por su viabilidad actual. En efecto, tradicionalmente se ha venido distinguiendo entre los ingresos públicos que figuraban consignados en el presupuesto del respectivo Ente público (ingresos presupuestarios), y aquellos otros que no figuraban consignados en el presupuesto del respectivo Ente público (ingresos extrapresupuestarios).


Sin embargo, en la actualidad esta clasificación se halla en desuso, dado que por aplicación de los principios presupuestarios de universalidad y unidad, todo ingreso y todo gasto público han de tener consignación presupuestaria. No obstante, aún hoy puede encontrarse algún ejemplo de ingreso extrapresupuestario en el ámbito de los denominados tributos parafiscales, esto es, en el ámbito de determinados tributos que se caracterizan, precisamente, por no respetar todos o algunos de los elementos característicos del régimen normal de cualquier tributo, entre los que se encuentra la consignación presupuestaria. 1.3. El Derecho Tributario. Remisión En el Estado moderno los ingresos tributarios y, particularmente, los procedentes de un tipo concreto de tributos, los impuestos, constituyen la principal fuente de financiación del gasto público. La importancia del tributo en cuanto fuente de financiación del gasto público no es algo casual, sino que constituye un fenómeno ampliamente extendido y directamente vinculado, por una parte, al incremento del gasto público inherente al Estado social e intervencionista y, por otra, a determinadas exigencias de justicia contributiva plasmadas directamente en los textos constitucionales. Así, en nuestra Constitución (art. 31.1) el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, en cuanto deber de solidaridad social, aparece directamente vinculado al establecimiento y mantenimiento de un sistema tributario que, además, debe inspirarse en unos determinados principios de justicia como son el de capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. En definitiva, la financiación del gasto público con cargo principalmente a los tributos constituye un requerimiento de índole constitucional que entronca directamente con una determinada concepción del Estado y también con una determinada concepción de la justicia en la contribución al levantamiento de las cargas públicas. Lógicamente, a la importancia del tributo como fuente de financiación del gasto público le corresponde también la importancia, tanto cuantitativa como cualitativa, del ordenamiento jurídico-tributario. Y paralelamente, de la ciencia que se ocupa de su estudio: el Derecho Tributario. Hasta el punto de que hoy se ve como algo normal la inclusión de la referencia a este último en la propia denominación de la rama del conocimiento científico que ahora nos ocupa (el Derecho Financiero y Tributario), cuando, en realidad, el Derecho Tributario no es más que una parte —aunque muy cualificada y significativa— del Derecho Financiero. En cuanto parcela del saber jurídico, el Derecho Tributario puede definirse como aquella rama del Derecho Financiero que se ocupa del estudio de las normas y principios jurídicos por los que se rige tanto el establecimiento como la


aplicación de los tributos, esto es, que se ocupa del estudio del ordenamiento jurídico de los tributos. De lo anterior se colige fácilmente que el Derecho Tributario gira en torno al instituto jurídico del tributo, caracterizado esencialmente por constituir una prestación patrimonial —pecuniaria, para ser más precisos— que se impone coactivamente sobre los ciudadanos. Como se explicará con más detalle en los temas sucesivos, desde un punto de vista estrictamente jurídico el tributo se articula en todo caso como una típica obligación ex lege que el ordenamiento jurídico impone sobre aquel sujeto —sujeto pasivo o deudor— que realiza el presupuesto de hecho (hecho imponible) previsto por la Ley, y cuyo objeto consiste en el deber de realizar una determinada prestación pecuniaria a favor del Ente público acreedor. Dando así lugar a una relación jurídica (relación jurídica tributaria principal) que, en atención al interés protegido, se halla en todos sus aspectos regida por normas de Derecho público. No obstante, y como también se explicará con mayor detalle en los temas sucesivos, el instituto jurídico del tributo en modo alguno se agota en esa relación entre el sujeto pasivo y el Ente público acreedor, pues amén de que en muchas ocasiones dicha relación se ve complementada o acompañada por otras relaciones jurídicas conexas a la principal, tampoco puede perderse de vista el aspecto dinámico o aplicativo del tributo, que nos pone en relación con las funciones, potestades y procedimientos a través de los cuales la Administración aplica y exige el tributo. Dentro del Derecho Tributario es habitual distinguir entre la Parte general y la Parte especial. En tanto que en la primera se aborda el estudio de las normas, principios, conceptos y procedimientos de general aplicación a cualquier clase de tributo (hoy codificados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria). En la segunda, por el contrario, se aborda el estudio de cada tributo en particular. En el presente manual se aborda únicamente el estudio de la Parte General del Derecho Tributario, a la que se dedican las Lecciones 2.ª y siguientes, a las que nos remitimos.

1.4. El Derecho del Crédito Público. La Deuda Pública El crédito o Deuda pública —en sus diversas modalidades— constituye otra fuente tradicional de financiación del gasto público, de gran importancia en la actualidad. En efecto, si bien en el pasado el recurso a la Deuda pública constituyó algo excepcional, en la actualidad se ha convertido en algo absolutamente normal y habitual, hasta el punto de que hoy en día la Deuda pública representa en nues-


tro país la segunda fuente de ingresos públicos, sólo superada por los tributos. Y es que en el moderno Estado social los ingresos tributarios no suelen bastar para cubrir el montante de los gastos de cada ejercicio, por lo que el recurso a la Deuda pública se ha convertido en una vía habitual para cubrir los déficits públicos. A lo que hay que añadir su papel fundamental e imprescindible como instrumento de política económica. Las normas y principios jurídicos por los que se rige el crédito o endeudamiento público son de Derecho público, de ahí que, como ya se ha advertido, los ingresos que derivan de este recurso financiero deban calificarse como ingresos públicos de Derecho público. La rama del Derecho Financiero que se ocupa del estudio de tales normas y principios jurídicos recibe el nombre de Derecho del Crédito público y, como es lógico, gira en torno al instituto jurídico del crédito o Deuda pública.

1.4.1. Deuda pública: concepto y naturaleza jurídica Según el artículo 92 LGP, constituye«la Deuda del Estado el conjunto de capitales tomados a préstamo por el Estado mediante emisión pública, concertación de operaciones de crédito, subrogación en la posición deudora de un tercero o, en general, mediante cualquier otra operación financiera del Estado, con destino a financiar los gastos del Estado o a constituir posiciones activas de tesorería». Así pues, por Deuda pública habrá que entender cualquier operación mediante la cual el Estado o cualquier otro Ente público tomen dinero a préstamo —entendida esta expresión en sentido muy amplio, esto es, como captación de dinero ajeno con la obligación de devolverlo y de satisfacer la correspondiente remuneración— para destinarlo a la financiación del gasto público. La mayoría de la doctrina científica coincide en señalar que la Deuda pública posee naturaleza contractual. Más precisamente aún, que obedece a los rasgos esenciales del contrato administrativo, pues en nuestro ordenamiento jurídico el endeudamiento público se rige esencialmente por normas de Derecho Público (arts. 94 a 105 LGP). Lo que explicaría la posición de preeminencia del Ente público en esta relación contractual, que se traduce en ciertas prerrogativas y privilegios de los que no gozan los prestatarios de Derecho privado. Las principales características de la Deuda pública, que la diferencian de otros recursos financieros y, muy especialmente, del tributo, son las siguientes. En primer lugar, su naturaleza voluntaria, por cuanto no existe, al menos con carácter general, la obligación de conceder crédito a los Entes públicos o de concurrir a la suscripción de Deuda pública. De hecho, los entes públicos concurren y compiten en los mercados financieros con los particulares para la captación de dinero.


En segundo lugar, porque además de generar un ingreso para el Ente público implica también para éste un correlativo gasto que se plasma en la obligación de retribuir las cantidades tomadas a préstamo y en la obligación de restituir tales cantidades a los respectivos prestamistas (salvo en el caso excepcional de la Deuda perpetua o no amortizable). Obligaciones que vienen agrupándose bajo la común denominación de servicio de la Deuda. Y en tercer lugar, porque su función no se limita únicamente a la financiación del gasto público, pues en cualquier Estado moderno la Deuda pública cumple además un importantísimo papel como instrumento de ordenación económica.

1.4.2. Clases de Deuda pública En la doctrina científica encontramos diversas clasificaciones de la Deuda pública que obedecen a distintos criterios clasificatorios. A continuación recogemos las principales clasificaciones doctrinales. En primer lugar, y atendiendo al sujeto que emite la Deuda, suele distinguirse entre la Deuda del Estado (arts. 94 a 110 LGP), de sus organismos autónomos y entidades públicas empresariales (arts. 111 y 112 LGP); la Deuda de las Comunidades Autónomas (el artículo 14 LOFCA regula las condiciones en que estas entidades pueden realizar operaciones de crédito); y la Deuda de las Entidades Locales (los artículos 48 a 55 TRLHL regulan las condiciones en que las Entidades locales, sus organismos autónomos y los entes y sociedades mercantiles dependientes podrán concertar operaciones de crédito). En segundo lugar, y atendiendo al lugar en que se realice la emisión (art. 99.1 LGP), se distingue entre la Deuda interior (si la emisión se realiza dentro de España) y la Deuda exterior (si la emisión se realiza en el extranjero). En este último caso habrá que estar a las normas específicas que resulten aplicables en el mercado extranjero en el que se realice la emisión (art. 98.3 LGP), lo que normalmente supondrá la desaparición de las prerrogativas y privilegios de los que goza el Ente público cuando la emisión se produce en el interior del país. En cualquier caso, y al margen del lugar en que se realice la emisión, ésta puede ser en moneda nacional o en divisas. En tercer lugar, y atendiendo a la determinación o indeterminación inicial de los posibles prestamistas, cabe distinguir entre la Deuda singular (o crédito singular) y la Deuda general (también denominada empréstito público). Mientras que en la primera se concierta una operación de crédito con una o varias personas perfectamente determinadas (por ejemplo, se concierta un préstamo con una o unas concretas y determinadas entidades financieras); en la segunda lo que sucede es que la Deuda se emite en masa y se ofrece en el mercado de capitales al público en general, por lo que puede ser suscrita por un número indeterminado de sujetos.


En cuarto lugar, y atendiendo a los plazos de amortización o reembolso, suele distinguirse entre Deuda pública a corto plazo (hasta dieciocho meses), a medio plazo (hasta cinco años) y a largo plazo (más de cinco años). Esta clasificación guarda una estrecha relación con las distintas denominaciones que actualmente reciben los títulos de la Deuda pública. Denominaciones que, además, tienen mucho que ver con las diversas maneras en que se fija su rendimiento. Así, si atendemos al artículo 2 de la Orden ECC/4/2015, de 13 de enero, por la que se dispone la creación de Deuda del Estado durante el año 2015 y enero de 2016, ésta puede consistir en: Letras del Tesoro (valores con un plazo de emisión no superior a veinticuatro meses y emitidos al descuento, esto es, cuyo rendimiento se fija de manera implícita por diferencia entre el valor nominal —valor de amortización o reembolso— y el valor de suscripción que, lógicamente, es inferior al nominal), Bonos del Estado y Obligaciones del Estado (valores con un plazo de emisión comprendido entre dos y cinco años —Bonos— o superior a este plazo —Obligaciones— y con rendimiento explícito —denominado cupón— que consiste en un tipo de interés que se aplica sobre el valor nominal del título que, normalmente, coincidirá con el valor de amortización o reembolso). No obstante, esta misma Orden autoriza al titular de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera para agrupar los Bonos del Estado y las Obligaciones del Estado bajo la denominación de Bonos del Tesoro u otra que resulte aconsejable para identificar Deuda de esas características, de acuerdo con la práctica de los mercados nacionales o internacionales. En el pasado existieron también los denominados Pagarés del Tesoro, que eran valores a corto plazo emitidos al descuento. En quinto lugar, y atendiendo a la forma en que se instrumenta, se distingue entre la Deuda representada por valores anotados en cuenta (hoy es el caso más normal, de hecho el artículo 3 de la Orden antes citada dispone que la Deuda del Estado en valores denominada en euros que se ponga en circulación en virtud de lo previsto en el artículo 2, estará representada exclusivamente mediante anotaciones en cuenta), por títulos-valores y por cualquier otro documento que formalmente la reconozca (art. 103.1 LGP). En sexto y último lugar, atendiendo al carácter amortizable o no de la misma, se distingue entre la Deuda amortizable (en la que el Ente público se obliga no sólo a pagar una retribución o interés, sino también al reembolso del principal o capital) y la Deuda perpetua o no amortizable (en la que el Ente público se obliga tan sólo a la satisfacción de unos intereses, pero no a la devolución del principal o capital).

1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pública En su versión original, el artículo 135 CE (cuya rúbrica era Deuda Pública) dedicaba sus dos únicos apartados exclusivamente al instituto crediticio. Efectiva-


mente, en tanto su número uno hacía referencia al principio de reserva de ley en esta materia; su número dos contemplaba una norma, ya tradicional en nuestros textos constitucionales, a tenor de la cual los créditos para satisfacer el pago de los intereses y el capital de la Deuda Pública del Estado se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de los presupuestos (principio de inclusión presupuestaria automática). Sin embargo, tras la reforma constitucional de 27 de septiembre de 2011, el citado precepto ha experimentado una importantísima transformación que ha afectado tanto a su rúbrica (que ahora hace referencia a la Estabilidad presupuestaria) como a su contenido. Así, en su nueva versión, el artículo 135 CE se ocupa, en primer término, del principio de estabilidad presupuestaria —eje central de la reforma—; y en segundo término, de la Deuda pública. Respecto a esta última, el precepto presenta dos grandes novedades, por una parte, la consagración de un nuevo principio, el de prioridad absoluta en el pago de los intereses y el capital de la Deuda pública; y por otra, el establecimiento de un límite a la capacidad de endeudamiento del conjunto de las Administraciones públicas.

1.4.3.1. Principio de reserva de ley en materia de Deuda pública Según el párrafo primero del artículo 135.3 CE: «El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda pública o contraer crédito». Este precepto consagra en el plano constitucional el principio de reserva de ley en materia de Deuda pública. Un principio que ahora aparece referido a todo el Estado (y no sólo al Gobierno, como ocurría antes de la reforma de 2011) y también a las Comunidades Autónomas (a las que no se hacía referencia alguna en la versión original del artículo 135.1 CE). Dado que la suscripción de la Deuda pública tiene, como regla general, carácter voluntario y no coactivo, el fundamento de la reserva de ley en esta materia radica no tanto en la necesidad de garantizar los derechos de los suscriptores de la misma, cuanto en la conveniencia de que el órgano representativo de la voluntad popular lleve a cabo el control del sometimiento del endeudamiento público a los límites establecidos en la Norma fundamental. Idea que, a nuestro juicio, se ha visto reforzada a raíz de la introducción de un límite máximo al endeudamiento del conjunto de las Administraciones públicas en la nueva redacción del artículo 135 CE. Por otra parte, hay que señalar que según opinión unánime de la doctrina científica, nos hallamos ante una reserva de ley flexible o relativa. Lo que en la práctica de nuestro ordenamiento jurídico se traduce en la necesidad de que sea una ley —más concretamente aún, la Ley anual de Presupuestos— la que autorice


el montante máximo del endeudamiento. Lo que viene haciéndose mediante la técnica consistente en la fijación de un límite a la variación del saldo vivo de la deuda de cada ejercicio presupuestario. En efecto, según el artículo 94.1 LGP: «La creación de Deuda del Estado habrá de ser autorizada por Ley. A tal efecto, la Ley de Presupuestos Generales del Estado establecerá el límite de la variación del saldo vivo de Deuda del Estado de cada ejercicio presupuestario, al que se ajustarán las operaciones financieras que impliquen creación de Deuda. Este límite se entenderá neto de las variaciones de las posiciones activas de tesorería mantenidas por el Estado en el Banco de España o en otras entidades financieras. El límite señalado en el párrafo anterior se entenderá automáticamente modificado como consecuencia del aumento o disminución bien de los pagos que, al amparo de previsiones legales, deban atenderse, o bien de los ingresos efectivamente recaudados respecto de los previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado». Así por ejemplo, el artículo 47.Uno de la LPGE-2016 se autoriza al Ministro de Economía y Competitividad para que incremente la Deuda del Estado, pero con la limitación de que el saldo vivo de la misma en términos efectivos a 31 de diciembre del año 2016 no supere el correspondiente saldo a 1 de enero de 2016 en más de 52.882.394.000,53 de euros. Ahora bien, conviene advertir que la ley autorizante suele establecer tantas excepciones que, en la práctica, aquel límite suele resultar inoperante. Así, por ejemplo, el artículo 47.Dos LPGE-2016 establece lo siguiente: «Este límite será efectivo al término del ejercicio, pudiendo ser sobrepasado en el curso del mismo, y quedará automáticamente revisado: a) Por el importe de las modificaciones netas de créditos presupuestarios correspondientes a los Capítulos I a VIII. b) Por las desviaciones entre las previsiones de ingresos contenidas en la presente Ley y la evolución real de los mismos. c) Por la diferencia entre los créditos presupuestarios totales de los Capítulos I a VIII y el importe global de las obligaciones reconocidas de los citados capítulos en el ejercicio. d) Por los anticipos de tesorería y la variación neta de las operaciones no presupuestarias con impacto en la tesorería del Estado, previstas legalmente. e) Por la variación neta en los derechos y las obligaciones del Estado reconocidos y pendientes de ingreso y pago en el ejercicio, así como los derechos recaudados y las obligaciones pagadas correspondientes a ejercicios anteriores. f) Por el importe neto imputado a los conceptos englobados en el Capítulo IX que no forman parte de la emisión y amortización de Deuda Pública. Las citadas revisiones incrementarán o reducirán el límite señalado en el apartado anterior según supongan un aumento o una disminución, respectivamente, de la necesidad de financiación del Estado». De dónde se desprende que, a la postre, es esta última —la necesidad de financiación del Estado— el único y verdadero límite al endeudamiento público derivado de la ley de presupuestos, lo que inevitablemente lleva a dudar de la verdadera eficacia del principio de reserva de ley en esta materia.


1.4.3.2. Garantías constitucionales de la Deuda pública Según el párrafo segundo del artículo 135.3 CE: «Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión». A través de este precepto se establece una doble garantía jurídica para los acreedores de la Deuda pública española, que sirve para reforzar la confianza en ella de los mercados financieros y de los posibles inversores. En efecto, por una parte el precepto pretende asegurar en todo caso la cobertura presupuestaria de los gastos derivados del servicio de la Deuda pública, determinando que, incluso en el caso hipotético de que en la ley de presupuestos no se contemplasen expresamente los créditos destinados a tal fin, tales créditos habría que entenderlos incluidos en el estado de gastos, por lo que en ningún caso las Administraciones (el precepto se refiere ahora a cualquier Administración y no sólo al Estado) podrían escudarse en la inexistencia de dotación presupuestaria explícita para eludir el pago de los intereses o la devolución del principal de la Deuda. Además, el precepto está pensando también en el momento de la elaboración y aprobación del presupuesto, imponiendo tanto al Gobierno como al Parlamento la obligación de incluir en el estado de gastos del presupuesto los créditos necesarios para atender al servicio de la Deuda pública; prohibiendo al mismo tiempo cualquier tipo de enmienda o modificación de tales créditos siempre que los mismos se ajusten a las condiciones contenidas en las normas reguladoras de cada una de las emisiones de Deuda. En este mismo sentido, el artículo 95 LGP dispone lo siguiente: «En la sección de Deuda del Estado se habilitarán los créditos para hacer frente a los reembolsos contractuales o anticipados y a los gastos financieros derivados de la Deuda del Estado, incluidos en particular los de colocación, negociación, administración y gestión de la misma. Competerá al Ministro de Economía la aprobación de las modificaciones presupuestarias que fueran necesarias dentro de dicha sección, incluso la de aquellas modificaciones que impliquen la creación de créditos nuevos». Por otra parte, y esta es la gran novedad de la reforma de 2011, el precepto ha establecido la prioridad absoluta de los acreedores de la Deuda pública respecto a cualquier otro acreedor de la Administración, tanto para el cobro de los intereses como para el cobro del capital. Lo que, si bien puede entenderse perfectamente desde el punto de vista de la necesidad de generar confianza en los posibles inversores, especialmente en unas circunstancias tan delicadas como las que se daban en el año 2011, parece a todas luces excesivo si se piensa en que a partir de ahora y, al menos en pura teoría, la atención del servicio de la Deuda pública habrá


de anteponerse a la satisfacción de necesidades públicas tan básicas y esenciales como, por ejemplo, el pago de las pensiones, el pago de los gastos derivados del sistema sanitario, etc.

1.4.3.3. Límite constitucional al endeudamiento público Según el párrafo tercero del artículo 135.3 CE: «El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea». No obstante, el mismo artículo, en su número 4, contempla algunos supuestos excepcionales en los que puede excederse aquel límite: «en caso de catástrofes naturales, recesión económica o situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen considerablemente la situación financiera o la sostenibilidad económica o social del Estado, apreciadas por la mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados». Este límite constitucional ha sido concretado por la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (a través de la cual se ha dado cumplimiento también al Tratado de Estabilidad, Coordinación y Gobernanza en la Unión Económica y Monetaria de 2 de marzo de 2012) cuyo artículo 13.1 dispone de lo siguiente: «El volumen de deuda pública, definida de acuerdo con el Protocolo sobre Procedimiento de déficit excesivo, del conjunto de Administraciones Públicas no podrá superar el 60 por ciento del Producto Interior Bruto nacional expresado en términos nominales, o el que se establezca por la normativa europea. Este límite se distribuirá de acuerdo con los siguientes porcentajes, expresados en términos nominales del Producto Interior Bruto nacional: 44 por ciento para la Administración central, 13 por ciento para el conjunto de Comunidades Autónomas y 3 por ciento para el conjunto de Corporaciones Locales. Si, como consecuencia de las obligaciones derivadas de la normativa europea, resultase un límite de deuda distinto al 60 por ciento, el reparto del mismo entre Administración central, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales respetará las proporciones anteriormente expuestas. El límite de deuda pública de cada una de las Comunidades Autónomas no podrá superar el 13 por ciento de su Producto Interior Bruto regional».

1.4.4. Creación, emisión y adjudicación de la Deuda pública Dada la vigencia del principio de reserva de ley en esta materia, la creación de Deuda pública requiere, como ya se ha explicado antes, la existencia de una habilitación o autorización previa por parte de la ley (normalmente, esta ley será la de presupuestos). Ahora bien, como también se ha visto ya, dicha ley se limita a


establecer la variación máxima que puede experimentar el saldo vivo de la Deuda de un determinando ejercicio presupuestario. Por lo que la creación de Deuda requiere de otros actos complementarios, a los que pasamos a referirnos. Antes, no obstante, conviene no perder de vista que dicha creación puede realizarse bien mediante la emisión de valores (Deuda en valores), bien mediante la concertación de determinadas y singulares operaciones de crédito (art. 97.1 LGP). En cualquiera de estos dos casos, la creación de Deuda es competencia del Ministro de Economía, a quien compete autorizar tanto la emisión de los correspondientes valores (mediante Orden ministerial que suele publicarse en el mes de enero de cada año) como la concertación de las singulares operaciones de crédito, así como establecer los procedimientos a seguir para la contratación y formalización de tales operaciones, sin perjuicio de que pueda delegar estas facultades en el Director General del Tesoro y Política Financiera (art. 98.1 LGP). Centrándonos ahora en la primera de las dos modalidades anteriormente mencionadas (Deuda en valores), el siguiente paso consiste en la emisión de los valores. Por delegación del Ministro de Economía, la emisión suele realizarla la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera, a través de la aprobación y publicación de las correspondientes Resoluciones que, como es lógico, habrán de respetar lo dispuesto en la Orden ministerial (actualmente: Orden ECC/4/2015, de 13 de enero) por la que se crea la Deuda y se establecen las condiciones generales de emisión para cada ejercicio (en esta Orden se suele fijar la forma de documentación, los plazos, tipos de interés, etc.). Según el artículo 99.1 LGP la colocación de una emisión de valores podrá fragmentarse en el tiempo, así como en su cuantía, pudiendo colocarse los distintos tramos conforme a técnicas de emisión diferentes y a precios distintos. Además, según el número 2 de este mismo artículo, los valores podrán emitirse mediante subasta (que se desarrollará conforme a las reglas hechas públicas con anterioridad a su celebración) o mediante cualquier otra técnica que se considere adecuada en función del tipo de operación de que se trate. En particular, el citado precepto contempla las siguientes posibilidades: subastar las emisiones al público en general, entre colocadores autorizados o entre un grupo restringido de éstos; ceder parte o la totalidad de la emisión a un precio convenido a una o varias entidades financieras; y realizar operaciones de venta simple o con pacto de recompra de valores. El método más utilizado en la práctica es el de la subasta, pues a través del mismo la Administración puede conseguir mayores precios por la Deuda y, en consecuencia, pagar tipos de interés más bajos. En las subastas, deben respetarse los principios de igualdad, objetividad, transparencia y publicidad. Una vez finalizado el proceso de emisión debe procederse a la adjudicación de los valores a aquellos peticionarios que tengan derecho a ello. La adjudicación re-


presenta la aceptación por parte de la Administración (prestataria) de las solicitudes realizadas por los inversores (prestamistas) y, por tanto, el perfeccionamiento del contrato. En la otra modalidad de Deuda pública (operaciones de crédito) no cabe hablar de emisión sino de contratación, pues en este caso se trata de operaciones singulares de préstamo o crédito que se conciertan con determinados sujetos (por ejemplo, con una entidad financiera). En relación con este tipo Deuda, el artículo 100 LGP dispone lo siguiente: «1. La concertación de líneas de crédito u operaciones de préstamos en moneda nacional o en divisas se realizará de conformidad con los procedimientos que reglamentariamente se establezcan, en los que se garantizarán los principios de objetividad, transparencia y publicidad adecuados al tipo de operación que se trate. 2. Sin perjuicio de lo anterior, la concertación de aquellas operaciones que se documenten mediante contratos o instrumentos normalizados habituales en los mercados financieros se hará conforme a las reglas, técnicas, condiciones y cláusulas que sean usuales en los mismos».

1.4.5. Régimen jurídico de la Deuda pública 1.4.5.1. Derechos y obligaciones de las partes Como en cualquier otra relación contractual de carácter bilateral, la derivaba de la Deuda pública implica un conjunto de derechos y obligaciones recíprocos para ambas partes, esto es, para prestamista y prestatario. En efecto, para el prestamista implica la obligación de entregar al Ente público el capital que constituye el principal de la Deuda, a cambio del derecho a la retribución pactada y a la devolución o reembolso de dicho capital (salvo, obviamente, en el caso de la Deuda perpetua o no amortizable), convirtiéndose así en un verdadero acreedor del Ente público prestatario (art. 103.5 LGP). En tanto que para este último implica el derecho a percibir el capital objeto del préstamo, con la correlativa obligación de pagar al prestamista los correspondientes intereses y devolverle, en su caso, el capital prestado. Tales derechos y obligaciones se regirán por lo dispuesto en las leyes (y, en particular, por la LGP y su normativa de desarrollo), por las condiciones establecidas en la Orden ministerial por la que se apruebe la emisión de los valores o por las cláusulas del contrato de préstamo o crédito concertado y por la normativa específica (civil, mercantil, etc.) que, en su caso, pueda resultar de aplicación a los valores emitidos, a las operaciones concertadas, etc. El artículo 103 LGP se ocupa especialmente del régimen aplicable a los valores representativos de la Deuda: «1. La Deuda Pública podrá estar representada en anotaciones en cuenta, títulos-valores o cualquier otro documento que formal-


mente la reconozca. 2. A los valores representativos de la Deuda del Estado les será de aplicación el régimen establecido por el ordenamiento jurídico general según la modalidad y las características de la misma. 3. A los títulos al portador de la Deuda del Estado que hayan sido robados, hurtados o sufrido extravío o destrucción les será aplicable el procedimiento establecido administrativamente o, en su defecto, el establecido por la legislación mercantil. 4. El Ministerio de Economía determinará el procedimiento a seguir cuando se trate de títulos nominativos o al portador extraviados después de su presentación en las respectivas oficinas públicas, o que hayan sido objeto de destrucción parcial que no impida su identificación. 5. El titular de valores representativos de la Deuda del Estado tendrá la consideración de acreedor del Estado aun cuando hubiera pactado con el vendedor, incluso simultáneamente a la compra de los valores, su futura venta».

1.4.5.2. Transmisión de la Deuda Según se dispone en el artículo 104.1 LGP, la «transmisión de la Deuda no estará sujeta a más limitaciones que las derivadas de las propias normas de creación, de las reguladoras de los mercados en que se negocie o, en su caso, de las normas aplicables en materia de control de cambios». En la actualidad todos los valores (letras, bonos y obligaciones) emitidos por el Tesoro público pueden negociarse y, por tanto, venderse en el mercado secundario antes de que llegue su vencimiento o fecha de amortización. Obviamente, en tales casos, y dependiendo de las condiciones del mercado (esto es, de la evolución de los tipos de interés), el vendedor podrá obtener un beneficio (mayor o menor del que habría percibido si hubiera esperado a la amortización) o, incluso, una pérdida. Para el caso, hoy bastante excepcional, de que la Deuda pública esté representada por títulos-valores, el artículo 104.2 LGP dispone que para su transmisión, sólo será preceptiva la intervención de fedatario público cuando así lo disponga la legislación aplicable a los mismos. Por otra parte, los valores de la deuda pueden transmitirse también a título lucrativo, tanto inter vivos como mortis causa.

1.4.5.3. Canje y conversión de la Deuda El artículo 102.2 LGP faculta al Ministro de Economía para que pueda efectuar «operaciones de canje, conversión, amortización anticipada, incluso parcial, o de modificación de cualesquiera condiciones de las operaciones que integran la Deuda del Estado, al amparo de lo dispuesto en las respectivas normas de emisión o contracción, o por mutuo acuerdo con los acreedores».


El canje supone la permuta de unos valores ya existentes por otros de nueva emisión, de modo que el prestamista recibe los nuevos valores y el Tesoro recibe los antiguos para su amortización. El canje puede ser consecuencia o no de una conversión de la Deuda. La conversión supone la modificación de alguna de las características esenciales de la Deuda (el tipo de interés, el plazo de amortización, etc.). Distinguiéndose en la doctrina tres tipos de conversión: la facultativa (el prestamista puede consentir o no en la conversión); la forzosa (cuando no se da al prestamista otra opción que la conversión) y la obligatoria (cuando se da a elegir al prestamista entre la conversión o la amortización anticipada de la Deuda).

1.4.5.4. Extinción de la Deuda La manera normal de extinción, al menos en el caso de la Deuda amortizable, es mediante la amortización o devolución del principal de la deuda a su vencimiento. Hay que tener en cuenta, no obstante, que caben distintas formas de amortización. Así por ejemplo, cabe la amortización total (el principal de la Deuda se satisface íntegramente a la fecha del vencimiento) o caben amortizaciones parciales y sucesivas hasta la total devolución del principal (amortizaciones periódicas, constantes o no). Cabe, incluso, la amortización anticipada, mediante la adquisición por parte del Ente público prestatario de los valores representativos de la Deuda en el mercado secundario (art. 102.1 y 2 LGP). Otra forma de extinción de la Deuda pública (esto es, de las obligaciones del prestatario) es la prescripción, y ello como consecuencia del no ejercicio de sus derechos por parte del prestamista. Esta forma de extinción se halla expresamente regulada en el artículo 105 LGP, el cual contempla plazos distintos para la prescripción de la obligación de reembolso del principal y para el pago de los intereses. En efecto: La obligación de reembolso del principal prescribirá en los siguientes plazos: – Cinco años, contados desde el día del llamamiento a reembolso. – Diez años, en los supuestos de llamada a conversión o canje obligatorios, contados desde el último día del plazo establecido para la operación. – En cualquier otro caso: cuando transcurran veinte años sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses ni realice acto alguno ante la Administración de la Hacienda Pública Estatal que suponga o implique el ejercicio de su derecho. La obligación de pagar los intereses prescribirá a los cinco años, contados desde el vencimiento de los mismos.


Cabe, no obstante, la posibilidad de que se produzca una interrupción de la prescripción. A este respecto, el artículo 105.3 LGP dispone lo siguiente:«La interrupción de la prescripción se verificará conforme a las disposiciones del Código Civil». Otra de las formas de extinción de la Deuda pública a que suele referirse la doctrina científica es el repudio, o declaración unilateral del Ente público prestatario por la que manifiesta su voluntad de no cumplir en el futuro con todas o algunas de las obligaciones contraídas con el prestamista. En nuestro ordenamiento jurídico esta posibilidad chocaría abiertamente con lo dispuesto en el artículo 135.3 CE.

1.4.6. Comisiones por avales del Estado Según el artículo 113.1 LGP: «La Administración General del Estado podrá, de conformidad con lo dispuesto en este capítulo, afianzar las obligaciones derivadas de operaciones de crédito concertadas en el interior o en el exterior por personas naturales o jurídicas, públicas o privadas, mediante el otorgamiento del correspondiente aval». Por sí mismos los avales no implican ningún ingreso para el Estado. Antes al contrario, implican un posible gasto para el caso de que la persona o entidad avalada no llegue a satisfacer la deuda garantizada, a la que obviamente tendría que hacer frente el Estado avalista (de ahí su denominación contable como pasivos contingentes). Por ello, en un principio los avales resultan indiferentes desde el punto de vista del Derecho de los ingresos públicos. No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que según el artículo 117 LGP: «Los avales otorgados por la Administración General del Estado devengarán a favor de la misma la comisión que, en su caso, se hubiera determinado». Así, por ejemplo, en el artículo 4 de la Orden de 30 de enero de 2012, de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera, por la que se desarrolla el apartado Dos. b) del artículo 49 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, se establece lo siguiente en relación con las comisiones a cobrar por los avales otorgados a las entidades de crédito: «a) El otorgamiento de aval devengará una comisión del 0,5% del total otorgado, cuyo pago deberá ser acreditado por la entidad con carácter previo a la formalización del aval por parte del Ministro de Economía y Competitividad. b) Cada emisión avalada de bonos o de obligaciones devengará una comisión de emisión, cuyo pago deberá acreditar la entidad emisora antes de proceder a la emisión. Los importes satisfechos en concepto de comisión de otorgamiento de aval se deducirán íntegramente de esta comisión de emisión. Los criterios para el cálculo de las comisiones de emisión se establecen en el anexo I de esta orden, de acuerdo con


las directrices para el cálculo de los precios de las garantías recogidas en la Comunicación de la Comisión Europea de 1 de diciembre de 2011 sobre la aplicación, a partir del 1 de enero de 2012, de las normas sobre ayudas estatales a las medidas de apoyo a los bancos en el contexto de la crisis financiera». Aunque es verdad que tales comisiones no pueden considerarse como un ingreso derivado de la Deuda pública o de las operaciones de crédito del Estado, también lo es que nos hallamos ante unos ingresos que guardan relación con operaciones de crédito concertadas por otras personas o entidades, por lo que sólo desde esta perspectiva puede justificarse su inclusión en el presente tema. El régimen jurídico de los avales del Estado se recoge en el Título IV de la LGP (arts. 113 a 118). De este régimen podemos destacar los siguientes aspectos básicos. En primer lugar, los avales que se otorguen habrán de ser compatibles, en todo caso, con el mercado interior, en los términos establecidos por los artículos 107 y 108 TFUE relativos a las ayudas de Estado (art. 113.2 LGP). La Decisión de la Comisión Europea de 9 de febrero de 2012, considera que el régimen de avales del Estado español resulta compatible con el TFUE. En segundo lugar, el otorgamiento de los avales debe ser autorizado por medio de la correspondiente Ley (principio de reserva de ley). En nuestro ordenamiento jurídico es la Ley de Presupuestos Generales del Estado la que viene fijando el importe máximo de los avales que se pueden conceder cada año. No obstante, el Consejo de Ministros, previa declaración del interés público que lo motive, podrá autorizar, dentro de los límites fijados por la propia Ley de Presupuestos, avales en garantía de operaciones concertadas por: a) entidades públicas de carácter territorial o institucional, sociedades mercantiles estatales y organismos internacionales de los que España sea miembro; y b) personas naturales o jurídicas para financiar bienes e inversiones en general que deban revertir a la Administración General del Estado y hayan de quedar afectos a concesión administrativa, o deban adquirirse o realizarse en el marco de un contrato de concesión de obra pública o de colaboración entre el sector público y el sector privado, o por una sociedad de economía mixta creada para ejecutar uno de estos contratos (art. 114 y 115 LGP). Por último, el otorgamiento de los avales deberá ser acordado por el Ministro de Economía quien, sin perjuicio de los límites que puedan haberse establecido en la preceptiva autorización del Consejo de Ministros o de la correspondiente Ley, podrá convenir las cláusulas que resulten usuales en los mercados financieros. En particular, podrá acordar la renuncia al beneficio de excusión que establece el artículo 1830 del Código Civil y, excepcionalmente, en los avales que garanticen operaciones de crédito exterior, el sometimiento a arbitraje o la remisión a una legislación o tribunales extranjeros. En cualquier caso, los avales se presumirán otorgados con carácter subsidiario, salvo que al concederse se hubiera dispuesto expresamente otra cosa (art. 116 LGP).


1.4.7. Operaciones de crédito de otras Entidades territoriales Al igual que el Estado, también las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales pueden recurrir al crédito público como forma de obtener ingresos con los que subvenir al sostenimiento de los gastos públicos. Ahora bien, tanto unas como otras se hallan sujetas no sólo a los límites constitucionales generales a los que ya se ha hecho referencia, sino también a otros específicos derivados de la propia Constitución y de las leyes emanadas por el Estado en el ejercicio de sus títulos competenciales en esta materia.

1.4.7.1. Operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas Entre los recursos financieros que el artículo 157.1 CE reconoce a las Comunidades Autónomas, se halla el producto de las operaciones de crédito. Reconocimiento que vuelve a reiterarse tanto en la LOFCA (art. 4 y 14) como en los respectivos Estatutos de autonomía. Como ya se ha visto, las Comunidades Autónomas se hallan sujetas también a los principios y límites derivados del artículo 135 CE, entre ellos, el principio de reserva de ley, el principio de inclusión presupuestaria automática, el principio de preferencia absoluta del pago de los gastos derivados de la Deuda y el límite máximo de endeudamiento con respecto a su producto interior bruto. Pero además de todo ello, deben tenerse en cuenta también las limitaciones que derivan del principio de coordinación (art. 156.1 CE), en virtud del cual las operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas deberán en todo caso coordinarse entre sí y con la política de endeudamiento del Estado en el seno del Consejo de Política Fiscal y Financiera (art. 14.4 LOFCA), así como a los principios de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera definidos en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera [art. 2.1.b) LOFCA]. Dentro de este marco general, las Comunidades Autónomas podrán, a tenor de lo dispuesto en el artículo 14 LOFCA, realizar las siguientes operaciones. En primer lugar, podrán realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de tesorería. En segundo lugar, podrán concertar operaciones de crédito por plazo superior a un año, cualquiera que sea la forma en que se documenten, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) que el importe total del crédito sea destinado exclusivamente a la realización de gastos de inversión; y b) que el importe total de las anualidades de amortización, por capital e intereses no exceda del veinticinco por ciento de los ingresos corrientes de la Comunidad Autónoma en el presupuesto del ejercicio.


Para concertar operaciones de crédito en el extranjero y para la emisión de deuda o cualquier otra apelación de crédito público, las Comunidades Autónomas precisarán autorización del Estado. Para la concesión de la referida autorización, el Estado tendrá en cuenta el cumplimiento los principios de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera definidos en el artículo 2.1.b) LOFCA. No se considerarán financiación exterior, a los efectos de su preceptiva autorización, las operaciones de concertación o emisión denominadas en euros que se realicen dentro del espacio territorial de los países pertenecientes a la Unión Europea. En todo caso, las operaciones de crédito anteriormente aludidas precisarán autorización del Estado cuando, de la información suministrada por las Comunidades Autónomas, se constate el incumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria, de deuda pública y de la regla de gasto. Por otra parte, hay que tener en cuenta que la Deuda Pública de las Comunidades Autónomas y los títulos-valores de carácter equivalente emitidos por éstas estarán sujetos, en lo no establecido por la propia LOFCA, a las mismas normas y gozarán de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda Pública del Estado. Por último, debe tenerse en cuenta que las Comunidades Autónomas deberán reducir el riesgo y coste que asuman con ocasión de la concesión de avales, reavales y cualquier otra clase de garantías para afianzar operaciones de crédito de personas físicas y jurídicas, públicas o privadas.

1.4.7.2. Operaciones de crédito de las Entidades Locales Las Entidades Locales, sus organismos autónomos y los entes y sociedades mercantiles dependientes podrán concertar operaciones de crédito en todas sus modalidades, tanto a corto como a largo plazo (art. 48 TRLHL). Como regla general, la competencia para la concertación de tales operaciones corresponde al Pleno de la Corporación local. No obstante, los Presidentes de dichas Corporaciones podrán concertar las operaciones de crédito a largo plazo previstas en el presupuesto, cuyo importe acumulado, dentro de cada ejercicio económico, no supere el 10 por 100 de los recursos de carácter ordinario previstos en dicho presupuesto; así como las operaciones de crédito a corto plazo, cuando el importe acumulado de las operaciones vivas de esta naturaleza, incluida la nueva operación, no supere el 15 por 100 de los recursos corrientes liquidados en el ejercicio anterior (arts. 52.2 TRLHL y 21, 22, 33 y 34 de la Ley 7/1985, de Bases de Régimen Local). En todo caso, la concertación o modificación de cualesquiera operaciones de crédito deberá acordarse previo informe de la Intervención en el que se analizará, especialmente, la capacidad de la entidad local para hacer frente, en el tiempo, a las obligaciones derivadas de tales operaciones.


Así mismo, la concertación de cualquier modalidad de crédito requerirá que la corporación o entidad correspondiente disponga del presupuesto aprobado para el ejercicio en curso. Aunque, excepcionalmente, para el caso de situación de prórroga del presupuesto, el artículo 50 TRLH permite, dentro de determinados límites, la concertación de ciertas operaciones de crédito. Como regla general, las Entidades locales no precisan de autorización previa del Estado ni de la respectiva Comunidad Autónoma para la concertación de las operaciones de crédito, bastando simplemente con que den conocimiento de las mismas al Ministerio de Hacienda. No obstante, y por vía de excepción, se requiere autorización previa del Ministerio de Hacienda o, en su caso, de la respectiva Comunidad Autónoma (si ésta hubiera asumido competencias en la materia) en estos dos casos: a) para la concertación de operaciones de crédito a largo plazo, cuando de los estados financieros que reflejen la liquidación de los presupuestos, los resultados corrientes y los resultados de la actividad ordinaria del último ejercicio, se deduzca un ahorro neto negativo (art. 53.1 TRLHL); y b) para las operaciones de crédito a largo plazo de cualquier naturaleza cuando el volumen total del capital vivo de las operaciones de crédito vigentes a corto y largo plazo, incluyendo el importe de la operación proyectada, exceda del 110 por 100 de los ingresos corrientes liquidados o devengados en el ejercicio inmediatamente anterior (art. 53.2 TRLHL). Así mismo, será necesaria, en todo caso, la previa autorización del Ministerio de Hacienda para las siguientes operaciones de crédito: a) las que se formalicen en el exterior o con entidades financieras no residentes en España; y b) las que se instrumenten mediante emisiones de deuda o cualquier otra forma de apelación al crédito público (art. 53.5 TRLHL). La deuda pública de las entidades locales y los títulos-valores de carácter equivalente emitidos por éstas gozarán de los mismos beneficios y condiciones que la deuda pública emitida del Estado (art. 49.3 TRLHL).

1.5. El Derecho de los Ingresos Patrimoniales El patrimonio público, entendiendo por tal el conjunto de bienes y derechos no demaniales de titularidad pública, constituye desde muy antiguo otro de los recursos financieros de los que el Estado y los demás Entes públicos pueden obtener ingresos (ingresos patrimoniales) con los que subvenir al sostenimiento del gasto público. No obstante, en la actualidad la importancia, tanto cuantitativa como cualitativa, de estos ingresos resulta bastante escasa, especialmente si se la compara con la de los ingresos tributarios y crediticios. En efecto, aunque la función primordial del patrimonio público no sea la obtención de ingresos, sin embargo la realidad nos demuestra que a través de la explotación (arrendamiento, cesión de uso, percepción de dividendos, etc.) o ena-


jenación de sus bienes patrimoniales (inmuebles, empresas públicas, participaciones en el capital social de entidades mercantiles, etc.) los Entes públicos pueden obtener ingresos en virtud de ciertas relaciones jurídicas regidas esencialmente por el Derecho privado. De la misma manera, a través de otras relaciones e instituciones jurídico-privadas como la donación, la sucesión mortis causa, etc. los Entes públicos pueden percibir también ingresos dinerarios con los que hacer frente a las cargas públicas. Pues bien, en la medida —y sólo en la medida— en que tales relaciones jurídicoprivadas pueden proporcionar ingresos públicos, interesan al Derecho Financiero. A quien también interesa, y de manera fundamental, la gestión de tales ingresos. En definitiva, en cuanto rama del Derecho Financiero, el Derecho de los Ingresos Patrimoniales o Derecho Financiero Patrimonial tiene por objeto el estudio de las normas y principios jurídicos por los que se rige el patrimonio público en cuanto fuente de ingresos públicos. Dado que son los bienes patrimoniales los únicos que pueden generar los ingresos a que nos venimos refiriendo, conviene que establezcamos las diferencias entre esta clase de bienes y los bienes de dominio público. 1.5.1. Bienes de dominio público Los bienes de dominio o uso público (demaniales), definidos en el artículo 339 del Código Civil, son bienes destinados directamente a la satisfacción de necesidades públicas, bien por servir para la prestación de un servicio público al que se encuentran afectos, bien porque están destinados a ser utilizados en común por los administrados, siendo, precisamente, tal uso común el que satisface una necesidad colectiva. En este sentido, el artículo 132 CE establece que son bienes de dominio público estatal, además de los expresamente determinados por la Ley, en todo caso, la zona marítima terrestre, las playas, el mar territorial y los recursos naturales de la zona económica y plataforma continental. Concretando esta referencia constitucional, tanto el artículo 339 CC como el artículo 5 LPAP diferencian dos categorías fundamentales de bienes dentro del dominio público: los bienes de uso público, que son aquellos destinados al uso general por todos los ciudadanos —calles, plazas, puentes, parques…— y, los bienes que se utilizan para la realización de una función o servicio público —los edificios del parlamento, de una universidad pública, de una biblioteca municipal…—. En consecuencia, el dominio público o bien está destinado a su utilización por parte de los administrados, porque, como anticipábamos, dicha utilización per se, satisface una necesidad colectiva —«se considera uso común de los bienes de dominio público el que corresponde por igual y de forma indistinta a todos los ciudadanos, de modo que el uso de uno no impide el de los demás interesados» (art. 85.1 LPAP)—, o bien se encuentra afecto


a la prestación de un servicio público (arts. 87 y ss. LPAP) y, por tal motivo, los bienes de uso público no serán susceptibles de generar directamente ingresos ya que sirven para satisfacer una necesidad colectiva. Siendo ello cierto, no lo es menos que estos bienes de dominio o uso público, además de satisfacer dicha necesidad colectiva pueden ser susceptibles de un uso especial —que sin impedir el uso común, supone la concurrencia de circunstancias tales como la peligrosidad o intensidad del mismo, preferencia en casos de escasez, obtención de una rentabilidad singular u otras semejantes que determinan un exceso de utilización sobre el uso que corresponde a todos o un menoscabo de éste (art. 85.2 LPAP)— o privativo —que determina la ocupación de una porción del dominio público de modo que se limita o excluye su utilización por otros interesados (art. 85.3 LPAP)—. Este aprovechamiento especial o privativo por parte de un determinado administrado, quien recibirá una ventaja añadida al resto, necesita un título habilitante —autorización o concesión —art. 86 LPAP— expedido por el Ente público titular del bien, quien a cambio puede percibir un tributo, más concretamente, una tasa —por ejemplo: tasa por la utilización privativa de la vía pública para la instalación de la terraza de un bar—. Pero, evidentemente, en tal caso nos hallaremos ante un ingreso de Derecho público.

1.5.2. Bienes de carácter patrimonial. Los Ingresos patrimoniales Decíamos líneas más arriba, que entre los bienes y derechos que integran el patrimonio de los entes públicos se encuentran tanto los de dominio público como los de carácter patrimonial. Éstos —los bienes y derechos patrimoniales— son aquellos que no están directamente afectos a la satisfacción de necesidades públicas y sí —aunque no en exclusividad— a la generación de ingresos. Según el artículo 7 LPAP, serán bienes patrimoniales aquellos que siendo de titularidad de las Administraciones públicas, no tienen carácter de demaniales. En todo caso, tendrán dicha consideración los derechos de arrendamiento, los valores y títulos representativos de acciones y participaciones en el capital de sociedades mercantiles o de obligaciones por ellas emitidas, así como los contratos de futuros y de opciones cuyo activo subyacente este constituido por acciones o participaciones en entidades mercantiles, los derechos de propiedad incorporal y aquellos de cualquier naturaleza que se derive de la titularidad de bienes y derechos patrimoniales. Los principios en torno a los cuales han de regirse la gestión y administración de los bienes patrimoniales aparecen enumerados en el artículo 8 LPAP y son básicamente los siguientes: a) eficiencia y economía en su gestión; b) Eficacia y rentabilidad en la explotación de estos bienes y derechos; c) publicidad, trasparencia, concurrencia y objetividad en la adquisición, explotación y enajenación de estos


bienes; d) identificación y control a través de inventarios o registros adecuados; e) colaboración y coordinación entre las distintas Administraciones públicas, con el fin de optimizar la utilización y el rendimiento de sus bienes. En cumplimiento de estos principios, la LPAP regula el aprovechamiento y explotación de los bienes y derechos patrimoniales, los contratos para la explotación de bienes patrimoniales —arts. 106 a 108—, el régimen jurídico de los negocios patrimoniales —arts. 110 a 114—, las adquisiciones a título oneroso —arts. 115 a 121—, los arrendamientos de inmuebles —arts. 122 a 128—, la enajenación y gravamen de los bienes patrimoniales —arts. 131 a 144— y la cesión gratuita de bienes y derechos —arts. 145 a 151—. De entre todas las actividades que pueden dar lugar a la obtención de ingresos patrimoniales, destacan por su importancia y singularidad jurídica, las de carácter empresarial a cargo de los Entes públicos. A grandes rasgos, dicha actividad empresarial puede llevarse a cabo con arreglo a dos grandes modalidades: a través del denominado patrimonio empresarial del Ente público, en el que la Administración, sin dejar de serlo, realiza directamente una actividad empresarial; y a través de la participación del Ente público en empresas privadas constituidas en formas de sociedades mercantiles y regidas, en consecuencia, por el ordenamiento privado. En este sentido, el artículo 166 LPAP, delimita el ámbito de aplicación y el régimen jurídico aplicable al Patrimonio empresarial de la Administración General del Estado. De esta forma y con carácter general han de regularse por esta ley: a) las entidades públicas empresariales recogidas en la Ley 6/1997, de 14 de abril, de organización y funcionamiento de la Administración general del Estado; b) las entidades de derecho público vinculadas a la Administración General del Estado o a sus organismos autónomos cuyos ingresos provengan al menos en un 50 por ciento de las operaciones realizadas en el mercado; c) las sociedades mercantiles estatales, entendiendo por tales aquellas en la que la participación en su capital social, de forma directa o indirecta, que tengan las entidades que conforman el sector público estatal sea superior al 50 por ciento; d) las sociedades mercantiles que sin tener la naturaleza de sociedades mercantiles estatales se adecúen a la definición establecida en el artículo 42 del Código de comercio. Las entidades pertenecientes a los dos primeros apartados se sujetarán, en la gestión de su patrimonio, a lo establecido en la LPAP, y en lo no previsto por ella, a las disposiciones del Derecho privado. Las pertenecientes a los dos segundos apartados gestionarán su patrimonio con sujeción a las normas del Derecho privado, sin perjuicio de las disposiciones de la LPAP que resulten directamente aplicables. Por su parte, las sociedades mercantiles estatales con forma de sociedad anónima cuyo capital, de forma directa o indirecta, sea en su totalidad de titularidad de la Administración General del Estado o de sus organismos autónomos, se regirán


por lo establecido en el título VII de la LPAP y por el ordenamiento privado, salvo en las materias en las que le sea de aplicación la normativa presupuestaria, contable, de control financiero y de contratación.

2. El Derecho de los Gastos Públicos. El Derecho Presupuestario La ordenación jurídica del gasto público —esto es, de la asignación y aplicación de los recursos públicos a las necesidades colectivas— constituye, como ya se dicho antes, el objeto de estudio de la otra gran rama del Derecho Financiero: el Derecho de los gastos públicos, de la que forma parte el Derecho presupuestario. Cualquier decisión en materia de gasto público reviste una dimensión esencialmente política. Gozando los poderes públicos, dentro del amplio marco diseñado por nuestra Constitución (especialmente a través de los principios rectores de la política social y económica), de un importante margen de apreciación para decidir tanto sobre el fin al que se aplican los distintos recursos públicos, como sobre la cuantía en que deben aplicarse. Ello explicaría por qué, en un principio, nuestra Constitución destinó un único precepto —el artículo 31.2— a la regulación de los que podemos denominar aspectos sustantivos del gasto público. Según este precepto, el«gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía». Al margen de estos principios genéricos e indeterminados (equidad, eficiencia y economía), nuestra Constitución no contenía, en su versión original, ningún otro tipo de requerimiento o exigencia que condicionase la asignación del gasto público. Requerimientos que, en cambio, sí se vienen conteniendo tanto en el Derecho comunitario europeo, como en la normativa infra-constitucional relativa a la estabilidad presupuestaria. Sin embargo, a raíz de la modificación del artículo 135 CE operada por la Reforma constitucional de 27 de septiembre de 2011, se consagra al máximo nivel normativo el principio de estabilidad presupuestaria, en virtud del cual el Estado y las Comunidades Autónomas«no podrán incurrir en un déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para sus Estados Miembros». Remitiéndose a una ley orgánica la fijación del déficit estructural máximo permitido al Estado y a las Comunidades Autónomas en relación con su producto interior bruto. De la misma manera, la nueva redacción del artículo 135 CE impone a las Entidades Locales el equilibrio presupuestario. Tanto un principio —el de estabilidad presupuestaria— como otro —el de equilibrio presupuestario— constituyen un límite efectivo a las posibilidades de gasto y endeudamiento de las distintas Administraciones públicas.


El artículo 135 CE ha sido desarrollado por la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. Frente a la parquedad de la regulación sustantiva, nuestra Constitución y otras disposiciones de rango inferior (especialmente la LGP) sí se ocupan de manera profusa de regular los aspectos formales relativos a los procesos de asignación, ejecución y control del gasto público, lo que constituye el contenido esencial del denominado Derecho presupuestario que, como es obvio, gira en torno a la institución del Presupuesto público. O más concretamente, en torno a su elaboración, aprobación, ejecución y control de su ejecución, que constituyen las fases del ciclo presupuestario.

2.1. El presupuesto: concepto y definición legal El presupuesto es una consecuencia del parlamentarismo, al exigirse en los modernos Estados constitucionales que sea el Parlamento quien autorice la actividad de ingreso y gasto del Poder Ejecutivo. Puede definirse el presupuesto como el plan de ingresos y gastos del Estado o cualquier otro ente público para un período de tiempo determinado que, normalmente, coincide con el año natural. El artículo 32 LGP define los presupuestos generales del Estado como «la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio de cada uno de los órganos y entidades que forman parte del sector público estatal», precisando de ese modo sus notas características: a) expresión cifrada, o sea, que expresan la cuantificación de los ingresos y los gastos públicos; b) conjunta, es decir, que comprende todos los ingresos y todos los gastos del Estado; c) sistemática, esto es, que ingresos y gastos se establecen por un orden y estructura; y d) su aplicación temporal, coincidiendo con el año natural.

2.2. Naturaleza de la ley de presupuestos La ley de presupuestos que aprueba el Parlamento es una ley plena tanto en su sentido material como en su sentido formal. Así debe entenderse de la lectura del artículo 134.1 CE cuando atribuye a las Cortes el examen, enmienda y aprobación de la ley de presupuestos lo que la convierte en acto normativo emanado del Poder Legislativo, y aún cuando su tramitación y aprobación siguen un singular procedimiento extraño al de aprobación de cualquier otra ley, ello no evita que la competencia para su discusión y aprobación corresponda al Parlamento. Finalmente, su carácter de ley material o con contenido sustantivo se pone de manifiesto cuando el artículo 134.7 permite que por ley de presupuestos se puedan modificar figuras tributarias (no establecerlas, pero sí modificarlas) lo que le confiere el carácter indudable de ley plena, no un mero acto con forma de ley.


2.3. Efectos de la ley de presupuestos en relación con los ingresos y los gastos La ley de presupuestos, en relación con los ingresos, es una previsión de aquello que, a lo largo del año, se piensa recaudar a través de las diferentes fuentes de recursos con las que cuenta el Estado, quiere ello decir que, en relación con los ingresos, la ley de presupuestos no tiene valor jurídico por lo que el incumplimiento de tal previsión carece de efecto jurídico alguno. Los ingresos se incluyen en la ley de presupuestos con la finalidad de explicar las fuentes de recursos con las que se va a atender el estado de gastos. Respecto de los gastos, en cambio, la ley de presupuestos es una mera autorización para poder gastar y tiene un claro efecto limitativo en sentido cuantitativo, puesto que no se puede gastar más de lo consignado en la correspondiente partida de gasto; en sentido cualitativo, puesto que solamente se puede gastar en aquello a lo que la ley dice que se dedicará el gasto; y en sentido temporal, porque el gasto hay que realizarlo a lo largo del año de vigencia de la ley de presupuestos. En el carácter limitativo de la ley de presupuestos en relación con los gastos se residencia el principio de especialidad presupuestaria. En cuanto que por medio de la ley de presupuestos se autorizan los gastos del Estado y demás entes públicos, su aprobación constituye requisito de la exigibilidad del gasto, dicho en otras palabras, no se pude gastar si no existe crédito presupuestario que habilite ese gasto. Así, el artículo 46 LGP ordena que «no podrán adquirirse compromisos de gasto ni adquirirse obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones generales con rango inferior a ley que incumplan esta obligación», precepto que debe ser interpretado en el sentido de que no se podrán contraer compromisos de gastos por el Estado y demás entes públicos sin la existencia de crédito presupuestario, lo que no quiere decir por ejemplo, que si el Estado concierta un contrato, un acuerdo o un acto que origine gasto sin existencia de crédito presupuestado a tal fin, dicho contrato, acuerdo o acto esté viciado de nulidad de pleno derecho, puesto que las nulidades de estas características quedan recogidas en el artículo 62 de la Ley 30/1992, sin que el supuesto a que se refiere el artículo 46 LGP quede regulado en él. Cuando se contrae un gasto público sin existencia de crédito presupuestario, lo pertinente es promover un expediente de crédito extraordinario o de suplemento de crédito para atender a dicha obligación, expedientes que son objeto de estudio más adelante.


2.4. La estructura del presupuesto: estado de ingresos y de gastos La estructura del presupuesto se refiere a la clasificación que en su ley reguladora se hace de los ingresos y de los gastos, cuyo esquema viene siempre establecido a través de Orden ministerial. En lo que se refiere al estado de ingresos, se aplica una clasificación orgánica según el preceptor del ingreso (sección, servicio y provincia); y también se aplica una clasificación económica (capítulo, artículo, concepto y subconcepto). Se distingue así entre: Ingresos corrientes (impuestos directos y cotizaciones a la Seguridad Social, impuestos indirectos, tasas, precios públicos, transferencias corrientes, e ingresos patrimoniales). Ingresos de capital (transferencias de capital a recibir, contraprestaciones de la enajenación de inversiones reales). Ingresos derivados de operaciones financieras (venta de acciones, emisiones de deuda pública, entre otras). En cuanto al estado de gastos, se aplica también una clasificación orgánica según los diferentes centros gestores del gasto (sección, servicio, provincia, centro). Son secciones cada Ministerio, la Casa del Rey, el Tribunal Constitucional, las Cortes, etc. Los gastos también se clasifican por programas, agrupando cada programa aquellos créditos que tienen un mismo objetivo dentro del ejercicio presupuestario, sin perjuicio de aquellos otros que tengan carácter plurianual. Finalmente, los gastos se clasifican atendiendo a una clasificación económica (capítulo, artículo, concepto y subconcepto) y así se distingue entre gastos corrientes (o de funcionamiento de los servicios públicos, gastos financieros y transferencias a realizar); gastos de capital (transferencias de capital a realizar); gastos derivados de operaciones financieras (amortización de deuda; compra de acciones, etc.); y también se constituye un Fondo de Contingencia en la ejecución del presupuesto, para atender las necesidades imprevistas (art. 15 de la Ley de Estabilidad Presupuestaria).

2.5. Principios presupuestarios Son las máximas que rigen las leyes de presupuestos y se recogen en el artículo 134.2 CE y en los artículos 26 y 27 LGP, se trata de los siguientes: a) Legalidad presupuestaria. Conforme a él, la aprobación de los presupuestos generales del Estado es competencia de las Cortes Generales; los de las CC.AA. de sus respectivas Asambleas Legislativas o Parlamentos; y los de los Ayuntamientos compete al pleno municipal su aprobación. b) Publicidad. La ley de presupuestos tiene que ser publicada en el BOE o el Boletín Oficial de la CA correspondiente; los presupuestos de las Corporaciones Locales, por lo general, se publican en el Boletín Oficial de la Provincia.


c) Anualidad. Este principio hay que referirlo tanto a la aprobación de la ley de presupuestos de modo que los presupuestos deben ser aprobados para cada año; y anualidad en la ejecución lo que quiere decir que las obligaciones se reconocen durante la vigencia de la ley de presupuestos con independencia de los cobros y pagos. d) Unidad presupuestaria. Significa que los ingresos y los gastos han de quedar recogidos en un documento único, quedando así excluidos posibles presupuestos especiales o extraordinarios. e) Unidad de caja. En el sentido de que es el Tesoro quien centraliza todos los fondos públicos; postulando también este principio el criterio de la no afectación de los ingresos, lo que significa que los ingresos se destinan de forma global e indistinta a satisfacer cualquier gasto (los créditos ampliables, que se estudian seguidamente, son una excepción a esta regla). f) Estabilidad y equilibrio presupuestarios. Estos principios se recogen en los números 1 y 2 del artículo 135 CE (a cuyo tenor: «1. Todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria. 2. El Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para sus Estados Miembros. Una ley orgánica fijará el déficit estructural máximo permitido al Estado y a las Comunidades Autónomas, en relación con su producto interior bruto. Las Entidades Locales deberán presentar equilibrio presupuestario») y en el artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, en el que se define la estabilidad presupuestaria de las Administraciones Públicas como la situación de equilibrio o superávit estructural. g) Universalidad. Este principio exige que en el presupuesto figuren todos los ingresos y todos los gastos cualquiera que sea el nivel de Hacienda de que se trate. h) Especialidad cuantitativa, cualitativa y temporal, principio que ya ha sido desarrollado anteriormente.

2.6. El ciclo presupuestario Se inicia con la elaboración y aprobación del presupuesto (art. 134 CE), correspondiendo la elaboración de los presupuestos al Gobierno que, como proyecto de ley lo remite a las Cortes antes del 1 de octubre de cada año, para su aprobación, enmienda o devolución. Si los presupuestos no están aprobados a uno de enero, automáticamente, se entienden prorrogados los del año anterior (art. 134.4 CE). La tramitación parlamentaria de los presupuestos se rige por un procedimiento especial en el sentido de que los plazos de tramitación de su ley reguladora son


más cortos que los previstos para las leyes ordinarias y, además, se limita el derecho de enmienda.

2.7. La ejecución del presupuesto La ejecución del presupuesto compete al Poder Ejecutivo y a ella se refieren los artículos 69 a 81 LGP bajo el título De la Gestión Presupuestaria. Resultando ser la ley de presupuestos una previsión en relación con los ingresos, su efectiva realización debe hacerse atendiendo al cumplimiento de las respectivas leyes que los regulan, por lo que en relación con ellos la ejecución del presupuesto se limita al reconocimiento del derecho, o sea, a que el ingreso se ha contraído con su realización (así, tratándose de ingresos de naturaleza tributaria, su ejecución se limita a consignar la contabilización de que el ingreso se ha contraído). Así, se distingue entre ingresos de contraído previo —aquellos que se contabilizan con anterioridad a su cobro, como es el caso de las liquidaciones tributarias—; e ingresos de contraído simultáneo —por ejemplo, cuando una autoliquidación se ve acompañada del ingreso correspondiente—. En lo que se refiere a la ejecución del gasto, debe llevarse a términos conforme al procedimiento administrativo de gasto regulado en los artículos 73 a 79 LGP que se instruye por medio de las siguientes fases: a) Aprobación del gasto o acto por el que se autoriza la realización de un gasto determinado para el que se reserva el correspondiente crédito presupuestario. b) Compromiso del gasto, acto por el que se acuerda la realización del gasto previamente aprobado, al que se vincula conforme a la cuantía y condiciones establecidas de gasto. c) Reconocimiento de la obligación, acto por el que se declara la existencia de un crédito exigible frente a la Hacienda Pública, como consecuencia del gasto previamente aprobado y comprometido y supone la propuesta de gasto al acreedor. Tras el reconocimiento de la obligación, el procedimiento de ejecución del presupuesto continúa con la fase del procedimiento de pago que está integrada por los siguientes trámites: a) Ordenación del pago: mandato que se dirige al ordenador de pagos y se expide a favor del acreedor que figura en la propuesta de gasto y se dirige al cumplimiento de la obligación. b) Pago material: que lo realiza la Tesorería y constituye la salida de fondos al acreedor con quien se extingue la obligación de pago.

2.8. Modificaciones de los créditos presupuestarios Se ha dicho antes que los créditos presupuestarios tienen carácter limitativo lo que significa que no puede gastarse más de los presupuestado para cada concepto, o en su caso, artículo o capítulo, y además, que el crédito debe contraerse dentro


del ejercicio, sin perjuicio, de que la obligación de pago se materialice en ejercicios posteriores, a salvo de su prescripción. Sin perjuicio de ello, está prevista la modificación de los créditos presupuestarios cuando por necesidades nuevas e imprevistas, no contempladas al momento de la aprobación de los presupuestos, se haga necesario atender a las mismas. Las modificaciones presupuestarias (elevación del máximo a gastar en un fin determinado a costa de minorar la partidas presupuestaria de crédito prevista para otra finalidad) pueden ser autorizadas por el Gobierno, por el Ministro de Hacienda, o por los distintos Ministerios, según los casos (arts. 61 a 63 LGP). En cambio, los créditos extraordinarios (por no existir crédito presupuestado para un gasto concreto) y los suplementos de crédito (cuando lo presupuestado resulte insuficiente), requieren de una ley. Así las cosas, las modificaciones de créditos presupuestarios más usuales, son las siguientes: 1. Créditos extraordinarios y suplementos de crédito. Son factibles cuando debe realizarse un gasto que no es posible demorar a otro ejercicio presupuestario sin que, además, quepa cubrirlo a través de transferencias, generación o ampliación de crédito. Su financiación se debe llevar a cabo con cargo al Fondo de Contingencia; con Deuda Pública, si la necesidad surge por operaciones financieras; o con baja de otros créditos de la misma naturaleza. Su aprobación se hace por ley y, por ello, corresponde a las Cortes. 2. Transferencias de crédito. Se trata de traspasar un crédito a otro (art. 52 LGP), el crédito de origen debe soportar la transferencia y el crédito de destino debe recibir la transferencia. Suponen una excepción al principio de limitación cualitativa de la ley de presupuestos en cuanto a los gastos, en la medida en que a través ellas se modifica aquello en lo que se puede gastar. Las limitaciones para efectuar este tipo de modificaciones presupuestarias quedan señaladas en el citado artículo 52 LGP. 3. Ampliaciones de crédito. Se trata de modificaciones que suponen una excepción al principio de especialidad presupuestaria al provocar un aumento del crédito inicialmente presupuestado que solamente afectan a los créditos presupuestarios expresamente calificados de ampliables. Por medio de las ampliaciones de crédito se produce un incremento cuantitativo de la dotación inicialmente presupuestada con la finalidad de atender a las obligaciones que se hayan contraído con cargo al mismo (art. 54 LGP). 4. Generaciones de créditos. Suponen un incremento del crédito presupuestado como consecuencia de ingresos no previstos o superiores a los previstos en ese mismo ejercicio (art. 53 LGP), por medio de ellas se crea un nuevo crédito presupuestario o se incrementa el importe de otro existente, lo que las convierte en


excepciones al principio de limitación cualitativa o cuantitativa de los gastos en ley de presupuestos. 5. Incorporaciones de remanentes. Son modificaciones de créditos por las que se concede la posibilidad de traspasar una dotación del ejercicio presupuestario anterior al presupuesto vigente, incrementando un crédito ya existente o habilitando un nuevo crédito presupuestario, y suponen una excepción al principio temporal de la ley de presupuestos, al tiempo que excepcionan el principio limitativo, cuantitativa o cualitativamente, que rige en la ley de presupuestos.

2.9. El control de la ejecución del presupuesto Es la última fase del ciclo presupuestario consistente en comprobar la correspondencia entre la fase de ejecución del presupuesto y la de autorización del contenido del presupuesto aprobado. Se distingue, así, entre un control interno del presupuesto que lleva a cabo la Intervención General del Estado, dependiente del Ministerio de Hacienda, mediante tres fases, la intervención previa (examen de la documentación y efectiva aplicación de los fondos públicos); el control financiero permanente (verificación del cumplimiento de los objetivos presupuestarios, en especial, del principio de estabilidad presupuestaria); y la auditoría pública, verificación a posteriori de la ejecución del presupuesto. El control externo del presupuesto corresponde al Tribunal de Cuentas, órgano dependiente de las Cortes Generales que lleva a cabo tanto un control de legalidad como de eficiencia y economía de las cuentas del Estado, que da lugar a unas memorias e informes que se elevan al Parlamento y se publican en el BOE. También las Cortes Generales ejercen un control externo del presupuesto, pero se trata en este caso del ejercicio de un control político centrado en el examen de la Cuenta General del Estado (arts. 130 a 136 LGP).

III. LA AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS DISCIPLINAS JURÍDICAS Amén de su dimensión estrictamente jurídica, la actividad financiera pública o Hacienda Pública reviste también una dimensión política, una dimensión económica, una dimensión sociológica, etc. que dan lugar a otras tantas disciplinas científicas (la política financiera, la economía financiera, la sociología financie-


ra, etc.) que analizan y estudian la actividad financiera pública con sus propios métodos científicos. Descartada la viabilidad de una verdadera ciencia de la Hacienda Pública que pudiera integrar el estudio de todos los aspectos (políticos, económicos, sociológicos, jurídicos, etc.) de la actividad financiera pública, al Derecho Financiero, en cuanto disciplina científica, le interesa únicamente el estudio del ordenamiento jurídico de tal actividad y, además, con métodos estrictamente jurídicos. Desde esta perspectiva, no cabe duda alguna de que el Derecho Financiero, tanto por su objeto de estudio (el ordenamiento jurídico-financiero) como por el método (jurídico) que utiliza, constituye una ciencia autónoma e independiente de otras ciencias (la política, la economía, la sociología…) que estudian con sus propios métodos otros tantos aspectos —distintos del jurídico— de la actividad financiera pública. Así mismo, y dentro ya del ámbito estrictamente jurídico, tampoco parece dudarse hoy de la autonomía del Derecho Financiero en cuanto rama de la ciencia jurídica. En este sentido, existe unanimidad en reconocer que la actividad financiera pública y su regulación constituye una realidad dotada de sustantividad y singularidad propias, como así lo atestigua la existencia de ciertos principios jurídicos propios y específicos de este sector del ordenamiento, suficientes para constituir el objeto propio de una rama autónoma de la ciencia jurídica, todo ello sin perjuicio de la esencial unidad del ordenamiento jurídico y, especialmente, del ordenamiento jurídico-público. Otro de los debates que también pueden considerarse hoy superados, es el relativo a si es posible una ciencia unitaria del Derecho Financiero, en la que agrupar institutos jurídicos tan dispares como son, por ejemplo, el presupuesto público, el tributo, el patrimonio público y el crédito público. Como decimos, hoy en día este debate está totalmente superado, toda vez que se reconoce sin ningún tipo de ambages la esencial unidad del fenómeno financiero no sólo en el plano lógico (la existencia del ingreso público se justifica tan sólo por la existencia del gasto público), sino también en el plano jurídico (imposibilidad de concebir la justicia en el ingreso público sin la justicia en el gasto público), como así lo demuestra el hecho de que nuestra Constitución destine un mismo y único precepto —el artículo 31— a la regulación tanto de los principios que deben regir la justa contribución al sostenimiento del gasto público, como la justa asignación o distribución del gasto público. En cualquier caso, la autonomía del Derecho Financiero —tanto como rama del derecho positivo, como disciplina científica— no puede entenderse si no es dentro de la unidad esencial del ordenamiento jurídico y de la ciencia jurídica.


En este último sentido hay que destacar que el Derecho Financiero —y, especialmente, el Derecho Tributario— mantiene una estrecha relación no sólo con otras ramas del Derecho público (el Derecho Constitucional, el Derecho Administrativo, el Derecho Penal, el Derecho Internacional Público, etc.) en las que encuentran su fundamento último o raíz principal muchas instituciones, conceptos y principios jurídico-financieros y jurídico-tributarios (así, por poner tan sólo algunos ejemplos, la distribución del poder político en materia financiera y tributaria en modo alguno puede desligarse de la distribución del poder político en nuestra Constitución; los procedimientos de aplicación de los tributos no son más que un tipo de procedimiento administrativo; la potestad sancionadora en materia tributaria no constituye sino una manifestación más de la genérica potestad sancionadora de la Administración pública; los convenios internacionales para evitar la doble imposición internacional no son más que un tipo específico de tratados internacionales, etc.) sino también con otras ramas del Derecho privado, como el Derecho Civil o el Derecho Mercantil, en las que se halla también el origen último de ciertas instituciones y conceptos jurídicos de gran importancia dentro del Derecho financiero y tributario (así, por poner tan sólo algunos ejemplos, el concepto de obligación y de relación jurídico-obligatoria, el concepto de prescripción, etc.). Lo que determina, como luego se verá, que estas otras ramas del ordenamiento jurídico se configuren en multitud de ocasiones como derecho supletorio del Derecho Financiero y Tributario.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- Son ingresos públicos: a) Toda cantidad de dinero percibida por un ente público en virtud de un título jurídico que le permita la plena disponibilidad de la misma, cuya finalidad esencial sea financiar los gastos públicos y que el ente público no esté obligado a devolver. b) Toda cantidad de dinero, bien o derecho percibidos por un ente público en virtud de un título jurídico que le permita la plena disponibilidad de los mismos, y cuya finalidad esencial sea financiar los gastos públicos. c) Toda cantidad de dinero percibida por un ente público en virtud de un título jurídico que le permita la plena disponibilidad de la misma, y cuya finalidad esencial sea financiar los gastos públicos.

d) Toda cantidad de dinero percibida por un ente público. 2.- Son ingresos públicos: a) Sólo aquellos que percibe un ente público en virtud de una relación jurídica de Derecho público. b) Aquellos que percibe un ente público en virtud de una relación jurídica de Derecho público o de Derecho privado. c) Sólo aquellos que percibe un ente público en virtud de una relación jurídica de Derecho privado. d) Sólo aquellos que percibe un ente público en el ejercicio de potestades públicas.

3.- Para la obtención de los ingresos, la Administración pública cuenta con prerrogativas especiales: a) b) c) d)

Sólo en el caso de los ingresos públicos de Derecho público. En todo caso. Sólo en el caso de los ingresos públicos de Derecho privado. En ningún caso.

4.- La inexistencia de dotación presupuestaria explícita para los gastos derivados de la Deuda pública: a) Impedirá que la Administración pública pueda atender dichos gastos. b) En ningún caso impedirá que la Administración pública pueda atender dichos gastos. c) Impedirá que la Administración pública pueda atender a la devolución del principal (amortización) de la Deuda pero no que pueda atender al pago de los intereses. d) Impedirá que la Administración pública pueda atender al pago de los intereses pero no que pueda atender a la devolución del principal (amortización) de la Deuda.


5.- El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones públicas no podrá superar: a) b) c) d)

El 50% del producto interior bruto del Estado. El 70% del producto interior bruto del Estado. El 60% del producto interior bruto del Estado. El 80% del producto interior bruto del Estado.

6.- En la Deuda pública expresada en valores, el perfeccionamiento del contrato se produce: a) Con la emisión de los valores correspondientes. b) Con la adjudicación de los valores solicitados por cada uno de los participantes en la subasta. c) Con la celebración de la subasta pública. d) Con el anuncio de celebración de la subasta pública.

7.- La obligación de reembolso del principal de la Deuda pública prescribe: a) Cuando transcurran veinte años sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses ni realice acto alguno ante la Administración de la Hacienda Pública Estatal que suponga o implique el ejercicio de su derecho. b) Cuando transcurran cinco años sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses ni realice acto alguno ante la Administración de la Hacienda Pública Estatal que suponga o implique el ejercicio de su derecho. c) Cuando transcurran diez años sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses ni realice acto alguno ante la Administración de la Hacienda Pública Estatal que suponga o implique el ejercicio de su derecho. d) Cuando transcurran quince años sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses ni realice acto alguno ante la Administración de la Hacienda Pública Estatal que suponga o implique el ejercicio de su derecho.

8.- Las Comunidades Autónomas: a) Podrán emitir Deuda pública sin necesidad de autorización previa del Estado, en cualquier caso. b) Podrán emitir Deuda pública sin necesidad de autorización previa del Estado cuando su vencimiento sea inferior a un año y tenga por objeto cubrir sus necesidades transitorias de tesorería. c) Podrán emitir Deuda pública pero sólo con la autorización previa del Estado. d) Podrán emitir Deuda pública pero sólo con la autorización previa de la Unión Europea.

9.- Constituyen ingresos patrimoniales públicos:


a) Las cantidades cobradas por un Ayuntamiento por la concesión de una autorización administrativa para la instalación de un kiosco en la vía pública. b) Los derivados de la venta de unas acciones, propiedad del Estado, pertenecientes a una sociedad mercantil de capital íntegramente público. c) Los derivados de un contrato de préstamo suscrito entre un Ente público y una determinada entidad financiera. d) Los derivados de la recaudación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

10.- El Presupuesto vincula jurídicamente a la Administración pública: a) b) c) d)

Tanto en cuanto a los ingresos como a los gastos contemplados en el mismo. Sólo en cuanto a los ingresos contemplados en el mismo. Sólo en cuanto a los gastos contemplados en el mismo. Sólo en cuanto a la recaudación por impuestos prevista en el mismo.

11.- La Administración pública: a) No puede adquirir compromisos de gasto ni adquirir obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos del respectivo Presupuesto. b) Sí puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos del respectivo Presupuesto, en cualquier caso. c) Sí puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos del respectivo Presupuesto, pero sólo en casos extraordinarios apreciados por el propio Gobierno. d) Sí puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos del respectivo Presupuesto, pero sólo en casos de déficit público.

12.- El principio de especialidad presupuestaria hace referencia a que: a) Todos los ingresos y todos los gastos públicos deben figurar en un único documento (el Presupuesto anual). b) Los gastos públicos deben realizarse dentro de los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos por la ley anual de presupuestos. c) Todos los ingresos y todos los gastos públicos deben aprobarse para cada año. d) Todos los ingresos tributarios deben figurar en un único documento (el Presupuesto anual).

13.- En caso de necesidades nuevas e imprevistas cuya atención no pueda demorarse a otro ejercicio presupuestario:


a) El Gobierno podrá contraer el gasto necesario sin necesidad de cobertura presupuestaria alguna. b) El Gobierno podrá aprobar un crédito extraordinario para afrontar el nuevo gasto. c) El Gobierno podrá contraer el gasto necesario previa aprobación por Ley del correspondiente crédito extraordinario. d) El Gobierno no podrá, en ningún caso, contraer el gasto necesario para hacer frente a las mismas.

14.- Desde el punto de vista científico, el Derecho Financiero: a) b) c) d)

Constituye una rama del Derecho público que goza de autonomía. Constituye una rama, no autónoma, del Derecho Administrativo. Constituye una rama del Derecho Privado que goza de autonomía. Constituye una rama, no autónoma, del Derecho Privado.

15.- El Derecho Financiero: a) b) c) d)

Guarda relación únicamente con el Derecho Administrativo. Guarda relación únicamente con el Derecho Público. No guarda relación con ninguna otra rama del Derecho. Guarda relación con todas las ramas del Derecho.


PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN Con el objeto de comprobar si ha comprendido los principales conceptos relacionados con el presente tema, conteste a las siguientes cuestiones: 1. ¿Qué significa el carácter instrumental de la actividad financiera pública? 2. Defina al Derecho Financiero. 3. ¿Cuáles son las notas definitorias de los ingresos públicos? 4. Defina al Derecho Tributario. 5. ¿Qué son los tributos extrafiscales? 6. ¿En qué se diferencia un ingreso público de Derecho público de un ingreso público de Derecho privado? 7. ¿En qué se diferencia un ingreso público ordinario de un ingreso público extraordinario? 8. ¿En qué se diferencian los ingresos tributarios de los ingresos derivados del crédito o Deuda pública? 9. ¿Cuál es la naturaleza jurídica de la Deuda pública? 10. ¿Qué es el servicio de la Deuda pública? 11. Indique los distintos tipos de Deuda pública que pueden existir en función de la forma de instrumentarse la misma. 12. Indique cuáles son los principios constitucionales en materia de Deuda pública. 13. ¿Qué significa el principio de inclusión presupuestaria automática aplicado a la Deuda pública? 14. Si la LPGE para un determinado año establece que el saldo vivo de la Deuda pública en términos efectivos a 31 de diciembre no puede superar el correspondiente saldo a 1 de enero en más de 100.000 millones de euros, y a lo largo de dicho año se amortiza Deuda pública por importe de 200.000 millones de euros ¿cuál sería el montante máximo de nueva Deuda que podría contraer el Estado en el mencionado ejercicio presupuestario? 15. ¿En qué momento ha de entenderse perfeccionado el contrato derivado de la emisión y suscripción de Deuda pública? 16. ¿En qué se diferencian el canje y la conversión de la Deuda pública? 17. ¿Puede una Comunidad Autónoma emitir Deuda pública en el extranjero? 18. En qué se diferencian los bienes demaniales o de demonio público de los bienes patrimoniales. 19. ¿De qué clase serán los ingresos obtenidos por un Ente público como consecuencia de la venta de las acciones pertenecientes a una sociedad mercantil de capital íntegramente público? ¿Y los derivados del arrendamiento de un inmueble de titularidad pública? 20. Determine cuáles son los efectos del presupuesto en relación con los ingresos y los gastos. 21. Los actos y negocios realizados sin crédito presupuestario ¿son nulos de pleno derecho? Razone la respuesta.


22. Explique, según las circunstancias, cuándo procede llevar a cabo una modificación presupuestaria. 23. ¿Puede aprobar el Gobierno un crédito extraordinario o un suplemento de crédito? 24. ¿Cuáles son las fases de ejecución del presupuesto? 25. Describa cómo se lleva a cabo el control interno de la ejecución del presupuesto.

Lección 2

EL TRIBUTO Y SUS CATEGORÍAS SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO: 1. Introducción. 2. Notas características de las prestaciones de carácter público. II. EL TRIBUTO. 1. Concepto legal de tributo. 2. Clases. 3. El tributo como instituto jurídico. Breve referencia a los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria principal y a los procedimientos de aplicación de los tributo. 3.1. El tributo como instituto jurídico. 3.2. Breve referencia a los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria principal. 3.3. Breve referencia a las potestades y procedimientos tributarios. 3.4. Esquema. III. EL IMPUESTO: 1. Concepto legal. Diferencias con la tasa y las contribuciones especiales. 2. Clasificación. IV. LAS TASAS: 1. Concepto legal. Regulación. 2. Principio de equivalencia. 3. La relación jurídico-tributaria en las tasas. 3.1. El hecho imponible. 3.2. Devengo. 3.3. Cuantía. 3.4 Cuota tributaria. 4. Los precios públicos. 4.1 Concepto. 4.2. Régimen jurídico. V. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: 1. Referencias normativas. 2. Concepto legal. Diferencias con la tasa. 3. Régimen jurídico. 3.1. Devengo. 3.2. Contribuyente. 3.3. Base imponible y cuota tributaria. 4. Procedimiento para establecerlas. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3.

I. INTRODUCCIÓN. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO 1. Introducción En la lección anterior se ha puesto de manifiesto cuál es el objeto de estudio del Derecho Financiero y cuáles son las ramas que lo integran, destacando la correspondiente al Derecho Tributario, tanto por su aspecto cuantitativo (por el volumen de ingresos públicos que genera a la Hacienda Pública), como por su aspecto cualitativo (por el número y complejo entramado de relaciones jurídico tributarias de carácter material y formal que se producen entre la Administración pública acreedora y los obligados tributarios). Por tal motivo, las siguientes lecciones se dedican a explicar y desarrollar el régimen jurídico de las distintas obligaciones y diferentes procedimientos que surgen como consecuencia de una institución jurídica como es el tributo, comenzando ahora con su delimitación y diferenciación dentro de los ingresos públicos. Como primera aproximación, las Administraciones Públicas a través de diversas situaciones jurídicas, pueden obtener ingresos cuyo régimen jurídico será diferente dependiendo de su marco jurídico, así, nos encontramos con tributos (que se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales), precios públicos o privados, prestaciones patrimoniales de carácter público, tarifas, cánones, empréstitos públicos, ingresos patrimoniales públicos, etc.


Es necesario englobar el ingreso que pueda obtener la Administración Pública en algunas de los anteriores denominaciones, ya que cada una tiene su régimen jurídico con sus propias particularidades, que influye tanto en su establecimiento como en sus procedimientos de gestión y recaudación (es indiferente la calificación que el legislador haya dado al ingreso; lo importante es atender a su verdadera naturaleza jurídica para averiguar a qué tipología corresponde). En esta línea, en el tema anterior hemos hecho referencia a los ingresos patrimoniales y a los obtenidos a través de la emisión de deuda pública, mientras que en relación con el resto de los mencionados, para poder diferenciarlos se puede partir de una primera cuestión: ¿cuál es la norma que puede crearlos? Es decir, a través de qué norma jurídica se puede regular los ingresos que obtiene la Hacienda Pública como consecuencia, por ejemplo, de la transmisión de un inmueble llevada a cabo por persona, o por obtener un premio de la lotería, o por la obtención de dividendos, o la entrada a una piscina municipal, o el pago de la matrícula en una Universidad, o la ocupación de la vía pública por un kiosco, o por la compra de este manual, etc. De esta manera al saber qué norma debe regularlos, también se está determinando quién puede crearlos, así, si solamente pueden venir regulados por una norma con rango de ley, serán las Cortes Generales o las Asambleas Autonómicas (con carácter general), si es a través de un reglamento, será el Gobierno, o mediante una Orden, en este caso, sería dictada por el Ministro o el Consejero autonómico y, si es mediante una ordenanza municipal, el Pleno del Ayuntamiento, etc. Dejando por ahora al margen la cuestiones relacionadas con la gestión que serán objeto de explicación en los siguientes lecciones, desde una perspectiva constitucional el art. 31.3 establece que «sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley», interpretando el TC en sentencias 185/1995, de 14 de diciembre y 182/1997, de 28 de octubre de 1997 que «…cuando un ente público impone coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos, cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus representantes», es el denominado «principio de autoimposición», según el cual, los ciudadanos solamente deberán hacer frente a las obligaciones coactivas que sus legítimos representantes han otorgado su consentimiento en la Asamblea Legislativa correspondiente. Además, toda prestación patrimonial de carácter público solamente podrá crearse o establecerse mediante una norma con rango de Ley, ya que el núcleo central sobre el que se asienta este tipo de prestaciones es la idea de la coactividad. En este sentido, señala el TC «La imposición coactiva de la prestación patrimonial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla es, pues, en última instancia, el elemento determinante de la reserva de ley». Y, a la inversa: «…cuando la obligación que lleva aparejada el pago de la

Lección 2. El tributo y sus categorías

prestación es asumida libre y voluntariamente por el ciudadano, la intervención de sus representantes resulta innecesaria, puesto que la garantía de la autoimposición y, en definitiva, de su libertad patrimonial y personal queda plenamente satisfecha». Sin entrar ahora sobre el alcance absoluto o relativo del principio de reserva de ley o de legalidad que será objeto de explicación en la lección posterior, nos encontramos con un concepto, prestación patrimonial de carácter público, que es necesario delimitar o diferenciar del ingreso público clásico, el tributo, cuando para el TC «el legislador puede alterar el alcance de las figuras que hoy integran esta categoría —impuestos, tasas y contribuciones especiales—, y puede crear nuevos ingresos de Derecho público», no siendo «sinónimas la expresión “tributo” del artículo 133.1 CE y la más genérica de “prestación patrimonial de carácter público” del artículo 31.3 CE».

2. Notas características de las prestaciones de carácter público De acuerdo con lo comentado en el anterior apartado, se establece una relación de género —prestaciones patrimoniales de carácter público— a especie —tributos—; así, todo tributo es una prestación patrimonial de carácter público, pero no a la inversa. De la doctrina del TC se desprende las siguientes notas características de las prestaciones patrimoniales de carácter público: a) Carácter patrimonial, en contraposición con las prestaciones personales de carácter público, a las que también alude el art. 31.3 de la CE, siendo un ejemplo los artículos 129 y 130 de TRLRHL y la STC 233/1999, de 16 de diciembre, que se pronunció a favor de la constitucionalidad de este tipo de prestaciones personales. b) Carácter público, en el sentido que tenga una «inequívoca finalidad de interés público» (STC 182/1997, FJ 15, in fine) o que persigue un fin público, «con independencia de la condición pública o privada de quien la percibe» (STC 185/1995, FJ 15). En este sentido, el TC en sentencia 18/1997, califica como prestación patrimonial de carácter público el pago de la prestación que debe soportar el empresario durante un período de tiempo en concepto de incapacidad laboral transitoria del trabajador, ya que es coactiva —cantidad de dinero satisfecha en virtud de disposición legal— y está dirigida a satisfacer necesidades públicas, — un menor gasto público—. Aunque no existe ingreso a un Ente público, sino de un particular a otro particular, debe ser considerada prestación patrimonial coactiva de carácter público. c) Carácter coactivo, lo que viene a significar que estas prestaciones se imponen sin el concurso de la voluntad de los sujetos que están llamados a satisfacerlas,


esto es, «las derivadas de una obligación de pago establecida unilateralmente por el poder público» o, dicho de otro modo, la obligación de realizar estas prestaciones surge directamente de la ley (como consecuencia de la realización de los presupuestos de hecho previstos por la misma) y no de un acuerdo de voluntades entre acreedor y deudor. Así, para el TC en sentencia 185/1995, FJ 3., se puede considerar que una prestación patrimonial resulta coactivamente impuesta cuando: «a) cuando la realización del supuesto de hecho resulta de una obligación impuesta al particular por el ente público…», «b)…También aquéllas en las que el bien, la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensable para poder satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o, dicho, con otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o actividades priva al particular de aspectos esenciales de su vida privada o social» y «c) También deben considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que derivan de la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho…». Cuando concurran las notas características anteriores, la fuente normativa de la prestación patrimonial de carácter público, debido a su carácter coactivo, solamente podrá ser una Ley, se rige por el principio de reserva de ley, de hecho, el artículo 31.3 de la CE cuando se refiere a esta clase de prestaciones patrimoniales, lo hace únicamente para advertir que sólo podrán establecerse —prestaciones patrimoniales públicas— con arreglo a la ley, sin que su establecimiento en la LPGE puedan entenderse que transgrede la prohibición del artículo 134.7 de la CE (impide la utilización de la ley de presupuestos como instrumento a través del cual «crear tributos»), al no tener naturaleza tributaria (STC núm. 44/2015, de 5 de marzo y núm. 62/2015, de 13 de abril). De acuerdo con lo anterior, este tipo de prestaciones solamente podrán ser creadas bien, por las Cortes Generales, o bien, por las Asambleas o Parlamentos autonómicos al estar sometidas al control democrático que supone la reserva de Ley. Como hemos afirmado, todo tributo es una prestación patrimonial de carácter público, pero no toda prestación patrimonial de carácter público es un tributo, por lo que el tributo participa de las anteriores características, pero además, tiene otras que lo diferencian de las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias como las sanciones, la prestación empresarial por incapacidad laboral transitoria, las cuotas de urbanización (cuya finalidad esencial es hacer posible la participación de la Comunidad en las plusvalías generadas por la acción urbanísticas de los entes públicos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 47 CE), las tarifas de precios por la prestación de servicios públicos en régimen de derecho privado (por ejemplo, a través de una empresa concesionaria del servicio), cotizaciones a la Seguridad Social, pagos a Colegios Profesionales, determinados pagos efectuados a entidades privadas encargadas de la recogida de envases o residuos (aportaciones


a sistemas integrados de gestión de residuos), pagos de los titulares de concesiones de explotación de yacimientos de hidrocarburos a los propietarios de los terrenos suprayacentes comprendidos dentro del perímetro de referencia (art. 22 Ley 8/2015, de 21 de mayo), las prestaciones percibidas por «Aena Aeropuertos, S.A.» por determinados servicios que presta el gestor aeroportuario (art. 68.2 y 4, art. 69.2, 72 a 92 de la Ley 21/2003, de 7 de julio, de Seguridad Aérea), la obligación para quienes se dediquen a la fabricación o importación de medicamentos y demás productos sanitarios, que financiados con fondos públicos, se dispensan en oficinas de farmacia a través de receta oficial del Sistema Nacional de Salud, de ingresar con carácter cuatrimestral entre el 1,5% o 2% aplicados sobre su volumen cuatrimestral de ventas (disposición adicional sexta de la Ley 29/2006, de 26 de julio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios), las aportaciones a realizar por los operadores de telecomunicaciones y por los prestadores privados del servicio de comunicación audiovisual televisiva, de ámbito geográfico estatal o superior al de una Comunidad Autónoma, reguladas en los artículos 5 y 6 de la Ley 8/2009, de 28 de agosto, de financiación de la Corporación Radio y Televisión Española, la contribución postal regulada en el artículo 31 de la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, del servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal, cuya gestión y recaudación, de las dos últimas mencionadas, es llevada a cabo por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (Disposición adicional decimocuarta de la Ley 3/2013, de 4 de junio, de creación de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia), etc. Todas las anteriores participan de las notas características de las prestaciones patrimoniales de carácter público, en el sentido que se trata de prestaciones patrimoniales, que persiguen una finalidad pública y que son exigidas de manera coactiva, por tanto, en base al art. 31.3 de la CE, que solamente podrán ser creadas mediante una norma con carácter de ley, pero no tienen la consideración de tributos. Así, mientras que las prestaciones patrimoniales públicas se caracterizan por tener su fuente en la Ley y por su coactividad, el tributo, al ser una de sus especies, además de esas dos notas, se singulariza por el fundamento constitucional que «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos» —art. 31.1 de la CE—, siendo una manifestación del deber de solidaridad social y, por ello, aquella contribución viene presidida por la capacidad económica de cada sujeto —según el mismo precepto— que es, constitucionalmente, su nota distintiva, aunque no exclusiva, para el reparto justo de la carga tributaria, así como su finalidad inmediata, la financiación del gasto público —allegar medios dinerarios con los que hacer frente al gasto público—, junto con la necesidad de que el sujeto pasivo acreedor del tributo sea siempre, de manera directa o indirecta, un ente público.


II. EL TRIBUTO 1. Concepto legal de tributo La definición de la institución nuclear del Derecho Tributario se recoge en el art. 2.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: «Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos». La definición de tributo propuesta por el legislador se aproxima a la acuñada por el TC en sentencia 276/2000, de 16 de diciembre (FJ 4º) cuando indica que «el tributo, desde una perspectiva estrictamente constitucional, constituye una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (SS.T.C. 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15º, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18º), y grava un presupuesto de hecho o “hecho imponible” (artículo 28 LGT) revelador de capacidad económica (artículo 31.1 CE) fijado en la Ley (artículo 133.1 CE)». Se trata de una definición correcta si de lo que se trata es de resaltar el carácter contributivo de este tipo de prestaciones económicas y su condición de prestaciones impuestas de forma coactiva —aspectos sobre los que nos detendremos más adelante— pero, desde luego, incorrecta en su formulación, siquiera sea porque parece una obviedad decir que los tributos son ingresos cuyo fin primordial es la obtención de ingresos, afirmación que convierte la definición en tautológica por repetición inútil y viciosa. Hubiera sido más correcto, desde luego, confirmar que los tributos son recursos que consisten en prestaciones pecuniarias …, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos como, por otro lado, queda descrito en el párrafo segundo de este mismo art. 2.1 de la LGT. En efecto, en cuanto recursos económicos, los tributos forman parte del haber o de los elementos constitutivos de la Hacienda Pública junto con los ingresos procedentes de la deuda pública y los ingresos patrimoniales, recursos que generan unos derechos en favor de la Hacienda Pública que son los créditos tributarios (además de los derechos derivados de la emisión de empréstitos públicos y de los derechos sobre bienes patrimoniales) que, puestos en ejercicio, procuran los ingresos con los que se nutre la Hacienda Pública. Es decir, el ejercicio de esos derechos —créditos tributarios— de naturaleza económica, por parte de la Hacienda Pública, generan prestaciones tributarias (como el ejercicio de los derechos derivados de la emisión de empréstitos públicos genera los productos de la Deuda pública y el ejercicio de los derechos patrimoniales genera rendimientos patrimoniales).


Volviendo sobre las notas que caracterizan el concepto legal de tributo, se pueden destacar los siguientes: – Prestaciones pecuniarias. Los tributos son recursos que consisten en prestaciones pecuniarias, esto es, se trata de entregar unidades monetarias (en determinados casos se permite el pago en especie, art. 40 RGR) a la Administración acreedora del tributo, sin perjuicio de que, como se verá a lo largo de estas páginas, su cumplimiento demande de los ciudadanos la observancia de una serie de deberes de comportamiento, de conductas, lo que implica que su cumplimiento se vea aderezado, también por deberes formales, indicativos de prestaciones de carácter personal, (los tributos se pagan en dinero pero observando unas pautas en el comportamiento por parte de quién los paga, en cuanto que el pago se debe hacer en un modelo formalizado en papel o telemáticamente, en los plazos que la ley determina, y con los comprobantes o justificativos que sean exigibles en cada caso, art. 29 LGT). – Ingresos públicos. Los tributos se exigen por una Administración pública lo que les confiere el carácter de ingresos públicos, cuyo producto no puede servir para el enriquecimiento de nadie en particular, sino para concurrir a sufragar los gastos inherentes a la comunidad, con la nota añadida de que además de ingresos percibidos por una Administración pública son exigidos en régimen de derecho público, separándose así el ingreso de naturaleza tributaria de aquellos otros ingresos que, siendo públicos por ser percibidos por una Administración pública, se obtienen en régimen de Derecho privado, cual es el caso de los llamados ingresos patrimoniales, producto de la explotación del patrimonio del que es titular una Administración Pública (por ejemplo, los derivados de una explotación forestal, los que tienen su causa en operaciones comerciales desplegadas en régimen de libre mercado por una Administración Pública, entre otros posibles). Al encontrarse en la envoltura del régimen de derecho público, la Administración Tributaria cuenta con una serie de prerrogativas o, lo que es lo mismo, se encuentra en una situación de preeminencia donde las relaciones Administración Pública-administrados ponen de manifiesto la posición de aquélla como potentior persona, destacando así, que este tipo de relaciones jurídicas no se establecen de igual a igual (facultades derivadas de la ejecutoriedad de los actos administrativos y la autotutela administrativa). Como consecuencia de esta nota característica de los tributos, se aplicará el principio de ejecutividad, como tal acto de la Administración, en este caso tributaria, que no necesitará del refrendo de un Tribunal de Justicia para el reconocimiento de su derecho versus obligación del administrado ni tampoco necesitará de su auxilio para la ejecución de sus propios actos, por ejemplo, cuando se dicta un acto de liquidación tributaria significa que el órgano de la Administración Tributaria competente está declarando la existencia de una obligación tributaria por la cual una determinada persona es deudora de la Hacienda Pública, conminándole el pago de una cantidad de dinero. En el caso


de no pagar en los plazos de recaudación concedidos, la Administración, sin el auxilio judicial, podrá llevar a cabo la recaudación de la deuda tributaria, por ella declarada y cuantificada, por vía ejecutiva, efectuando, en su caso, el embargo y subasta de los bienes del deudor tributario para satisfacer el importe debido por la deuda tributaria. Todo lo anterior nace en el plano jurídico por la actuación de un órgano administrativo, en este caso de naturaleza tributaria, mientras que si estuviéramos en una relación de Derecho privado, tanto el reconocimiento del derecho u obligación, como su ejecución, previamente deben ser declarados para su posterior ejecución por un Tribunal de Justicia. – Coactividad. El carácter de prestaciones exigidas por una Administración pública en régimen de Derecho Público, dota al tributo de su consustancial nota de coactividad. No nos hallamos en presencia de prestaciones voluntarias pactadas y basadas en acuerdos negociales, sino que el tributo se exige a los ciudadanos en los términos que la ley prevé y, como se ha expuesto antes, se trata de unas relaciones jurídicas que no se establecen de igual a igual, ya que de manera coactiva la Administración exigirá el cumplimiento de la obligación tributaria, aunque ambos, obligado tributario y Administración Tributaria, se encuentran sometidos al mandato fijado por la norma que crea la obligación tributaria, es decir, el crédito tributario es indisponible (art. 18 LGT) y los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares (art. 17.5 LGT), por lo que ambos se encuentran limitados por el mandato de la ley tributaria. Junto con lo anterior, no olvidar que esta nota de la coactividad viene determinada por la decisión unilateral de los poderes públicos de hacer que se cumpla el deber de contribuir que impone la Constitución, es decir, se trata o nos encontramos ante una obligación jurídica ex lege, que nace de la Ley, y en la que no interviene la voluntad del ciudadano. – Carácter contributivo. Los tributos tienen su causa en la realización de un presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir. Esta afirmación aplicada al concepto de tributo significa dos cosas: primero, que la razón de ser de los tributos reside en su carácter contributivo —ingreso destinado a la financiación del gasto público—; y segundo, que el origen de tales prestaciones pecuniarias debe quedar vinculado por ley a la realización de un presupuesto de hecho, normalmente, manifestativo de la capacidad económica del ciudadano, entendida en términos de riqueza. Así, la STC 276/2000 de 16 de noviembre, declara que el tributo grava un presupuesto de hecho o hecho imponible, revelador de capacidad económica y fijado en la ley, por lo que, ante la ausencia de riqueza, el ingreso que pueda obtener la Administración no será un tributo, sino que será otra institución, por ejemplo, una sanción.


Los tributos se definen por su carácter contributivo para diferenciarlos de aquellos otros ingresos públicos de naturaleza retributiva. Los tributos son ingresos públicos de carácter contributivo porque con ellos las Administraciones públicas atienden a sus correspondientes políticas de gasto público, siendo éste el fundamento que postula su exigencia y la necesidad de pagarlos. Por tanto, al tratarse de ingresos coactivos, lo obtenido se destina al sostenimiento de los gastos públicos, estableciendo el nexo entre ingresos y gastos públicos. Junto a ellos se sitúan los ingresos públicos de naturaleza retributiva, aquéllos que, aun destinándose a financiar gastos públicos, se satisfacen a cambio de la prestación de servicios concretos que el ciudadano recibe de las Administraciones públicas, por ejemplo, cuando se exigen tarifas por la prestación de ciertos servicios públicos (el bono o precio del transporte público urbano; el precio del servicio de suministro domiciliario de agua potable; o el peaje que se paga en las autopistas), se trata de contraprestaciones económicas que se fundan en la potestad tarifaria de la Administración pública, frente a los tributos que se sustentan en su potestad tributaria. Dicho en otros términos y a grandes rasgos, los servicios que prestan las Administraciones públicas pueden financiarse mediante tributos, por lo tanto, a través de prestaciones coactivas que se exigen a los ciudadanos en virtud de la potestad tributaria de la Administración; o bien, pueden financiarse con tarifas, cuando se trata de servicios que las Administraciones públicas prestan en concurrencia con el sector privado, o en régimen de concesión administrativa, donde la retribución de tales servicios responde al carácter de una prestación voluntaria, sin perjuicio de que su importe se fije a través de tarifas o precios intervenidos por la Administración de que se trate en cuanto que a ella corresponde determinarlos y, por lo general, nunca su montante se iguala a los precios de mercado, sino que suelen estar por debajo del importe de éstos. La definición legal de tributo también nos enseña que es la ley quien vincula la obligación de realizar la prestación pecuniaria (el tributo) con el deber de contribuir (los ciudadanos pagan tributos en concepto de la renta que obtienen porque la ley mide su capacidad para que contribuyan al mantenimiento de los gastos, a través de ese índice de riqueza). En el caso que el nexo de unión no sea una ley, sino que provenga del acuerdo de voluntades, la prestación que recibe la Administración pública por ese acuerdo o concepto, tendrá el carácter de un precio (la entrada a un museo, o a un teatro de propiedad municipal para la representación de una obra o espectáculo musical) e, igualmente, cuando el nexo de unión proviene de una Orden o disposición reglamentaria, por lo general, la prestación que derive de su aplicación no tendrá el carácter de tributo sino, como ya se ha dicho, de una tarifa o precio por la prestación de un servicio en la medida, además, que no se fundamenta en el deber de contribuir (el bono del autobús urbano o el peaje de una autopista de titularidad estatal).


El presupuesto de hecho del tributo al que la ley vincula el deber de contribuir, normalmente, manifiesta la capacidad económica de quien así contribuye, por lo que una idea que subyace en todo tributo, aunque no ha sido plasmada en su definición legal, es la de que se fundamentan en la capacidad económica de los ciudadanos, sin perjuicio que, como se dirá a continuación, la ley pueda establecer tributos de ordenación, es decir, tributos que no responden a la idea de capacidad económica de quienes se ven obligados a pagarlos, sino que tratan de ordenar pautas de comportamiento a los ciudadanos; por ejemplo, se establece un tributo sobre el consumo de tabaco porque, de este modo, su coste de venta se verá incrementado y puede contraer la demanda de un producto nocivo para la salud de los ciudadanos. – Función extrafiscal. Los tributos se definen y entienden como prestaciones pecuniarias cuya finalidad primordial es obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, transluciendo de nuevo su naturaleza contributiva, su fin fiscal que es su finalidad primordial pero no exclusiva, lo que se explica con la lectura del siguiente párrafo del artículo 2.1 LGT cuando afirma: «Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a los principios y fines contenidos en la Constitución», se trata, en suma, de lo que se ha convenido en denominar el carácter instrumental de los tributos, esto es, cuando el tributo o el sistema de tributario es empleado para promover y posibilitar fines de política económica general (por ejemplo, reconociendo beneficios fiscales para empresas que contraten anualmente a un número de trabajadores determinado, con lo cual, el incentivo que supone la obtención del beneficio tributario está dirigido a la promoción de políticas de empleo). Mediante esta fórmula, el tributo puede servir para el logro de otros fines no recaudatorios: fines extrafiscales. La Constitución asigna unos objetivos a los poderes públicos y, para el logro de los mismos, cuenta con distintos instrumentos, entre ellos el tributo, aunque esta utilización extrafiscal del tributo puede conllevar a prescindir del principio de capacidad económica, por ejemplo, los impuestos medioambientes, que giran más en torno a la idea de «quién contamina, paga» que de la capacidad económica del sujeto pasivo, siendo necesario establecer límites o criterios efectivos al uso de la extrafiscalidad desde la perspectiva de la justicia tributaria. En la actualidad, los tributos con fines extrafiscales han sido admitidos por el Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia de 37/1987, de 26 de marzo o 221/1992, de 11 de diciembre, en la que se señala que «es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios respetando, en todo caso, los límites establecidos por la Constitución», siendo legítimo establecerlos cuando en el ente público concurra la doble competencia, fiscal y, por ejemplo, ambiental.


– Distinta naturaleza entre tributo y sanción. Como ha indicado el TC «precisamente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar las arcas del erario público, ni tienen como función básica o secundaria el sostenimiento de los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas (la utilización de las sanciones pecuniarias para financiar gastos públicos es un resultado, no un fin) ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito», STC 276/2000, de 16 de noviembre (FJ 4º). El origen del tributo no está en una previa violación de la norma jurídica, ambos, tributo y sanción, responden a principios jurídicos distintos, uno, capacidad económica, el otro, restablecimiento del orden vulnerado, aunque ambos son ingresos públicos.

2. Clases El apartado 2 del artículo 2 de la LGT distingue tres categorías de tributos, a saber, las tasas, las contribuciones especiales y los impuestos. Significa ello que cuando la ley decide establecer un tributo debe acudir a aquella especie dentro de su género que se adecue mejor con el fin que se pretende alcanzar, es decir, la ley no puede libremente decidir que un servicio público se va a financiar con cargo a un impuesto, a una tasa o a una contribución especial, sino que tendrá que hacerlo con aquella figura tributaria que mejor se acomode a la financiación del servicio que se quiere cubrir. Lo determinante no es la denominación que se le otorgue, sino a la hora de clasificar un determinado tributo en alguna de las categorías citadas habrá que analizar su régimen jurídico, «…como ha declarado una consolidada jurisprudencia, el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración de los impuestos y los demás tributos que sirven para sostener los gastos públicos (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5; 96/2002, de 25 de abril, FJ 6; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6). En el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador debe tomar en consideración las circunstancias y los datos relevantes, atendida la naturaleza y finalidad de los distintos impuestos, tasas y otras figuras tributarias que puede establecer, dentro de los márgenes constitucionales [STC 185/1995, de 14 de diciembre, FJ 6 a)]. Como afirmamos en la Sentencia 214/1994, de 14 de julio, «es obvio que el legislador puede estar guiado por razones de política financiera o de técnica tributaria, que le lleven a elegir la [regulación] más conveniente o adecuada»; lo que no corresponde en modo alguno a este Tribunal es enjuiciar si las soluciones adoptadas en la ley tributaria sometida a control de constitucionalidad son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los límites constitucionales [FJ 5 b)]…», STC núm. 20/2012, de 16 de febrero de 2012, FJ 8º.


En una primera aproximación, cuando las Administraciones públicas deciden la financiación de servicios públicos cuyo coste se puede dividir entre los beneficiarios de los mismos, por lo general, acudirá a la figura de una tasa (así, la tasa que se exige por los municipios como consecuencia de la recogida domiciliaria de basuras). Si por el contrario se pretende la financiación con ingresos públicos de la ejecución de una obra pública que va a beneficiar específicamente a un número concreto e identificable de ciudadanos, por ejemplo, el asfaltado de una vía pública, la Administración pública puede acudir para ello al establecimiento de una contribución especial, que solo se exigirá a aquellos ciudadanos que se vean beneficiados por la ejecución de esa obra. Por último, para la financiación de los servicios públicos que se califican de indivisibles porque su coste no es posible prorratearlo entre los ciudadanos a los que se dirigen y prestan, el Estado acude al establecimiento de impuestos fundamentados en este deber contributivo y cuyo presupuesto de hecho viene dado por la capacidad económica de los ciudadanos, y así, por ejemplo, se establece el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para que cada ciudadano, en proporción a su nivel de renta, contribuya al mantenimiento de los gastos que representan la prestación de esos servicios públicos de carácter indivisible (la defensa nacional, la educación en sus estadios primario y secundario, la atención sanitaria, la red de carreteras y comunicaciones, la administración de Justicia, el cuidado del medio ambiente, etc.).

3. El tributo como instituto jurídico. Breve referencia a los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria principal y a los procedimientos de aplicación de los tributo 3.1. El tributo como instituto jurídico Como acaba de verse, el tributo, como las categorías tributarias que lo integran, es ante todo una prestación pecuniaria debida a un ente público como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho (hecho imponible, art. 20.1 LGT) al que la Ley vincula el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 2.1 LGT). En definitiva, el núcleo esencial de todo tributo está constituido por una obligación ex lege (obligación tributaria principal, en sentido estricto) que surge de la realización del presupuesto de hecho previsto por la ley (hecho imponible, art. 20.1 LGT) y que da lugar a una relación jurídica (relación jurídico-tributaria principal, en sentido estricto) entre el ente público acreedor y el sujeto pasivo o deudor principal. Ahora bien, en cuanto instituto jurídico el tributo no se reduce, ni mucho menos, a esa obligación y relación jurídica principal, sino que junto a ellas se sitúa un conjunto heterogéneo de obligaciones, deberes, derechos, potestades administrativas, situaciones de sujeción, etc. (art. 17 LGT), cuyo desenvolvimiento


da lugar a un complejo entramado de relaciones jurídicas no sólo entre el sujeto pasivo y el ente público acreedor, sino también entre este último y otras personas distintas del deudor principal, o, incluso, entre meros particulares (art. 24 LGT), que coadyuvan a la consecución del fin último de cualquier tributo: hacer posible la contribución al sostenimiento del gasto público. Para comenzar, hay que tener en cuenta que la prestación pecuniaria principal —cuota tributaria— puede verse incrementada con las prestaciones accesorias —también de contenido patrimonial— a que se refiere el artículo 25 LGT (intereses de demora, recargos por declaraciones extemporáneas y recargos del período ejecutivo) que derivan de la realización de otros presupuestos de hecho distintos del hecho imponible (retraso en el pago de la obligación tributaria principal, presentación de declaraciones o autoliquidaciones fuera de plazo y sin requerimiento administrativo previo e inicio del período ejecutivo, respectivamente), y a través de las cuales se refuerza el cumplimiento tempestivo de la obligación tributaria principal. Además, el ordenamiento jurídico impone a los administrados un conjunto de obligaciones tributarias distintas de la principal y de sus accesorias. Unas, de contenido pecuniario o material como, por ejemplo, la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta, la obligación de realizar pagos fraccionados, la obligación de repercutir la cuota tributaria, etc. (arts. 23 y 24 LGT). Otras, de carácter meramente formal. El artículo 29 LGT define a estas últimas obligaciones como aquellas que, «sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros». Entre tales obligaciones se encuentran, por ejemplo, la obligación de declarar, la obligación de autoliquidar, la obligación de suministrar información con trascendencia tributaria relativa a terceras personas, la obligación de expedir y conservar facturas, la obligación de llevar contabilidad y libros registros, etc. Se trata, en cualquier caso, de obligaciones que tienen un común denominador: la colaboración de los ciudadanos con la Administración pública en la exacción o aplicación de los tributos. Y al igual que la obligación tributaria principal, encuentran su fundamento último en el deber solidario de contribuir —en este caso a través de ciertas prestaciones personales— al sostenimiento de los gastos públicos. Al mismo tiempo, nuestro Derecho inviste a la Administración de determinadas potestades funcionales (potestades-función o poderes-deberes) en orden a la aplicación de los tributos (potestades tributarias): potestad para comprobar e investigar (potestad para requerir información, para analizar la contabilidad de los obligados tributarios, para entrar en los establecimientos mercantiles, etc.), potestad para liquidar, potestad para recaudar, potestad para sancionar conductas infractoras, etc. Y paralelamente, coloca a los obligados tributarios en una situación de sujeción general frente a tales potestades.


En definitiva, el tributo, en cuanto instituto jurídico, implica un conjunto heterogéneo de obligaciones, deberes, potestades administrativas, situaciones de sujeción, derechos, etc., que dan lugar a otros tantos vínculos jurídicos y a otras tantas relaciones jurídico-tributarias en sentido amplio, no sólo entre el ente público acreedor del tributo y los particulares, sino también entre estos últimos.

3.2. Breve referencia a los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria principal Con una finalidad meramente didáctica, a continuación se enumeran y describen de manera somera y esquemática los principales elementos de la relación jurídicotributaria principal, esto es, de los denominados elementos esenciales del tributo. Elementos que serán objeto de un estudio pormenorizado en las lecciones posteriores. El primero y más esencial de todos estos elementos es del denominado hecho imponible, el cual se define legalmente como el presupuesto de hecho previsto por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento (devengo) de la obligación tributaria principal (art. 20 LGT). Hecho imponible que podrá ser especificado o limitado con supuestos de exención y de no sujeción (art. 22 de la LGT). El devengo hace referencia al momento en que la ley reguladora del tributo considera íntegramente realizado el hecho imponible y, con ello, el nacimiento de la obligación tributaria principal, en sentido estricto (art. 21.1 LGT). Como después se explicará, en función de cómo se articule el devengo, cabe distinguir entre tributos de devengo periódico y tributos de devengo instantáneo. En los tributos de devengo periódico (aquellos cuyo hecho imponible consiste en una situación que no se agota por su propia realización y que, por lo tanto, tiende a reiterarse de modo indefinido en el tiempo, como es por ejemplo, la obtención de renta) se hace preciso, además, que la ley defina el llamado período impositivo y el momento exacto, dentro del mismo, en que se produce el devengo de la obligación tributaria (el primer día del período, el último, etc.). Ahora bien, no siempre que se realiza el hecho imponible llega a nacer —a devengarse— la obligación tributaria en sentido estricto. Así, dicho devengo no tendrá lugar en aquellos supuestos en los que concurra alguna exención (art. 22 de la LGT). Y es que en tales supuestos lo que ocurre es que junto a la norma de sujeción (la norma que define el hecho imponible) se sitúa otra norma (la norma de exención) que enerva los efectos jurídicos de la primera para un caso concreto (exención total). Puede suceder también que la norma de exención, sin llegar a impedir por completo el nacimiento de la obligación tributaria, determine, sin embargo, una reducción de su importe. En tales casos suele hablarse de exención parcial o, con mayor propiedad, de reducción en la base imponible (dando así lugar a las denominadas bases liquidables) o de deducción o bonificación en la


cuota. La doctrina suele referirse tanto a unas (exenciones totales) como a otras (exenciones parciales) con el nombre de beneficios fiscales. Como en cualquiera otra relación jurídica de carácter obligatorio, la tributaria posee un doble aspecto subjetivo: acreedor (siempre un ente público) y deudor (sujeto pasivo). Los sujetos pasivos (o deudores principales) de la obligación tributaria en sentido estricto lo son tanto el contribuyente (realizador del hecho imponible —art. 36.1 y 2 LGT—) como el sustituto del contribuyente (persona que por mandato de la ley ha de cumplir la obligación tributaria en lugar del contribuyente —art. 36.3 LGT—). La ley puede, además, designar como responsables (deudores no principales —arts. 41 a 43 LGT—) de aquella obligación a ciertos sujetos para el caso de que la misma no sea satisfecha por el sujeto pasivo. Los responsables asumen, por lo tanto, una obligación de garantía de la obligación tributaria. Tanto los sujetos pasivos como los responsables constituyen especies de un género mucho más amplio: el de los obligados tributarios. En efecto, la Ley General Tributaria utiliza el término obligado tributario para hacer referencia a cualquier sujeto a quien la normativa tributaria imponga el cumplimiento de obligaciones tributarias (art. 35 LGT). Pero no basta con saber el motivo que provoca el nacimiento de la obligación de pagar en con concepto de un determinado tributario y quién debe de pagarlo, sino que es necesario, además, cuantificar el importe a satisfacer, por tal motivo, es necesario medir o cuantificar el hecho imponible realizado. El objeto de la obligación tributaria principal consiste en la prestación de dar una determinada cantidad de dinero y recibe el nombre de cuota tributaria (art. 19 LGT). Existen dos tipos de tributos: los tributos de cuota fija (cuya cuantía no varía y, además, aparece directamente determinada por la ley); y los tributos de cuota variable (cuya cuantía sí varía y, además, no aparece directamente determinada por la ley, la cual se limita tan sólo a regular los elementos que permiten determinarla en cada caso concreto). Tales elementos de cuantificación de la obligación tributaria son los siguientes (art. 49 LGT): La base imponible, la cual se define como «la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible» (art. 50.1 LGT). A veces —no siempre—, la ley reguladora del tributo contempla la posibilidad de aplicar reducciones sobre esta magnitud, dando así lugar a la denominada base liquidable, que se define como la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la Ley (art. 54 LGT). En definitiva, la base —imponible o liquidable— representa la medida de la riqueza o realidad económica que el tributo desea gravar. Una vez cuantificada la capacidad económica sometida a gravamen se debe saber que parte de la misma se debe ingresar en la Hacienda Pública, aplicándose en este caso los tipos impositivos, definidos como «la cifra, coeficiente o porcentaje


que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra» (art. 55 LGT) Así pues, la combinación de la base y el tipo de gravamen permiten determinar la que se denomina como cuota íntegra (art. 56.1 LGT) que darán como resultado la cantidad a ingresar, en un principio. Dicha cuota puede experimentar tanto incrementos como minoraciones —deducciones o bonificaciones—. En efecto, son muchos los tributos en los que por razones de justicia tributaria (por ejemplo, no gravamen del mínimo de subsistencia, etc.), por razones de carácter técnico (por ejemplo, evitar la doble imposición, etc.) o, simplemente, de carácter extrafiscal (como por ejemplo, el fomento de la inversión empresarial, el fomento de la inversión en vivienda, la protección de los discapacitados, etc.) se prevé la posibilidad de aplicar deducciones o bonificaciones sobre la cuota íntegra. Al resultado de aplicar aquellos incrementos y aquellas minoraciones sobre la cuota íntegra se denomina cuota líquida. En efecto, la «cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la Ley de cada tributo» (art. 56.5 LGT). Por último, hay que tener en cuenta que en la normativa de ciertos tributos (por ejemplo: en la del IRPF) se contempla el mecanismo de los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados, etc.) que permiten la recaudación anticipada del tributo. En tales casos, el sujeto pasivo tiene derecho a deducir de la cuota líquida el importe de los pagos a cuenta realizados con anterioridad al devengo de la obligación tributaria principal. El resultado de tal operación se denomina cuota diferencial. En efecto, «la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo» (art. 56.6 LGT). La cuota diferencial puede arrojar uno de estos tres resultados: cero, positivo (a ingresar) o negativo (a devolver o a compensar). Pero además, esta obligación tributaria cuantificada, hasta su extinción (art. 59 LGT), normalmente, mediante el pago en efectivo a favor del ente público acreedor efectuado en el plazo voluntario existente al efecto (art. 62 LGT), puede sufrir distintas vicisitudes que incrementan su cuantía, por ejemplo, los intereses de demora (art. 26 LGT), los recargos por ingresos extemporáneos (art. 27 LGT), los recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT), obteniendo o dando lugar a un nuevo concepto, la deuda tributaria (art. 58 LGT).

3.3. Breve referencia a las potestades y procedimientos tributarios También con una finalidad meramente didáctica, a continuación se enumeran y describen de manera somera y esquemática las principales potestades y procedimientos administrativos relacionados con la aplicación de los tributos.


Como ya se ha dicho antes, nuestro Ordenamiento inviste a la Administración de determinadas potestades funcionales (potestades-función o poderes-deberes — art. 83 LGT—) en orden a la aplicación de los tributos (potestades tributarias): potestad para comprobar e investigar (potestad para requerir información, para analizar la contabilidad de los obligados tributarios, para entrar en los establecimientos mercantiles, etc.), potestad para liquidar y potestad para recaudar. Y paralelamente, coloca a los obligados tributarios en una situación de sujeción general frente a tales potestades. El ejercicio de estas potestades administrativas a través de los cauces procedimentales oportunos (procedimientos de aplicación de los tributos) origina concretas relaciones jurídicas (de carácter formal o procedimental) entre la Administración y los obligados tributarios a los que, por otra parte, se reconoce una serie de derechos y garantías que se traducen en correlativas obligaciones de la Administración frente al ciudadano en el seno de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos (art. 34 LGT: derecho a ser informado sobre sus derechos y obligaciones, derecho a ser oído, derecho a proponer medios de prueba, etc.). La aplicación o exacción de los tributos comprende una serie de actividades dirigidas, fundamental aunque no únicamente, a la liquidación de la obligación tributaria principal (esto es, a la determinación de la existencia y, en su caso, cuantía de la misma, —art. 101 LGT—), así como a su recaudación, ya sea de forma voluntaria o forzosa. En los modernos ordenamientos tributarios la aplicación de los tributos incumbe no sólo a la Administración pública sino también a los propios obligados tributarios, a quienes se impone una serie deberes (como el de autoliquidar, el de retener, el de repercutir, etc., —art. 120 LGT—) que, a la postre, presuponen el conocimiento, interpretación y aplicación de las normas reguladoras del tributo por parte del propio obligado tributario. Consciente de esta realidad, el artículo 83.1 LGT establece que: «La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias». Por otra parte, este mismo artículo 83 establece —en su apartado 2— la separación entre la actividad administrativa de aplicación de los tributos y la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la propia Administración tributaria. Separación que también cabe predicar respecto de la actividad —y la potestad— sancionadora en materia tributaria. Adoptada esta concepción estricta, el apartado 3 del mismo artículo, establece que la aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos


administrativos de: gestión, inspección, recaudación y demás procedimientos previstos en la LGT. Una parte importante de las actuaciones y procedimientos de gestión (arts. 123 a 140) e inspección (arts. 141 a 159 LGT) tienen por objeto la liquidación de la obligación tributaria principal, en tanto que los procedimientos de recaudación (arts. 160 a 173 LGT) tienen por objeto el cobro (voluntario o forzoso) de las deudas tributarias previamente liquidadas por la Administración (liquidaciones administrativas —art. 101 LGT—) o por los propios obligados tributarios (autoliquidaciones, —art. 120 LGT—).


3.4. Esquema 1. Nacimiento o devengo de la obligación/relación jurídico-tributaria principal (siempre que no concurra ningún supuesto de no sujeción o exención). 1.1. Sujetos: 1.1.1. Sujeto activo o acreedor. Ente público (Estado, Comunidad Autónoma, Municipio, etc.) 1.1.2. Deudores: • Deudor Principal o sujeto pasivo: § Contribuyente § Sustituto del contribuyente • Deudor no principal: responsable tributario 1.2 Objeto: prestación de dar una determinada cantidad de dinero (cuota tributaria): 1.2.1 Tributos de cuota fija: la ley directamente el importe de la cuota tributaria en una determinada cantidad invariable Realización del hecho imponible

1.2.2 Tributos de cuota variable: la ley se limita a fijar los elementos (criterios) que permiten determinar en cada caso el importe concreto de la cuota tributaria (elementos de cuantificación): § Base imponible (BI) § Reducciones de la base imponible § Base liquidable (BL) = BI - reducciones § Tipo de gravamen (TG) § Cuota íntegra (CI) = BI o BL x TG § Incrementos de la CI § Deducciones/bonificaciones de la cuota íntegra § Cuota líquida (CL) = CI + incrementos – deducciones o bonificaciones § Cuota diferencial (CD) = CL – pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados) 2. No sujeción: no nacimiento de la obligación/relación jurídico-tributaria principal 3. Exención: no devengo de la obligación/relación jurídico-tributaria principal

Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General 1. Por el propio obligado tributario: autoliquidación 2. Por la Administración tributaria: 2.1. Procedimientos de comprobación, investigación y liquidación 2.1.1. Procedimientos de gestión: § Procedimientos de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos § Procedimiento iniciado mediante declaración Aplicación del tributo

§ Procedimiento de verificación de datos § Procedimiento de comprobación de valores § Procedimiento de comprobación limitada 2.1.2. Procedimiento de inspección 2.2. Procedimientos de recaudación: 2.2.1. Procedimientos de recaudación en período voluntario 2.2.2. Procedimiento de recaudación en período ejecutivo (procedimiento de apremio)

Potestad sancionadora

Procedimiento sancionador en materia tributaria

1. Recursos § Recurso de reposición 2. Reclamación económico-administrativas § Procedimiento abreviado para reclamaciones de menor cuantía § Procedimiento económico-administrativa en única o primera instancia § Recurso de alzada ordinario 3. Recursos en vía administrativa § Recurso de anulación § Recurso contra la ejecución Potestad revisora § Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio § Recurso extraordinario para unificación de doctrina § Recurso extraordinario de revisión 4. Procedimientos especiales de revisión § Revisión de actos nulos de pleno derecho § Declaración de lesividad de actos anulables § Revocación § Rectificación de errores § Devolución de ingresos indebidos


III. EL IMPUESTO 1. Concepto legal. Diferencias con la tasa y las contribuciones especiales El artículo 2.2, letra c) de la LGT define el impuesto como: «los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente», pudiendo destacar de la misma los siguientes aspectos: a) Se deduce su indiscutida naturaleza tributaria, destacando su fundamento en la capacidad económica individual de quienes deben de satisfacer los impuestos como criterio de distribución del deber de contribuir. Aunque se predica la idea de capacidad económica en el concepto legal de impuesto, no se puede olvidar que la misma es predicable de las otras categorías tributarias, tasas y contribuciones especiales, aunque su manifestación o intensidad sea distinta según la categoría tributaria, ya que se trata de uno de los principios de la imposición, siendo más una nota propia del concepto de tributo (remisión a lo expuesto en el concepto de tributo). Así, al fundamentarse el deber de contribuir en la capacidad económica, en los impuestos se pone de manifiesto al gravar la capacidad económica individual, en las tasas en la medida de lo posible debe fundarse en criterios de capacidad económica, como también la contribución especial que toma fundamento este principio en cuanto que grava el beneficio especial que provoca a los obligados tributarios el aumento en el valor de sus bienes a resultas de la ejecución de una obra pública. b) En relación con la expresión utilizada para definir legalmente al impuesto como un tributo «exigidos sin contraprestación» hay que matizar: 1. La expresión «contraprestación» responde a la concepción jurídica de las relaciones sinalagmáticas en las que se generan obligaciones recíprocas para ambas partes contratantes, aspecto que no ocurre en los impuestos. Su pago como «prestación» no genera a la Administración una obligación de «contraprestación» hacia el obligado tributario, a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, en una compraventa; 2. Dicha expresión también es predicable de las tasas o de las contribuciones especiales, ya que las tres categorías son prestaciones coactivamente impuestas; por tanto, no está presente dicha circunstancia en ellas, ya que su fundamento es el deber de contribuir, respondiendo su configuración jurídica como fórmula más adecuada para financiar determinadas necesidades públicas. Así, el impuesto es utilizado para financiar servicios públicos de carácter indivisible, de modo que el obligado a pagarlo, cuando lo hace, no advierte la recepción de ningún servicio público o un especial beneficio reparado por una cierta actividad de la Administración previa o simultánea al deber de pago de esta figura tributaria, sino que el ciudadano satisface impuestos en respuesta al deber contributivo que la Constitución establece y en el entendimiento de que, con ello, colabora con el Estado en la


financiación de todos sus servicios, sin que ninguno de ellos en concreto le resulte relevante o ventajoso en el momento de cumplir con dicho deber. c) Como recoge la definición legal, el hecho imponible del impuesto «está constituido por negocios, actos o hechos» que, siendo manifestativos de la capacidad económica de los ciudadanos, se convierten en posible presupuesto de hecho que los configuran. Se convierte en nota diferenciadora en relación con el resto de categorías tributarias, ya que mientras en las otras dos existe una actividad administrativa, en la configuración de los impuestos no existe dicha actividad de la Administración a la hora de configurar el negocio, acto o hecho como elemento objetivo del hecho imponible que va a ser sometido a tributación y cuya realización dará lugar al nacimiento de obligación tributaria. En estos casos el legislador somete a tributación negocios (compraventa), actos (escritura pública) o hechos (obtención de un premio) que, tomados de la realidad, son ejemplos de manifestaciones de capacidad económica y son configurados por la norma jurídica para someterlos a tributación. De acuerdo con las anteriores notas definitorias de los impuestos, la principal diferencia para distinguir esta categoría tributaria de las restantes reside en la ausencia de actividad administrativa en su configuración, mientras que en la tasa y en la contribución especial se alumbra como presupuesto de hecho la actuación previa de la Administración en interés del obligado tributario. Así, en la tasa existirá una prestación de servicios o la realización de una actividad administrativa, mientras que en la contribución especial, la realización de una obra pública o establecimiento o ampliación de un servicio público, por tanto, la financiación de necesidades divisibles.

2. Clasificación Entre otras posibles, interesa recoger ahora las siguientes clasificaciones de los impuestos: a) Impuestos directos e indirectos Son impuestos directos, desde el punto de vista económico, aquéllos que gravan manifestaciones directas de capacidad económica (obtención de renta o posesión de un patrimonio); mientras, del punto de vista jurídico, también son impuestos directos, cuando la cuota tributaria en la que se concreta la obligación principal del impuesto es satisfecha por el realizador del hecho imponible o el sustituto, sin que la ley les permita la repercusión de la misma hacia terceros extraños al hecho imponible legalmente configurado. El legislador desea que el pago del impuesto recaiga sobre el sujeto pasivo sin otorgarle la facultad legal de repercutir o trasladar a un tercero el importe satisfecho en concepto de impuesto.


Se califican de indirectos, desde la perspectiva económica, aquéllos que gravan el consumo de bienes o la prestación de servicios o tráfico de bienes y, desde la perspectiva jurídica, la ley que los regula permite que la cuota tributaria en que se concreta la obligación principal derivada de la realización del hecho imponible pueda ser repercutida por el contribuyente hacia terceros extraños a la realización del hecho imponible, si bien, no en todos los impuestos indirectos queda permitida legalmente la repercusión tributaria. Así, por ejemplo, en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) la repercusión del impuesto no solamente es un derecho, sino, además, un deber del sujeto pasivo. En el caso del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), se trataría de un impuesto indirecto desde el punto de vista económico, grava el tráfico de bienes, pero es directo, desde la perspectiva jurídica, al no estar legalmente permitida la repercusión tributaria de la cuota. Es necesario diferenciar entre traslación económica del impuesto y repercusión. Así, la primera se refiere a que, desde el punto de vista económico, el pagador de impuesto, como un coste más en la producción de un bien, puede trasladarlo o adicionarlo al precio de su producto; mientras que cuando se habla de repercusión, es la propia norma la que establece el deber de repercutir el impuesto, por lo que al hacer la entrega del producto, junto con el precio, debe de repercutir el impuesto que debe soportar el adquirente, pero en este caso, por mandato legal. Cuando se adquiere un libro por un precio de 100, el comprador satisface el precio, más el IVA repercutido por librero, al imponer la Ley de dicho impuesto la repercusión de un 4%, debiendo el comprador, como obligado a soportar la repercusión, satisfacer, además del precio, el 4% en concepto del IVA, en total 104 (100 precio + 4 del IVA). El IVA satisfecho por el comprador (destinatario de la operación y receptor del bien) al vendedor (sujeto pasivo del IVA y obligado a realizar la repercusión) es ingresado por éste (el vendedor) en la Administración Tributaria. A través del mecanismo de la repercusión la carga tributaria no es soportada por el sujeto pasivo del impuesto (vendedor), sino por el titular de la capacidad económica, es decir, la puesta de manifiesto por el comprador que, sin pagar el impuesto al ente público, acaba soportando el gravamen a través de repercusión efectuada por el sujeto pasivo del impuesto indirecto. b) Impuestos personales y reales Se dice que un impuesto es personal cuando su hecho imponible no es posible definirlo sin ponerlo en conexión con el titular de la capacidad económica gravada, por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que, como su propio nombre indica, su hecho imponible gira en torno a la renta obtenida por las personas físicas o, en el caso ser obtenida por una persona jurídica, estaría gravado por el Impuesto sobre Sociedades.


Cuando el hecho imponible de un tributo puede ser objeto de definición por la capacidad económica gravada, sin tener que ponerla en correlación con su titular, el impuesto es real, por ejemplo, cuando se produce una donación, gravada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), o la fabricación de la cerveza, gravada por el Impuesto sobre la cerveza. c) Impuestos subjetivos y objetivos Un impuesto se califica de subjetivo cuando en la determinación de la cuota tributaria, en algún momento, se tiene en cuenta las circunstancias personales del titular de la capacidad económica gravada. En el caso del IRPF, para determinar la cantidad a pagar en concepto de dicho impuesto, su cuota tributaria, será necesario saber, por tanto, influirá en la cuantificación de su importe, si el contribuyente está casado, la edad que tiene, los descendientes o ascendientes que conviven con él y sus edades, etc., por tanto, en el caso de dos contribuyentes con una renta de igual importe no tributarán lo mismo, su cuota tributaria será distinta, por ejemplo, en el caso que uno sea mayor de 65 años y el otro no, o que uno sea persona con discapacidad y el otro no. Cuando la normativa reguladora de un impuesto no atiende a circunstancias personales del titular de la capacidad económica para la concreción de la cuota tributaria a satisfacer, el impuesto se califica de objetivo. En este caso, a diferencia del anterior no influyen los aspectos personales de contribuyente en la cuantificación de la cuota a pagar, así, cualquier persona soporta la misma cuota tributaria en el momento de tomarse una cerveza (el precio a satisfacer más el Impuesto sobre la Cerveza y el IVA), al repercutir el sujeto pasivo las cuotas devengadas sobre el consumidor, siendo indiferente tanto la situación personal del sujeto pasivo como de la persona que soporta el gravamen. d) Impuestos periódicos e instantáneos Son impuestos periódicos aquellos en que la conformación de su hecho imponible se produce a lo largo de un tiempo, siendo la propia ley reguladora la que determina o fija un periodo de tiempo o periodo impositivo a través del que se van integrando en el hecho imponible los diferentes elementos que lo conforman. Por tanto, se trata de impuestos cuyo hecho imponible grava actos, negocios o hechos que se van produciendo a lo largo de un tiempo, por lo que la propia ley reguladora establece un momento concreto en que se entiende realizado el hecho imponible, denominado devengo y, someterá a gravamen los hechos configuradores del hecho imponible realizados a lo largo de un determinado periodo de tiempo, denominado periodo impositivo. Por ejemplo, un trabajador recibe mensualmente su nómina, por tal motivo, al obtener renta, en este caso rendimientos del trabajo personal, está realizando el hecho imponible del IRPF, que grava la obtención de renta. No significa que cada vez que el trabajador obtiene su salario deba pagar dicho impuesto, sino que, al


repetirse mensualmente, dicho impuesto someterá a gravamen las rentas obtenidas durante un periodo de tiempo, en este caso, su periodo impositivo coincidirá con el año natural, naciendo la obligación tributaria en el momento del devengo, fijado en este impuesto el día 31 de diciembre de cada año, por tanto, en ese momento se entiende producido el hecho imponible sometiéndose a tributación toda la renta obtenido a lo largo del periodo impositivo, es decir, la renta obtenida desde el 1 de enero al 31 de diciembre. Lo mismo ocurrirá en el periodo impositivo siguiente. Cuando el hecho imponible del impuesto se agota con su mera realización y no precisa ir conformándose a lo largo de un tiempo, los impuestos en cuestión hay que calificarlos de instantáneos, por ejemplo, como ocurre en el caso de las adquisiciones lucrativas mortis causa, el hecho imponible se entiende realizado en el momento del fallecimiento de la persona, siendo éste el momento del devengo del impuesto, quedando de manera instantánea realizado el hecho imponible, sometiendo a gravamen el caudal hereditario por el ISD, aunque existe un plazo de seis meses para presentar la correspondiente autoliquidación. También en el caso que una persona transmite a lo largo del año diferentes bienes inmuebles, se trata de unas transmisiones onerosas que están sujetas al ITPyAJD en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y cada una conlleva la realización del hecho imponible del impuesto, debiendo presentar una autoliquidación por cada hecho imponible realizado, es decir, al ser instantáneo el impuesto presentará una liquidación por cada transmisión onerosa realizada. En el caso del IVA, que se devenga en el momento en que se efectúa la entrega de un bien o se presta un servicio, tiene la particularidad que el sujeto pasivo del impuesto lo liquida trimestralmente, por tanto, no por cada hecho imponible realizado (no se liquida por cada entrega de bienes o prestaciones de servicios realizadas), siendo un impuesto instantáneo de liquidación periódica. No hay que confundir devengo del impuesto con su exigibilidad. Así, producido el devengo del impuesto, por ejemplo el 31 de diciembre, se entiende realizado el hecho imponible y, por tanto, se produce el nacimiento de la obligación tributaria, en la que, por un lado, se encuentra el contribuyente obligado al pago del impuesto y, por otro, la Administración tributaria acreedora que espera recibir el ingreso. El cumplimiento de esta obligación, la exigibilidad del pago se sitúa en un momento posterior, cuando se inicie el periodo voluntario de ingreso, que será el momento en que habrá que satisfacer el importe correspondiente en concepto del impuesto que se devengó, en este caso, el 31 de diciembre del año anterior. Como ocurre en el IRPF, que se devenga cada 31 de diciembre, mientras su exigibilidad, su periodo voluntario para pagarlo, se sitúa, normalmente, en mayo y junio del año siguiente:

Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General Periodo impositivo del año X 1 de enero

Año X+1 31 de diciembre

Rentas obtenidas durante este periodo Devengo

Mayo-junio Pago del impuesto devengado el 31-XII-año X Exigibilidad

e) Impuestos estatales (cedidos o no), autonómicos y locales Como se desarrollará en la lección cuarta, de acuerdo con los sistemas tributarios existentes actualmente, cabe la distinción de los impuestos atendiendo a quién es el titular para establecerlos y regularlos, así, se distingue entre los impuestos estatales, autonómicos y locales. En relación con los primeros, los impuestos estatales son creados por las Cortes Generales y son gestionados y recaudados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Estos impuestos estatales puede que hayan sido cedidos a las Comunidades Autónomas de régimen común, en este caso, aunque se trate de impuestos creados y regulados por Estado, al cederse la totalidad o parte de la recaudación o su gestión o capacidad normativa, significa que, en el caso de la cesión de la gestión, la misma ya no le correspondería a la AEAT, sino a la Consejería u órgano competente de la respectiva Comunidad Autónoma —Agencia Tributaria autonómica—. Además, en el caso de cederle competencia normativa nos encontraremos con una corregulación, la estatal, que creó y reguló el impuesto, pero, además, determinados aspectos del mismo (de acuerdo con las posibilidades que otorga la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias) habrán sido regulados por cada Comunidad Autónoma, por tanto, aprobando la norma por sus correspondientes Asambleas legislativas. Se recoge a continuación el esquema de los impuestos estatales, haciendo referencia, de manera básica, a la materia que es objeto de gravamen, indicando las notas características según las clasificaciones anteriores y si dichos impuestos estatales han sido cedidos a las Comunidades Autónomas de régimen común: Impuestos estatales

Materia objeto de gravamen

Impuesto sobre la Renta de las Personas Grava la obtención de Físicas renta de las personas fí(Ley 35/2006, de 28 de noviembre) sicas Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre)

Grava la renta de las personas jurídicas

Notas según clasificación Directo, personal, subjetivo y periódico Directo, personal, subjetivo y periódico

Cedido a las CCAA de régimen común SÍ

No


Impuestos estatales


Impuesto sobre la Renta de los No Grava la renta de los no Residentes residentes: personas físi(Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 cas y jurídicas de marzo) Impuesto sobre el Patrimonio (Ley 19/1991, de 6 de junio)

Grava la titularidad del patrimonio de la personas físicas

Notas según clasificación Directo, personal, objetivo y periódico Directo, personal, subjetivo y periódico Directo, real, subjetivo y instantáneo

Impuesto sobre Sucesiones y Grava la adquisición de Donaciones bienes y derechos a título (Ley 29/1987, de 18 de diciembre) lucrativo Grava las entrega de bienes, prestaciones de ser- Indirectos, reales, Impuesto sobre el Valor Añadido vicios, importaciones y objetivos e (Ley 37/1992, de 28 de diciembre) adquisiciones intracomuinstantáneos nitarias Transmisiones Transmisiones onerosas Indirecto, real, Pa t r i m o n i a l e s inter vivos de bienes y subjetivo e derechos instantáneo Impuesto sobre Trans- Onerosas misiones PatrimoniaGrava la constitución, Indirecto, real, les y Actos Jurídicos O p e r a c i o n e s aumento y disminución objetivo e Societarias de capital, fusión de soDocumentados instantáneo ciedades (Real Decreto Legislativo 1/1993, Grava la formalización de de 24 de septiembre) Actos jurídicos ciertos actos, (documen- Indirecto, real, subjetivo e Documentados tos mercantiles, notariainstantáneo les, etc.) Impuestos sobre el alcohol y las bebidas alcohóImpuestos sobre consulicas mos específicos que graImpuestos especiales Impuesto sobre van la fabricación e im- Indirectos, reales, de Fabricación Hidrocarburos portación de sobre alcoobjetivos e (Ley 38/1992, de 28 hol y bebidas derivadas, instantáneos Impuesto sobre de diciembre) labores las Labores del hidrocarburos, del tabaco, electricidad Tabaco

Cedido a las CCAA de régimen común No

Sí

Sí

Sí

Sí

No

Sí

Sí

Impuesto sobre la Electricidad Impuesto especial sobre determinados Grava la primera matricumedios de transporte lación (Ley 38/1992, de 28 de diciembre) Impuesto especial sobre el carbón (Ley 38/1992, de 28 de diciembre)

La puesta a consumo del carbón

Indirecto, real, objetivo, instantáneo Indirecto, real, objetivo, instantáneo

Sí

No


Impuestos estatales Impuesto sobre primas de seguros (Art. 12, Ley 13/1996, de 30 de diciembre) Tributos sobre el Juego (Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas) Impuesto sobre actividades del juego (Art. 48 Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego) Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito (Art. 19, Ley 16/2012, de 27 de diciembre) STC núm. 26/2015, de 19 de febrero de 2015 STC núm. 59/2015, 18 de marzo de 2015 STC núm. 73/2015, de 14 de abril de 2015


Notas según clasificación

Cedido a las CCAA de régimen común

Grava las operaciones de seguro y capitalización

Indirecto, real, objetivo, instantáneo

No

La autorización, celebración u organización de los juegos, rifas, concursos, apuestas y actividades de ámbito estatal

Directo, real, objetivo, y periódico o instantáneo

Sí

Depósitos constituidos en las entidades de crédito.

Directo, real, objetivo, y periódico

No


No


No


No

Indirecto, real, objetivo, e instantáneo

No

La realización de activiImpuesto sobre el valor de la producdades de producción e ción de la energía eléctrica incorporación al sistema (Art. 1 a 11 Ley 15/2012, de 27 de eléctrico de energía elécdiciembre) trica Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos La producción de comradiactivos resultantes de la generación bustible nuclear y la de energía nucleoeléctrica producción de residuos (Art. 15 a 18 Ley 15/2012, de 27 de radiactivos diciembre) Impuesto sobre almacenamiento de La actividad de almacecombustible nuclear gastado y residuos namiento de combustible radiactivos en instalaciones centralizanuclear gastado y de redas siduos radiactivos en una (Art. 19 a 27 Ley 15/2012, de 27 de instalación centralizada diciembre) Recae sobre el consumo Impuesto sobre los gases fluorados de de productos que tienen efecto invernadero la consideración de gases (Art. 5 Ley 16/2013, de 29 de octubre) fluorados de efecto invernadero


Impuestos estatales


Grava el valor de los Impuesto sobre el valor de la extracción productos del dominio de gas, petróleo y condensados público gas, petróleo y (Arts. 9 a 20 Ley 8/2015, de 21 de condensados extraídos en mayo) territorio español Renta de Aduanas Reglamento (UE) nº 952/2013 del Importaciones y exportaParlamento Europeo y del Consejo, ciones en el territorio de de 9 de octubre de 2013, por el que la Unión Europea se establece el código aduanero de la Unión.

Notas según clasificación

Cedido a las CCAA de régimen común


No

Indirecto, real, objetivo, e instantáneo

No

Por otro lado, nos encontramos con los impuestos propios de las Comunidades Autónomas. En este caso, se trata de impuestos creados y regulados por una norma con rango de Ley aprobada por el Parlamento autonómico correspondiente y, además, su gestión es llevada a cabo por los órganos competentes de la respectiva Comunidad, junto con su recaudación, dentro siempre de su ámbito territorial. Por ejemplo, en el caso de la Comunidad Autónoma de Andalucía, sus impuestos propios son: § Impuesto sobre tierras infrautilizadas.

o Ley 8/1984, de 3 de julio, de reforma agraria. § Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera. § Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales. § Impuesto sobre depósito de residuos radiactivos (sin efecto, desde el 1 de enero de 2013). § Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos.

o Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas. § Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la Comunidad

Autónoma. o Ley 9/2010, de 30 de julio, de Aguas. § Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito (sin efecto, desde el 1 de enero de 2013). § Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso. o Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad

Para el resto de Comunidades Autónomas de régimen común, la relación de impuestos propios se recoge en la Lección número cuatro. Por otro lado, los impuestos locales son los establecidos en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL); por tanto, han sido creados por Estado y su regulación es llevada cabo principalmente por dicha norma estatal, aunque las Corporaciones Locales podrán a través de sus Ordenanzas Fiscales, aprobadas por el Pleno del Ayuntamiento, establecer los impuesto asignados por el Estado y regularlos de acuerdo con las posibilidades


que le otorga dicha norma estatal, así, por ejemplo, la Corporación Local en su correspondiente Ordenanza Fiscal deberá decidir si establece o no el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, al ser potestativo y, en su caso, si aplica o no algunas de la bonificaciones potestativas que se enumeran en el art. 103.2 de dicho TRLRHL en relación con el ICIO. Los impuestos recogidos en dicha norma son (art. 59 del TRLRHL): a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles (arts. 60 a 77 del TRLRHL): tributo directo, obligatorio y de carácter periódico que recae sobre los bienes que tienen esa naturaleza y que su ley reguladora clasifica en bienes inmuebles rústicos, bienes inmuebles urbanos y bienes inmuebles de características especiales (centrales hidroeléctricas, centrales nucleares, presas, embalses y saltos de agua, puertos y aeropuertos comerciales, carreteras, autopistas y túneles de peaje). b) Impuesto sobre Actividades Económicas (arts. 78 a 91 del TRLRHL): tributo directo, obligatorio y de carácter periódico, que grava la mera realización de actividades empresariales, profesionales o artísticas en el territorio del Estado, si bien, declarando su ley reguladora exentos del Impuesto a las personas físicas cuyo volumen de cifra neta de negocios sea inferior a un millón de euros. c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (arts. 92 a 99 del TRLRHL): tributo directo, obligatorio y de carácter periódico, que grava la titularidad de vehículos de esa naturaleza aptos para circular por las vías públicas, cualquiera que sea su clase y categoría. d) Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (arts. 100 a 103 del TRLRHL): tributo indirecto, potestativo y de carácter instantáneo, que grava la realización, dentro del término municipal de cualquier obra, construcción o instalación para cuya ejecución se precise licencia urbanística. e) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (arts. 104 a 110 del TRLRHL): tributo directo, potestativo y de carácter instantáneo, que grava el aumento de valor que se pone de manifiesto en los terrenos de naturaleza urbana como consecuencia de su enajenación. f) Impuesto sobre Gastos Suntuarios en la modalidad que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca. Este impuesto potestativo se mantiene en vigor en virtud de la Disposición Transitoria sexta del TRLRHL y se encuentra regulado en el art. 372.d) y sigs. del texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local, aprobado por el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril.


IV. LAS TASAS 1. Concepto legal. Regulación Para el análisis jurídico de las tasas hay que partir del concepto que se recoge en el artículo 2.2.a) de la LGT, aunque su régimen jurídico básico lo encontramos en la Ley 8/1989, de 13 de abril, que regula el régimen jurídico de las tasas y precios públicos. Para conocer las tasas exigidas a nivel estatal habrá que estar lo dispuesto en la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público y en diversas leyes estatales, por ejemplo, el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Puertos y de la Marina Mercante, que aprueba diversas tasas, como las portuarias, de ocupación, de actividad…, la Ley 11/1986, de 20 de marzo de Patentes, que regula las tasas de propiedad industrial, Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, que regula la Tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por emisión de informes de auditoría de cuentas, o el art. 29 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social que regula la Tasa por vacunación de viajeros internacionales, etc., que normalmente son actualizados sus importes por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado. A nivel autonómico, cada Comunidad Autónoma ha aprobado su propia normativa en relación con las tasas que exigen por la prestación de servicios o realización de actividades de su competencia o la utilización privativa o aprovechamiento especial de su dominio público, por ejemplo, la Ley 9/2012, de 29 de noviembre, de Tasas y Precios Públicos de Castilla-La Mancha y otras medidas tributarias, Decreto Legislativo 1/2005, de 25 de febrero, del Consell de la Generalitat, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Tasas de la Comunidad Valenciana, la Ley 4/1988, de 5 de julio, de Tasas y Precios Públicos de la Comunidad Autónoma de Andalucía o, la Ley 6/2003, de 9 de diciembre, de tasas, precios y exacciones reguladoras de la Comunidad Autónoma de Galicia, etc. Mientras que a nivel local, la regulación se encuentra en los artículos 20 a 27 del Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, TRLRHL y en las correspondientes ordenanzas fiscales aprobadas por los respectivos Ayuntamientos. Conforme dispone el artículo 2.2, letra a) de la LGT, las «Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de


solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado». Según el concepto legal, la tasa es una categoría tributaria cuyo hecho imponible es posible diferenciarlo en dos grandes bloques o viene configurado por dos presupuestos de hecho distintos: en el primero quedarían encuadradas todas aquellas tasas cuyo presupuesto de hecho está constituido por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público; en el segundo bloque quedarían aquellas otras con presupuesto de hecho en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, siempre que concurran alguno de los dos aspectos siguientes: – que los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para el obligado tributario (que sean servicios o actividades de obligatoria recepción para el ciudadano) o bien, – no se presten o realicen por el sector privado (que se trate de servicios y actividades administrativas no realizados en concurrencia con el sector privado). El primer grupo de tasas no presenta dificultades de comprensión en su definición en la medida en que las normas del Derecho administrativo precisan qué es el dominio público. Automáticamente, si cualquier particular pretende hacer uso de él en provecho propio y lo utiliza en su exclusivo beneficio, deberá satisfacer la tasa correspondiente por tal motivo. Así, las aceras de las ciudades forman parte de los viales públicos y tienen la naturaleza de bienes de dominio público; cuando un ciudadano o una comunidad de vecinos instala plazas de garaje de su propiedad y precisa el aprovechamiento privativo (para sus fines particulares) de la parte de la acera que permite la entrada y salida de vehículos en el aparcamiento, privando al resto de los ciudadanos a estacionar automóviles en esa zona reservada, se está produciendo un uso privativo del dominio público que se debe corresponder con el pago de una tasa (éste es el fundamento de tasa municipal por [reser]vado permanente que, con un número de licencia municipal determinado, se coloca a la entrada y salida de garajes de viviendas). Los montes son bienes de dominio público; cuando una parte de ellos se acota como zona vedada de caza para su aprovechamiento especial por quienes se asocian a tales efectos tienen que pagar la correspondiente tasa por ese concepto. Los ejemplos podrían multiplicarse, la instalación de una terraza de un bar en una plaza pública, la instalación de andamios o de un kiosco en la acera o en la vía pública… Más complejo de entender es el ámbito de aquellas tasas que se exigen por la prestación de servicios o la realización de actividades administrativas (a partir de aquí para referirnos a ellas, siempre lo haremos como tasas por prestación de servicios, salvo que debamos hacer alguna particularidad relativa a aquellas otras que se exigen por la realización de actividades administrativas), complejidad que sobreviene por los elementos que deben concurrir en su presupuesto de hecho, que pasamos a explicar.


En primer lugar, debe tratarse de la prestación de servicios públicos que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario. Quiere decir ello que la prestación del servicio público ni tiene que beneficiar a todos, ni siempre tiene por qué derivarse un beneficio para quien lo recibe, pues basta con que de alguna manera le afecte o a él se refiera para quedar obligado al pago de la tasa. Sucede así con las tasas judiciales que deben satisfacer determinadas personas jurídicas por pleitear en los Juzgados y Tribunales, es posible que la sentencia pronunciada les resulte desfavorable, sin perjuicio de lo cual, al interponer el recurso, deban satisfacer la tasa judicial correspondiente porque se trata de sujetos a los que se va a referir ese pronunciamiento o de algún modo les afecta la resolución dictada. Los servicios que se pueden financiar con cargo a tasas son todos aquéllos que se presten en régimen de Derecho público, a través de cualquiera de los sistemas previstos en la Ley de Contratos del Estado, por lo tanto, ya se trate de servicios públicos gestionados directamente por la Administración, ya indirectamente por medio de sociedades mercantiles de las que participa la Administración, de concesiones administrativas, de gestión interesada, de sociedades de economía mixta o concierto. Finalmente, la ley exige la concurrencia de uno de estos dos requisitos para que los servicios públicos se financien a través de tasas: el primero, que no sean de solicitud o recepción voluntaria, es decir, que se trate de servicios que el ciudadano obligatoriamente debe recibir de la Administración (por ejemplo, la tasa por licencia de obras que solo puede expedir el Ayuntamiento de que se trate o la solicitud del Título Oficial de Licenciado o Graduado que se solicita al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte); o el segundo, que el servicio no pueda ser prestado en concurrencia con el sector privado, esto es, que, por razón de autoridad o por cualquier otra causa, el servicio público de que se trate solo pueda ser prestado por la Administración (por ejemplo, cuando se exige una tasa por la expedición del Documento Nacional de Identidad). A modo de resumen cabe señalar que los servicios públicos prestados por los entes públicos, cualquiera que sea su régimen de gestión en Derecho Administrativo, siempre que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los ciudadanos, y se trate de servicios que obligatoriamente tengan que recibir de la Administración, o cuando la Administración los presta en régimen de monopolio, son servicios públicos que se tienen que financiar con tasas. Dicho de forma más sencilla, siempre que el ciudadano no pueda voluntariamente escoger de quién recibir el servicio público de que se trate, éste podrá ser financiado con tasas. Si el servicio que se esté considerando, aunque se preste por una Administración pública es posible que también lo preste el sector privado, su financiación pública ya no se puede llevar a cabo con una tasa, tiene que serlo a través de precios pú-


blicos. Al existir voluntariedad en la recepción del servicio, la prestación pecuniaria con que se financia no es un tributo (no es una prestación coactiva) sino un precio y, como los fija la Administración mediante disposiciones reglamentarias y se gestionan en régimen de Derecho público, tales precios se califican de públicos. Por ejemplo, la enseñanza superior universitaria, es un servicio que prestan las Administraciones Públicas en concurrencia con el sector privado; su financiación a través de las matrículas de los alumnos se hace mediante precios públicos, pero no a través de tasas. Interesa anotar, como se ha podido apreciar, que en el concepto íntimo de tasa y en su ámbito de aplicación, existe una nota permanente, el desarrollo de una actividad administrativa que, de alguna forma, influye en el ciudadano que tiene que pagar la tasa (ya sea porque le autoriza a utilizar el demanio público; ya porque le presta un servicio determinado; ya porque despliega una actividad que se relaciona con el ciudadano).

2. Principio de equivalencia En lo referente a los principios de ordenación de las tasas, merece especial atención el llamado principio de equivalencia, y algún comentario puntual ha de hacerse también de la presencia en esta figura tributaria de los principios de capacidad económica y de reserva de ley, que se efectuará en las lecciones siguientes. El hecho de que las tasas sean tributos pensados para la financiación de servicios públicos concretos condiciona que el importe de lo ingresado por tal concepto tributario no pueda ser superior, en su conjunto, al coste del servicio público que a través de la tasa se pretende financiar, exigencia que el artículo 7 de la Ley 8/1989 sintetiza en el llamado «principio de equivalencia» que se traduce en estos términos: «Las tasas tendrán que cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible» y también reproduce el artículo 24.2 del TRLRHL con algún matiz al que después nos referiremos. Como se advierte, el principio de equivalencia rige respecto a una de las dos modalidades sobre las que pueda girar el presupuesto de hecho de las tasas, esto es, sobre aquellas cuyo hecho imponible queda constituido por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas, pero nada se dice sobre las tasas que se exigen por el aprovechamiento especial o la utilización privativa del dominio público. La razón de ese diferente criterio hay que buscarla en el origen de esta legendaria figura tributaria que se abrió paso como sistema de financiación de determinados servicios públicos creados «ex novo» sobre los que no existía previsión presupuestaria para su cobertura por la vía de los ingresos procedentes de los impuestos. Pero dejando de lado el origen del establecimiento del principio de equivalencia en materia de tasas, el hecho cierto es que mientras se exige con todo


rigor en aquellas tasas que financian la prestación de servicios públicos, no se plantea su observancia con la misma severidad en las tasas por aprovechamiento especial del dominio público. El citado artículo 24.2 del TRLRHL se refiere, como se ha dicho, al principio de equivalencia en términos muy parecidos a los del artículo 7 de la Ley 8/1989, pero introduce un nuevo matiz cuando, tras apuntar que el importe de las tasas por prestación de servicios no puede exceder de su coste, agrega «o en su defecto, del valor de la prestación recibida», expresión diferente, y a nuestro entender, más amplia que la de coste de un servicio porque la determinación de éste se concreta atendiendo a los gastos directos e indirectos que origina su puesta en funcionamiento, además de otros gastos adjetivos al mismo, pero el concepto de «valor» referido a la prestación de un servicio es algo diferente al de coste de su ejecución que puede ser más elevado que este concepto porque, ¿cuál es el valor del servicio prestado por el arquitecto municipal que controla la ejecución de una construcción de veinte plantas cuando informa positivamente al pleno municipal para que otorgue la correspondiente licencia de obras y el Ayuntamiento decide no otorgar la licencia por cualquier otro motivo ajeno a los informes técnicos del arquitecto? Para controlar al poder público en la observancia del principio de equivalencia, tanto el artículo 20 de la Ley 8/1989, como el artículo 25 del TRLRHL, ordenan que cuando se vaya a establecer por vez primera una tasa o se pretendan modificar los elementos que sirven para cuantificarla, es obligatoria la aprobación de una memoria o informe económico-financiero en el que, de forma detallada, se expliciten los costes directos e indirectos del servicio o actividad administrativa que se pretenden financiar con cargo a la tasa. Volveremos después sobre el contenido de esta memoria económica y sus efectos jurídicos. La exigencia del principio de equivalencia no significa que la tasa sea un tributo afectado y que sus ingresos tengan que financiar, de manera inevitable, los costes del servicio que la motiva, porque en su condición de ingresos tributarios, como los restantes ingresos públicos, se destinan a financiar indistintamente los presupuestos de gastos de los entes públicos que los recaudan. La idea de la equivalencia aplicada a la figura de las tasas solo pretende un control sobre el volumen de ingresos que, en su conjunto, puedan ser recaudados con ellas cuando, por vez primera, se establezca un tributo de estas características, o bien, se modifique la cuantía de la prestación a satisfacer por los contribuyentes. En el caso de que una tasa fuera exigida por encima del coste del servicio, habría que analizar el caso concreto y, desde luego, podría quedar invalidada su exacción para el supuesto de que un solo contribuyente, con ocasión del pago de una tasa, hubiera asumido todos los gastos que el servicio público en cuestión hubiera originado a lo largo del año.


3. La relación jurídico-tributaria en las tasas 3.1. El hecho imponible Al igual que en el resto de los tributos, la relación jurídico-tributaria de las tasas provoca el nacimiento de obligaciones materiales, de deberes formales junto con el ejercicio de potestades y, como en cualquier otra figura tributaria, de la realización del hecho imponible deriva el nacimiento de la obligación principal y como ya se ha dicho, el presupuesto de hecho que origina la obligación de tasa viene dado por la prestación de servicios en régimen de Derecho público y por el aprovechamiento especial o la utilización privativa del dominio público. Las leyes reguladoras de esta figura tributaria en el ámbito estatal y local, se dedican a concretar una serie de servicios públicos que son susceptibles de ser financiados mediante tasas y de las notas conceptuales de la tasa cuando se exija por la utilización y el aprovechamiento especial del dominio público. A grandes rasgos, el artículo 13 de la Ley 8/1989 apunta como posibles servicios públicos cuya prestación origina el pago de tasas los de tramitación o expedición de licencias y certificados; el sellado de libros; valoraciones y tasaciones; inscripciones y anotaciones en registros oficiales; servicios académicos y complementarios; servicios sanitarios; y servicios portuarios y aeroportuarios, entre otros más. Posibilidades que se han materializado en tasas concretas exigidas por el Estado en la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público y en diversas leyes estatales. Por su lado, la Ley de Haciendas Locales (art. 20 TRLRHL), en una enumeración mucho más prolija que la estatal, permite el establecimiento de tasas locales por una serie de servicios como, por ejemplo, los otorgamientos de licencias; por inspección sanitaria; cementerios; alcantarillado; recogida de residuos sólidos; distribución de agua, gas y electricidad; servicio de matadero; voz pública; visitas a museos y exposiciones; etc. En el ámbito local también, por el aprovechamiento especial o el uso privativo del dominio público es posible exigir tasas por vertido y desagüe de canalones en terrenos de uso público local; entradas de vehículos a través de aceras; tendidos, tuberías y galerías para las conducciones de energía eléctrica, agua, gas o cualquier otro fluido; portadas escaparates y vitrinas; instalación de quioscos; vallas publicitarias; entre otras más.

3.2. Devengo Recordemos que el devengo es el momento en que se tiene por nacida la obligación tributaria derivada del hecho imponible y a él deben quedar referidos la realización de todos los elementos del tributo y la determinación de la norma aplicable. En el


ámbito de las tasas, sus leyes reguladoras distinguen según se trate de tasas devengadas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, originándose el pago de la obligación tributaria cuando se concede la utilización privativa o el aprovechamiento especial; y aquellas otras tasas exigidas por la prestación de servicios cuyo devengo tiene lugar cuando se inicie la prestación del servicio, sin perjuicio de exigir un depósito previo. En el caso de que la tasa, cualquiera que sea su presupuesto de hecho, se origine periódicamente (la tasa por recogida de basura domiciliaria), una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el correspondiente padrón de contribuyentes, se procederá a su notificación colectiva con la recaudación en los plazos que en ella queden previstos.

3.3. Cuantía Los elementos que sirven para la cuantificación de las tasas difieren en relación con los habituales elementos de cuantificación de los tributos debido a la influencia que en esta figura tributaria tiene el principio de equivalencia. Como quiera que las tasas no pueden superar el importe del coste de los servicios que a través de ellas van a ser financiados, la cuantía global de las tasas queda predeterminada por el coste de dichos servicios, lo que implica que en las leyes generales reguladoras de esta categoría tributaria no exista referencia a la base imponible y sí a la cuantía de las tasas que, por lo demás, queda determinada en función del coste del servicio público que se presta según un informe económico o memoria económico-financiera en el que se concretan los gastos directos e indirectos susceptibles de evaluar el servicio financiado. Así, tanto el artículo 20 de la Ley 8/1989, como el artículo 25 del TRLRHL, ordenan que cuando se trate del establecimiento por vez primera de una tasa o de la modificación de su cuantía, será preceptiva la elaboración de la citada memoria económico-financiera en la que se precie cuál es el coste del servicio que se va a financiar mediante la tasa, a cuyos efectos, como tal coste del servicio, habrá que incluir tanto los gastos directos (esencialmente, el de personal que se encuentra al frente del servicio y los de mantenimiento del referido servicio), como los indirectos que provoque y en función de todos ellos se fija la cuantía de la tasa, siendo este informe económico-financiero el que permite determinar si la tasa se va a exigir, o no, por encima del coste del servicio. Por lo que se refiere a las tasas por aprovechamiento especial del dominio público y la utilización privativa de éste, ya se dijo líneas atrás, que en este punto sus leyes reguladoras no aluden a la influencia del principio de equivalencia, lo que no significa que en el momento de su establecimiento no tengan que elaborar también la correspondiente memoria económico-financiera, que toma como criterio de cuantificación global de la tasa de que se trate el valor de mercado del aprovechamiento especial del dominio público o de su utilización y, en su defecto,


la previsible cobertura del coste de ese aprovechamiento por el posible deterioro que pudiera sufrir como consecuencia de su utilización. La aprobación del establecimiento de cualquier tasa debe ir acompañado del citado informe económico-financiero, al punto que si se advierte la existencia de una tasa que no tenga su fundamento en la referida memoria, es posible declarar su nulidad por carecer de fundamento para financiar el servicio público que a través de ella se hubiera pretendido. En este orden de puntualizaciones, los pronunciamientos del Tribunal Supremo han sido reiterados y constantes, destacando el carácter imprescindible de esta memoria económica para aprobar por vez primera la exigencia de una tasa y para modificar la cuantía en que se concrete su prestación económica, memoria económica que deberá contener, con detalle, los costes directos, indirectos y los gastos de amortización y mantenimiento del servicio público que justifique su financiación con cargo a tasas (sentencias, entre otras, de 19 de octubre de 1999, 11 de noviembre de 1999 y 8 de marzo de 2002, 9 de julio de 2009 y 11 de diciembre de 2014). A partir del 1 de enero de 2013, no era necesario acompañar el informe técnico-económico cuando se trataba de la adopción de acuerdos motivados por revalorizaciones o actualizaciones de carácter general ni en los supuestos de disminución del importe de las tasas, por lo que la exigencia de dicho informe técnico-económico quedaba para cuando se estableciera por primera vez o se llevara a cabo una modificación sustancial o la reducción del coste era superior al 15% del coste del servicio previsto en el estudio técnico-económico anterior. Ante el cambio normativo (art. 25 del TRLRHL), desde el 1 de abril de 2015, quedan derogados estos supuestos en los que no se exigía el informe técnico-económico.

3.4. Cuota tributaria Una vez que se ha concretado la cuantía de la tasa a través de los costes de financiación de los servicios públicos, la cuota tributaria es la resultante, bien de aplicar una tarifa, bien una cantidad fija señalada al efecto, bien por aplicación conjunta de tarifa y cantidad fija, siguiendo a esos efectos lo establecido en el artículo 56 de la LGT.

4. Los precios públicos 4.1. Concepto Para soslayar el límite recaudatorio impuesto a las tasas en razón al principio de equivalencia que modula su estructura jurídica y habida cuenta de su proximidad conceptual a la teoría de los precios que se pagan por la prestación de servicios, la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos creó un nuevo recurso económico para la financiación de servicios públicos que lo calificó con


el nombre de «precios públicos», ingresos que no tienen naturaleza tributaria por no tener tal consideración el instituto jurídico que los genera. El concepto de precio público nace por decantación del propuesto como tasa y si éstas se caracterizan como fuente de financiación de servicios públicos o de actividades administrativas de recepción obligatoria para los ciudadanos, o que se prestan en régimen de monopolio por el sector público, cuando ninguna de estas dos notas pueda ser apreciada, considera la Ley, que el servicio público de que se trate se debe financiar a través de precios públicos. En consecuencia, cuando un servicio público sea de carácter voluntario en su recepción por el ciudadano y deba satisfacer una cantidad por su prestación, el ingreso así realizado hay que calificarlo como precio público; precio porque es un ingreso voluntariamente realizado por el ciudadano, no existe coactividad en su prestación. Público, porque se exige en régimen de derecho público y su establecimiento se lleva a cabo en el ejercicio de la potestad tarifaria de la Administración. Así aparecen identificados en el artículo 24 de la Ley de Tasas y Precios Públicos: «Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados».

4.2. Régimen jurídico El régimen jurídico de los precios públicos se describe en los artículos 24 a 27 de la Ley de Tasas y Precios públicos. El primero de ellos los define como contraprestaciones pecuniarias que se satisfacen por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público, cuando prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados; es decir, frente al carácter contributivo de la tasa en relación con los servicios públicos, el carácter de contraprestación pecuniaria de los llamados precios públicos; y frente a la naturaleza coactiva que encierra aquella prestación patrimonial, la nota de voluntariedad en el pago y de espontaneidad en la solicitud del servicio a cargo de los ciudadanos que define a los precios públicos. Quizá, la fórmula más sencilla para distanciar la tasa del precio público sea afirmando que la tasa tiene naturaleza tributaria y los precios públicos no, destacándose tres notas diferenciadoras: la ausencia de la nota de coactividad, al venir presididos por la nota de la voluntariedad; no se encuentran sometidos al principio de reserva de ley, al no tener la consideración de prestación patrimonial de carácter público; y su cuantía como mínimo será el coste del servicio prestado, pudiendo ser superior.


Si prescindimos de la terminología acuñada para la ordenación de los tributos (hecho imponible, sujetos pasivos, devengo, base imponible, tipo de gravamen, cuota, deuda tributaria…), la relación que a través de los anteriores preceptos se describe es muy similar a la que previene la regulación de las tasas pero no debemos identificarla con ella, así por ejemplo, donde en materia de tasas los artículos 15 a 19 de esa Ley, diseñan la relación jurídico-tributaria, los correspondientes preceptos en materia de precios públicos, artículos 25 a 27 tratan de la «cuantía», del «establecimiento y modificación y de la administración y cobro de los precios públicos» para indicar quiénes pueden proceder a recaudarlos, cuándo pueden ser exigidos, cómo han de pagarse los precios públicos, si es posible pretenderlos anticipadamente, y si les resulta aplicable el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva a través del correspondiente procedimiento de apremio. Con todo, una diferencia notable entre precios públicos y tasas la determina el artículo 25 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, puesto que los precios públicos deben establecerse a un nivel que cubra, como mínimo —las tasas deben cubrir, como máximo— los costes económicos provocados por la prestación de servicios públicos, es decir, se pretende que los servicios a cubrir financieramente con este ingreso público no sean deficitarios. Hay que hacer notar, en lo referente a la fijación de los precios públicos, lo dispuesto en el artículo 26.1 de su ley reguladora, cuando faculta a los diferentes Departamentos ministeriales a establecerlos o señalar la cuantía de los precios por medio de Orden ministerial o, incluso, directamente —a través de cualquier resolución administrativa— por los Organismos Autónomos de carácter comercial, industrial o financiero, con la previa autorización del Ministerio de que dependan; la remisión a una norma de ínfimo valor en el ámbito reglamentario debe ser entendida en lo que tiene de reconocimiento que en el ámbito de estas prestaciones debe primar el criterio de la seguridad jurídica y porque en su ejercicio se pone de relieve la potestad tarifaria de la Administración.

V. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES 1. Referencias normativas Las contribuciones especiales, como una más de las categorías tributarias, puede ser exigida por el Estado [art. 2.2.b) LGT], las Comunidades Autónomas [art. 157.b) de la CE y arts. 4.uno.b), 8 y 17.b) de la LOFCA] y las Corporaciones Locales (arts. 28 a 37 del TRLRHL). Aunque son tres los ámbitos, debido a la propia configuración legal de las contribuciones especiales, fundamentalmente se trata de un tributo local, siendo en este ámbito donde encontramos una regulación más completa (a la cual después nos referiremos), mientras que en los otros


dos niveles su régimen jurídico se localiza en leyes que recogen la posibilidad de su establecimiento para casos concretos, así por ejemplo, arts. 19 y 20 de la Ley 37/2015, de 29 de diciembre, de Carreteras (deroga la anterior Ley 25/1988, de 29 de julio, de Carreteras, art. 14), art. 87.bis de la Ley 22/1988, de 28 de julio, de Costas, art. 32 de la Ley 8/2013, de 28 de junio, de carreteras de Galicia, art. 46 de la Ley 8/2001, de 12 de julio, de Carreteras de Andalucía o, arts. 60 a 69 sobre la contribución especial para el establecimiento, la mejora y la ampliación de los servicios de prevención y extinción de incendios y de salvamentos de la Ley 5/1994, de 4 de mayo, de regulación de los servicios de prevención y extinción de incendios y de salvamentos de Cataluña.

2. Concepto legal. Diferencias con la tasa Dice el artículo 2.2 de la LGT, en su letra b), que las contribuciones especiales son «los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos» (en los mismos términos el art. 28 del TRLRHL, pero referido al ámbito local). De dicho concepto se pueden destacar los dos aspectos configuradores del hecho imponible de las contribuciones especiales: a) Presupuestos de hecho. El hecho imponible viene determinado por uno de estos tres presupuestos de hecho: 1. Realización de obras públicas (ej. asfaltado de una calle); 2. El establecimiento, solo por primera vez, de servicios públicos (ej. establecimiento del servicio público de bomberos), siendo en este extremo compatible con la tasa cuando, por ejemplo, se establece para una barriada concreta de un municipio, por vez primera, el servicio público de bomberos y se financia con contribuciones especiales a satisfacer por los especialmente beneficiados por el establecimiento de ese servicio, sin perjuicio de que su posterior mantenimiento se costee en buena parte a través de tasas por la prestación de servicios; 3. La ampliación de servicios públicos (ampliación del servicio público de bomberos), término éste que no es coincidente con el de mejora de servicios públicos, por lo que las obras de mejora realizadas en un servicio ya existente no se pueden financiar con cargo a esta figura tributaria. b) Un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes. Cuando un ente público decide la realización de una obra pública, pretende el establecimiento por vez primera de un servicio público para prestar a los ciudadanos o proyecte la ampliación de servicios existentes, la puesta en práctica de tales actuaciones conllevará un beneficio que redunda en toda la comunidad en general, pero además, debe de existir un beneficio cualificado o aumento de valor de los bienes para un conjunto determinado de ciudadanos, si es así, podrán financiarse dichas actuaciones con cargo a contribuciones especiales. Este tributo, de acuerdo con su denominación, trata de


ser correspondiente con ese beneficio especial que representa para ciertos ciudadanos la actividad administrativa así desplegada. Es decir, las actividades administrativas que se convierten en presupuesto de hecho de una contribución especial revierten, en general, en beneficio de la colectividad, dado que toda obra pública por ser de esta naturaleza está destinada al bienestar común, pero de forma particular las obras públicas que se financian con contribuciones especiales provocan un aumento de valor en los bienes titularidad de determinados ciudadanos que, por ello, se ven obligados a financiarlas mediante el pago de contribuciones especiales y, por esta razón, estos tributos son conocidos también como «contribuciones de mejora». Si tal beneficio especial no se produce, la contribución especial no es posible exigirla a los particulares. Sobre este último extremo, la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo ha venido insistiendo en que no es posible identificar el beneficio común o general y el que, con carácter específico, da origen al pago de una contribución especial, de tal forma que, si la ejecución de una obra de carácter público redunda en beneficio de la colectividad sin que sea posible apreciar el específico que afecta a un número determinado de ciudadanos, la financiación de la misma no podrá llevarse a cabo con cargo a contribuciones especiales, pues no se da el presupuesto de hecho que fundamenta a esta categoría tributaria. Por ejemplo, la apertura de una nueva calle en el núcleo urbano; no tiene duda de que las obras a ejecutar repercutirán en un aumento en el valor de las fincas urbanas que linden con ese nuevo trazado viario pero, si para llevarlo a cabo obligan a alguno de los propietarios a retranquear unos metros la superficie de su solar, metros que debe ceder de forma gratuita al Ayuntamiento correspondiente, el solar titularidad de ese ciudadano va a ver disminuido su valor, con lo que, en su caso particular, no se habrá producido ese hipotético aumento de valor que se configura como presupuesto de hecho de la contribución especial. En suma, la presunción de la que parte el precepto señalado, debe admitir prueba en contrario el hecho de que toda obra pública, correctamente proyectada, vaya a significar un aumento en el valor de los bienes de aquéllos que se ven afectados por su ejecución. Junto con los dos anteriores elementos configuradores del hecho imponible de las contribuciones especiales, es necesario destacar otros aspectos significativos de su régimen jurídico, especialmente del que se desprende del recogido en el TRLRHL: a) Carácter potestativo: Las contribuciones especiales no se exigen siempre que se realiza una obra pública o establecimiento o ampliación de servicio público, sino que, cuando se decida llevarlas a cabo, habrá que decidir también si se van a financiar parte de su coste mediante contribuciones especiales —de ahí su carácter de potestativas—, siendo la correspondiente Administración titular de la actividad administrativa la que tendrá que decidir o no su establecimiento, al no ser obligatoria, mediante el acuerdo de imposición en cada caso concreto (art. 34.1 TRLRHL), aspecto que influye directamente en el uso de este tributo por el


coste electoral que puede significar financiar determinadas obras públicas con este recurso y otras de idéntico contenido no. b) Limitación cuantitativa. Su base imponible, por tanto, el importe de la obra pública, establecimiento o ampliación del servicio público a financiar a través de las contribuciones especiales será como máximo del 90% del coste que la entidad soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios (art. 31.1 TRLRHL). Ése es el máximo, no fijándose un mínimo ya que dicho porcentaje será menor o deberá ser menor dependiendo de la correlación existente entre el beneficio común que provocan dichas actuaciones a la comunidad en general y el beneficio especial o aumento de valor de los bienes que represente para ciertos ciudadanos la actividad administrativa así desplegada, aspecto controvertido ante la dificultad de delimitar dicho beneficio con el porcentaje de financiación. c) Regla de la afectación. El art. 29.3 del TRLRHL establece que «Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a sufragar los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubiesen exigido». A diferencia de las otras dos categorías tributarias, en este caso, las contribuciones especiales se separan de la regla de la no afectación; lo que se recauda por ellas exclusivamente podrá ser utilizado para financiar las obras o el establecimiento o ampliación del servicio que constituyen uno de los presupuestos para su creación. De las anteriores notas de las contribuciones especiales se desprenden el poco uso que se hace de las mismas por la complejidad en la determinación del beneficio especial o del aumento de valor a medir, cuando el legislador no establece un criterio para su cuantificación. Además, el beneficio que se experimenta por unos pocos a resultas de la ejecución de las obras públicas se duda que deba ser real o presuntamente obtenido y, una vez constatado dicho beneficio especial, no se grava dicho beneficio obtenido, sino que es objeto de gravamen el coste de la obra o del servicio creado o ampliado, junto con la determinación del porcentaje de financiación de la contribución especial…, aspectos que hace complicada la gestión del impuesto cuando, además, todas las anteriores dudas pueden ser alegadas por los llamados a pagar las contribuciones especiales, como después haremos referencia, al admitirse la prueba en contrario de que ese beneficio especial no se ha llegado a producir. De acuerdo con dicha configuración jurídica, se distinguen las contribuciones especiales de las tasas, además de por la diferente descripción de sus hechos imponibles, porque mientras en ella la actividad administrativa no tiene por qué beneficiar al obligado a pagarlas —basta con que, simplemente, se vean afectados por dicha actuación—, la actuación administrativa que se convierte en presupuesto de la contribución especial siempre ha de suponer un beneficio singular y específico para el obligado a pagarlas.


También encontramos una nota diferencial entre estas dos categorías tributarias, en el hecho de que la actuación administrativa de la cual deriva el establecimiento de una contribución especial se impulse por iniciativa de la propia Administración pública, mientras que la actividad administrativa que se constituye en presupuesto de hecho de una tasa puede ser provocada a instancia del particular (sin perjuicio de que lo sea en otras muchas ocasiones, a iniciativa del Ente público encargado de su recaudación). Junto a ello, podríamos añadir también que mientras los recursos económicos derivados de los impuestos y de las tasas se destinan a la cobertura de gastos indivisibles de los Entes públicos, los ingresos por contribuciones especiales quedan afectos a la financiación de las obras y servicios que motivan su exacción. En particular, y por lo que se refiere a su relación con la cobertura de los gastos públicos, es posible afirmar que, mientras que con cargo a contribuciones especiales deben ser financiados los gastos de primer establecimiento —gastos de inversión o de capital relativos a obras o servicios públicos—, los gastos de mantenimiento que originan las obras y los servicios públicos deben financiarse con cargo a tasas e impuestos.

3. Régimen jurídico A continuación, tomando como referente el régimen jurídico de las contribuciones especiales a nivel local, recogido en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL, se expondrán los elementos subjetivos y objetivos de su hecho imponible, básicamente: el devengo (momento que fija el nacimiento de la obligación tributaria de la contribución especial); el contribuyente (personas que vienen obligadas a su pago como consecuencia de la realización del hecho imponible); la base imponible (referente a cómo se cuantifica el importe que va a ser financiado por la contribución especial); la cuota tributaria (el importe individualizado que debe abonar cada contribuyente) junto con la referencia a algunos aspectos de su gestión, como los pagos anticipados que se pueden exigir antes del nacimiento da la obligación tributaria originada por la contribución especial.

3.1. Devengo El artículo 33.1 del TRLRHL señala que el tributo será exigible cuando la obra se haya ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse, naciendo en este momento la obligación de pagar la contribución especial pero, aunque todavía no ha nacido la obligación como consecuencia de la realización del hecho imponible, se permite la anticipación del pago desde el instante en que se encuentre aprobada la contribución especial.


3.2. Contribuyente Quedan obligados al pago de las contribuciones especiales, en su condición de contribuyentes, las personas físicas, jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que se ven especialmente beneficiadas por la realización de las obras, o por el establecimiento o ampliación de servicios. En el ámbito local se especifica que tendrán la consideración de personas especialmente beneficiadas, por tanto, vendrán, como obligados principales, al pago del tributo las siguientes (art. 30.2 del TRLRHL): «a) En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento o ampliación de servicios que afecten a bienes inmuebles, sus propietarios. b) En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento o ampliación de servicios a consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o entidades titulares de éstas. c) En las contribuciones especiales por el establecimiento o ampliación de los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes afectados, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo, en el término municipal correspondiente. d) En las contribuciones especiales por construcción de galerías subterráneas, las empresas suministradoras que deban utilizarlas».

Estos contribuyentes deben proceder a su pago en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse (artículo 33.1 del TRLRHL, momento del devengo de las contribuciones especiales). No obstante, la ley permite que se anticipe el pago antes de la ejecución de la obra y, una vez que se haya aprobado el acuerdo de imposición y de ordenación al que nos referíamos en el punto siguiente. En este caso la entidad local podrá exigir por anticipado el pago de las contribuciones especiales a cuenta de la liquidación final, en función del importe del coste previsto para el año siguiente, no pudiendo exigir el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras para las cuales se exigió el correspondiente anticipo (art. 33.2 del TRLRHL). En tal caso, puede suceder que el contribuyente que anticipó los pagos en el momento en que se adoptó el acuerdo de imposición y ordenación no sea el mismo que figura como titular de la obra que motiva el pago de la contribución especial —por ejemplo, porque durante ese período de tiempo se ha transmitido la propiedad del bien de referencia—. En estos supuestos, el artículo 33.3 del TRLRHL a la persona que transmite los bienes le impone el deber de notificar al órgano competente de la Administración el cambio de titularidad de los mismos, en el plazo de un mes desde la fecha en que se produjo el citado cambio, pues, de no hacerlo así, la Administración puede dirigirse pretendiendo el cobro de la contribución especial frente a la persona que inicialmente figuraba como titular de aquel bien.


Serán contribuyentes aquellas personas que son titulares de los inmuebles o de las explotaciones económicas a la fecha del devengo del impuesto pero, como éste se ha fijado al final, una vez que hayan ejecutado las obras o el servicio haya comenzado a prestarse y, al permitirse el pago anticipado, existirá en el momento en que la entidad haya aprobado la exigencia de la contribución especial una lista de contribuyentes inicial que podrá no coincidir con la lista de contribuyente final, una vez producido el devengo. En estos casos, junto con la previsión anterior comentada de cambio de titularidad o cambio de contribuyente, puede ocurrir que el que pague el pago anticipado no sea contribuyente en el momento del devengo; por tal motivo se prevé que, una vez finalizada la realización total o parcial de las obras, o iniciada la prestación del servicio, se procederá a señalar los sujetos pasivos, la base y las cuotas individualizadas definitivas, girándose las liquidaciones definitivas que procedan en las que descontará los pagos anticipados que se efectuaron al tener la consideración de un pago a cuenta de la liquidación futura. Así, si los pagos anticipados excedieran de la cuota individual definitiva que les corresponda, el Ayuntamiento practicará de oficio la pertinente devolución oficio. Además, si los pagos anticipados hubieran sido efectuados por personas que no tienen la condición de sujetos pasivos en la fecha del devengo del tributo, el Ayuntamiento también deberá practicar de oficio la oportuna devolución de los mismos (art. 33.4 y 5 TRLRHL). La cuantía de las cuotas a pagar por los beneficiados de modo particular como consecuencia de la realización de obras o del establecimiento de servicios públicos municipales no puede ser fijada arbitrariamente por la Corporación municipal y está condicionada por una serie de reglas que pasamos a exponer.

3.3. Base imponible y cuota tributaria Por tratarse de la realización de obras públicas que directamente afectan a los obligados al pago de las contribuciones especiales pero que, sin lugar a dudas, de manera indirecta redundan en beneficio de toda la colectividad, su financiación no puede recaer al 100 por 100 sobre quienes obtienen ese beneficio especial, ya que a través de las obras financiadas con estos tributos se produce un beneficio general de imposible individualización junto con otro particular a determinar. De ahí que el artículo 31.1 del TRLRHL advierta que la base de tributación de las contribuciones especiales ha de estar constituida, como máximo, por el 90 por 100 del coste de la obra soportado por la Entidad local (el Ayuntamiento, cuanto menos, tiene que asumir el coste material de dichas obras en un 10 por 100 de su importe). Esto no quiere decir que los Ayuntamientos deban fijar la cuantía de las contribuciones especiales en dicho porcentaje, sino que ha de operar como límite máximo para su cálculo pudiendo quedar señalado en otro inferior; de ahí, además, la necesidad de que cualquiera que sea el porcentaje elegido dentro de ese


máximo permitido, quede perfectamente motivado en el acuerdo de imposición correspondiente. Este porcentaje es distinto para cada obra proyectada, sin perjuicio de que se distribuya de forma desigual entre quienes queden obligados al pago en atención a los módulos de cuantificación individualizados. El coste soportado por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios estará integrado por los siguientes conceptos enumerados en el art. 31.2 TRLRHL, como: a) El coste real de los trabajos periciales, de redacción de proyectos y de dirección de obras, planes y programas técnicos; b) El importe de las obras a realizar o de los trabajos de establecimiento o ampliación de los servicios; c) El valor de los terrenos que hubieren de ocupar permanentemente las obras o servicios; d) Las indemnizaciones procedentes por el derribo de construcciones, destrucción de plantaciones, obras o instalaciones, así como las que procedan a los arrendatarios de los bienes que hayan de ser derruidos u ocupados; e) El interés del capital invertido en las obras o servicios cuando las entidades locales hubieran de apelar al crédito para financiar la porción no cubierta por contribuciones especiales o la cubierta por éstas en caso de fraccionamiento general de aquéllas. De todas esas partidas, deberá deducirse el valor de los terrenos que se hayan cedido gratuitamente al Ente público, así como las subvenciones obtenidas por la Entidad Local para la ejecución de las obras, ya provengan esas subvenciones del Estado, ya de cualquier ente público o privado (art. 31.6 TRLRHL), esas ayudas no se tomarán en consideración para determinar el coste de la obra soportado por el Ente local, así, si la obra se encuentra totalmente subvencionada o financiada, por ejemplo por la Comunidad Autónoma, no se podrá exigir una contribución especial. En el caso que la ayuda o subvención provenga de un particular que, además, está obligado al pago de la contribución especial, por ser contribuyente, el importe de esa subvención del particular-contribuyente se destinará, en primer término, a compensar la cuota que corresponda a ese obligado y, si la compensación excediera del importe de la cuota que debe de pagar, el importe de la cantidad excedida reducirá, a prorrata, el importe de las cuotas de los restantes sujetos pasivos (art. 31.6 del TRLRHL). El coste total presupuestado de la obra, en base al cual se hace este reparto, es una mera previsión, por lo que, si una vez ejecutada la obra resultase ser mayor o menor que el previsto, habrá que estar al importe del coste real de la obra para proceder a su exigibilidad en la proporción que corresponda o a la devolución, en su caso, de lo ingresado de más (artículo 31.3 del TRLRHL). La base imponible de las contribuciones especiales, o lo que es igual, el coste soportado de las obras ejecutadas determinado según las anteriores reglas será objeto de reparto entre los obligados al pago teniendo en cuenta, para determinar


la cuota tributaria, la clase y naturaleza de las obras y servicios con sujeción a las siguientes reglas: – con carácter general se podrá aplicar de manera conjunta o separadamente los siguientes módulos de reparto: los metros lineales de fachada de los inmuebles colindantes con la obra, su superficie, su volumen edificable y el valor catastral a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; – en el caso del establecimiento y mejora del servicio de extinción de incendios, la base imponible se repartirá entre la entidades aseguradoras de los bienes sitos en el municipio de imposición en proporción al importe de las primas recaudadas en el año inmediatamente anterior. Si la cuota exigible a cada sujeto pasivo fuera superior al cinco por ciento del importe de las primas recaudadas por éste, el exceso se trasladará a los ejercicios sucesivos hasta su total amortización; y, – en el caso de obras de construcción de galerías subterráneas, se distribuirá entre las empresas que hayan de utilizarlas en razón al espacio reservado a cada una o en proporción a las sección de aquéllas, aun cuando no las usen inmediatamente (art. 32.1 TRLRHL). Una vez determinada la cuota según los anteriores criterios de reparto, el Ayuntamiento podrá conceder, a solicitud del sujeto pasivo, el fraccionamiento o aplazamiento de dicha cuota por un plazo máximo de cinco años (art. 32.3 TRLRHL). En el caso de existir beneficios fiscales que exoneren del pago de la cuota a determinados contribuyentes de la contribución especial no será objeto de distribución entre los demás contribuyentes la cuota exonerada por el beneficio fiscal (art. 32.2 TRLRHL). Teniendo en cuenta el anterior régimen jurídico de las contribuciones especiales, es necesario destacar que la necesidad de calcular el coste de las obras a financiar con cargo a contribuciones especiales antes de su realización posibilita que el pago de las cuotas correspondientes a cada uno de los obligados a ello se anticipe al momento en que legalmente deban ser exigibles, conforme previene el artículo 33 del TRLRHL. De este modo, aunque el tributo se devenga (nace legalmente la obligación de pagarlo) cuando la obra ha sido ejecutada, una vez aprobado el acuerdo de imposición u ordenación, la Entidad local puede exigir por anticipado el pago de las contribuciones especiales en función del coste previsto para el año siguiente. Tales pagos anticipados pueden derivar a una modificación de las contribuciones especiales y sus cuotas, como consecuencia de una variación del coste presupuestado originariamente y de su distribución entre los obligados al pago, circunstancia ésta que ocasiona alguna complejidad cuando el Ayuntamiento se ha acogido a la posibilidad del cobro anticipado a que se refiere el artículo 33.2 del mismo cuerpo legal, obteniendo los ingresos por este tributo antes de la realización de las obras proyectadas. Por eso, seguidamente en su apartado 4, prevé la liquidación de las cuotas definitivas una vez finalizadas las obras, considerando como entregas a cuenta las cantidades anticipadamente exigidas por el Ayuntamiento, especificándose que, una vez finalizada la realización de las obras o iniciada la prestación del servicio, se proceda a señalar los sujetos


pasivos, la base y las cuotas individualizadas definitivas, girando las liquidaciones que procedan y compensando como entrega a cuenta los pagos anticipados que se hubieran efectuado. Conviene advertir que, una vez realizadas las obras, no toda desviación presupuestaria sobre el proyecto de las originariamente planteadas que suponga un incremento de su coste puede derivar hacia un aumento simultáneo de las cuotas a satisfacer por los obligados al pago de las contribuciones especiales. En este sentido y como pauta a considerar, podemos entender que cualquier aumento en el importe de las obras que se corresponda con la ampliación de partidas ya contempladas en el proyecto y en el presupuesto inicial sí puede motivar un aumento de las cuotas a pagar por éstos. En cambio, parece que no deben ser admitidas aquellas otras modificaciones que pretenden acoger nuevas partidas de gasto que no se contemplaron en su día cuando fue aprobado el proyecto correspondiente o se realiza éste con características diferentes a las inicialmente programadas.

4. Procedimiento para establecerlas La exacción de las contribuciones especiales, que se produce de manera ritual en el ámbito de las Haciendas Locales y por ello, nos referimos a su régimen jurídico, precisando de dos acuerdos, el acuerdo de imposición o establecimiento y el acuerdo de ordenación o reglamentación: a) El acuerdo de imposición provisional que aprueba el pleno del Ayuntamiento correspondiente, a través del que se decide, en cada caso concreto (art. 34.1 del TRLRHL), la financiación de determinadas obras municipales con cargo a este tributo, lo que significa que cada vez que se quiera aprobar una contribución especial es necesaria la adopción de este acuerdo de imposición. Y también, en dicho acuerdo deben quedar señalados los criterios de reparto del importe de las contribuciones especiales, según porcentajes que correspondan entre los beneficiarios de las obras a ejecutar, es decir, entre los futuros obligados tributarios. En este acuerdo de imposición es obligado fundar y justificar que las obras o el establecimiento o ampliación de los servicios públicos benefician especialmente a determinadas personas física o jurídicas, junto con la valoración que debe realizar el Ayuntamiento del coste/beneficio general que la obra proyectada significa y, en atención de dicha ponderación, fijar el montante del mismo que será repercutido sobre los beneficiarios de la obra proyectada, vía contribuciones especiales. b) El acuerdo de ordenación provisional también debe ser adoptado por el pleno del Ayuntamiento, simultáneamente con el acuerdo de imposición, y en él se debe contener el coste previo de las obras a realizar, la cantidad a repartir entre los beneficiarios y los criterios de reparto. El acuerdo de imposición no podrá


ejecutarse hasta que se haya aprobado la ordenación concreta de la contribución especial que se va a imponer para costear la realización de obra o el establecimiento o ampliación de un servicio (art. 34.2 del TRLRHL). Ciertamente, el acuerdo de ordenación no es sino una ordenanza fiscal por la que, de manera específica, resultan redactados los términos y mandato imperativo a que se refiere la contribución especial concreta. Asimismo, en dicho acuerdo se debe especificar la base imponible de la contribución especial (cantidad a repartir entre los beneficiarios) y para su cálculo se deben tener en cuenta las subvenciones que para la realización de la obra se reciban de las instituciones públicas que minorarán el montante de su coste. En este acuerdo se dará relación de los obligados tributarios. Tras la adopción de los dos acuerdos provisionales anteriores, se expondrán en el tablón de anuncios de la entidad local durante treinta días, como mínimo, dentro los cuales los interesados podrán examinar el expediente y presentar las reclamaciones oportunas (art. 17.1 TRLRHL). Una vez finalizado el periodo de imposición pública de los acuerdos provisionales, y resueltas las reclamaciones, se llevará a cabo la aprobación de los acuerdos definitivos (art. 17.4 TRLRHL) por el pleno de la entidad o, en el caso de no haberse formulado reclamaciones contra los acuerdos provisionales, quedarán automáticamente elevados a definitivos, sin necesidad de aprobación del pleno de la entidad. Una vez tomado el acuerdo de imposición y ordenación, siendo ejecutivos tras su publicación, se llevará a cabo la notificación individual, a cada uno de los sujetos pasivos, de las cuotas tributarias que deban satisfacer. No obstante, conviene diferenciar la notificación de los acuerdos de imposición y ordenación recogida en el artículo 17 del TRLRHL de la notificación individual de las liquidaciones tributarias (consecuencia de tales acuerdos) que corresponda a cada sujeto pasivo en concepto de contribución especial, notificación individual que queda regulada en el artículo 34.4 del TRLRHL. La primera no es más que una exposición al público —bien, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento, bien en el Boletín Oficial de la Provincia— del acuerdo por el que se ordena la financiación de ciertas obras públicas de carácter local con cargo a contribuciones especiales, por lo tanto, se dirige a la información general de los posibles afectados por dicho acuerdo de imposición y, entre otras cosas, posibilita que los interesados puedan interponer los recursos pertinentes contra ese acuerdo y que se pueda constituir la Asociación Administrativa de Contribuyentes a la que después aludiremos (artículo 36.2 del TRLRHL). La segunda notificación, la de las liquidaciones, es una notificación singular a cada contribuyente y en ellas se especifican las cuotas a pagar y los módulos considerados para su reparto. Su objetivo es que los interesados conozcan sus contenidos para que, si lo creen conveniente, los recurran o se opongan a la oportunidad


de dichas cuotas atribuidas, de los porcentajes en razón a los que se han fijado las mismas, incluso, considerando la oportunidad de que las obras a realizar por el Ayuntamiento se financien con cargo a contribuciones especiales. Esta notificación individual es necesaria e imprescindible para la validez de las contribuciones especiales y no es posible entenderla como un mero requisito de orden formal; en consecuencia, deben ser practicadas necesariamente antes de la ejecución de las obras financiadas con este tipo de tributos, por lo que dichas liquidaciones tendrán siempre carácter provisional hasta tanto no se lleve a cabo la ejecución de la obra, en cuyo caso serán giradas las correspondientes liquidaciones definitivas. Hay que insistir que, tanto los acuerdos de ordenación e imposición, como las liquidaciones individuales de las contribuciones especiales, son susceptibles de recurribilidad, cada cual según sus contenidos. Así, frente al acuerdo de imposición se podrá discutir la oportunidad de financiar las obras proyectadas mediante contribuciones especiales, los criterios generales que en él se establecen para señalar quiénes son los beneficiados por ellas o los módulos que, en abstracto, van a servir para la posterior distribución de cuotas. En tanto que, frente al contenido de los acuerdos de ordenación los interesados podrán formular recursos de reposición (obligatorio y previo al recurso contencioso-administrativo, cuando el acto haya sido dictado por una entidad local que no tenga la consideración de municipio de gran población) o reclamación económico-administrativa (de carácter obligatorio, si el municipio tiene la consideración de municipio de gran población, pudiéndose interponer, con carácter potestativo el recurso de reposición) ante el Ayuntamiento, recurso que tiene como finalidad revisar el contenido de las actuaciones administrativas y que se fundamentará, bien en la procedencia de las contribuciones especiales acordadas —al estimar, por ejemplo, que las obras proyectadas no benefician de modo particular a todos o alguno de los llamados al pago—; bien, sobre la cuantía del porcentaje del coste que se va a repercutir sobre los beneficiarios de la misma —por ejemplo, si el Ayuntamiento decide financiar el servicio o la obra municipal en el 100 por 100 de su coste real, siendo así que el artículo 31.1 del TRLRHL de las Haciendas Locales, ordena que la base imponible debe ser como máximo el 90 por 100 del coste de aquéllas—; o también puede fundamentarse el recurso de reposición o reclamación económico-adminstratiava en la disconformidad del interesado con las cuotas individualmente asignadas a cada uno de los obligados al pago. Por todo ello, el acuerdo de ordenación e imposición ha de adoptarse antes de la ejecución de la obra, de lo contrario, se provocaría una causa evidente de indefensión para los afectados al pago de las contribuciones especiales, que desconocerían los criterios en base a los que se les exige el pago de este tributo. Por último, debemos considerar la existencia de un tercer momento en el procedimiento seguido para proceder al pago de las contribuciones especiales que consiste en la asignación de las cuotas tributarias definitivas a los sujetos obli-


gados a satisfacerlas, que tiene lugar cuando las obras ya hayan sido ejecutadas, según lo establece el artículo 33.4 del TRLRHL. Por otro lado, el art. 36 del TRLRHL recoge dos posibilidades de colaboración ciudadana: la primera, recogida en el primer apartado de dicho artículo, por la que se constituye una asociación administrativa de contribuyentes integrada por propietarios o titulares que tiene por finalidad u objeto promover la realización de obras o el establecimiento o ampliación de servicios por la entidad local que les afectaría; la otra posibilidad es también otra asociación administrativa de contribuyentes (apartado segundo de dicho precepto) pero, en este caso, se podrá constituir en el período de exposición al público del acuerdo de ordenación de la contribución especial que ha sido previamente promovida a iniciativa de la entidad local. Para la constitución de tales Asociaciones administrativas de contribuyentes, es preciso que el acuerdo correspondiente sea firmado por la mayoría absoluta de los afectados, siempre que representen, al menos, los dos tercios de las cuotas que deban satisfacerse (artículo 37 del TRLRHL). Las funciones de este tipo de Asociaciones son de control en la ejecución de las obras financiadas con cargo a contribuciones especiales permitiéndosele, incluso, la ejecución de la obra proyectada por el Ayuntamiento correspondiente.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- Las prestaciones patrimoniales de carácter público se caracterizan por tener: a) b) c) d)

Un carácter patrimonial, finalidad de interés público y de carácter coactivo. Un carácter patrimonial, finalidad de interés privado y de carácter voluntario. Un carácter patrimonial, finalidad de interés público y de carácter voluntario. Un carácter no patrimonial, finalidad de interés público y de carácter coactivo.

2.- No es una prestación patrimonial de carácter público: a) Impuesto. b) Tasa. c) Contribución especial. d) Precio público.

3.- ¿Cuál de los siguientes ingreso públicos no es un tributo? a) b) c) d)

Los impuestos. Las sanciones tributarias. Las tasas. Las contribuciones especiales.

4.- Los servicios públicos indivisibles se suelen financiar mediante: a) Tasas. b) Impuestos. c) Contribuciones especiales. d) Cánones.

5.- La finalidad de los tributos es: a) Recaudatoria. b) Extrafiscal. c) Recaudatoria y extrafiscal. d) Una y otra son excluyentes.

6.- El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto: a) Directo, personal, subjetivo, periódico, estatal cedido a las CC.AA de régimen común. b) Indirecto, personal, subjetivo, periódico, estatal cedido a las CC.AA de régimen común. c) Indirecto, real, subjetivo, periódico, estatal cedido a las CC.AA de régimen común.


d) Directo, personal, objetivo, instantáneo, estatal cedido a las CC.AA de régimen común.

7.- La instalación de mesas y sillas de un bar en una plaza pública conlleva la realización del hecho imponible de: a) b) c) d)

Una contribución especial. Un impuesto. Una tasa. Un precio público.

8.- Una entidad local podrá exigir una tasa por el siguiente concepto: a) Por la realización de una obra pública consistente en el asfaltado de una calle. b) Por la adquisición del bono de transporte público municipal. c) Por la transmisión de un inmueble

d) Por tener reservado un vado permanente. 9.- El precio público se caracteriza por: a) Su voluntariedad, no sometimiento al principio de reserva de ley y su cuantía será como mínimo el coste del servicio. b) La ausencia de la nota de coactividad, no sometimiento al principio de reserva de ley y su cuantía será como máximo el coste del servicio. c) Su coactividad, sometimiento al principio de reserva de ley y su cuantía será como mínimo el coste del servicio. d) Por su voluntariedad, no sometimiento al principio de reserva de ley y su cuantía será como máximo el coste del servicio.

10.- La base imponible de las contribuciones especiales será: a) Como máximo del 90% del coste que la entidad soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios. b) Del 100% del coste que la entidad soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios. c) Como máximo del 50% del coste que la entidad soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios. d) Como mínimo del 20% del coste que la entidad soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio práctico núm. 1 En el inicio de esta lección se platea qué tipo de ingresos puede exigir la Administración en relación con las siguientes situaciones: a) Cuando una persona lleva a cabo la transmisión de un inmueble b) Por obtener un premio de lotería c) Por la obtención de dividendos d) Por entrada a una piscina municipal e) Por pago de la matrícula en una Universidad f) Por la ocupación de la vía pública por un kiosco g) Por la compra de este manual

Se pide: Una vez estudiada la tipología de los ingresos públicos recogida en esta lección, especificara qué categoría le corresponde a cada una de las situaciones anteriores:

Solución propuesta: a) Cuando una persona lleva a cabo la transmisión de un inmueble. Si la Administración desea gravar esta situación, podrá someterla a imposición a través de un impuesto, debido, por un lado, a que no existe actividad administrativa, por lo que se excluye la posibilidad de las tasas y las contribuciones especiales y, por otro, cuando se transmite un bien inmueble se está poniendo de manifiesto una determinada capacidad económica. Como se ha comentado, el impuesto se caracteriza por la ausencia de actividad administrativa, en este caso, en la transmisión no interviene la Administración, sino dos personas: una decide vender y otra decide comprar. En esta compraventa se pone de manifiesto una capacidad económica en la persona que efectúa la adquisición y, además, otra capacidad económica consistente en la ganancia que puede obtener quien transmite. El legislador para someterlas a gravamen debe de configurar un hecho imponible que recoja ambas manifestaciones de capacidad económica. De esta forma, por la realización del supuesto de hecho resultará una obligación impuesta al particular por un ente público. En este sentido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, su hecho imponible viene constituido, entre otros aspectos, por las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas, siendo el obligado al pago del impuesto, en este caso, el adquirente. Pero además, en relación con el vendedor, puede haber obtenido una ganancia como consecuencia de la transmisión, que vendrá determinada por la diferencia


b)

c)

d)

e)

entre el precio de venta y el precio de compra. Si la diferencia es positiva, habrá obtenido una renta y, como tal manifestación de capacidad económica, estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que grava, entre otros aspectos, las ganancias que se ponen de manifiesto como consecuencia de la transmisión de bienes inmuebles. Por obtener un premio de la lotería La persona agraciada por un premio ve aumentado su patrimonio, está obteniendo renta. Por tal motivo, existe una manifestación de capacidad económica que el legislador somete a gravamen al venir en una norma con rango de ley, como es la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, definiéndose en su hecho imponible esta circunstancia. Por la obtención de dividendos Al igual que los dos supuestos anteriores, las personas que obtiene unos dividendos por su condición de accionista de una sociedad están obteniendo renta, por tanto, están manifestando una determinada capacidad económica, que es objeto de gravamen por el IRPF. Por entrada a una piscina municipal En este caso, al existir una actividad administrativa, más concretamente en este caso, por la prestación de un servicio, no puede venir gravada por un impuesto, sino que será a través de una tasa o un precio público. Se excluyen las contribuciones especiales, ya que las mismas se exigen por el establecimiento o ampliación de un servicio público, no por su utilización. Para poder gravar dicho servicio mediante precio público, debe tratarse de la prestación de un servicio por parte de la Administración, que al mismo tiempo, pueda ser prestado por el sector privado o ser solicitado de manera voluntaria por la persona que quiere utilizar la piscina municipal. En este sentido, se puede interpretar que no aparece la nota de la coactividad exigida por las tasas, es decir, no trata de un servicio de solicitud o recepción obligatoria, cuando además existen piscinas privadas de uso público. Por tal motivo, la entrada a la piscina municipal se regirá por el régimen jurídico de los precios públicos. Pero, ¿qué ocurriría si la piscina municipal fuera la única del municipio? Lo pagado en concepto de entrada a dicha piscina ¿sería una tasa? Por pago de la matrícula en una Universidad Como se ha recogido anteriormente, el importe que se paga en concepto de matrícula de una Universidad pública tiene la consideración de precio público, ya que existen Universidades privadas y, en principio, no es obligatorio realizar estudios universitarios. Pero el Tribunal Constitucional destaca que una de las notas de las prestaciones patrimoniales de carácter público es la siguiente: «También aquellas en las que el bien, la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensable para poder satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o, dicho, con otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o actividades priva al particular de aspectos esenciales de su vida privada o social». Es decir, la renuncia a los estudios universitarios priva a la persona de un aspecto esen-


cial de su vida privada o, desde otra perspectiva, no es necesario tener estudios universitarios para tener, entre otros aspectos, mejores posibilidades laborales… Según esta interpretación, nos encontraríamos con una prestación patrimonial de carácter público, por lo que el importe de los estudios universitarios debería venir establecido por una norma con rango de ley, a diferencia de si lo calificamos como precio público, en cuyo caso vendría determinado por la orden del ministerio competente. f) Por la ocupación de la vía pública por un kiosco Vendría gravado por una tasa al tratarse de la utilización privativa del dominio público. g) Por la compra de este manual Al adquirir este manual en la librería, se pone de manifiesto una capacidad económica consistente en disponer de medios para llevar a cabo su adquisición, por lo que la entrega del bien que efectúa el librero puede venir sujeta por los impuestos que gravan el tráfico de bienes o servicios o el consumo, como ocurre en este caso, en que la entrega de dicho manual por el empresario al consumidor está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo repercutir el impuesto a dicho adquirente.

Ejercicio práctico núm. 2 El Ayuntamiento de X tiene establecida la tasa por aprovechamiento especial o privativo del dominio público local. Según se desprende de la Ordenanza Fiscal reguladora de la citada tasa, aprobada por el Pleno de la Corporación, el hecho imponible de la misma viene constituido —entre otros— por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local en el suelo, subsuelo y vuelo con: a) Portadas, escaparates y vitrinas. b) Despachos para la gestión de actividades comerciales que para su utilización por el usuario requiera la ocupación de la vía pública. Según esta misma Ordenanza, las tarifas a aplicar para la cuantificación de estas tasas serán las siguientes, teniendo en cuenta en emplazamiento: a) Escaparates: Calles de 1ª categoría: 12,75 €/m2 o fracción /día Calles de 2ª categoría: 10,62 €/m2 o fracción /día Calles de 3ª categoría: 8,50 €/m2 o fracción /día Calles de 4ª categoría: 6,39 €/m2 o fracción /día Calles de 5ª categoría: 4,26 €/m2 o fracción /día Calles de 6ª categoría: 3,40 €/m2 o fracción /día La superficie computable de los escaparates será la de su máxima proyección sobre la vía pública. b) Cajeros de Bancos e Instituciones Financieras, por cada cajero o unidad de despacho:


Calles de 1ª categoría: 812,77 € Calles de 2ª categoría: 764,67 € Calles de 3ª categoría: 658,87 € Calles de 4ª categoría: 610,77 € Calles de 5ª categoría: 509,78 € Calles de 6ª categoría: 461,69 € El día 4 de marzo, al banco TESC le fueron notificadas —en su condición de sujeto pasivo contribuyente— sendas liquidaciones giradas por el Ayuntamiento de X en concepto de tasas por el aprovechamiento especial del dominio público correspondientes, respectivamente, al escaparate y al cajero automático instalados en la fachada de la sucursal que la citada entidad financiera tiene abierta en el Municipio de X.

Se pide: 1. A la vista de la definición del hecho imponible correspondiente a la tasa exigida en relación con el escaparate, indique de modo razonado si el establecimiento de dicha tasa por el Ayuntamiento de X se ajusta o no a Derecho. En caso afirmativo, indique de modo razonado si la consideración de la entidad financiera como sujeto pasivo contribuyente de la citada tasa se ajusta o no a Derecho. 2. A la vista de la definición del hecho imponible correspondiente a la tasa exigida en relación con el cajero automático, indique de modo razonado si el establecimiento de dicha tasa por el Ayuntamiento de X se ajusta o no a Derecho. En caso afirmativo, indique de modo razonado si la consideración de la entidad financiera como sujeto pasivo contribuyente de la citada tasa se ajusta o no a Derecho. 3. De acuerdo con la regulación de los elementos de cuantificación de ambas tasas, indique si se ha respectado o no el principio de reserva de ley en materia tributaria.

Ejercicio práctico núm. 3 El órgano correspondiente de un Ayuntamiento dicta un acto de liquidación en concepto de la Tasa por el Servicio de Extinción de Incendios por la que se impone a la Unidad de Carreteras de Granada de la Demarcación de Carreteras del Estado en Andalucía una cuota tributaria de 267,89 euros, en concepto de actuación sobre el incendio localizado en la Autovía A-92, Km. 198, margen derecho, sentido Sevilla. Liquidación que se fundamente en el parte de actuación núm. 78 de actividades realizadas por el servicio de emergencia del Excmo. Ayuntamiento, en el que se recogía lo siguiente: «Tras la llamada de la Policía Local, informando de que un vecino, les comunicaba que en la dirección anteriormente indicada, se había originado un incendio de pastos, tras personarnos en el lugar de los hechos y comprobar la situación, se procede a su extinción, dificultosa por el viento en esos momentos arreciaba, tras un tiempo y comprobando que no existía peligro alguno se da por finalizada la actuación».

Al recibir la liquidación, dicha Unidad de Carreteras se opone alegando infracción de los arts.20 y 23 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba


el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, al considerar que no se produce el hecho imponible de la tasa por el servicio de extinción de incendios, ya que el Ministerio de Fomento no resulta particularmente beneficiado por el servicio prestado. En este sentido, considera que el Ministerio de Fomento no se le puede atribuir la condición de sujeto pasivo de dicha tasa ya que el servicio prestado no lo fue para obtener un beneficio que le afectase o se refiriese al mismo de modo particular, pues «el servicio de extinción de esos incendios en una zona de dominio público de una carretera no se refiere, ni afecta, ni beneficia de modo particular a la Demarcación de Carreteras del Estado en Andalucía, Unidad de Carreteras de Granada, sino que se refiere, afecta o beneficia de modo particular a la totalidad de los usuarios de esas carreteras». Ante tales alegaciones,

Se pide: Informe jurídico en defensa de la liquidación en concepto de la Tasa por el Servicio de Extinción de Incendios dictada por el Ayuntamiento.

Lección 3

LOS PRINCIPIOS QUE RIGEN LA ORDENACIÓN DE LOS TRIBUTOS SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN: VALOR NORMATIVO. II. PRINCIPIO DE GENERALIDAD. 1. Significado y contenido. 2. Principio de generalidad y exenciones. III. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD: 1. Delimitación. 2. Significado y contenido. IV. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA: 1. Significado y contenido. 2. Tasas y principio de capacidad económica 3. Mínimo exento y capacidad económica. V. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD: 1. Significado y contenido. VI. NO CONFISCATORIEDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO: 1. Significado y contenido. VII. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: 1. Reserva de ley: carácter relativo. 2. Reserva de ley y las tasas. 3. Preferencia de Ley. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3.

I. INTRODUCCIÓN: VALOR NORMATIVO La Constitución Española, como norma jurídica suprema (art. 9.1 CE), tiene un valor no simplemente programático, sino que tiene valor o fuerza normativa por lo que será directamente aplicable. Así, «lejos de ser un mero catálogo de principios de no inmediata vinculación y de no inmediato cumplimiento hasta que sean objeto de desarrollo por vía legal, es una norma jurídica, la norma suprema de nuestro ordenamiento, y en cuanto tal tanto los ciudadanos como todos los poderes públicos, y por consiguiente también los Jueces y Magistrados integrantes del poder judicial, están sujetos a ella (arts. 9.1 y 117.1 C.E.)» —STC 16/1982, de 28 de abril—. Se trata, en suma, de una «norma cualitativamente distinta de las demás, por cuanto incorpora el sistema de valores esenciales que ha de constituir el orden de convivencia política y de informar todo el ordenamiento jurídico. La Constitución es así la norma fundamental y fundamentadora de todo el ordenamiento jurídico» (STC 9/1981, de 31 de marzo de 1981). Ese valor normativo alcanza a los principios inspiradores del ordenamiento tributario que se encuentran regulados en el artículo 31 de la CE, en el que se recoge el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos como necesidad para el mantenimiento del Estado, especificando cómo ha de cumplirse dicho deber o en qué principios se debe de fundamentar el reparto de la carga tributaria. El primer párrafo de dicho artículo recoge los principios inspiradores de un sistema tributario justo, como son los principios de generalidad, igualdad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad; el segundo párrafo, los criterios de eficacia y economía en la programación y ejecución del gasto público que realizará una asignación equitativa de los recursos públicos; para finalizar


con el tercer apartado que materializa el principio de reserva de Ley en materia tributaria. No solamente incorpora el principio de contribución al sostenimiento de gastos públicos conforme a la capacidad económica, algo tradicional en la constitucionalidad española (art. 8 de la Constitución de 1812), sino que como novedad incorpora el principio de reserva de ley en materia tributaria y, sobre todo, incorpora los principios de ordenación material del gasto público, con el objetivo de completar el principio de justicia en los ingresos con la programación justa del gasto. Artículo 31 del texto constitucional: «1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficacia y economía. 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley».

Debe señalarse, con carácter previo, que todos ellos, en especial, los del primer apartado, son aspectos parciales de un único principio, el principio de justicia tributaria; por ello, y esto es esencial para entender cada principio en particular, en su análisis individualizado ha de tenerse presente la interacción con los restantes. Estos principios constitucionales se configuran en la Constitución de forma general y abstracta, por tanto, su contenido vendrá delimitado por las interpretaciones que de los mismos realiza el Tribunal Constitucional, interpretación que vincula a todos los ciudadanos y sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuenta tanto por la Administración y los Tribunales de Justicia, como por el propio legislador que debe respetarlos y proyectarlos en las normas que vaya dictando. Además, en caso de vulneración, podrán ser alegados ante los Tribunales, motivando la interposición de una cuestión de inconstitucionalidad, si la norma tiene rango de ley, ante el Tribunal Constitucional y, en el caso no tener rango de ley, los propios Tribunales de Justicia podrán declarar la inconstitucionalidad de la norma. Los principios del artículo 31.1 de la CE también han quedado plasmados en el artículo 3 de la LGT, en dos párrafos: el primero dedicado a los principios en los que ha de basarse la ordenación de los tributos y, el segundo, a los principios que han de ser respetados en la aplicación de los sistemas tributarios. Centrándonos en el primer párrafo, se observan las siguientes modificaciones en relación con el texto constitucional: En primer lugar, parece preordenar al principio de capacidad económica como principal vector de justicia en el tributo, tesis que, si bien ha tenido su tradición

Lección 3. Los principios que rigen la ordenación de los tributos

en la historia de nuestra dogmática tributaria, en nuestros días está claramente superada por la propia doctrina del Tribunal Constitucional. En segundo término, individualiza a la «justicia» como principio, como si fuera posible identificar un principio de justicia de forma diferente al resultado de aplicar de manera conjunta los restantes principios, por ello llamados principios de justicia, proclamados en el artículo 31 de la Constitución Española. En tercer lugar, este apartado primero del artículo de la LGT consagra también como principio la «equitativa distribución de la carga tributaria» aunque resulta difícil imaginar el significado de este principio, distinto de la generalidad, capacidad, progresividad, no confiscatoriedad y sobre todo, de la igualdad tributaria. Analizado dicho precepto y dudando de su eficacia, ya que no puede aportar nada nuevo si reproduce lo recogido en la Constitución y, si modifica la redacción puede limitar el contenido o interpretación de dicho texto constitucional, algo para lo que no está facultado el legislador ordinario. Por tal motivo pasaremos al estudio del artículo 31.1 de la CE, de acuerdo a la interpretaciones que ha realizado el Tribunal Constitucional y la doctrina.

II. PRINCIPIO DE GENERALIDAD 1. Significado y contenido Cuando el artículo 31.1 de la CE comienza diciendo que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con …», al término «todos» se le atribuye un doble significado: por un lado, de acuerdo con el principio de territorialidad en la eficacia de las normas, el deber de contribuir afecta tanto a ciudadanos españoles como a extranjeros, sean personas físicas o jurídicas (en el caso del IRPF, están obligados a su pago toda persona física que tenga residencia habitual en el territorio español y obtenga rentas gravadas por el impuesto con independencia de su nacionalidad) y, por otro lado, la prohibición de la existencia de privilegios fiscales, ya que la contribución al sostenimiento del gasto público sigue el criterio de la generalidad. Con este principio se intenta prohibir las discriminaciones y privilegios en materia tributaria; significa que nadie, en principio, está excluido del posible sometimiento al deber de contribuir. Para comprender el alcance de este principio hay que ponerlo en relación con los demás, es decir, todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos pero sólo aquéllos que tengan una determinada capacidad económica; de esta forma, su alcance ha de ser entendido como que todos aquéllos que realicen actos que manifiesten capacidad económica en el ámbito territorial del ente público impositor, han de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, lo que no


supone indefectiblemente que todo ciudadano pague tributos, sino que paguen todos aquéllos que a la luz de los principios constitucionales tengan la necesaria capacidad contributiva y que dicha contribución, en base al principio de igualdad, no sea por el mismo importe, sino que vendrá modulado por dicho principio de capacidad económica y el de progresividad. Además, dicho principio tiene otra función: reclamar del legislador la creación de un sistema tributario o de un esquema de figuras impositivas que sometan a tributación todos los actos, hechos o negocios jurídicos indicativos de capacidad económica y al que deben contribuir todos los sujetos según su capacidad económica. «En consecuencia, si la exigencia constitucional del art. 31.1 CE relativa al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, ya que, si los unos están obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los otros están obligados —en principio— a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación» (STC 10/2005, de 20 de enero) «…y lleva consigo la necesidad de impedir una distribución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar», (STC 110/1984, FJ 3.º y STC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 6º). La quiebra de este principio provoca desigualdades de trato, así ocurrirá cuando el legislador no delimite, al definir los presupuestos de hecho que denoten capacidad contributiva, todos los hechos reveladores de capacidad económica o, lo que es lo mismo, este requerimiento dirigido al legislador pugna con la existencia o concesión de beneficios o exenciones fiscales carentes de justificación. Por otro lado, exige actuaciones contra el fraude fiscal al constituir una de las modalidades que atacan a dicho principio de generalidad, «de ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta» (STC 110/1984 de 26 de noviembre, FJ 3º), siendo la actividad de control en materia tributaria una finalidad constitucionalmente legítima capaz de restringir otros derechos (STC 292/2000, de 30 de noviembre) e instrumento para la distribución equitativa del sostenimiento del gasto público. Por este motivo, se autoriza «… al legislador para que, dentro de un sistema tributario justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administración las potestades que sean necesarias para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, potestades que por esencia sitúan a la Administración como potentior persona en una situación de superioridad sobre los contribuyentes» (STC 76/1990, de 26 de abril).


2. Principio de generalidad y exenciones La efectiva aplicación del principio de generalidad se encuentra íntimamente ligada al problema del establecimiento de exenciones, deducciones, bonificaciones o reducciones. Estas técnicas jurídicas consisten, básicamente, en que determinados hechos comprendidos en el presupuesto de hecho del tributo —los hechos imponibles— no harán surgir, por determinación expresa de la Ley, la consecuencia que le es típica: el nacimiento de la obligación tributaria —en el caso de las exenciones—, o nacerá, aunque reducida en su cuantía —si estamos en presencia de las bonificaciones, reducciones o deducciones—, por tanto, en todos los casos, podrá significar el no pagar o pagar una cantidad inferior en relación con un tributo concreto. El principio de generalidad se verá lesionado cuando existan exenciones o beneficios fiscales arbitrarios o discriminatorios, ya que ante situaciones idénticas se les da un trato diferente careciendo de justificación razonable el distinto trato. No obstante, la utilización de estas técnicas jurídicas no tienen por qué suponer una quiebra ilícita del principio de generalidad, antes al contrario, puede venir impuesta por imperativos de justicia tributaria; «desde esta perspectiva la exención, … es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etcétera), quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7), no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31 (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8)” (FJ 5º)» (STC 10/2005, de 20 de enero). De acuerdo con los anteriores pronunciamientos, la existencia de exenciones o beneficios fiscales es correcta, son numerosos los ejemplos recogidos en las distintas figuras impositivas, siempre que mediante las mismas se pretenda lograr otros fines u objetivos amparados constitucionalmente, no pudiendo en estos casos considerarlos como privilegios contraídos al principio de generalidad. Por ejemplo, piensen que una determinada persona física obtiene, como única fuente de rendimientos, una renta mínima que apenas le permite atender a sus necesidades vitales. Esta persona obtiene renta y, en consecuencia, realiza el hecho imponible del IRPF; no obstante, no manifiesta la suficiente aptitud para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos. Se trataría de un mínimo vital que, aunque comporta una determinada capacidad económica, ésta es tan insuficiente que debe quedar exenta, por tanto, no sometida a tributación. Esta medida no iría


en contra del principio de generalidad, sino que, como se ha dicho, solo participarán en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos aquéllos que tenga una determinada capacidad económica, demandando los principios de justicia que la renta vital quede exenta de tributación. También, a título ejemplificativo por otras razones también amparadas en el Ordenamiento jurídico, en este caso, las exenciones son utilizadas para conseguir un objetivo de política extrafiscal. Los tributos tienen un fin primordial, su razón de ser, es la finalidad recaudatoria como instrumento de generación de ingresos para poder destinarlos a los pagos y gastos públicos con los que hacer frente a las necesidades colectivas. Sin embargo, junto a dicha finalidad, los tributos o las técnicas tributarias «podrán servir como instrumentos de política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la constitución» —art. 2.1 LGT—; son las otras finalidades de los tributos, los llamados fines extrafiscales. Piensen en el establecimiento de una serie de exenciones o de bonificaciones para aquellas empresas que se instalen o creen puestos de trabajo en determinadas áreas desfavorecidas. Estas técnicas producen una quiebra al principio de generalidad pero, si se encuentran fundadas en otros principios constitucionales dignos de protección —arts. 39 y ss. de la CE—, no tienen por qué suponer quiebras ilícitas al aludido principio, ya que han de ponderarse los principios que teóricamente se encuentran en conflicto. La generalidad, como principio de la ordenación de los tributos, no significa que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos. Tal generalidad, característica también del concepto de Ley, es compatible con la regulación de un sector o de grupos compuestos de personas en idéntica situación. Sus notas son la abstracción y la impersonalidad. La generalidad, pues, se encuentra más cerca del principio de igualdad y rechaza, en consecuencia, cualquier discriminación. Lo que no resulta admisible es lo opuesto a las notas de abstracción e impersonalidad: el establecimiento de exenciones o bonificaciones intuitu personae, la acepción de personas, extremo éste que habrá de ser analizado en cada supuesto sin que podamos valernos de un criterio formal, ya que estamos ante un mecanismo técnico jurídico —la exención o bonificación— que puede encerrar múltiples finalidades, por lo que hemos de acudir al criterio sustancial que nos ofrece el propio fundamento de esta técnica jurídica. Y así, para que no se produzca una quiebra ilícita del analizado principio es necesario que la exención tributaria encuentre su fundamento en criterios de justicia. En definitiva, lo que prohíbe el analizado principio es el privilegio fiscal en el sentido de norma excepcional no justificada en base a los criterios de justicia. No hemos de desconocer que en más ocasiones de las que sería de desear, bajo hipotéticas actuaciones que dicen encontrar su amparo en políticas o principios de corte extrafiscal, se esconden auténticas medidas de privilegio ante determinados sectores industriales o económicos,


y es esto último lo que está expresamente prohibido bajo el mando del principio de la generalidad tributaria. En este sentido, la persona que es despedida de su trabajo tiene derecho a percibir una indemnización, fijado su importe en el Estatuto de los Trabajadores, los estudiantes del sistema educativo, si reúnen unos requisitos, tienen derecho a la percepción de una beca de estudios, la persona que no puede seguir trabajando como consecuencia de una enfermedad y se le reconoce el derecho a percibir una pensión por incapacidad permanente de gran invalidez…, en todos los casos anteriores se está obteniendo renta, que se encuentra sujeta al IRPF, por lo que se debería tributar por su obtención, sin embargo, las anteriores situaciones son supuestos de exención, los cuáles no inculcan el principio de generalidad si cada una encuentra su fundamento en criterios de justicia; así por ejemplo, en el caso de las becas de estudio se puede justificar dicha exención en que un Estado social de Derecho (art. 1 CE) que debe promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo sean reales y efectivas (art. 9.2 CE), el libre desarrollo de la personalidad (art. 10.1 CE) y reconoce el derecho a la educación (art. 27.1 CE), es evidente que los poderes públicos deben establecer un programa de ayudas al estudio que garantice a los ciudadanos con menos recursos económicos el acceso a la educación y, por tal motivo, no deban tributar por las prestaciones económicas recibidas en forma de beca (STC 214/1994, de 14 de julio, FJ 8º).

III. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD 1. Delimitación El principio de igualdad en nuestro Derecho se constituye como un valor superior del Ordenamiento (art. 1 CE) que ha de proyectar su eficacia no sólo desde el punto de vista formal —igualdad en y ante la ley— (art. 14 CE), sino también sustancial, ordenando a los poderes públicos promover las condiciones para hacerla efectiva (art. 9 CE), configurándose, de igual forma, en uno de los principios basilares de la Justicia Tributaria (art. 31 CE). Para su análisis, hemos de tener constantemente presente que, aunque estos últimos preceptos son reflejo del valor superior consagrado en el artículo 1 de nuestra Carta Magna, no todos ellos tienen el mismo alcance ni poseen la misma eficacia, «así, el artículo 1.1 menciona la igualdad junto con la libertad, la justicia y el pluralismo político como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico. En cambio, el artículo 14, como es bien sabido, en un capítulo dedicado a los derechos y libertades, consagra la llamada igualdad ante la Ley y la interdicción de discriminaciones por razón de nacimiento, raza, religión, opinión o cualquiera otra condición o circunstancias personal o social, mientras que en el


artículo 31.1 el principio de igualdad, junto con el de progresividad y el de capacidad económica, es considerado como criterio inspirador del sistema tributario. Estos preceptos, el artículo 14 y el 31, como algunos otros que podrían citarse (v. gr. el artículo 9.2) son reflejo del valor superior consagrado en el artículo 1, pero no tienen todos ellos el mismo alcance, ni poseen la misma eficacia. Esta razón aconseja examinar separadamente si existe una violación específica del derecho a la igualdad entre la Ley consagrado en el artículo 14, como violación autónoma, respecto de la relativa a si existe o no violación del principio de igualdad inspirador del sistema tributario indisociablemente enlazado con el principio de legalidad que en la mencionada materia rige» (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3º). La diferenciación que efectúa el Tribunal Constitucional entre la igualdad del artículo 14 y del artículo 31.1 de la CE tiene su importancia práctica así, se podrá acudir al recurso de amparo (art. 53.2 CE) si las pretensiones que se deduzcan tienen relación con la violación de los derechos fundamentales, entre ellos, el de igualdad recogido en el artículo 14 de la CE, mientras no se podrá acudir al recurso de amparo cuando la discrepancia se funda en el distinto trato o desigualdad fundada en la norma tributaria, «por ello, han de rechazarse aquellas demandas de amparo en las que, so pretexto de la invocación formal del art. 14 CE y sin un enlace subsumible en el marco de este precepto, lo que realmente se denuncia es una vulneración de los principios de capacidad económica, de justicia, igualdad tributaria y progresividad del art. 31.1 CE» (STC 54/1993 de 15 de febrero, FJ 1), aunque quedará la posibilidad del recurso o la cuestión de inconstitucionalidad (STC 159/1997, FJ 4º). Por tanto, se hace necesario distinguir una triple dimensión del principio de igualdad, dos fundamentadas en el artículo 14 de la CE, como son: – la igualdad en la Ley y ante Ley (mandato de trato paritario ante las normas, el legislador estará obligado a garantizar la igualdad en la creación de las normas, pero además obliga a los poderes públicos y al legislador en particular, a tratar por igual a todos los ciudadanos pero de otro exige la realización de actuaciones que puedan facilitar la igual real); – igualdad ante la justicia o en la aplicación de la norma (el órgano jurisdiccional debe tratar de la misma manera a lo igual y de diversa manera a lo desigual; y la tercera, la igualdad como principio inspirador del sistema tributario (art. 31.1. CE).

2. Significado y contenido El significado y alcance del principio de igualdad que proclama dicho artículo 31.1 de la CE enlaza o debe ponerse en conexión con el resto de principios de justicia tributaria. La auténtica virtualidad que el principio de igualdad habrá de desplegar en las distintas relaciones jurídicas debe localizarse en la aplicación e interpretación conjunta del mismo con el resto de principios tributarios y, en


especial, con el de generalidad, capacidad económica y progresividad, al ser indisociable de los mismos (STC 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6º). El significado del principio de igualdad es la interdicción o prohibición de la arbitrariedad, siendo imposible determinar de antemano los distintos aspectos o circunstancias que puede utilizar el legislador fiscal para tratar de modo dispar a diferentes situaciones, ya que fijar un parámetro conforme al cual definir la igualdad o la desigualdad de las situaciones es difícil, habrá que estar al caso concreto, en este sentido, es clásica la concepción que considera que dicho parámetro es la capacidad económica, aunque con su uso se obtendría un juicio sobre la idoneidad de una determinada medida para ser objeto de imposición en función de la capacidad económica, pero no para evitar arbitrariedades o conseguir la igualdad. Por ejemplo, dos personas han obtenido el mismo importe en concepto de rendimientos del trabajo que se encuentran gravados por el IRPF, en base al principio de capacidad económica, ambos debería de contribuir de manera igual al sostenimiento de los gastos públicos pero, si uno de ellos es una persona con discapacidad, ¿se produciría una situación arbitraria si el legislador toma en consideración esta situación para que tribute por un importe menor? En este caso, el parámetro para determinar si el distinto trato es arbitrario no es la capacidad económica, la cuál es la misma, si no otra situación: la condición de persona con discapacidad, pudiéndose entender que se obtiene la igualdad al dar un trato diferente por ser situaciones diferentes. Habrá que estar al caso concreto. A pesar de lo anterior, para enjuiciar la operatividad real del principio de igualdad tributaria, se precisa la fijación de un criterio para determinarlo; en este sentido, la doctrina, desde antiguo, se ha esforzado en encontrar un parámetro con qué medir las diferentes situaciones ante los tributos, y en este sentido se afirma que dicho parámetro no puede ser otro que su interrelación con los principios de capacidad económica y progresividad (STC 27/1981, de 20 de julio), en la que se manifiesta la necesidad de una cierta «desigualdad cualitativa», como forma de conseguir la progresividad global del sistema tributario. El principio de igualdad tributaria supone como principio material de justicia en el tributo, el trato equitativo ante la Ley fiscal, de manera que el reparto de la carga tributaria se haga por igual entre todos los contribuyentes, lo que no debe significar una igualdad aritmética, sino la aplicación al ámbito tributario del clásico aforismo del tratamiento igual para los iguales y desigual para los desiguales. Se trata, en suma, de aplicar en el ámbito jurídico la teoría hacendística del «sacrificio». Un sistema tributario cumplirá con el principio de igualdad cuando, con independencia de la capacidad económica de los sujetos llamados al pago de los tributos, su cumplimiento produzca un idéntico sacrificio, es decir, la noción de la igualdad en el sacrificio se puede obtener mediante la progresividad cuando a quien más renta gane deba de pagar en concepto de impuestos una proporción


mayor de ésta, como después se comentará al analizar el principio de progresividad. Es necesario poner de manifiesto, por otro lado, que no podemos confundir el principio de igualdad con la uniformidad: «el principio de igualdad no implica la necesidad de que todos los españoles se encuentren siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad…» (STC 83/1984, de 24 de julio); y ello porque diversidad no es discriminación. Los ingresos y los gastos públicos no son fines en sí mismos, son instrumentos para cumplir las necesidades públicas. En consecuencia debemos enjuiciar la igualdad en la carga tributaria en función a todos los sujetos que reciben prestaciones del Estado, entre todos los sujetos que reciben servicios de una Comunidad Autónoma —no entre ciudadanos de diversas Comunidades Autónomas en función al poder financiero de cada una de ellas, ya que la prestación de servicios que ofrecen también será disímil y dependerá, entre otros parámetros, de sus niveles de recaudación propia—. De acuerdo con el actual sistema tributario, se encuentra descentralizado en algunos tributos en los que se estructuran competencias normativas cedidas a las Comunidades Autónomas y con distintos tratamientos normativos, así, por ejemplo, dos personas que han obtenido la misma renta no van a tributar igual, dependerá de la CC.AA. en la que tenga su residencia. Por tanto, se producen desigualdades a la hora de pagar los tributos en función de la residencia fiscal del contribuyente, en este caso, esta desigualdad fiscal de los ciudadanos es consustancial con el Estado autonómico en el que el principio de igualdad «no impone que todas las CC.AA. tenga que ejercer sus competencias de una manera o con un contenido y unos resultados idénticos y semejantes» (STC 37/1987, de 27 de marzo, FJ 10º) y, el art. 149.1.1.ª y 14.ª «no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía… » (STC 150/1990 de 4 de octubre FJ 7º). De igual forma, debemos enjuiciar el principio de igualdad entre los residentes de cada una de las corporaciones locales, pero no entre residentes de diversos municipios, ya que si existen desigualdades en su propio sistema tributario, existirán también en la cantidad y calidad de los servicios que prestan a los ciudadanos en el ejercicio de las competencias que le son propias. Por último, atendiendo a las exigencias que la igualdad impone en la creación del Derecho, siguiendo la STC 76/1990, de 26 de abril, interesa tener presente al enjuiciar el principio de igualdad una serie de premisas: «a) no toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del art. 14 de la Constitución, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación


objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados; d) por último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos».

IV. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA 1. Significado y contenido Son distintas las concepciones que la doctrina ha ofrecido sobre el principio de capacidad económica, siendo necesario, para comprender el papel que juega dentro del principio de justicia tributaria, distinguir entre capacidad económica, entendida como la disposición de riqueza y, capacidad contributiva, como la valoración concreta que hace el legislador de dicha riqueza para considerarla susceptible de tributación y, además, idónea para allegar medios económicos a la Hacienda Pública. En esta capacidad contributiva se puede distinguir dos enfoques, por un lado, la capacidad contributiva absoluta, concebida como aquella aptitud abstracta para concurrir a la financiación de los gastos públicos (quién tiene capacidad económica) y, por otro, la capacidad contributiva relativa, entendida ésta como un criterio que ha de ordenar la determinación de la carga tributaria, es decir, en qué medida tiene que contribuir cada uno (una vez, determinado quién tiene capacidad económica, fijar en qué medida tiene que contribuir). Las anteriores distinciones tienen su transcendencia a la hora de conocer el verdadero alcance de dicho principio; así, la capacidad contributiva absoluta actúa como un límite al legislador, ya que por un lado conlleva «la exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentre» (STC 27/1981 FJ 4.º y 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9º) y, por otro, debe de seleccionar los presupuestos de hecho que denotan o son reflejo de capacidad económica, «aunque la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los


límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4º), siendo contrario a dicho principio cuando «lejos de someter a gravamen la verdadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurídico hace tributar a éstos por una riqueza inexistente» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8º), donde la capacidad económica no significa que «pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria, en la única medida de la justica de los tributos. Como ya indicó este Tribunal en la citada STC 27/1981, la Constitución alude expresamente al principio de capacidad económica, pero lo hace sin agotar en ella el principio de justicia en materia tributaria. Es por tanto constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza; y basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo (STC 37/1987, fundamento jurídico 13)» (STC 221/1992, de 11 de diciembre FJ 4º). De lo anterior se desprende que el principio de capacidad económica no es el fundamento exclusivo del tributo, puesto, como se ha comentado, se admite la finalidad extrafiscal de los mismos, su utilización como instrumentos de política económica, pero esta otra finalidad no debe excluir que se grave un índice de capacidad económica, aunque considerar que el impacto ambiental es una manifestación del principio de capacidad contributiva (STC 289/2000, de 30 de noviembre) es alejarse de la concepción clásica de la capacidad económica como manifestación de riqueza susceptible de imposición, por lo que en la actualidad el principio de capacidad económica se encuentra en evolución pudiendo pasar a un segundo plano ante la aplicación de otros principios que permitan una más justa y equilibrada distribución de la riqueza. Además, quedaría vetado o son contrarios al principio constitucional de capacidad económica gravar manifestaciones de riqueza que sean inexistentes o ficticias, no cuando dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial. Así, por ejemplo, en el IRPF los propietarios de bienes inmuebles no arrendados se les imputa o se entiende que obtienen una renta consistente en el 2 por 100 del valor catastral del inmueble. Podría entenderse que esta situación es contraria al principio comentado dado que dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia, ante esta situación el TC, en sentencia 295/2006, de 11 de octubre, FJ 6º, considera que «los rendimientos de los inmuebles urbanos … integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real —no hay un ingreso efectivamente producido— sí conecta con


una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que «renuncia» su titular —el que podría obtenerse mediante su arrendamiento— estamos ante una «renta potencial» susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la misma manera que —en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas— hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas «es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial» (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13)» o «basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo» STC 37/1987, de 26 de marzo; de esta manera, se trata de salvaguardar la constitucionalidad de aquellos tributos cuya principal función es la extrafiscal, por ejemplo, los tributos que se han creado en torno al medio ambiente. Según dicha jurisprudencia, la capacidad contributiva ordena al legislador a buscar la riqueza allí donde ésta se encuentra para seleccionar los presupuestos de hecho que denoten capacidad económica, de forma que habrán de acotarse todos los hechos que por manifestar esta aptitud contributiva deben someterse a imposición, lo contrario lesionaría al estudiado principio —y al de generalidad— de no incluirse en el catálogo de hechos generadores del tributo. De esta forma, se utiliza como criterio básico, pero no el único, para llevar a cabo el reparto equitativo del sostenimiento de los gastos públicos, la capacidad contributiva, es decir, se es llamado a contribuir por tener capacidad contributiva, se satisfacen tributos porque se tiene capacidad económica para soportar el gravamen tributario y se tributa según la capacidad económica que se tiene. Es más, hemos de tener en cuenta que se atentaría contra el analizado principio en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada sea inexistente o ficticia pero no cuando sea potencial, aunque puede ser perfectamente constitucional someter a gravamen las denominadas rentas potenciales. Hay opiniones en contrario que consideran que el principio de capacidad contributiva solamente avala manifestaciones de riqueza reales y no meramente potenciales o presumibles, ya que una renta potencial es ficticia al no ser más que una posibilidad de que la renta llegue a producirse, como parece desprenderse en otra sentencia del TC cuando afirma que «que si se sometiera a tributación una renta que, pese a estar configurada legalmente como el rendimiento neto del sujeto, sólo fuera en realidad una renta inexistente, ello podría afectar al principio de capacidad económica, que exige gravar la renta o riqueza real del sujeto» (STC 214/1994, FJ 5). La capacidad contributiva vincula al legislador no solamente en la búsqueda de las manifestaciones de riqueza que son susceptibles de imposición, sino que una vez seleccionados los diferentes hechos imponibles de los tributos, vincula también al legislador a establecer aquellos elementos de cuantificación que sean


capaces de graduar la capacidad económica manifestada por cada sujeto en cada caso concreto. De esta forma, en esta segunda proyección, el principio de capacidad económica debe ponerse indefectiblemente en conexión con los principios de igualdad y progresividad. No es suficiente establecer los tributos en función de hechos o actos indicativos de capacidad económica, sino que además, es necesario que los métodos impositivos que concretan cuánto debe contribuir cada uno también respondan de acuerdo con la capacidad económica que se desea someter a gravamen. El tributo, para que sea justo, se debe de adecuar a la capacidad contributiva del sujeto que ha de pagarlo, por lo que, como se ha dicho, quien no posea un determinado nivel de capacidad económica no se debe ver afectado por la tributación, como además, los titulares de una capacidad económica mayor deberán contribuir en una mayor cuantía, a sensu contrario, será contrario a dicho principio los supuestos de gravamen en el que el resultado sea «que quienes tienen menor capacidad económica soportan una mayor carga tributaria que los que tienen capacidad superior» (STC 46/200, de 17 de febrero FJ 8º). De esta forma, siguiendo el principio del sacrificio, aludido anteriormente, o en base al principio de igualdad y progresividad, se consigue que el pago de los tributos sea igual de gravoso para los distintos contribuyentes. De cuanto antecede, podríamos llegar a la errónea conclusión de considerar que el principio ahora comentado despliega su operatividad práctica exclusivamente en la órbita de la creación normativa, incorporando un mandato al legislador para la selección de unos supuestos que originan los tributos y de los elementos técnicos que gradúan la capacidad económica manifestada por la realización de los mismos por cada contribuyente. Sin embargo, tanto la jurisprudencia como la doctrina han puesto de manifiesto que el principio de capacidad económica ha de desplegar su virtualidad también en la esfera de la interpretación y aplicación de la norma tributaria, aspecto que, como se sabe, no ha de quedar ajeno a la eficacia que despliegan los principios comentados. De la forma brevemente descrita, se articula el principio de capacidad económica como un criterio para la consecución de la justicia tributaria, que ha de ser puesto en directa conexión con el resto de los principios constitucionales. Compete, por lo tanto, a nuestro máximo Tribunal realizar un juicio de constitucionalidad que ha de venir orientado en torno a un triple enjuiciamiento: en primer lugar, se ha de analizar que el elemento que origina el nacimiento de la obligación tributaria sea revelador de capacidad económica y ha de realizarlo, puesto que el principio se predica de todo el sistema en su conjunto, desde el prisma de la exclusión de los supuestos contrarios al principio de capacidad o de la existencia de hechos reveladores de la misma que no se encuentren efectivamente gravados; en segundo lugar, el enjuiciamiento de constitucionalidad ha de penetrar en la estructura técnica de cada tributo, analizando los elementos de cuantificación y los


regímenes impositivos que pueden producir, en cada caso concreto, una quiebra al señalado principio. Por último, ha de penetrar en la esfera interpretativa y aplicativa de las normas, realizando un análisis subjetivo del tributo, y enjuiciando la idoneidad del sujeto para el cumplimiento de la obligación tributaria acorde a su particular capacidad económica.

2. Tasas y principio de capacidad económica Por último, comentar que el principio constitucional de capacidad económica es predicable de los tributos, aunque opera de forma más limitada respecto de la tasas (STC 150/1990, de 4 de octubre), «el gravamen se obtiene sobre una base imponible que es expresiva de una capacidad económica, que no opera como elemento configurador de las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta o remota» (STC 296/1994, de 10 de noviembre, FJ 4). El artículo 8 de la Ley 8/1989, con más voluntarismo que eficacia, establece que «en la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo permitan las características del tributo, la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlas». El matiz del precepto aludiendo a la ordenación de las tasas conforme al principio de capacidad económica en la medida en que cada una de ellas lo permita no hace sino confirmar la dificultad que presenta esta figura tributaria en su aventura hacia la búsqueda de los índices idóneos de la capacidad económica (la búsqueda de la riqueza allí donde la riqueza se halle) y su concreción a título individual en las personas que reciben el servicio público correspondiente. ¿Cómo se puede graduar en función de la capacidad económica del usuario la prestación del servicio público de emitir certificaciones?; ¿cómo la de expedir licencias municipales de autotaxis?; ¿y la conexión a la red de alcantarillado o la tasa por servicio de recogida de basuras domiciliarias? No quiere ello decir que sea imposible graduar el pago de esas tasas según índices de capacidad económica de los usuarios de servicios públicos, pero no dejarán de ser criterios toscos o rudimentarios los que se empleen para tratar de estimular la ordenación de las tasas en razón de la capacidad económica que, además, en la mayor parte de los casos, nunca harán posible la captación de una capacidad económica real sino presunta. Por ejemplo, en el caso de la tasa por recogida de basuras domiciliarias o de alcantarillado la cuantía de la tasa se puede graduar atendiendo a la calificación de la calle según categoría establecidas en el callejero urbano, de forma que los residentes en viviendas situadas en calles de superior categoría contribuyeran en el pago de esas tasas en mayor medida que los residentes en calles de categoría inferior, pero, como se aprecia, adoptando este criterio como modulador de la capacidad contributiva individual nunca se llegaría a medir la verdadera capacidad económica del individuo y en razón a ella redistribuir el montante de esas tasas, que no es sino, proceder a la redistribución del coste del


servicio público con el que se financian. De acuerdo con lo anterior, en las tasas prima el principio del beneficio, el pago se corresponderá por la utilidad obtenida de la Administración.

3. Mínimo exento y capacidad económica En relación con el principio de capacidad económica y el mínimo exento, como se ha comentado, debe existir un mínimo «existencial» o «vital» no gravable, entendido como la cantidad de renta que no expresa capacidad económica, al ser esa renta la requerida para cubrir las necesidades vitales de su titular, afirmando el TC, «Con relación a la salvaguarda de un mínimo existencial no sometido a tributación, siendo cierto que toda persona física, desde la primera unidad de renta generada, exterioriza, en abstracto, una capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición, también lo es, sin embargo, que su capacidad contributiva, entendida como la aptitud para concurrir al sostenimiento de los gastos del Estado, en un impuesto a través del cual no sólo “se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad”, sino que es “el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de solidaridad (art. 138.1 CE)” (SSTC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6), debe producirse una vez superado un determinado umbral de renta que proteja la renta necesaria destinada a la satisfacción de las necesidades vitales del obligado tributario (renta vital de subsistencia), individualmente consideradas o, en su caso, de la unidad familiar. De hecho, como hemos tenido oportunidad de señalar, aunque todo beneficio fiscal (y una reducción en base imponible lo es cualquiera que sea la finalidad a la que responda), supone una quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria, al neutralizar todo o parte de la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, sin embargo, hemos considerado que esa quiebra es constitucionalmente válida “siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen”, como sucede, por ejemplo, cuando sirven «para atender al mínimo de subsistencia» (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 10/2005, de 20 de enero, FJ 5)… Dicho lo anterior, es necesario señalar a renglón seguido que la forma de garantizar ese mínimo vital no sometido a tributación queda a la libre elección del legislador, tanto en relación con el o los tributos en que se establezca como en cuanto a la técnica utilizada, ya que puede optar entre operar en la base imponible (por ejemplo, a través de exenciones, deducciones o reducciones), en la cuota tributaria (por ejemplo, mediante deducciones o bonificaciones), en la tarifa (por ejemplo, estableciendo un tipo cero para un primer tramo de renta), o, en todas ellas». (STC 19/1992, de 15 de febrero, FJ 4º).


V. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD 1. Significado y contenido El indicado principio debe ser entendido como el mandato del constituyente al legislador para que a la hora de establecer el conjunto de tributos que componen el sistema, su aplicación determine que a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumente la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza, por tanto, se trata de que, quienes tenga una mayor riqueza contribuyan en proporción superior a los que menos. De esta forma, junto el fin recaudatorio se obtiene una mejor distribución de la renta y de la riqueza. Una vez más se pone de manifiesto la interconexión del analizado principio con el resto de principios de justicia material en el tributo, y en especial con la igualdad tributaria, al que el de progresividad, como vimos, sirve de concreción y con el propio principio de capacidad económica. Se trata de la forma de conseguir, por lo tanto, la efectiva igualdad, ordenando que la carga tributaria se reparta de forma más que proporcional, atendiendo a los distintos niveles de capacidad contributiva de los administrados. Ahora bien, la compatibilidad de ambos principios debe determinarse en cada caso concreto y en función de la base imponible y no en razón del sujeto (STC 45/1989 de 20 de febrero). O dicho de otra forma, la «desigualdad cualitativa» demandada, como adelantábamos, por el principio de igualdad y conseguida a través del principio de la progresividad, ha de determinarse sólo en función de la capacidad económica —fundamento objetivo de aquella desigualdad—. No obstante, no hemos de olvidar que el principio de progresividad, como el resto de los principios materiales de justicia que venimos analizando se predica del sistema tributario, siguiendo al TC «la progresividad que reclama el art. 31.1 CE es del “sistema tributario” en su conjunto, es decir, se trata de “la progresividad global del sistema tributario” (STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4), pues a diferencia del principio de capacidad económica que opera, en principio, respecto “de cada uno” (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6; con la matización realizada en el ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5), el principio de progresividad se relaciona con el “sistema tributario” (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7), al erigirse en un “criterio inspirador” [STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3; y también SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 6 B); y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6]. Por esta razón, hemos tenido ya la oportunidad de afirmar que “en un sistema tributario justo pueden tener cabida tributos que no sean progresivos, siempre que no se vea afectada la progresividad del sistema” (STC 7/2010, de 27 de abril, FJ 6), y, debemos añadir ahora, que el hecho de que en la determinación de un tributo, un aspecto pueda tener un efecto regresivo, no convierte per se ni al tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitucional, siempre y cuando esa medida tenga una incidencia menor “en el conjunto del sistema tributario”


(STC 7/2010, de 27 de abril, FJ 6)» (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ. 4). Según lo anterior, el carácter progresivo no afecta a cada tributo en particular, sino al conjunto del sistema tributario. El principio de progresividad no demanda que todos los tributos sean necesariamente progresivos, sino sólo todos aquéllos que sean necesarios para conseguir la progresividad del sistema en su conjunto. Expliquemos la idea anterior anticipando algunos conceptos, como desarrollaremos en otra lección, cuando analicemos los elementos de cuantificación de los tributos. Los tipos de gravamen pueden ser: A. Proporcionales: —tipos fijos, únicos— que no varían en función de la base que resulte aplicable y que en consecuencia suponen que a un aumento en la capacidad económica sometida a tributación —medida por la base tributaria— derivará un aumento proporcional a dicho aumento en la cantidad de tributo a abonar. Así ocurre en el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados o en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ejemplo, en el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales que debemos abonar cuando adquirimos un bien inmueble a un particular, la capacidad sometida a tributación es el valor real del bien inmueble adquirido que es medida en la base imponible. Este impuesto tiene un tipo de gravamen proporcional, es fijo, no aumenta cuando aumenta la base, por lo que a mayor capacidad económica, por tener el inmueble un valor mayor, mayor tributación, pero el aumento será siempre proporcional. Precio real de la vivienda

Base imponible (medida de la riqueza —capacidad económica— sometida a tributación)

Tipo de gravamen (parte de la capacidad económica que se atribuye a la Administración —acreedor tributario—

Cuota tributaria (cantidad a pagar en concepto del ITPO)

100.000

100.000

6%

6.000

250.000

250.000

6%

15.000

B. Progresivos: —diferentes tipos que van aumentando conforme se incrementa la capacidad económica sometida a tributación—, esto determinará un conjunto de bases imponibles y de tipos de gravamen aplicables, como veremos; son las llamadas tarifas o escalas impositivas. De esta forma, cuando aumenta la base —más capacidad económica— se aplicará un tipo más alto, lo que supondrá un aumento en la capacidad a pagar en concepto de tributo superior al aumento en la base —más que proporcional—. Tramos de base imponible (€)

Tipo de gravamen

De 0 a 75.000

4%

De 75.000 a 200.000

6%

De 200.000 a 400.000

7%

De 400.000 a 700.000

10%

Lección 3. Los principios que rigen la ordenación de los tributos A una base imponible de 100.000 le correspondería la siguiente cuota: – Tramo de 0 a 75.000. De los 100.000 de la base imponible, 75.000 gravados 4% = 3.000 euros – Tramo de 75.000 a 200.000. De los 100.000, el resto (100.000 – 75.000) = 25.000 gravados al 6% = 1.500 Cuota total: 3.000 + 1.500= 4.500 En el caso de una base imponible de 250.000, sería: – Tramo de 0 a 75.000. De los 250.000, 75.000 gravados al 5% = 3.000 – Tramo de 75.000 a 200.000, existe 125.000, gravados al 6% = 7.500 – Tramo de 200.000 a 400.00, existen hasta llevar a 50.000, gravados al 7% = 3.500 Cuota total: 3.000 + 7.500 + 3.500 = 14.000

Lo anterior significa que pueden existir tributos proporcionales que sean perfectamente constitucionales, que incluso se pueda defender la constitucionalidad de la existencia de tributos con tipos regresivos —aquéllos cuyos tipos disminuyen en función del aumento en la base, de forma que un aumento en la capacidad económica sometida a tributación determinará un aumento en la capacidad a pagar en concepto de tributo, pero, un aumento que será menos que proporcional—, pero para que el sistema tributario en su conjunto sea progresivo, qué duda cabe que sus principales tributos, aquéllos que tengan mayor elasticidad recaudatoria, han de tener tipos progresivos. A similar conclusión hemos de llegar en relación a los elementos estructurales que han de ser analizados para juzgar la progresividad de una figura impositiva, sea ésta de naturaleza directa o indirecta. Es evidente, que resulta más fácilmente aprehensible la constatación de la existencia de la progresividad cuando nos encontramos frente a un tributo que utilice tipos impositivos (tarifas o escalas) progresivos, pero esto no es una condición necesaria ni suficiente para lograr el principio de progresividad. Para ello, se precisa de un estudio de toda la estructura del tributo, es decir, también se pueden conseguir efectos progresivos con una correcta delimitación de los presupuestos de hecho de cada tributo, con la inclusión de reducciones o bonificaciones, etc. Por esta misma razón, la progresividad en la imposición directa no ha de ser necesariamente mayor que en la imposición indirecta, afirmación que se formula con demasiada frecuencia. Lo que sucede es que la progresividad en los impuestos directos —aquéllos que gravan la obtención de renta y la titularidad del patrimonio— y la progresividad en la imposición indirecta —los que gravan el consumo y la circulación de la riqueza— tienen distintas formas de manifestarse y responden a distintas filosofías. Lo que ocurre en realidad es que por los sistemas de cuantificación seguidos en la imposición directa este principio aparece de forma más perceptible —bastaría acudir a la estructura de cuantificación del tributo—, mientras que en la imposición indirecta, no solo habrá que tener en cuenta las propensiones al consumo —a mayor capacidad económica mayor consumo, como se paga el tributo por consumo, mayor contribución—, sino también, a la discriminación de


tipos en función de la cualidad de los consumos (por ejemplo, el Impuesto sobre el Valor Añadido existe un tipo general del 21%, pero además, un tipo reducido del 8% por la adquisición de determinados bienes —medicamentos para uso animal— y, un tipo superreducido del 4% aplicable a productos «básicos» —medicamentos para uso humano—. Teniendo en cuenta estos parámetros, ambas suertes de tributos pueden configurar un sistema tributario progresivo.

VI. NO CONFISCATORIEDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO 1. Significado y contenido El artículo 31.1 de la CE, tras enumerar los principios de justicia en la distribución de la carga tributaria a los que hasta ahora hemos hecho referencia, concluye afirmando que el sistema tributario no ha de tener, en ningún caso, alcance confiscatorio. Esta precisión es nueva en nuestro sistema constitucional y genera innumerables problemas de aplicabilidad práctica al no estar claro su verdadero alcance constitucional. Existen pocos pronunciamientos de nuestro máximo intérprete que nos delimiten el alcance que hemos de otorgar al principio de interdicción de la confiscatoriedad, considerando que «… la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o exigencia de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga “alcance confiscatorio”, es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 31.1 de la Constitución; como sería asimismo, y con mayor razón, evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta» (STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9º). Según dicho texto jurisprudencial, el principio trata de evitar que el sistema impositivo tenga alcance confiscatorio, esto ocurrirá cuando existen varios impuestos que configuran sus hechos imponibles en torno a una misma manifestación de riqueza y, la acumulación de los gravámenes de todos ellos podría significar la pérdida de las rentas o patrimonio que son objeto de gravamen o que el tipo medio de gravamen de un impuesto, por ejemplo, fuera del cien por cien.


Con independencia de lo anterior, el principio de no confiscatoriedad se puede entender como una proyección del principio de capacidad económica, de forma que sería confiscatorio todo tributo que no se fundara en éste, o bien se puede interpretar como un exponente más del principio de justicia tributaria, aunque la mayoría considera que es un límite al principio de progresividad. Además, no se debe confundir la figura jurídica de la confiscación que se inserta en la regulación del derecho de propiedad y, por tanto, con sus propias connotaciones, con el principio constitucional de no confiscatoriedad que viene recogido, junto con los anteriores principios comentados, como instrumentos para obtener un sistema tributario justo. La dificultad en concretar su contenido y alcance no debe hacer perder su valor jurídico y el juego que debe tener en relación con dichos principios y en especial con el principio de progresividad. Así, queda clara la prohibición constitucional de que el Estado pueda apoderarse de las rentas y propiedades por vía fiscal al establecer una presión fiscal muy alta, por ejemplo, del cien por cien, pero no es necesario llegar a ese porcentaje máximo, basta con que el ciudadano, por el hecho de hacer frente al pago de los tributos, vea disminuida de forma notoria su riqueza y produzca un cambio en su forma de vida. Por tanto el problema es determinar el límite, es decir, determinar el punto de inflexión en el que se sitúa el tipo de gravamen más elevado en las tarifas de determinados impuestos para poder considerar que se está inculcando este principio. Por ejemplo, los tipos máximos del IRPF en Andalucía y Cataluña para el ejercicio 2013 han sido del 56%, o el caso de la imposición sobre el consumo, por ejemplo, del precio total de un litro de gasolina, el 51% corresponde a impuestos (tanto el IVA como impuestos especiales). Se puede entender que los anteriores datos significan que dichos impuestos tienen alcance confiscatorio o que dicho principio se debe analizar teniendo en cuenta el conjunto del sistema tributario. Debido a los interrogantes anteriores y la falta de pronunciamientos más clarificadores del TC, se puede citar, como ejemplo que la sentencia del Tribunal Constitucional alemán de 22 de junio de 1995 en la que fijaba como límite máximo de la carga tributaria de un contribuyente, para la imposición sobre el patrimonio y la renta, el 50% o en el caso de la Corte Constitucional Argentina en el 33%. En cualquier caso, será necesario reflexionar, por ejemplo, si es confiscatorio un sistema tributario en el que la totalidad de los impuestos que un ciudadano paga supera el 50% de sus ingresos (…).

VII. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY 1. Reserva de ley: carácter relativo El principio de legalidad es un principio que opera sobre la producción normativa que, aplicado al Derecho tributario, se concreta en la exigencia de que el


establecimiento de los tributos se lleve a cabo mediante Ley. A nivel constitucional se recoge en el artículo 31.3 cuando ordena que solo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, por lo que siendo el tributo el exponente más llamativo de una prestación patrimonial de carácter público, resulta obligado concluir que el establecimiento de los tributos ha de hacerse con arreglo a la ley. La necesidad de que sea la ley el instrumento que hace posible el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público es una consecuencia del carácter coactivo de ese tipo de prestaciones o, lo que es igual, la nota de coactividad que acompaña a una prestación patrimonial de carácter público resulta ser determinante de su establecimiento en ley, lo que significa que aquellas prestaciones patrimoniales de carácter público que no sean impuestas a los ciudadanos no precisan la intervención de la ley. Así, cuando la obligación que lleva aparejada el pago de la prestación es asumida libre y voluntariamente por el ciudadano, la intervención de sus representantes resulta innecesaria, puesto que la garantía de la autoimposición queda plenamente satisfecha (STC 106/2000, de 4 de mayo, FJ 2). Según ello, cualquier prestación patrimonial y pública unilateralmente impuesta necesita el respaldo de la ley, por lo que el establecimiento de los tributos en ley es también expresión del principio de autoimposición, conforme al cual los poderes públicos no pueden exigir tributos a los ciudadanos que, previamente, no hayan sido consentidos por sus representantes legítimos. En lo concerniente estrictamente al orden tributario, el principio de legalidad se vuelve a reproducir en el artículo 133, apartados 1 y 2 de la CE, que, al identificar al titular primario del poder tributario, le ordena que su ejercicio se lleve a cabo mediante ley. Además se especifica en el artículo 134, apartado 7 que la Ley de Presupuestos no puede crear tributos, aunque sí podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea. Junto al principio de legalidad, es frecuente hallar la expresión «reserva de ley» que, se dice, es una especificación de dicho principio empleada para identificar aquellos casos y situaciones que el Ordenamiento jurídico reserva al uso exclusivo de la ley, excluyendo así en ese ámbito acotado por la ley la injerencia de cualquier otra disposición normativa de inferior rango. En cierto modo, la reserva de ley trata de preservar las competencias propias del Poder legislativo para evitar su invasión por el Poder ejecutivo, siendo todo ello consecuencia de la clásica división de poderes, de tal modo que cuando las Constituciones protegen la regulación mediante ley de ciertas esferas personales e individuales, lo que hacen es prohibir al Poder ejecutivo que en el ejercicio de su potestad normativa, vía reglamentos, interfiera en determinados ámbitos jurídicos que, por su especial connotación o sensibilidad, solo deben quedar reservados al acuerdo mayoritario de la voluntad expresada en el Parlamento. De esta forma, el principio de reserva de ley implica


un mandato al legislador y una reserva de procedimiento para la asunción de determinadas decisiones En ámbito tributario, en virtud de los artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la CE «…la reserva de ley se configura como una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano» (STC 185/1995, de 14 de diciembre) y que dicha reserva de ley tributaria cubre «…la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo» (STC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 4; STC 121/2005, de 10 de mayo, FJ 5), como también, en virtud del art. 133.3 de la CE, todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley o, lo que es lo mismo, blinda la regulación de estas materias a una norma con rango de ley impidiendo la intervención del reglamento, su regulación a través de esta fuente normativa. Pero también ha afirmado el Tribunal Constitucional que «La reserva de ley de los artículos 31.3 y 133. CE no es absoluta, de manera que es admisible la colaboración del reglamento», SSTC 106/2000, de 4 de mayo, (FJ 2). Por tanto, a pesar de que los elementos determinantes del tributo deban venir establecidos en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia ley, y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad (SSTC 185/1995, de 5 de diciembre —FJ 51—; y 150/2003, de 15 de junio —FJ 31—). Dicho en otros términos, la reserva de ley tributaria opera de forma contundente con ocasión de la creación por vez primera de un tributo y, con matices o de forma relativa, cuando se trate de diseñar sus elementos esenciales o determinantes de la obligación en que se concrete. Ahora bien, el protagonismo de la ley en materia tributaria no es exclusivo y excluyente en cuanto que se permite la colaboración del reglamento en funciones de desarrollo, complemento y subordinación de la ley tributaria. Si la reserva de ley tributaria se concreta en el mandato de que el establecimiento de los tributos se lleve a cabo mediante ley y que también sea la ley la que regule sus elementos esenciales, la concreción de cuáles son estos elementos esenciales o configuradores del tributo no ha llegado a asentarla la doctrina del Tribunal Constitucional, sin perjuicio de destacar algunos directamente relacionados con la manifestación de capacidad económica gravada por el tributo, aquéllos que sean determinantes de la cuantificación de las deudas tributarias y, en fin, aquellos otros que identifiquen a las personas llamadas a realizar el pago de los tributos. A esta solución se llega en una interpretación correcta del mandato constitucional contenido en el artículo 31.3, cuando somete a la legalidad el establecimiento de los tributos. En efecto, si como hemos estudiado el establecimiento de los tributos se debe efectuar atendiendo a la capacidad económica de los ciudadanos siendo,


por lo tanto, tales prestaciones expresión de dicha capacidad, resulta consecuente concluir que la determinación de la capacidad económica gravada y los elementos necesarios para concretar la cuota que los ciudadanos deben satisfacer a la Hacienda Pública en atención a la misma, son elementos del tributo que, en cuanto influyen en su establecimiento, deben quedar amparados por la cobertura de la ley, así pues, el presupuesto de hecho de cada tributo al que se conecta con la idea de capacidad económica debe venir establecido en ley, como en ley deben quedar regulados los elementos que permitan la cuantificación del tributo en función de las capacidades económicas individuales y asimismo en ley quedarán recogidos los obligados al pago de los tributos como titulares de la capacidad económica gravada. En este sentido, será un elemento esencial la determinación de la base imponible desde el momento en que mide la capacidad económica que va a ser sometida a gravamen, pero surgen dudas a la hora de determinar qué elementos de la base imponible son esenciales y cuáles, por el contario, no lo son. El criterio manifestado por el Tribunal Constitucional en relación con la base imponible es el relativo a la necesidad de una mínima regulación material en la Ley, cuando afirma que «… es necesario que la Ley incorpore un mínimo de regulación material que oriente la actuación del Reglamento y le sirva de programa o marco» (STC 185/1995, de 14 de diciembre) o «… ni la complejidad técnica a la que aludimos ni la flexibilidad de la reserva de ley en este concreto elemento de la prestación tributaria permitirían que la Ley abdicara de toda regulación» (STC 233/1999, de 16 de diciembre).

2. Reserva de ley y las tasas La relatividad con la que se entiende el principio de legalidad en el ámbito tributario no sólo se proyecta en torno a los elementos esenciales del tributo, reservándose la regulación de unos y permitiendo la ordenación de otros vía reglamentaria, sino que además, la reserva de ley opera con diferente grado de intensidad en función de la figura tributaria que se considere. En el ámbito del establecimiento de los impuestos y sus elementos determinantes, la reserva de ley opera de forma más rigurosa y estricta que, por ejemplo, en el ámbito de las tasas. Así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional, por todas, en su sentencia 102/2005, de 20 de abril —FJ 31— al decir: «Interesa especialmente resaltar que el alcance de la colaboración del reglamento estará en función de la distinta naturaleza de las figuras jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas. En este sentido hemos puesto de manifiesto el diferente alcance de la reserva legal, según se esté ante la creación y ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias; y en la misma línea hemos subrayado la especial flexibilidad de la reserva de ley tributaria cuando se trata de las tasas; también hemos insistido sobre este particular al precisar que la colaboración del reglamento con la ley puede ser especialmente


intensa en el supuesto de las contraprestaciones que, como las tasas, son fruto de la prestación de un servicio o actividad administrativa; y, en fin, en nuestros últimos pronunciamientos hemos venido afirmando que resulta admisible una mayor intervención del reglamento en aquellos ingresos en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, una carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas». Con independencia del juicio de valor que merece esta doctrina, interesa ahora poner de manifiesto el porqué de este modo de razonar por parte del Tribunal Constitucional. Responde, sin duda, al mayor o menor grado de coactividad que rodee la exigencia de la prestación tributaria o, si se quiere, de cualquier prestación patrimonial de carácter público, de suerte que, en aquellas figuras tributarias (o prestaciones patrimoniales públicas) donde el elemento coercitivo de la prestación resulta patente (por ejemplo, en el impuesto) y, por lo tanto, el carácter unilateral de la obligación exigida es palmario, la reserva de ley en su establecimiento y en la determinación de los elementos esenciales que configuran esa prestación pecuniaria debe estar presente en todo momento, por lo que las llamadas de la ley al reglamento han de serlo para su desarrollo y complemento, no para la creación de tales elementos consustanciales a la obligación de pago. En cambio, en otras figuras tributarias (o prestaciones patrimoniales públicas) en las que se atisba un embrión o manifestación de relación sinalagmática (de relación contractual), la reserva de ley no se muestra tan exigente en la regulación de los elementos determinantes de la referida figura tributaria, sin perjuicio de que, su establecimiento y la de los elementos más íntimamente ligados a su componente coactivo, siempre tengan que venir fijados en la ley. Es el caso de una tasa exigida por la ocupación de dominio público, su establecimiento como tal figura tributaria ha de hacerse por ley, como en ley deben quedar regulados también los elementos esenciales que determinen la cuantificación de esa prestación (por ejemplo, la ley puede ordenar que se lleve a cabo considerando los metros cuadrados ocupados y el tipo de instalaciones que ocupen en la superficie de dominio público), sin perjuicio de acudir al reglamento para que señale cuál es el valor del metro cuadrado de la zona ocupada según sus caracteres, y cuál es el valor de las instalaciones que allí se asienten conforme a sus singulares características. En definitiva, entiende el Tribunal Constitucional que, dado el carácter cuasi contractual que preside la exacción de las tasas por prestación de servicios públicos, la intervención de la ley en la regulación de los elementos estructurales de esta modalidad tributaria se hace menos necesaria y no debe existir inconveniente en que la ley llame al reglamento en su auxilio para regular aquellas cuestiones que son de mera ordenanza, habida cuenta de la voluntad concurrente del obligado tributario en la recepción del servicio público de que se trate.


El razonamiento expuesto resulta peligroso por dos razones: La primera, porque parece identificar a las tasas con una prestación contractual, lo que sería tanto como desnaturalizar su condición y naturaleza tributaria. Segunda, porque no es exacta la tesis de que en la prestación de servicios públicos el obligado tributario actúa en el ejercicio de su libre voluntad, ya que muchos de los servicios financiados con tasas son de recepción obligatoria para los administrados que, para obtenerlos, solo pueden acudir a la Administración que los presta, con lo que el libre ejercicio de voluntad en la recepción del servicio público queda en entredicho. En cualquier caso, lo cierto es que en el ámbito de las tasas la flexibilidad con que exige el principio de reserva de ley en la regulación de alguno de sus elementos esenciales es más tenue que en relación con los impuestos.

3. Preferencia de Ley A nivel de ley ordinaria, el artículo 8 de la LGT, con el título «reserva de ley», de forma taxativa, enumera una serie de elementos relacionados con los tributos que deben regularse, en todo caso, por ley, pero, dado el rango de ley ordinaria de la Ley General Tributaria, el mandato de este precepto no tiene por qué vincular al legislador futuro en el sentido de que una ley posterior y de igual rango normativo que la General Tributaria puede remitir a la vía reglamentaria para la regulación de alguno de esos elementos del tributo a los que se refiere el artículo 8, sin que ello suponga conculcar el principio de reserva de ley en las materias enumeradas en su mandato. Dicho en otros términos, pese a su título, el artículo 8 de la LGT no contiene propiamente una reserva de ley sobre determinados elementos del tributo —los que en él quedan descritos—, sino que expresa una «preferencia de ley», por lo que, según el precepto, sería preferible que los elementos del tributo que en mandato quedan identificados quedan siempre regulados en ley, no por la vía de disposiciones de carácter reglamentario. Siendo las diferencias entre reserva de ley y preferencia de ley, básicamente, que la primera viene establecida en la Constitución; en cambio, la preferencia de ley se produce cuando una ley ordinaria ordena que determinadas materias han de regularse por ley; las materias sometidas al principio de reserva de ley obligan al legislador a regularlas mediante ley, mientras que las materias sometidas a preferencia de ley son disponibles en el sentido que pueden ser delegalizables, permitiéndose su regulación vía reglamentaria. En el contenido del artículo 8 de la LGT se advierte que las materias que en él quedan reservadas a la ley son todas aquéllas que por tener su causa en el establecimiento de cualquier tributo, se hace necesaria la intervención del legislador para su determinación. Así, desde su letra a) hasta su letra e), ambas inclusive, el precepto recoge todos aquellos elementos de los tributos que son directamente determinantes de la deuda tributaria (el presupuesto de hecho del tributo, el momento en que nace la obligación, los elementos que la cuantifican, los obligados frente al


tributo, los beneficios fiscales y las exenciones tributarias, los recargos e intereses sobre la deuda tributaria, etc.). El contenido de las restantes letras recogidas en ese artículo (salvando la necesidad de que las infracciones y sanciones tributarias se establezcan por ley, exigencia consustancial al ejercicio de ius puniendi del Estado, sobre el alcance de la reserva de ley respecto a la infracciones y sanciones administrativas, STC 34/2013, de 14 de febrero, FJ 19 y 145/2013, de 11 de julio) se refieren a elementos del tributo que indirectamente tienen relación con su exigibilidad, como es el caso de la extinción de la obligación tributaria por el paso del tiempo —la prescripción—; el perdón de la deuda tributaria —la condonación—; los actos tributarios que son susceptibles de reclamación en vía administrativa; la obligación de presentar declaraciones tributarias; entre otros elementos más relacionados con la aplicación de la tributos. Por lo que, el contenido del artículo 8 LGT, aun cuando expresado en precepto con rango de ley ordinaria, sirve para concretar y aclarar cuáles son los elementos esenciales del tributo consustanciales a su establecimiento, de donde se concluye que este artículo no viene sino a especificar el mandato constitucional de la legalidad en materia tributaria. Como colofón de lo estudiado a propósito del principio de legalidad en el tributo, hay que concluir lo que sigue: 1. La exigencia de la legalidad en materia tributaria no rige de forma absoluta, sino relativa. 2. El establecimiento por vez primera de un tributo siempre tiene que venir en ley, por lo que en este punto concreto el principio de legalidad opera de manera plena. 3. La reserva de ley actúa de forma relativa en lo concerniente a la regulación de los elementos configuradores de cada tributo. 4. Esta relatividad hay que entenderla y analizarla en un doble plano, a saber: a) Por razón de la transcendencia del elemento que se esté considerando puesta en relación con la idea de capacidad económica gravada, de forma que todos aquellos elementos del tributo directamente correspondientes con la idea de capacidad económica gravada deben quedar protegidos por la reserva de ley, mientras que aquéllos que resulten ser adjetivos o alejados de ella no debe existir inconveniente en que el reglamento acuda en ayuda de la ley para completarla o desarrollarla. b) Por razón de la figura tributaria de que se trate, dado que la reserva de ley actúa en proporción al componente coactivo presente en de cada una de tales figuras y opera en grado más intenso cuando se trata del impuesto (y sus elementos esenciales) por ser la máxima expresión de un gravamen basado en la decisión unilateral de los poderes públicos, en consecuencia, la ayuda del reglamento debe ser mínima y siempre realizada en funciones de desarrollo y complemento de la ley; en cambio, la influencia de la reserva de ley será más tenue en el caso de la


tasa (también en el de la contribución especial) y en la concreción de sus elementos determinantes, debido a que en estas figuras tributarias no existe el grado de coactividad que está presente en el impuesto, por lo que la llamada de colaboración al reglamento es mayor que en el caso del impuesto, sin perjuicio de que los límites de actuación en el ejercicio de la potestad reglamentaria deban siempre venir señalados en la ley que autorice su intervención.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1º.- No es un principio constitucional inspirador del Derecho Tributario: a) b) c) d)

El principio de generalidad. El principio de progresividad. El principio de programación. El principio de no confiscatoriedad.

2.- Los principios constitucionales del gasto púbico son: a) La asignación equitativa de los recursos públicos y una programación y ejecución del gasto público fundamentada en criterios de eficiencia y economía. b) La asignación retributiva de los recursos públicos y una programación y ejecución del gasto público fundamentada en criterios de distribución. c) La distribución de los ingresos de manera equilibrada en función de las competencias por cada administración pública. d) Todas son incorrectas.

3.- El principio de generalidad obliga al legislador, entre otros aspectos, a) A exigir el deber de contribuir únicamente a las personas con nacionalidad española. b) A gravar solamente algunos de los actos indicativos de capacidad económica. c) A evitar la existencia de beneficios fiscales o exenciones carentes de justificación. d) Todas son incorrectas.

4.- Es contrario al principio de generalidad la existencia de supuestos de exención o beneficios fiscales que conllevan una menor tributación debido a las siguientes situaciones: a) b) c) d)

Por acceso a la vivienda habitual Por la creación de empleo. Por políticas de protección de la familia. No, todas pueden justificar una menor tributación.

5.- El principio de igualdad tributaria conlleva que: a) Todos contribuirán de manera igual al sostenimiento de los gastos públicos. b) La contribución al sostenimiento de los gastos públicos vendrá modulada por el principio de capacidad económica y de progresividad. c) Todos contribuirán de manera proporcional a su capacidad económica. d) Todas las respuestas anteriores son incorrectas.


6.- No se vulnera el principio de igualdad tributaria cuando la tributación es diferente debido a que: a) b) c) d)

Los contribuyentes residen en Comunidades Autónomas distintas. Los contribuyentes residen en Municipios distintos. Las circunstancias personales no se pueden equiparar. Todas son correctas.

7.- De acuerdo con el Tribunal Constitucional, el principio de capacidad económica engloba o afecta a las situaciones que: a) Denotan una riqueza real o potencial excluyéndose las que la riqueza es inexistentes o ficticias b) Denotan una riqueza real, excluyéndose las que solo sean potenciales, inexistentes o ficticias. c) Las respuestas a) b) son correctas. d) Todas son incorrectas.

8.- El principio de capacidad económica conlleva la existencia de un mínimo «existencial» o «vital» no gravable. a) Que el legislador debe establecer y garantizar en todos los impuestos. b) Que el legislador debe decidir en que impuestos lo establecerá consistiendo en una reducción de la base imponible. c) Que debe el legislador decidir en qué tributos se establecerá como también la técnica a utilizar, que podrá materializarse en la base imponible, en la cuota tributaria, en la tarifa impositiva o en todos ellos. d) Todas las respuestas son incorrectas.

9.- El carácter progresivo afecta, según interpretación del Tribunal Constitucional. a) b) c) d)

A cada tributo en particular. A cada impuesto en particular. Al conjunto del sistema tributario. Al conjunto de los impuestos.

10.- El principio de reserva de ley significa que se debe regular por ley. a) La creación ex novo de un tributo, sus elementos configuradores y todo beneficio fiscal. b) La creación ex novo de un impuesto, sus elementos configuradores. c) La creación ex novo de un tributo. d) La creación ex novo de un impuesto.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio práctico núm. 1 Una ley tributaria grava a los ciudadanos con estado civil solteros de manera superior que a los casados. Mientras que otra ley tributaria permite a los empresarios que inician su actividad, una vez comenzado el año natural, tributar en atención a los meses efectivamente desarrollados en el ejercicio de la misma, pero no recoge ese mismo tratamiento para los empresarios que cesan en sus actividades.

Se pide: 1. Desde la perspectiva del principio de igualdad, se conculca el mismo, ¿cuál?, del art. 14 o el del art. 31.1 de la CE

Solución propuesta Si una ley tributaria gravara a los ciudadanos cuyo estado civil es de solteros con una presión fiscal superior que a los casados, se trataría de una ley discriminatoria por razón de la condición de la persona, contraria al mandato de igualdad plasmado en el artículo 14 de la Constitución, por lo que el agraviado por esa disposición podría acudir ante el Tribunal Constitucional promoviendo un recurso directo de amparo para restablecer el equilibrio en la aplicación de la norma discriminatoria por tratarse de una ley que desposee su derecho a la igualdad ante la ley. Por el contrario, si la situación de desigualdad en el ámbito tributario viniera propiciada por una ley que permitiera a los empresarios que se inician en su actividad, una vez comenzado el año natural, tributar en atención a los meses efectivamente desarrollados en el ejercicio de la misma, y no admitiera ese mismo tratamiento fiscal para los empresarios que cesan en sus actividades antes de finalizar el año natural, se trataría de una desigualdad objetiva que, enjuiciada a la luz de los principios del artículo 31.1 de la Constitución (igualdad y capacidad económica) quedaría falta de justificación y para su desaparición del ámbito legal tributario, habría que denunciarla ante un Tribunal ordinario de Justicia (jurisdicción contencioso-administrativa) con la petición de que dicho órgano judicial se plantee cuestión de inconstitucionalidad para promoverla ante el Tribunal Constitucional (no existe, por ello, posibilidad de deducir un recurso directo ante el máximo intérprete de la Constitución). Para determinar el trato desigual ante la ley o en la ley (quebranto de la igualdad por razón subjetiva u objetiva) hay que hacer estas tres deducciones lógicas: Primera, se debe constatar que los términos de comparación son homogéneos (situación en la que se hallan empresarios que inician y terminan su actividad empresarial antes de que finaliza el año natural). Segunda, debe quedar verificada la distinta tributación consecuencia de los términos que han sido objeto de comparación (al empresario que inicia su actividad se le permite tributar en función de los meses efectivamente realizados, en tanto que aquel otro que pone fin a la actividad empresarial debe tributar como si su actividad se hubiere extendido a lo largo de todo el año). Tercera, hay que determinar la falta de justificación de tal disparidad, o bien, que estando justificada la medida adoptada no resulte proporcional al fin perseguido (desde el punto de mira de un sistema tributario justo inspirado en la


capacidad económica de los ciudadanos empresarios, no existe ninguna razón objetivada que aconseje este distinto trato fiscal, dado que el inicio o cese de una actividad empresarial no es razón suficiente ni proporcional para discriminar en el tratamiento fiscal). Cuando estas tres premisas encajen en el supuesto de hecho a enjuiciar, es posible concluir que existe situación de desigualdad contraria a la Constitución.

Ejercicio práctico núm. 2 Dª Ana compro un el año 2002 una vivienda por un precio de 170.000 euros, realizando la escritura el 1 de febrero de ese año. El 1 de marzo de 2016 lo transmite a un amigo de su hermano por un importe de 120.000 euros, según los precios de mercado debido a la crisis económica, realizando la escritura pública en dicha fecha. El valor catastral en 2016 es de 85.000 euros y el valor catastral del suelo es de 36.000 euros. Dicha operación se encuentra gravada por el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de acuerdo con el art.106 del TRLRHL que establece que en las transmisiones patrimoniales a título oneroso tiene la condición de sujeto pasivo del IIVTNU el transmitente, en este caso Dª Ana, estando obligada a liquidar dicho impuesto ante el Ayuntamiento correspondiente dentro del plazo de treinta días a contar desde la fecha de transmisión. A la hora de efectuar la liquidación de acuerdo con lo recogido en dicha normativa y en la ordenanza municipal del Ayuntamiento en que se encuentra situado el inmueble, habrá que tomar el valor catastral del suelo (el impuesto grava el incremento de valor del terreno de naturaleza urbana), que asciende a 36.000 euros A continuación, según el art.107.4 del TRLRHL, se calcula el tiempo de permanencia que la vivienda ha estado en el patrimonio de Dª Ana, que se computa por los años completos transcurridos desde su adquisición (1 de febrero de 2002) hasta su transmisión (1 de marzo de 2016), es decir, 14 años. Suponiendo que la ordenanza municipal recoge el porcentaje máximo recogido en el anterior artículo, para periodo de hasta 15 años, es del 3,2, siendo el incremento por años de 14 años x 3,2 = 44,80 por 100. Determinados los anteriores valores, la base imponible sería: 36.000 (Valor del suelo) x 44,80% = 16.128. Una vez determinada la base imponible, se aplicaría el tipo de gravamen, que suponiendo que el fijado en la ordenanza fiscal es del 26%, la cuota tributaria que debe de abonar Dª Ana, sería de 16.128 x 26% = 4.193,28 euros. Como se puede observar solamente se toma como referente dos elementos objetivos, el valor del terreno en el momento del devengo del impuesto y el porcentaje de incremento según el número de años de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, si tener en cuenta los valores de venta y de compra, que en este caso, ha significado una pérdida patrimonial de 50.000 euros [120.000 (valor de transmisión) - 170.000 (valor de adquisición)].

Se pide:


La anterior liquidación del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana conculca algunos de los principios constitucionales comentados en la presente Lección.

Ejercicio práctico núm. 3 D. Emilio es titular de varias fincas registrales de su propiedad, colindantes y desea agruparlas en una nueva y única finca registral por lo que debe formalizar la agrupación en escritura pública. Esta agrupación de fincas es una típica operación sujeta a la modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (arts. 28, 29, 30 y 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITPyAJD), ya que se trata de un acto de transcendencia jurídico-registral, que consta en escritura pública, de objeto evaluable al afectar a bienes inmuebles e inscribible en el Registro de la Propiedad, por lo que el propietario, D. Emilio, debido a la formalización en escritura pública de dicha operación de agrupación, se convierte en sujeto pasivo de la anterior modalidad impositiva debiendo de abonar el 0,5% (tipo de gravamen estatal) aplicable sobre el valor real del total de la finca resultante de la agrupación (base imponible).

Se pide: 1. Analizar el anterior gravamen desde la perspectiva del principio de capacidad económica.

Lección 4

PODER TRIBUTARIO SUMARIO: I. PODER TRIBUTARIO: SIGNIFICADO, TITULARES Y DISTRIBUCIÓN. II. PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO. III. PODER TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS: 1. Introducción: notas constitucionales. 2. Esquema del sistema de financiación Comunidades Autónomas de Régimen Común. 2.1. Impuestos estatales cedidos. 2.2. Impuestos propios. 2.3. Recargos autonómicos sobre impuestos estatales. 2.4 Particularidades: Comunidad Autónoma de Canarias, Ceuta y Melilla. 3. Regímenes Forales. 3.1. Comunidad Autónoma del País Vasco. 3.2. Comunidad Foral de Navarra. IV. PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES LOCALES: 1. Introducción. Régimen general. 2. Regímenes especiales. 3. Hacienda Provincial. 4. Hacienda de entidades locales con ámbito territorial superior o inferior al municipal. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3.

I. PODER TRIBUTARIO: SIGNIFICADO, TITULARES Y DISTRIBUCIÓN Se habla tradicionalmente de poder financiero y de poder tributario pero no cuando nos referimos a otras ramas del Derecho; así, no se menciona al Derecho Civil como «poder civil», etc. Lo anterior es consecuencia de la concepción clásica de Estado; su existencia conlleva una potestad de imperio que fundamenta la imposición, por tanto, el poder o capacidad para exigir tributos van ligados a la propia existencia o definición de Estado soberano. La anterior concepción debe ser rechazada. Actualmente, el fundamento u origen del poder financiero (como capacidad de ordenar jurídicamente la actividad financiera, de aprobar sus normas reguladoras, tanto desde la perspectiva de los ingresos como de los gastos) y del poder tributario (capacidad normativa para crear tributos) se encuentran en la Constitución de 1978 cuando, en relación con el primero, estructura y distribuye un entramado de potestades y competencias y, en cuanto al segundo, al establecer o recoger el deber de contribuir (art. 31 CE), repartiendo la capacidad para establecer tributos entre los distintos entes públicos de base territorial (Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales, art. 133. CE), junto con los límites de su ejercicio para cada uno de los referidos entes. Dicho poder financiero, así como el poder tributario, vienen configurados en el articulado de la Constitución, dando contenido al haz de competencias que sobre esta materia pueden desarrollar cada uno de los entes territoriales, pero no se trata de un sistema cerrado o, lo que es lo mismo, se encuentra en evolución, en el sentido que, partiendo de dicha fuente jurídica y de la interpretación que va realizando el Tribunal Constitucional, se va configurando al mismo tiempo que


va evolucionando las decisiones políticas sobre la propia configuración de Estado, junto con la incidencia que sobre ambas situaciones ha tenido la integración de España en la Unión Europea. Son variadas las concepciones de Estado pero, de acuerdo con la CE, partimos, básicamente, de tres entes territoriales: el Estado, las CC.AA. y los municipios (art. 137 CE), con poder financiero y tributario, y cada uno con distinto alcance y diferentes límites, por tanto, se trata de un Estado no centralizado, sino descentralizado. Cada ente territorial goza de autonomía política y, para el ejercicio de sus competencias, cada uno dispone o tiene una parcela del poder financiero y tributario, siendo su distribución la que incidirá en la idea de Estado y que vendrá determinado o condicionado por las decisiones políticas que se adopten, tanto a nivel nacional, autonómico como europeo.

II. PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO El Estado, de manera resumida y según la CE, puede y debe de ejercer una serie de potestades; así, en relación con el gasto, podrá contraer obligaciones financieras y realizar gatos de acuerdo con las leyes (art. 133.4 CE) y, mediante ley, se aprobarán los Presupuestos Generales del Estado (art. 134 CE). Pero además, tras la reforma constitucional de 27 de septiembre de 2011 del art. 135 de la CE, todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria, avalado por la STC 198/2011, de 13 de diciembre, y la competencia estatal para adoptar medidas relativas a la estabilidad presupuestaria, no pudiendo el Estado ni las CCA «incurrir en un déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para sus Estados Miembros». Esta reforma y su posterior desarrollo en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera ha significado, entre otros muchos aspectos, nuevos límites al endeudamiento de las CC.AA., exigencias en el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda pública, intensificación de las medidas de disciplina fiscal y financiera y, por último, responsabilidad por el incumplimiento de Derecho comunitario asumiendo cada Administración la parte que les corresponda. En relación con los ingresos, además, de regular de los ingresos patrimoniales (art. 132.3 CE) y las facultades para emitir deuda pública o contraer crédito (art. 135 CE), se le atribuyen otras potestades, como son: – Establecer el sistema tributario estatal (art. 133.1, 149.1.14 y 157 CE). Es competencia exclusiva del Estado la «hacienda general» debiendo establecer un sistema tributario basado en los principios constitucionales del artículo 31 CE,

Lección 4. Poder tributario

respetando, en todo caso, la autonomía política y financiera de los restantes entes territoriales, con las limitaciones y particularidades que conlleva el establecimiento del sistema de financiación de las CC.AA. y entidades locales. En cuanto a la estructura del sistema impositivo del Estado, nos remitimos a la primera columna (Impuestos estatales) que se recoge en el siguiente apartado de esta Lección. – Configurar el sistema de financiación de las CC.AA. mediante la aprobación de una Ley Orgánica (art. 157.3 CE). Dicha norma ha sido la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), objeto de múltiples reformas al tiempo que evolucionaban los modelos de financiación. A la hora de configurar el sistema de financiación de las CC.AA., el legislador estatal debe respetar o está sujeto a los principios de autonomía financiera, coordinación y solidaridad entre todos los españoles (art. 156.1 CE). En este sentido, la STC núm. 204/2011 de 15 diciembre, recoge en su FJ 7 que: «“el Estado, dentro de los márgenes que la Constitución le otorga y respetando los principios y las competencias financieras autonómicas en ella establecidas (singularmente en el art. 157 CE), está constitucionalmente habilitado para establecer uno u otro sistema de financiación autonómica… Se trata pues de un modelo normativo cuyo vértice (la LOFCA) se integra en el bloque de la constitucionalidad y que puede variar en función de decisiones políticas del legislador (orgánico y ordinario) estatal, con la participación que en él corresponda a las Comunidades Autónomas, modelo sobre cuya bondad o funcionalidad, como ya señalamos en la STC 68/1996, de 4 de abril, no corresponde a este Tribunal pronunciarse” (SSTC 192/2000, de 13 de julio, F. 10 y 68/1996, de 4 de abril, FF. 3 y 9). En consecuencia, “conferir carácter vinculante a la voluntad autonómica, no sólo anularía la potestad exclusiva del Estado para configurar el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas que considere más idóneo, sino que le privaría, tanto de ejercer sus potestades de coordinación (art. 156.1 CE), como de garantizar la realización efectiva del principio de solidaridad consagrado en el art. 2 de la Constitución” (SSTC 13/2007, de 18 de enero, F. 9 y 31/2010, de 28 de junio, F. 135). No cabe, por tanto, interpretar el principio dispositivo en el sentido de que han de ser las Comunidades Autónomas las habilitadas para elegir el sistema con arreglo al cual deberán financiarse,…». De acuerdo con dicho pronunciamiento le corresponde al Estado decidir el modelo del sistema de financiación según lo recogido en los artículos 156 y 157 de la CE, aunque con participación de las CC.AA. pero sin que éstas pueden elegir el modelo. Las CC.AA. deben participar en el proceso de formación de las decisiones financieras que afecten a su autonomía y a la solidaridad, caracterizándose por la multilateralidad en la toma de decisiones, «dado que en la determinación de la participación de cada Comunidad Autónoma en los ingresos del Estado están en juego la suficiencia de todas las Comunidades Autónomas, su autonomía financie-


ra y la solidaridad entre todas ellas (y, en último término, la suficiencia financiera del Estado y la de todo el sector público), es evidente la necesidad de que en este ámbito se adopte la decisión correspondiente de forma coordinada entre el Estado y las Comunidades Autónomas en el seno de un órgano en el que estén representados todas estas y aquél» (SsTC 13/2007, de 18 de enero y STC 58/2007, de 14 de marzo), —aunque la participación de las CC.AA. en los ingresos del Estado forma parte del concepto de «Hacienda General» sobre la que el Estado tiene competencia exclusiva en virtud del art. 149.1.14 CE—. Dicho proceso que debe venir precedido por el principio de lealtad constitucional: «por ello, debemos reiterar de nuevo que el adecuado funcionamiento del Estado autonómico se sustenta en los principios de cooperación y coordinación entre el Estado y las Comunidades Autónomas y de éstas entre sí, además de en el establecimiento de un sistema de relaciones presididas por la lealtad constitucional, principios todos ellos que deben hacerse efectivos al margen, incluso, del régimen de distribución competencial (SSTC 18/1982, de 4 de mayo, F. 14; 152/1988, de 20 de, F. 6; y 194/2004, de 4 de noviembre, F. 9, entre otras muchas). El aludido principio de lealtad constitucional que ha de presidir las relaciones entre el Estado y las Comunidades Autónomas resulta “esencial en las relaciones entre las diversas instancias de poder territorial” y “constituye un soporte esencial del funcionamiento del Estado autonómico y cuya observancia resulta obligada” (STC 239/2002, de 11 de diciembre, F. 11), y tiene una específica proyección en la materia financiera,…» STC 109/2011, de 22 de junio, FJ 5. Coordinación que se trata de materializar en los acuerdos que se adoptan en el Consejo de Política Fiscal y Financiera (art. 3 LOFCA). Como se ha comentado, dicho sistema de financiación debe de respetar el principio de solidaridad (arts. 2 y 158 CE), correspondiendo al Estado garantizar un nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio y, con el fin de corregir los desequilibrios económicos interterritoriales, se crea el Fondo de Compensación cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las CC.AA. y provincias, en su caso, —Ley 22/2001, de 27 de diciembre, reguladora de los Fondos de Compensación Interterritorial—. Junto con el anterior fondo, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (LSFCACEA), ha establecido para garantizar dichos servicios mínimos el Fondo de Garantías de Servicios Públicos Fundamentales (art. 9 y 19 LSFCACEA), el Fondo de Suficiencia Global (art. 10 y 20 LSFCACEA) y los Fondos de Convergencia Autonómica [el Fondo de Competitividad y el Fondo de Cooperación, (art. 22 a 24 LSFCACEA)]. – Configurar el sistema tributario de los Entes Locales (art. 142 y art. 133.2 CE). En virtud de las limitaciones que impone el principio de reserva de Ley en


materia tributaria, que exige la necesidad de una norma con rango de Ley para poder crear los tributos, careciendo la Entidades Locales de la posibilidad de dictar normas con dicho rango. Le corresponde al Estado dictar una Ley en la que se recoja cuáles son los recursos de la Entidades Locales para que puedan disponer de medios suficientes para el desempeño de sus funciones y que, para ello, se nutrirán de tributos propios y de participación en los ingresos del Estado y de las Comunidades Autónomas. La norma aprobada por el Estado no respetará el anterior principio si establece una remisión en blanco a la potestad de cada municipio para que fije los elementos esenciales del tributo (STC 179/1985, de 17 de diciembre de 1987) aunque, podrá posibilitar la regulación estatal, una intervención de las Entidades Locales en la ordenación del tributo aunque conlleve disparidad de tipos impositivos (STC 9/1987, de 17 de febrero) si bien, esa intervención, no necesariamente deba de extenderse a todos y a cada uno de los elementos integrantes del tributo (STC 221/1992, de 11 de diciembre); aspectos que se han materializado en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), enumerándose en su artículo 2 los recursos que integran la Hacienda Local.

III. PODER TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS 1. Introducción: notas constitucionales El sistema de financiación de las CC.AA. constituye un pilar fundamental para el correcto funcionamiento del Estado Autonómico. Dicho sistema no se encuentra cerrado, sino, al contrario, está en constante evolución, han sido varias las reformas llevadas a cabo que configuran nuevos sistemas de financiación, pudiendo aludir al modelo recogido en la Ley 30/1983, de 28 de diciembre que se fundamentaba en las transferencias de dinero del Estado a las CC.AA. según las competencias asumidas, mientras que el modelo configurado en la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, se centra en una financiación basada en la cesión de impuestos estatales, «como se ha puesto de manifiesto la voluntad del legislador estatal de estructurar un nuevo sistema de financiación menos dependiente de las transferencias estatales y más condicionado a una nueva estructura del sistema tributario que haga a las Comunidades Autónomas “corresponsables” del mismo», STC 289/2000, de 30 de noviembre. Sobre este modelo se ha seguido profundizado y avanzado, teniendo su reflejo tanto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre como, en la actual Ley 22/2009, de 18 de diciembre, en las que se aumenta el número de impuestos estatales cedidos, el porcentaje de recaudación cedido de los impuestos estatales hacia las CCA de régimen común, como una mayor capacidad normativa cedida, junto con la delegación de la gestión de los impuesto estatales cedidos,


como después se comentará. Modelo de financiación que en la actualidad es cuestionado por algunos sectores, esperándose modificaciones futuras que tratarán de resolver problemas de equidad y de eficiencia y que, en definitiva, influirán en la forma de Estado. A la hora de determinar el poder tributario de las CC.AA., es necesario distinguir la existencia de dos sistemas de financiación: por un lado, el denominado sistema Foral o régimen especial, aplicado en las Comunidades Autónomas del País Vasco y Navarra (Disp. Adicional Primera de la CE), y el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común, que es el aplicado en el resto de Comunidades Autónomas. Ambos sistemas de financiación son diferentes, entre otros aspectos, debido a las posibilidades que tienen dichas CC.AA. en cuanto al ejercicio de sus competencias en el ámbito tributario: por un lado, el primero se caracteriza por su propia regulación y gestión, recaudando prácticamente la totalidad de los tributos para después transferir al Estado una aportación económica denominada «cupo» o «aportación» que debería de cubrir el coste de los servicios sufragados por el Estado en dichos territorios junto con su contribución al fondo de solidaridad entre las Comunidades Autónomas; mientras que en el segundo, es el Estado quien regula, gestiona y recauda los principales impuestos, cediendo a las Comunidades Autónomas de régimen común parte de la recaudación obtenida (aunque también, en algunos casos, delega la gestión o concede una limitada capacidad normativa, como después se comentará) para que puedan financiar sus competencias, ocupando todavía las transferencias del Estado una importancia elevada en relación con los recursos obtenidos a través del ejercicio del poder tributario de las propias Comunidades Autónomas. Según lo anterior, el Estado a la hora de decidir el modelo de financiación de las CC.AA. debe partir de la enumeración de recursos del artículo 157.1 de la CE (a.- Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado; b.- Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales; c.- Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado; d.- Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado; y, e.- El producto de las operaciones de crédito), junto con lo previsto en el artículo 156.1 de la CE que recoge el principio de autonomía financiera para las CC.AA. como el instrumento para disfrutar de la autonomía política, siendo necesario configurar un sistema que garantice los recursos y la capacidad de gasto que permita a las CC.AA. la gestión de sus propios intereses de conformidad con sus propios criterios, sin olvidar que aunque autonomía equivale al ejercicio de un poder, si bien limitado, no puede equipararse con soberanía (STC núm. 4/1981, de 2 de febrero).


El Tribunal Constitucional ha manifestado, entre otras, en su STC 13/2007, de 18 de enero, que el principio de suficiencia financiera está íntimamente ligado al de autonomía financiera de los entes territoriales, siendo un instrumento indispensable para la consecución de su autonomía política, «… ello exige que dichos entes disfruten de la plena disposición de los medios financieros precisos para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las funciones que legalmente les han sido encomendadas; es decir, para posibilitar y garantizar el ejercicio de la autonomía constitucionalmente reconocida en los arts. 137 y 156 CE (STC 179/2006, de 13 de junio, F. 3)…», pero a la hora de determinar el alcance del principio de suficiencia financiera aplicable a los entes territoriales deben tenerse en cuenta dos consideraciones, «… en primer lugar, que dicho principio tiene un primer límite en la propia naturaleza de las cosas, por lo que “dicha suficiencia debe quedar enmarcada, como concepto relativo que es, en el marco de las posibilidades reales del sistema financiero del Estado en su conjunto” [STC 135/1992, de 5 de octubre, F. 8]. Y, en segundo lugar,… para valorar si unas determinadas Comunidades Autónomas gozan de recursos financieros suficientes para ejercer la autonomía financiera constitucionalmente consagrada es preciso “atender al conjunto de los recursos de que puedan disponer” y a “las competencias que les han sido atribuidas», así como a “los servicios que gestionan” y “dentro siempre de las reales disponibilidades económicas de un sistema globalmente presidido por el principio de solidaridad entre todos los españoles” (STC 87/1993, de 11 de marzo, F. 3.b)». Así, la suficiencia, en sí misma depende de muchas variables, predicable del sistema en su conjunto, (STC 109/2011, de 22 de junio, FJ 5), «no existe un derecho de las Comunidades Autónomas constitucionalmente consagrado a recibir una determinada financiación, sino un derecho a que la suma global de los recursos existentes de conformidad con el sistema aplicable en cada momento se reparta entre ellas respetando los principios de solidaridad y coordinación» STC 13/2007, de 18 de enero, por lo que las decisiones tendentes a garantizar la suficiencia financiera, «“han de adoptarse con carácter general y de forma homogénea para todo el sistema y, en consecuencia, por el Estado y en el ámbito estatal de actuación”, no siendo posibles “decisiones unilaterales que… tendrían repercusiones en el conjunto… y condicionarían las decisiones de otras Administraciones Autonómicas y de la propia Administración del Estado” (STC 14/2004, de 12 de febrero, FJ 7), resumiéndose la doctrina de dicho Tribunal en que «…La suficiencia, en sí misma dependiente de muchas variables, lo que garantiza es el ya mencionado nivel mínimo y global de recursos que permita hacer efectivo el pleno ejercicio de las competencias asumidas estatutariamente asumidas» (STC 109/2011, de 22 de junio, FJ 5).


2. Esquema del sistema de financiación Comunidades Autónomas de Régimen Común 2.1. Impuestos estatales cedidos De la evolución del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común destaca un incremento de la autonomía financiera autonómica mediante la cesión de unos mayores porcentajes de recaudación y mayores competencias normativas en materia de impuestos estatales cedidos junto con la posibilidad de llevar una gestión autonómica de dichos impuestos. Aunque el artículo 157.1.a) de la CE se refiere a los impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado como un recurso más de las Comunidades Autónomas, no existe un concepto constitucional del mismo. Los elementos definidores del concepto constitucional de «tributo cedido» han sido expuestos por el TC en su sentencia 19/2012, de 15 de febrero, siendo los siguientes: en primer lugar, «es la Ley Orgánica del art. 157.3 CE la que puede atribuir a un tributo del Estado la condición de “cedible”», en la actualidad arts. 10 y 11 de la LOFCA; en segundo lugar, «para que el tributo sea “formalmente cedido” tiene que existir una previsión estatutaria que lo asuma en tal sentido», previsión recogida en todos los Estatutos de Autonomía de las CC.AA. de régimen común; en tercer lugar, «el tributo alcanzará la condición de «materialmente cedido» cuando así lo establezca una ley estatal específica que determine su alcance y condiciones», en la actualidad la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, LSFCACEA, junto con las Leyes 16/2010 a 30/2010, de 16 de julio, en las que se establece el régimen de cesión de tributos del Estado y la Comunidad Autónoma correspondiente; en cuarto lugar, «la cesión de un tributo del Estado a una Comunidad Autónoma no hace perder a aquél ni la titularidad sobre el mismo, ni sobre el ejercicio de las competencias que le son inherentes», de tal manera que el Estado seguirá siento el titular del impuesto aunque ceda la gestión del mismo a las CC.AA. y, en quinto lugar, «la cesión tiene, en todo caso, carácter revocable», no irrevocable so pena de afectar al ámbito de la competencia del estatal (arts. 149.1.14.º y 1331. CE) y de poner en cuestión el principio de la potestad originaria del Estado. De acuerdo con las anteriores notas configuradoras de la cesión de impuestos y siguiendo lo recogido en la LOFCA y en la LSFCACEA se expone a continuación un resumen de los impuestos estatales actualmente cedidos a las CC.AA. de régimen común haciendo referencia a tres aspectos básicos que caracterizan dicha cesión, como son: el porcentaje que se cede de la recaudación obtenida (art. 11 LOFCA y arts. 12 a 18 LSFCACEA), quién asumen la gestión del impuesto, que bien la mantiene el Estado o bien la delega a las CC.AA. (art. 20.Dos LOFCA y arts. 55 a 59 LSFCACEA) y, por último, si se ha cedido capacidad normativa por la cual las CC.AA. podrán dictar normas propias sobre determinados aspectos del impuesto estatal cedido (art. 19.Dos LOFCA y arts. 46 a 53 LSFCACEA):

Lección 4. Poder tributario Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común Impuestos estatales cedidos Rendimiento cedido

Gestión

Capacidad Normativa cedida a las CC.AA.

50%

AEAT

Si

No

AEAT

No

No

AEAT

No

100%

Autonómica

Si

100%

Autonómica

Si

50%

AEAT

No

100%

Autonómica

Si

No

AEAT

No

100%

Autonómica

Si

58%

AEAT

No (IH: tipo impositivo desde 1-1-13)

Impuesto sobre la Electricidad

100%

AEAT

No

Impuesto especial sobre determinados medios de transporte Ley 38/1992, de 28 de diciembre

100%

Autonómica

Si

No

AEAT

No

100%

Autonómica

Si

No

AEAT

No

Impuestos estatales Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Ley 35/2006, de 28 de noviembre Impuesto sobre Sociedades Ley 27/2014, de 27 de noviembre Impuesto sobre la Renta de los No residentes Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo Impuesto sobre el Patrimonio Ley 19/1991, de 6 de junio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Ley 29/1987, de 18 de diciembre Impuesto sobre el Valor Añadido Ley 37/1992, de 28 de diciembre Impuesto sobre Trans- Transmisiones Patrimomisiones Patrimoniales niales Onerosas y Actos Jurídicos Docu- Operaciones Societarias mentados Real Decreto LegislaActos jurídicos Docutivo 1/1993, de 24 de mentados septiembre Impuestos sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas Impuestos especiales Impuesto sobre Hidrocarde Fabricación buros Ley 38/1992, de 28 de Impuesto sobre las Labodiciembre res del Tabaco

Impuesto especial sobre el carbón Ley 38/1992, de 28 de diciembre Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos (derogado desde 1-12013, Ley 2/2012, de 29 diciembre, integrado en el Impuesto sobre Hidrocarburos) Impuesto sobre primas de seguros Art. 12, ley 13/1996, de 30 de diciembre

Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común Impuestos estatales cedidos Impuestos estatales Tributos sobre el Juego Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas Impuesto sobre actividades del juego Art. 48 Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito Art. 19 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. STC núm.26/2015, de 19 de febrero de 2015 STC núm.59/2015, 18 de marzo de 2015 STC núm.73/2015, de 14 de abril de 2015 STC núm. 102/2015, de 26 de mayo de 2015 Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica Arts. 1 a 11 Ley 15/2012, de 27 de diciembre Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica Arts. 15 a 18 Ley 15/2012, de 27 de diciembre Impuesto sobre almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas Arts. 19 a 27 Ley 15/2012, de 27 de diciembre Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero Art. 5 Ley 16/2013, de 29 de octubre Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados Arts. 9 a 20 Ley 8/2015, de 21 de mayo Renta de Aduanas Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión.

Rendimiento cedido

Gestión

Capacidad Normativa cedida a las CC.AA.

100%

Autonómica

Si

No

AEAT

No

No

AEAT

No

No

AEAT

No

No

AEAT

No

No

AEAT

No

No

AEAT

No

No

AEAT

No

Lo anterior obedece a la enumeración de impuestos estatales que pueden ser cedidos a las CC.AA. (art. 11 LOFCA), pudiendo asumir competencias normativas sobre algunos de los aspectos configuradores de dichos impuestos (art. 19.Dos LOFCA), como también podrán asumir, por delegación del Estado, la aplicación de algunos de los impuestos cedidos (su gestión), la potestad sancionadora y la de


revisión (art. 20.Dos LOFCA), quedando reservada estas potestades para el Estado en el caso del IRPF, IVA e Impuesto especiales de fabricación. Dichas posibilidades se han desarrollado y materializado en el Ley 22/2009, de 18 de diciembre (LSFCACEA), en la que se especifica el alcance o porcentaje de la cesión de la recaudación de cada impuesto cedido (arts. 12 a 18 LSFCACEA), los puntos de conexión en relación con cada uno (art. 30 a 44 LSFCACEA) y el alcance de las competencias normativas que pueden asumir (art. 46 a 53 LSFCACEA), como la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria de los impuestos cedidos (art. 55 LSFCACEA), su recaudación (art. 56 y 57 LSFCACEA), inspección (art. 58 LSFCACEA) y revisión (art. 59 LSFCACEA). Como consecuencia de dichas posibilidades, todas las CC.AA. de régimen común han dictado sus propias normas, aprobadas por sus correspondientes Asambleas Legislativas que regulan distintos aspectos de los impuestos estatales cedidos, de acuerdo con las competencias normativas cedidas y la gestión asumida por delegación. A la hora de aprobar las medidas autonómicas en relación con los impuestos estatales cedidos la técnica legislativa utilizada por las CCAA difiere, así, por ejemplo, la Comunidad Autónoma de La Rioja dicta cada año su ley de medidas fiscales —Ley 6/2015, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas para el año 2016, para el ejercicio 2015, la Ley 7/2014, de 23 de diciembre de 2014)—, en otros casos, ante la dispersión normativa que conlleva ir incluyendo en diversas leyes las medidas, se ha optado por la refundición de textos a través de la aprobación de los correspondientes Decretos Legislativos, por ejemplo, Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos (BOJA núm. 177, de 9 de septiembre de 2009); Decreto Legislativo 1/2005, de 26 septiembre de 2005, por el que se prueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos (BOA núm. 128, de 28 octubre de 2005), Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en materia de tributos cedidos (BOC núm. 77, de 23 de abril de 2009); Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado (DOG, núm. 201, de 20 octubre de 2011); Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en Materia de Tributos Cedidos por el Estado (BOIB núm. 77, de 7 de junio de 2014) etc., y en otros casos, las medidas se encuentran dispersas al recogerse en diversas leyes de distintos años, como ocurre en la Comunidad Autónoma de Cataluña.


De acuerdo con dichas medidas autonómicas y en relación con el IRPF, las CC.AA. deberán aprobar su propia escala autonómica aplicable a la base liquidable general o podrán establecer deducciones autonómicas en la cuota íntegra del impuesto por circunstancias personales o familiares del contribuyente, etc., (STC 161/2012, de 20 de septiembre de 2012, declara la inconstitucionalidad de las deducciones aprobadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía por extralimitación del ámbito de la delegación de competencias). Por tanto, a la hora de liquidar el IRPF no será suficiente con la norma estatal, la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que, además, según el lugar de residencia del contribuyente, deberá tenerse en cuenta la normativa aprobada por su Comunidad Autónoma, ya que cada una ha establecido su propia tarifa autonómica y cada una ha aprobado distintas deducciones autonómicas, medidas que, lógicamente, tendrán alcance dentro de su ámbito territorial, lo cual, por otro lado, va a significar que en la práctica lo pagado en concepto del IRPF va a ser diferente según en la Comunidad Autónoma en la que se resida, aunque exista coincidencia en el importe de la renta gravada. Algo parecido ocurre con el ITPyAJD. Así por ejemplo, una persona, ante la adquisición de su vivienda habitual en Granada a otro particular, desea saber qué impuesto se devenga, qué normativa es la aplicable y ante qué órgano debe presentar la declaración-liquidación para el pago del impuesto. En este caso se está realizado el hecho imponible del ITPyAJD en su modalidad de TPO, ya que se trata de una transmisión onerosa entre particulares en la que el sujeto pasivo, el obligado al pago, es el adquirente. Se trata de un impuesto estatal, aprobado y regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en el que se establece que el tipo de gravamen será del 6%, pero, además, es un impuesto estatal cedido a las Comunidades Autónomas de régimen común, por lo que, de acuerdo con la LOFCA y la LSFCACEA, se ha cedido el cien por cien de la recaudación, su gestión y determinadas competencias normativas, entre otras, la posibilidad de establecer cada Comunidad Autónoma su propio tipo de gravamen. Al estar la vivienda habitual situada en Andalucía, junto con la normativa estatal que regula los elementos que configuran el impuesto, como el hecho imponible, la base imponible y el sujeto pasivo, habrá que estar a la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma de Andalucía para saber el tipo de gravamen aplicable, es decir, no será de aplicación el tipo impositivo estatal (6%), sino el aprobado por dicha Comunidad que hasta el 31-12-2011 era del 7%, a partir del 1-1-2012, se aplica una tarifa con tres tramos con los tipos de gravamen del 8%, 9% y 10% (art. 23 Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos). Además, se ha delegado por el Estado la aplicación del impuesto, así como de la revisión de los actos dictados en ejercicio de la misma (art. 54 LSFCACEA), debiendo, por tal motivo, presentarse la declaración-liquidación del impuesto ante la Consejería de Economía y Hacienda de


dicha Comunidad, que llevará a cabo su recaudación, tanto en período voluntario, como en período ejecutivo (art. 56 LSFCACEA), ejerciendo, en su caso, las funciones inspectoras (art. 58 LSFCACEA). La misma transmisión inter vivos, pero los hechos ocurren en la Comunidad Autónoma de Madrid, a partir del 1 de enero de 2014, el tipo impositivo es del 6 por 100, cuando antes era del 7 por 100 (art. 28 Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado), siendo competente, tanto para la liquidación del impuesto como, para su recaudación e inspección la Consejería de Economía y Hacienda de esa Comunidad, a diferencia del IRPF, cuya gestión se la sigue reservando el Estado, ejerciéndola a través de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

2.2. Impuestos propios De acuerdo con lo establecido en los art. 133.2 y art. 157.b) de la CE, el régimen jurídico de los impuestos propios se encuentra desarrollado en los arts. 6 y 9 de la LOFCA. Según dicho régimen jurídico, «las CC.AA. podrán establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes», por tanto, se trata de impuestos autonómicos aprobados por sus propias Asambleas Legislativas, distintos de los establecidos a nivel estatal que a la hora de su creación y regulación deben respetar, junto con lo establecido en la CE, dos límites: el primero de ellos, establece que «los tributos que establezcan las CC.AA. no podrán recaer sobre hechos imponibles “gravados por el Estado” (art. 6.2 LOFCA) ni “por los tributos locales”» (art. 6.3 LOFCA); el segundo, referido a los impuestos, recoge límites de carácter territorial (art. 9 de la LOFCA). Al tratarse de tributos propios, significa que la creación de la figura impositiva es llevada a cabo por cada Comunidad Autónoma, aprobando su ley reguladora y llevando su gestión, liquidación, inspección, recaudación y revisión por sus propios órganos, ya que se trata, los impuestos propios, de figuras impositivas de plena titularidad y regulación autonómica, ya que «Las Comunidades Autónomas en virtud de su autonomía financiera constitucionalmente garantizada (art. 156.1 CE), son titulares de determinadas competencias financieras (STC 13/2007, de 18 de enero, FJ 7), entre las que se encuentra la potestad de establecer tributos, bien como una fuente de ingresos, esto es, como una manera de allegarles medios económicos para satisfacer sus necesidades financieras: fin fiscal; bien como instrumento al servicio de políticas sectoriales distintas de la puramente recaudatoria: fin extrafiscal» (STC 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2). Como consecuencia del primer límite anterior, la capacidad creativa de las CC.AA. a la hora de establecer nuevos impuestos se ha visto bastante limitada (las principales manifestaciones de capacidad económica ya se encuentran gra-


vadas por impuestos estatales, por ejemplo, la obtención de renta por el IRPF, IS e IRNR), por lo que los impuestos propios de las CCA que se han creado, en un principio, no perseguían objetivos recaudatorios sino, más bien, extrafiscales, finalidad no recogida en la Constitución pero admitida por el Tribunal Constitucional en la sentencia 37/1987, de 26 de marzo cuando afirmaba en su fundamento jurídico trece que «… es constitucionalmente admisible que el Estado y las CC.AA., en el ámbito de sus competencias, establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de interés públicos que la Constitución preconiza o garantiza», por lo que «las Comunidades Autónomas pueden establecer impuestos de carácter primordialmente extrafiscal» (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13). Como estamos comentando, estos impuestos propios autonómicos no podrán recaer sobre «hechos imponibles» gravados por el Estado, límite que ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional en la sentencia mencionada 37/1987, de 26 de marzo, en los siguientes términos: «…lo que el art. 6.2 prohíbe, en sus propios términos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente». Por tanto, queda prohibida dicha duplicidad o doble imposición, distinguiendo para tal fin entre «hecho imponible» y «materia imponible» que, de acuerdo con la STC 289/2000, de 30 de noviembre, «el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso “para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”» (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; y 186/1993, de 7 de junio, FJ 4)», es decir, es el acto o presupuesto previsto por la Ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el nacimiento de una obligación tributaria. Por el contrario, «por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico… En suma, al “hecho imponible” —creación normativa— le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u objeto del tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada, esto es, el elemento de la realidad que soportará la carga tributaria configurada a través del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza sometida a tributación como expresión de la capacidad económica de un sujeto», quedando prohibida la duplicidad de hechos imponibles, no que distintos hechos imponibles recaían sobre la misma materia imponible, por ejemplo, sobre una materia imponible, como puede ser un bien inmueble; alrededor del mismo se pueden configurar distintos hechos imponibles que dan lugar a diferentes tributos, unos gravan la titularidad, otras la obtención de renta, no pudiéndose hablar de duplicidad de hechos imponibles, gravan manifestaciones de riqueza distintas, aunque recaigan sobre la misma materia impositiva. Dicha interpretación se mantiene a pasar de la nueva


redacción del art. 6 apartado tercero de la LOFCA como ha manifestado el TC en su sentencia 122/2012, de 5 de julio. Para determinar si se ha incurrido en una doble imposición «no basta con que exista una coincidencia formal de hechos imponibles tan sólo porque su definición sea gramaticalmente idéntica (STC 122/2012, de 6 de junio, FJ 4º), sino que es necesario analizar “los restantes elementos del tributo que se encuentran conectados con el hecho imponible”, tales como los sujetos pasivos, la base imponible y, en fin, su eventual finalidad extrafiscal que “tendrá que aparecer reflejada en la estructura del impuesto” (STC 122/2012, de 5 de junio, FJ 4º)» STC 196/2012, de 31 de octubre, FJ 2.º y STC 85/2013, de 11 de abril, FJ 3º. Pero además, los tributos propios que puedan crear las CC.AA. deben recaer sobre algunas de las competencias que tengan asumidas. Así, en la STC 96/2013, de 23 de abril de 2013, se afirma que las competencias autonómicas para establecer tributos propios «no sólo deben ser ejercidas dentro del marco y límites establecidos por el Estado en el ejercicio de su potestad originaria ex arts. 133.1, 149.1.14 y 157.3 C … sino también dentro del marco de competencias asumidas», por tal motivo, la STC núm. 49/1995, de 16 de febrero, declaró inconstitucional la Ley 12/1990, de 28 de noviembre de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, que regulaba un impuesto sobre loterías que gravaba la lotería nacional, de titularidad estatal. En los últimos años se han generalizado los impuestos propios relacionados con el medio ambiente al haber asumido las CC.AA. esta competencia, bajo el principio del derecho europeo de «quien contamina paga», aunque este principio no viene recogido en la CE como fundamento de la imposición, sino el principio de capacidad económica. El legislador estatal también ha comenzado a crear impuestos ambientales que podrán tener como consecuencia, entre otros aspectos, lo recogido a continuación. En relación con este límite, prevé la LOFCA que «cuando el Estado, en ejercicio de su potestad tributaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las CC.AA., que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de las mismas» y, además, como consecuencia de la nueva redacción, las CC.AA. no podrán establecer tributos que recaigan sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales, pero sí podrán «establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales», debiendo, en tal caso, establecer las medidas de compensación o coordinación para que los ingresos de las Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidas sus posibilidades de crecimiento en el futuro. Un ejemplo de lo anterior es lo ocurrido con el Impuesto sobre Depósitos en las Entidades de Crédito, creado por el Estado en el art. 19 de la Ley 16/2012, de


27 de diciembre, exigible a nivel estatal a partir del 1 de enero de 2013, pero con la particularidad que su tipo de gravamen era cero. Antes de su aprobación por el Estado, las CC.AA. de Extremadura (art. 40 del Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre), Andalucía (art. 6 de la Ley 11/2010, de 3 de diciembre) y Canarias (art. 41 de la Ley 4/2012) ya habían creado su impuesto propio sobre Depósitos de clientes en las Entidades de Crédito, quedando sin efecto los mismos a partir de la entrada en vigor del impuesto estatal, recibiendo la correspondiente compensación por parte del Estado por la pérdida de recaudación ocasionada por dicha medida, como también ha sucedido con algunos impuestos ambientales propios como consecuencia de la entrada en vigor del impuesto estatal sobre almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas. En cuanto al segundo límite, la territorialidad (art. 157.3 CE), los impuestos propios de las CC.AA. deberán respetar los principios recogidos en el art. 9 de la LOFCA: a) prohibición de barreras fiscales: no podrán suponer obstáculo para la libre circulación de personas, mercancías y servicios capitales, ni afectar de manera efectiva a la fijación de residencia de las personas o a la ubicación de empresas y capitales dentro del territorio español; b) No podrán sujetarse elementos patrimoniales situados, rendimientos originados ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva Comunidad Autónoma; c) No podrán gravarse, como tales, negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio de la comunidad impositora, ni la transmisión o ejercicio de bienes, derechos y obligaciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no resida en el mismo. A continuación se recogen algunos de los impuestos propios aprobados por cada una de las Comunidades Autónomas de régimen común con mención de la norma autonómica que los crea y regula: Andalucía 1. Impuesto sobre tierras infrautilizadas. Ley 8/1984, de 3 de julio, de reforma agraria. Sentencia TC número 37/1987, de 26 de marzo 2. 3. 4.

Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera. Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas. Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales. Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas. Impuesto sobre depósito de residuos radiactivos. Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas. Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014, en su Disposición Adicional Decimoquinta establece que queda sin efecto, desde el 1 de enero de 2013, mientras exista un tributo estatal que grave el mismo hecho imponible.

5. Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos. Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas.

Lección 4. Poder tributario 6. Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la Comunidad Autónoma. Ley 9/2010, de 30 de julio, de Aguas. 7. Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito. Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014, en su Disposición Adicional Decimosexta establece que queda sin efecto, desde el 1 de enero de 2013, mientras exista un tributo estatal que grave el mismo hecho imponible. 8. Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso. Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad Aragón 1. Impuesto sobre contaminación de las aguas. Ley 2/2014, de 23 de enero, de Aguas y Ríos de Aragón que deroga la anterior norma Ley 6/2001, de 17 de mayo, de Ordenación y Participación en la Gestión del Agua en Aragón que regulaba el denominada “canon de saneamiento”. 2. Impuesto Medioambiental sobre la emisión de sustancias contaminantes a la atmósfera. Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislación sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón. 3. Impuesto Medioambiental sobre las grandes áreas de venta. Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislación sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón. Sentencias TC núm. 96/2013, de 23 de abril de 2013 (BOE núm.123, de 23 de mayo de 2013 y núm.200/2013, de 5 de diciembre de 2013 (BOE núm.7, de 8 de enero de 2014). 4. Impuesto Medioambiental sobre determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada. Incorporado por la Ley 10/2015, de 28 de diciembre en el Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislación sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón. 5. Impuesto Medioambiental sobre las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión Incorporado por la Ley 10/2015, de 28 de diciembre en el Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislación sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón. 6. Impuesto Medioambiental sobre las instalaciones de transporte por cable. Incorporado por la Ley 10/2015, de 28 de diciembre en el Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislación sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón. Canarias 1. Impuesto especial sobre combustibles derivados del petróleo. Ley 5/1986, de 28 de julio, del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles derivados del Petróleo. 2. Canon de vertido. Ley 12/1990, de 26 de julio, de Aguas. 3. Impuesto sobre las Labores del Tabaco. Ley 1/2011, de 21 de enero, del Impuesto sobre las Labores del Tabaco y otras Medidas Tributarias. 4. Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por los grandes establecimientos comerciales. Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicación por la disposición final decimotercera-bis de la Ley 9/2014, de 6 de noviembre, de medidas tributarias, administrativas y sociales de Canarias desde el 1 de julio de 2012.

Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General 5. Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por determinadas actividades. Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicación por la disposición final decimotercera de la Ley 9/2014, de 6 de noviembre. 6. Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito de Canarias Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicación en virtud del art. 2 de la Ley 5/2013, de 26 de diciembre, mientras se mantenga en vigor el Impuesto estatal sobre Depósitos en Entidades de crédito creado por el artículo 19 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. Cantabria 1. Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Ley 2/1992, de 26 de febrero, por la que se establece el recargo provincial sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas. 2. Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos. Ley de Cantabria 6/2009, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero. 3. Canon de agua residual. Ley de Cantabria 2/2014, de 26 de noviembre, de Abastecimiento y Saneamiento de Aguas de

la Comunidad Autónoma de Cantabria (BOC núm. 234, de 4 de diciembre de 2014, BOE núm. 315, de 30 de diciembre de 2014), que deroga el anterior Canon de saneamiento regulado en la Ley 2/2002, de 29 de abril, de saneamiento y depuración de aguas residuales. Castilla-La Mancha 1. Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente. Ley 16/2005, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente y del tipo autonómico del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Sentencia TC núm. 60/2013, de 13 de marzo de 2013 (BOE núm. 86, de 10 de abril de 2013). Sentencia TC núm. 196/2012, de 31 de octubre de 2012. 2. Canon eólico. Ley 9/2011, de 21 de marzo, por la que se crean el Canon Eólico y el Fondo para el Desarrollo Tecnológico de las Energías Renovables y el Uso Racional de la Energía en Castilla-La Mancha. Castilla y León 1. Impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión. Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos. 2. Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos. Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos. Cataluña 1. 2.

Gravamen de protección civil. Ley 4/1997, de 20 de mayo, de Protección Civil de Cataluña. Sentencia TC núm. 168/2004, de 6 de octubre de 2004 Canon del agua Decreto Legislativo 3/2003, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la legislación en materia de aguas de Cataluña.

3. mpuesto sobre grandes establecimientos comerciales. Ley 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Sentencia TC núm. 122/2012, de 5 de junio de 2012.

Lección 4. Poder tributario 4. Canon sobre la deposición controlada de residuos municipales. Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos. 5. Canon sobre la incineración de residuos municipales. Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos 6. Canon sobre la deposición controlada de residuos de la construcción. Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos. Suspendida su aplicación en virtud de la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2011, de 27 de julio, y posteriormente por la Disposición Adicional Primera de la Ley 2/2014, de 27 d enero. 7. Canon sobre la deposición controlada de residuos industriales. Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos, tras su modificación por la Ley 2/2014, de 27 de enero, que crea dicho canon. 8. Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos. Ley 5/2012, de 20 de marzo, de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creación del Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos. Sentencia del TC núm. 71/2014, de 6 de mayo de 2014 (BOE núm. 135, de 4 de junio de

2014). 9. Impuesto sobre los depósitos en las Entidades de Crédito. Decreto-Ley 5/2012, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre los depósitos en las Entidades de Crédito, actualmente regulado en la Ley 4/2014, de 4 de abril, del Impuesto sobre los depósitos en las Entidades de Crédito. Declarado inconstitucional, por la STC núm. 107/2015, de 28 de mayo de 2015 y núm. 111/2015, de 28 de mayo de 2015. 10. Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación

comercial. Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear (DOGC núm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE núm. 281, de 20 de noviembre de 2014).

11. Impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear (DOGC núm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE núm. 281, de 20 de Noviembre de 2014). 12. Impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear (DOGC núm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE núm. 281, de 20 de noviembre de 2014). 13. Impuesto sobre la provisión de contenidos por parte de prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas y de fomento del sector audiovisual y la difusión cultural digital Ley 15/2014, de 4 de diciembre, del impuesto sobre la provisión de contenidos por parte de prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas y de fomento del sector audiovisual y la difusión cultural digital (DOGC núm. 6767, de 10 de diciembre de 2014). Recurso de inconstitucionalidad núm. 4567-2015 (BOE núm. 222, de 16 de septiembre de 2015)

Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General 14. Impuesto sobre las viviendas vacías Ley 14/2015, de 21 de julio, del impuesto sobre las viviendas vacías, y de modificación de normas tributarias y de la Ley 3/2012 (DOGC núm. 6919 de 23 de Julio de 2015). Comunidad de Madrid 1. Recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas. Ley 16/1991, de 18 de diciembre, del recargo de la Comunidad de Madrid en el Impuesto sobre Actividades Económicas. 2. Tarifa de depuración de aguas residuales. Ley 10/1993, de 26 de octubre, de vertidos industriales al sistema integral de saneamiento. 3. Impuesto sobre la instalación de máquinas en establecimientos de hostelería autorizados. Ley 3/2000, de 8 de mayo, de medidas urgentes fiscales y administrativas sobre los juegos de suerte, envite y azar y apuestas de la Comunidad de Madrid. 4. Impuesto sobre depósito de residuos. Ley 6/2003, de 20 de marzo, del Impuesto sobre Depósito de Residuos. Comunidad Valenciana 1. Canon de saneamiento. Ley 2/1992, de 26 de marzo, de Saneamiento de las aguas residuales de la Comunitat Valenciana. Decreto 266/1994, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento sobre el Régimen Económico-Financiero y Tributario del Canon de saneamiento. 2. IImpuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente. Ley 10/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat. 3. Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos. Ley 10/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat. 4. Impuesto sobre los depósitos en entidades de crédito Ley 5/2013, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat. Declarado inconstitucional y nulo por STC núm. 30/2015, de 19 de febrero de 2015. Extremadura 1. Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos. Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Propios. 2. Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente. Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Propios. 3. Impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito. Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Propios. Sentencia TC núm. 210/2012 de 14 de Noviembre de 2012 La disposición adicional tercera de la Ley 6/2013, de 13 de diciembre, de medidas tributarias de impulso a la actividad económica en Extremadura establece que en tanto se mantenga la vigencia por el Estado del Impuesto sobre los depósitos de las Entidades de Crédito creado por Ley 16/2012, de 27 de diciembre, los sujetos pasivos del Impuesto autonómico que grava el mismo hecho imponible no vendrán obligados a presentar la autoliquidación. 4. Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero. Ley 2/2012, de 28 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y de juego de la Comunidad Autónoma de Extremadura.

Lección 4. Poder tributario 5. Canon de saneamiento. Ley 2/2012, de 28 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y de juego de la Comunidad Autónoma de Extremadura. Galicia 1. Impuesto sobre el juego del bingo. Ley 7/1991, de 19 de junio, de tributación sobre el juego. Derogada por la disposición derogatoria única de la Ley 11/2013, de 26 diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2014 (DOG núm. 249 de 31 de Diciembre de 2013 y BOE núm. 25 de 29 de Enero de 2014) 2. Canon de saneamiento. Ley 9/2010, de 4 de noviembre, de Aguas de Galicia. (Según DT segunda de la Ley 9/2010, de 4 de noviembre, mientras no se dicten las normas de desarrollo necesarias y hasta el momento del inicio de su efectiva aplicación, se continúa aplicando el canon de saneamiento creado por la Ley 8/1993, de 23 de junio, reguladora de la Administración Hidráulica de Galicia). 3. Impuesto sobre contaminación atmosférica. Ley 12/1995, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Contaminación Atmosférica. 4. Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada. Ley 15/2008, de 19 de diciembre, del Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada 5. Canon eólico. Ley 8/2009, de 22 de diciembre, por la que se regula el aprovechamiento eólico en Galicia y se crean el canon eólico y el fondo de compensación ambiental 6. Impuesto compensatorio ambiental minero Art. 9 a 25 de la Ley 12/2014, de 22 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas Islas Baleares 1. Impuesto sobre los premios del juego del bingo. Ley 13/1990, de 29 de noviembre, sobre tributación de los juegos de suerte, envite o azar de las Baleares. Sentencia TC núm. 49/1995, de 16 de febrero de 1995. 2. Canon de saneamiento de aguas. Ley 9/1991, de 27 de noviembre, reguladora del canon de saneamiento. La Rioja Canon de saneamiento. Ley 5/2000, de 25 de octubre, de saneamiento y depuración de aguas residuales de La Rioja. Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales. Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2013. Suprimido por el art.45 de la Ley 6/2015, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2016, con efectos desde el 1 de enero de 2016. 3. Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos. Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2013. 4. Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro de energía eléctrica y elementos fijos de redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas. Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2013. 5. Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Ley 6/2012, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2013. 1. 2.

Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General Principado de Asturias 1. Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas.

2.

3.

4.

5.

Arts. 2 a 10 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley 4/1989, de 21 de julio, de ordenación agraria y desarrollo rural. Impuesto sobre el juego del bingo. Arts. 11 a 18 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley 2/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el juego del bingo. Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales. Arts. 19 a 36 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley 15/2002, de 27 de diciembre, de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Fiscales. Sentencia TC núm. 53/2014, de 10 de abril de 2014 (BOE núm. 111, de 7 de mayo de 2014). Sentencia TC núm. 197/2012, de 6 de noviembre de 2012 (BOE núm. 286, de 28 de noviembre de 2012). Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente. Arts. 37 a 51 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley 13/2010, de 28 de diciembre, de Medidas Presupuestarias y Tributarias de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2011. Impuesto sobre depósitos en Entidades de Crédito. Arts. 52 a 68 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley 3/2012, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales para 2013.

Declarado inconstitucional por la STC núm. Sentencia 108/2015, de 28 de mayo de 2015 y Sentencia 202/2015, de 24 de septiembre de 2015.

6. Impuesto sobre las Afecciones Ambientales del Uso del Agua. Arts. 69 a 97 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley del Principado de Asturias 1/2014, de 14 de abril del Impuesto sobre las Afecciones Ambientales del Uso del Agua (BOPA núm. 92, de 22 de abril de 2014), que sustituyó al Canon de Saneamiento creado por la Ley 1/1994, de 21 de febrero, sobre Abastecimiento y Saneamiento de Aguas en el Principado de Asturias. 7. Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Ley 9/1991, de 30 de diciembre, por la que se establece un recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Región de Murcia Impuesto sobre los premios del juego del bingo. Ley 12/1984, de 27 de diciembre, de imposición sobre juegos de suerte, envite o azar Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Ley 4/1991, de 26 de diciembre, de establecimiento y fijación del recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas. Ley 2/1992, de 28 de julio, de fijación de la cuantía del recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas. 3. Canon de saneamiento. Ley 3/2000, de 12 de julio, de Saneamiento y Depuración de Aguas Residuales de la Región de Murcia e implantación del Canon de saneamiento. Ley 3/2002, de 20 de mayo, de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de Tarifa del Canon de saneamiento. 1. 2.

Lección 4. Poder tributario 4. Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales. Ley 9/2005, de 29 de diciembre, de Medidas tributarias en materia de tributos cedidos y tributos propios para el año 2006. 5. Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmósfera. Ley 9/2005, de 29 de diciembre, de Medidas tributarias en materia de tributos cedidos y tributos propios para el año 2006. 6. Impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia. Ley 9/2005, de 29 de diciembre, de Medidas tributarias en materia de tributos cedidos y tributos propios para el año 2006.

2.3. Recargos autonómicos sobre impuestos estatales Los «recargos sobre los impuestos estatales» es un recurso tributario más de las CC.AA. recogido en el art. 157.1.a) de la CE, disponiendo el art. 12.1 de la LOFCA que «podrán establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesión». Entendemos que no cabe esta posibilidad —la de establecer recargos autonómicos sobre las tasas o contribuciones especiales estatales—, ya que en estas dos categorías tributarias, su cuantificación guarda relación con la actividad administrativa desplegada, no admitiéndose conceptualmente, como recoge la CE, dicha posibilidad. Por tanto, las CC.AA. podrán establecer recargos sobre los impuestos del Estado susceptibles de cesión —disponiendo, además, el art. 12 de la LOFCA— «excepto en el Impuesto sobre Hidrocarburos. En el resto de Impuestos especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente podrán establecer recargos cuando tengan competencias normativas en materia de tipos de gravamen y, no podrán configurarse de forma que puedan suponer una minoración de los ingresos del Estado por dichos impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos». Estos recargos autonómicos se singularizan por agregar o incorporar, normalmente, una alícuota o porcentaje que se superpone o añade a un impuesto ya existente. A la hora de su aplicación se puede establecer un recargo sobre la base imponible (por ejemplo, la tarifa autonómica aprobada en relación con un impuesto estatal cedido, se aplica sobre la base imponible de dicho impuesto, obteniéndose como resultado la cuota tributaria autonómica junto con la cuota tributaria estatal) o sobre la cuotas tributarias estatales (por ejemplo, la Comunidad Autónoma establece un recargo del 3 por 100 sobre la cuota líquida del IRPF). En este segundo caso, cuando se trata de un recargo autonómico que se aplica sobre la cuota tributaria del impuesto estatal es, en definitiva, un impuesto establecido, en este caso, por las CC.AA. sobre otro impuesto de carácter estatal (SSTC 296/1994, de 10 de noviembre), caracterizándose por: su simplicidad en su aprobación (afectado por el principio de reserva ley, STC 179/1985, de 19 de diciembre); su transparencia ya que resulta más fácil a los ciudadanos conocer al ente impositor del recargo (corresponsabilidad fiscal) y ponerlo en comparación con los diferentes recargos establecidos por las CC.AA.; el aumento de recauda-


ción a favor de los entes autonómicos al aplicarse sobre hechos imponibles gravados por el Estado, por tanto, sobre manifestaciones de riqueza existentes sin verse afectados por la prohibición de doble imposición del art. 6.2 de la LOFCA; y un menor grado de poder tributario de las CC.AA., al no poder incidir normativamente sobre el impuesto sobre el que se proyecta el recargo. Por último, destacar que este tipo de recargos prácticamente no se han utilizado, solamente la Comunidad Autónoma de Madrid en 1984 estableció un recargo sobre el IRPF, pero se suspendió su aplicación ante la posible declaración de inconstitucionalidad, si bien el TC en sentencia núm. 150/1990, de 4 de octubre declaró que era acorde a la Constitución (otros ejemplos han sido un recargo sobre la cuota íntegra del IRPF establecido por el País Vasco exclusivamente para el año 1983 y los recargos autonómicos aplicados sobre la tributación sobre el juego, dejados de utilizar a partir de 1996 conforme las CC.AA. asumían competencias normativas sobre esta materia). A pesar de su constitucionalidad, al poco tiempo se derogó la Ley autonómica madrileña al potenciarse en los sistemas de financiación autonómica la fórmula de los impuestos cedidos, obteniéndose la finalidad perseguida por los recargos con la aprobación de tarifas o tipos de gravámenes autonómicos, a partir de las competencias normativas concedidas en los impuestos estatales cedidos.

2.4. Particularidades: Comunidad Autónoma de Canarias, Ceuta y Melilla En relación con el sistema de financiación, tanto las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla como la Comunidad Autónoma de las Canarias se encuentran integradas en el sistema de financiación de las CC.AA. de régimen común pero con algunas particularidades debidas a su situación geográfica. Así, la Comunidad Autónoma de Canarias goza de un régimen económico fiscal especial de acuerdo con lo recogido en la Disposición Adicional Tercera de la CE, en su Estatuto de Autonomía, la Disposición Adicional cuarta de la LOFCA, Disposición Adicional segunda LSFCACEA y en la normativa de la Unión Europea, que la califica como región ultraperiférica. Básicamente, consiste en el ámbito de la imposición indirecta, en la no aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto especial sobre Hidrocarburos, el Impuesto especial sobre la Labores del Tabaco, ni sobre el Vino y las Bebidas Fermentadas y sobre el Carbón, debido a la existencia de otras figuras tributarias de titularidad y regulación estatal, pero de aplicación exclusiva en dicha Comunidad, como son: el Impuesto General Indirecto Canario, que sustituye al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya gestión, liquidación, recaudación e inspección le corresponde a los órganos de la Comunidad Autónoma de Canarias (art. 62 Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias); el importe de su recaudación se distribuye entre


dicha Comunidad y los Cabildos Insulares (art. 64 Ley 20/1991); y el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías, impuesto estatal indirecto de carácter arancelario, siendo competente dicha Comunidad para su gestión (art. 90 Ley 20/1991), utilizándose el importe de su recaudación a la promoción de actividades locales (art. 92 Ley 20/1991). En relación con las Ciudades de Ceuta y Melilla, cada una dispone de su propio Estatuto de Autonomía [art. 144.b) CE] y al no formar parte del territorio aduanero de la Unión Europea tienen la consideración de territorios exteriores a efectos aduaneros. Por tal motivo, las entradas y salidas de mercancías desde Ceuta y Melilla tienen la consideración de importaciones o exportaciones aunque sean envíos dirigidos al resto del territorio nacional. En cuanto a la imposición indirecta, solo se aplica el Impuesto sobre la Electricidad y, en compensación por la no sujeción al resto de impuestos especiales estatales se sustituyen parcialmente por los Gravámenes complementarios sobre Labores del Tabaco y los Gravámenes complementarios sobre carburantes y combustibles petrolíferos. Además, el IVA no es aplicable en dichas ciudades, en su lugar se exige el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (Ley 8/1991, de 25 de marzo). En relación con la imposición directa se establecen deducciones del 50% en el IRPF e IS y en el ISD una bonificación del 50% cuando el causante es residente en Ceuta o Melilla. Lo anterior hay que completarlo con el TRLRHL que recoge la particularidad de la bonificación del 50% aplicable en la cuota tributaria de los impuestos municipales exigidos en ambas ciudades (art. 159.2 TRLRHL).

3. Regímenes Forales «La Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales» (Disp. Adicional Primera CE) y, en su aplicación, dentro del marco de la propia CE y de los Estatutos de Autonomía, se ha llevado a cabo la actualización del régimen foral de la Comunidad Autónoma del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra. Al tratarse de regímenes especiales no participan del régimen común, es decir, no perciben impuestos estatales cedidos ni pueden establecer recargos sobre los impuestos estatales.

3.1. Comunidad Autónoma del País Vasco Junto con su Estatuto de Autonomía, su régimen tributario viene configurado en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco en el que se establece que cada una de sus Diputaciones Forales (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) pueden mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su propio sistema tributario (art. 1 Ley 12/2002). Cada Diputación Foral ha aprobado la Ley Foral correspondiente que regula cada


uno de los impuestos que existen a nivel estatal, llevando a cabo, además, su gestión, liquidación, inspección, recaudación y revisión (art. 1 Ley 12/2002), salvo lo referente a los derechos de importación y de los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, que siguen siendo competencia exclusiva del Estado (art. 5 Ley 12/2002). Se trata de un sistema tributario propio de los Territorios Históricos pero siguiendo los principios de solidaridad, coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado (art. 2 a 4 Ley 12/2002 y Ley 3/1989, de 30 de mayo, de Armonización, Coordinación y Colaboración Fiscal). Se pueden distinguir entre tributos concertados de normativa autonómica, los regulados por las Leyes Forales, es decir, aprobados por cada una de las tres Diputaciones Forales al tener capacidad normativa propia para configurar los elementos básicos de los impuestos, con algunas limitaciones según el impuesto y, tributos concertados de normativa común, que se rigen por la normativa aprobada por el Estado, aunque con capacidad normativa foral sobre algunos de sus aspectos, como en la determinación de plazos de ingreso y modelos de declaración. Así por ejemplo, el IRPF es un impuesto concertado de normativa autonómica (aunque con limitaciones en cuanto a los tipos de retención de capital mobiliario o actividades económicas, aplicándose idénticos tipos a los de territorio común —art. 6 a 13 de Ley 12/2002—), en este sentido, cada una de las Diputaciones Forales ha aprobado su propia normativa: Bizkaia, Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; Gipúzkoa, Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa y Álava, Norma Foral 33/2013, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cada una estas normas se aplicará en el territorio de las respectivas Diputaciones, no siendo de aplicación la norma estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, aplicable en el resto de CC.AA. (art. 4.2 de la Ley 35/2006) acogidas al régimen común de financiación. Además, en el caso de impuestos no convenidos será de aplicación los preceptos de la LOFCA, (TC sentencia núm. 110/2014, de 26 de junio). Enumeración de tributos concertados de normativa autónoma

Tributos concertados de normativa común

Capacidad normativo foral Tributación de los Impuesto sobre la Renta de establecimientos perlas Personas Físicas Tipos aplicables a: manentes domicilia(art. 6 Ley 12/2002, de 23 Retenciones de capital mo- Impuesto sobre la Renta dos en el País Vasco de mayo) biliario de No Residentes Bizkaia: Norma Foral Bizkaia: Norma Foral 13/2013 Retenciones sobre activida- (art. 21 Ley 12/2002, de 12/2013 Gipuzkoa: Norma Foral des económicas 23 de mayo Gipuzkoa: Norma 3/2014 Retenciones sobre premios Foral 2/1999 Araba: Norma Foral 33/2013 Araba: Norma Foral 21/2014 Impuesto

Limitación normativa

Impuesto

Lección 4. Poder tributario Enumeración de tributos concertados de normativa autónoma Impuesto


Impuesto sobre Sociedades (art. 14 Ley 12/2002, de 23 de mayo) Bizkaia: Norma Foral 11/2013 Gipuzkoa: Norma Foral 2/2014 Araba: Norma Foral 37/2013 Impuestos sobre el Patrimonio (art. 24 Ley 12/2002, de 23 de mayo) Bizkaia: Norma Foral 2/2013 Gipuzkoa: Norma Foral 10/2012 Araba: Norma Foral 9/2013

Tipos aplicables a retenciones de capital mobiliario Definición de grupo fiscal, sociedad dominante o dependiente, grado de dominio y operaciones internas del grupo

Tributos concertados de normativa común Capacidad normativo foral Tipos de gravamen Impuesto sobre los De- en las mismas condipósitos en Entidades de ciones que en territoCrédito rio común (art. 23.ter Ley 12/2002, Modelos de declade 23 de mayo) ración y plazos de ingreso Impuesto

Impuesto sobre el Valor de la Producción de Modelos de declaEnergía Eléctrica ración y plazos de (art. 23.quáter Ley ingreso 12/2002, de 23 de mayo)

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 25 Ley 12/2002, de 23 de mayo) Bizkaia: Decreto Foral Normativo 3/1993 Gipuzkoa: Norma Foral 3/1990 Araba: Norma Foral 11/2005

Impuesto sobre la Producción de Combustible Nuclear Gastado y Residuos resultantes de la Modelos de declaGeneración de Energía ración y plazos de Nucleoeléctrica ingreso (art. 23.quinquies (art. 33 Ley 12/2002, de 23 de mayo)

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (art. 30 Ley 12/2002, de 23 de mayo) Bizkaia: Norma Foral 1/2011 Gipuzkoa: Norma Foral 18/1987 Araba: Norma Foral 11/2003

Impuesto sobre el Almacenamiento de Combustible Nuclear Gastado y Operaciones societarias, leResiduos Radiactivos en Modelos de declatras de cambio y documenInstalaciones Centraliza- ración y plazos de tos que las suplan o realicen das ingreso función de giro (art. 23.quinquies (art. 33 Ley 12/2002, de 23 de mayo)

Tasas sobre el juego (art. 37 Ley 12/2002, de 23 de mayo)

Modelos de declaración y plazos de ingreso Impuesto sobre el Valor Bizkaia: Norma Foral Hecho imponible y sujeto Añadido 7/1994 pasivo (art. 26 Ley 12/2002, de Gipuzkoa: Norma 23 de mayo) Foral 102/1999 Araba: Norma Foral 12/1993

Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General Enumeración de tributos concertados de normativa autónoma Impuesto


Tributos concertados de normativa común Impuesto

Capacidad normativo foral

Impuesto sobre las PriModelos de declamas de Seguro ración y plazos de (art. 32 Ley 12/2002, de ingreso 23 de mayo) Tipos de gravamen en las mismas condiciones Impuestos especiales: que (art. 33 Ley 12/2002, de en territorio común 23 de mayo) Modelos de declaración y plazos de ingreso Impuesto Especiales de Fabricación Impuesto sobre Determi- Elevación de los tinados Medios de Trans- pos de gravamen a porte un 15% Impuesto sobre el Carbón Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto In- Modelos de declavernadero ración y plazos de (art. 34 (art. 33 Ley ingreso 12/2002, de 23 de mayo) Impuesto sobre Actividades de Juego (art. 36 (art. 33 Ley 12/2002, de 23 de mayo)

Por su parte, el País Vasco realizará una aportación consistente en un Cupo (art. 49 Ley 12/2012) como contribución a todas las cargas del Estado que no asuma la Comunidad Autónoma del País Vasco (art. 52 Ley 12/2002), de esta forma, el pago o transferencia que realiza dicha Comunidad al Estado tiene como objeto financiar las competencias desarrolladas por el Estado, así por ejemplo, la participación de dicha Comunidad en el sostenimiento de la Casa Real, de las Cortes Generales, en Defensa y Relaciones Exteriores y en algunas infraestructuras, como pueden ser puertos, aeropuertos o el AVE. De acuerdo con este modelo de financiación foral, entre otros aspectos se caracteriza por que cada una de dichas Diputaciones Forales recaudan los impuestos por ellas regulados y, parte de su recaudación la transfieren al Gobierno vasco para que éste ingrese anualmente el importe del «cupo», fijado con carácter quinquenal (Ley 29/2007, de 25 de octubre, por la que se aprueba la metodología de señalamiento del cupo del País Vasco para el quinquenio 2007-2011), en la


Hacienda estatal. Para el resto de CC.AA. acogidas al régimen común, el Estado es el competente para recaudar los impuestos estatales, salvo que haya cedido su gestión, y después transfiere una parte a cada CC.AA. para garantizar su suficiencia financiera.

3.2. Comunidad Foral de Navarra Su sistema tributario viene regulado Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra y en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (última actualización, Ley 14/2015, de 24 de junio) que, al igual que la Comunidad anterior, tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario (art. 1 Ley 28/1990), como el ejercicio de las facultades para la exacción, gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión de los tributos propios de la Comunidad Foral, fundamentado en los mismos principios y competencias exclusivas del Estado (art. 2, 3 y 5 de la Ley 28/1990). También ha aprobado las leyes forales reguladoras de cada tributo, por ejemplo, el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de exclusiva aplicación en el territorio de dicha Comunidad e, igual que el caso anterior, no siendo de aplicación la norma estatal reguladora de dicho impuesto, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. Dicha Comunidad efectuará una «aportación» económica anual como participación de la misma en la financiación de las competencias generales del Estado (art. 52 Ley 28/1990) por las cargas no asumidas (art. 53 y 54 Ley 28/1990), de manera similar que la Comunidad Autónoma del País Vasco.

IV. PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES LOCALES 1. Introducción. Régimen general El Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en Comunidades Autónomas, y a cada una de estas entidades la Constitución le avala que «gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses» (art. 137 CE), y además, «garantiza la autonomía de los municipios» (art. 140 CE), atribuyéndoles, para lograr dicha autonomía, poder tributario cuando establece que «…las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes» (art. 133.2 CE) y suficiencia financiera al establecer que «las Hacienda Locales deberán disponer de los medios suficientes para el


desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas» (art. 142 CE). De acuerdo con dichos artículos se configura la autonomía local en dos vertientes: el derecho y capacidad efectiva de las Entidades Locales de ordenar y gestionar las competencias que por Ley les sean asignadas y, por otro, disponer de medios suficientes para su ejecución. En relación con la primera, el fundamento jurídico 39 de la STC 40/1998, de 19 de febrero recoge que «la Constitución no asegura un contenido concreto o un ámbito competencial determinado y que no cabe hablar de “intereses naturales de los entes locales” (STC 32/1981, de 28 de julio, FJ 3), sino que, “más allá de este límite de contenido mínimo que protege la garantía constitucional, la autonomía local es un concepto jurídico de contenido legal, que permite, por tanto, configuraciones legales diversas, válidas en cuanto respeten aquella garantía institucional (STC 170/1989, de 19 de octubre, FJ 9), de manera que corresponde al legislador la determinación concreta del contenido de la autonomía local, respetando el núcleo esencial de la garantía institucional de dicha autonomía (SSTC 259/1988, 214/1989 46/1992) y sin romper con la imagen comúnmente aceptada de la institución que, en cuanto formación jurídica, viene determinada en buena parte por las normas que en cada momento la regulan y la aplicación que de las mismas se hace” (STC 32/1981, FJ 3)». Por tanto, en la medida en que el constituyente no predeterminó el contenido concreto de la autonomía local, el legislador se encuentra constitucionalmente habilitado para regular las materias de competencia de los Entes Locales pero «tiene vedada toda regulación de la capacidad decisoria de los entes locales respecto de las materias de su interés que se sitúe por debajo de ese umbral mínimo que les garantiza su participación efectiva en los asuntos que les atañen y, por consiguiente, su existencia como reales instituciones de autogobierno» (SSTC 159/2001, cit., FJ 4; 51/2004, de 13 de abril, FJ 9; 252/2005, de 11 de octubre, FJ 4; y 240/2006, cit., FJ 8)». En este sentido, el Tribunal ha sostenido que el «cauce y el soporte normativo de la articulación de esta garantía institucional» de la autonomía local es la Ley estatal de Régimen Local (STC 159/2001, cit., FJ 4), es decir, la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, que ha tenido distintos cambios — en especial el último—, mediante la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local, con efectos a partir del 1 de enero de 2014, que ha pretendido definir las competencias que deben ser desarrolladas por la Administración local, diferenciándolas de las competencias estatales y autonómicas. En lo que al ámbito económico se refiere, esa autonomía de la que gozan los entes locales tiene dos aspectos: la vertiente de los ingresos y la de los gastos. En relación con la vertiente de los ingresos, el Tribunal Constitucional ha señalado que el art. 142 CE no «garantiza a las Corporaciones locales autonomía económico-financiera en el sentido de que dispongan de medios propios “patrimoniales y tributarios” suficientes para el cumplimiento de sus funciones, sino que lo que dispone es únicamente la


suficiencia de aquellos medios» (entre otras, STC 48/2004, de 25 de marzo, FJ 10). En definitiva, es «el principio de suficiencia de ingresos y no el de autonomía financiera el que garantiza la Constitución española en relación con las haciendas locales», suficiencia de medios que constituye el presupuesto indispensable «para posibilitar la consecución efectiva de la autonomía constitucionalmente garantizada» (SSTC 96/1990, de 24 de mayo, FJ 7). «La autonomía de los entes locales va, entonces, estrechamente ligada a su suficiencia financiera, por cuanto exige la plena disposición de medios financieros para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las funciones que legalmente les han sido encomendadas» (SSTC 104/2000, de 13 de abril, FJ 4); es decir, «para posibilitar y garantizar, en definitiva, el ejercicio de la autonomía local constitucionalmente reconocido» en los arts. 137, 140 y 141 CE (STC 331/1993, de 12 de noviembre, FJ 2, entre otras). En relación con la vertiente del gasto público, «entendiendo por tal la capacidad genérica de determinar y ordenar, bajo la propia responsabilidad, los gastos necesarios para el ejercicio de las competencias referidas» (STC 109/1998, de 21 de mayo, FJ 10), entraña en la autonomía local al menos, dos exigencias: de un lado, «la plena disponibilidad» por las corporaciones locales de sus ingresos «sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, para poder ejercer las competencias propias» (STC 109/1998, cit., FJ 10) y, de otro lado, la capacidad de decisión sobre el destino de sus fondos, también sin condicionamientos indebidos; «[s]olamente así, en rigor, asegurando prima facie la posibilidad de decidir libremente sobre el destino de los recursos —ha dicho el Tribunal Constitucional—, adquiere pleno sentido la garantía de la suficiencia de ingresos “para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones respectivas”, según la dicción literal del mencionado art. 142 CE» (SSTC 109/1998, cit., FJ 10; y 48/2004, cit., FJ 10). Pero esta vertiente del gasto «puede ser restringida por el Estado y las Comunidades Autónomas», pero siempre que dicha restricción se lleve a cabo «dentro de los límites establecidos en el bloque de la constitucionalidad» (SSTC 109/1998, cit., FJ 10; y 48/2004, cit., FJ 10). Volviendo a la cuestión de los ingresos, son dos las fuentes primordiales de financiación de las corporaciones locales: la participación de éstas en los tributos del Estado y de las Comunidades Autónomas, y los tributos propios, teniendo en cuenta que el apartado 1 del art. 133 CE reserva al Estado de manera exclusiva la potestad originaria para establecer tributos, mientras que el apartado 2 del mismo precepto permite a las corporaciones locales establecer y exigir tributos «de acuerdo con la Constitución y las leyes», disposición que ha de conectarse con la reserva de ley en materia tributaria, impuesta por el art. 31.3 CE. En la práctica, lo anterior significa la necesidad de una norma con rango de Ley aprobada por el Estado que establezca cuáles son los recursos de la Hacienda Local y, concretamente, cuáles son los tributos que pueden exigir las Corpora-


ciones Locales. De esta manera, se respeta el principio de reserva de Ley al no disponer dichas Corporaciones de capacidad para dictar normas con rango de Ley, sino normas de carácter reglamentario. Esa norma es en la actualidad el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Así de manera esquematizada, la hacienda de los municipios queda configurada como sigue: Hacienda Corporaciones Locales: Autonomía local y suficiencia financiera Normativa estatal: Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales Imposición y ordenación de tributos locales (art. 15 a 19) Ingresos de naturaleza tributaria (art. 2.1.b y 56):

Competencia recaudatoria (art. 7 y 8) Competencia inspectora (art. 7 y 8) Competencia sancionadora (art. 11) Competencia revisora (art. 14)

· Tasas (art. 20 a 27 y art. 57) · Contribuciones Especiales (art. 28 a 37 y art. 58) · Impuestos (art. 59):

Otros ingresos no tributarios: – Ingresos procedentes de su patrimonio y demás de derecho privado [art. 2.1.a) y 3] – Participación en los tributos del Estado y de las CC.AA. [art. 2.1.c), 39 y 111 a 126] Subvenciones [art. 2.1.d) y 40] – Precios públicos [art. 2.1.e) y 41 a 47] – Operaciones de crédito [art. 2.1.f) y 48 a 55] – Producto de las multas y sanciones [art. 2.1.g)] – Otros ingresos de derecho público [art. 2.1.h)]

Ingresos de Naturaleza Tributaria

Competencias para la gestión de los ingresos propios

Impuestos obligatorios IBI: Grava la propiedad de bienes inmuebles y los derechos reales que recaen sobre ellos (art. 60 a 77) IAE: Grava el mero ejercicio de actividades económicas (art. 78 a 91) IVTM: Grava la titularidad de vehículos de tracción mecánica (art. 92 a 99) Impuestos potestativos ICIO: grava la realización construcciones, instalaciones y obra dentro del término municipal que requieran licencia de obras (art. 100 a 103) IIVTNU: Grava el incremento de valor originado en la transmisión del suelo urbano (art. 104 a 110) IGS: Grava los cotos de caza y pesca Normativa: Real Decreto Legislativo 781/1986, art. 372 a 377

Según con lo comentado anteriormente, en el sentido que las Corporaciones Locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes, en concreto, según la anterior enumeración de recursos de naturaleza tributaria del TRLRHL, los municipios regularan cada uno de ellos a través de la aprobación de la correspondiente Ordenanza municipal, (arts. 15 a 19 TRLRHL). Dichos municipios tendrán que decidir sobre la creación de las concretas tasas (por ejemplo, tasa por instalación de kioscos en la vía pública o tasa por expedición de documentos administrativos) y sobre las contribuciones especiales que


van a fijar, así como el establecimiento o no de los impuestos potestativos, como la determinación del tipo o cuantía de los impuestos, tanto potestativos como obligatorios, dentro de las posibilidades que le ofrece la norma estatal, por ejemplo, el tipo de gravamen del ICIO no puede exceder del cuatro cien (art. 102.3 TRLRHL), debiendo decidir en su correspondiente Ordenanza reguladora del impuesto el tipo de gravamen aplicable, que puede ser distinto según lo decidido por cada corporación local. El poder tributario de las Entidades Locales se reduce a la decisión sobre el establecimiento o no de los impuestos potestativos, así como a la determinación del tipo o cuantía de los impuestos, tanto potestativos como obligatorios, y a la creación de las concretas tasas y contribuciones especiales que fijen. En efecto, el ámbito de intervención normativa que tienen la Entidades Locales será mayor cuando se trate de tasas y contribuciones especiales, ya que la norma se limita a regular sus aspectos conceptuales, dejando un amplio margen de decisión a dichos entes, mientras que en el caso de los impuestos, dicho margen de decisión se reduce, considerándose que dicho TRLRHL regula aspectos normalmente cubiertos por el principio de reserva de ley dejando escaso margen de intervención en la normación de sus impuestos propios y en su procedimiento de exacción a las Entidades Locales.

2. Regímenes especiales Junto con el régimen general descrito anteriormente, se recogen una sería de regímenes especiales, así ocurre para los Consejos Insulares de las Islas Baleares (art. 157 TRLRHL), los Cabildos Insulares en las Islas Canarias (art. 158 TRLRHL), el municipio de Barcelona (art. 161 TRLRHL y Ley 1/2006, de 13 de marzo, por la que se regula el Régimen Especial del municipio de Barcelona), el municipio de Madrid (art. 160 TRLRHL y Ley 22/2006, de 4 de julio, de Capitalidad y de Régimen Especial de Madrid) y para las comentadas ciudades de Ceuta y Melilla (art. 159 TRLRHL). Algo parecido ocurre con las «grandes ciudades» tras la incorporación, mediante la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, del título X a la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, posibilitando que los municipios cuya población fuera superior a 250.000 habitantes, las capitales de provincia con una población superior a 175.000 habitantes, los municipios que sean capitales de provincia, capitales autonómicas o sedes de las instituciones autonómicas y los municipios cuya población supere los 75.000 habitantes, que presenten circunstancias económicas, sociales, históricas o culturales especiales, entre otros aspectos organizativos y de población, puedan crear un órgano para la gestión integral del sistema tributario municipal (art. 135 LRBRL) y un órgano especializado, conformado por los tribunales económico-administrativo municipales, encargados de la resolución de las reclamaciones sobre los actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos e ingresos de derecho público, de competencia municipal, configurándose dichas reclamaciones como un recurso de revisión de


interposición obligatoria, como paso previo, para poder acceder al vía jurisdiccional con la interposición del recurso contencioso-administrativo (art. 137 LRBRL). Por último, de acuerdo con el ámbito de aplicación del TRLRHL, se aplicará en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes financieros forales de los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra (art. 1.2 TRLRHL). La Comunidad Foral de Navarra tiene competencia para establecer sus tributos locales en virtud de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico con Navarra, materializándose en la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, reguladora de las Haciendas Locales Navarra, en la que se regulan los impuestos que serán exigibles por los municipios de dicha Comunidad, siendo los mismos que a nivel estatal, aunque con la novedad del impuesto sobre viviendas desocupadas. Por su parte, la Comunidad Foral del País Vasco, en virtud del reconocimiento recogido en la Ley 12/2002, de 13 de mayo, que aprueba el nuevo Convierto Económico con el País Vasco, ha efectuado cada Diputación Foral su propia regulación referente a la hacienda local, en este sentido, Álava en la Norma Foral 41/1989, de 19 de julio, reguladora de las Haciendas Locales; Vizcaya, en la Norma Foral 9/2005, de 16 de diciembre, de Haciendas Locales; y Gipúzkoa, la Norma Foral 11/1989, de 5 de julio, Reguladora de las Haciendas Locales.

3. Hacienda Provincial De acuerdo con el art. 137.1 de la CE, forman parte de la organización territorial del Estado las provincias que, al igual que los municipios y CC.AA., gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. La provincia es una entidad local con personalidad jurídica propia cuyo gobierno y administración está encomendada a las Diputaciones (art. 141 CE), recogiéndose las particulares de la hacienda provincial en el TRLRHL (art. 131 a 149), atribuyéndoles la siguiente tipología de recursos o ingresos: a) de carácter tributario (tasas, art. 123, contribuciones especiales, art. 133 y un recargo que pueden establecer sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), art. 134; no pudiendo exigir impuestos propios); b) participación en la recaudación de los tributos del Estado (art. 135 a 146 TRLRHL); c) Subvenciones (art. 147 TRLRHL), d) precios públicos (art. 148 TRLRHL) y, d) dotaciones económicas percibidas de la CC.AA. por la gestión de servicios propios de las anteriores.

4. Hacienda de entidades locales con ámbito territorial superior o inferior al municipal En el ámbito local cabe la posibilidad de la creación o existencia de entidades locales con un ámbito territorial superior o inferior al propio de un municipio


como pueden ser las comarcas (art. 42 LRBRL), áreas metropolitanas (art. 43 LRBRL), mancomunidades (art. 44 LRBRL), o de ámbito inferior, como los caseríos, parroquias, aldeas, pedanías, lugares anejos y otros análogos (art. 45 LRBRL), atribuyéndoles una serie de recursos a cada una de ellas. En relación con las tres primeras, podrán establecer y exigir tasas, contribuciones especiales y precios públicos (arts. 150 a 152 TRLRHL) y, además, las áreas metropolitanas podrán establecer un recargo sobre el IBI y recibir subvenciones de carácter finalista (art. 153 TRLRHL), mientras que para las comarcas, de manera expresa se establece que no podrán exigir ninguno de los impuestos y recargos previstos en el TRLRHL, ni percibir participación de los tributos del Estado, viniendo determinados sus recursos económicos en las leyes propias de las CC.AA. que las crean, por ejemplo, art. 59 de Decreto Legislativo 1/2006, de 27 de diciembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Comarcalización de Aragón que enumera los recursos de sus comarcas o la disposición adicional primera Ley 30/2010, de 3 de agosto, de veguerías, en caso de la Comunidad Autónoma de Cataluña. En cuanto a la entidades locales de ámbito territorial inferior, no podrán tener impuestos propios ni participación en los tributos del Estado, pero sí en los del municipio a que pertenezcan (art. 159.1 TRLRHL), aunque habrá que estar a las leyes de las CC.AA. sobre régimen local para conocer los recursos que les asignan a esta tipología de entidades de los previstos en TRLRHL (art. 159.2 y 3 TRLRHL), por el ejemplo, el art. 130 de la Ley 5/2010, de 11 de junio, de Autonomía Local de Andalucía, el art. 29 de la Ley 3/1991, de 14 de marzo, de Entidades Locales de Castilla-La Mancha, el art. 9 de la Ley 6/1994, de 19 de mayo, de Entidades Locales Menores de Cantabria o, el art. 95 de la Ley 17/2010, de 22 de diciembre, de Mancomunidades y Entidades Locales Menores de Extremadura.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- Atendiendo al art. 133 de la CE, la potestad para establecer tributos corresponde: a) exclusivamente al Estado, mediante ley. b) a las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales de acuerdo con la Constitución y las leyes. c) las letras a) y b) son correctas d) todas son incorrectas

2.- No son recursos de las Comunidades Autónomas: a) los impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado y los recargos sobre impuestos estatales b) los tributos (impuestas, tasas y contribuciones especiales) propios de las Comunidades Autónomas. c) las operaciones de crédito. d) la aportación económica denominada «cupo».

3.- Cuando el Estado cede a las CCAA de régimen común un impuesto estatal, significa que el Estado: a) b) c) d)

pierde la titularidad de dicho impuesto, siendo la cesión irrevocable. no pierde la titularidad del impuesto cedido siendo la cesión revocable. pierde la titularidad del impuesto cedido aunque es revocable la cesión. el Estado no puede ceder a las CCAA los impuestos estatales.

4.- Ana, Belén e Guiomar son hermanas residiendo en la Comunidad Autónoma de Galicia, Madrid y Andalucía respectivamente. Cada una adquiere una vivienda satisfaciendo el mismo precio. ¿cómo es posible que al pagar el ITPyAJD en su modalidad de TPO cada una haya pagado una cantidad distinta al ser los tipos impositivos distintos?: a) No es posible, el tipo de gravamen es el mismo en todo el territorio nacional ya que se trata de un impuesto estatal regulado en el Decreto legislativo 1/1993. b) Si es posible, se trata de un impuesto propio, por lo que cada Comunidad Autónoma puede fijar su propio tipo de impositivo. c) Si es posible, se trata de un impuesto estatal cedido a las CCAA de régimen común con competencia para establecer su propio tipo de gravamen. d) No es posible, vulnera el principio de igualdad tributaria.

5.- Las CCAA podrán crear sus propios impuestos siempre que: a) no recaigan sobre hechos imponibles gravados por el Estado y si recaigan sobre alguna de las competencias asumidas por la respectiva CCAA.


b) no recaiga sobre hechos imponibles gravados por el Estado siendo indiferente si recae o no sobre una competencia autonómica. c) no recaigan sobre materia imponible gravada por el Estado y si recaigan sobre alguna de las competencias asumidas por la respectiva CCAA. d) no recaiga sobre materia imponible gravada por el Estado siendo indiferente si recae o no sobre una competencia autonómica.

6.- Tienen un régimen especial tributario las Comunidades Autónomas de a) Andalucía, Cataluña, Galicia, País Vasco y Navarra. b) Navarra y el País Vasco. c) la Comunidad Autónoma de Canarias y las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla. d) Madrid.

7.- La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es de aplicación: a) en todo el territorio nacional.

b) en las Comunidades Autónomas de régimen común y de régimen especial. c) en las Comunidades Autónomas de régimen común. d) en todo el territorio nacional salvo en la Comunidad Autónoma de Canarias y las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla. 8.- Pueden las Comunidades Autónomas de régimen común establecer un recargo autonómico sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): a) Sí, cuando dispongan de competencias normativas en materia de tipos impositivos en relación con dicho impuesto. b) No viene recogida dicha capacidad normativa en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (LSFCACEA). c) No se recoge dicha posibilidad en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas. d) Todas son incorrectas. 9.- El Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras es un impuesto de carácter: a) estatal b) autonómico c) provincial


d) local 10.- No es un recurso o ingreso de las Diputaciones: a) Las tasas. b) Las contribuciones especiales. c) El recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas. d) El Impuesto sobre Bienes Inmuebles.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio práctico núm. 1 La Comunidad Autónoma de Extremadura, insatisfecha por el porcentaje de la recaudación del impuesto estatal del IRPF, acordada por el Parlamento nacional, decide, en el ejercicio de su autonomía financiera reconocida en la Constitución, aumentar los ingresos tributarios de la misma activando el art. 12 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, que prevé como recursos de las señaladas Comunidades el establecimiento de recargos sobre tributos del Estado. En virtud de tal decisión, la citada Comunidad Autónoma establecerá, para aquellos sujetos que tengan su domicilio fiscal en su ámbito territorial, un recargo del 3% sobre las cuotas que hayan satisfecho al Estado en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se pide: 1. Analizar la constitucionalidad de la señalada medida a la luz de poder tributario de las Comunidades Autónomas y de los principios de justicia material en el tributo.

Solución propuesta Para enjuiciar la constitucionalidad del señalado recargo, deberíamos partir de los preceptos legales que posibilitan su imposición. A estos efectos, basta con señalar que el propio art. 157.1 CE dispone que los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos, entre otras fuentes de ingresos, por los recargos sobre los impuestos estatales. Por otro lado, los arts. 12 y 17.d) de la LOFCA posibilitan la adopción de los recargos aludidos, por lo que «… en virtud de la Constitución y de la LOFCA y con respecto a los límites que éstas establecen, es evidente que las Comunidades Autónomas, … pueden establecer recargos sobre impuestos estatales, de acuerdo con lo que en cada caso dispongan sus Estatutos de Autonomía». (STC de 4 de octubre de 1990). En segundo lugar, aunque el art. 157.2 CE prohíbe a las Comunidades Autónomas adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio, este precepto no prohíbe que se graven rentas de las personas con domicilio fiscal en su territorio, aunque éstas provengan, en parte, de bienes localizados fuera de la Comunidad; y ello, porque «lo que dicho precepto prohíbe a las Comunidades Autónomas es “adoptar medidas sobre bienes situados fuera de su territorio”» —y— «a la evidencia de que la renta personal gravada por el recargo autonómico no es un bien situado en territorio alguno, hay que añadir que las rentas no son bienes, sino que son los bienes los que producen la renta. Debe considerarse, en segundo lugar, que una cosa es adoptar medidas tributarias sobre bienes y otra distinta es establecer un recargo tributario cuyos efectos pueden alcanzar mediata o indirectamente, en el “plano de los fáctico” a los bienes como fuente de la riqueza o renta que constituye el hecho imponible» (STC 37/1987, FJ 14; STC de 4 de octubre de 1990, FJ 5).


No obstante, si prescindimos de los problemas que se ubican en el reparto constitucional del poder normativo en materia tributaria, y nos centramos en el análisis de la incidencia del establecimiento del señalado recargo sobre los principios materiales de justicia tributaria, debemos comenzar señalando que no advertimos en ella una quiebra al principio de igualdad, en cuanto que como ha quedado explicitado en la lección anterior, igualdad no es uniformidad, y los preceptos constitucionales no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la Autonomía, de manera que «… la diversidad resultante de la exacción de un recargo autonómico en el Impuesto sobre la Renta no quiebra la igualdad de las posiciones jurídicas fundamentales de los ciudadanos en el cumplimiento de los deberes que les impone el art. 31 de la Constitución» (STC de 4 de octubre de 1990). Y ello porque «el principio de igualdad no implica la necesidad de que todos los españoles se encuentren siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad…» (STC de 24 de julio de 1984); fundamentalmente porque «diversidad, no es discriminación, y por lo tanto el legislador puede diferenciar los aspectos jurídicos que haya de extraer de supuestos de hecho disímiles en atención a la consecución de fines constitucionalmente lícitos» (STC de 17 de febrero de 1984). Por otra parte, el establecimiento del indicado recargo, es perfectamente compatible con las exigencias del principio de generalidad, en cuanto que el mismo, como ha quedado señalado líneas arriba, se caracteriza por las notas de la abstracción y la generalidad, pero no significa que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos «…siendo perfectamente compatible con la regulación de un sector o grupo compuestos de personas en idéntica situación». (STS de 2 de junio de 1986). En definitiva, como es sabido lo que prohíbe el señalado principio es el privilegio fiscal entendido como norma excepcional no justificada en base a los criterios de justicia. De esta forma, el recargo analizado, tampoco parece atentar contra el principio de capacidad económica, en cuanto que el mismo incorpora la exigencia lógica «que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra» (STC 27/1981 de 20 de julio). Siendo así que su alcance y contenido se proyectan sobre «todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales: Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales» (STC de 16 de noviembre de 1981). Tampoco estimamos que la exacción del indicado recargo suponga una quiebra al principio de progresividad, en cuanto que, al aplicarse sobre las cuotas satisfechas al Estado en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —tributo, por otra parte, donde la progresividad de la tarifa es evidente— el montante del recargo aumentará de forma más que proporcional a medida que aumenta la renta gravada por cada sujeto. Todo ello sin perjuicio de que como es sabido este principio de justicia, como los restantes, se predica del sistema tributario, por tanto su opuesto, la regresividad «debe apreciarse en términos globales y no en relación a un precepto aislado» (STC 37/1987). Por último, si bien la prohibición de la confiscatoriedad supone incorporar una exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir (STC de 4 de octubre de 1990); puesto que «lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga alcance confiscatorio» (STC 150/1990), y «asumiendo la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que lo


progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio, sí resulta posible rechazar que la aplicación del recargo autonómico de que tratamos conculca el art. 31.1 de la Constitución por su eventual superación de los límites operativos o porcentuales establecidos por el legislador estatal para el Impuesto sobre la Renta; pues en tal caso no podría establecerse recargo alguno, o bien habría ello de hacerse en detrimento de los principios de igualdad y progresividad de los tributos que asimismo proclama la Constitución»(STC de 4 de octubre de 1990). Por todo cuanto antecede, consideramos que el recargo del 3% sobre la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta respeta los principios de generalidad, igualdad, capacidad económica y progresividad y «tanto por su cuantía como por la materia imponible que grava y, en último término, por la finalidad que persigue, no infringe el principio de justicia tributaria, ni por lo mismo cabe reprocharle alcance confiscatorio» (STC de 4 de octubre de 1990).

Ejercicio práctico núm. 2 El Presidente de una Comunidad Autónoma desea elevar la recaudación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tal motivo, mediante Decreto de Presidencia establece una nueva tarifa general en relación con el primer impuesto y, en relación con el segundo, eleva los tipos estatales. Además, pretenden crear un impuesto propio, el impuesto sobre viviendas vacías, siendo su hecho imponible, el mantener las viviendas vacías durante más de dos años sin ninguna razón justificada, al entender que la desocupación afecta a la función social de la propiedad de la vivienda, siendo los contribuyentes, las personas jurídicas que son propietarios de viviendas vacías sin causa justificada durante más dos años. Esta medida no afectaría a personas físicas, a entidades del tercer sector ni a la Administración pública autonómica o local ni a las entidades y empresas que dependan de dichas administraciones.

Se pide: 1. ¿Tiene poder tributario el Presidente de la una Comunidad Autónoma para adoptar las anteriores medidas? 2. ¿El cauce normativa utilizado es el correcto? 3. ¿Es correcto aprobar una tarifa general en relación con el IRPF? 4. En relación con el IVA ¿puede modificar los tipos estatales?, ¿puede establecer un recargo sobre dicho impuesto? 5. ¿Puede crear el impuesto propio sobre viviendas vacías? Limitaciones.

Ejercicio práctico núm. 3 De acuerdo con lo expuesto en esta lección, ante las siguientes situaciones de D. Emilio, residente en Granada: a) Por ser trabajador de “Cervezas Alhambra”, unos rendimientos del trabajo por importe anual de 30.000 euros.


b) Tiene una cuenta corriente y otra a plazo, en el BMN, que le ha generado durante el año 120 euros y 300 euros respectivamente. c) Su vivienda habitual se encuentra en Granada. d) Ha transmitido a finales del año un bien inmueble situado en Barcelona, obteniendo un ganancia de patrimonio, la diferencia entre el valor de adquisición y de transmisión, de 45.000 euros. e) Dicho bien inmueble, el situado en Barcelona, lo había recibido en concepto de donación a principios de año. Donación efectuada por su hermano, residente en dicha ciudad. f) En marzo había heredado de su tío fallecido en Argentina unos bienes situados en España e) Ha adquirido de otro particular un bien inmueble situado en Madrid y otro en Sevilla. d) Adquiere este manual de «Derecho Tributario» en una librería situada Murcia.

Se pide: 1. Determinar el impuesto devengado por cada hecho o circunstancia descrita. 2. Determinar la Administración estatal, autonómica o local competente en la gestión de cada impuesto anterior. 3. Indicar la normativa aplicable en cada caso.

Lección 5

LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA CONSTITUCIÓN. III. LOS TRATADOS INTERNACIONALES. IV. EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA. V. LA LEY. 1. Ley orgánica y ley ordinaria. 2. Ley de Presupuestos. 2.1 Consideraciones generales. Límites materiales a la Ley de Presupuestos. 2.2. La creación y modificación de tributos por Ley de presupuestos. 2.2.1. La creación y modificación de tributos por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. 2.2.2. La creación y modificación de tributos por las Leyes de Presupuestos de las Comunidades Autónomas. VI. EL DECRETO LEGISLATIVO. VII. EL DECRETO LEY. 1. El Decreto-ley estatal. 2. El Decreto-ley autonómico. VIII. LOS REGLAMENTOS. IX. EL DERECHO SUPLETORIO. X. LA COSTUMBRE Y EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO. XI. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO. XII. LA JURISPRUDENCIA. XIII. LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. LA LEY GENERAL PRESUPUESTARIA. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4

I. INTRODUCCIÓN En la lección anterior se ha hecho referencia a las fuentes en sentido material, esto es, a los sujetos con poder normativo creador en materia financiera y tributaria. En la presente nos ocupamos, en cambio, de las fuentes en sentido formal. Es decir, de los distintos actos o formas a través de los cuales se manifiestan hacia el exterior las normas jurídico-financieras. Para comenzar hay que señalar que no existe un sistema de fuentes propio y específico del Derecho Financiero, por lo que rige aquí el mismo sistema de fuentes aplicable, con carácter general, en el resto del ordenamiento jurídico. Si acaso habría que hablar tan sólo de algunas peculiaridades derivadas, sobre todo, de la vigencia del principio de reserva de ley en materia financiera —y, especialmente, en materia tributaria— lo que determina la preponderancia de un tipo concreto de fuente formal: la ley, entendida en sentido estricto, esto es, en cuanto acto normativo emanado del poder legislativo (de las Cortes Generales o de los Parlamentos o Asambleas legislativas de las distintas Comunidades Autónomas). En consecuencia, debemos realizar en este punto una remisión a la Teoría General de las fuentes del Derecho, cuya exposición no corresponde realizar en una obra como la presente, en la que tan sólo tiene sentido el estudio de las especialidades que presenta dicha Teoría en el ámbito específicamente financiero y tributario.


Por otra parte, hay que tener en cuenta que la regulación primaria de las fuentes del Derecho —al menos, de las escritas— se contiene en la Constitución (norma normarum), de la cual se desprende que las fuentes del Derecho y, por tanto del Derecho Financiero y Tributario, son las siguientes: la propia Constitución, los Tratados o Convenios internacionales, la Ley (tanto orgánica como ordinaria), el Decreto Legislativo, el Decreto-ley y los Reglamentos. A todo ello hay que añadir las distintas fuentes del Derecho comunitario europeo (principalmente, Tratados, Reglamentos y Directivas y Decisiones comunitarios) de aplicación preferente al propio derecho interno. En este mismo sentido, el artículo 7 LGT-2003 establece lo siguiente: «1. Los tributos se regirán: a) Por la Constitución. b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución. c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución. d) Por esta Ley, por las Leyes Reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de Ley cuando así lo establezca expresamente la propia Ley. 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común».

II. LA CONSTITUCIÓN Dada su condición de verdadera norma jurídica vinculante (art. 9.1 CE), la Constitución española de 1978 (vértice de la pirámide normativa) se erige en la primera y fundamental de las fuentes del Derecho Financiero y Tributario (STC 80/1982, de 20 de diciembre). En ella se establece, como acabamos de ver, el sistema de fuentes del ordenamiento jurídico-financiero (norma normarum); en ella se establece también la distribución del poder financiero y tributario en el Estado español —esto es, las competencias que corresponden en esta materia a cada uno de los Entes públicos territoriales—, así como los principios, tanto materiales como formales, que rigen

Lección 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

toda la actividad financiera pública y, particularmente, el establecimiento y exigencia de los tributos, la aprobación, ejecución y control del presupuesto público. Dada su condición de norma suprema del ordenamiento jurídico, todas las demás disposiciones deberán respetar sus exigencias y límites, pudiendo en otro caso decretarse su nulidad bien a través de una declaración expresa de inconstitucionalidad por parte del Tribunal Constitucional (en el caso de las normas con rango de ley), bien del respectivo órgano jurisdiccional (en el caso de las normas con rango reglamentario).

III. LOS TRATADOS INTERNACIONALES Como es bien sabido, las normas contenidas en los tratados o convenios internacionales ocupan una posición preeminente dentro de nuestro ordenamiento jurídico, preeminencia derivada de lo dispuesto en el artículo 96.1 CE, a cuyo tenor: «Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional». Lo que en la práctica significa que las disposiciones contenidas en los tratados internacionales se aplican con preferencia a la legislación interna de orden infra-constitucional. Como también es sabido, nuestra Constitución prevé tres tipos de tratados o convenios internacionales. En primer lugar, aquellos que el Gobierno sólo puede suscribir previa autorización contenida en una Ley Orgánica. En efecto, según el artículo 93.1 CE: «Mediante ley orgánica se podrá autorizar la celebración de tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución». El caso paradigmático de este tipo de convenios lo constituye el Tratado de adhesión de España a las Comunidades Europeas de 12 de junio de 1985 (cuya ratificación fue autorizada por la Ley Orgánica 10/1985, de 2 de agosto), así como los sucesivos Tratados relativos a la creación y funcionamiento de la Unión Europea, por los que se cede, primero a las Comunidades Europeas y, después, a la Unión Europea, ciertas competencias en materia financiera y tributaria que, en principio, nuestra Constitución reserva a las Cortes Generales. En segundo lugar, aquellos para los que se requiere la autorización previa de las Cortes Generales a través del procedimiento especial previsto en el artículo 74.2 CE. Entre estos tratados se encuentran —en lo que aquí interesa— los que afecten a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I (entre


ellos, el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público contemplado en el art. 31.1 CE), los que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública y los que supongan la modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución (art. 94.1 CE). Dentro de esta segunda categoría destacan, por lo que a nuestro ámbito de estudio se refiere, dos tipos de convenios internacionales. Por una parte, los convenios para evitar la doble imposición internacional, a través de los cuales se trata de evitar que una misma manifestación de riqueza o capacidad económica acabe gravándose por dos o más tributos de naturaleza análoga aplicables en diferentes Estados o, en el caso inverso, que una determinada manifestación de riqueza o capacidad económica pueda escapar al gravamen tanto en un Estado como en otro. A este respecto hay que señalar que nuestro país ha suscrito un buen número de convenios internacionales (sobre todo de carácter bilateral) para evitar la doble imposición internacional especialmente en el ámbito de la imposición sobre la renta y el patrimonio. Y por otra, los convenios para el intercambio de información en materia fiscal, de gran utilidad en la lucha contra la evasión fiscal en el plano internacional. En tercer y último lugar, nos encontramos con aquellos convenios o tratados internacionales de los que el Gobierno tan sólo debe informar al Congreso y al Senado una vez hayan sido concluidos, y que son todos los demás, es decir, todos aquellos que no puedan incluirse en ninguna de las dos categorías analizadas anteriormente (art. 94.2 CE).

IV. EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA La integración de España en las Comunidades Europeas (hoy, Unión Europea), con efectos desde el día 1 de enero de 1986, supuso la incorporación a nuestro sistema jurídico tanto del Derecho comunitario originario (el contenido en los Tratados) como del Derecho comunitario derivado (el constituido, esencialmente, por los Reglamentos, Directivas y Decisiones emanados de las Instituciones comunitarias en el ejercicio de las competencias cedidas por los Estados miembros), así como del resto del acervo comunitario (especialmente, y en lo que aquí interesa, la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo). Según doctrina consolidada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (avalada por los Tribunales Constitucionales de los distintos Estados miembros y, particularmente, por el nuestro), las relaciones entre el Derecho comunitario (tanto originario como derivado) y el Derecho interno se rige por los principios de «autonomía», «efecto directo» y «primacía» del primero, así como por el principio


de «responsabilidad» del Estado por los daños causados a los particulares por el incumplimiento del Derecho comunitario. En este sentido, ya en la STJCE de 5 de febrero de 1963 (asunto C-26/62, Van Gend & Loos) se afirmaba lo siguiente: «la Comunidad constituye un nuevo ordenamiento jurídico de Derecho internacional, a favor del cual los Estados miembros han limitado su soberanía, si bien en un ámbito restringido, y cuyos sujetos son, no sólo los Estados miembros, sino también sus nacionales; que, en consecuencia, el Derecho comunitario, autónomo respecto a la legislación de los Estados miembros, al igual que crea obligaciones a cargo de los particulares, está también destinado a generar derechos que se incorporan a su patrimonio jurídico; que esos derechos nacen, no sólo cuando el Tratado los atribuye de modo explícito, sino también en razón de obligaciones que el Tratado impone de manera perfectamente definida tanto a los particulares como a los Estados miembros y a las Instituciones comunitarias». Y con mayor rotundidad aún, en la STJCE de 15 de julio de 1964 (asunto C-6/64, Flaminio Costa c. ENEL), se afirmaba que «a diferencia de los Tratados internacionales ordinarios, el Tratado de la CEE creó un ordenamiento jurídico propio, integrado en el sistema jurídico de los Estados miembros desde la entrada en vigor del Tratado, y que vincula a sus órganos jurisdiccionales». De este modo, el Tribunal de Luxemburgo destaca, en primer lugar, la autonomía del Derecho comunitario tanto respecto del Derecho interno de los Estados miembros, como respecto del Derecho internacional clásico, configurándose así a modo de un tertium genus, superador del típico carácter intergubernamental del derecho internacional —carácter supranacional del Derecho comunitario—. Autonomía que, entre otras cosas, implica que las categorías y nociones del Derecho comunitario no tienen por qué coincidir con las del Derecho nacional, pues aquellas se determinan en función de las exigencias del propio Derecho comunitario y de los objetivos de los Tratados. Y en segundo lugar, se destaca también la eficacia o efecto directo de las normas comunitarias, lo que viene a significar que tales normas tienen capacidad para generar por sí mismas y de manera inmediata obligaciones y derechos para sus destinarios (Estados miembros o particulares) y que, por tanto, pueden invocarse ante los órganos jurisdiccionales internos, quienes tienen la obligación de aplicarlas. Por su parte, el principio de primacía de la norma comunitaria sobre la norma interna supone la inaplicación de esta última en caso de conflicto con la primera (STJCE de 15 de julio de 1964, asunto C-6/64, Flaminio Costa c. ENEL). En efecto, como se señala en la STJCE de 9 de marzo de 1978 (asunto C-106/77, Simmenthal, apartado 24): «el Juez nacional encargado de aplicar, en el marco de su competencia, las disposiciones del Derecho comunitario, está obligado a garantizar la plena eficacia de dichas normas dejando, si procede, inaplicadas, por su propia iniciativa, cualesquiera disposiciones contrarias de la legislación nacional,


aunque sean posteriores, sin que esté obligado a solicitar o a esperar la derogación previa de éstas por vía legislativa o por cualquier otro procedimiento constitucional». Doctrina reiterada en otras muchas sentencias como, por ejemplo, la de 11 de julio de 1989, asunto C-170/88, Ford España S.A. c. Estado español, y asumida plenamente por nuestro Tribunal Constitucional (véase, por ejemplo, SSTC 123/2010, de 29 de noviembre; 145/2012, de 2 de julio; y 232/2015, de 8 de noviembre) y nuestro Tribunal Supremo (véase, por ejemplo, SSTS de 24 de abril de 1993 y de 13 de octubre de 2011). A lo anterior ha de añadirse, como derivación específica del principio de primacía, que las normas nacionales deben ser interpretadas, hasta donde sea posible, de conformidad con el Derecho comunitario —principio de interpretación conforme— (véase, por ejemplo, SSTJUE de 13 de noviembre de 1990, asunto C-106/89, Marleasing; de 16 de julio de 1998, asunto C-264/96, ICI v. Colmer; de 5 de octubre de 2004, asuntos acumulados C-397-01 a C-403/01, Pfeiffer; de 19 de enero de 2010, asunto C-555/07, Seda Kücük devici; de 12 de julio de 2011, asunto C-109/09, Lufthansa; de 18 de octubre de 2012, asunto C-428/11, Purely Creative). Principio que se proyecta no sólo sobre la interpretación de las normas internas dictadas para la ejecución de las directivas comunitarias, sino sobre la totalidad del Derecho nacional (STJCE de 8 de octubre de 2004, asuntos acumulados C‑397/01 a C‑403/01, Pfeiffer). Y todo ello, además, sin olvidar la prevalencia de los criterios interpretativos del TJUE sobre el de cualquier otro órgano (administrativo, jurisdiccional, etc.) de carácter interno. A partir de estos principios se comprende fácilmente la trascendencia del Derecho comunitario —y en lo que a nosotros nos interesa, del Derecho comunitario financiero— en la ordenación de la actividad de ingreso y gasto público en el espacio de la Unión Europea. Más aún si se repara en las importantes competencias que los Tratados comunitarios atribuyen a las Instituciones europeas en esta materia. Así, situados en la vertiente de los ingresos públicos y, más precisamente aún, en la de los recursos tributarios, habrá que reparar en lo siguiente. En primer lugar, que la Unión Europea puede establecer —y así lo ha hecho ya— sus propios tributos (este es el caso, por ejemplo, del impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos que las Comunidades pagan a sus funcionarios y agentes). En segundo lugar, que los Tratados comunitarios imponen importantes limitaciones al poder tributario de los Estados miembros. Limitaciones derivadas del reconocimiento de las libertades comunitarias fundamentales (libre circulación de personas, servicios, mercancías y capitales) y del principio general de no discriminación, orientados a evitar posibles distorsiones de la libre competencia y, por tanto, a garantizar el funcionamiento del Mercado Único europeo como si de un


auténtico mercado interior se tratara. En este sentido, el artículo 110 TFUE establece lo siguiente: «Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares. Asimismo, ningún Estado miembro gravará los productos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones». Lo que debe completarse con lo dispuesto en el artículo 111 TFUE, a cuyo tenor: «Los productos exportados al territorio de uno de los Estados miembros no podrán beneficiarse de ninguna devolución de tributos internos superior al importe de aquellos con que hayan sido gravados directa o indirectamente». A todo ello hay que añadir, además, la prohibición general de las ayudas de Estado —entre ellas, las de carácter tributario— que puedan falsear la libre competencia. En efecto, según el artículo 107.1 TFUE: «1. Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones». Todas estas limitaciones han dado lugar a un proceso de «integración o armonización negativa» de los sistemas fiscales de los Estados miembros, en la que ha jugado un papel decisivo la jurisprudencia del TJUE, la cual se ha mostrado sumamente estricta en la interpretación de las normas anteriormente transcritas, restringiendo así la capacidad de decisión de los Estados miembros en el ámbito de la política fiscal. Y en tercer lugar, que estos mismos Tratados reconocen a las Instituciones comunitarias competencias para llevar a cabo la armonización de la legislación fiscal de los Estados miembros —especialmente en materia de imposición indirecta— en la medida necesaria para alcanzar los objetivos comunitarios («integración o armonización positiva» de los sistemas fiscales de los Estados miembros). En efecto, según el artículo 113 TFUE: «El Consejo, por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia». En cambio, en relación con la imposición directa no se contempla norma específica alguna, por lo que la base jurídica para la armonización de los impuestos directos hay que buscarla en la norma general de armonización prevista en el artículo 115 TFUE (a cuyo tenor: «Sin perjuicio del artículo 114, el Consejo adoptará, por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y So-


cial, directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior»). Por otra parte, y ya en la vertiente del gasto público, tampoco puede perderse de vista que los Tratados comunitarios imponen limitaciones significativas al poder financiero de los Estados miembros, como las que derivan de la prohibición de déficits públicos excesivos (art. 126 TFUE), las que derivan de los criterios de convergencia para la realización de la Unión Económica y Monetaria, etc. En la actualidad, las fuentes del Derecho comunitario originario vienen constituidas principalmente por el Tratado de la Unión Europea (TUE) y el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). En tanto que las fuentes del Derecho comunitario derivado vienen constituidas, esencialmente, como ya se ha dicho antes, por los Reglamentos, Directivas y Decisiones aprobados por las Instituciones europeas. El Reglamento comunitario es una disposición de alcance general (regula en abstracto situaciones generales y sus destinatarios se determinan también de manera genérica), obligatoria en todos sus elementos (y no sólo en cuanto al resultado a conseguir) y directamente aplicable en cada Estado miembro sin necesidad de ningún acto formal de recepción o incorporación al ordenamiento interno (art. 288 TFUE). En definitiva, se trata de una norma de aplicación directa en toda la Comunidad y que implica una obligación precisa que no está subordinada, ni en su ejecución ni en sus efectos, a que se produzca un acto posterior por parte de los Estados miembros (véase, por ejemplo, STJCE de 31 de enero de 1991, asunto C-18/90, Kziber). En cambio, la Directiva es una disposición dirigida a los Estados miembros que sólo obliga a éstos en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios para alcanzar dicho resultado (art. 288 TFUE). La diferencia con el Reglamento radica, por lo tanto, en que la Directiva carece, en principio, de aplicación directa, pues requiere de un acto expreso y formal de transposición al ámbito interno (en nuestro caso, ese acto puede ser una ley, un decreto-ley o un decreto-legislativo). Por tanto, y como regla general, hasta tanto no se produzca tal transposición, los particulares no pueden invocar las disposiciones contenidas en una Directiva. Ahora bien, según doctrina reiterada del Tribunal de Luxemburgo, «en todos los casos en que las disposiciones de una Directiva parecen ser, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas contra cualquier disposición nacional no conforme a la Directiva, o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado» (STJCE 19 de enero de 1982, asunto 8/81, Ursula Becker). En defini-


tiva, la falta de transposición de una Directiva en el plazo previsto para ello o su transposición incorrecta, legitima a los particulares para invocar frente al Estado incumplidor aquellas de sus disposiciones que puedan considerarse como claras, incondicionales y suficientemente precisas, dando así lugar a lo que ha venido en denominarse como el efecto directo vertical ascendente de las Directivas (véase, entre otras: SSTJCE de 4 de diciembre de 1974, asunto 41/74, van Duyn; de 29 de noviembre 1978, asunto 21/78, Delkvist; de 5 de abril de 1979, asunto 148/78, Ratti; de 19 de enero de 1982, asunto 8/81, Ursula Becker; de 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler; de 5 de octubre de 2004, asunto C‑397/01 a C‑403/01, Pfeiffer y otros; de 12 de julio de 2012, Vodafone España, C‑55/11, C‑57/11 y C‑58/11; de 19 de diciembre de 2012, asunto C‑549/11, Direktor na Direktsia; y de 3 de septiembre de 2014, asunto C-589/12, GMAC UK plc). En cambio, esta misma jurisprudencia viene negando el efecto directo vertical descendente o inverso de las Directivas, esto es, la posibilidad de que un Estado invoque los preceptos de una Directiva no transpuesta al ordenamiento interno o indebidamente transpuesta frente a los particulares (véase, entre otras, SSTJCE de 5 de abril de 1979, asunto 148/78, Ratti; de 19 de enero de 1982, asunto 8/81, Ursula Becker; de 26 de febrero de 1986, asunto 154/84, Marshall; de 11 de junio de 1987, asunto C-14/86, Pretore di Saló; y de 9 de diciembre de 2003, asunto C-129/00, Comisión contra República Italiana). La Directiva es el instrumento utilizado habitualmente por las Instituciones comunitarias para llevar a cabo la armonización de la legislación de los Estados miembros en materia fiscal. En este sentido, cabe destacar, por ejemplo, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (traspuesta al ámbito interno por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido); la Directiva 2008/118/CE, de 16 de diciembre, relativa al régimen general de los Impuestos Especiales o accisas; la Directiva 2008/7/CE, de 12 de febrero, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales; la Directiva 2011/96/UE, de 30 de noviembre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes; la Directiva 2003/48/CE, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses; y la Directiva 2003/49/CE, de 3 de junio, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. Por último, la Decisión —al igual que el Reglamento— resulta obligatoria en todos sus elementos, pero a diferencia de éste va dirigida a uno o varios destinatarios concretos (art. 288 TFUE). Como después se verá, la Decisión es el instrumento utilizado por la Comisión para declarar que una determinada ayuda de Estado es contraria al Derecho comunitario y ordenar su recuperación.


V. LA LEY 1. Ley orgánica y ley ordinaria Como ya se ha advertido antes, la vigencia del principio de reserva de Ley en esta materia determina que la ley emanada de las Cortes Generales o de los Parlamentos o Asambleas legislativas de las Comunidades Autónomas ocupe un lugar preferente entre las fuentes de origen interno del ordenamiento financiero y tributario. Como es bien sabido, en nuestra Constitución se contemplan dos tipos de leyes: la orgánica y la ordinaria. Según el artículo 81.1 CE, son «leyes orgánicas las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueben los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral general y las demás previstas en la Constitución». De aquí se desprende que la financiera y tributaria no constituye una materia reservada, con carácter general, a la ley orgánica. Ahora bien, tal y como se desprende del propio artículo 81.1 CE (y las demás previstas en la Constitución), hay que tener en cuenta que en otros preceptos constitucionales sí se reserva a la ley orgánica la regulación de ciertos aspectos relacionados con la Hacienda pública. Así, el artículo 157.3 CE establece que mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1 —esto es, las competencias financieras de las Comunidades Autónomas—, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado. En la actualidad tal posibilidad se concreta en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA). Por otra parte, tampoco puede perderse de vista que en todos los Estatutos de Autonomía (leyes orgánicas emanadas de las Cortes Generales) se aborda la regulación de la Hacienda Pública de las respectivas Comunidades Autónomas y que, además, existen algunas leyes orgánicas que de una manera indirecta pueden afectar a la materia financiera y tributaria, como es el caso, por ejemplo, de la que regula el delito contra la Hacienda pública. No existiendo una reserva general de ley orgánica en materia financiera y tributaria, se comprende fácilmente que el instrumento normativo más comúnmente utilizado para su regulación sea la ley ordinaria, tanto estatal como autonómica. La cual no presenta, en principio, ningún tipo de especialidad ratione materiae con respecto a las demás leyes ordinarias y con respecto al procedimiento legislativo ordinario. Sin embargo, no debemos pasar por alto la existencia de algunas especialidades o peculiaridades, algunas de ellas muy importantes, en el ámbito financiero y tributario.


La primera de ellas, la exclusión de la iniciativa popular en materia tributaria (art. 87.3 CE), con la que se pretende evitar el establecimiento, modificación o supresión de cualquier clase de tributos a través de una iniciativa legislativa popular plasmada en una propuesta de ley. La segunda de ellas tiene que ver con un tipo especial de ley ordinaria: aquella que constitucional o estatutariamente está reservada para contener los presupuestos generales del correspondiente ente público, esto es, la Ley de Presupuestos Generales del Estado o de la respectiva Comunidad Autónoma. A la que nos referimos in extenso a continuación.

2. Ley de Presupuestos 2.1. Consideraciones generales. Límites materiales a la Ley de Presupuestos De manera reiterada, nuestro Tribunal Constitucional ha venido sosteniendo que las leyes anuales de presupuestos —estatales y autonómicas— son, tanto en un sentido formal como material, auténticas leyes ordinarias.En efecto, como se señala en la STC 7/2010, de 27 de abril (FJ 3): «la Ley de presupuestos es Ley en sentido tanto material como formal, dando por superadas las tesis tradicionales, que consideraron a la Ley de presupuestos como una Ley meramente formal (todo ello se dijo tempranamente en la STC 27/1981, de 20 de julio, F. 2, y luego se reiteró, entre otras, en las SSTC 63/1986, de 21 de mayo, F. 5; 68/1987, de 21 de mayo, F. 4; 76/1992, de 14 de mayo, F. 4; 274/2000, de 15 de noviembre, F. 4; y 3/2003, de 16 de enero, F. 4), afirmación que vale tanto para las Leyes de presupuestos generales del Estado (arts. 75.3 y 134 CE), como para las Leyes de presupuestos de las distintas Comunidades Autónomas». Lo anterior no impide, sin embargo, reconocer —como también se ha reiterado en la doctrina del máximo intérprete de la Constitución española— que la ley de presupuestos presenta ciertas peculiaridades que la singularizan con respecto a cualquier otra ley ordinaria. Peculiaridades o singularidades que tiene que ver con los siguientes aspectos. En primer lugar, con su contenido. Un contenido que es exclusivo de este tipo de leyes y que no puede ser objeto de ninguna otra ley: la aprobación del Presupuesto o habilitación de gastos que como máximo puede realizar el Gobierno en el correspondiente ejercicio presupuestario, así como la previsión de los ingresos que se espera recaudar para hacer frente a tales gastos (artículos 134.1 y 2 CE y 21.1 LOFCA).Lo cual explicaría por qué el artículo 66 CE distingue entre una potestad legislativa general y una específica potestad presupuestaria (o potestad de aprobación de los Presupuestos), si bien ello no significa en modo alguno que nos hallemos antes dos potestades totalmente diferenciadas, sino tan sólo que la presupuestaria constituye una manifestación-singular y especialmente relevante-


de la genérica potestad legislativa. En segundo lugar, con su tramitación parlamentaria. Dicha tramitación viene caracterizada por las limitaciones impuestas en el debate parlamentario de la ley de presupuestos tanto por las disposiciones reglamentarias de las Cámaras, como por el artículo 134.6 CE, a cuyo tenor: «Toda proposición o enmienda que suponga aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios requerirá la conformidad del Gobierno para su tramitación». A la vista de todas estas consideraciones, cabe plantearse la siguiente cuestión: ¿puede la ley de presupuestos contener alguna regulación diferente de la estricta previsión de ingresos y habilitación de gastos? En principio, las singularidades anteriormente reseñadas no favorecen una respuesta afirmativa, al menos con carácter general. Pues no tendría sentido que el Gobierno aprovechase una ley cuyo objeto principal es la aprobación del presupuesto y cuyas posibilidades de examen y enmienda por los grupos parlamentarios se hallan seriamente restringidas con respecto al procedimiento legislativo ordinario, para regular cualquier tipo de materia ajena a la previsión de ingresos y habilitación de gastos. No obstante, la respuesta al interrogante planteado requiere partir de la doctrina establecida por nuestro Tribunal Constitucional en torno al contenido y las funciones de la ley de presupuestos. El mejor exponente de esta doctrina lo encontramos en la STC 76/1992, de 14 de mayo, en la que se recopila y sistematiza la posición hasta entonces mantenida por el máximo intérprete de la Constitución en torno a esta cuestión; posición que a día de hoy no se ha alterado en nada. En dicha sentencia y en otras similares, el TC distingue un doble contenido de la ley de presupuestos: – Un contenido mínimo, necesario e indisponible: previsión de ingresos y habilitación de gastos (expresión cifrada del presupuesto), conectado todo ello a la dirección de la política económica. – Un contenido posible, no necesario y eventual: conjunto de normas que regulan materias conexas a la previsión de ingresos y a la habilitación de gastos (parte Dispositiva de la ley de presupuestos). A juicio del TC, la ley de presupuestos puede contener otras disposiciones (disposiciones generales) distintas de lo que es la mera previsión de ingresos y habilitación de gastos, pero siempre y cuando concurran los siguientes requisitos: – Que guarden una directa conexión con las materias que constituyen el contenido mínimo, necesario e indisponible de este tipo de leyes. – Que se justifique su inclusión. En el sentido de que tales normas sean necesarias para la mejor intelección y efectividad del presupuesto y de los criterios de política económica en que se inspiran [en el mismo sentido,


véase por ejemplo, SSTC 3/2003, de 16 de enero, FJ 4; 238/2007, de 21 de noviembre, FJ 4; 248/2007, de 13 de diciembre, FJ 4; 74/2011, de 19 de mayo, FJ 3; 9/2013, de 28 de enero, FJ 3 b); 217/2013, de 19 de diciembre, FJ 5 a); y 44/2015 de 5 marzo, FJ 3 b)]. En otro caso, la inclusión de esas otras disposiciones en la ley de presupuestos implicaría una injustificada limitación de las facultades de examen y enmienda de los grupos parlamentarios e, incluso, un atentado al principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), dado el contenido predeterminado que cabe esperar de este tipo de leyes [por todas, SSTC 32/2000, de 3 de febrero, FJ 5; 3/2003, de 16 de enero, FJ 4; 39/2013, de 28 de enero, FJ 3; 86/2013, de 11 de abril, FJ 3; 217/2013, de 19 de diciembre, FJ 5 a); y 44/2015 de 5 marzo, FJ 3 b)]. En aplicación de esta doctrina, en la sentencia anteriormente citada (STC 76/1992) se declara la inconstitucionalidad del artículo 110 de la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, que dio nueva redacción al artículo 130 LGT-1963. Antes de su reforma, dicho artículo establecía que la competencia para autorizar la entrada de los órganos de recaudación en el domicilio de los deudores tributarios correspondía a los Jueces de Paz. Sin embargo, a partir de la citada reforma el precepto estableció que dicha competencia correspondería a los Jueces de Instrucción. Pues bien, a juicio del TC la incidencia de dicha reforma sobre «la ordenación del programa anual de ingresos y gastos es sólo accidental y secundaria y por ende insuficiente para legitimar su inclusión en la Ley de Presupuesto, cuyo contenido propio y su función constitucional (arts. 66.2 y 134.2 CE) resulta desvirtuado por la incorporación de normas típicas del Derecho codificado». En cambio, en la en la STC 109/2001, de 26 de abril, se considera conforme a la Constitución la Disposición adicional 9.ª de la LPGE para el año 1990 por la que se daba nueva redacción al art. 15 de la Ley 40/1980, de 5 de julio, de Inspección y Recaudación de la Seguridad Social (LIRSS), por la que se ampliaba la preferencia contenida en el núm. 1 del artículo 1924 del Código Civil y en la letra D) del artículo 913 del Código de Comercio a la totalidad de los débitos por cuotas de la Seguridad Social. Y ello porque a juicio del TC (FJ 6): «la modificación operada tiende a reforzar las posibilidades recaudatorias del sistema de la Seguridad Social (…) lo cual evidencia, no sólo una relación entre la medida adoptada y la previsión de ingresos del Estado, sino un objetivo de política económica y financiera del sector público estatal, tendente a hacer efectiva esa previsión de ingresos». Cuestión aparte y, por tanto, merecedora de un tratamiento diferenciado, es la relativa a la creación o modificación de tributos mediante ley de presupuestos.


2.2. La creación y modificación de tributos por Ley de presupuestos Como ya se ha advertido antes, para nuestro Tribunal Constitucional las leyes de presupuestos —tanto estatales como autonómicas— son auténticas leyes ordinarias que, por lo tanto, satisfacen perfectamente las exigencias del principio de reserva de ley en materia tributaria (vid. en este sentido, STC 7/2010, de 27 de abril). De modo que, desde este punto de vista, ningún inconveniente habría, en principio, para la creación o modificación de un determinado tributo a través de este tipo de leyes. Ahora bien, ¿significa esto que la ley de presupuestos puede crear o modificar tributos sin ningún tipo de límites? La respuesta a esta pregunta debe hacerse de manera diferencia en función del ámbito, estatal o autonómico, en el que nos situemos.

2.2.1. La creación y modificación de tributos por la Ley de Presupuestos Generales del Estado Durante la vigencia del régimen político anterior a la promulgación de la Constitución de 1978, en nuestro país se hizo un excesivo uso —más bien abuso— de la ley anual de presupuestos como vía para la aprobación de todo tipo de normas tributarias. Llegándose, incluso, a realizar por esta vía auténticas reformas tributarias integrales (un ejemplo de ello lo constituye la reforma tributaria de 1957). En el momento de la elaboración de la actual Constitución los constituyentes tuvieron muy en cuenta esta experiencia histórica e intentaron poner fin a la misma, sin perder de vista, no obstante, que el tributo es un instrumento fundamental de política económica y que, por tanto, había que permitir a la ley anual de presupuestos algún tipo de actuación en materia tributaria al objeto de dotar al sistema tributario de una cierta flexibilidad. Se buscó, por tanto, una solución de compromiso, que acabó plasmándose en la redacción del artículo 134.7 CE, a cuyo tenor: «La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea». Hay que advertir, siguiendo la doctrina del TC, que dicho precepto afecta y se refiere tan sólo a las Leyes de Presupuestos del Estado y no a las de las Comunidades Autónomas. Cuestión sobre la que volveremos después. En consecuencia, del precepto anteriormente transcrito se desprende que nuestra Constitución veta totalmente la creación de nuevos tributos a través de la ley de presupuestos generales del Estado. En cambio, sí permite que por esta vía pueda modificase un tributo ya existente siempre y cuando la ley de presupuestos se halle previamente autorizada o habilitada para ello por una ley tributaria sustantiva.


Ahora bien, la redacción del artículo 134.7 CE plantea varias cuestiones interpretativas. a) Qué debe entenderse por creación de un tributo Según se desprende de la STC 27/1981, de 20 de julio, por tal ha de entenderse no sólo la creación ex novo de un tributo, sino también la introducción de modificaciones en la regulación de un tributo ya existente que supongan un cambio total o radical en la naturaleza del mismo. En efecto, según la citada sentencia (FJ 2), el término modificación admite diversas interpretaciones «que van desde la muy estricta que quisiera asimilarlo a cualquier variación en no importa cuál de los elementos integrantes del tributo o, al menos, a cualquier variación que redunde en la cuantía de la deuda tributaria, hasta una interpretación muy lata, que concluyese en que la Constitución se refiere tan solo a aquellas modificaciones que supongan un cambio total en la naturaleza del Impuesto.No debemos conformarnos en esta última interpretación, que significaría reconducir la modificación a la creación de tributos, cuando la Constitución se refiere a ambos como supuestos independientes». Por otra parte, hay que tener en cuenta que según el TC el artículo 134.7 CE se refiere única y exclusivamente a los tributos, y no a cualquier otro tipo de prestación patrimonial pública, por lo que estas últimas sí pueden crearse a través e la ley anual de presupuestos. Así en la STC 44/2015, de 5 de marzo [FJ 5 e)], se sostiene lo siguiente en relación con los Ingresos por descuentos por volumen de ventas de los empresarios, grupos empresariales, fabricantes e importadores de medicamentos y sustancias medicinales al Sistema Nacional de Salud: «dicha prestación carece de naturaleza tributaria, pues con ella no se pretende establecer una nueva forma de ingreso público con la que coadyuvar a la financiación del gasto público, sino racionalizar el gasto farmacéutico mediante una asignación eficiente y económica de los recursos públicos disponibles (art. 31.2 CE) (STC 83/2014, de 29 de mayo, FJ 3) (…). Según lo que antecede y dado que no puede efectuarse una lectura expansiva de los límites que la Constitución impone a la ley de presupuestos, debe señalarse que cuando el art. 134.7 CE prohíbe a la ley de presupuestos «crear tributos» está poniendo en conexión esta limitación con el deber de contribuir al que hace referencia el art. 31.1 CE y con la potestad originaria del Estado para crear tributos por ley del art. 133.1 CE, sin que haya pretendido extender esa prohibición a cualquier «prestación patrimonial de carácter público» a las que se refiere el art. 31.3 CE. Dicho de otra manera, cuando el Constituyente consideró inhábil el instrumento presupuestario para introducir nuevos «tributos» en el ordenamiento o para modificar los existentes (sin previa habilitación legal al respecto), era consciente de la existencia de una reserva de ley en materia de «prestaciones patrimoniales de carácter público» (art. 31.3 CE), y, sin embargo, no quiso extender aquella limitación a toda clase de prestación patrimonial de carácter público, sino únicamente a las de naturaleza tributaria,


quedando legitimadas las restantes prestaciones patrimoniales no tributarias para formar parte del contenido eventual de la ley de presupuestos, claro está, siempre y cuando, guarden la necesaria conexión económica —relación directa con los ingresos o gastos del Estado o vehículo director de la política económica del Gobierno— o presupuestaria —para una mayor inteligencia o mejor ejecución del presupuesto— con el instrumento presupuestario» (en el mismo sentido, STC 62/2015, de 13 de abril, FJ 3). b) Qué debe entenderse por modificación de un tributo En la ya citada STC 27/1981 se introduce también una importante distinción —reproducida en otros pronunciamientos posteriores— entre: – La mera adaptación del tributo a la realidad. Cuya introducción por ley de presupuestos no requiere habilitación previa por parte de ninguna ley tributaria sustantiva. – Y las modificaciones que no implican una mera adaptación del tributo a la realidad. Cuya introducción por ley de presupuestos sí requiere la previa habilitación por la ley tributaria sustantiva. En efecto, según la citada resolución (FJ 2): «La conclusión del debate, plasmada en el texto a cuyo examen nos contraemos, parece significar una cierta solución de compromiso que, en tanto prohíbe indiscriminadamente la creación de tributos en la Ley de Presupuestos, permite su modificación, aunque se trate de alteraciones sustanciales y profundas del impuesto, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea y, en todo caso, no obsta a un tratamiento en la Ley presupuestaria de mera adaptación del tributo a la realidad. Se trataría de salvar la cualificación de la Ley de Presupuestos como vehículo de dirección y orientación de la política económica que corresponde al Gobierno, cuando elabora el proyecto y en la que participa el Parlamento, en función peculiar —la de su aprobación— que el artículo 66.2 de la Constitución enuncia como una competencia específica desdoblada de la genérica “potestad legislativa del Estado”». Esta distinción ha sido justamente criticada por la doctrina científica, por entender que carece de toda cobertura constitucional. En cualquier caso, la aplicación práctica de esta distinción plantea un problema de no fácil solución: la determinación de la frontera entre la mera adaptación del tributo a la realidad y la verdadera modificación del tributo. El TC no nos ofrece ninguna pauta interpretativa de carácter general para resolver dicho problema, por lo que parece remitirnos a cada caso concreto y particular. Así, en la propia STC 27/1981 (FJ 6) se considera como mera adaptación del tributo a la realidad la introducción de coeficientes de actualización monetaria del valor de adquisición de los bienes transmitidos —a efectos de la determinación


de los posibles incrementos o disminuciones de patrimonio sujetos al IRPF (Ley 44/1978)— llevada a cabo por el artículo 37 de la Ley 74/1980, de 29 diciembre (LPGE-1981): «(…) el artículo 37 citado señala, en cuanto a las transmisiones realizadas durante el año 1981, y siempre que haya mediado más de un año desde la fecha en que se adquirió el bien que ahora se transmite, que el posible incremento o disminución patrimonial se determinará aplicando al valor de adquisición que resulte a partir del 1 de enero de 1979, según las normas vigentes, el coeficiente del índice por sectores que reglamentariamente se determine. Se trata de la introducción de una regla que afecta a la determinación de la base imponible, (…) Pero lo que hace el artículo 37 es una adecuación a la actual situación inflacionista que responde a la naturaleza del Impuesto sobre la Renta que ha de contemplar incrementos reales, no monetarios. No se trata de modificación del impuesto que requiera previsión normativa». En cambio, en esta misma sentencia (FJ 7), y en relación con la modificación operada por la LPGE-1981 en las normas sobre valoración de las acciones no cotizadas en bolsa a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, se sostiene lo siguiente: «Hasta ahora la valoración de aquellas que no cotizan en Bolsa se hacía “según el valor teórico resultante del último balance aprobado”. A partir de la Ley 74/1980 se establece, a condición de que se haya regularizado el balance, que se puede optar por capitalizar, el tipo del 8 por 100, el promedio de los beneficios de los tres ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.(…) no se trata de una mera adaptación, sino de un cambio en el sistema de valoración de la base imponible que puede llevar a desvirtuar la naturaleza del impuesto, por cuanto hace posible que no aparezca en la base imponible de un impuesto que grava precisamente el patrimonio, y no los beneficios, las participaciones en el capital social de entidades jurídicas cuyos títulos no coticen en Bolsa». c) Qué debe entenderse por ley tributaria sustantiva Según doctrina constante del TC, «cuando el artículo 134.7 habla de “Ley tributaria sustantiva”, se remite a cualquier Ley (“propia” del impuesto o modificadora de ésta) que, exceptuando la de Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria» (STC 27/1981, FJ 3). En definitiva, la ley habilitante puede ser cualquier ley (excepto la propia ley de presupuestos) que regule aspectos concretos de la relación jurídico-tributaria material. Y ello, con independencia de que se trate la ley específica del tributo (es decir, aquella por la cual se creó y reguló inicialmente) u otra que, modificando o completando lo dispuesto en la ley propia del tributo, incida sobre la regulación de algún aspecto material del mismo y no sobre aspectos puramente formales. En consecuencia, no tendría, a estos efectos, la condición de ley tributaria sustantiva aquella que, sin regular ningún aspecto concreto del mismo, se dictara con


la única finalidad de habilitar o autorizar a la ley de presupuestos para la modificación de un determinado tributo. La habilitación o autorización puede contenerse, sin ningún tipo de problemas, en una Ley de Bases, pues este tipo de disposiciones satisfacen perfectamente, como se explica más abajo, las exigencias del principio de reserva de ley en materia tributaria. Muchas más dudas se presentan, en cambio, respecto a la posibilidad de que aquella habilitación pueda contenerse en un Decreto-ley. En principio, este tipo de disposiciones normativas puede, como se explicará más adelante, entrar a regular —con ciertos límites— aspectos sustantivos del tributo. Por lo que desde esta perspectiva no hay ningún inconveniente para que la habilitación a la ley de presupuestos pueda contenerse en un Decreto-ley. Sin embargo, las dudas surgen cuando se repara en que una habilitación o autorización de esta naturaleza chocaría frontalmente con el presupuesto legitimador de estas disposiciones normativas: la extraordinaria y urgente necesidad. Y es que no se comprende muy bien qué extraordinaria y urgente necesidad podría haber en que un Decreto-ley autorizase a una ley de presupuestos para que en el futuro, y en caso de que así se estimase conveniente, llevara a cabo la modificación de la regulación de un determinado tributo. De aquí que la inmensa mayoría de la doctrina científica se haya mostrado reacia a admitir la posibilidad de que la habilitación a la ley de presupuestos pueda contenerse en un Decreto-ley. Sin embargo, el TC no se ha pronunciado aún expresamente sobre esta cuestión. Sí lo ha hecho, en cambio, el TS (concretamente en la STS de 23 de noviembre de 1983), admitiendo la legitimidad de la utilización del Decreto-ley como norma habilitante de la ley de presupuestos.

2.2.2. La creación y modificación de tributos por las Leyes de Presupuestos de las Comunidades Autónomas Desde su primer pronunciamiento sobre el tema (STC 116/1994, de 18 de abril) el máximo intérprete de la Constitución española viene sosteniendo la no aplicabilidad de lo dispuesto en el artículo 134.7 CE a las leyes de presupuestos de las Comunidades Autónomas, al entender que dicho precepto resulta de aplicación únicamente al Estado central. Más recientemente, en la STC 7/2010 de 27 de abril (FJ 3 y 4), se vuelve a insistir en la misma idea: «(…) con arreglo a reiterada doctrina constitucional, de la dicción literal del art. 134 CE se desprende con toda claridad que las reglas contenidas en el mismo tienen por objeto directo la regulación de institución estatal, en concreto de una fuente normativa del Estado (la Ley de presupuestos generales del Estado), entendido éste en su sentido estricto, esto es, en su acepción


de organización central o general del Estado, y no de una institución de las Comunidades Autónomas (SSTC 116/1994, de 18 de abril, F. 5; 149/1994, de 12 de mayo, F. único; 174/1998, de 23 de julio, F. 6, y 130/1999, de 1 de julio, F. 5) (…). Y es que, como también hemos declarado en reiterada doctrina, el canon de constitucionalidad aplicable a las fuentes normativas de las Comunidades Autónomas es el que se contiene “en sus respectivos Estatutos de Autonomía, en las Leyes estatales que, dentro del marco constitucional, se hubiesen dictado para delimitar las competencias del Estado y de las Comunidades Autónomas y, por supuesto, en las reglas y principios constitucionales aplicables a todos los poderes públicos que conforman el Estado en sentido amplio y, evidentemente, en las reglas y principios constitucionales específicamente dirigidos a las Comunidades Autónomas” (SSTC 116/1994, de 18 de abril, F. 5; 174/1998, de 23 de julio, F. 6; y 180/2000, de 29 de junio, F. 5)» (en el mismo sentido: SSTC STC 74/2011, de 19 de mayo, FJ 3; 86/2013, de 11 de abril, FJ 3; y 108/2015 de 28 mayo, FJ 3). En consecuencia, habrá que estar, en primer término, a lo dispuesto en el respectivo Estatuto de Autonomía. A estos efectos hay que tener en cuenta que en algunos de ellos sí se contiene un precepto similar al artículo 134.7 CE, y que en otros, en cambio, no se contiene ningún tipo de previsión al respecto. Así, en el caso de la Comunidad Autónoma de Andalucía, el artículo 190.6 de su Estatuto de Autonomía (aprobado por Ley Orgánica 2/2007, de 19 de marzo) establece lo siguiente: «La ley del presupuesto no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea». Una fórmula similar se contiene en otros Estatutos, como el de Cataluña y el de Extremadura. En relación con tales preceptos estatutarios parece lógico aplicar la misma doctrina sentada por el TC a propósito del artículo 134.7 CE, a la que ya se hecho referencia anteriormente. En los demás supuestos (falta de previsión en el respectivo Estatuto de Autonomía de una norma similar a la contenida en el art. 134.7 CE) habrá que tener en cuenta que, según reiterada doctrina del TC, ello no significa la inexistencia de límite alguno a las leyes de presupuestos autonómicas en relación con la creación o modificación de tributos, sino que tales límites serán los que deriven del bloque de constitucionalidad formado por los respectivos Estatutos de Autonomía, la LOFCA y las reglas y principios constitucionales aplicables a todos los poderes públicos que conforman el Estado en sentido amplio y, evidentemente, las reglas y principios constitucionales específicamente dirigidos a las Comunidades Autónomas. Pues bien, dado que a tenor de lo dispuesto en dicha regulación, las leyes de presupuestos autonómicas tienen un contenido y una función idéntica a la prevista en el artículo 134.2 CE para la ley de presupuestos generales del Estado, el TC acaba aplicando también a dichas leyes autonómicas su doctrina general —expuesta más arriba— sobre los límites materiales de las leyes de presupuestos.


Así, en la anteriormente citada STC 7/2010, en la que se somete a la consideración del TC la constitucionalidad del artículo 40 de la Ley 10/2001, de 27 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat Valenciana para el ejercicio 2002, por el que se da nueva redacción al artículo 14 de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997, incrementando hasta el 1 por 100 el tipo de gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos documentados, se sostiene lo siguiente (hay que tener en cuenta que en el Estatuto de Autonomía valenciano no existe un precepto similar al art. 134.7 CE): «La lectura de los anteriores preceptos legales pone de manifiesto la sustancial identidad entre las normas que integran el bloque de la constitucionalidad aplicable a los presupuestos de la Comunidad Valenciana y lo que dispone, respecto de los presupuestos generales del Estado, el art. 134 CE, precepto a partir del cual este Tribunal ha elaborado su doctrina general acerca de los límites materiales de las Leyes de presupuestos (…) A ello ha de añadirse que la modificación operada es meramente cuantitativa, resultando del todo evidente la conexión que el precepto impugnado tiene con el contenido de la Ley de presupuestos. Además, la decisión de modificar los tipos de gravamen adoptada por la Generalitat Valenciana, en la medida que afecta específicamente a las primeras copias de escrituras que documenten adquisiciones de vivienda habitual, se configura asimismo como un instrumento de su política económica sobre un determinado sector, el inmobiliario, lo cual se adecua a la concepción del presupuesto como «vehículo de dirección y orientación de la política económica» (SSTC 27/1981, de 20 de julio, F. 2; 65/1987, de 21 de mayo, F. 6; 76/1992, de 14 de mayo, F. 4; y 274/2000, de 15 de noviembre, F. 4, entre otras muchas). Por todo ello, debemos concluir afirmando la adecuación a la Constitución del precepto impugnado, por resultar suficientemente justificada la inclusión del mismo en una Ley de presupuestos, sin extralimitar el contenido material de este tipo de Leyes» (en el mismo sentido: SSTC 74/2011, de 19 de mayo, FJ 3; 86/2013, de 11 de abril, FJ 3; y 108/2015 de 28 mayo, FJ 3). Siguiendo esta misma línea argumental, en la STC 108/2015, de 28 mayo [FJ 3 b)], se declara totalmente ajustada a Derecho la vía (Ley de Presupuestos para 2013) utilizada por el Principado de Asturias para la creación ex novo del impuesto sobre depósitos en entidades de crédito, toda vez que en su Estatuto de Autonomía no se contiene una limitación expresa de similar naturaleza a la establecida en el art. 134.7 CE.

VI. EL DECRETO LEGISLATIVO Como es bien sabido, los artículos 82 a 85 CE contemplan la posibilidad de que las Cortes Generales puedan delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley (denominadas Decretos legislativos) sobre materias deter-


minadas no incluidas en el artículo 81 CE, esto es, sobre materias no reservadas a la ley orgánica. Como también es sabido, tal delegación puede tener por objeto la formación de un texto articulado (en cuyo caso, deberá otorgarse a través de una ley de bases) o la refundición de varios textos legales en uno solo (en cuyo caso, deberá hacerse a través de una ley ordinaria). En cualquiera de estos dos supuestos, la delegación legislativa habrá de otorgarse al Gobierno de forma expresa (no podrá entenderse concedida de modo implícito), para materia concreta (no son admisibles las delegaciones indeterminadas o en blanco) y con fijación del plazo para su ejercicio (no podrá concederse por tiempo indeterminado). La delegación legislativa se agota por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicación de la norma correspondiente (Decreto legislativo), o por el transcurso del plazo para el cual se concedió sin que se ejercitase. No admitiéndose en ningún caso la subdelegación a autoridades distintas del propio Gobierno. Por lo que a la materia tributaria se refiere, hay que hacer notar que en cualquiera de sus dos modalidades (textos articulados y textos refundidos) la utilización del Decreto legislativo no plantea ningún problema especial, toda vez que este instrumento normativo satisface, como ahora se explicará, las exigencias derivadas del principio de reserva de ley, siempre, claro está, que el Gobierno no se exceda de los límites de la delegación recibida. En cambio, en el ámbito presupuestario resulta evidente, a la vista de lo dispuesto el artículo 134.1 CE, que las Cortes Generales no pueden delegar en el Gobierno la aprobación del Presupuesto.

1. Textos articulados Como acaba de decirse, cuando la delegación legislativa tenga por objeto la formación de un texto articulado, habrá de otorgarse a través de una ley de bases. La cual deberá delimitar con precisión el objeto y alcance de la delegación legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejercicio (art. 82.4 CE). Además, advierte el artículo 83 CE, la ley de bases no podrá en ningún caso autorizar la modificación de la propia ley de bases ni facultar para dictar normas con carácter retroactivo. La ley de bases puede consistir en una ley específica y exclusivamente concebida con la finalidad de contener las bases que después el Gobierno habrá de desarrollar a través del correspondiente Decreto legislativo (texto articulado), o puede consistir en un precepto o conjunto de preceptos contenidos en una ley cuyo objeto no se limita a la mera delegación legislativa. Un ejemplo de esta última posibilidad lo encontramos en el artículo 85 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de


las Haciendas Locales, en el que se establecen las bases con arreglo a las cuales el Gobierno deberá aprobar las tarifas e instrucciones para su aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas. En cualquiera de estas modalidades, el Parlamento establece la regulación básica (principios y criterios fundamentales) de una determina materia que encierra una especial complejidad técnica, delegando en el Gobierno el desarrollo y concreción de tales principios y criterios a través de la aprobación del correspondiente Decreto legislativo. De este modo, al tiempo que se salvaguarda el principio de reserva de ley (toda vez que la regulación de los aspectos esenciales se lleva a cabo por el Parlamento) se garantiza la agilidad y operatividad práctica en relación con los aspectos más complejos y técnicos.

2. Textos refundidos La aprobación de textos refundidos constituye una técnica de gran utilidad práctica en un ámbito como el nuestro caracterizado por la prolijidad legislativa y la sucesión incesante de normas jurídicas que se superponen y solapan entre sí dificultando enormemente el conocimiento del Derecho vigente. Esto explicaría la profusa utilización que se ha hecho de los textos refundidos en el ámbito del Derecho Financiero y Tributario. En este caso la delegación deberá otorgarse a través de una ley ordinaria que habrá de determinar el ámbito normativo a que se refiere el contenido de la delegación, especificando si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos (art. 82.5 CE). Al no implicar innovación alguna del ordenamiento jurídico y limitarse únicamente a la refundición en uno sólo de varios textos legales ya preexistentes, esta técnica legislativa no plantea ningún tipo de problemas desde el punto de vista del principio de reserva de ley, siempre, claro está, que el Gobierno se limite a cumplir, como se ha dicho antes, con el encargo recibido y no se extralimite en su ejecución.

VII. EL DECRETO LEY 1. El Decreto-ley estatal Según el artículo 86.1 CE:«En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos


regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general». Al tratarse de una disposición con fuerza de ley que, por vía de excepción, emana del Gobierno y no del Poder Legislativo, el Decreto-ley tiene inicialmente un carácter meramente provisional. Quiere ello decir que su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se halla supeditada a su convalidación expresa por el Congreso. En este sentido, el propio artículo 86.2 CE establece que los Decretosleyes «deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación». La convalidación del Decreto-ley no le convierte en una ley —en sentido formal— del Parlamento. O dicho de otra forma, la mera convalidación no cambia la naturaleza jurídica del Decreto-ley, el cual seguirá siendo —ahora ya con carácter definitivo— una norma con rango de ley emanada del Gobierno (STC 29/1982, de 31 de mayo). No obstante, las Cortes pueden también, en el mismo plazo de los treinta días siguientes a su promulgación, tramitar el Decreto-ley como proyecto de ley por el procedimiento de urgencia (art. 86.3 CE). El resultado de este procedimiento será, ahora sí, una la ley del Parlamento que sustituirá completamente al Decreto-ley inicial, produciéndose así una sucesión de normas jurídicas. La excepción al principio democrático que supone el Decreto-ley (pues dicho principio exige que, como regla general, la función legislativa sea ejercida por las Cortes Generales o por las Asambleas Legislativas y no por el Gobierno), llevó al constituyente a imponer dos importantes restricciones a su utilización: la primera de ellas, la exigencia de una extraordinaria y urgente necesidad como presupuesto habilitante del mismo; y la segunda, la prohibición de regular a su través ciertas materias. En relación con la primera de estas exigencias (concurrencia de una situación de extraordinaria y urgente necesidad), existe una consolidada doctrina de nuestro Tribunal Constitucional (recogida, entre otras muchas, en las SSTC 29/1982, de 31 de mayo; STC 6/1983, de 4 febrero; 182/1997, de 28 de octubre; 31/2011, de 17 de marzo; 137/2011, de 14 de septiembre; 100/2012, de 8 de mayo; 237/2012, de 13 de diciembre; 39/2013, de 14 de febrero; 83/2014, de 29 de mayo; 96/2014, de 12 de junio; 142/2014, de 11 de septiembre; 183/2014, de 6 de noviembre; 12/2015, de 5 de febrero; 27/2015 y 29/2015, ambas de 19 de febrero; 47/2015 y 48/2015, ambas de 5 de marzo; 136/2015, de 11 de junio; y 211/2015, de 8 de octubre) que puede resumirse en los siguientes términos. Dicho presupuesto habilitante «no es, en modo alguno, una cláusula o expresión vacía de significado dentro de la cual el lógico margen de apreciación política del Gobierno se mueva libremente sin restricción alguna, sino, por el contrario, la constatación de un límite jurídico a la actuación mediante decretos-leyes», razón


por la cual el TC puede, «en supuestos de uso abusivo o arbitrario, rechazar la definición que los órganos políticos hagan de una situación determinada como de `extraordinaria y urgente necesidad´ y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad por inexistencia del presupuesto habilitante» (SSTC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 8; 237/2012, de 13 de diciembre, FJ 4; y 39/2013, de 14 de febrero, FJ 5, entre otras). La apreciación de la concurrencia de la extraordinaria y urgente necesidad constituye un juicio político que corresponde efectuar al Gobierno (titular constitucional de la potestad legislativa de urgencia) y al Congreso (titular de la potestad de convalidar, derogar o tramitar el texto como proyecto de ley). En cambio, al Tribunal Constitucional compete tan sólo controlar que ese juicio político no desborde los límites de lo manifiestamente razonable (control jurídico), pero sin llegar a «suplantar a los órganos constitucionales que intervienen en la aprobación y convalidación de los Reales Decretos-Leyes» (SSTC 332/2005, de 15 de diciembre, FJ 5 y 1/2012, de 13 de enero, FJ 6). En definitiva, corresponde al TC tan sólo «un control externo, en el sentido de que debe verificar, pero no sustituir, el juicio político o de oportunidad que corresponde al Gobierno» (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 3). Este control externo se concreta en comprobar, por una parte, «que la definición por los órganos políticos de una situación de extraordinaria y urgente necesidad sea explícita y razonada» y, por otra, «que exista una conexión de sentido o relación de adecuación entre la situación definida que constituye el presupuesto y las medidas que en el Decreto-Ley se adoptan (STC 29/1982, de 31 de mayo, FJ 3), de manera que estas últimas guarden una relación directa o de congruencia con la situación que se trata de afrontar» (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 3). En cuanto al primero de estos dos aspectos –definición explícita y razonada del presupuesto habilitante-, el TC ha precisado que no se exige que la definición de la extraordinaria y urgente necesidad haya de contenerse siempre en el propio Real Decreto-ley, sino que tal presupuesto cabe deducirlo igualmente de una pluralidad de elementos que son, básicamente, «los que quedan reflejados en la exposición de motivos de la norma, a lo largo del debate parlamentario de convalidación, y en el propio expediente de elaboración de la misma» (SSTC 29/1982, de 31 de mayo, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 4; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4; y 137/2003, de 3 de julio, FJ 3), debiendo siempre tenerse presentes «las situaciones concretas y los objetivos gubernamentales que han dado lugar a la aprobación de cada uno de los Decretos-leyes enjuiciados» (SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 5; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 3; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4; y 137/2003, de 3 de julio, FJ 3; STC 68/2007, FJ 6; 93/2015, de 14 de mayo, FJ 7). Y en cuanto al segundo aspecto —conexión de sentido entre la situación de necesidad definida y las medidas que en el Real Decreto-ley se adopten—, el TC viene refiriéndose a un doble elemento para valorar su existencia: el contenido, por un lado, y la estructu-


ra, por otro, de las disposiciones incluidas en el Real Decreto-ley. Así, ya en la STC 29/1982, de 31 de mayo (FJ 3), se excluyeron aquellas disposiciones «que, por su contenido y de manera evidente, no guarden relación alguna, directa ni indirecta, con la situación que se trata de afrontar ni, muy especialmente, aquéllas que, por su estructura misma, independientemente de su contenido, no modifican de manera instantánea la situación jurídica existente» (en el mismo sentido se pronuncia, entre otras, la STC 39/2013, de 14 de febrero, FJ 9). Aplicando estos criterios, el TC ha venido admitiendo la aptitud del Decretoley para atender lo que él mismo ha denominado como «coyunturas económicas problemáticas», como por ejemplo: la perentoria necesidad de dotar a los municipios de medios financieros suficientes para desempeñar las funciones que la ley les atribuye (STC 6/1983, de 4 de febrero), la situación de riesgo de desestabilización del orden financiero (STC 111/1983, de 2 de diciembre), la necesidad de adopción de planes de reconversión industrial (STC 29/1986, de 20 de febrero), la necesidad de consolidar el crecimiento de la actividad económica (STC 137/2011, de 14 de septiembre, FJ 6), etc. En cualquier caso, el TC ha dejado bien claro que «la necesidad justificadora de los Decretos-leyes no se puede entender como una necesidad absoluta que suponga un peligro grave para el sistema constitucional o para el orden público entendido como normal ejercicio de los derechos fundamentales y libertades públicas y normal funcionamiento de los servicios públicos, sino que hay que entenderlo con mayor amplitud como necesidad relativa respecto de situaciones concretas de los objetivos gubernamentales que, por razones difíciles de prever, requieren una acción normativa inmediata en un plazo más breve que el requerido por la vía normal o por el procedimiento de urgencia para la tramitación parlamentaria de las leyes» (STC 6/1983, FJ 5). En cuanto a la segunda de las limitaciones anteriormente apuntadas, hay que advertir que el Decreto-ley no puede afectar a ciertas materias, entre las que se encuentran los deberes de los ciudadanos regulados en el Título I de la Constitución. La inclusión en dicho título del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) llevó, desde un principio, tanto a la doctrina científica como al TC a plantearse las posibilidades de intervención del Decreto-ley en materia tributaria. En un primer momento, el máximo intérprete de la Constitución española, siguiendo a un destacado sector de la doctrina científica, consideró que el ámbito vedado al Decreto-ley en materia tributaria era coincidente con el de las materias cubiertas por el principio de reserva de ley. Esto es, en un principio nuestro TC consideró que quedaba vedado al Decreto-ley tanto la creación ex novo de un tributo, como la regulación de los elementos esenciales de un tributo preexistente. Produciéndose así, lo que el propio TC ha denominado como coextensión


del ámbito cubierto por la reserva de ley y del ámbito vedado al Decreto-ley en materia tributaria (el exponente más significativo de esta doctrina lo constituye la STC 6/1983, de 4 de febrero; seguida por otras como las SSTC 41/1983, de 18 de mayo, y 51/1983, de 14 de junio). Sin embargo, la postura del TC experimentaría un giro de ciento ochenta grados a raíz de la STC 182/1997, de 28 de octubre, en la que se resuelve un recurso de inconstitucionalidad contra determinados preceptos del Decreto-ley 5/1992, de 21 de julio, de medidas presupuestarias urgentes, entre ellos, y por lo que aquí interesa, el artículo 2 por el que se modifican las escalas de tipos impositivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el ejercicio de 1992. En dicha sentencia el TC comienza advirtiendo lo siguiente (FJ 8): «conviene matizar explícitamente la doctrina de este Tribunal sobre el sentido y alcance de los límites del Decreto-ley cuando recae sobre materia tributaria. A los efectos de la interpretación del límite material establecido por la Constitución no es preciso vincular —como se hizo en la STC 6/1983— el ámbito del art. 86.1 CE («afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I», entre los que se encuentra el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE) con el de la reserva de Ley que establecen el art. 31.3 CE («sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley») y el art. 133.1 CE («la potestad originaria para establecer los tributos corresponde al Estado, mediante Ley»), como si fueran ámbitos coextensos (…). A lo que este Tribunal debe atender al interpretar el límite material del art. 86.1 CE no es pues, al modo cómo se manifiesta el principio de reserva de Ley en una determinada materia, la tributaria en este caso (si tiene carácter absoluto o relativo y qué aspectos de dicha materia se encuentran amparados o no por dicha reserva), sino más bien al examen de si ha existido «afectación» por el Decreto-Ley de un derecho, deber o libertad regulado en el Título I de la Constitución. Lo que exigirá tener en cuenta la configuración constitucional del derecho o deber afectado en cada caso y la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate». Pues bien, centrado en esta última tarea (análisis de la configuración constitucional del deber afectado), observa el Tribunal que el artículo 31.1 CE conecta el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público con el criterio de la capacidad económica y con el conjunto del sistema tributario, y no con ninguna figura impositiva en particular. Lo que le lleva a la siguiente conclusión (FJ 7): «Conforme a la propia literalidad del art. 31.1 CE queda claro, pues, queel Decreto-Ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo. (…) De manera que vulnerará el art. 86 CE cualquier intervención o innovación


normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario. Por tanto, no queda absolutamente impedida la utilización del Decreto-Ley en materia tributaria, cuando concurre el supuesto habilitante, como instrumento normativo del Gobierno al servicio de los objetivos de la política económica. Ahora bien, será preciso tener en cuenta en cada caso en qué tributo concreto incide el Decreto-Ley —constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica—, qué elementos del mismo —esenciales o no resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa— y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate». Aplicando estos parámetros al caso singular contemplado en la sentencia que venimos comentando, el TC declaró la inconstitucionalidad del artículo 2 del Decreto-ley 5/1992, al considerar que la modificación de los tipos impositivos del IRPF operada por el mismo suponía una alteración sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario y que, por lo tanto, afectaba a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1. Y ello por las siguientes razones (FJ 9): «El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que es la figura tributaria en la que el precepto del Decreto-Ley enjuiciado ha introducido modificaciones, es un impuesto de carácter directo, personal y subjetivo, que grava la renta global de las personas físicas de manera progresiva (…). Constituye uno de los pilares estructurales de nuestro sistema tributario y, por sus características, recordadas expresamente en la exposición de motivos del Real Decreto-ley 5/1992, cualquier alteración en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes. Al mismo tiempo, es sobre todo a través del IRPF como se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su estructura y su hecho imponible». En cambio, en la STC 137/2003, de 3 julio, se consideró que la rebaja —para Canarias— del tipo de gravamen del impuesto especial sobre determinados medios de transporte, operada a través del artículo 34 del Real Decreto-ley 12/1995, de 28 de diciembre, sobre medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera, se ajustaba perfectamente a la Constitución (FJ 7):«a diferencia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, el impuesto sobre determinados medios de transporte es un impuesto indirecto, instantáneo, objetivo y real que, lejos de configurarse como un tributo global sobre la renta o sobre el consumo,


grava una específica manifestación de capacidad económica, la que se pone de manifiesto con la adquisición de vehículos. Por sus características, no puede decirse, entonces, que la modificación parcial de su tipo de gravamen repercuta sensiblemente en el criterio de reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes. Además, dada su estructura y hecho imponible, a diferencia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, tampoco puede afirmarse que a través del impuesto especial sobre determinados medios de transporte se personalice el reparto de la carga fiscal en nuestro sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad. En consecuencia, puede concluirse que el precepto impugnado, al modificar parcialmente la cuantía del impuesto sobre medios de transporte, no ha alterado de manera relevante la presión fiscal que deben soportar los contribuyentes y, por consiguiente, no ha provocado un cambio sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE». Con una argumentación muy similar, en la STC 108/2004, de 30 junio, se consideró totalmente ajustada a la Constitución la elevación —también para Canarias— de los tipos de gravamen del impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas, operada por el Real Decreto-ley 12/1996, de 26 de julio. Siguiendo estas mismas pautas interpretativas, la STC 189/2005, de 7 julio, consideró que la modificación introducida por el Decreto-ley 7/1996, de 7 junio, en la normativa del IRPF relativa al régimen jurídico de los incrementos y disminuciones de patrimonio afectó de manera esencial al deber de contribuir al sostenimiento del gasto público y que, por lo tanto, era contraria a lo dispuesto en el artículo 86.1 CE. En cambio, en esta misma sentencia se consideró que la introducción —operada también por el Decreto-ley 7/1996— de una reducción del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la transmisión mortis causa de la empresa familiar y de la vivienda habitual, así como de un gravamen del 3% en el IRPF y el IS sobre las plusvalías resultantes de la actualización de balances, no afectaban de manera esencial a aquel deber y que, por lo tanto, debían considerarse totalmente ajustadas a la Constitución. En esta misma línea, en la STC 83/2014, de 29 mayo, se considera perfectamente ajustado a la Constitución el Decreto-Ley 5/2000, por el que se establece una escala de deducciones aplicables en la determinación de los márgenes de las oficinas de farmacia por el suministro de especialidades farmacéuticas al Sistema Nacional de Salud, y ello porque, a juicio del Tribunal, dichas deducciones si bien constituyen prestaciones patrimoniales de carácter público, sin embargo carecen de naturaleza tributaria, toda vez que con ellas no se persigue la contribución al sostenimiento del gasto público sino la intervención en un sector regulado con la


finalidad de racionalizar el gasto farmacéutico mediante la asignación eficiente y económica de los recursos públicos disponibles. Como puede observarse, hasta ahora las únicas declaraciones de inconstitucionalidad han recaído sobre determinadas modificaciones operadas por Decretoley en el IRPF. Y es que siguiendo la propia lógica de la doctrina del TC, parece evidente que sólo a través de modificaciones de cierto calado en tributos de las características del IRPF o del IVA (tributos que gravan manifestaciones generales o globales de capacidad económica y que, además, constituyen pilares básicos del sistema tributario) resultaría posible operar un cambio sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario. Lo que, sin duda alguna, supone una interpretación bastante laxa de los límites impuestos al uso de este instrumento normativo por el artículo 86.1 CE. Interpretación que viene a legitimar una realidad fácilmente constatable: la profusa utilización del Decreto-ley en materia tributaria. A raíz de las reformas estatutarias de los últimos años, son ya muchos los Estatutos de Autonomía que contemplan expresamente la posibilidad de que los gobiernos autonómicos puedan recurrir también a la legislación de urgencia. Posibilidad que ha quedado totalmente avalada por nuestro Tribunal Constitucional. En efecto, como se sostiene en la STC 93/2015, de 14 de mayo (FJ 3 y 4), «la imprevisión en el Título VIII de la categoría del decreto-ley no puede verse como una prohibición sino como un espacio entregado a la libre configuración del legislador estatutario, a quien, al ordenar las instituciones de la Comunidad Autónoma, le cabrá optar por una separación más o menos rígida entre legislativo y ejecutivo, atribuyendo en su caso a este último la facultad de, en concretos supuestos, aprobar normas provisionales con rango de ley que adopten la forma de decretoley autonómico (…). No es inconstitucional, por ello, la introducción general de esta categoría en las modificaciones de los Estatutos de Autonomía posteriores a 2006» (en el mismo sentido se pronuncian las SSTC 104/2015, de 28 mayo, FJ 4; y 107/2015, de 28 mayo, FJ 2). Ahora bien, sin perjuicio de los límites o condicionantes específicos que puedan contemplarse en cada uno de los Estatutos de Autonomía, conviene no perder de vista que los Decretos-leyes autonómicos se hallan sujetos además y en cualquier caso a los límites derivados del artículo 86.1 CE, y ello por la sencilla razón de que los Estatutos de Autonomía, en cuanto normas subordinadas a la Constitución (STC 31/2010, de 28 de junio, FJ 3), están sujetos no solo a su Título VIII, sino a aquélla en su integridad. En este sentido, en la STC 93/2015, de 14 de mayo (FJ 5) se sostiene que «un Estatuto de Autonomía no puede atribuir al Consejo de Gobierno autonómico poderes de legislación de urgencia que no estén sujetos, en lo que corresponda, a los límites consignados en el art. 86.1 CE como garantía del principio democrático. Y en todo caso el Tribunal Constitucional podrá, aplicando directamente el parámetro constitucional ínsito en dicho


principio, controlar la constitucionalidad de la legislación de urgencia que pueda adoptar el citado Consejo de Gobierno. Estos condicionantes son requerimientos mínimos que aseguran la intangibilidad del principio democrático (arts. 1.1 CE). Esta nota conlleva que el Estatuto de Autonomía, como norma llamada por el art. 147 CE a conformar la organización institucional de cada ente autonómico, definiendo los poderes del Consejo de Gobierno y de la Asamblea Legislativa así como su amplitud, podrá añadir otros o endurecer los existentes, con el propósito de preservar más intensamente la posición del parlamento autonómico. Cautelas y exclusiones adicionales, por tanto, que no derivan necesaria e ineludiblemente de aquel principio, sino que tienen apoyo inmediato en el poder de configuración del legislador estatutario» (en el mismo sentido se pronuncia la STC 107/2015, de 28 mayo, FJ 2). Amparándose, precisamente, en el hecho de que el artículo 203.5 del Estatuto de Autonomía de Cataluña (Ley Orgánica 6/2006, de 19 de julio) establece que la Generalitat tiene competencia para establecer, mediante una ley del Parlamento (y no mediante cualquier otro tipo de norma con rango de ley), sus tributos propios, la STC 107/2015, de 28 mayo, declara la inconstitucionalidad del Decreto-ley 5/2012, de 18 de diciembre, del Gobierno de Cataluña, por el que se establece el impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito, al entender que el citado Estatuto ha añadido una restricción más —al margen de las previstas en el art. 86.1 CE— al uso del Decreto-ley en el ámbito de la Comunidad Autonómica de Cataluña, cual es la prohibición de que a su través puedan crearse tributos propios. En efecto, según la citada sentencia (FJ 2 y 3): «El Estatuto de Autonomía de Cataluña contiene una previsión muy específica a este respecto: la Generalidad establece tributos propios “mediante ley del Parlamento” (art. 203.5). La creación de tributos propios queda así vedada, no sólo al reglamento, sino también al Decreto-ley. De este modo, el legislador estatutario preserva y refuerza la posición del Parlamento catalán frente a diversas potestades normativas del Gobierno autonómico, tanto la ordinaria de carácter reglamentario (art. 68.1 EAC), como la extraordinaria de rango legal (art. 64.1 EAC) (…). El Decreto-ley impugnado “crea, como impuesto propio de la Generalidad de Cataluña, el impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito, de naturaleza directa, que grava los depósitos efectuados por los clientes en las entidades de crédito, por cualquier negocio y variedad jurídica, siempre que comporten la obligación de restitución” (art. 1). No cabe duda de que, al establecer ex novo este “impuesto propio”, el Decreto-ley 5/2012 ha infringido la exigencia estatutaria de que la Generalidad cree “tributos propios” “mediante ley del Parlamento” (art. 203.5 EAC) como garantía instrumental de la supremacía financiera de la Cámara y del principio democrático (arts. 1.1 y 66.1 CE; arts. 4.3 y 55.1 EAC); una garantía destinada, no a impedir la incidencia sobre la esfera vital de las personas, sino a asegurar que la impongan quienes les representan (SSTC 19/1987, FJ 4; 182/1997, FJ 7)».


Por otra parte, y en lo que al presupuesto habilitante se refiere, nuestro TC se muestra mucho más exigente con los Decretos-leyes autonómicos que con los estatales, y ello porque a juicio del máximo intérprete de la Constitución española, el proceso legislativo de las Comunidades Autónomas es más simple y rápido que el de las Cortes Generales, por lo que el recurso al Decreto-ley estaría menos justificado en el ámbito autonómico que en el estatal. Así, en la STC 93/2015, de 14 de mayo (FJ 5 y 6) se sostiene lo siguiente: «a la hora de enjuiciar la concurrencia del presupuesto habilitante del art. 86.1 CE, esto es, la extraordinaria y urgente necesidad del Decreto Ley autonómico, este Tribunal deberá ponderar la competencia autonómica ejercida al efecto, pues la naturaleza y alcance de las competencias autonómicas hacen, en principio, menos necesario el recurso a la aprobación de normas legales de urgencia (…). Aunque las exigencias mínimas del principio democrático son en esencia idénticas para todos los decretos leyes, pues siempre tutelan la participación del pueblo en su conjunto mediante sus representantes electos en la adopción de normas primarias, la distinta realidad de referencia puede causar que uno u otro de esos requerimientos presenten matices o que, al ser precisados por este Tribunal, se le otorgue un mayor o menor alcance. Así, el carácter unicameral de las Asambleas Legislativas, así como su más reducido tamaño y menor actividad parlamentaria en comparación con la que se lleva a cabo en las Cortes Generales, determina que, incluso aun cuando cuente dicho procedimiento con trámites que no existen en las Cortes Generales, como la comparecencia de los agentes sociales (art. 112 del Reglamento del Parlamento de Andalucía), las medidas legislativas requeridas para solventar situaciones de necesidad podrán ser acordadas a través de leyes de un modo más rápido en las cámaras autonómicas».

VIII. LOS REGLAMENTOS El carácter relativo de la reserva de ley en materia financiera y tributaria, unido a la inexistencia de una paralela reserva constitucional de reglamento, determina que el papel de las normas reglamentarias quede restringido en este ámbito a la función de mero complemento de las normas de rango legal, las cuales no pueden abdicar —como ya se ha explicado más arriba— de la regulación del núcleo esencial de la materia reservada a la ley, pero sí invocar la colaboración —en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad— del reglamento, especialmente en la regulación de los aspectos de carácter meramente técnico. Quiere ello decir, por lo tanto, que en materia financiera y tributaria el único reglamento posible es el reglamento ejecutivo. Con la única excepción del ámbito doméstico u organizativo, donde sí son posibles los reglamentos autónomos o independientes.


Siguiendo el propósito que nos habíamos trazado al principio de este tema (analizar únicamente las especialidades que presenta la teoría de las fuentes del Derecho en nuestro ámbito), debemos ocuparnos, en primer lugar, de la identificación del titular de la potestad reglamentaria. Cuestión que si bien en otro tiempo suscitó algún tipo de dudas, hoy parecen haberse disipado totalmente. En efecto, según el artículo 97 CE, el ejercicio de la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno (en la inmensa mayoría de los Estatutos de Autonomía tal ejercicio se atribuye también al respectivo Consejo de Gobierno), lo que, en un principio, podría hacer pensar que aquella potestad no pude ser ejercida por otros órganos distintos del Gobierno como, por ejemplo, los Ministros. Sin embargo, tanto en la doctrina científica como en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional ha acabado por imponerse otra interpretación distinta a la meramente literal, distinguiéndose entre una potestad reglamentaria originaria (la atribuida directamente por la Constitución al Gobierno), y una potestad reglamentaria derivada (la que puede atribuirse a otros órganos distintos del Gobierno por normas de rango infra-constitucional). En este sentido, en la STC 185/1995, de 14 diciembre, se señala lo siguiente (FJ 6): «La atribución genérica de la potestad reglamentaria convierte al Gobierno en titular originario de la misma, pero no prohíbe que una ley pueda otorgar a los Ministros el ejercicio de esta potestad con carácter derivado o les habilite para dictar disposiciones reglamentarias concretas, acotando y ordenando su ejercicio». Siguiendo esta doctrina, la letra c) del artículo 7.1 LGT-2003 establece que en el ámbito de competencias del Estado, «corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de Ley cuando así lo establezca expresamente la propia Ley». Lo que, en definitiva, viene a otorgar carta de naturaleza jurídica a una práctica que ya era habitual en nuestro país con anterioridad a la promulgación de este precepto. Por otra parte, el artículo 12.3 de la misma Ley hace referencia a un tipo especial de Órdenes ministeriales (las Órdenes interpretativas) sin parangón alguno en otras ramas del Derecho. Además, tras la reforma operada en el mismo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, el citado precepto reconoce de manera explícita la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias a los órganos de la Administración tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 LGT, esto es, a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación (esencialmente, la Dirección General de Tributos). En efecto, según la redacción actual del artículo 12.3 LGT: «En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás


normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda. Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública». Ahora bien, el hecho de que estas disposiciones (Órdenes, en el caso de que emanen del Ministro) interpretativas o aclaratorias se publiquen —al igual que sucede con las auténticas disposiciones de carácter normativo— en el boletín oficial correspondiente, no debe llevar a confusión, pues tal y como se desprende del precepto anteriormente transcrito, su finalidad es la de interpretar o aclarar y no la de innovar el ordenamiento jurídico. De ahí que vinculen tan sólo a todos los órganos de la Administración tributaria (en el caso de que emanen del Ministro) o tan sólo a los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos (en el caso de que emanen de los órganos a los que se refiere el art. 88.5 LGT), pero no a los ciudadanos ni, mucho menos aún, a los órganos judiciales. Todo ello nos lleva a la conclusión de que las denominadas disposiciones interpretativas o aclaratorias no constituyen auténticas normas jurídicas. Por lo menos, en tanto y en cuanto se limiten al papel meramente interpretativo que les asigna el artículo 12.3. En otro caso —esto es, si fueran más allá de la mera interpretación o aclaración— y se tratase de disposiciones emanadas del Ministro (Órdenes ministeriales), sí que tendrían el carácter de verdaderas normas de rango reglamentario, aunque su legitimidad quedaría supeditada a la concurrencia de la habilitación previa exigida por el artículo 7.1.c) LGT. A una conclusión similar debe llegarse respecto de otros documentos (cualquiera que sea su denominación: Circulares, Instrucciones, Contestaciones a Consultas, etc.) emanados de los órganos superiores de la Administración tributaria y que tienen por única finalidad aclarar o interpretar determinadas normas jurídicas. Mención aparte merece el ejercicio de la potestad reglamentaria en el ámbito local, el cual se manifiesta a través de la emanación de un tipo especial de regla-


mentos denominados Ordenanzas que, cuando versan sobre la materia tributaria, reciben el nombre de Ordenanzas fiscales. En efecto, según el art. 106.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local: «La potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tributaria se ejercerá a través de ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y de ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección». Así pues, las Entidades Locales (municipios y provincias, esencialmente) carecen de potestad legislativa (esto es, de capacidad para emanar normas con rango de ley), pero en cambio sí tienen reconocida potestad reglamentaria. Una potestad que, en el caso municipal, en modo alguno resulta equiparable a la de los Gobiernos estatal y autonómicos, pues las Ordenanzas municipales emanan de un órgano directamente representativo de la voluntad popular como es el Pleno de la Corporación. Desde este punto de vista, las Ordenanzas fiscales municipales constituyen reglamentos que satisfacen perfectamente las exigencias del principio de auto-imposición (fundamento primario del principio de reserva de ley en materia tributaria), cosa que no ocurre ni con los reglamentos estatales ni con los autonómicos. De ahí que, como ya se ha visto más arriba, las Ordenanzas municipales puedan tener una intervención mucho más intensa en la regulación de la materia tributaria que estos otros reglamentos. Lo que, por otra parte, resulta acorde con el reconocimiento constitucional de la autonomía local (arts. 137 y 140 CE). En efecto, como ha reconocido de manera reiterada el propio TC, el Pleno de la Corporación es un «órgano que, en tanto que integrado por todos los Concejales (art. 22.1 LBRL) elegidos, en los términos que establece la legislación electoral general, “mediante sufragio universal, igual, libre, directo y secreto” (art. 19.2 LBRL), respeta escrupulosamente las exigencias de autoimposición o de autodisposición de la comunidad sobre sí misma que, como hemos venido señalando, se adivinan en el sustrato último de la reserva de ley. Así lo pusimos expresamente de manifiesto tempranamente en la STC 19/1987 al advertir que los ”Ayuntamientos como Corporaciones representativas que son (artículo 140 de la Constitución), pueden, ciertamente, hacer realidad, mediante sus Acuerdos, la autodisposición en el establecimiento de los deberes tributarios, que es uno de los principios que late en la formación histórica —y en el reconocimiento actual, en nuestro ordenamiento— de la regla según la cual deben ser los representantes quienes establezcan los elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria” (fundamento jurídico 4º)» [STC 233/1999, de 13 de diciembre, FJ 10.a)]. El procedimiento para la elaboración y aprobación de las Ordenanzas fiscales se halla regulado tanto en la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local (principalmente, en los artículos 49, 70, 107 y 111) como en el Real Decreto


Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (arts. 15 a 19).

IX. EL DERECHO SUPLETORIO Al igual que ocurre en otras ramas del ordenamiento jurídico, también en la nuestra pueden producirse lagunas. Ahora bien, dada la unidad esencial del ordenamiento jurídico y dado que muchos de los conceptos e institutos jurídicos del Derecho Financiero y Tributario no son más que una mera especificación de los contenidos y regulados con carácter general en otros ámbitos del Derecho, parece lógico acudir a estas normas generales para colmar las lagunas que pueda presentar aquella regulación específica. En este sentido, y en lo que al ámbito tributario se refiere, el artículo 7.2 LGT2003 establece que tendrán«carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común». Así pues, este precepto considera, en primer lugar, como supletorias las disposiciones generales del Derecho Administrativo. Lo que resulta totalmente lógico, toda vez que el Derecho Financiero y Tributario forma parte también del Derecho Público y comparte con el Derecho Administrativo un bueno número de institutos y conceptos jurídicos, especialmente en todo lo tocante a los procedimientos de aplicación de los tributos. Por esta razón, ya la Disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (hoy derogada por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), dispuso que «en defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley». Lo que vino a corroborarse por el artículo 97 LGT-2003, en el que se establece que las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán supletoriamente por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. En el mismo sentido, la Disposición adicional primera de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, ha venido a establecer que se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley: «a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa (…) c) Las actuaciones y procedimientos sancionadores en materia tributaria y aduanera (…)». En segundo lugar, aquel precepto considera también como supletorias las disposiciones generales del derecho común. Por tal habrá que entender no sólo las disposiciones del Derecho Civil (según el artículo 4.3 CC, las disposiciones de este


Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes), pues dependiendo del instituto jurídico de que en cada caso se trate, el derecho común podrá encontrarse en las disposiciones del Derecho Penal, del Derecho Mercantil, del Derecho del Trabajo, etc.

X. LA COSTUMBRE Y EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO Según el artículo 1.1 CC, la costumbre constituye una de las fuentes del ordenamiento jurídico español.Ahora bien, la operatividad real de la costumbre como fuente del Derecho queda fuertemente condicionada por lo dispuesto en el número 3 de este mismo artículo, a cuyo tenor: «La costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada». Por si todo ello fuera poco, en el ámbito financiero y tributario la operatividad de la costumbre como fuente del Derecho se encuentra, además, con una limitación que la reduce prácticamente a la nada: la vigencia del principio de reserva de ley. Como ya se ha visto más arriba, este principio determina que incluso el reglamento —fuente escrita— no pueda intervenir en la regulación de esta materia si no es invocado o llamado por la ley. Por lo que, con mayor razón aún, habrá que convenir en que las posibilidades de la costumbre como fuente del ordenamiento jurídico financiero quedan reducidas única y exclusivamente a aquellos supuestos en los que es la propia ley quien la invoca expresamente para que la integre y complemente. Cosa que, por cierto, rara vez ocurre. Uno de estos pocos ejemplos lo encontramos en el artículo 14.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que se consideran como deducibles —a efectos de la determinación de la base imponible del gravamen de las adquisiciones mortis causa— los gastos de entierro y funeral pero sólo en la medida en que guarden la debida proporción con el caudal hereditario conforme a los usos y costumbres de la localidad. Distintos de la costumbre en sentido estricto, son la práctica y el precedente administrativos. La práctica o uso administrativo hace referencia a una conducta constante y uniforme de los órganos administrativos. En cambio, el precedente administrativo se identifica con la práctica reiterada por la Administración en la aplicación de una norma jurídica, esto es, con el criterio seguido de manera reiterada en su interpretación y aplicación. Aunque ni la práctica ni el precedente administrativos constituyen fuentes del Derecho Financiero y Tributario, sin embargo no puede perderse de vista el papel


que —sobre todo el precedente administrativo— pueden jugar desde el punto de vista del control de la actividad administrativa a la luz de principios tan importantes como el de igualdad en la aplicación de la ley, interdicción de la arbitrariedad, buena fe o protección de la confianza legítima. De ahí la obligación impuesta por el artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, de motivar los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes. A lo que hay que añadir que en determinados supuestos la jurisprudencia no se conforma tan sólo con exigir ese deber de motivación, sino que acaba otorgando al precedente un carácter vinculante para la Administración, especialmente en los casos en que éste haya generado una situación de confianza legítima en los interesados.

XI. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO Según la clásica formulación del profesor DE CASTRO, los principios generales del Derecho representan las ideas fundamentales e informadoras de la organización jurídica de una nación y cumplen una triple función: son el fundamento del ordenamiento jurídico, orientan la labor interpretativa y constituyen una fuente en caso de insuficiencia de la ley y de la costumbre. En este mismo sentido, el artículo 1.3 CC establece que los «principios generales del derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico». Así pues, en cuanto fuente, los principios generales del Derecho juegan un papel meramente subsidiario (en defecto de ley o costumbre) destinado a llenar los posibles vacios normativos que puedan producirse. Y es que como se sostiene en la STC 150/1990 (FJ 8), «cada norma singular no constituye un elemento aislado e incomunicado en el mundo del Derecho, sino que se integra en un ordenamiento jurídico determinado, en cuyo seno, y conforme a los principios generales que lo informan y sustentan, deben resolverse las antinomias y vacíos normativos, reales o aparentes, que de su articulado resulten». Pues bien, en el ámbito financiero y tributario los principios generales del Derecho están llamados a cumplir las mismas funciones que en el resto del ordenamiento jurídico y, en lo que aquí interesa, la función de fuente subsidiaria. No obstante, esta última función puede verse aquí más limitada que en otras parcelas del ordenamiento jurídico por la vigencia, tantas veces aludida, del principio de reserva de ley. Por otra parte, conviene no olvidar que en la actualidad la mayor parte de los principios generales del Derecho Financiero y Tributario (esto es, de los valores materiales de justicia en los que se fundamentan los distintos institutos jurídicos


relacionados con los ingresos y gastos públicos) se hallan constitucionalizados y encierran, por lo tanto, auténticas normas jurídicas de aplicación directa y no meramente subsidiaria (9.1 CE).

XII. LA JURISPRUDENCIA Aunque no se trate de una fuente en sentido estricto, nadie puede dudar hoy de la importancia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, con mayor razón aún, del Tribunal Constitucional y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como complemento esencial —en algunos casos, cercano a la innovación— del ordenamiento jurídico. En este sentido, el artículo 1.6 CC establece lo siguiente: «La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho». En la propia exposición de motivos del Decreto de 31 de mayo de 1974, por el que se introdujo el precepto anteriormente transcrito, se advertía ya lo siguiente: «A la jurisprudencia, sin incluirla entre las fuentes, se le reconoce la misión de complementar el ordenamiento jurídico. En efecto, la tarea de interpretar y aplicar las normas en contacto con las realidades de la vida y de los conflictos de intereses da lugar a la formulación por el Tribunal Supremo de criterios que, si no entrañan la elaboración de normas en sentido propio y pleno, contienen desarrollos singularmente autorizados y dignos, con su reiteración, de adquirir cierta trascendencia normativa». Según reiterada doctrina del propio Tribunal Supremo, para que sus resoluciones puedan constituir jurisprudencia se requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: en nuestro caso, dichas resoluciones han de emanar de la Sala Tercera o Sala de lo Contencioso-administrativo como consecuencia de la resolución de un recurso de casación; deben existir al menos dos sentencias que se pronuncien en el mismo sentido (no obstante, basta una sola sentencia cuando se ha producido un cambio de criterio); y además, las distintas sentencias deben tener una misma ratio decidendi (sólo tiene la consideración de jurisprudencia la doctrina establecida como ratio decidendi del caso concreto y no los meros obiter dicta). Mucho más relevante resulta, desde el punto de vista de la innovación normativa, la jurisprudencia del máximo intérprete de la Constitución española. Especialmente desde que éste adoptara, a propósito de una cuestión de índole tributaria (la declaración de inconstitucionalidad del sistema de tributación conjunta contenido en la regulación originaria del IRPF), la denominada doctrina prospectiva, esto es, aquella según la cual la nulidad de la norma declarada inconstitucional puede


operar, en ciertos casos, sólo pro futuro (STC 45/1989, de 20 de febrero, seguida por otras como la STC 185/1995, de 14 diciembre). Dicha doctrina, amparada en la necesidad de evitar los gravísimos perjuicios económicos que para las arcas públicas pueden derivar de la declaración de inconstitucionalidad de determinadas normas, implica una cierta equiparación, en cuanto a sus efectos jurídicos, entre nulidad y derogación, lo que acaba convirtiendo al Tribunal Constitucional en un verdadero legislador negativo. Por último, constituye todo un tópico la afirmación de que el Derecho comunitario es en gran medida un derecho de creación jurisprudencial. Y es que buena parte de sus conceptos, principios e institutos jurídicos es obra del Tribunal de Luxemburgo, especialmente a través de sus pronunciamientos en las cuestiones prejudiciales sometidas a su consideración y en los procedimientos por incumplimientos de Estado. Según el artículo 267 TFUE, el Tribunal es competente para pronunciarse con carácter prejudicial sobre la interpretación de los Tratados y sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión. Según este mismo precepto, cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al TJUE que se pronuncie sobre la misma si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo. En cambio, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al TJUE siempre que la misma se plantee en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial en la vía interna. No obstante, esta obligación desaparece cuando la cuestión planteada fuese materialmente idéntica a otra que haya sido objeto de una decisión prejudicial en caso análogo —doctrina del acto aclarado— (SSTJCE de 27 de marzo de 1963, asuntos Da Costa y acumulados, 28 a 30/62; y de 19 de noviembre de 1991, asunto C-6 y 9/90, Francovich y Bonifaci) y, también, cuando « la correcta aplicación del Derecho comunitario puede imponerse con tal evidencia que no deje lugar a duda razonable alguna sobre la solución de la cuestión suscitada» —doctrina del acto claro— (STJCE de 6 de octubre de 1982, asunto 283/81, CILFIT). Por otra parte, y según se desprende de los artículos 258 y 259 TFUE, tanto la Comisión como cualquier Estado miembro podrán recurrir al TJUE si estimaren que otro Estado miembro ha incumplido cualquiera de las obligaciones que le incumben en virtud de los Tratados. Las sentencias dictadas en estos procesos, con efectos erga omnes, tienen un carácter meramente declarativo, limitándose a constatar el incumplimiento por parte del Estado miembro, sin que el TJUE pueda anular las disposiciones o los actos de Derecho interno que se declaran contrarios al Derecho comunitario. Corresponde, por lo tanto, al Estado infractor adoptar las medidas necesarias para poner fin al incumplimiento sin que el TJUE pueda señalar vías concretas de ejecución que coarten esa libertad de apreciación


(véase, entre otras, STJCE de 23 de febrero de 1961, asunto 30/59). En cualquier caso, la sentencia dictada en este tipo de procesos produce el efecto vinculante propio de la cosa juzgada. En palabras del propio TJUE: «la declaración, en una sentencia con efecto de cosa juzgada respecto al Estado miembro de que se trate, de un incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario, implica para las autoridades nacionales competentes la prohibición de pleno derecho de aplicar una disposición nacional que haya sido declarada incompatible con el Tratado y, en su caso, la obligación de adoptar las disposiciones necesarias para dar plena efectividad al Derecho Comunitario» (Asuntos 24 y 97/89). Pues bien, a partir de estas competencias, y actuando siempre con el designio de procurar una aplicación uniforme del Derecho comunitario en toda la Unión, el TJUE ha llevado a cabo una trascendental labor de interpretación tanto del Derecho originario como del derivado, que trasciende por completo la mera interpretación normativa y que bien puede calificarse como integradora o creadora de Derecho. El ejemplo paradigmático de todo ello lo encontramos en la elaboración de los principios del efecto directo y de la primacía del Derecho comunitario, a los que ya se ha hecho referencia más arriba. La importancia y el carácter vinculante de la jurisprudencia del TJUE ha quedado remarcada, desde el punto de vista de nuestro Derecho interno, tras la reforma operada en la Ley Orgánica del Poder Judicial (LO 6/1985) por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, la cual ha introducido en aquella un nuevo artículo (el 4 bis) por el que se establece que los Jueces y Tribunales aplicarán el Derecho de la Unión Europea de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Así mismo, se establece también que cuando los Tribunales decidan plantear una cuestión prejudicial europea lo harán de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo.

XIII. LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. LA LEY GENERAL PRESUPUESTARIA Desde hace bastante tiempo, la codificación —o sistematización orgánica— de las normas tributarias se ha venido considerando como una vía idónea para dotar de cierta estabilidad, certeza y seguridad jurídica a un ordenamiento, como el tributario, caracterizado por la profusión y variabilidad de sus disposiciones, las cuales, como es lógico, necesitan adaptarse constantemente a la cambiante realidad económica y social


Los primeros intentos codificadores de la normativa tributaria española se remontan a las postrimerías del siglo XIX. Sin embargo, tales intentos no cuajarían hasta bien entrado el siglo XX, con la promulgación de la Ley 230/1963, de 28 diciembre, General Tributaria. Ante la dificultad que siempre ha entrañado la codificación de la normativa tributaria sectorial (esto es, de la normativa específica de cada tributo), la LGT1963, siguiendo otros modelos del Derecho comparado y, muy significadamente, el de la Ordenanza tributaria alemana de 1919, se limitó —lo que no es poco— a recoger de manera sistemática y ordenada en un solo texto legal los principios y normas fundamentales comunes a todos los tributos. Según su propia exposición de motivos: «Consiste esta Ley en la formulación de una serie de principios básicos que contenidos en reglas jurídicas comunes a todos los tributos determinan los procedimientos para su establecimiento y exacción (…). La Ley General Tributaria aspira a informar, con criterios de unidad, las instituciones y procesos que integran la estructura del sistema tributario, en cuanto no requiera ordenación específica excepcional. También se propone incorporar a nuestro ordenamiento un esquema de sistematización de las normas reguladoras de los tributos que oriente la legislación y, en su día, facilite su codificación». Lo que se plasmó expresamente en la redacción de su artículo 1, a cuyo tenor: «La presente Ley establece los principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico del sistema tributario español». Siguiendo este designio, la LGT-1963 abordó, en primer término, la regulación de una serie de cuestiones como las fuentes del Derecho tributario, los principios tributarios materiales y formales, etc., más propias de un texto constitucional que de una ley ordinaria, pero cuya inclusión en la misma se explica fácilmente por la ausencia en aquella época de una Constitución en sentido estricto. En segundo lugar, abordó la definición de las distintas categorías tributarias (impuestos, tasas y contribuciones especiales) y de los elementos de la relación tributaria material (hecho imponible, sujetos pasivos, base imponible, etc.), operando una importante unificación en la dispar terminología que hasta entonces venía utilizándose en la normativa propia de cada tributo. Por último, contenía también la regulación básica de los diferentes procedimientos de aplicación de los tributos y de revisión en vía administrativa, así como de los aspectos sustantivos de las infracciones y sanciones tributarias. El paso del tiempo y los distintos acontecimientos político-legislativos que se sucedieron desde su promulgación (especialmente, el advenimiento del régimen democrático y la promulgación de la Constitución de 1978) hicieron que la LGT1963 se fuese quedando desfasada y que fuera objeto de numerosas reformas. Entre tales reformas, cabe destacar las operadas por la Ley 10/1985, de 26 de abril, y la Ley 25/1995, de 20 de julio. A todo ello hay que añadir que determinadas mate-


rias que, en principio debían contenerse en la propia Ley codificadora, acabaron, sin embargo, regulándose en textos normativos separados e independientes de la LGT, como es el caso destacado de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El resultado de todo ello fue una LGT profusamente parcheada (pero que, aún así, seguía precisando de numerosos ajustes para su completa adecuación a la Constitución y a la evolución experimentada por el sistema tributario español) conviviendo con otras disposiciones —como la Ley 1/1998— que regulaban materias propias de la Ley codificadora, la cual, evidentemente, había dejado de cumplir una de sus finalidades esenciales: reunir y sistematizar en un único texto legal las normas y principios comunes del sistema tributario. Por todo ello, acabó imponiéndose la idea de que era necesaria la aprobación de una nueva LGT. Lo que tuvo lugar con la promulgación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de julio de 2004. Según su artículo 1: «Esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la Constitución» (todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco). En definitiva, y como ha destacado el TC, la LGT es una «verdadera norma de unificación de criterios a cuyo través se garantiza el mínimo de uniformidad imprescindible en los aspectos básicos del régimen tributario» (STC 66/1998, de 18 de marzo, F. 14º), fundamental también «para garantizar a los administrados un tratamiento común ante las Administraciones públicas» (STC 14/1986, de 31 de enero, F. 14º; STC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7º; STC 91/2013, de 22 de abril, FJ 4º). La LGT-2003, mucho más extensa, didáctica y reglamentista que su antecesora, se estructuraba inicialmente en cinco títulos. El título I (Disposiciones generales del ordenamiento tributario), en el que se contemplan sus principios —materiales y formales— y sus fuentes normativas (lo que hoy no era necesario, dada la vigencia de la Constitución de 1978 cuyos preceptos, lógicamente, deben prevalecer sobre los de una ley ordinaria como la LGT), la definición de las distintas categorías tributarias y las cuestiones relacionadas con la aplicación e interpretación de las normas tributarias. El título II (Los tributos), donde se contienen las disposiciones generales relativas a la obligación tributaria principal y otras obligaciones tributarias diferentes de la principal, a los obligados tributarios, a sus derechos y garantías, a las obliga-


ciones y deberes de la Administración tributaria, a los elementos de cuantificación de las obligaciones tributarias y a la deuda tributaria. El título III (La aplicación de los tributos), en el que se regulan las actuaciones y los procedimientos de aplicación de los tributos (actuaciones y procedimientos de gestión, inspección y recaudación). Probablemente sea éste el Título en el que se concentra la mayor parte de las novedades, y ello como consecuencia de la incorporación al texto legal de una parte importante de las disposiciones que anteriormente se recogían en los reglamentos de desarrollo de los distintos tributos. El título IV (La potestad sancionadora), en el que se regulan tanto los aspectos materiales como los aspectos formales o procedimentales de la potestad sancionadora en materia tributaria. Y por último, el título V (Revisión en vía administrativa), en el que se regulan todas las modalidades de la revisión en vía administrativa de los actos dictados por la Administración en materia tributaria. Dicha regulación presenta importantes novedades con respecto a la LGT-1963: se establece una regulación mucho más detallada de los procedimientos especiales de revisión y del recurso de reposición, incluyendo preceptos que anteriormente eran de rango reglamentario, e incorporando muchas de las normas que, sobre las reclamaciones económico-administrativas, hasta entonces se venían conteniendo en el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articulaba la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo. La reforma de la LGT-2003 operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha supuesto la introducción de dos nuevos títulos, el VI y el VII, en la norma codificadora. La introducción del Título VI (Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública) obedece a la necesidad de adecuar la LGT a la reforma de la regulación del delito contra la Hacienda Pública llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre. Más concretamente, a la necesidad de establecer un procedimiento administrativo que permita practicar liquidaciones tributarias y efectuar el cobro de las mismas aún en los supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal, al ser éste uno de los cambios más significativos operados por aquella disposición legal en el Código Penal. Por su parte, la introducción del Título VII (Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario) viene a colmar una laguna existente en nuestro ordenamiento jurídico, pues hasta ahora se carecía de un procedimiento específico en el ámbito tributario para dar cumplimiento a las devoluciones de ayudas de Estado declaradas ilegales o incompatibles con el Derecho comunitario por la Comisión Europea.


Por lo que respecta al ámbito presupuestario, hay que señalar que la primera disposición con cierto alcance codificador fue la Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1 de julio de 1911. Posteriormente, la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, vendría a ahondar en el proceso de codificación, estableciendo los principios generales de carácter permanente referentes a la actuación del Gobierno y de la Administración respecto a los derechos y obligaciones de naturaleza económica del Estado y del sector público estatal, regulando instituciones y servicios de tanta relevancia en el ámbito de las finanzas públicas como el Presupuesto, el Tesoro Público, la Deuda Pública, el Control Financiero Interno y la Contabilidad Pública. La imperiosa necesidad de integrar y sistematizar las múltiples modificaciones que, desde su promulgación, había experimentado la LGP-1977, llevaron a la promulgación del Real Decreto legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria. Un texto que no tardaría mucho en quedarse obsoleto. El último paso en este proceso codificador nos lleva hasta la actual Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, que tiene por objeto «la regulación del régimen presupuestario, económico-financiero, de contabilidad, intervención y de control financiero del sector público estatal» (art. 1). Entendiéndose, a estos efectos, por sector público estatal el definido como tal en su artículo 2. Según se desprende de su propia exposición de motivos, las razones fundamentales que llevaron a la aprobación de esta nueva ley, fueron las siguientes. En primer término, la necesidad de acoger las más modernas teorías y técnicas presupuestarias, así como sobre control y contabilidad en el ámbito de la gestión pública. En segundo lugar, la necesidad de corregir la dispersión de la legislación presupuestaria que se produjo tras la promulgación del Texto Refundido de 1988. En tercer lugar, el enorme desarrollo del proceso de descentralización operado en España, que ha llevado tanto a las Comunidades Autónomas como a las Corporaciones Locales a asumir nuevas competencias cedidas desde la Administración estatal que han originado flujos financieros y formas de gestión compartida que han debido contemplarse y regularse en el nuevo Texto Legal. En cuarto lugar, nuestra pertenencia a la Unión Económica y Monetaria Europea, lo que hacía preciso abordar las relaciones financieras con la misma. Y en quinto lugar, la aprobación de la Ley 18/2001, de 12 de diciembre, General de Estabilidad Presupuestaria. Probablemente, sea ésta última la más importante de todas las razones. De hecho, las principales innovaciones introducidas por la LGP-2003 tienen que ver con la programación, el equilibrio y la estabilidad presupuestarios.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de un convenio internacional para evitar la doble imposición requiere: a) La previa autorización por ley orgánica. b) La previa autorización de las Cortes Generales por el procedimiento previsto en el artículo 74.2 CE. c) La previa autorización por ley ordinaria. d) No requiere autorización previa por parte de las Cortes Generales.

2.- En el caso de que una norma de carácter interno resulte contraria al Derecho comunitario europeo: a) El juez nacional deberá, en todo caso, inaplicarla. b) El juez nacional deberá inaplicarla, pero sólo después de plantear ante el TJUE la correspondiente cuestión prejudicial. c) El juez nacional deberá, en todo caso, aplicarla. d) El juez nacional deberá inaplicarla, pero sólo después de plantear ante el TC la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad.

3.- A través de la Ley de Presupuestos Generales del Estado: a) En ningún caso se puede crear ex novo un tributo. b) Se puede crear ex novo un tributo, pero sólo cuando el nuevo tributo guarde una relación directa con el contenido esencial de la Ley de Presupuestos y así se justifique adecuadamente. c) Se puede crear ex novo un tributo, pero sólo cuando medie la correspondiente habilitación por ley tributaria sustantiva. d) Se puede, en cualquier caso, crear ex novo un tributo.

4.- A través de la Ley de Presupuestos Generales del Estado: a) En ningún caso se puede modificar la regulación de un tributo preexistente. b) Se puede modificar la regulación de un tributo preexistente, pero sólo si dicha modificación no afecta a los aspectos sustantivos del tributo. c) Se puede modificar la regulación de un tributo preexistente, incluso si dicha modificación afecta a los aspectos sustantivos del tributo, siempre que medie la correspondiente habilitación por ley tributaria sustantiva. d) Se puede modificar la regulación de un tributo preexistente, incluso si dicha modificación afecta a los aspectos sustantivos del tributo, siempre que medie la correspondiente habilitación por cualquier ley tributaria.

5.- A través de la Ley de Presupuestos de una Comunidad Autónoma: a) En ningún caso se puede crear ex novo un tributo.


b) Sí se puede crear ex novo un tributo. c) Se puede crear ex novo un tributo, pero sólo cuando medie la correspondiente habilitación por ley tributaria sustantiva. d) Sí se puede crear ex novo un tributo, pero sólo en el caso de que no lo prohíba expresamente el correspondiente Estatuto de Autonomía.

6.- A efectos de lo dispuesto en el artículo 134.7 CE, se entiende por ley tributaria sustantiva: a) Cualquier norma con rango de ley. b) Cualquier norma con rango de ley que regule algún aspecto material del tributo, excepto la propia Ley de Presupuestos. c) Cualquier norma con rango ley que regule algún aspecto, formal o material, del tributo. d) Cualquier norma que regule algún aspecto material del tributo.

7.- Por Decreto-ley: a) No se pueden regular los elementos esenciales de un tributo. b) Sí se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero sólo en casos de urgente y extraordinaria necesidad. c) Sí se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero siempre que dicha regulación no suponga una alteración sustancial de la posición del contribuyente en el conjunto del sistema tributario y, además, concurra una situación de extraordinaria y urgente necesidad. d) Sí se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero siempre que dicha regulación no suponga una alteración sustancial de la posición del contribuyente en el conjunto del sistema tributario.

8.- En el ámbito estatal, la potestad de dictar normas de carácter reglamentario en materia tributaria corresponde: a) Únicamente al Gobierno. b) Al Gobierno y al Ministro de Hacienda, si bien en este último caso con carácter derivado. c) Al Gobierno, al Ministro de Hacienda y a la Dirección General de Tributos. d) Únicamente al Ministro de Hacienda.

9.- En el ámbito tributario, tienen el carácter de Derecho supletorio: a) Únicamente las disposiciones generales del Derecho administrativo. b) Únicamente las disposiciones generales del Derecho civil. c) Las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del derecho común. d) Únicamente las disposiciones del Derecho penal.


10.- El precedente administrativo: a) Constituye, en todo caso, una fuente del Derecho tributario. b) En ningún caso constituye una fuente del Derecho tributario. c) Constituye una fuente del Derecho tributario, pero sólo en los casos en que sea invocado por el obligado tributario en relación con el principio de igualdad en la aplicación de la ley. d) Constituye una fuente del Derecho tributario, pero sólo en los casos en que sea invocado por el obligado tributario en relación con el principio de buena fe e interdicción de la arbitrariedad en la actuación administrativa.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio núm. 1 En el BOE de 31 de diciembre de 2011 se publicó el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público. Dicho Real Decreto-ley introdujo, con efectos desde el día 1 de enero de 2012, diversas modificaciones en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Entre tales modificaciones cabe destacar la incorporación de una nueva disposición adicional (la trigésima quinta) por la que se crea y regula un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción del déficit público en los ejercicios 2012 y 2013. Explicado de un modo simplificado, la cuantía de este gravamen complementario se determina de la siguiente manera: aplicando a la base liquidable general una escala progresiva de tipos de gravamen que oscilan —en función de la cuantía de aquella base— entre el 0,75% y el 7%; y aplicando sobre la base liquidable del ahorro una escala progresiva de tipos de gravamen que oscilan —en función de la cuantía de aquella base— entre el 2% y el 6%. Con la misma finalidad de reducir el déficit público, en el citado Decreto-ley se introdujo también una nueva disposición adicional (la decimocuarta) en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), elevando —desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013— el porcentaje de retención a cuenta del 19 al 21 por ciento. En sesión celebrada el día 11 de enero de 2012, el Congreso de los Diputados acordó la convalidación del Real Decreto-ley 20/2011. Posteriormente, la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012, haría suyas, también con efectos desde el día 1 de enero de 2012, las modificaciones a que se acaba de hacer referencia, introduciendo en la LIRPF y en el TRLIS los mismos preceptos que previamente había introducido el Decreto-ley 20/2011.

Se pide: 1. Determinar si las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 20/2011 tanto en la regulación del IRPF como en la del IS, se ajustan o no a Derecho.

Solución que se propone: En primer lugar, habremos de determinar si concurre o no el presupuesto habilitante de todo Decreto-ley: la extraordinaria y urgente necesidad. Según el preámbulo del Decreto-ley 20/2011: «La importante desviación del saldo presupuestario estimada en el momento presente para el conjunto de las Administraciones Públicas para el ejercicio 2011 respecto al objetivo de estabilidad comprometido, obliga al Gobierno a tomar medidas de carácter urgente para su corrección. Estas primeras medidas, que comportan acciones tanto por el lado de los ingresos públicos como por el lado de los gastos, suponen una reducción de carácter inmediato del desequilibrio presupuestario en más de un punto porcentual del Producto Interior

Lección 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario Bruto. Con estas acciones se pretende garantizar que el sector público español inicie una senda de reequilibrio que aporte credibilidad a la evolución futura de la deuda y déficit públicos. Sin esta corrección, que inicia un camino de consolidación fiscal que se concretará de forma definitiva en el proyecto de ley de los Presupuestos Generales del Estado para 2012, no se podrían superar las actuales condiciones de escasez de liquidez que impiden un desarrollo adecuado de la actividad económica. Por su parte, el Real Decreto 1329/2011, de 26 de septiembre, de disolución del Congreso de los Diputados y del Senado y de convocatoria de elecciones, publicado en el «Boletín Oficial del Estado» el 27 de septiembre, acordaba la disolución de ambas cámaras y la convocatoria de elecciones generales el 20 de noviembre de 2011. Como consecuencia del mismo no se ha aprobado la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012(…). Con el objeto de reducir el déficit público se establece un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que resultará de aplicación en los periodos impositivos 2012 y 2013. (…) Igualmente se introduce una modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que eleva desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013 el porcentaje de retención del 19 al 21 por ciento».

Parece evidente que, cuando menos, el Gobierno ha realizado un esfuerzo argumental para explicar las razones de extraordinaria y urgente necesidad que le llevaron a adoptar la disposición normativa objeto de análisis. Y parece también evidente, a nuestro juicio, que tales razones resultan más que convincentes. Pues las circunstancias socio-económicas y políticas concurrentes (profunda recesión económica, grave desequilibrio de las cuentas públicas, prórroga de los presupuestos generales del Estado por la imposibilidad de aprobar la nueva ley de presupuestos antes del uno de enero de 2012 como consecuencia del adelanto electoral, etc.) parecen justificar sobradamente la utilización del Decreto-ley para la adopción de unas medidas que, como las que aquí nos ocupan (creación de un gravamen complementario en el IRPF e incremento del tipo de retención en el IS), van directa e inmediatamente dirigidas a incrementar los ingresos públicos y, con ello, a atajar la situación extraordinaria y urgente que se pretendía resolver: la corrección del déficit público. En segundo lugar, habremos de determinar si las modificaciones operadas por el Decreto-ley 20/2011 rebasan o no los límites materiales que el artículo 86.1 CE establece para este tipo de disposiciones normativas. Para lo cual habremos de proyectar las doctrina del TC sobre las reformas introducidas, por una parte, en el IRPF y, por otra, en la del IS. Para determinar si la reforma introducida en el IRPF rebasa o no aquellos límites materiales, debemos tener en cuenta, en primer término, que nos hallamos ante un tributo que, como ha repetido hasta la saciedad el TC, constituye uno de los pilares estructurales del sistema tributario y del que depende, en gran medida, que éste pueda realizar los principios de justicia tributaria previstos en el art. 31.1 CE. Por tanto, una modificación sustantiva de este tributo puede alterar significativamente la posición del contribuyente en el conjunto del sistema tributario y con ello afectar al deber general de contribuir al sostenimiento del gasto público según la capacidad económica a través de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.


En segundo término, debemos tener en cuenta que con la modificación introducida (creación de un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal) se afecta a los elementos esenciales del tributo y, más concretamente aún, a los elementos directamente determinantes de su cuantía. Una cuantía que se ve significativamente incrementada. En efecto, de manera muy aproximada, puede decirse que el gravamen complementario aplicable sobre la base imponible general equivale a un incremento de los tipos de gravamen estatales que oscila entre un 6,25%, para las rentas más bajas, y casi un 30%, para las rentas más altas. En tanto que, de manera también muy aproximada, puede decirse que el gravamen complementario aplicable sobre la base imponible especial equivale a un incremento de los tipos de gravamen estatales que oscila entre un 21%, para las rentas más bajas, y más del 50%, para las rentas más altas. Por otra parte, hay que tener en cuenta también que el gravamen complementario resulta aplicable a todos los contribuyentes del IRPF sin excepción alguna. Obviamente, dado su carácter progresivo, su incidencia será mayor sobre los contribuyentes con rentas más elevadas y menor sobre los contribuyentes de rentas más bajas. Pero en cualquier caso nos hallamos ante una medida de alcance general y no reducida a un grupo de contribuyentes. Es verdad que en el Decreto-ley 20/2011 se contienen también otras medidas que implican una reducción de la contribución por el IRPF: principalmente, la reintroducción de la deducción por inversión en vivienda. Sin embargo, tales medidas en modo alguno llegan a compensar el incremento tan importante de tributación que supone el gravamen complementario. Todas estas circunstancias permiten afirmar que por su entidad, tanto cuantitativa como cualitativa, el gravamen complementario introducido en el IRPF por el Real Decreto-ley 20/2011 implica una alteración sustancial de la posición del contribuyente dentro del conjunto del sistema tributario y que, por tanto, afecta al deber general de contribuir al sostenimiento del gasto público según la capacidad económica a que se refiere el artículo 31.1 CE. Lo que nos debe llevar a la conclusión de que el citado Decreto-ley traspasa los límites materiales establecidos en el artículo 86.1 CE y que, por ello mismo, no se ajusta a Derecho. A ello no obsta el hecho de que la vigencia temporal del gravamen complementario quede reducida, en principio, únicamente a los períodos impositivos de 2012 y de 2013. Pues bastaría, a nuestro juicio, con que la posición del contribuyente se alterase sustancialmente en un solo período impositivo para que pudiera considerarse afectado aquel deber constitucional. A distinta conclusión creemos que debe llegarse en el caso de la modificación introducida en el Impuesto sobre Sociedades: incremento del tipo de retención que pasa del 19% al 21%. Y ello por las siguientes razones. Para comenzar hay que tener en cuenta que si bien el Impuesto sobre Sociedades presenta ciertas similitudes con el IRPF, por cuanto se trata de un tributo que grava la totalidad —universalidad— de las rentas obtenidas por las personas jurídicas residentes en territorio español; sin embargo, presenta también marcadas diferencias con el mismo: se trata de un tributo de carácter proporcional (y no progresivo) y, además, su importancia recaudatoria es mucho menor (tres veces menor, aproximadamente). En consecuencia, el papel del IS, en cuanto instrumento para la realización del deber de contribuir al sostenimiento del gasto público según la capacidad económica a través de un sistema tributario


justo inspirado, entre otros, en el principio de progresividad, en modo alguno puede equipararse al del IRPF. Sin embargo, tales diferencias en modo alguno pueden prejuzgar la posibilidad de que una modificación de la normativa del IS pueda llegar a implicar una alteración sustancial del reparto de la carga tributaria. No obstante, para que ello pudiera suceder, habría de tratarse de una modificación de un calibre especial y que tuviera, además, una incidencia definitiva en la contribución por este impuesto. Requisitos que en modo alguno concurren en el presente caso, pues la modificación introducida por el Decreto-ley 20/2011 afecta únicamente al sistema de pagos a cuenta del IS (más concretamente aún, al sistema de retenciones a cuenta) que ha de soportar el sujeto pasivo y no a su contribución definitiva por este impuesto. En consecuencia, creemos que el incremento —de tan sólo dos puntos porcentuales— del tipo de retención en el IS no afecta de manera sustancial al deber de contribuir al sostenimiento del gasto público y que, por lo tanto, el Decreto-ley 20/2011 no ha traspasado en este punto los límites materiales previstos en el artículo 86.1 CE.

Ejercicio núm. 2 En el BOJA de 9 de julio de 2010 se publicó el Decreto-ley 4/2010, de 6 de julio, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad, del Gobierno de la Comunidad Autónoma de Andalucía. En la Exposición de Motivos del mencionado Decreto-Ley se establece lo siguiente: El presente Decreto-ley contempla medidas fiscales que aseguren la sostenibilidad fiscal a medio plazo, materializando el compromiso del Gobierno de la Comunidad Autónoma de Andalucía de contribuir a la aceleración de la reducción del déficit público, en coordinación con el Gobierno de la Nación. En el marco de las obligaciones asumidas por nuestro país en el ámbito de la Unión Europea, en defensa de la Unión Monetaria y de las economías de la eurozona, las Comunidades Autónomas, en la reunión del Consejo de Política Fiscal y Financiera celebrada el pasado 15 de junio, manifestaron su voluntad de adaptar sus objetivos presupuestarios para 2010-2013 a la nueva senda de reducción del déficit, derivada de la aplicación del Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público (…), La extraordinaria y urgente necesidad de las medidas que aquí se adoptan radica en que todas ellas tendrán importantes efectos desde esta fecha, siendo la rapidez, seguridad y determinación de la actuación, parte del compromiso asumido por los países integrantes de la zona euro para reforzar la confianza en la moneda única y en la estabilidad de la eurozona. En cualquier caso, la extraordinaria y urgente necesidad de las medidas que integran este Decreto-ley no radica tanto en su impacto presupuestario completo inmediato, sino en la rapidez en su adopción y en la seguridad y determinación, claras e inequívocas, de la Comunidad Autónoma en llevarlas a cabo a corto y medio plazo, aprobándolas de manera urgente por ley (…). En la misma exposición de motivos se explican cuáles son las principales medidas de carácter tributario adoptadas:

Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde el 1 de enero de 2011, se crean tres nuevos tramos en la tarifa autonómica para bases superiores a los 80.000 euros. Asimismo, para aumentar la progresividad del impuesto se introduce el límite de renta de 80.000 euros en tributación individual y de 100.000 euros en tributación conjunta en algunos beneficios fiscales: la deducción autonómica para padres y madres de familias monoparentales por hijos, así como por ascendientes mayores de 75 años, en su caso; la deducción autonómica por asistencia del contribuyente a personas con discapacidad. Además, para un mayor control del fraude fiscal en la aplicación de deducciones en el impuesto, se reproducen los límites de renta existentes en otra normativa vigente. Así, se contempla en la deducción autonómica para los beneficiarios de las ayudas a viviendas protegidas y en la deducción autonómica por inversión en vivienda habitual que tenga la consideración de protegida, el límite de renta de la unidad familiar de 5,5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM). Además, se modifica la redacción de las deducciones autonómicas para los beneficiarios de las ayudas familiares, en la que se detallan los límites de renta vigentes en la legislación en función del número de hijos. En la deducción por adopción de hijos en el ámbito internacional, aumenta el límite de renta de los 39.000 y 48.000 euros actuales a los 80.000 y 100.000 euros en tributación individual y conjunta, respectivamente. Atendiendo a razones de equidad y eficiencia, se equiparan las parejas de hecho y los cónyuges a los padres o madres de familias monoparentales, debiendo ser los primeros también padres o madres para aplicarse la deducción autonómica por ayuda doméstica. Se establece que no podrán aplicar la deducción autonómica por alquiler de la vivienda habitual aquellos contribuyentes menores de 35 años que ya posean beneficios fiscales en el mismo ejercicio por adquisición de vivienda habitual, exceptuando aquellos que se refieran a cuentas de ahorro-vivienda. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se introduce el requisito de patrimonio preexistente para la aplicación de la mejora de la reducción autonómica a favor de personas con discapacidad cuya base imponible no supere los 250.000 euros, si no pertenecen a los grupos I y II de parentesco. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se eliminan los tipos reducidos en transmisiones de viviendas protegidas, armonizando la normativa tributaria con la específica de vivienda protegida. En la Tasa Fiscal sobre el Juego, se regula el devengo semestral para las máquinas recreativas «tipo B». Se crea el Impuesto sobre los Depósitos de Clientes en las Entidades de Crédito en Andalucía, a través de la aplicación de una tarifa en tres tramos a la base integrada por el valor de los depósitos de los clientes en las entidades de crédito con oficinas en Andalucía. Se aumenta el tipo de gravamen del Impuesto Especial de Determinados Medios de Transporte para aquellos especialmente contaminantes o de elevado valor. Se crea el Impuesto sobre las Bolsas de Plástico de un Solo Uso en Andalucía, repercutiendo los establecimientos comerciales sobre los clientes un importe por cada bolsa de plástico de un solo uso, suministrada para el transporte de las compras realizadas. Se incrementa el tipo aplicable en el Impuesto sobre Residuos Radiactivos de 7.000 a 10.000 euros por metros cúbicos de residuos.

Lección 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario En el caso del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, se regula el tipo autonómico.

Según su Disposición final segunda, el Decreto-Ley 4/2010 entró en vigor al día siguiente de su publicación en el BOJA (o sea, el 10 de julio de 2010), excepto en lo relativo al Impuesto sobre Residuos Radiactivos, el Impuesto sobre Depósitos en Entidades de Crédito, el Impuesto sobre las Bolsas de Plástico y las modificaciones del IRPF, que debía hacerlo el día 1 de enero de 2011. Con posterioridad a su publicación, el Decreto-Ley 4/2010 se tramitó como proyecto ley por el procedimiento de urgencia, dando lugar a la Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad, que entró en vigor el día 16 de diciembre de 2010, excepto en lo relativo al Impuesto sobre Residuos Radiactivos, el Impuesto sobre Depósitos en Entidades de Crédito, el Impuesto sobre las Bolsas de Plástico y las modificaciones del IRPF, que debía hacerlo el día 1 de enero de 2011.

Se pide: 1. A la vista de todo lo expuesto y, especialmente, a la vista de la Disposición final segunda del Decreto-Ley 4/2010, explique si concurre la extraordinaria y urgente necesidad que tanto el artículo 86.1 CE como el artículo 110 del Estatuto de Autonómica de Andalucía exigen para poder dictar este tipo de disposiciones normativas. 2. A la vista de las modificaciones que en materia tributaria introduce el Decreto-Ley 4/2010, explique si el mismo se ajusta o no a los límites materiales que tanto el artículo 86.1 CE como el artículo 110 EAA establecen para este tipo de disposiciones normativas 3. Explique si la publicación de la Ley 11/2010 subsanaría los hipotéticos defectos de inconstitucionalidad que pudieran afectar al Decreto-Ley 4/2010.

Ejercicio núm. 3 Con fecha 27 de octubre de 2011, la Comisión Europea denunció a nuestro país ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por considerar que «el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo a los artículos 21 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y a los artículos 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE) al introducir diferencias, en el trato fiscal dispensado a las donaciones y sucesiones, entre los causahabientes y donatarios residentes en España y los no residentes; entre los causantes residentes en España y los no residentes; y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados dentro y fuera de España (Comisión Europea / Reino de España, Asunto C-127/12)». Los motivos alegados en su denuncia por la Comisión Europea fueron los siguientes: «2. En todas las Comunidades autónomas que han ejercido su competencia normativa sobre el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, la carga fiscal soportada por el contribuyente es considerablemente menor a la impuesta por la legislación estatal, lo cual provoca diferencia en el trato fiscal dispensado a las donaciones y sucesiones entre los causahabientes y donatarios


residentes en España y los no residentes; entre los causantes residentes en España y los no residentes; y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados dentro y fuera de España». Por lo que, a su juicio: «3. La referida normativa nacional infringe los artículos 21 y 63 TFUE y los artículos 28 y 40 del EEE». Con fecha 3 de septiembre de 2014, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó sentencia (asunto C‑127/12), fallando lo siguiente: «En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide: 1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste».

A pesar del pronunciamiento del TJUE anteriormente citado, en fecha 20 de septiembre de 2015, el «Tribunal Superior de Justicia de X» dictó sentencia (contra la que no cabe recurso ordinario alguno) por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Alberto (residente en Múnich) contra la liquidación que en su día le fue practicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado en 2013 con ocasión del fallecimiento de su padre (residente en la «Comunidad Autónoma de X»), y ello a pesar de que en su recurso D. Alberto había alegado (con cita expresa de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014) la vulneración del Derecho comunitario —y, muy especialmente, del artículo 63 TFUE— por parte de la legislación española. Así mismo, en la misma sentencia el «Tribunal Superior de Justicia de X» rechaza —sin más— la petición realizada por D. Alberto de plantear la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Se pide: 1. Explique si la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C‑127/12) constituye o no fuente del Derecho financiero y tributario. 2. Explique si la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C‑127/12) resulta o no vinculante para el «Tribunal Superior de Justicia de X». 3. Explique si el «Tribunal Superior de Justicia de X» estaba o no obligado a plantear la cuestión prejudicial ante el TJUE. 4. Explique si la sentencia del «Tribunal Superior de Justicia de X» se ajusta o no a Derecho y, en particular, si respeta o no el principio de primacía del Derecho comunitario. En el caso de que su respuesta sea negativa: ¿qué podría hacer D. Alberto para hacer valer sus derechos?

Ejercicio núm. 4 La Disposición final sexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), establece lo siguiente:

Lección 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario «La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá modificar, de conformidad con lo previsto en el apartado 7 del artículo 134 de la Constitución Española: a) La escala y los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota. b) Los demás límites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos en esta Ley».

La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de PGE para el año 2010, introdujo las siguientes modificaciones en Ley 35/2006: –. Nueva redacción de la letra n) del artículo 7, elevando el límite cuantitativo inicialmente previsto en la misma (12.020 euros) en los siguientes términos: «Estarán exentas las siguientes rentas: (…) n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, con el límite de 15.500 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada Norma».

–. Nueva redacción del apartado 1 del artículo 80 bis (en el que inicialmente se contemplaba una deducción de 400 euros sobre la cuota líquida del IRPF para todos los perceptores de rendimientos del trabajo o de actividades económicas), quedando redactado a partir de entonces de la siguiente manera: «Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas se deducirán la siguiente cuantía: a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales. b) Cuando la base imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales».

–. Introducción de una nueva disposición adicional (la vigésima séptima) por la que se crea una nueva reducción del rendimiento neto de las actividades económicas, en los siguientes términos: «Disposición adicional vigésima séptima. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo. 1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo. (…)».

Se pide:

Explique si el vehículo (LPGE-2010) utilizado para la introducción de las anteriores modificaciones en la Ley 35/2006 se ajusta o no a Derecho.

Lección 6

LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS SUMARIO: I. LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. II. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO. CRITERIOS DE SUJECIÓN AL TRIBUTO. III. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO: 1. La entrada en vigor de las normas tributarias. 2. El cese de la vigencia de las normas tributarias. IV. LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. V. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. VI. INTEGRACIÓN ANALÓGICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. VII. EL PRINCIPIO DE CALIFICACIÓN JURÍDICA. VIII. ECONOMÍAS DE OPCIÓN, CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA Y SIMULACIÓN: 1. Economías de opción. 2. Fraude a la ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 3. Simulación. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4. Núm. 5.

I. LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS En la actualidad parece una obviedad afirmar que las normas financieras y, particularmente, las tributarias, son auténticas normas jurídicas que en nada se diferencian, salvo por su objeto, de cualesquiera otras. Sin embargo, en otros tiempos, en los que se hallaba vigente una concepción del Estado y del Derecho muy diferente a la que actualmente se refleja en nuestra Constitución, sí que llegó a sostenerse el carácter excepcional y singular de las normas tributarias e, incluso, a negar su carácter de auténticas normas jurídicas. Aunque desde hace muchas décadas esta última concepción se halle ampliamente superada, lo cierto es que en tiempos posteriores ha seguido ejerciendo — aunque sólo sea de manera inconsciente y larvada— alguna influencia en relación con ciertas cuestiones atinentes a la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esto explicaría por qué, por ejemplo, tanto la LGT-1963 como la LGT-2003 se han visto en la necesidad de incorporar a su articulado una serie de preceptos relacionados con la aplicación e interpretación de las normas tributarias que, en realidad, resultan absolutamente innecesarios, y a través de los cuales quiere recalcarse lo que desde hace mucho tiempo resulta evidente: que las normas tributarias son normas jurídicas como cualesquiera otras y que, por tanto, su aplicación e interpretación debe realizarse con arreglo a los mismos parámetros que rigen en el resto del ordenamiento jurídico. Es en este contexto en el que hay que ubicar ciertos preceptos como, por ejemplo, los contenidos en los artículos 10.1 y 12.1 LGT-2003, a los que después se hará referencia.


II. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO. CRITERIOS DE SUJECIÓN AL TRIBUTO El problema de la aplicación o eficacia de las normas tributarias en el espacio nos remite a dos cuestiones íntimamente relacionadas entre sí pero que deben diferenciarse. La primera de estas cuestiones hace referencia a la determinación del espacio o territorio en el que la norma tributaria surte efectos. Dicho espacio no es otro que el territorio nacional. En este sentido, el artículo 21 LGT-1963 establecía que las normas tributarias obligarán en el territorio nacional; precepto que, por innecesario, no se contempla en la LGT-2003. En consecuencia, cualquier norma tributaria —ya sea estatal, autonómica o local— surte efectos en todo el territorio nacional, lo que significa que se integra en el ordenamiento jurídico español y, por tanto, todos los órganos jurisdiccionales habrán de tenerla en cuenta para su aplicación o, cuando menos, para la interpretación del resto de normas integrantes del mismo. La segunda de las cuestiones apuntadas hace referencia a la extensión de la norma tributaria en el espacio. A este respecto hay que advertir que el territorio al que la norma tributaria extiende sus efectos no tiene por qué coincidir exactamente con el territorio en que dicha norma es eficaz, pues aquel puede ser mayor o menor que este otro. Así por ejemplo, la Ley reguladora del IRPF es eficaz —en cuanto tal ley— en todo el territorio nacional, pero, como ahora se verá, sujeta a gravamen no solamente las rentas obtenidas en dicho territorio sino también las rentas que el contribuyente pueda obtener en cualquier lugar del mundo. Consecuentemente, en este caso el espacio al que la norma tributaria extiende sus efectos excede ampliamente del territorio en que dicha norma es eficaz. En cambio, en el caso del IVA ocurre todo lo contrario, pues este impuesto sujeta a gravamen únicamente las operaciones realizadas en una parte del territorio nacional: la Península e Islas Baleares. Como puede comprobarse, el problema de la extensión de la norma tributaria nos lleva a la cuestión de los puntos de conexión con el ordenamiento jurídico — en nuestro caso, con el ordenamiento tributario— y, en definitiva, con los criterios de sujeción al tributo. Sobre esta cuestión es preciso tener en cuenta que a la hora de configurar un determinado tributo al legislador se le presentan, al menos en teoría, varias opciones. En efecto, puede utilizar criterios basados en la conexión o vinculación personal del sujeto pasivo con el Ente impositor —como, por ejemplo, la nacionalidad—; puede utilizar criterios de estricta territorialidad, esto es, que atiendan exclusivamente al lugar de realización del hecho imponible; pude recurrir a la residencia habitual del sujeto pasivo (criterio a medio camino entre la estricta

Lección 6. La aplicación de las normas tributarias

territorialidad y la vinculación personal); o puede, por último, combinar todos o algunos de estos criterios en la regulación de un mismo tributo. Así por ejemplo, en el IRPF se utiliza, como regla general, el criterio de sujeción basado en la residencia habitual del contribuyente. De modo que, con carácter general, quedan sujetas a este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio español y, además, por sus rentas universales, esto es, por la totalidad de las rentas que obtengan cualquiera que sea el lugar del mundo en que las obtengan. Pero al mismo tiempo y con carácter excepcional, se utiliza también el criterio de la nacionalidad. Así ocurre, por ejemplo, en el caso de las personas físicas de nacionalidad española que tengan su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 LIRPF (desempeño de un cargo diplomático o consular, etc.), o en el caso de las personas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal, quienes quedan también sujetas —definitivamente, las primeras y temporalmente, las segundas— al IRPF por sus rentas universales. En cambio, en la regulación del IVA se utiliza un único criterio de sujeción: el lugar de realización del hecho imponible. De modo que sólo quedan sujetas al IVA español las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas dentro del ámbito espacial de aplicación del Impuesto (la Península y las Islas Baleares), y ello con independencia de la nacionalidad o residencia de los sujetos que intervengan en tales operaciones. La LGT-2003 dedica su artículo 11 a regular los criterios de sujeción al tributo. A tenor de este precepto: «Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la Ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado». Como puede observarse, este precepto se remite en primer término, y como no podía ser de otro modo, a la ley propia de cada tributo, pues obvio era decirlo, cada tributo se aplicará en función del criterio de sujeción previsto por su propia ley reguladora. Y en segundo término, prevé una norma de aplicación meramente subsidiaria —esto es, para el caso de que la regulación propia del tributo no disponga nada al respecto—, en virtud de la cual los tributos de naturaleza personal se exigirán con arreglo al criterio de la residencia y los demás tributos —los de naturaleza real— con arreglo al criterio de territorialidad estricta. Sin embargo, no se define lo que a tales efectos haya de entenderse por residencia (por lo que habrá que estar a la definición que de la misma se contiene en la normativa propia de los tributos que, como el IRPF y el IS, utilizan este criterio), ni tampoco lo que haya de entenderse por criterio de territorialidad. No obstante, en este último caso la


norma se remite a lo que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado, con lo que parece querer aludirse a la localización espacial del elemento objetivo del hecho imponible. El precepto no hace referencia alguna a otros posibles criterios de sujeción que, como ya se ha visto antes, sí son utilizados —bien que con carácter marginal— por algunas de nuestras leyes, como el de la nacionalidad. La razón de tal omisión hay que buscarla en el hecho de que en los modernos sistemas tributarios los criterios personales de sujeción han perdido el peso que tuvieron en otras épocas, habiendo sido sustituidos por otros que atienden preferentemente a la conexión con el territorio del Ente impositor —como la residencia efectiva— y que reflejan mucho mejor que la nacionalidad el grado de utilización o disfrute real de los servicios públicos a los que es preciso contribuir. En este sentido, conviene recordar que cuando el artículo 31.1 CE establece el deber de contribuir al sostenimiento delos gastos públicos, refiere tal deber a todos y no sólo a los nacionales. Uno de los problemas comúnmente relacionado con los criterios de sujeción al tributo es el de la doble imposición internacional. Situación que se produce cuando una misma manifestación de riqueza o capacidad económica queda sujeta a dos tributos de idéntica o análoga naturaleza en dos Estados diferentes. Lo que puede venir motivado, bien por la utilización en uno y otro Estado de criterios de sujeción diferentes. Así sucederá por ejemplo, si en uno de ellos se utiliza el criterio de la residencia efectiva (sujeción de todos los residentes por sus rentas universales), y en el otro se utiliza el criterio de la territorialidad estricta (sujeción de cualquier renta obtenida en su territorio con independencia de la condición de residente o no del perceptor de la misma). Bien por la utilización de un mismo criterio de sujeción que, sin embargo, se define o delimita de distinta manera en cada uno de los ordenamientos. Así por ejemplo, si en ambos se utiliza el criterio de la residencia efectiva, pero ésta se define de manera diferente en cada uno de ellos, se pude dar lugar a situaciones de doble residencia fiscal que, obviamente, pueden desembocar también en situaciones de doble imposición internacional. La solución a este tipo situaciones, contrarias a las más elementales exigencias de justicia tributaria, puede venir bien por la vía del derecho internacional (especialmente, a través de los convenios bilaterales o multilaterales para evitar la doble imposición internacional), bien por la vía del derecho interno, en el caso de ausencia de normas de fuente internacional.

III. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO La problemática de la aplicación de las normas tributarias en el tiempo nos remite, como en cualquier otro ámbito del ordenamiento jurídico, al tratamiento


de tres cuestiones básicas: la entrada en vigor, el cese de la vigencia y la posible aplicación retroactiva de de las normas tributarias.

1. La entrada en vigor de las normas tributarias Las normas tributarias no presentan en este punto ningún tipo de singularidad o especialidad con respecto a las demás normas jurídicas.En este sentido el artículo 10.1 LGT, reiterando y actualizando la fórmula contenida en el artículo 2.1 CC, dispone lo siguiente: «Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el Boletín Oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa». No obstante, lo más común es que en ellas sí se disponga otra cosa. Esto es, que se disponga bien su inmediata entrada en vigor, y ello con la finalidad de evitar cualquier tipo de maniobra por parte de los obligados tributarios dirigida a eludir su aplicación; bien que se disponga una vacatio legis superior a los veinte días, y ello con el objeto de facilitar la adaptación de los obligados tributarios a las exigencias derivadas de las nuevas disposiciones.

2. El cese de la vigencia de las normas tributarias Tampoco en este aspecto las normas tributarias presentan ningún tipo de particularidad con respecto al resto de normas jurídicas, por lo que el cese de su vigencia puede producirse bien por el cumplimiento del plazo para el que fueron dictadas (en el caso de las normas de carácter temporal), bien por su derogación, bien porque sean declaradas inconstitucionales. En efecto, cabe la posibilidad, en primer lugar, de que las normas tributarias se dicten para un período de tiempo o plazo determinado (en este sentido, el artículo 10.1 LGT establece que una vez hayan entrado en vigor, las normas tributarias se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado), en cuyo caso, una vez concluido ese plazo, cesarán en su vigencia de manera automática sin necesidad de ningún acto que de manera expresa o tácita así lo declare. A este respecto hay que señalar que resulta bastante habitual en este ámbito encontrar normas cuya redacción comienza con una expresión del siguiente o parecido tenor literal, y que denotan su carácter temporal: «Con vigencia exclusiva para el año …». En segundo lugar, las normas tributarias pueden cesar también en su vigencia como consecuencia de su derogación, expresa o tácita, por otra norma posterior de igual o superior rango jerárquico. En efecto, tal y como se establece en el artículo 2.2 CC: «La derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se


extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior». La LGT manifiesta, no obstante, su preferencia por la derogación expresa, mucho más respetuosa con el principio de seguridad jurídica que la tácita. Así se refleja en su artículo 9.2, a cuyo tenor: «Las Leyes y los Reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas». Sin embargo, la realidad es que ni tan siquiera la propia LGT respeta completamente este mandato, pues en su disposición derogatoria única, amén de una relación incompleta de normas expresamente derogadas, se recoge la típica cláusula general de derogación tácita a tenor de la cual: «a la entrada en vigor de esta Ley quedarán derogadas todas las disposiciones que se opongan a lo establecido en la misma». Y, mucho menos aún, lo hacen las leyes propias de los distintos tributos a las que, dado el rango ordinario de la LGT, ésta no puede vincular. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la ley codificadora sí vincula a las normas de rango reglamentario, las cuales deberían ser más escrupulosas de lo que lo son en el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 9.2 LGT. La derogación de la norma tributaria por otra posterior puede plantear dos tipos de problemas de signo opuesto: el primero de ellos, la posible aplicación retroactiva de la nueva disposición (cuestión de la que nos ocuparemos en el epígrafe siguiente); y el segundo, la posible ultraactividad de la norma derogada. Este último fenómeno (ultraactividad) hace referencia a la posibilidad de que la norma pueda prolongar su eficacia aún después de perder su vigencia, regulando situaciones o relaciones jurídicas nacidas, en todo o en parte, con anterioridad a su derogación. Lo que resulta relativamente frecuente en el ámbito tributario. Y ello por dos tipos de razones. En primer lugar, porque las obligaciones tributarias se rigen, como regla general, por la normativa vigente en el momento del devengo (esto es, en el momento de la realización del hecho imponible) y no por la que se halle en vigor en el momento de su exigibilidad. Y no es infrecuente que entre uno —devengo— y otra —exigibilidad— se produzca algún cambio legislativo. Y en segundo lugar, porque tampoco es infrecuente que la derogación de un determinado régimen tributario (por ejemplo, de un concreto beneficio fiscal) suela acompañarse de alguna disposición de derecho transitorio que permite seguir aplicándolo a quienes ya venían acogiéndose al mismo con anterioridad. Por último, las normas tributarias pueden cesar en su vigencia como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de las mismas. En efecto, según el artículo 164 CE las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de una ley o de una norma con fuerza de ley tienen plenos efectos frente a todos, y salvo que en el fallo se disponga otra cosa, subsistirá la vigencia de la ley en la parte no afectada por la inconstitucionalidad. Lo que a contrario sensu


quiere decir que la parte de la ley afectada por la declaración de inconstitucionalidad sí pierde su vigencia. En este mismo sentido, el artículo 39.1 LOTC establece lo siguiente: «Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia». En definitiva, la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica implica también la declaración de nulidad de la misma y, por tanto, su expulsión del ordenamiento jurídico. Ahora bien, el problema fundamental radica en determinar el alcance de esa declaración de nulidad. Y más concretamente aún, si la misma tiene efectos ex tunc (esto es, desde la entrada en vigor de la norma declarada inconstitucional) o, si por el contrario, produce efectos ex nunc (esto es, sólo desde la declaración de inconstitucionalidad). Según la concepción clásica sobre esta materia, la nulidad produce efectos ex tunc (pues el vicio anulatorio existe ab origine), por lo que, en principio, tales efectos se proyectarían hacia el pasado sin más límites que los derivados del principio de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC); en tanto que la derogación produce efectos ex nunc, por lo en ningún caso esos efectos se proyectarían hacia el pasado. Sin embargo, nuestro Tribunal Constitucional se ha apartado de esta concepción clásica y ya desde la STC 45/1989, de 20 de enero (en la que se declara la inconstitucionalidad del sistema de tributación conjunta previsto en la LIRPF-1978) viene sosteniendo que la vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad no es en todo caso necesaria y que le corresponde a él —y sólo a él— determinar en cada caso cuáles son los efectos hacia el pasado de la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica. Así, en la citada sentencia (FJ 11), se afirma lo siguiente: «Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento. La conexión entre inconstitucionalidad y nulidad quiebra, entre otros casos, en aquéllos en los que la razón de la inconstitucionalidad del precepto reside, no en determinación textual alguna de éste, sino en su omisión. Es lo que ocurre, por ejemplo, en el presente caso (…)». A partir de este planteamiento, en el que parece latir sobre todo la preocupación por los efectos políticos y financieros de una posible declaración de inconstitucionalidad de las normas tributarias, el máximo intérprete de la Constitución española no ha tenido inconveniente alguno en limitar los efectos hacia el pasado de algunos de sus pronunciamientos, estableciendo como no revisables no sólo


las situaciones consolidadas por resolución judicial firme (art. 40.1 LOTC), sino también las consolidadas por actuaciones administrativas firmes. Lo que implica un alineamiento con la doctrina —de origen alemán— de la denominada jurisprudencia prospectiva (declaración de la nulidad de la norma inconstitucional sólo pro futuro) que, como ya se ha advertido más arriba, supone una cierta equiparación, en cuanto a sus efectos jurídicos, entre nulidad y derogación. Un ejemplo de dicha doctrina lo encontramos en la propia STC 45/1989, en la quepuede leerse lo siguiente en relación con el alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la misma (FJ 11): «(…)entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptible de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquéllas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C. E.), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes; la conclusión contraria, en efecto, entrañaría —como con razón observa el representante del Gobierno— un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales» (planteamiento que vuelve a reiterarse en otros muchos pronunciamientos posteriores como, por ejemplo, en las SSTC 185/1995, de 14 de diciembre; 179/1994, de 16 de junio; 234/2001, de 13 de diciembre; 295/2006, de 11 de octubre; y 176/2011 de 8 noviembre).

IV. LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS La posibilidad de aplicación retroactiva de las normas tributarias es algo que viene cuestionándose desde muy antiguo. Se trata, sin embargo, de una cuestión que no puede resolverse de una manera indiferenciada, esto es, sin tomar en consideración los distintos tipos de normas tributarias (sustantivas, formales o procedimentales, sancionadoras, «interpretativas», etc.) que pueden presentarse en la realidad. En cualquier caso, el estudio de esta cuestión debe tomar como punto de partida lo dispuesto en el artículo 9.3 de la Norma Fundamental, a tenor del cual la Constitución garantiza, entre otras cosas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Resulta evidente, por lo tanto, que en dicho precepto tan sólo se prohíbe la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. Ámbito en el que tan sólo cabe incluir a las normas reguladoras del régimen de infracciones y sanciones tributarias y, como mucho, a las


normas reguladoras de los denominados recargos tributarios, pero no al resto de normas tributarias. Así pues, por mandato constitucional, ni unas (normas tributarias sancionadoras) ni otras (normas reguladoras de los recargos tributarios) podrán tener alcance retroactivo, salvo en el caso de que resulten más favorable para el interesado. En este último sentido, el párrafo segundo del artículo 10.2 LGT dispone, con carácter general, que las«normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado». En cuanto a las normas tributarias sustantivas (aquellas que regulan la relación tributaria principal), resulta también evidente que en la actualidad, una vez superada la vieja concepción que las consideraba como normas de carácter odioso, no puede negarse, al menos en línea de principio general, la posibilidad de que puedan tener alcance retroactivo, toda vez que hoy en modo alguno pueden considerarse ni como sancionadoras ni como restrictivas de derechos individuales. En efecto, como ha reiterado hasta la saciedad nuestro TC: « (…) “no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado” en el art. 9.3 CE, pues el “límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos individuales (…) No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquéllas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE, por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental” (STC 173/1996, fundamento jurídico 3.º, que se apoya en las SSTC 27/1981, fundamento jurídico 10, 6/1983, fundamento jurídico 3.º, 126/1987, fundamento jurídico 9.º, y 150/1990, fundamento jurídico 8.º). Así pues, “fuera de las materias respecto de las que el art. 9.3 CE veta totalmente la retroactividad, es posible que se dote a la ley del ámbito de retroactividad que el legislador considere oportuno, disponiendo éste, por consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad política” (STC 150/1990, fundamento jurídico 8.º). “La irretroactividad absoluta de las leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal” (SSTC 126/1987, 197/1992 y 173/1996, fundamento jurídico 3.º)» (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11). En este mismo sentido, el párrafo primero del artículo 10.2 LGT dispone, en línea con lo previsto en el artículo 2.3 CC, lo siguiente: «Salvo que se disponga lo


contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento». En definitiva, el precepto transcrito establece, como regla general, la irretroactividad de las normas tributarias, salvo que expresamente dispongan lo contrario. Con lo que se deja en manos del propio legislador la posibilidad de otorgar o no efectos retroactivos a la norma tributaria. Ahora bien, la inexistencia —al menos con carácter general— de una prohibición constitucional de legislación tributaria retroactiva, en modo alguno significa admitir la legitimidad de este tipo de disposiciones en cualquier caso y circunstancia. Pues como se ha encargado de señalar el propio TC, la retroactividad de la norma tributaria puede ser ilegítima siempre que entre en colisión con algunos de los principios o valores que se consagran en la Constitución española y, en particular, con los que se consagran en su artículo 9.3 (principio de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos) y en su artículo 31.1 (principio de capacidad económica, igualdad, etc.): «también hemos declarado que “afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE, en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución (STC 126/1987, fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional” (STC 173/1996, fundamento jurídico 3.º.4)» (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11). Pues bien, en cuanto a la posible colisión de la norma tributaria retroactiva con el principio de seguridad jurídica, nuestro TC tiene establecida una consolidada doctrina que puede resumirse en las siguientes palabras tomadas de la STC 182/1997 (FJ 11): «c) Sobre el significado del principio de seguridad jurídica en este particular contexto, también hemos señalado que dicho principio, aun cuando no pueda erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente (STC 126/1987, fundamento jurídico 11), ni deba entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC 27/1981 y 6/1983), sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (STC 150/1990, fundamento jurídico 8.º). Determinar, en consecuencia, cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada su-

Lección 6. La aplicación de las normas tributarias puesto (SSTC 126/1987, fundamento jurídico 11, 150/1990, fundamento jurídico 8.º, y 173/1996, fundamento jurídico 3.º). d) Finalmente, como criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante a tenor de la doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares (STC 126/1987 fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992, fundamento jurídico 4.º y STC 173/1996, fundamento jurídico 3.º)».

En definitiva, para determinar si la norma tributaria retroactiva resulta o no contraria al principio de seguridad jurídica habrá que ponderar en cada caso concreto el grado de retroactividad, el grado de previsibilidad del cambio normativo operado y las demás circunstancias específicas concurrentes en el supuesto de hecho (finalidad perseguida, importancia cuantitativa de la modificación, intereses en juego, contexto socio-económico, clase de tributo, etc.). No obstante, en el caso de que la retroactividad pueda calificarse como de grado máximo, sólo exigencias muy cualificadas —excepcionales, más bien— de interés general podrían llegar a legitimar un sacrificio tan importante de la seguridad jurídica. Siguiendo estas pautas interpretativas, en la tantas veces citada STC 182/1997, de 28 de octubre, se declara ajustada a la Constitución y, por tanto, no contraria al principio de seguridad jurídica, la elevación de los tipos de gravamen del IRPF con efectos retroactivos desde el día uno de enero de 1992, llevada a cabo por el artículo 2 de la Ley 28/1992, de 24 de noviembre, que vino a reproducir lo que ya se dispusiera con anterioridad en el artículo 2 del Decreto-ley 5/1992. Las razones por las que el Tribunal llega a esta conclusión pueden resumirse de la siguiente manera: en primer lugar, el hecho de tratarse de una retroactividad impropia o de grado medio (debe tenerse en cuenta a estos efectos que el devengo del IRPF se produce, como regla general, el día 31 de diciembre, y que la Ley 28/1992 entró en vigor el día 26 de noviembre de 1992); en segundo lugar, que la publicación previa del Decreto-Ley 5/1992 (posteriormente tramitado como proyecto de ley, dando lugar a la Ley 28/1992) tuvo un efecto anuncio respecto a las medidas tributarias adoptadas en esta última; en tercer lugar, la concurrencia de unas claras exigencias de interés público (un espectacular crecimiento del déficit público durante el primer semestre del ejercicio 1992 que afectaba gravemente al equilibrio de las cuentas públicas y al cumplimiento de uno de los requisitos


esenciales del Programa de Convergencia económica —mantenimiento del déficit público dentro del límite del 3 por 100 del PIB— con vistas a alcanzar la Unión Monetaria prevista en el Tratado de Maastricht firmado por España); y por último, el hecho de que la subida de tipos no pudiera calificarse, a juicio del Tribunal, como de notable importancia. A una conclusión similar había llegado mucho antes el TC en relación con el gravamen complementario de la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar introducido con carácter retroactivo (retroactividad impropia o de grado medio) por el número 3 de la Disposición adicional sexta de la Ley 5/1983; si bien, en este caso la justificación la halló el Tribunal en razones de justicia tributaria: «la citada Disposición responde al intento de adecuar la presión tributaria del sector en cuestión al resto de las modalidades de juego, a fin de lograr una mayor justicia tributaria y aminorar las distorsiones que venían produciéndose entre ellas y que, a su vez, estaban afectando negativamente a la recaudación total procedente del juego» (STC 126/1987, de 16 julio, FJ 13). En cambio, en la STC 173/1996, de 31 de octubre, y en relación con un gravamen idéntico (creado por el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990), se llega a la conclusión opuesta: «la norma cuestionada ha llevado a cabo, retroactivamente, un aumento de la deuda tributaria que puede calificarse de no previsible y carente de la suficiente justificación, lo que conduce a estimar que en este caso se ha producido una vulneración del principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 de la Constitución». Hay que destacar también que hasta la fecha, en todas las ocasiones en que el TC se ha pronunciado sobre una norma tributaria con un grado máximo de retroactividad (retroactividad auténtica), no ha dudado en decretar su inconstitucionalidad, al no haber hallado ninguna exigencia cualificada de interés general que pudiera justificar una afectación tan intensa del principio de seguridad jurídica (SSTC 234/2001, de 13 de diciembre; 116/2009, de 18 de mayo; 89/2009, de 20 abril; y 176/2011, de 8 de noviembre). Por otra parte, hay que señalar que la aplicación retroactiva de las normas tributarias procedimentales no sólo no plantea problema alguno sino que, como regla general, tales normas —al igual que las procesales— suelen tener, por su propia naturaleza, carácter retroactivo. Tampoco plantea ninguna dificultad la aplicación retroactiva de las denominadas disposiciones aclaratorias o interpretativas. Siempre, claro está, que se limiten a aclarar o interpretar lo dispuesto en otras disposiciones anteriores y no introduzcan ninguna innovación en el ordenamiento jurídico. Pues como ya se ha visto más arriba, en tanto y en cuanto se limiten a cumplir con esa función aclaratoria o interpretativa, tales disposiciones no pueden considerarse auténticas normas jurídicas y, por lo tanto, no se verían afectadas por los límites hasta aquí analizados en relación con la aplicación retroactiva de las verdaderas normas jurídicas.


Por último, hay que señalar, en relación con las disposiciones de rango reglamentario, que si bien desde hace mucho tiempo un importante sector de la doctrina científica y de la jurisprudencia ha venido considerando —sobre la base del principio de legalidad y la protección del ciudadano frente a posibles intromisiones de la Administración en su esfera privativa— que tales disposiciones no pueden tener alcance retroactivo, salvo que así lo autorice la propia ley a la que sirven de complemento o que resulten más favorables para el administrado (entre otras muchas, SSTS de 25 de octubre de 1988, de 13 de febrero de 1989, de 5 de mayo y 24 de julio de 1989, de 17 de mayo de 1990, de 16 de julio de 1993, de 28 de enero de 1995 y de 17 de julio de 1995), en los últimos tiempos se ha ido abriendo paso —tanto en la doctrina como en la jurisprudencia— la idea de que el problema de la retroactividad de este tipo de disposiciones debe resolverse con los mismos parámetros utilizados para las normas de rango legal. En efecto, según este otro planteamiento, las normas reglamentarias pueden también disponer su aplicación retroactiva siempre que con ello no se vulnere lo dispuesto en la Constitución o en la ley, y sin que su rango infra-legal haya de prejuzgar su legitimidad o no. En el ámbito tributario esta cuestión se ha suscitado especialmente en relación con la aplicación retroactiva de las Ordenanzas fiscales municipales. Se trata, sin embargo, de una cuestión sobre la que el Tribunal Supremo no mantiene una postura unánime, alternándose los pronunciamientos en los que se sostiene que, salvo autorización expresa de la ley, no cabe la aplicación retroactiva de las Ordenanzas fiscales, toda vez que constituyen meros reglamentos (SSTS de 28 de enero de 1999, de 13 de marzo de 1999, de 2 de octubre de 1999, de 30 de octubre de 1999, de 18 de octubre de 2001, de 4 de diciembre de 2001, de 27 de marzo de 2002, y de 2 de febrero de 2002); con otros en los que, aun sin afirmarlo abiertamente, el Alto Tribunal parece admitir que, siempre que no contradigan un mandato legal o constitucional, las Ordenanzas fiscales puedan tener carácter retroactivo aunque la Ley no lo autorice expresamente (SSTS de 26 de febrero de 1999, de 15 de noviembre de 1999, de 24 de enero de 2000), y ello por la naturaleza especial de estos reglamentos, esto es, porque satisfacen plenamente las exigencias de autoimposición o autodisposición de la comunidad sobre sí misma que, como viene señalando el TC, se adivinan en el sustrato último de la reserva de ley (STC 233/1999, de 13 de diciembre). En cualquier caso, hay que hacer notar que en la mayoría de los casos en que el TS se ha pronunciado en contra de la aplicación retroactiva de una Ordenanza fiscal no lo ha hecho basándose exclusivamente en el carácter reglamentario de este tipo de disposiciones, sino fundamentalmente en la vulneración del principio constitucional de seguridad jurídica a consecuencia de una retroactividad de grado máximo (véase, en este sentido, SSTS de 22 de enero de 2009 y de 19 de diciembre de 2011).


V. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Como venimos reiterando a lo largo de la presente lección, las normas tributarias no presentan ninguna singularidad o especialidad con respecto a las demás normas jurídicas, por lo que su aplicación e interpretación debe realizarse siguiendo los mismos criterios hermenéuticos utilizados en el resto del ordenamiento jurídico. En este sentido, el artículo 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. A tenor del cual: «Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas». Así pues, el propio legislador rechaza la existencia en este sector del ordenamiento jurídico de criterios o métodos específicos de interpretación, en otros tiempos defendidos por algunos sectores de la doctrina científica, como el de la interpretación estricta (trasunto de la concepción del tributo como instituto odioso y restrictivo de derechos y libertades individuales), el de la interpretación económica (que atendería única y exclusivamente al sustrato económico de las normas tributarias como elemento hermenéutico) o el de la interpretación funcional (a través del cual se pretendía la integración de los aspectos políticos, económicos, jurídicos y técnicos en la interpretación de las normas tributarias). En definitiva, y al igual que sucede en otros ámbitos jurídicos, el intérprete podrá valerse en el desempeño de su tarea del criterio literal o gramatical, del criterio sistemático, del criterio histórico, del criterio lógico, del criterio sociológico y, sobre todo, del criterio teleológico, es decir, del que atiende al espíritu y finalidad de las normas objeto de interpretación. Debiendo a tales efectos ponderar de manera razonada, y no arbitraria, la utilización de alguno o algunos de estos criterios o la combinación de todos ellos a la vez. En relación con la interpretación de las normas tributarias adquieren una importancia fundamental los denominados principios constitucionales tributarios y, entre ellos, de manera muy señalada, el de capacidad económica, pudiendo hablarse, en este sentido, de una interpretación principalista que, en definitiva, no es sino una manifestación específica del método o criterio teleológico. Y es que, como ha señalado el propio TC, la interpretación de cualquier norma jurídica ha de realizarse dentro del contexto de la vigente Constitución: «la interpretación de las normas, aunque no adolezcan de oscuridad, ha de realizarse conforme a los preceptos constitucionales, lo que no sólo es posible sino que resulta obligado tras la entrada en vigor de la Norma fundamental, cuya primacía se impone a la totalidad del ordenamiento jurídico. Siendo esto así, las reglas de interpretación recogidas en el artículo 3.º del Código Civil, lejos de constituir un obstáculo a la


adecuación de las normas a la Constitución, la potencian, desde el momento en que el texto constitucional se convierte en el «contexto» al que han de referirse todas las normas a efectos de su interpretación y aplicación por los órganos judiciales. Y esa acomodación ha de ser observada no sólo en los casos en que sea preciso llevar a cabo una interpretación declarativa de las disposiciones legales, sino también en la denominada “interpretación integradora”, cuando, como ocurre en el presente supuesto, la adecuación a un determinado precepto constitucional así pudiera exigirlo (…).En consecuencia, la interpretación de la norma aplicada deberá realizarse del modo que resulte más acorde con los preceptos contenidos en la norma fundamental y no suponga violación alguna de los derechos consagrados en ella» (STC 253/1988, de 20 diciembre, FJ 4). Llegando incluso a afirmar que corresponde al TC «efectuar una supervisión externa de la razonabilidad de la fundamentación de las resoluciones judiciales recurridas (STC 35/2014, de 27 de febrero FJ 5), para determinar si la interpretación judicial de la ley es conforme o no con la Constitución (SSTC 144/1988, de 12 de julio FJ 3, y 96/1997, de 19 de mayo FJ 5), en lo que ahora toca, desde la perspectiva del derecho a la igualdad, en su conexión con el principio de protección a la familia. Y ello, para comprobar que al revisar los actos relativos al ejercicio de dicho derecho fundamental los actores jurídicos no han interpretado de modo incompatible con la Constitución disposiciones legales o reglamentarias que, en otra interpretación, no lo serían (STC 96/1997, de 19 de mayo, FJ 5)» (STC 77/2015, de 27 de abril). Ahora bien, por aplicación de los principios constitucionales de legalidad, seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, la interpretación integradora en modo alguno puede llegar hasta el extremo de «una reconstrucción de la norma misma no explicitada debidamente en el texto legal impugnado y, por ende, la creación de una norma nueva, con la consiguiente asunción por el Tribunal Constitucional de una función de legislador positivo que constitucionalmente no le corresponde (SSTC 45/1989, de 20 de febrero, F. 11; y 96/1996, de 30 de mayo, F. 22» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4). Por otra parte, y como ya se ha visto más arriba, por aplicación del principio de primacía, las normas nacionales deben ser interpretadas, hasta donde sea posible, de conformidad con el Derecho comunitario, tanto originario como derivado —principio de interpretación conforme— (véase, por ejemplo, SSTJUE de 13 de noviembre de 1990, Marleasing, asunto C-106/89; de 16 de julio de 1998, ICI v. Colmer; de 5 de octubre de 2004, Pfeiffer, asuntos Acumulados C-397-01 a C-403/01; de 19 de enero de 2010, Seda Kücük devici, asunto C-555/07; de 12 de julio de 2011, Lufthansa, asunto C-109/09; de 18 de octubre de 2012, Purely Creative, asunto C-428/11). Como también se ha dicho ya, este principio se proyecta no sólo sobre la interpretación de las normas internas dictadas para adaptar el Derecho nacional a una determinada Directiva, sino a la totalidad del Derecho nacional (STJUE de 8 de octubre de 2004, Pfeiffer, asuntos acumulados


C‑397/01 a C‑403/01). Y todo ello, además, sin olvidar la prevalencia de los criterios interpretativos del TJUE sobre el de los órganos nacionales, pues es función de dicho Tribunal garantizar la aplicación uniforme del Derecho comunitario en toda la Unión. A este respecto debe recordarse, una vez más, que el nuevo artículo 4 bis) de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LO 6/1985) introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, dispone que los Jueces y Tribunales aplicarán el Derecho de la Unión Europea de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. La LGT-2003 hace referencia también a un aspecto concreto de la interpretación jurídica: la determinación del verdadero sentido de los términos utilizados por las normas tributarias. Cuestión a la que se refiere expresamente el artículo 12.2 LGT-2003. El cual, reproduciendo lo que ya dispusiera el artículo 23 LGT1963, establece lo siguiente: «En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda». Como se ha encargado de señalar la doctrina científica, la importancia de este precepto radica no tanto en lo que dice (que no pasa de ser una obviedad innecesaria) cuanto por lo que no dice, esto es, por cuanto no establece ningún tipo de preferencia o prioridad entre los posibles significados alternativos que puedan tener los términos empleados por la norma tributaria. Dejando así abiertas todas las posibilidades al intérprete y remitiéndole, a tales efectos, a los criterios generales de interpretación a que se ha hecho referencia con anterioridad. En definitiva, el precepto transcrito contempla dos posibilidades. La primera de ellas, que la norma tributaria defina —a efectos estrictamente tributarios— los términos que utiliza, en cuyo caso habrá que pasar por tal definición. Esta situación se presenta con bastante frecuencia, pues la norma tributaria precisa en muchas ocasiones amoldar los términos y conceptos que utiliza —incluso aquellos que provienen de otras ramas del ordenamiento jurídico— a sus necesidades y finalidades específicas (posibilidad avalada por el propio TC en sentencias como la 45/1989, de 20 de febrero, o la 146/1994, de 27 de enero). Así por ejemplo, la Ley reguladora del IVA contiene una definición de empresario o profesional —adecuada a las necesidades específicas de este figura impositiva— que no sólo no coincide con la definición que puedan ofrecer otras ramas del Derecho, sino tampoco con la contenida en las normas reguladoras de otros tributos. La misma Ley contiene también, por ejemplo, una definición de los términos edificación y rehabilitación de edificación que no coincide absolutamente ni con el significado usual, ni con el significado técnico, ni tampoco con el significado que a estos términos se da en otras parcelas del ordenamiento jurídico. La segunda posibilidad es que la norma tributaria no defina expresamente los términos que utiliza, en cuyo caso corresponde al intérprete, siguiendo los crite-


rios generales de interpretación, determinar en cada caso cuál es el sentido —jurídico, usual o técnico— que el legislador ha querido dar a los mismos. En efecto, muchos de los términos utilizados por la normativa tributaria pueden tener un significado jurídico (procedente del propio Derecho tributario o de otras parcelas del Derecho), un significado técnico (elaborado en el seno de otros conocimientos científicos o técnicos ajenos al mundo jurídico) y, por supuesto, un significado usual o vulgar. La jurisprudencia nos ofrece innumerables ejemplos en los que el intérprete ha debido concretar cuál de estos significados era el que debía prevalecer en la interpretación y aplicación de una determinada norma tributaria. Así, por poner un ejemplo clásico en esta materia, cabe hacer referencia a la interpretación del término pesca y pescado que se utilizaban en la normativa de un determinado tributo —hoy inexistente— y que se exigía a los pescadores que descargaban sus productos en un puerto, cuya finalidad era la obtención de recursos con los que atender al mantenimiento de los servicios portuarios. Inicialmente, el Tribunal Supremo consideró que dicho tributo no resultaba aplicable a los productores de mejillones, y ello porque desde el punto de vista científico o técnico el mejillón es un molusco y no un pez. Sin embargo, posteriormente el mismo Tribunal consideró que, atendiendo a la finalidad del tributo en cuestión y a los principios de justicia tributaria, había que atender a la significación usual o vulgar del término pescado y que, en consecuencia con ello, los productores de mejillones también debían satisfacer el citado tributo. Mención aparte merece la cuestión relativa a la interpretación de las normas que contienen exenciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales. En este caso, la confusión entre interpretación extensiva (la que va más allá de la letra de la ley) y analogía (expresamente prohibida, tanto en la LGT-1963 como en la LGT-2003, para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de aplicación de las exenciones y demás beneficios fiscales) ha llevado en muchas ocasiones a la doctrina administrativa y, lo que aún es más incomprensible, a la jurisprudencia, a sostener una especie de idea general según la cual las disposiciones reguladoras de unas y de otros deben interpretarse de manera literal o restrictiva (véase, por ejemplo, SSTS de 23 de diciembre de 1982, de 18 de octubre de 1988, de 15 de octubre de 1991, de 20 diciembre de 1991, de 23 de marzo de 1992, de 1 de junio de 1994, de 23 de enero de 1995, de 13 de enero de 1996 y 25 de octubre de 2007). Posición que, a nuestro juicio, en modo alguno puede sostenerse, pues según lo razonado hasta aquí la interpretación de las normas tributarias debe procurar —al margen de cuál sea el elemento de la relación tributaria al que afecten— desentrañar el verdadero sentido y significado de las mismas, sin atender, por lo tanto, a ningún tipo de apriorismo. Así lo han entendido también otras muchas resoluciones judiciales en las que se deja bien claro que la prohibición de la analogía en esta materia no implica la necesidad de una interpretación restrictiva de las disposiciones reguladoras de las exenciones y demás beneficios fiscales, las


cuales deben interpretarse en todo caso de acuerdo con los criterios generalmente admitidos en Derecho (véase, por ejemplo, SSTS de 23 de octubre de 1976, de 7 de marzo de 1979, de 8 de junio de 1983, de 24 de noviembre de 1987, de 28 de julio de 1997 y de 16 octubre de 2000). Para concluir, hay que destacar la importancia que, sobre todo desde el punto de vista práctico, posee la interpretación realizada por la propia Administración tributaria y que da lugar a lo que comúnmente se denomina como doctrina administrativa. Dicha interpretación se lleva a cabo, fundamentalmente, a través de una triple vía. En primer lugar, a través de las disposiciones interpretativas o aclaratorias (art. 12.3 LGT), a las que ya se ha hecho referencia en la lección anterior. En segundo lugar, a través de las contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 88 LGT, los obligados tributarios pueden formular a la Administración tributaria respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Y en tercer lugar, a través de las resoluciones emanadas de los Tribunales económicoadministrativos y, muy especialmente, del Tribunal Económico-Administrativo Central, que son órganos de la propia Administración tributaria, si bien independientes de los encargados de la aplicación de los tributos, y que conocen de las denominadas reclamaciones económico-administrativas que puedan presentarse contra los actos de gestión, inspección o recaudación tributaria, así como contra los actos de imposición de sanciones tributarias.

VI. INTEGRACIÓN ANALÓGICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Distinta de la interpretación —incluso de la interpretación extensiva— es la analogía o integración analógica de las normas tributarias. Mientras la primera presupone la existencia de norma aplicable al caso concreto y está dirigida a determinar el verdadero alcance y significado de la misma (lo que en no pocos casos requerirá trascender su tenor literal para atender esencialmente a su finalidad); la segunda en cambio, implica una laguna legal o ausencia de norma expresa, no buscada ni querida por el legislador y que, por tanto, es preciso colmar. Como es bien sabido, dicha tarea puede realizarse bien mediante el recurso a los principios generales del Derecho; bien mediante el expediente analógico, que en esencia consiste en inducir de la regulación de un caso concreto la norma aplicable a otro similar no previsto expresamente en aquella regulación. En definitiva, mediante el procedimiento analógico de lo que se trata es de descubrir —no de crear ex nihilo— la norma que ha de regir un supuesto no previsto expresamente por el legislador e implícita en la regulación de otro supuesto con el que aquel guarda una identidad de razón.


En efecto, según el artículo 4.1 y 2 CC: «1. Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón. 2. Las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas». En principio, y dado el carácter supletorio del Código Civil con respecto al Derecho tributario (arts. 4.3 CC y 7.2 LGT), el precepto que se acaba de transcribir resulta también aplicable al ámbito tributario. De modo que, en línea de principio general, puede afirmarse que las normas tributarias —excepto las que pudieran calificarse como penales, excepcionales o temporales— podrán aplicarse analógicamente, a menos, claro está, que exista una prohibición expresa contenida en el propio ordenamiento tributario. A este último respecto hay que señalar que en materia tributaria, al igual que en otros ámbitos —como por ejemplo, el Derecho penal—, la integración analógica presenta algunas dificultades derivadas tanto de la vigencia del principio de legalidad como del principio de seguridad jurídica. La combinación de ambos principios exige que la delimitación de los presupuestos de hecho de las normas tributarias se realice con cierta precisión y que las consecuencias jurídicas asociadas a cada uno de ellos no puedan extenderse, sin más, a otros no previstos expresamente por el propio legislador (principio de tipicidad). En consecuencia, la analogía encontraría en este último principio un importante obstáculo para su plena proyección sobre el ámbito tributario. De ahí que el artículo 14 LGT establezca —como ya hiciera el artículo 23.3 LGT-1963— que «no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales». Así pues, el legislador ordinario veta expresamente la utilización de la analogía en materia tributaria, pero lo hace tan sólo en relación con dos aspectos concretos —el hecho imponible y las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales—, pero no en relación con cualesquiera otros aspectos materiales del tributo (la base imponible, el tipo de gravamen, etc.) y, menos aún, en relación con los aspectos formales o procedimentales. La prohibición de la analogía en relación con las normas reguladoras del hecho imponible parece totalmente lógica, pues al tratarse de disposiciones que imponen un gravamen u obligación, no deben extenderse más allá de la interpretación posible de sus propios términos. En cambio, la prohibición de la analogía en relación con las exenciones y demás beneficios fiscales se torna mucho más difícil de justificar, pues la utilización ponderada del expediente analógico podría servir para salvar la contradicción que en muchos casos —y por omisión— presenta la regulación de tales beneficios con determinados principios constitucionales como,


por el ejemplo, el de igualdad. De hecho, en alguna sentencia aislada el propio Tribunal Supremo no ha dudado en recurrir al expediente analógico para justificar la aplicación de una determinada exención a un supuesto de hecho no previsto expresamente en la letra de la ley, invocando, entre otras cosas, la necesidad de adecuar su aplicación a ciertos derechos reconocidos en la Norma fundamental, como son el derecho a la igualdad y el derecho a la vivienda (véase: STS de 5 de marzo de 1988). Sin embargo, esta doctrina no ha tenido continuidad y, por tanto, no ha llegado a consolidarse como jurisprudencia del Alto Tribunal. En cualquier caso, conviene volver a recordar que una cosa es la interpretación de las normas tributarias —incluso de aquellas que regulan el hecho imponible y las exenciones y demás beneficios fiscales— con arreglo a su espíritu y finalidad, y otra muy distinta la extensión analógica a que se refiere el artículo 14 LGT. En el ejemplo expuesto en el epígrafe anterior sobre la interpretación del término pesca y pescado a efectos del viejo arbitrio que se exigía a los pescadores que descargaban sus capturas en un puerto, se observa perfectamente lo que queremos decir. En efecto, una cosa es que atendiendo a la finalidad del tributo en cuestión (contribuir al mantenimiento de los servicios portuarios) y a las más elementales exigencias del principio de igualdad, se llegue por parte del intérprete a la conclusión de que el término pescado debe entenderse en su acepción usual o vulgar y no en su acepción científica, abarcando así también a los moluscos; y otra muy distinta, que ello pueda verse como una extensión del hecho imponible a supuestos no previstos en la propia definición legal del hecho imponible. De la misma manera, y tal como ya se ha explicado en el epígrafe anterior, la prohibición contenida en el artículo 14 LGT (y antes en el art. 23.3 LGT1963) en modo alguno puede entenderse como exigencia de una interpretación meramente literal y restrictiva de las normas reguladoras de las exenciones y demás beneficios fiscales. No obstante, hay que reconocer que tanto en la doctrina administrativa como en la jurisprudencia se sigue observando una fuerte resistencia a la interpretación extensiva no sólo de las normas reguladoras del hecho imponible, sino también de las normas reguladoras de las exenciones y demás beneficios fiscales (véase, por ejemplo, en cuanto a la doctrina administrativa, contestaciones de la DGT a consultas vinculantes V2811/2010, de 27 de diciembre, y V0098/2005, de 28 de enero; y en cuanto a la jurisprudencia, STS de 25 de octubre de 2007, STSJ Cataluña de 12 de abril de 2010, STSJ Extremadura de 28 de enero de 2010, STSJ de Madrid de 30 de diciembre de 2008, STSJ Valencia de 1 de octubre de 2006, STSJ Canarias de 24 de junio de 2010 y SAN de 18 de diciembre de 2007).


VII. EL PRINCIPIO DE CALIFICACIÓN JURÍDICA La aplicación de la norma tributaria al caso concreto requiere, con carácter preliminar, indagar no sólo sobre el verdadero sentido y alcance de la misma (interpretación), sino también sobre la auténtica naturaleza de los hechos, actos o negocios acaecidos en la realidad con vistas a determinar si resultan subsumibles o no en el presupuesto de hecho de la norma objeto de aplicación. A esta última tarea se refiere el artículo 13 LGT, a cuyo tenor: «Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez». Como puede observarse, el precepto transcrito nos remite en todo caso a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, marginando cualquier otro tipo de consideración —por ejemplo, económica— del mismo. De este modo, la LGT-2003 deslegitima cualquier calificación de los hechos basada en consideraciones puramente extrajurídicas. Posibilidad que, otros tiempos, parecía encontrar amparo en la redacción original del artículo 25 LGT-1963 (redacción anterior a la Ley 45/1995), a tenor de la cual: «El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible». A lo que añadía: «Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen». Este viejo precepto incurría en el error de dar por supuesta la existencia de hechos imponibles delimitados a través de conceptos económicos, olvidando que cualquier concepto, aunque provenga de la economía, se convierte en un concepto jurídico —en nuestro caso, en un concepto jurídico-tributario— desde el momento mismo en que el legislador lo adopta para la delimitación del presupuesto de hecho de un determinado mandato jurídico. Por ello, la calificación de cualquier hecho de la realidad —con vistas a su posible subsunción en el presupuesto de hecho de la norma tributaria— debe realizarse en todo caso, tal y como ordena el actual artículo 13 LGT, atendiendo única y exclusivamente a su verdadera naturaleza jurídica y no a consideraciones meramente extrajurídicas (principio de calificación jurídica). Además, el artículo 13 ordena que tal calificación jurídica debe realizarse prescindiendo tanto de la forma como de la denominación que las partes hubieran dado al hecho, acto o negocio realizado. Lo que resulta absolutamente lógico, pues en otro caso la exigencia de la obligación tributaria quedaría al albur de los propios obligados tributarios, a quienes les bastaría una simple alteración de la forma o denominación habitual del acto o negocio realizado (por ejemplo,


denominando seguro de vida a lo que, en realidad, no es más que un contrato financiero) para eludir el pago de determinados tributos. Por ello mismo, el citado precepto habilita a la Administración tributaria para que, prescindiendo de la forma y el nombre que las partes hubieran dado a la operación concertada, pueda proceder por sí misma —por tanto, sin necesidad de recurrir a ninguna instancia judicial— y dentro del procedimiento normal de aplicación del tributo —esto es, sin necesidad de ningún procedimiento administrativo especial— a calificar —o más bien, a recalificar— jurídicamente, y a efectos exclusivamente tributarios, los hechos, actos o negocios realizados, y a extraer de tal calificación las oportunas consecuencias tributarias. En efecto, según el artículo 115.2 LGT: «En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos». Así lo hizo, por ejemplo, en el conocido caso de los seguros de vida a prima única, en el que atendiendo a su verdadera naturaleza jurídica, la Administración tributaria calificó tales contratos como operaciones financieras (esto es, como una cesión de capital a cambio de una retribución) y no como operaciones de seguro (denominación dada por las partes), extrayendo de ello una importante consecuencia: que las rentas derivadas de tales operaciones debían tributar como rendimientos del capital mobiliario y no como incrementos de patrimonio. Esta calificación fue avalada, entre otras, por la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002, con los siguientes argumentos (FJ 7º): «Pues bien, en los tres contratos a que se contrae el litigio llegamos a la conclusión de que no existe cobertura de riesgo alguno, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, reduciéndose todo a una operación de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital con base en la cantidad inicial entregada por el tomador del seguro. El capital garantizado se entrega en la fecha señalada por el contrato, fallezca o no el asegurado, y no cuando ocurriere el siniestro o fallecimiento. En los contratos de seguros ortodoxos, el capital garantizado se paga tras el siniestro y no al vencimiento de un contrato. En otros términos, el elemento riesgo, esencial en el contrato de seguro, ha sido eliminado, conclusión a la que llegó correctamente la sentencia impugnada, que, además, en su Fundamento Cuarto, página 11 de la sentencia, hace la apreciación probatoria de que las tres modalidades funcionaron en la práctica con la duración —fijada o pactada—, de un año. La difuminación del elemento riesgo es, de esa manera, completa y desnaturaliza evidentemente la naturaleza de la operación como de seguro» (en parecido sentido: SSTS de 27 noviembre de 1999, de 10 de octubre de 2001 y de 7 de diciembre de 2002). Como puede fácilmente apreciarse, el Alto Tribunal no procede a una calificación económica del negocio realizado por las partes (lo que podría haber hecho atendiendo al dato, más que evidente, de que los denominados seguros de vida a prima única producían los mismos efectos económicos que un producto financie-


ro), sino a una calificación basada en consideraciones y razonamientos estrictamente lógico-jurídicos. Por último, el artículo 13 ordena también que la exigencia del tributo se realice al margen y con independencia de los defectos que pudieran afectar a la validez de los hechos, actos o negocios realizados. Pues en otro caso, bastaría con que las partes incurrieran —intencionadamente o no— en alguna de las casusas de mera anulabilidad —aquellas que, salvo impugnación judicial, no impiden al acto o negocio desplegar todos sus efectos inter partes— para impedir el nacimiento y exigibilidad de las correspondientes obligaciones tributarias. Evidentemente, lo anterior ha de entenderse sin perjuicio del derecho a la devolución del tributo inicialmente satisfecho, en el caso de que con posterioridad a su realización se decrete —judicial o administrativamente— la ineficacia del acto u operación concertados. Así por ejemplo, el artículo 57 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone que cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de la cuota satisfecha al Tesoro. De lo expuesto hasta aquí se desprende que el viejo principio de calificación jurídica (surgido inicialmente en el ámbito de los impuestos que gravan la transmisión de bienes, y hoy aplicable a cualquier tributo) constituye, en manos de la Administración tributaria, una importante herramienta de la que ésta puede servirse para combatir ciertas conductas de los obligados tributarios dirigidas a la elusión del tributo. Ahora bien, esta herramienta posee sus limitaciones y, por ello, el ordenamiento jurídico dota a la Administración de otros instrumentos para atajar posibles conductas elusivas frente a las cuales no siempre resulta suficiente el principio de calificación jurídica. Nos estamos refiriendo, en concreto, a las posibilidades que tiene la Administración de declarar por sí misma la existencia del fraude a ley tributaria y también a la posibilidad de declarar —a efectos exclusivamente tributarios— la existencia de simulación. Así por ejemplo, el Tribunal Supremo ha rechazado en más de una ocasión la pretensión de la Administración de calificar como donación el préstamo sin interés y con un plazo muy extenso de devolución: «equiparar un préstamo sin interés, aunque sea con plazo dilatado de devolución, a una donación onerosa, o, lo que es lo mismo, decir que quien recibe un préstamo sin interés en tales condiciones está en la misma situación jurídica que quien recibe una donación, equivale tanto como no interpretar en sentido jurídico, como procede como primer estadio del procedimiento hermenéutico, y como imponía e impone la LGT, respectivamente, en sus arts. 25 y actual 23, un acto ajustado en todo a las prevenciones establecidas para el préstamo en el Código Civil y las tributarias de concreción


de hecho imponible y base impositiva determinadas por el Texto Refundido a él aplicable» (STS de 8 de junio de 2002, FJ 2º). Ahora bien, la imposibilidad de calificar jurídicamente estas operaciones como donaciones en modo alguno impide a la Administración tributaria indagar sobre la verdadera voluntad de las partes y, en su caso, determinar que se trata de un negocio simulado, esto es, de una donación (negocio disimulado) encubierta bajo la apariencia de un contrato de préstamo (negocio simulado), con las consecuencias que luego se verán.

VIII. ECONOMÍAS DE OPCIÓN, CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA Y SIMULACIÓN 1. Economías de opción La planificación fiscal, entendiendo por tal aquella conducta del contribuyente dirigida a ordenar su actividad económica de la manera que le suponga un menor coste fiscal, constituye un comportamiento bastante habitual en la realidad que, además, puede encontrar amparo tanto en el artículo 10 (derecho al libre desarrollo de la personalidad) como en el artículo 38 (derecho a la libertad de empresa) de la Constitución española de 1978. Ahora bien, conviene no perder de vista que bajo tal denominación pueden incluirse conductas de muy diversa naturaleza jurídica y que algunas de ellas pueden entrar en conflicto con el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) en la medida en que puedan suponer un abuso de las posibilidades de configuración jurídica. Una primera conducta planificadora puede consistir en aprovechar las opciones que, de manera explícita o implícita, ofrece el propio ordenamiento tributario, para escoger aquella que implique una menor tributación. En cuyo caso, nos hallaremos ante un comportamiento totalmente lícito y ajustado a Derecho que tanto en la doctrina científica como en la jurisprudencia viene denominándose como economía de opción. En nuestro sistema tributario podemos encontrar innumerables ejemplos de economías de opción, tanto explícitas como implícitas. Así, en la normativa propia del IRPF se permite expresamente a los contribuyentes integrados en una unidad familiar optar entre la tributación conjunta y la tributación separada, una opción que, normalmente, dichos contribuyentes ejercerán en función de cuál de ellas le suponga un menor coste fiscal. De la misma manera, el ordenamiento jurídico permite a los sujetos que se propongan realizar una actividad económica en común, elegir entre constituir una sociedad con personalidad jurídica propia o constituir cualquier otro tipo de entidad (por ejemplo, una comunidad de bienes)


carente de toda personalidad. Una elección que, evidentemente, podrán realizar atendiendo principal o exclusivamente a razones de índole fiscal. En cambio, otras conductas implican no sólo un ahorro o economía —algo totalmente lícito— sino también un propósito de evasión o elusión fiscal, lo que puede dar lugar a una fricción, más o menos grave, con el ordenamiento jurídico. El caso más extremo de este tipo de comportamientos lo constituyen aquellas conductas que implican un incumplimiento abierto y directo del mandato contenido en la norma tributaria (evasión fiscal), esto es, aquellos comportamientos constitutivos de un ilícito o fraude tributario; el cual puede revestir la forma de una mera infracción administrativa (infracción tributaria) o puede llegar, incluso, a constituir un ilícito penal (delito contra la Hacienda Pública). En ambos casos la reacción del ordenamiento jurídico es de tipo sancionador (imposición de una sanción administrativa o de una pena, respectivamente, al sujeto infractor). Entre tales conductas se hallan, como después se explicará, aquellas que consisten en simular, absoluta o relativamente, una realidad con el objeto de eludir el pago del tributo. En un plano intermedio se encuentran aquellas conductas que sin incumplir abierta y directamente la letra de la ley —y que, por tanto, presentan una cierta apariencia de legalidad— contradicen, sin embargo, su espíritu o finalidad a través de la utilización abusiva de ciertas formas jurídicas típicas (por ejemplo, un determinado negocio jurídico) para conseguir resultados atípicos o impropios de tales fórmulas jurídicas, y todo ello con la única finalidad de obtener un ahorro fiscal (elusión fiscal). Se trata, en definitiva, de aquellos comportamientos constitutivos de fraude a la ley tributaria. Figura que en la LGT-2003 se ha intentado objetivar a través de lo que el propio legislador ha venido en denominar como conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT). En estos supuestos la reacción de nuestro ordenamiento jurídico había venido consistiendo en la mera aplicación de la norma tributaria que el sujeto había pretendido eludir —esto es, en la aplicación de la norma defraudada— pero no en la imposición de sanción o pena alguna. Situación que, como ahora se verá, ha cambiado radicalmente a raíz de la reforma introducida en la LGT-2003 por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. De lo hasta aquí expuesto se deduce que las posibilidades de la denominada economía de opción y, por tanto, de la legítima planificación fiscal acaban allí donde comienzan el fraude a la ley o la simulación.

2. Fraude a ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria Según el artículo 6.4 CC, los«actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario


a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir». Como es bien sabido, este precepto recoge la formulación clásica del fraude de ley o a la ley, caracterizado por la existencia de un acto realizado al amparo de la letra de una determinada norma jurídica (norma de cobertura) con el que, sin embargo, se pretende eludir el mandato derivado de otra norma distinta o del conjunto del ordenamiento jurídico (norma defraudada). En parecidos términos, el artículo 24 LGT-1963 —en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995— definía el fraude a la ley tributaria como aquellos hechos, actos o negocios jurídicos de resultados equivalentes al hecho imponible realizados al amparo del texto de normas dictadas con distinta finalidad y con el único propósito de eludir el pago del tributo. Además, como en cualquier otro supuesto de fraude a ley, la consecuencia jurídica que preveía dicho precepto consistía en la aplicación de la norma defraudada. Un ejemplo, presente en muchos manuales de la disciplina, y al que la doctrina científica suele recurrir para explicar esta figura del fraude a la ley tributaria, es el siguiente: dos particulares que, en principio, tenían concertada la compraventa de un inmueble —y por la que, también en principio, el comprador debería satisfacer el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas— acuerdan, en su lugar, constituir una sociedad a la que el vendedor aporta el inmueble y el comprador, el dinero o precio inicialmente pactado para la compraventa; procediéndose inmediatamente después a la disolución y liquidación de la sociedad con adjudicación del dinero a quien aportó el inmueble, y del inmueble a quien aportó el dinero. De este modo las partes conseguirían un resultado económico equivalente al de la compraventa (la transmisión del inmueble a cambio de un precio), pero eludirían realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y, por tanto, su pago. Este ejemplo nos muestra la forma más común —o única, según muchos autores-del fraude a la ley tributaria: el negocio jurídico indirecto. Caracterizado por la utilización —manipulación, más bien— de un negocio jurídico típico (en este caso, el contrato de sociedad) para la consecución de un fin atípico o impropio del mismo (la transmisión de un inmueble a cambio de un precio) y, todo ello, con la finalidad última de eludir el pago de un tributo. De aquí se desprende que lo que caracteriza a este tipo de operaciones en fraude a la ley tributaria no es la ocultación (característica propia de la simulación) sino la manipulación o alteración de la causa típica del negocio jurídico realizado. Como señala el propio Tribunal Constitucional: «mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria


no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista» (STS 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4). En efecto, en el ejemplo de referencia las partes contratantes no ocultan nada —detrás del contrato de sociedad no se oculta otro negocio—, pero resulta evidente que aquél ha sido utilizado para alcanzar un fin impropio o ajeno al mismo (la transmisión de un inmueble a cambio de un precio) y que podría haberse alcanzado de una forma más directa y natural mediante la utilización de otros negocios jurídicos —como, por ejemplo, la compraventa— que sí están específicamente diseñados por el ordenamiento jurídico para la consecución de tal fin. La apreciación del fraude a la ley tributaria, tal y como hasta aquí ha quedado delimitado, presenta un importante problema de índole práctica: la prueba de la intención elusiva. Volviendo al ejemplo de referencia, la Administración tributaria tendría que probar que la intención de las partes al obrar de la manera en que lo hicieron no era otra que la de evitar el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Precisamente, fueron estas dificultades probatorias las que llevaron en su día a la modificación de la redacción original del artículo 24 LGT-1963, que inicialmente hacía referencia a hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto y que, tras la reforma de 1995, pasaría a hacer referencia tan sólo a los hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo. Sin embargo, en la LGT-2003 se ha intentado —siguiendo la doctrina anglosajona del negocio artificioso y carente de motivo económico válido— una configuración mucho más objetiva y pragmática de la vieja institución del fraude a la ley tributaria (ahora denominada conflicto en la aplicación de la norma tributaria), de modo que su apreciación se hace descansar sobre la prueba del carácter artificioso del negocio realizado con respecto al resultado obtenido y la inexistencia de un motivo jurídico o económico relevante que pueda justificar tal artificio (datos objetivos), y no sobre la prueba de la intención o propósito elusivo (dato subjetivo). En efecto, según el artículo 15.1 LGT-2003: «Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios».


Así pues, para poder declarar la existencia del conflicto en la aplicación de la norma tributaria la Administración deberá acreditar todos y cada uno de los siguientes extremos. En primer lugar, la notoria artificiosidad o impropiedad del acto o negocio realizado —o, en su caso, del conjunto de actos o negocios realizados— respecto del resultado obtenido. Volviendo al caso de referencia, parece evidente que al margen de cuál fuese la intención última de las partes, la constitución de la sociedad y su inmediata disolución constituyen un rodeo, esto es, un medio artificioso o no natural respecto del resultado obtenido (la transmisión de un inmueble a cambio de un precio), pues el ordenamiento jurídico no ha configurado estos negocios jurídicos (constitución y disolución de sociedad) como una vía natural, normal o usual para la transmisión de bienes a cambio de una suma de dinero. En segundo lugar, la inexistencia de un resultado jurídico o económico relevante distinto del mero ahorro fiscal y del que podría haberse obtenido mediante los actos o negocios normales y usuales. En nuestro ejemplo de referencia resulta claro que con la constitución e inmediata disolución de la sociedad —esto es, sin que la misma llegase a desplegar siquiera la actividad propia de su objeto social— las partes no han conseguido ningún resultado relevante distinto del mero ahorro fiscal y del que habrían podido conseguir mediante la compraventa, esto es, mediante la utilización del negocio jurídico previsto en nuestro ordenamiento jurídico como cauce normal y adecuado para operar la transmisión de un inmueble a cambio de un precio. Y en tercer y último lugar, que como consecuencia de todo lo anterior se haya eludido total (no realización del hecho imponible) o parcialmente (minoración de la base o de la deuda) el tributo. En el ejemplo que venimos utilizando, resulta obvio que las partes han conseguido eludir totalmente el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas al evitar la realización de su hecho imponible. Aunque este tipo de situaciones podrían combatirse a través del adecuado manejo de los mecanismos de interpretación y calificación jurídica (de hecho, la doctrina anglosajona en la que se inspira la actual redacción del artículo 15.1 LGT se inscribe, precisamente, dentro del proceso interpretación-calificación), lo cierto es que desde antiguo nuestro ordenamiento jurídico viene exigiendo a la Administración la utilización de un cauce específico para atajar las conductas a que nos estamos refiriendo: la declaración del fraude a la ley tributaria (en LGT-1963) o conflicto en la aplicación de la norma tributaria(en la LGT-2003). Declaraciones que, además, requieren la tramitación de un expediente o procedimiento especial que, sin embargo, no se exige cuando la Administración recurre al mecanismo de la calificación jurídica. En efecto, la LGT-1963 exigía un expediente especial para la declaración del fraude a la ley tributaria, y hoy la LGT-2003 exige también un cauce procedi-


mental específico para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Además, el actual artículo 15.2 exige —y esto sí que es novedoso— el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 LGT (formada por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas y por dos representantes de la Administración tributaria actuante), lo que constituye una garantía adicional para el obligado tributario frente a posibles arbitrariedades administrativas. De lo dispuesto en el artículo 159 LGT se desprende, en primer lugar, que sólo los órganos de inspección son competentes para declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, no así los órganos de gestión. Y en segundo lugar, que siempre que el órgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el artículo 15.1 LGT deberá comunicarlo al interesado, concediéndole un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes. Una vez recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas procedentes, el órgano actuante remitirá el expediente completo a la Comisión consultiva, quien dispondrá de un plazo máximo de tres meses (ampliable como máximo por un mes más) desde la recepción del expediente para emitir su informe. Dicho informe será vinculante para el órgano de inspección. Esto quiere decir que sólo en el caso de que el informe de la Comisión consultiva resulte favorable podrá el órgano de inspección declarar la existencia del conflicto en la aplicación de la norma tributaria y extraer de ello las consecuencias jurídicas pertinentes dentro ya del procedimiento de inspección. Respecto a tales consecuencias, hay que advertir que inicialmente la LGT-2003 se limitó —al igual que hiciera la LGT-1963— a ordenar la aplicación de la norma tributaria que se hubiera pretendido eludir, esto es, a exigir la cuota tributaria que habría correspondido exigir si el sujeto hubiera realizado los actos o negocios jurídicos usuales o normales, incrementada en los correspondientes intereses de demora derivados del retraso en el pago, pero sin imposición de sanción alguna (art. 15.3, en su versión original). Esta exclusión de las sanciones —criticada por algún sector de la doctrina científica— podría encontrar amparo en la doctrina del propio Tribunal Constitucional, quien ha venido manteniendo, si bien en relación con el delito de defraudación a la Hacienda Pública, que «la utilización de la figura del fraude de ley —tributaria o de otra naturaleza— para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye una analogía in malam parte prohibida por el art. 25.1 CE» (STC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4). Y es que como afirmara en su día el Consejo de Estado (Dictamen de 22 de marzo de 2003), si bien los genéricos términos en que aparece definido el fraude de ley (hoy, conflicto en la aplicación de la norma tributaria) son «suficientes para cumplir las exigencias de la reserva de ley tributaria y del principio de seguridad jurídica, no cumplen las


más intensas exigencias de “lex certa”, inherentes al ámbito sancionador, penal o administrativo». La falta de sanción inicial, unido al engorro que suponen los requisitos procedimentales más arriba aludidos, llevaron a la Administración tributaria a huir sistemáticamente del expediente del fraude a la ley o del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, para intentar atraer al campo de la simulación (cuya declaración no requiere de ningún cauce procedimental especial y, además, comporta en todo caso la imposición de sanción) cualquier acto o negocio anómalo o sospechoso de elusión. Lo que dio lugar en la práctica a una cierta confusión entre una y otra figura. Sin embargo, la situación inicial ha cambiado radicalmente a raíz de la reforma operada en la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la cual, por un aparte, ha suprimido la frase «sin que proceda la imposición de sanciones» que se contenía en la redacción original del artículo 15.3 LGT y, por otra, ha introducido un nuevo precepto, el artículo 206.bis, en el que se tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 LGT, siempre que además se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación. En consecuencia, a partir de este cambio legislativo, la calificación de la conducta del sujeto como constitutiva de conflicto en el aplicación de la norma tributaria tendrá como consecuencias en todo caso la exigencia de la cuota tributaria que dejó de ingresarse así como de los correspondientes intereses de demora, y podrá comportar también la imposición de una sanción siempre concurren todos y cada uno de los requisitos exigidos por el nuevo artículo 206.bis, el cual será objeto de estudio pormenorizado en otra lección del presente manual. Para concluir, hay que advertir que junto a la cláusula general anti-abuso contenida en el artículo 15 LGT existen, dispersas por el ordenamiento jurídico, otras de carácter específico o ad hoc de las que también puede servirse la Administración tributaria, incluso con carácter preferente, para combatir las conductas elusivas a que nos venimos refiriendo. Así, por poner algunos ejemplos, el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluido dentro de la regulación del régimen especial relativo a las reestructuraciones de empresas (fusiones, escisiones, etc.), establece expresamente la no aplicación de dicho régimen y, por tanto, de los beneficios fiscales inherentes al mismo, «cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por


motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal». De la misma manera, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, permite gravar como transmisión de inmuebles la transmisión de ciertos valores (como por ejemplo, las acciones o participaciones de sociedades no cotizadas en bolsa cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales) cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Con lo que, en definitiva, se pretende evitar que mediante fórmulas de interposición societaria se eluda la aplicación de los impuestos indirectos que gravan el tráfico inmobiliario.

3. Simulación Como ya se ha advertido antes, lo característico de la simulación es el engaño y la ocultación. En efecto, la simulación implica en todo caso la creación de una apariencia jurídica a través de la cual se pretende ocultar la verdadera realidad. Verdadera realidad que puede consistir bien en la inexistencia de acto o negocio jurídico alguno (simulación absoluta), bien en la existencia de un acto o negocio jurídico distinto al declarado (simulación relativa). En definitiva, con la simulación relativa se crea una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente o disimulada). Ejemplo de la primera (simulación absoluta) lo constituye la compraventa fingida con el único objetivo de encubrir o tapar al verdadero titular del bien aparentemente transmitido. O también, la emisión de facturas falsas que crean la apariencia de lo que nunca ha existido en la realidad: la entrega de un bien o la prestación de un servicio. Así pues, en todos estos supuestos se finge la realización de un negocio que, en realidad no existe, y sin que, por otra parte, exista ningún otro negocio tapado o encubierto por el fingido. Ejemplo de la segunda (simulación relativa) lo constituye el contrato de compraventa que, en realidad, esconde o encubre una donación; o el contrato de préstamo sin interés y con un largo período de devolución que, en realidad, esconde o encubre también una donación. En estos supuestos concurren siempre dos negocios jurídicos distintos: el verdaderamente querido por las partes y que permanece oculto (negocio disimulado) y el negocio aparente y no querido por las partes (negocio simulado).


En definitiva, y a diferencia de lo que sucede en los supuestos de fraude a la ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria (en los que no hay ocultación, sino mera manipulación de la causa de un negocio que realmente existe y que es querido por las partes, sólo que para alcanzar unos resultados impropios del mismo), en la simulación nos hallamos, lisa y llanamente, ante negocios inexistentes y no queridos, esto es, ante negocios sin causa alguna (por ejemplo, se dice vender y comprar, cuando en realidad no existe voluntad alguna ni de vender ni de comprar, sino tan sólo de aparentar un cambio de titularidad) o ante negocios con una causa falsa (se dice vender cuando, en realidad, lo que se quiere es donar). Esto es, como viene sosteniendo nuestro Tribunal Supremo, «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», siendo posible que sea absoluta cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna» o relativa cuanto «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» (véase, por ejemplo, STS de 26 de septiembre de 2012). No obstante, hay que reconocer que no siempre resulta fácil en la práctica distinguir entre el negocio con causa simulada y el negocio artificioso o indirecto, pues a la postre, en ambos casos hay una divergencia entre la causa objetiva del negocio y la finalidad perseguida por las partes. La única —y sutil— diferencia radica en que mientras el negocio simulado no es querido por las partes, el negocio artificioso o indirecto sí lo es. De ahí que para determinar la existencia o no de simulación haya que indagar la verdadera voluntad de las partes a partir no sólo de la estructura interna del negocio declarado sino también de ciertos elementos (hechos) externos al mismo. En cambio, para determinar si existe o no el conflicto en la aplicación de la norma tributaria bastará con demostrar la mera inadecuación objetiva del negocio realizado desde el punto de vista del resultado alcanzado con el mismo, lo que puede realizarse a partir de su propia estructura interna y sin tener que indagar en la verdadera voluntad o intención de las partes. Así, volviendo al ejemplo que hemos venido utilizando en el epígrafe anterior para la explicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, la Administración podría limitarse a la mera indagación del carácter artificioso del conjunto de actos y negocios realizados (constitución-disolución de sociedad), o podría ir más allá, demostrando (la carga de la prueba recae sobre la Administración) que, en realidad, y atendiendo a la inexistencia de actividad económica alguna y al escaso o nulo tiempo transcurrido entre la constitucióny disolución de la sociedad, la verdadera intención o voluntad de las partes era, desde un principio, encubrir una compraventa bajo la apariencia de la constitución-disolución de una sociedad. Esto es, demostrando que en ningún caso ha existido contrato de sociedad (negocio simulado) y sí una compraventa (negocio disimulado). Para combatir los actos o negocios simulados el ordenamiento jurídico reconoce a la Administración tributaria —esto es, tanto a los órganos de gestión como a los de inspección— la potestad para poder declarar por sí misma —sin necesidad,


por tanto, de recurrir a ninguna instancia judicial— la existencia de la simulación. Además, para realizar tal declaración la Administración no precisa seguir ningún cauce procedimental especial como el que vimos se exigía para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. En efecto, según el artículo 16.2 LGT: «La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios». Así pues, corresponde a la Administración, dentro del procedimiento normal de aplicación del tributo —esto es, dentro del procedimiento de gestión o de inspección— determinar, como un hecho más, si ha existido la simulación (el art. 16.2 LGT parece exigir una declaración expresa), y extraer de ello las consecuencias jurídicas pertinentes dentro del acto de liquidación que pone fin a dicho procedimiento. Lógicamente, esta declaración administrativa produce efectos únicamente en el plano tributario —en el plano de la liquidación del tributo— pero en ningún caso en el ámbito civil o privado. Sin duda alguna, el problema más difícil que ha de afrontar la Administración tributaria a la hora de declarar la existencia de simulación, es el de la prueba. Una prueba que, normalmente, tan sólo podrá obtener a través del uso de presunciones e indicios, pues rara vez existirán pruebas directas del engaño u ocultación. Así, por ejemplo, para probar si una compraventa encubre o no una donación habrá que tener en cuenta un conjunto de indicios como la vinculación previa existente entre las partes (relación de parentesco, relación socio-sociedad, etc.), la correspondencia o no del precio acordado con el normal de mercado, las condiciones pactadas para el pago del «precio», la verdadera capacidad de pago del comprador, la efectividad o no de los pagos realizados, etc. A partir de tales indicios, y siguiendo un razonamiento lógico-deductivo basado en las reglas del criterio humano (art. 108.2 LGT), la Administración deberá determinar, con un grado suficiente de racionalidad y probabilidad, si ha existido o no simulación. A veces es el propio legislador quien se adelanta estableciendo presunciones legales u otro tipo de medidas (ficciones legales, reglas imperativas de valoración, etc.) dirigidas a prevenir posibles simulaciones. Así por ejemplo, el artículo 2.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente: «En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin». Al implicar una ocultación maliciosa y, por tanto, un incumplimiento abierto y directo de la norma tributaria, las consecuencias que nuestro ordenamiento jurídico asocia a la simulación son las propias de cualquier otro ilícito tributario: la


aplicación de la norma tributaria que corresponda al verdadero hecho imponible realizado (esto es, que corresponda a la verdadera realidad o al verdadero negocio que se pretendía encubrir o tapar), con exigencia de la cuota tributaria inicialmente eludida, incrementada en los correspondientes intereses de demora derivados del retraso en el pago, y la imposición de la correspondiente sanción. En efecto, según el artículo 16.1 LGT: « En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes». A lo que el número de 3 del mismo artículo añade: «En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente». En el caso de que la cuota tributaria defraudada con el acto o negocio simulado supere los límites previstos legalmente y, además, la conducta pueda calificarse como delito contra la Hacienda Pública (art. 305 CP), procederá la imposición de la pena prevista en el Código Penal para este tipo de delitos (art. 305.bis CP) así como la exigencia de la correspondiente responsabilidad civil ex delicto.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- Los tributos que utilizan la residencia habitual en territorio español como criterio de sujeción, gravan: a) Únicamente los hechos imponibles realizados dentro del territorio de aplicación de la norma tributaria. b) Los hechos imponibles realizados por nacionales españoles en cualquier lugar del mundo. c) Los hechos imponibles realizados en cualquier lugar del mundo por residentes en territorio español. d) Únicamente los hechos imponibles realizados en territorio español por los residentes en dicho territorio.

2.- La declaración de inconstitucionalidad de una norma tributaria con rango de ley: a) Permite, en todo caso, revisar aquellas situaciones que se hallen consolidadas por sentencia judicial o acto administrativo firmes. b) Permite, en todo caso, revisar tanto las situaciones que no se hallen consolidadas como aquellas que sí se hallen consolidadas por acto administrativo firme. c) En ningún caso permite revisar aquellas situaciones que se hallen consolidadas por acto administrativo firme. d) Permite, en todo caso, revisar aquellas situaciones que no se hallen consolidadas por acto administrativo firme e, incluso, aquellas situaciones consolidadas por acto administrativo firme siempre que así lo disponga expresamente la propia sentencia que declare la inconstitucionalidad.

3.- Las normas tributarias: a) Pueden tener alcance retroactivo, salvo que dicho alcance retroactivo vulnere algún principio o valor consagrado en la CE y salvo, también, en el caso de las normas sancionadoras o restrictivas de derechos no favorables. b) En ningún caso pueden tener alcance retroactivo. c) Pueden tener alcance retroactivo en cualquier caso. d) Pueden tener alcance retroactivo en cualquier caso, salvo en el caso de las normas sancionadoras o restrictivas de derechos no favorables.

4.- Las normas tributarias: a) Se aplicarán, en todo caso, a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.


b) Se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento salvo que la propia norma disponga otra cosa. c) Se aplicarán, en todo caso, a los tributos sin período impositivo devengados con anterioridad a su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. d) Se aplicarán, en todo caso, a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se hubiera iniciado con anterioridad a dicho momento.

5.- En la interpretación de las normas tributarias: a) Deben utilizarse siempre los criterios generales de interpretación establecidos en el artículo 3.1 CC. b) Deben utilizarse siempre los criterios generales de interpretación establecidos en el artículo 3.1 CC, salvo en la interpretación de los términos utilizados por las mismas, los cuales deben interpretarse siempre con arreglo a su sentido jurídico. c) Deben utilizarse siempre los criterios generales de interpretación establecidos en el artículo 3.1 CC, salvo en la interpretación de las normas que contienen exenciones, las cuales deben interpretarse siempre con criterios restrictivos. d) Debe utilizarse siempre un criterio de interpretación especial que atienda a la verdadera finalidad económica de este tipo de normas.

6.- La Administración tributaria: a) Está facultada para calificar por sí misma, y a cualquier efecto, la verdadera naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios jurídicos realizados por el obligado tributario. b) No está facultada para calificar por sí misma los hechos, actos o negocios jurídicos, por lo que, en tanto y en cuanto no exista un pronunciamiento judicial al respecto, ha de pasar por la calificación del obligado tributario. c) Está facultada, en todo caso, para calificar por sí misma y a efectos exclusivamente tributarios, la verdadera naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios jurídicos. d) Está facultada, en todo caso, para calificar por sí misma y a efectos exclusivamente tributarios, la verdadera naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios jurídicos, pero para ello debe seguir un procedimiento administrativo especial.

7.- La Administración puede declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria: a) Dentro de cualquier procedimiento de gestión o inspección tributaria, sin necesidad de tramitar ningún procedimiento administrativo especial. b) Dentro del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de tramitar ningún procedimiento administrativo especial.


c) Sólo mediante la tramitación de un procedimiento administrativo especial. d) Previa declaración judicial de la existencia de fraude de ley.

8.- La Administración podrá declarar la existencia de simulación: a) Por sí misma (en el acto de liquidación) y sin necesidad de tramitar ningún procedimiento administrativo especial. b) Por sí misma (en el acto de liquidación) pero previa la tramitación de un procedimiento administrativo especial. c) En el acto de liquidación, pero sólo previa declaración judicial de su existencia. d) Ninguna de las respuestas anteriores es válida.

9.- En caso de que la Administración declare la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria: a) Tan sólo podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el obligado tributario pretendió eludir. b) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el obligado tributario pretendió eludir, con los correspondientes intereses de demora, y además podrá imponerle la correspondiente sanción. c) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el obligado tributario pretendió eludir y, además, podrá imponerle la correspondiente sanción. d) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el obligado tributario pretendió eludir, con los correspondientes intereses de demora, pero no podrá imponerle sanción alguna.

10.- En caso de existir simulación, la Administración: a) Tan sólo podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el obligado tributario pretendió eludir. b) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el obligado tributario pretendió eludir, con los correspondientes intereses de demora, y además podrá imponerle la correspondiente sanción. c) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el obligado tributario pretendió eludir y, además, imponerle la correspondiente sanción. d) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el obligado tributario pretendió eludir, con los correspondientes intereses de demora, pero no podrá imponerle sanción alguna.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio núm. 1 El día 14 de noviembre de 1991, la Junta General Extraordinaria y Universal de accionistas de ASENFOR, SA acordó aumentar su capital social con cargo a reservas voluntarias de libre disposición (capitalización de reservas) en la cifra de 190.000.000 de pesetas (1.141.923 €) mediante la modificación del valor nominal de las acciones en circulación, pasando éstas de un valor nominal de 2.400 pesetas (14,42 €) a 46.586 pesetas (279,99 €) cada una y el capital social, de 10.320.000 de pesetas (62.024,44 €) a 200.320.000 de pesetas (1.203.947,44 €). El mismo día, la Junta General Extraordinaria y Universal de accionistas acordó también reducir la cifra del capital social en 190.000.000 de pesetas (1.141.923 €), disminuyendo el valor nominal de las acciones de 46.586 pesetas (279,99 €) a 2.400 pesetas (14,42 €) cada una, y devolver a los accionistas las cantidades representativas de la citada reducción (o sea, 190.000.000 de pesetas/1.141.923 €). La finalidad de la operación descrita («operación acordeón») parece evidente: distribuir las reservas de libre disposición entre los socios sin tener que recurrir para ello a un reparto de dividendos. Hay que hacer notar que atendiendo a la legislación vigente en la fecha en que se efectuó la operación, si las reservas se hubiesen repartido directamente como dividendos, las consecuencias en el IRPF de cada uno de los socios personas físicas habrían sido las siguientes: el dividendo percibido habría tenido la consideración de rendimiento del capital mobiliario sujeto a tributación en el mismo ejercicio del reparto (o sea, en 1991). En cambio, con la operación realizada (aumento y simultánea reducción del capital social con devolución de aportaciones) lo que se pretendía era que la renta obtenida por los socios (esto es, la cantidad recibida en concepto de devolución de aportaciones) se calificase como incremento de patrimonio y no como rendimiento del capital mobiliario, lo que comportaba una consecuencia fiscal importante: la no tributación de dicho incremento patrimonial hasta tanto no se transmitiesen las acciones, con lo que los socios podrían diferir el pago del Impuesto a su entera voluntad.

Se pide: En el supuesto de que la operación descrita se hubiese realizado bajo la vigencia de la LGT-2003: 1. ¿Cómo habría que calificarla: como un supuesto de simulación, de conflicto en la aplicación de la norma tributaria o de economía de opción? 2. ¿Cuál debería ser el cauce procedimental a seguir por la Administración tributaria para realizar tal calificación? 3. ¿Qué consecuencias jurídicas derivarían de la misma?

Solución que se propone: 1.º En cuanto a la calificación jurídica de la operación, debemos adelantar que, a nuestro juicio, se trata de un supuesto de fraude a la ley tributaria o conflicto en la aplicación


de la norma tributaria. Para llegar a esta conclusión, creemos que debe seguirse el siguiente orden de razonamientos. En primer lugar, debemos comprobar si las operaciones realizadas son reales o, si por el contrario, resultan simuladas. Atendiendo al conjunto de circunstancias que concurren en el supuesto de hecho salta a la vista que lo que quieren —y, de hecho, llevan a cabo— los socios es un incremento y una simultánea disminución (con devolución de aportaciones) del capital social de la entidad, sin que exista ningún elemento externo a tales operaciones que pueda llevar a pensar o a inducir que por debajo de las mismas se oculta ningún otro negocio jurídico diferente. Lo que, por otra parte, no es óbice para reconocer que el fin perseguido por los socios al operar de la manera en que lo hicieron no era otro que el de conseguir una distribución de las reservas de libre disposición sin tener que adoptar un acuerdo expreso de reparto de dividendos con cargo a tales reservas. Así pues, al margen del resultado y la finalidad perseguidos, no parece que exista engaño u ocultación alguna en las operaciones llevadas a cabo por los socios. Sentado lo anterior, habremos de comprobar, en segundo lugar, si concurren o no las circunstancias necesarias para poder calificar las operaciones descritas como un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. A este último respecto, lo primero que debemos plantearnos es si el conjunto de actos realizados resultan o no artificiosos desde el punto de vista del resultado obtenido: el reparto de dividendos con cargo a reservas. La contestación a esta cuestión ha de ser afirmativa. Pues aunque es obvio que desde el punto de vista del Derecho mercantil las operaciones realizadas resultan impecables (no hay ningún inconveniente legal para poder realizar de manera simultánea un incremento de capital social con cargo a reservas y una reducción del mismo con devolución de aportaciones a los socios), también lo es que en nuestro ordenamiento jurídico dichas operaciones no han sido concebidas como la vía normal o natural para operar un reparto de dividendos con cargo a reservas de libre disposición. En efecto, para la consecución de esta última finalidad nuestro ordenamiento jurídico ha previsto otra vía o cauce, que es el que puede considerarse como normal u usual: el acuerdo de reparto de dividendos expresamente adoptado en Junta General. En segundo término, habrá que plantearse si con el conjunto de operaciones realizas se ha obtenido algún resultado —distinto del mero ahorro o ventaja fiscal— que no habría podido conseguirse utilizando el cauce normalmente previsto por nuestro ordenamiento jurídico para operar el reparto de dividendos con cargo a reservas. Y la respuesta a esta cuestión ha de ser también negativa. Pues después de la operación acordeón la configuración del capital social, su distribución entre los socios y la situación patrimonial de la sociedad es la misma que habría existido en el caso de que las reservas se hubieran distribuido a través de un reparto expreso de dividendos con cargo a las mismas. De modo que, al final de tanto rodeo, el único resultado adicional —y que no podría haberse conseguido utilizando la forma o negocio jurídico usual— es el ahorro o ventaja fiscal. Por último, habrá que plantearse si con las operaciones realizadas se ha obtenido o no alguna ventaja o beneficio fiscal. Y la respuesta a esta cuestión, después de cuanto hasta aquí se ha dicho, no puede ser sino afirmativa. En este caso, la ventaja fiscal consiste en ha-


ber esquivado la realización del hecho imponible «obtención de rendimientos del capital mobiliario» y la realización, en su lugar, de otro hecho imponible distinto (la «obtención de un incremento patrimonial») por el que no habría que liquidar ni pagar el IRPF —al menos, mientras no se transmitan las acciones— y que, además, no se halla sujeto al sistema de retenciones a cuenta del citado Impuesto. En consecuencia, queda demostrado, a nuestro juicio, que concurren las circunstancias necesarias para poder declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y, por tanto, para descartar que podamos hallarnos ante una legítima economía de opción. 2.º Suponiendo que los hechos hubieran ocurrido bajo la vigencia de la LGT-2003, el cauce procedimental que debería haber seguido la Administración tributaria para declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria es el previsto en sus artículos 15.3 y 159, así como en el artículo 194 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria. Según estos preceptos, desde el momento en que el inspector actuante estime que pueden concurrir las circunstancias determinantes del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, debe comunicarlo al interesado, concediéndole un plazo de 15 días para que pueda presentar las alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes. Una vez recibidas las alegaciones realizadas por el obligado tributario, y practicadas, en su caso, las pruebas propuestas por éste, el órgano actuante debe remitir el expediente completo a la Comisión consultiva, quien dispondrá de un plazo máximo de tres meses (ampliable como máximo por un mes más) desde la recepción del expediente para emitir su informe. Una vez recibido el informe positivo de la Comisión consultiva el órgano de inspección podrá declarar la existencia del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 3.º Una vez declarado el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, las consecuencias jurídicas serían las previstas en el artículo 15.3 LGT: la Administración deberá aplicar la norma defraudada y, en consecuencia, deberá calificar la renta obtenida por el socio como un rendimiento del capital mobiliario imputable íntegramente al ejercicio de 1991, procediendo a liquidar y exigir la cuota tributaria derivada de tal calificación, incrementada con los correspondientes intereses de demora por el retraso en el pago. Además, en el caso de concurrir las circunstancias previstas en el artículo 206.bis LGT, la Administración podrá incoar el correspondiente procedimiento sancionador para imponer la sanción que, en su caso, pudiera corresponder.

Ejercicio núm. 2 «PROMOCON, SA» es una entidad mercantil que tiene por objeto la promoción de todo tipo de edificaciones y cuyo capital social pertenece, al 50%, a «CMP, SA» y a «FOND, SA». En el mes de enero de 2005, «CMP, SA» y «FOND, SA» suscribieron, en escritura pública otorgada ante notario, un contrato con «PROMOCON, SA», al que expresamente denominaron como préstamo participativo, y en virtud del cual las dos primeras entidades prestaban a la segunda una determina cantidad de dinero con la finalidad de que ésta pudiera hacer frente a la adquisición de unos terrenos. El plazo pactado para la devolución


del préstamo era de un año, si bien se preveía la posibilidad de prórrogas tácitas anuales (con un máximo diez). Por otra parte, la retribución pactada consistía en un porcentaje de los beneficios obtenidos por «PROMOCON, SA» antes del Impuesto sobre Sociedades y de los gastos derivados del propio préstamo participativo, determinado en función de la proporción existente entre el importe de la cantidad total prestada y el importe de los fondos propios de la entidad (o sea, tipo de interés = préstamo/fondos propios*100), de manera que la retribución así determinada resultaba muy similar a la establecida para la participación en los fondos propios. En la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005, «PROMOCON, SA» incluyó las retribuciones satisfechas en el mismo período a «CMP, SA» y a «FOND, SA» como gastos deducibles (gastos financieros), en tanto que estas últimas las incluyeron en sus respectivas declaraciones como ingresos financieros. En el mes de octubre de 2008, y tras la tramitación del correspondiente procedimiento de inspección, le fue notificada a «PROMOCON, SA» liquidación por el «Impuesto sobre Sociedades-ejercicio 2005» en la que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 13 LGT, se determinaba la improcedencia de los gastos deducidos por dicha entidad en relación con los intereses satisfechos a «CMP, SA» y «FOND, SA», y ello porque a juicio de la Inspección la operación concertada entre las partes no debía calificarse como préstamo, sino como aportación de capital y, por lo tanto, las retribuciones abonadas por «PROMOCON, SA» a «CMP, SA» y a «FOND, SA» debían calificarse como retribución de fondos propios (reparto de dividendos) y no como intereses. Las razones aducidas por la Inspección para llevar a cabo esta recalificación de la operación son las siguientes: a) El vencimiento a corto plazo de la operación (un año). b) El hecho de que los prestamistas coincidan con los propios socios de la entidad prestataria. c) El alto interés fijado para la operación. d) Identidad entre la forma de fijar la retribución para los fondos propios y para el préstamo participativo.

Se pide:

Explique si el cauce utilizado en este caso por la Inspección tributaria (la calificación prevista en el artículo 13 LGT) se ajusta o no a Derecho. En el caso de que su respuesta sea negativa: explique cuál debería haber sido, a su juicio, el cauce a seguir por la Inspección tributaria para recalificar la operación.

Ejercicio núm. 3 D. Federico es titular de una notaría situada en una ciudad capital de provincia. Dados los altos ingresos obtenidos en el desarrollo su actividad económica, a D. Federico le correspondería, en principio, tributar en el IRPF a un tipo medio del 48%. Sin embargo, para evitar llegar a tales niveles de tributación, D. Federico constituyó en su día, junto con su esposa e hijos, una sociedad de responsabilidad limita («Asesores, SL») cuya única actividad consiste en la prestación de servicios de asesoramiento fiscal y contable al propio


D. Federico. Además, hay que señalar que la administradora única de la sociedad es la esposa de D. Federico, que el domicilio social de la misma se halla situado en el local de la notaría y que en la sociedad prestan también sus servicios algunos de los empleados de la propia notaría. En los últimos años D. Federico ha venido deduciendo como gasto de su actividad económica el importe de los servicios efectivamente prestados, facturados (a un precio superior al normal de mercado) y cobrados por «Asesores, SL», lo que le ha supuesto tributar en el IRPF a un tipo medio del 30%. Por su parte, «Asesores, SL» ha venido tributado en el Impuesto sobre Sociedades (a un tipo del 25%) por los servicios facturados a D. Federico. En el mes de septiembre de 2015, y tras la tramitación del correspondiente procedimiento de inspección, le fue notificada a D. Federico liquidación tributaria correspondiente al «IRPF-2012» en la que se establece la improcedencia de los gastos deducidos por razón de los servicios recibidos de « Asesores, SL », y ello por los siguientes motivos: «la sociedad Asesores, SL se ha configurado como un instrumento utilizado por el obligado tributario para desviar parte de los resultados de su actividad hacia una tributación inferior. Así la coincidencia en cuanto a los elementos personales (titularidad del capital y dirección), domicilio, actividad desarrollada, medios materiales y personales empleados, desvirtúan la apariencia de prestación de servicios creada y ponen de manifiesto la absoluta confusión entre la actividad económica del obligado tributario, y la supuestamente realizada por la sociedad. En consecuencia la regularización de la situación tributaria del contribuyente implica imputarle las rentas obtenidas por Asesores, SL ».

Se pide: 1. A la vista del razonamiento desplegado por la Inspección tributaria, ¿cómo habría que calificar el conjunto de operaciones realizadas por D. Federico y «Asesores, SL»: como un supuesto de economía de opción, de conflicto en la aplicación de la norma tributaria o de simulación? 2. ¿Qué consecuencias jurídicas deberían derivarse de la regularización practicada a D. Federico por la Inspección tributaria? 3. Explique si, a su juicio, nos hallamos ante un supuesto de economía de opción, conflicto en la aplicación de la norma tributaria o de simulación. En función de su respuesta, indique cuáles deberían ser las consecuencias jurídicas derivadas de las operaciones descritas en el supuesto de hecho. 4. El cauce procedimental seguido por la Inspección tributaria para regularizar la situación tributaria de D. Federico ¿ha sido el correcto? 5. ¿Qué trascendencia tiene la regularización practicada por la Inspección tributaria desde el punto de vista mercantil?

Ejercicio núm. 4 La Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de protección a las familias numerosas, establece, con carácter general, que «se entiende por familia numerosa la integrada por uno o dos ascendientes con tres o más hijos, sean o no comunes» (art. 2.1), acreditándose tal condi-


ción «mediante el título oficial establecido al efecto, que será otorgado cuando concurran los requisitos establecidos en esta ley, a petición de cualquiera de los ascendientes, tutor, acogedor, guardador, u otro miembro de la unidad familiar con capacidad legal» (art. 5.1). Siendo competencia de la Comunidad Autónoma de residencia del solicitante «el reconocimiento de la condición de familia numerosa, así como para la expedición y renovación del título que acredita dicha condición y categoría» (art. 5.2). Además, según la citada ley: «los beneficios concedidos a las familias numerosas surtirán efectos desde la fecha de la presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación del título oficial» (art. 7.1). Por su parte, la Ley de la Comunidad de Madrid 5/2004, de 28 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, estableció a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO) un tipo reducido (del 4%) para «la transmisión de un inmueble que vaya a constituir la vivienda habitual de una familia numerosa». Estableciendo, además, que «tendrán la consideración de familias numerosas aquellas que defina como tal la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas» (art. 4.Uno.3). D. Manuel y Dª Carmen, casados y padres de tres hijos menores edad, adquirieron mediante escritura pública de 14 de septiembre de 2005 la que iba a ser su vivienda habitual. En consecuencia, al momento del devengo del ITPO (o sea, a 14 de septiembre de 2005) revestían, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 40/2003, la condición de familia numerosa. No obstante, y a pesar de que en ese momento estaban en posesión del libro de familia expedido por la Dirección General de los Registros y del Notariado, carecían, sin embargo, del título acreditativo de la condición de «familia numerosa» expedido por la Comunidad Autónoma de Madrid. Título que solicitaron tras la adquisición de la vivienda y que les fue expedido con fecha 5 de diciembre de 2005. Amparándose, precisamente, en el hecho de que en el momento del devengo del ITPO carecían del título acreditativo de la condición de «familia numerosa», la Comunidad de Madrid denegó a D. Manuel y Dª. Carmen la aplicación del tipo reducido del 4%. Recurrida la resolución administrativa ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, éste confirmó el parecer de la Administración, fundándose para ello en el tenor de los artículos 5 y 7 de la Ley 40/2003 que disponen, respectivamente, que «la condición de familia numerosa se acreditará mediante título oficial establecido al efecto» y que «los beneficios concedidos a las familias numerosas surtirán efectos desde la fecha de la presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación del título original».

Se pide: 1. Explique qué tipo de interpretación es la que llevan a cabo tanto la Comunidad Autónoma como el Tribunal Superior de Justicia de Madrid. 2. Explique si dicha interpretación vulnera o no lo dispuesto en los artículos 14, 31.1 y 39 CE. 3. Explique si es posible otra interpretación distinta sin contravenir la letra de la ley.


Ejercicio núm. 5 Siguiendo lo dispuesto en las directivas comunitarias, el artículo 4 de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), sujeta a gravamen las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. En un momento determinado se planteó si los servicios de gestión tributaria que prestan los Registradores de la Propiedad (en cuanto titulares de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario) a las Comunidades Autónomas se hallan o no sujetos al IVA. En un primer momento, la Dirección General de Tributos (DGT), en Resolución de 9 de junio de 1994, declaró sujetos al IVA los servicios de apoyo a la gestión tributaria que llevan a cabo dichas oficinas, al entender que los Registradores de la Propiedad no se integran en la estructura orgánica de las Comunidades Autónomas y, por tanto, pueden calificarse como empresarios o profesionales. Este criterio fue también el adoptado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución 7130/1995, de 19 de diciembre de 1996, e igualmente fue respaldado por diversos Tribunales de Justicia (véase, por ejemplo, sentencias de la AN de 8 de marzo y de 31 de mayo de 1999), al sostener que los Registradores gozan de independencia en la organización de los medios humanos y materiales de las oficinas liquidadoras. Sin embargo, diversos Tribunales Superiores de Justicia defendieron lo contrario, esto es, la no sujeción al IVA de dichas actividades, por tratarse del ejercicio de una función pública sometida a control administrativo. En tal estado de cosas, el Tribunal Supremo zanjó la polémica en sus sentencias de 3 y 12 de julio de 2003 (Rec. nº 226/2002 y 42/2002), concluyendo que los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad, en su condición de titulares de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario, a las Comunidades Autónomas estaban no sujetos al IVA, al entender que «el requisito de la realización “directa” del servicio por el Estado, o ente territorial una vez cedido el tributo, lo cumple la Comunidad Autónoma, a través de una oficina administrativa conectada a ella». Esta sentencia provocó, lógicamente, el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos que declaró, a través de contestaciones a diferentes consultas, que los servicios de los registradores-liquidadores estaban no sujetos al IVA. Por su parte, la Audiencia Nacional modificó su criterio en sentencia posterior de 23 de octubre de 2003. Como consecuencia del pronunciamiento del Tribunal Supremo y de la práctica administrativa que conllevó, la Comisión abrió un procedimiento de infracción contra España que, tras los trámites oportunos, finalizó con la interposición de un recurso por incumplimiento ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por vulneración de los artículos 2 y 4, apartados 1 y 2 de la Sexta Directiva IVA (actualmente, artículo 9.1 Directiva 2006/112/CE), es decir, por no sujetar al IVA los servicios de los registradores-liquidadores que, a juicio de la Comisión, constituyen una actividad económica ejercida de forma independiente. Como resultado de este recurso, el TJUE declaró en su sentencia de 12 de noviembre de 2009 (Asunto C-154/08) que dichos servicios deben considerarse sujetos al IVA y no exentos, por lo que «procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 2 y 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, al


considerar que los servicios prestados a una Comunidad Autónoma por los Registradores de la Propiedad, en su condición de liquidadores titulares de una oficina liquidadora, no están sujetos al IVA» (apartado 127). En cumplimiento de esta sentencia se promulgó la Ley 2/2010, de 1 de marzo (BOE de 2 de marzo de 2010), por la que se modifica el artículo 4 de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, aclarando expresamente que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: «c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario». Según la Disposición final cuarta de la Ley 2/2010, dicha modificación «surtirá efectos desde el día 1 de enero de 2010». Por su parte, la Administración tributaria, amparándose en la citada sentencia del TJUE, inició diversos procedimientos de comprobación dirigidos a regularizar la situación tributaria de los registradores-liquidadores, exigiéndoles el IVA por los servicios prestados con anterioridad a 1 de enero de 2010.

Se pide: 1. Explique cuál de las interpretaciones (la de la DGT, la del TS o la del TJUE) debe prevalecer en relación con la sujeción o no al IVA de los servicios prestados con anterioridad a 1 de enero de 2010 por los Registradores-liquidadores. 2. Explique si la pretensión regularizadora de la Administración tributaria puede calificarse o no como un supuesto de aplicación retroactiva de la Ley 2/2010. 3. Explique si la regularización pretendida por la Administración tributaria se ajusta o no a Derecho. 4. Explique si la Disposición final cuarta de la Ley 2/2010 supone o no una aplicación retroactiva de la modificación introducida por la misma en el artículo 4 de la Ley 37/1992. En caso afirmativo, indique cuál sería el grado de retroactividad y si la misma se ajusta o no a Derecho.

Lección 7

LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA SUMARIO: I. EL TRIBUTO COMO INSTITUTO JURÍDICO. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA EN SENTIDO AMPLIO. II. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA PRINCIPAL O EN SENTIDO ESTRICTO. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL. III: EL HECHO IMPONIBLE: 1. Concepto y naturaleza jurídica. 2. Funciones. 3. Estructura. 3.1 Elemento objetivo. 3.1.1 Aspecto material. 3.1.2 Aspecto espacial. 3.1.3 Aspecto temporal. Devengo y exigibilidad de la obligación tributaria principal. 3.1.4 Aspecto cuantitativo. Remisión. 3.2 Elemento subjetivo. 4. Supuestos de no sujeción. IV. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA: 1. Concepto y clases. 2. Fundamento. 3. Exenciones y derechos adquiridos. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4.

I. EL TRIBUTO COMO INSTITUTO JURÍDICO. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA EN SENTIDO AMPLIO Como ya se ha visto más arriba, el tributo es ante todo una prestación pecuniaria debida a un ente público como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho (hecho imponible) al que la Ley vincula el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 2.1 LGT). En definitiva, el núcleo esencial de todo tributo está constituido por una obligación ex lege (obligación tributaria principal o en sentido estricto) que surge de la realización del hecho imponible y que da lugar a una relación jurídica (relación jurídico-tributaria principal o en sentido estricto) entre el ente público acreedor y el sujeto pasivo o deudor principal. Ahora bien, en cuanto instituto jurídico el tributo no se reduce, ni mucho menos, a esa obligación y relación jurídica principal, sino que junto a ellas se sitúa un conjunto heterogéneo de obligaciones, deberes, derechos, potestades administrativas, situaciones de sujeción, etc., cuyo desenvolvimiento da lugar a un complejo entramado de relaciones jurídicas no sólo entre el sujeto pasivo y el ente público acreedor, sino también entre este último y otras personas distintas del deudor principal, o, incluso, entre meros particulares (art. 24 LGT), que coadyuvan a la consecución del fin último de cualquier tributo: hacer posible la contribución al sostenimiento del gasto público. Para comenzar, hay que tener en cuenta que la prestación pecuniaria principal —cuota tributaria— puede verse incrementada con las prestaciones accesorias


—también de contenido patrimonial— a que se refiere el artículo 25 LGT (intereses de demora, recargos por declaraciones extemporáneas y recargos del período ejecutivo) que derivan de la realización de otros presupuestos de hecho distintos del hecho imponible (retraso en el pago de la obligación tributaria principal, presentación de declaraciones o autoliquidaciones fuera de plazo y sin requerimiento administrativo previo e inicio del período ejecutivo, respectivamente), y a través de las cuales se refuerza el cumplimiento tempestivo de la obligación tributaria principal. Además, el ordenamiento jurídico impone a los administrados un conjunto de obligaciones tributarias distintas de la principal y de sus accesorias. Unas, de contenido pecuniario o material como, por ejemplo, la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta, la obligación de realizar pagos fraccionados, la obligación de repercutir la cuota tributaria, etc. (arts. 23 y 24 LGT). Otras, de carácter meramente formal. El artículo 29 LGT define a estas últimas obligaciones como aquellas que, «sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros». Entre tales obligaciones se encuentran, por ejemplo, la obligación de declarar, la obligación de autoliquidar, la obligación de suministrar información con trascendencia tributaria relativa a terceras personas, la obligación de expedir y conservar facturas, la obligación de llevar contabilidad y libros registros, etc. Se trata, en cualquier caso, de obligaciones que tienen un común denominador: la colaboración de los ciudadanos con la Administración pública en la exacción o aplicación de los tributos. Y al igual que la obligación tributaria principal, encuentran su fundamento último en el deber solidario de contribuir —en este caso a través de ciertas prestaciones personales— al sostenimiento de los gastos públicos. Al mismo tiempo, nuestro Derecho inviste a la Administración de determinadas potestades funcionales (potestades-función o poderes-deberes) en orden a la aplicación de los tributos (potestades tributarias): potestad para comprobar e investigar (potestad para requerir información, para analizar la contabilidad de los obligados tributarios, para entrar en los establecimientos mercantiles, etc.), potestad para liquidar, potestad para recaudar, potestad para sancionar conductas infractoras, etc. Y paralelamente, coloca a los obligados tributarios en una situación de sujeción general frente a tales potestades. El ejercicio de estas potestades administrativas —a través de los cauces procedimentales oportunos— origina concretas relaciones jurídicas entre la Administración y los obligados tributarios a los que, por otra parte, se reconoce una serie de derechos y garantías que se traducen en correlativas obligaciones de la Administración frente al ciudadano en el seno de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos (art. 34 LGT: derecho a ser informado sobre

Lección 7. La relación jurídico-tributaria. Hecho imponible y obligación tributaria

sus derechos y obligaciones, derecho a ser oído, derecho a proponer medios de prueba, etc.). Además de estos derechos de contenido formal o procedimental, nuestro ordenamiento jurídico reconoce también a los obligados tributarios ciertos derechos de contenido patrimonial que constituyen otras tantas obligaciones para la Administración: derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa propia del tributo, derecho a la devolución de ingresos indebidos, derecho al reembolso del coste de los avales y garantías, etc. (arts. 30 a 33 LGT). En definitiva, el tributo, en cuanto instituto jurídico, implica un conjunto heterogéneo de obligaciones, deberes, potestades administrativas, situaciones de sujeción, derechos, etc., que dan lugar a otros tantos vínculos jurídicos y a otras tantas relaciones jurídico-tributarias en sentido amplio, no sólo entre el ente público acreedor del tributo y los particulares, sino también entre estos últimos. Para ilustrar cuanto queremos decir, basta un somero repaso a la estructura y el mecanismo aplicativo de las dos figuras impositivas más importantes de nuestro sistema tributario: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Difícilmente podría entenderse el funcionamiento del primero de estos impuestos (IRPF) si, amén de la relación existente entre el sujeto pasivo contribuyente (el perceptor de la renta) y la Administración acreedora, no se repara en el sistema de pagos a cuenta ideado por el legislador para conseguir la recaudación anticipada deeste tributo. Sistema que, entre otras cosas, implica el deber, a cargo de los pagadores de ciertas rentas (del trabajo, del capital, de las actividades profesionales, etc.), de detraer o retener una porción de las cantidades satisfechas e ingresarla en el Tesoro Público a cuenta del Impuesto que finalmente ha de satisfacer el contribuyente. Es decir, difícilmente podría entenderse el funcionamiento del IRPF si junto a la relación jurídico-tributaria principal, no se toma en consideración la relación jurídica del obligado a practicar las retenciones (o sea, del pagador de la renta) tanto con el obligado a soportarlas (o sea, con el perceptor de la renta) como con la Administración acreedora del pago a cuenta. De la misma manera, difícilmente podría entenderse el funcionamiento del IVA (tributo que aspira a gravar a los consumidores finales de bienes y servicios y no a los empresarios o profesionales que los producen o distribuyen) si junto a la relación que vincula a la Administración acreedora con el sujeto pasivo u obligado principal (el empresario o profesional que entrega los bienes o presta los servicios), no se tiene en cuenta también la obligación que pesa sobre este último de repercutir el impuesto sobre el adquirente de sus bienes o servicios. En definitiva, malamente podría entenderse este impuesto sobre el consumo final si, además de la relación jurídico-tributaria principal, no se toma en consideración la relación jurídica de repercusión que vincula a dos particulares: al empresario o profesional


que entrega los bienes o presta los servicios (obligado a repercutir) y el sujeto que adquiere los bienes o servicios (obligado a soportar la repercusión). Desde un punto de vista estrictamente teórico, la doctrina científica ha intentado reconducir este heterogéneo entramado de obligaciones, deberes, derechos, potestades, etc., a un esquema dogmático o conceptual unitario. Aunque, como ahora se verá, sin demasiado éxito. Así, se ha intentado, en primer lugar, explicar dicho entramado como una relación jurídica de carácter complejo que giraría en torno al eje central de la obligación tributaria nacida del hecho imponible. Sin embargo, esta doctrina no ha sido capaz de ir más allá de una mera descripción de los distintos vínculos y relaciones jurídicas —activas y pasivas— a que puede dar lugar el tributo, pero sin llegar a explicar cómo es posible reducir a unidad —a una única relación jurídica— situaciones y vínculos tan diversos, surgidos de presupuestos de hecho tan dispares y con sujetos tan diferentes. A este planteamiento dogmático obedecía la LGT-1963, y a él sigue obedeciendo también —aunque en menor medida— la actual LGT-2003. Esta última se ha atrevido, incluso, a definir la relación jurídico-tributaria como«el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos» (art. 17.1). Añadiendo además que de «la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento» (art. 17.2). Como puede observarse, se trata de una norma carente de todo mandato jurídico, más propia de un manual de la asignatura que de un texto legal, y que más que definir se limita a describir y enumerar los elementos (obligaciones, derechos, potestades, etc.) que pueden integrar la relación jurídico-tributaria en sentido amplio, pero sin llegar a explicar la manera en que deben articularse entre sí para constituir una única relación. Intentado superar esta perspectiva estática e intersubjetiva, que concibe al tributo esencialmente como una relación acreedor-deudor (similar, al menos desde el punto de vista estructural, a las que pueden darse en el ámbito del Derecho privado), otro sector de la doctrina científica, haciendo hincapié en los aspectos dinámicos o aplicativos del tributo, así como en el interés público subyacente al mismo, ha preferido recurrir a un esquema propio del Derecho público para explicar y reconducir a unidad el conjunto de vínculos y situaciones jurídicas — activas y pasivas— a que puede dar lugar el instituto tributario. Desde esta otra perspectiva, se ha considerado que las obligaciones, deberes, potestades, derechos, etc., inherentes al mismo adquieren sentido y unidad dentro de lo que se ha venido en denominar como el procedimiento de imposición, esto es, el procedimiento dirigido al establecimiento y exacción de los tributos, del que serían partes no


sólo la Administración y el deudor principal, sino también los demás obligados tributarios, esto es, cualesquiera otros sujetos a los que el ordenamiento jurídico impone alguna obligación —material o formal— de naturaleza tributaria. Sin embargo, este otro esquema dogmático tampoco resulta suficiente para explicar la realidad actual del tributo. A parte de otras consideraciones en las que no es posible entrar aquí, resulta evidente que en los modernos sistemas tributarios, caracterizados por la generalización de las autoliquidaciones tributarias, la intervención administrativa se reduce en la inmensa mayoría de los casos al cobro de las cuotas autoliquidadas por los propios obligados tributarios, sin necesidad por tanto, de un procedimiento administrativo previo dirigido a imponer el tributo. Las dificultades para hallar un esquema dogmático o conceptual unitario al que reconducir la compleja realidad del tributo han llevado, finalmente, a la doctrina mayoritaria a reconocer, por una parte, la fungibilidad de los esquemas tributarios (esto es, a reconocer que no existe una estructura única válida para todos los tributos) y, por otra, a renunciar a explicar el instituto tributario como una única relación jurídica o como un único procedimiento de imposición, así como a recalcar la necesidad de completar la visión intersubjetiva característica de la relación acreedor-deudor, con la perspectiva dinámica o procedimental derivada de las funciones, la actividad y los procedimientos administrativos dirigidos a la aplicación del tributo.

II. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA PRINCIPAL O EN SENTIDO ESTRICTO. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL Decíamos en el epígrafe precedente que el núcleo esencial o principal de todo tributo está constituido por una obligación ex lege (obligación tributaria principal o en sentido estricto) que surge de la realización del presupuesto de hecho (hecho imponible) al que la Ley vincula el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, cuyo desenvolvimiento da lugar a una relación jurídica (relación jurídico-tributaria principal o en sentido estricto) entre un sujeto acreedor (ente público) y un sujeto pasivo o deudor principal. La Ley codificadora identifica el objeto de esta obligación tributaria principal con la cuota tributaria (en efecto, según el art. 19 LGT: «La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria»), que es un concepto mucho más restringido que el de deuda tributaria, pues aquella es tan sólo uno de los elementos constitutivos —sin duda alguna, el principal— de esta última (art. 58 LGT), la cual comprende también otras prestaciones accesorias como son los intereses de demora, los recargos por declaraciones y autoliquidaciones extemporáneas y los recargos del período ejecutivo.


Por lo tanto, la cuota tributaria representa la verdadera y auténtica contribución del sujeto pasivo al sostenimiento del gasto público, pues sólo ella emana del presupuesto de hecho (hecho imponible) al que la ley vincula el deber de contribuir al levantamiento de las cargas públicas. En cambio, y como ya se ha dicho antes, las prestaciones accesorias derivan de otros presupuestos de hecho distintos del hecho imponible y su fundamento y finalidad no es de carácter contributivo. Los caracteres esenciales de la obligación tributaria principal son los siguientes. En primer lugar, se trata de una obligación ex lege. Esto es, de una obligación que nace o surge directamente de la Ley cada vez que en la realidad fáctica tiene lugar el presupuesto de hecho (hecho imponible) previsto por la misma. Por tanto, nos hallamos ante una obligación que obedece, al menos desde el punto de vista estructural, al mismo esquema que cualquier otra obligación legal. En segundo lugar, se trata de una obligación de Derecho público. Esto es, de una obligación regida por normas de Derecho público y, por tanto, de carácter necesario o imperativo; pues a fin de cuentas el interés subyacente al tributo es también un interés público: la contribución al levantamiento de las cargas colectivas. Esta característica resulta fundamental para comprender que la tributaria es una relación jurídica de plano inclinado, en la que la Administración acreedora goza de ciertos privilegios y de una posición de preeminencia y superioridad frente al deudor, que no se dan en el ámbito de las relaciones obligatorias del Derecho privado. En tercer lugar, se trata de una obligación de contenido patrimonial. Más concretamente aún, se trata de una obligación que tiene por objeto una prestación de dar una cierta suma dinero (cuota tributaria) a un ente público. En cuarto y último lugar, hay que señalar que el carácter legal y de Derecho público de la obligación tributaria principal determinan también su condición de indisponible tanto para el acreedor como para el deudor, lo que la diferencia también de manera sustancial de las obligaciones de carácter privado.En efecto, según el artículo 18 LGT: «El crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa». Lo que se ve refrendado tanto por lo dispuesto en el artículo 75 LGT (a cuyo tenor: «Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de Ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen»), como por lo dispuesto en el artículo 7.2 LGP, que prohíbe la concesión de exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias en el pago de los derechos a la Hacienda Pública estatal, sino en los casos y formas que determinen las leyes.Por otra parte, desde la perspectiva del deudor, el artículo 17.3 LGT establece que los«elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas». Lo que constituye el reflejo positivo de lo


que tradicionalmente ha venido denominándose como el principio de inderogabilidad de la obligación tributaria. El siguiente ejemplo nos puede servir para entender mejor este último principio: en un contrato de compraventa las partes pueden pactar que sea el vendedor quien deba hacer frente al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, y ello a pesar de que según la Ley reguladora de este tributo la condición de sujeto pasivo y, por tanto, de obligado al pago, recae sobre el comprador. Dicho pacto —de naturaleza privada— surte plenos efectos entre vendedor y comprador, de modo que éste podrá reclamar, en su caso, al primero el cumplimiento de su obligación —obligación de naturaleza civil— ante la jurisdicción del mismo nombre. Ahora bien, el único obligado frente a la Administración tributaria lo es el comprador (sujeto pasivo del tributo), sin que a ello obste su acuerdo con el vendedor, pues dicho acuerdo en modo alguno puede vincular al ente público acreedor. De la misma manera y en sentido inverso, tampoco la Administración podrá en ningún caso dirigirse contra el vendedor para exigirle el pago del impuesto. Vistos los caracteres esenciales de la obligación tributaria principal, en el presente tema y en los siguientes abordaremos el estudio de los distintos elementos de su estructura jurídica, comenzando, como es lógico, por el análisis del presupuesto de hecho que da origen a la misma (hecho imponible), continuando con sus elementos de cuantificación, para concluir con los sujetos —activo y pasivo— de la relación jurídico-tributaria. En definitiva, en el presente tema y en los inmediatamente siguientes abordaremos el estudio de lo que tradicionalmente se ha venido denominado como el Derecho tributario material. Más adelante se abordará también el estudio del llamado Derecho tributario formal o procedimental, es decir, aquel que tiene por objeto el análisis de las funciones y los procedimientos administrativos dirigidos a la aplicación del tributo.

III. EL HECHO IMPONIBLE 1. Concepto y naturaleza jurídica Como cualquier otro vínculo de carácter legal, la obligación tributaria principal surge a la vida jurídica cada vez que en la realidad fáctica tiene lugar el supuesto de hecho previsto por la Ley. La ley se limita a definir o tipificar en el plano normativo y abstracto (en pura hipótesis) el supuesto de hecho a cuya realización se vincula el nacimiento de la obligación tributaria principal, y cada vez que en la realidad fáctica alguien realiza un hecho subsumible en aquella definición legal hace surgir a su cargo (devenga) la obligación de pagar la cuota tributaria. En nuestro ordenamiento jurídico (especialmente a partir de la LGT-1963) ese presupuesto de hecho recibe la


denominación de hecho imponible, pues a través de su definición el legislador no hace otra cosa que delimitar o acotar los hechos gravados o sujetos a imposición. A partir de aquí podemos definir el hecho imponible como aquel presupuesto de hecho previsto por la ley cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal. En este mismo sentido, el artículo 20 LGT dispone que el «hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal». Así pues, lo que singulariza y distingue al hecho imponible de cualquier otro presupuesto de hecho tributario es el efecto que el Derecho vincula al mismo: el nacimiento de la obligación tributaria principal. De ahí que pueda afirmarse, sin ningún tipo de ambages, que el hecho imponible constituye el elemento fundamental o central de la estructura jurídica de cualquier tributo. Aunque sin llegar a incurrir en los excesos de lo que ha venido en denominarse como glorificación del hecho imponible. Y es que como ya ha quedado bien claro, el tributo no puede reducirse a la relación jurídico-tributaria que surge de la realización de este presupuesto de hecho. Por otra parte, hay que volver a recordar que el hecho imponible tiene siempre naturaleza jurídico-tributaria. Es decir, que con independencia de la consistencia económica, jurídico-privada, etc., de la realidad que haya podido servir de base e inspiración al legislador para su elección y definición, el hecho imponible, en cuanto concepto definido y delimitado por el Derecho a efectos exclusivamente tributarios, posee siempre naturaleza jurídico-tributaria. En efecto, a la hora de escoger y definir los distintos hechos imponibles, el legislador puede partir de situaciones o realidades de consistencia puramente económica (como por ejemplo, la producción o fabricación de ciertos bienes, la obtención de rentas, etc.) o puede, por el contrario, tomar como punto de partida ciertos actos o negocios jurídicos definidos en otras ramas del Derecho (como por ejemplo, la donación, la compraventa, la transmisión de la propiedad, la constitución de un derecho real de goce y disfrute, etc.). Ahora bien, en el desarrollo de su tarea, el legislador no está obligado a asumir como imponibles tales situaciones, hechos, negocios, etc., tal y como se presentan en la realidad fáctica o tal y como aparecen definidos en la ciencia económica o en otras ramas del ordenamiento jurídico. Muy al contrario, puede —y debe— tomar en consideración únicamente los aspectos de la realidad pre-tributaria que sean indicativos de capacidad económica y que, por tanto, puedan considerarse relevantes desde el punto de vista de la contribución al sostenimiento del gasto público, despreciando otros aspectos no relevantes desde esta perspectiva; o puede, incluso, ampliar o restringir el alcance de ciertos conceptos elaborados en otros sectores del ordenamiento jurídico con vistas a evitar o prevenir posibles conductas elusivas del tributo, etc. En definitiva, el Derecho tributario goza de autonomía calificadora para poder definir los dis-


tintos hechos imponibles y moldearlos en función de sus propias necesidades. En este sentido, en la STC 236/2012, de 13 de diciembre (FJ 5) se afirma lo siguiente: «A este respecto, no huelga tener en cuenta, con carácter general, que el legislador fiscal, (…) toma como punto de partida conceptos procedentes de otras áreas del Derecho (v.gr., compraventa, sociedad, cesión de créditos, etc.), pero ello no implica que deba asumir su régimen jurídico-privado en su totalidad, sino que, como de hecho es frecuente, las normas tributarias introducen reglas específicas que se apartan del régimen del derecho privado». En cualquier caso, una vez que el legislador tributario ha definido y acotado el hecho imponible, éste se convierte, al margen de su consistencia pre-tributaria, en un concepto jurídico-tributario. Lo que nos lleva, una vez más, a ratificarnos en la necesidad de utilizar métodos o criterios estrictamente jurídicos tanto en la interpretación de las normas delimitadoras del hecho imponible como en la calificación de los hechos de la realidad que deban subsumirse dentro del mismo.

2. Funciones Además de la función generadora de la obligación tributaria principal, a que se acaba de hacer referencia en el epígrafe anterior, el hecho imponible cumple también otras funciones. En primer lugar, y así se desprende del propio artículo 20.1 LGT, el hecho imponible cumple una función configuradora de cada tributo en particular. En efecto, como ya se ha visto más arriba, la propia Ley codificadora (art. 2.2 LGT) considera al hecho imponible como el elemento diferenciador de las distintas categorías tributarias (tasas, contribuciones especiales e impuestos). Pero no se trata tan sólo de eso, sino que además la distinta conformación del hecho imponible es lo que permite también identificar y, a la postre, diferenciar a unas concretas tasas de otras, a unas concretas contribuciones especiales de otras y, por supuesto, a unos concretos y determinados impuestos de otros. En segundo lugar, el hecho imponible cumple también una función legitimadora del tributo, pues la elección de un determinado hecho como imponible debe obedecer a su relación o conexión con los principios de justicia tributaria (especialmente, con el de capacidad económica) que fundamentan y justifican el establecimiento y exacción de cualquier tributo. Y es que, como ya se ha explicado en otro tema, al elegir y definir los distintos hechos imponibles el legislador debe, por exigencias del principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 CE, escoger aquellos que por ser indicativos de riqueza o capacidad económica puedan revelar aptitud para la contribución al sostenimiento de los gastos públicos. En este mismo sentido, nuestro Tribunal Constitucional viene insistiendo en que la «capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos,


significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra>> (SSTC 27/1981, de 20 de julio, y 150/1990, de 4 de octubre), una riqueza que, además, debe ser real o, cuando menos, potencial, pero en ningún caso ficticia o irreal (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, y 221/1992, de 11 de diciembre). Pues bien, aunque resulta evidente que es el tributo en su totalidad el que ha de respetar el principio de capacidad económica, y no sólo su hecho imponible, también lo es que este último juega un papel esencial en la delimitación legal de la manifestación de riqueza o capacidad económica que legitima la imposición del tributo.

3. Estructura Tradicionalmente, la doctrina científica ha venido distinguiendo entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo del hecho imponible, y es que éste —como cualquier otro presupuesto de hecho legal— hace referencia siempre a una situación, acto, negocio, hecho, etc. (presupuesto objetivo) del que la ley hace derivar unas determinadas consecuencias jurídicas (nacimiento de la obligación tributaria principal) a cargo del sujeto o sujetos que se encuentran con aquél en una determinada relación (presupuesto subjetivo).

3.1. Elemento objetivo El elemento objetivo del hecho imponible (también conocido como presupuesto objetivo) reviste en todo caso un cuádruple aspecto o dimensión: material, espacial, temporal y cuantitativo.

3.1.1. Aspecto material El aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible hace referencia a aquella situación, acto, negocio, hecho, etc., en sí mismo considerado (esto es, abstracción hecha de su dimensión espacial, temporal o cuantitativa), que el legislador ha delimitado o definido como imponible. Así por ejemplo, el artículo 6.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, define su hecho imponible como la obtención de renta por el contribuyente. En este caso parece evidente que el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible viene constituido por la obtención de renta en sí misma considerada. De la misma manera, el artículo 4.1 de la 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, define como uno de sus hechos imponibles: las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales


a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. De donde se desprende también que en este caso el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible viene constituido por las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso y en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, abstracción hecha, por lo tanto, del lugar y el momento en que se realicen tales operaciones. Para una mejor delimitación del concepto a que nos venimos refiriendo, conviene diferenciarlo de otro concepto utilizado con frecuencia en nuestra disciplina: el objeto del tributo u objeto imponible, también conocido como materia o riqueza imponible. El objeto del tributo hace referencia a una realidad puramente económica y pre-jurídica: lla manifestación de riqueza o capacidad económica que sirve de base o punto de partida al legislador para la articulación del tributo y, por tanto, para la definición del hecho imponible. En el caso del IRPF, el objeto imponible está constituido por la renta, en cuanto realidad fáctica que resulta indicativa de riqueza o capacidad para la contribución al sostenimiento del gasto público; en tanto que en el caso delIVA, el objeto imponible viene constituido por el consumo final, entendido también como un índice de riqueza o aptitud contributiva. En cambio, el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible hace referencia, como ya se ha visto antes, a una realidad de consistencia estrictamente jurídica: la situación, acto, negocio, hecho, etc. previstos y definidos por la ley para configurar cada tributo y a cuya realización ésta vincula el nacimiento de la obligación tributaria principal. La diferencia entre ambos conceptos se aprecia fácilmente en cuanto se cae en la cuenta de que a partir de una misma realidad económica (por ejemplo, la renta) es posible definir y articular diferentes hechos imponibles. Así, basta analizar nuestro propio sistema tributario para constatar que la renta no es tan sólo el objeto imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino también de otros impuestos como, por ejemplo, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, etc., cuyos hechos imponibles difieren sustancialmente entre sí. El propio Tribunal Constitucional ha hecho uso, como ya se ha visto más arriba, de esta distinción a la hora de interpretar el sentido de lo dispuesto en el artículo 6.2 LOFCA: «Por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso


“para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”, según reza el artículo 28 de la vigente Ley General Tributaria. De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes» (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14, seguida por otras muchas dictadas con posterioridad). Por último, hay que destacar que si bien en muchos casos la definición legal del hecho imponible contiene una referencia expresa al objeto o materia imponible (así sucede, como se acaba de ver, en la definición legal del hecho imponible del IRPF); IRPF); en otros, en cambio, dicha definición legal no contiene mención alguna —al menos, expresa— al objeto o materia imponible, esto es, a la riqueza gravada. Así sucede, por ejemplo, en el caso del IVA, cuyo hecho imponible hace referencia tan sólo a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, sin mención alguna a su objeto imponible (el consumo final de esos mismos bienes o servicios). Sin embargo, de la total regulación de este impuesto y, muy especialmente, del mecanismo de repercusión de cuotas tributarias previsto en la misma, se desprende con total claridad que la manifestación de riqueza o capacidad económica que quiere gravar no es otra que el consumo final de bienes y servicios.

3.1.2. Aspecto espacial Amén de su dimensión material, todo hecho imponible reviste también una dimensión espacial o territorial. Pues la situación, acto, negocio, hecho, etc. definido por la ley como imponible tiene lugar siempre en un determinado espacio o territorio. Circunstancia que, como ya se ha explicado más arriba, puede tomarse en consideración por el legislador a la hora de delimitar los criterios de sujeción a un determinado tributo (criterio territorial de sujeción). Así ocurre, por ejemplo, en el caso del IVA, el cual sujeta a gravamen únicamente las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en territorio español y, más concretamente aún, en la Península e Islas Baleares.

3.1.3. Aspecto temporal. Devengo y exigibilidad de la obligación tributaria principal El presupuesto objetivo reviste también una dimensión temporal, pues al igual que cualquier otro hecho de la realidad precisa de una determina fracción (más o menos grande) de tiempo para su completa realización. De ahí la necesidad de que la ley reguladora de cada tributo establezca con total claridad cuál es el preciso momento en que ha de entenderse íntegramente realizado el hecho imponible y, en consecuencia con ello, producido el nacimiento de la obligación tributaria


principal. Efecto jurídico que en nuestro Derecho se conoce con el nombre de devengo y que constituye, sin lugar a dudas, uno de los elementos más importantes del régimen jurídico de cualquier tributo. Según el artículo 21.1 LGT:«El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal». Así pues, por una parte, el devengo constituye una referencia temporal: el momento en el que la ley entiende íntegramente realizado (perfeccionado) el hecho imponible y, por tanto, surgida la obligación tributaria principal. Y por otra parte, el devengo hace referencia también a un concreto efecto jurídico: el nacimiento de la obligación tributaria principal. Atendiendo, precisamente, a la forma o manera en que el factor tiempo interviene en la integración del hecho imponible y, por tanto, en el devengo del tributo, se suele distinguir entre tributos de devengo periódico y tributos de devengo instantáneo. En el primer caso nos hallamos ante tributos cuyo hecho imponible viene constituido por una situación que, por su propia naturaleza, tiende a repetirse o reiterarse de modo indefinido en el tiempo, por lo que se hace preciso acotarla en el tiempo recurriendo a una ficción legal que consiste en dividir esa situación en distintas fracciones temporales (períodos impositivos) y hacer coincidir con cada una de ellas un determinado hecho imponible y, por tanto, una obligación tributaria autónoma. Así ocurre, por ejemplo, en el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde como ya se ha visto antes, el hecho imponible viene constituido por la obtención de renta por el contribuyente. En tal supuesto, se hace preciso que el propio legislador acote el período de tiempo al que se refiere la obtención de renta, pues de otro modo sería imposible determinar el momento exacto en el que habría de considerarse íntegramente realizado el hecho imponible. En definitiva, en estos casos el legislador no puede dejar de considerar el factor tiempo en la propia definición del hecho imponible. Así, de la total regulación del IRPF se deriva que el verdadero hecho imponible de este tributo está constituido por la obtención de renta por el contribuyente en el período impositivo; el cual, como regla general, coincide con el año natural. Además, el legislador precisa determinar en qué día concreto del período impositivo se considera íntegramente realizado el hecho imponible y, con ello, producido el efecto característico del mismo (el nacimiento de la obligación tributaria principal). En el caso del IRPF, ese día coincide con el último del período impositivo. En cambio, en otros tributos, como es el caso del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, cuyo período impositivo coincide también con el año natural, el momento del devengo se sitúa en el primer día del período impositivo.


Por contra, en el caso de los tributos de devengo instantáneo el factor tiempo no constituye un elemento necesario para la definición e integración de su hecho imponible, pues éste consiste siempre en un acto o hecho que, por su propia naturaleza, se agota en su misma realización. Este es el caso, por ejemplo, del IVA, cuyo hecho imponible (entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales) puede definirse y acotarse perfectamente sin tener en cuenta la cantidad de tiempo necesaria para su completa realización o integración. Es decir, estos tributos no precisan de un período impositivo. Aunque, lógicamente, sí precisan que el legislador señale una fecha concreta a la que referir la integra realización del hecho imponible y, por tanto, el nacimiento de la obligación tributaria principal. En el caso del IVA, el legislador debe fijar —y así lo hace— el momento concreto en que ha de entenderse realizada la entrega del bien o la prestación del servicio y, por tanto, devengado el tributo. El devengo no sólo determina el momento del nacimiento de la obligación tributaria principal, sino que, además, resulta determinante tanto de la normativa aplicable a esta obligación como de las circunstancias relevantes para su configuración. Respecto a la primera de estas cuestiones, ha de tenerse en cuenta que en el caso de los tributos que carecen de período impositivo (tributos de devengo instantáneo), la normativa aplicable debe ser, con carácter general, la que se halle en vigor en el momento del devengo (art. 10.2 LGT). En cambio, en los tributos de devengo periódico la normativa aplicable debe ser, también con carácter general, aquella que se halle vigor en el momento de iniciarse el período impositivo (art. 10.2 LGT), aunque como ya se ha visto más arriba, concurriendo una justificación suficiente es posible que el legislador disponga que la nueva disposición (promulgada con anterioridad a la fecha del devengo) resulte aplicable desde el primer día del período impositivo (retroactividad impropia o de grado medio). En cambio, sólo razones excepcionales de interés general podrían justificar, como ya se ha explicado también, una retroactividad propia o de grado máximo, esto es, la aplicación retroactiva de una norma cuya entrada en vigor se produjo con posterioridad a la fecha del devengo. En cuanto a la segunda de las cuestiones apuntadas, el mismo artículo 21.1 LGT advierte, en su párrafo segundo, que la«fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa». Lo que viene a significar que, salvo disposición legal en contrario, las circunstancias tanto personales (edad, estado civil, discapacidad, etc.), como familiares (hijos a cargo, régimen económico matrimonial, etc.), como de cualquier otra índole (valor de las rentas o de los bienes gravados, etc.) que deban tenerse en cuenta para la aplicación del tributo, serán aquellas que existan a la fecha del devengo del tributo y no las que hubieran exis-


tido en un momento anterior o las que pudieran existir en un momento posterior al mismo. Distinta del devengo es la cuestión relativa a la exigibilidad, pues si el primero hace referencia al momento del nacimiento de la obligación tributaria principal, la segunda hace referencia, en cambio, al momento en que el deudor debe realizar la prestación objeto de dicha obligación (esto es, al momento en que el deudor debe realizar el pago y la Administración puede exigirlo). Cuestión, esta última, íntimamente ligada al tema de la liquidación del tributo, pues la exigibilidad de la obligación tributaria principal —como la de cualquiera otra obligación de contenido patrimonial— depende de la previa cuantificación o liquidación de la misma, ya lo sea a cargo de la Administración (liquidación administrativa), ya lo sea a cargo del propio obligado tributario (autoliquidación). Por ello, el momento de exigibilidad de la obligación tributaria principal coincide bien con el período de ingreso voluntario de la liquidación practicada por la Administración; bien con el período para la presentación e ingreso de la correspondiente autoliquidación. La LGT no define lo que deba entenderse por exigibilidad, limitándose a establecer en su artículo 21.2 lo siguiente: «La Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo». Así pues, según el tenor literal de este precepto, el momento de la exigibilidad no tiene por qué coincidir con el devengo. Por lo que cabe, en primer lugar, que la ley reguladora del tributo sitúe la exigibilidad en una fecha posterior a la del devengo (que es lo que suele ocurrir en la inmensa mayoría de los casos). Un ejemplo palmario de esta posibilidad nos lo ofrece la regulación del IRPF, cuyo devengo se produce el último día del período impositivo (como regla general, el día 31 de diciembre de cada año), mientras que el plazo para presentar la correspondiente autoliquidación y proceder a su ingreso suele situarse entre los meses de mayo y junio del año siguiente. La segunda posibilidad —a la que también parece apuntar el tenor literal del precepto transcrito—, es que la ley anteponga la exigibilidad al devengo. Lo cual constituye una contradicción en sus propios términos, pues difícilmente cabe exigir una obligación que ni tan siquiera ha llegado a nacer. De hecho, en nuestro sistema tributario no encontramos ningún ejemplo real de tal posibilidad, y los que suelen citarse no constituyen realmente supuestos en los que la exigibilidad se anteponga al devengo, sino supuestos en los que o bien se establece un devengo anticipado del tributo, o bien se establece la obligación de realizar un pago a cuenta de la obligación tributaria principal.


3.1.4. Aspecto cuantitativo. Remisión Por regla general, el elemento objetivo del hecho imponible reviste también una dimensión o aspecto cuantitativo, pues normalmente viene constituido por un hecho o una situación que puede ser medido en términos económicos —monetarios— o en términos físicos. Así por ejemplo, la obtención de una renta, la titularidad de un patrimonio, la transmisión o importación de un bien, etc. constituyen hechos que pueden cuantificarse atendiendo a la dimensión o valor económico de la renta, del patrimonio o del bien transmitido o importado, respectivamente. De la misma manera, la transmisión o importación de bienes puede medirse también atendiendo, por ejemplo, al número de unidades, metros cúbicos, etc. de bienes entregados o importados. En todos estos casos el legislador puede —y suele— modular la cuota tributaria en función de la distinta medida del hecho imponible y, por tanto, en función de la distinta dimensión de la capacidad económica reflejada en el mismo, dando así lugar a los denominados tributos de cuota variable. La magnitud (económica o física) resultante de aquella medición recibe el nombre de base imponible y constituye —junto al tipo de gravamen— uno de los elementos esenciales para la cuantificación de los tributos variables o de cuota variable. Dada la íntima conexión existente entre el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible y la base imponible, debemos en este punto remitirnos al estudio que de esta última se realiza en el tema que más adelante se dedica a los elementos de cuantificación del tributo. Excepcionalmente, puede ocurrir también que el elemento objetivo del hecho imponible no resulte susceptible de medición alguna, por hacer referencia a un hecho, situación o circunstancia que no pueden realizarse con distinta intensidad. En tales casos, el legislador suele limitarse a señalar la cuota que de manera fija e invariable ha de satisfacer todo aquel que realice el hecho imponible, dando así lugar a los denominados tributos fijos o de cuota fija. Así ocurre por ejemplo, en el caso de la tasa por expedición del Documento Nacional de Identidad y en el de otras tasas cuyo hecho imponible no admite modulación alguna.

3.2. Elemento subjetivo Como ya se ha dicho antes, la realización del hecho imponible implica el nacimiento de la obligación tributaria principal a cargo de un determinado sujeto; más exactamente, a cargo de aquel sujeto que se halle con el elemento objetivo del hecho imponible en la relación prevista por la ley reguladora del tributo. Lo que permite definir el elemento subjetivo del hecho imponible como aquella


relación que, a tenor de la ley reguladora de cada tributo, debe existir entre una determinada persona y el presupuesto objetivo para que pueda surgir a su cargo la obligación tributaria principal. Así por ejemplo, en el caso del IRPF aquella relación viene constituida por la «obtención» de renta, lo que se deduce de la propia definición legal de su hecho imponible: la obtención de renta por el contribuyente. En consecuencia, no puede extrañar que el sujeto pasivo de este impuesto se identifique con la persona física que obtiene la renta. En cambio, en otras ocasiones la definición legal del hecho imponible no contiene referencia —al menos explícita— a aquella relación. Así por ejemplo, en el caso del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas relativo a las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, el sujeto pasivo se identifica legalmente con el adquirente de los bienes o derechos, por lo que el elemento subjetivo viene determinado no por la relación del transmitente con los bienes y derechos transmitidos, sino por la relación del adquirente con esos mismos bienes o derechos. En los impuestos generales y personales sobre la renta y el patrimonio el elemento subjetivo posee gran trascendencia incluso para la propia conformación del elemento objetivo. Pues en estos tributos el presupuesto objetivo (la obtención de renta o latitularidad de un patrimonio) no puede siquiera pensarse o imaginarse si no es en relación con la persona o sujeto que en cada caso concreto obtiene la renta u ostenta la titularidad del patrimonio. En cambio, en los impuestos reales —como por ejemplo, los que gravan la transmisión o adquisición de un bien— el elemento objetivo posee sustantividad propia y puede perfectamente pensarse e imaginarse al margen o con independencia de quien en cada caso concreto realice la transmisión o adquisición, por lo que en ellos el elemento subjetivo carece de toda relevancia desde el punto de vista de la configuración del elemento objetivo del hecho imponible. Lo anterior explicaría también la importancia que en los impuestos generales y personales sobre la renta y el patrimonio posee el elemento subjetivo del hecho imponible desde el punto de vista de los criterios de sujeción al tributo. No en balde, como ya se ha visto más arriba, en esta clase de tributos el criterio de sujeción preponderante es el que atiende a la residencia habitual del sujeto pasivo (art. 11 LGT).

4. Supuestos de no sujeción A la norma que define el hecho imponible se le conoce también como norma de sujeción, pues a través de la misma se delimitan los hechos sujetos al tributo.


A partir de esta única norma y, por tanto, sin necesidad de ninguna otra, pueden determinarse perfectamente tanto los hechos sujetos como los hechos no sujetos al tributo. Esto es, tanto los supuestos de sujeción como los supuestos de no sujeción: serán hechos sujetos al tributo aquellos que puedan subsumirse en la definición legal del hecho imponible; y al contrario, serán hechos no sujetos al tributo aquellos que no puedan subsumirse en la definición legal del hecho imponible. En definitiva, la determinación de los supuestos de sujeción y de no sujeción constituye un problema de mera interpretación de la norma de sujeción, de la norma delimitadora del hecho imponible. Lo que no empece la posibilidad de que el legislador pueda definir expresamente supuestos de no sujeción. A tal posibilidad se refiere el artículo 20.2 LGT, a cuyo tenor: «La Ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción». Si a través de la norma de sujeción el legislador lleva a cabo una delimitación positiva del hecho imponible; a través de las normas de no sujeción el legislador lleva a cabo una delimitación negativa del mismo. La mención legal de supuestos de no sujeción puede obedecer bien a una finalidad meramente aclaratoria o didáctica (en cuyo caso la norma que contenga tales supuestos carece de un verdadero mandato, por lo que no puede considerarse como una auténtica norma jurídica); bien a la necesidad de restringir o limitar el alcance o extensión del hecho imponible que resulta de la norma de sujeción, en cuyo caso la norma que define tales supuestos sí que encierra un verdadero mandato y debe considerarse, por tanto, como una auténtica norma jurídica vinculante. En definitiva, en este segundo supuesto lo que ocurre es que la definición del hecho imponible (del hecho sujeto) resulta de la conjunción de la norma que lo delimita positivamente y de la norma que lo delimita negativamente. Veámoslo con el siguiente ejemplo tomado de la regulación del IVA. Según el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992 (LIVA), están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, esto es, en el ejercicio autónomo e independiente de su actividad económica. Pues bien, a partir de esta definición legal del hecho imponible del IVA resulta fácilmente deducible que no se hallan sujetas a este impuesto las prestaciones de servicios realizadas en régimen de dependencia laboral o administrativa. Sin embargo, el artículo 7 (cuya rúbrica reza literalmente: operaciones no sujetas al impuesto) establece expresamente en su número 5.º que no estarán sujetos al impuesto los«servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial». Parece evidente que el artículo 7.5.º LIVA no añade nada nuevo a lo que ya se desprende del propio artículo 4.Uno LIVA, por lo que desde este punto de vista resulta absolutamente innecesario. En consecuencia, su existencia sólo puede ex-


plicarse por el deseo del legislador de aclarar —por si cupiera alguna duda— que los servicios prestados en régimen de dependencia no tienen encaje en la definición legal del hecho imponible del IVA. En cambio, el artículo 7.1.º LIVA establece un supuesto de no sujeción de signo distinto al anterior. En efecto, según la letra b) del artículo 4.Dos LIVA, se entienden realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: «Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto». De donde se desprende sin ningún género de dudas que la transmisión en bloque de una empresa constituye una operación que, en principio, puede encajarse perfectamente en la definición legal del hecho imponible del IVA contenida en el artículo 4.Uno LIVA. Sin embargo, el artículo 7.1.º LIVA establece que no está sujeta al IVA la «transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios». Esto es, según este precepto, no está sujeta al IVA la transmisión global de una empresa. Lo que viene a significar que el artículo 7.1.º LIVA no se limita a aclarar o interpretar lo dispuesto en el artículo 4.Uno LIVA, sino que va mucho más allá, al excluir del ámbito de aplicación del IVA una determinada operación —concretamente, la transmisión global de una empresa— que en principio resultaría subsumible en la definición legal del hecho imponible que se contiene en el citado artículo 4.Uno LIVA. En definitiva, parece evidente que la finalidad del artículo 7.1.º no es otra que la de restringir el alcance del hecho imponible tal y como éste aparece inicialmente delimitado por el artículo 4.Uno.

IV. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA 1. Concepto y clases Como acabamos de ver, la no sujeción implica la no realización del hecho imponible. Se dice de un hecho que no está sujeto cuando no es posible encajarlo o subsumirlo en la definición legal del hecho imponible (definición que, según se ha explicado, puede ser el resultado de la conjunción de una doble norma: la que lo delimita positivamente y la que lo delimita negativamente). En cambio, la exención tributaria implica que no obstante haber tenido lugar la realización del hecho imponible, éste no llega a producir el efecto característico del mismo:


el devengo de la obligación tributaria principal. Y ello es así porque junto a la norma o normas que delimitan el hecho imponible el legislador sitúa otra u otras normas —las normas de exención— que enervan sus efectos jurídicos para un determinado supuesto de hecho (exención objetiva) o para un determinado sujeto (exención subjetiva). En definitiva, a través de las normas de exención se opera no una redefinición del hecho imponible (como ocurre con algunas normas de no sujeción) sino una redefinición de sus efectos jurídicos para ciertos supuestos que encajan perfectamente en la definición legal del mismo. En línea con lo que acaba de exponerse, el artículo 22 LGT define a las exenciones en los siguientes términos: «Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal». En realidad, la exención tributaria no actúa sobre el cumplimiento de la obligación tributaria principal (eximiendo del mismo), sino sobre su nacimiento, impidiendo que la misma pueda —en todo o en parte— surgir a la vida jurídica. En efecto, conviene no perder de vista que junto a las exenciones totales (aquellas que impiden por completo el nacimiento de la obligación tributaria principal), existen también las denominadas exenciones parciales, las cuales se limitan tan sólo a reducir el importe de dicha obligación. En nuestro ordenamiento jurídico, estas últimas suelen recibir distintas denominaciones en función del elemento de la relación jurídico-tributaria sobre el cual se proyectan; así cuando lo hacen sobre la base imponible, suelen recibir la denominación de reducciones (reducciones de la base imponible), y en el caso de hacerlo sobre la cuota tributaria suelen recibir el nombre de deducciones o bonificaciones (deducciones o bonificaciones de la cuota tributaria). Tanto unas como otras constituyen especies de un género más amplio: los beneficios fiscales o técnicas desgravatorias. Hay que tener en cuenta, no obstante, que la sujeción al tributo sigue existiendo incluso en el caso de las exenciones totales. Por ello, aunque éstas impiden totalmente el nacimiento de la obligación tributaria principal no excluyen, sin embargo, el nacimiento de otras obligaciones o deberes a cargo de quien realiza el hecho imponible (como, por ejemplo, el deber de declarar, el deber de llevar libros registros, etc.) ni por supuesto, la sujeción a las potestades administrativas de comprobación e investigación. Además de la distinción entre exenciones totales y parciales, la doctrina científica suele referirse también a otras clasificaciones. Así, atendiendo al elemento del hecho imponible al que vienen referidas, las exenciones se clasifican en objetivas y subjetivas. A través de las primeras el legislador declara exentos determinados hechos, actos, negocios, situaciones o actividades que encajan perfectamente en la definición legal del elemento objetivo del


hecho imponible, dando así lugar a los denominados «hechos imponibles exentos», que excluyen el nacimiento de la obligación tributaria cualquiera que sea el sujeto que los realice. En cambio, a través de las segundas el legislador se limita a declarar exentos a determinados sujetos que, en principio, reúnen todas las condiciones legalmente exigibles para poder ser considerados como sujetos pasivos del tributo. En definitiva, mientras las primeras (exenciones objetivas) se conceden en atención a la naturaleza del presupuesto de hecho realizado, las segundas (exenciones subjetivas) se conceden en atención al sujeto que lo realiza. En nuestro ordenamiento tributario podemos encontrar innumerables ejemplos tanto de uno como de otro tipo de exenciones. Así, por citar alguno de ellos, el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, declara, por una parte, exentos de este impuesto a una serie de sujetos como el Estado, las Administraciones públicas, la Cruz Roja, la ONCE, etc., cualquiera que sea el tipo de operaciones que realicen (exenciones subjetivas); en tanto que por otra, declara exentas una serie de operaciones como, por ejemplo, los préstamos, abstracción hecha del sujeto que las realice (exenciones objetivas). En ocasiones, la delimitación del presupuesto de hecho de la exención objetiva exige ciertas referencias personales. Por ejemplo, el artículo 20.Uno.8.º LIVA declara exentos de este impuesto ciertas prestaciones de servicios de asistencia social cuando son efectuadas —y sólo cuando son efectuadas— por entidades de Derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social. Ahora bien, tales referencias en modo alguno convierten en subjetiva —y ni tan siquiera en mixta— una exención que a todas luces es de carácter objetivo, pues la configuración de la misma se realiza a partir del elemento objetivo del hecho imponible (prestaciones de servicios), por más que el mismo se acote o delimite también en función del sujeto que lo realice. Así, en el ejemplo expuesto no puede decirse que ciertos sujetos estén exentos del IVA, sino que ciertas prestaciones de servicios (concretamente, las de asistencia social) están exentas del IVA cuando, además, las realice un determinado sujeto (un ente público o un ente privado de carácter social). Por ello, creemos que debe descartarse la categoría de las exenciones mixtas, existiendo, a nuestro juicio, tan sólo dos tipos de exenciones: las objetivas y las subjetivas. Por último, atendiendo a su período de vigencia, las exenciones pueden clasificarse en temporales y en permanentes o indefinidas. Mientras que las primeras se establecen para un período de tiempo determinado, de modo que cumplido dicho período la exención pierde su vigencia; las segundas en cambio, se establecen sin sujeción expresa a ningún período de vigencia, por lo que resultan de aplicación mientras la ley que las crea y regula no sea modificada o derogada. Esta distinción, como después se verá, puede ser de gran utilidad a la hora de determinar si


la supresión o modificación de una exención ya establecida puede chocar o no con determinados principios o valores constitucionales.

2. Fundamento Toda exención constituye una excepción al genérico deber de contribuir al sostenimiento del gasto público según la capacidad económica, consagrado en el artículo 31.1 CE. De ahí que, a priori, la concesión de cualquier exención —ya sea total o parcial, ya sea objetiva o subjetiva— pueda pugnar con algunos de los principios o valores esenciales que deben regir el justo reparto de la carga tributaria, como son el de generalidad, el de igualdad y el de capacidad económica. Por ello, la legitimidad constitucional de cualquier exención está supeditada a la concurrencia de una razón objetiva que pueda justificarla suficientemente. Una razón que puede obedecer a la idea misma de justicia tributaria o, simplemente, a la necesidad de utilizar el tributo al servicio de la realización de otros valores, principios o fines de interés general amparados por nuestra Constitución. En este sentido, en la STC 10/2005, de 20 de enero, se sostiene lo siguiente (FJ 5): «la exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica (STC 96/2002, de 25 de abril, F. 7), no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando “se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31”» (STC 134/1996, de 22 de julio [RTC 1996, 134], F. 8). En efecto, las exenciones pueden, en primer lugar, hallar su justificación o fundamento constitucional en la idea misma de justicia tributaria y, más concretamente aún, en la necesidad de atender las exigencias del propio principio de capacidad económica. Y es que en muchas ocasiones el legislador define al hecho imponible en términos tan amplios y genéricos que, de no contemplar ningún tipo de excepción, podrían gravarse determinados supuestos que, en realidad, no son indicativos de capacidad económica o de aptitud para la contribución al sostenimiento del gasto público. En tales casos, la introducción de la correspondiente exención sirve para mejor adecuar el tributo a las exigencias derivadas del propio principio de capacidad económica. Este es el caso, por ejemplo, de la exención del mínimo personal o familiar, a través de la cual se exime de gravamen aquella


parte de la renta que el sujeto pasivo debe destinar al sostenimiento de sus necesidades vitales y las de su familia y que, por ello mismo, en modo alguno resulta indicativa de aptitud para la contribución al sostenimiento del gasto público. Y ello sin perjuicio de que dicha exención pueda también encontrar fundamento en otros valores constitucionales como son la dignidad de la persona (art. 10.1 CE) o la protección de la familia (art. 39.1 CE) (STC 19/2012, de 15 de febrero). En otros casos, el fundamento o razón de ser de la exención se halla en motivaciones de carácter extrafiscal, esto es, en la instrumentación del tributo al servicio de determinados fines de política económica o social amparados por nuestra Constitución, como pueda ser el fomento del pleno empleo, la protección de la familia, la protección del medio ambiente, la protección y fomento de la cultura, etc. Utilización extrafiscal del tributo que viene avalada desde hace basta tiempo por nuestro Tribunal Constitucional (véase, entre otras: SSTC 37/1987, de 26 de marzo; 197/1992, de 19 de noviembre; 186/1993, de 7 junio; 134/1996, de 22 de julio; 194/2000, de 19 de julio; 276/2000, de 16 de noviembre; 179/2006, de 13 de junio; y 19/2012, de 15 de febrero) y que hoy se contempla expresamente en el párrafo segundo del artículo 2.1 LGT (a cuyo tenor: «Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución»). No obstante, en relación con estos supuestos conviene recordar lo que ya se ha dicho más arriba al exponer la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional en torno a los principios de generalidad, igualdad y capacidad económica; y es que la existencia de una razón objetiva no es suficiente para justificar el trato desigual, debiendo concurrir además una adecuada relación de proporcionalidad entre las consecuencias derivadas del mismo y las razones en que el legislador pretenda fundamentar dicho trato diferencial. Cabe, incluso, la posibilidad de que las exenciones obedezcan al mismo tiempo tanto a la necesidad de dar satisfacción a las exigencias del principio de capacidad económica como a la consecución de determinadas finalidades extrafiscales. Así, por ejemplo, en la STC 134/1996, de 22 de julio (FJ 6), relativa a la exención en el IRPF de las prestaciones por incapacidad permanente absoluta, se afirma lo siguiente: «desde la perspectiva constitucional nada impide, en principio, que el legislador, como ha hecho en la Ley 18/1991, establezca en las letras b) y c) del art. 9.1 la exención del impuesto de las cantidades que perciban los sujetos pasivos como consecuencia de determinadas incapacidades que no le permiten desarrollar una actividad productiva. Exenciones que, en uno y otro caso, responden tanto a la lógica como a los contenidos que se derivan del principio de capacidad económica (art. 31 CE), así como a la cláusula del Estado social y democrático de Derecho que nuestra Constitución ha configurado (art. 1.1 CE) y a los principios que sus arts. 49 y 50 consagran».


Por último, las exenciones pueden obedecer también a razones de carácter meramente técnico como, por ejemplo, evitar la doble imposición de una misma operación, de una misma renta o patrimonio, etc. En cuyo caso suele hablarse de exenciones técnicas.

3. Exenciones y derechos adquiridos En otros tiempos se discutió si las exenciones (totales o parciales) generan o no un verdadero derecho subjetivo a favor de sus beneficiarios, derecho que estos podrían incorporar a su patrimonio personal. La cuestión no es en modo alguno baladí, pues si la respuesta a este interrogante fuese positiva, habría que convenir en la existencia de un auténtico derecho adquirido a favor de quienes ya viniesen disfrutando de una determinada exención. Lo cual, obviamente, impediría cualquier modificación del ordenamiento jurídico que pudiera implicar una eliminación o disminución de los beneficios fiscales de que ya se viniera disfrutando. Sobre este particular, el artículo 15 LGT-1963 estableció lo siguiente: «Las normas por las que se otorguen exenciones o bonificaciones tendrán limitada su vigencia a un período de cinco años, salvo que se establezcan expresamente a perpetuidad o por mayor o menor tiempo, y sin perjuicio de los derechos adquiridos durante dicha vigencia (…)». De dónde, un importante sector de la doctrina científica extrajo la conclusión de que las exenciones y, muy especialmente, las de carácter subjetivo y temporal, generan en el beneficiario un auténtico derecho adquirido. Lo que fue corroborado por algunos pronunciamientos jurisprudenciales (véase, entre otras: SSTS de 30 noviembre 1984, de 23 mayo 1985, de 19 junio y 16 julio 1986, de 13 marzo, 9 abril y 28 mayo 1987, de 1 marzo 1988, de 2 julio 1988, de 13 y 19 julio 1990, de 20 diciembre 1994, de 15 de julio de 1995 y 30 de enero de 1999). Sin embargo, la posición de nuestro Tribunal Constitucional al respecto ha sido, desde un principio, claramente contraria a la aplicación de la teoría del derecho adquirido en materia de exenciones y demás beneficios fiscales. En efecto, ya en la STC 6/1983, de 4 febrero, el máximo intérprete de la Constitución española, siguiendo la posición mantenida por un destacado sector de la doctrina científica, sostuvo lo siguiente (FJ 2): «Las normas que establecen exenciones o reducciones tributarias crean ciertamente situaciones jurídicas individualizadas en favor de los beneficiados. Puede discutirse doctrinalmente cuál es la naturaleza del poder jurídico que se atribuye a los sujetos, a los que la norma previene que le sea aplicada la exención o la bonificación, pero no cabe duda que en definitiva tal poder consiste en no satisfacer un determinado tributo o en satisfacerlo en una cuantía menor que la prevista con carácter general. Algún autorizado sector doctrinal ha sostenido que en la exención de carácter general existe un derecho subjetivo al disfrute de la misma, que no puede ser suprimido, ni suspendido du-


rante su tiempo de vigencia, de manera tal que la derogación de las normas en que la exención hubiera sido concedida no puede acarrear la pérdida de ese derecho, ni puede éste, tampoco verse afectado por otras normas posteriores que supriman explícitamente las exenciones, porque en tal caso estaríamos en un supuesto de violación de derechos tributarios adquiridos. Sin embargo, a nuestro juicio es más correcto entender que el llamado derecho a la exención o a la bonificación tributaria es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional, que liga a la Administración y al contribuyente (…). Por ello, no puede hablarse en puridad de un auténtico derecho a la bonificación tributaria o al mantenimiento del régimen jurídico-tributario de bonificación, que pueda entenderse incorporado al patrimonio de los titulares (…)>> (véase, en el mismo sentido: SSTC 41/1983, de 18 de mayo; 51/1983, de 14 de junio; 134/1996, de 22 de julio; y 234/2001, de 13 de diciembre). En idéntico sentido se ha pronunciando también nuestro Tribunal Supremo (véase, entre otras muchas: SSTS de 21 de febrero de 1987, de 22 de enero de 1993, de 22 de diciembre de 1994 y de 13 de enero de 1996). Con estos antecedentes no puede extrañar que en la LGT-2003 no se contenga ningún precepto similar al que se contenía en el artículo 15 LGT-1963, ni ninguna otra referencia a los derechos adquiridos. Ahora bien, que a la supresión o reducción de cualquier beneficio fiscal no pueda oponerse la teoría de los derechos adquiridos, no significa, sin embargo, que tales modificaciones hayan de reputarse en todo caso ajustadas a Derecho, pues tales medidas pueden entrar en colisión con determinados valores constitucionales como los de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y protección de la confianza legítima (art. 9.3 CE). Y es que, como se señala en la STS de 2 de julio de 1988, «la promulgación de la norma donde se otorga una exención actúa como una oferta o promesa al público que en virtud del principio de la buena fe crea expectativas jurídicamente dignas de protección». Ciertamente, la supresión o reducción de un determinado beneficio fiscal puede plantear, en primer lugar, problemas de seguridad jurídica asociados a la posible aplicación retroactiva de la norma que disponga tal supresión o reducción. Pero evidentemente, en este caso el problema no derivaría tanto de la naturaleza de la materia sobre la que versa la innovación legislativa, como del hecho de su posible alcance retroactivo. De ahí que en este punto debamos remitirnos a cuanto se ha dicho más arriba en torno a la aplicación retroactiva de las normas tributarias. No obstante, conviene recordar que en estos casos para determinar si ha existido o no vulneración del principio de seguridad jurídica habrá que ponderar, entre otros factores, el grado de retroactividad, el grado de previsibilidad del cambio normativo y, sobre todo, los intereses en juego. A este respecto, hay que insistir una vez más en que sólo razones muy excepcionales de interés general podrían llegar a justificar la supresión o disminución de un beneficio fiscal ya consolida-


do, esto es, una retroactividad de grado máximo (véase en este sentido la STC 234/2001, de 13 de diciembre). Por otra parte, hay que tener en cuenta que, al margen del alcance retroactivo o no de la medida, la supresión o disminución de exenciones o bonificaciones para cuyo disfrute se exige la previa realización de ciertas inversiones o actividades a cargo del beneficiario —y que éste no habría realizado de no existir el incentivo fiscal— puede atentar contra los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima; especialmente si, además, se trata exenciones o bonificaciones de carácter temporal. Un atentado que, a nuestro modo de ver, tan sólo podría justificarse por la concurrencia de extraordinarias y excepcionales razones de interés general.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- El objeto de la obligación tributaria principal está constituido: a) b) c) d)

Por la deuda tributaria. Únicamente por la cuota tributaria. Por la cuota tributaria incrementada en los correspondientes intereses de demora. Por la cuota tributaria y por las obligaciones tributarias de carácter formal.

2.- Los elementos de la obligación tributaria principal: a) Pueden alterarse por actos o convenios entre particulares. b) Pueden alterarse por actos o convenios entre particulares, pero sólo en el caso de que lo autorice expresamente la Administración. c) Pueden alterarse por acuerdo expreso de la Administración. d) No pueden alterarse ni por actos o convenios entre particulares, ni tampoco por acuerdo de la Administración.

3.- En el caso de que las partes de un determinado negocio jurídico hayan acordado que el tributo que lo grava deba satisfacerlo aquella de las partes que no tiene la condición legal de sujeto pasivo: a) La Administración tan sólo podrá reclamar el cobro del tributo a quien tenga la condición legal de sujeto pasivo. b) La Administración tan sólo podrá reclamar el cobro del tributo a quien por pacto expreso haya asumido su pago. c) La Administración podrá reclamar el cobro del tributo bien a quien por pacto expreso haya asumido su pago, bien a quien tenga la condición legal de sujeto pasivo. d) La Administración podrá reclamar el cobro a quien tenga la condición legal de sujeto pasivo y, en caso de que éste no lo realice, a quien por pacto haya asumido la obligación de pagar el tributo.

4.- El hecho imponible cumple: a) Únicamente la función de generar la obligación tributaria principal. b) La función de generar la obligación tributaria principal así como la de configurar cada tributo en particular. c) La función de generar la obligación tributaria principal, la de configurar cada tributo en particular y la de legitimar la exigencia del tributo. d) Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.

5.- El aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible se identifica en todo caso con: a) La manifestación de riqueza gravada por el tributo.


b) Con el hecho, situación, acto o negocio, en sí mismo considerado, que la ley define como gravado. c) El territorio en que ha de realizarse el hecho, situación, acto o negocio que la ley define como gravado. d) La duración del hecho, situación, acto o negocio que la ley define como gravado.

6.- El devengo del tributo hace referencia: a) Al momento en que la Administración puede exigir el pago de la obligación tributaria principal. b) Al momento en que el sujeto pasivo debe hacer frente al pago de la obligación tributaria principal. c) Al momento en que nace la obligación tributaria principal. d) Al momento en que el sujeto pasivo debe presentar la correspondiente autoliquidación tributaria.

7.- Los supuestos de «no sujeción» tributaria implican: a) La no realización del hecho imponible. b) Que no obstante la realización del hecho imponible, la obligación tributaria principal no llega a nacer. c) Una reducción parcial de la obligación tributaria principal. d) Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.

8.- Las exenciones tributarias totales implican: a) La no realización del hecho imponible. b) Una reducción parcial de la obligación tributaria principal. c) Que no obstante la realización del hecho imponible, la obligación tributaria principal no llega a nacer. d) Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.

9.- Las exenciones tributarias sólo son legítimas: a) Si se fundamentan en el principio de capacidad económica o en cualquier otro fin previsto en la CE. b) Si se fundamentan en el principio de capacidad económica. c) Si además de fundamentarse en el principio de capacidad económica lo hacen también, de manera simultánea, en cualquier otro fin previsto en la CE. d) Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.

10.- El legislador puede suprimir o modificar una exención: a) En cualquier caso y sin ningún tipo de límites.


b) Siempre que al hacerlo respete los derechos adquiridos de quienes ya venían disfrutando de la misma. c) Siempre que al hacerlo no vulnere los principios de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y confianza legítima. d) Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio núm. 1 El día 30 de marzo de 2012, PROMOCONS, SA vendió a doña Fuencisla un terreno urbano de su propiedad. En la escritura de compraventa se estipuló que la compradora —o sea, doña Fuencisla— debía hacer frente a todos los gastos derivados de la transmisión, entre ellos, el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IMIVTNU). En la misma escritura se estableció también que doña Fuencisla debía hacerse cargo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) correspondiente al año 2012. Vencido el plazo para la autoliquidación e ingreso del IMIVTNU (treinta días hábiles desde el devengo), así como el período de ingreso voluntario del IBI (desde el 1/6/2012 al 31/7/2012), ni PROMOCONS, SA ni doña Fuencisla hicieron frente a ninguna de estas obligaciones. En relación con este supuesto de hecho deben tenerse en cuenta los siguientes datos normativos. En primer lugar, que a tenor de lo dispuesto en el artículo 61 TRLHL, uno de los hechos imponibles del IBI está constituido por la titularidad del derecho de propiedad sobre un bien inmueble de naturaleza urbana, recayendo en tal caso la condición de sujeto pasivo-contribuyente sobre la persona que ostente dicha titularidad (art. 63 TRLHL). Además, hay que señalar que el devengo del IBI se produce el primer día del período impositivo, el cual coincide con el año natural (art. 75 TRLHL). En segundo lugar, hay que tener en cuenta que a tenor de lo dispuesto en el artículo 104 TRLHL: «1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. 2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles (…). 4. No se devengará el impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles efectuadas a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria regulada en la disposición adicional séptima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito (…)». Según el artículo 106.1.b) TRLHL, en las transmisiones onerosas la condición de sujeto pasivo-contribuyente recae sobre el transmitente del terreno. Además, hay que tener en cuenta que el devengo del IMIVTNU se produce cuando se transmita la propiedad del terreno (art. 109 TRLHL), momento en el cual el Impuesto debe liquidarse tomando como base el importe del incremento de valor generado por el terreno en el período de tiempo (período de generación) comprendido entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión del mismo (art. 107 TRLHL).

Se pide:


1. Explique si el IBI y el IMIVTNU son tributos de devengo instantáneo o de devengo periódico. 2. Explique si el artículo 104.2 TRLHL, al disponer que «no está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles», contiene un verdadero supuesto de no sujeción o si, en realidad, contiene un supuesto de exención. 3. Explique si el artículo 104.4 TRLHL contiene un supuesto de no sujeción o un supuesto de exención. 4. Explique, en relación con el supuesto de hecho, quien o quienes deben considerarse sujetos pasivos del IBI-2012 y del IMIVTNU. Explique qué relevancia tienen, a estos efectos, los pactos suscritos entre PROMOCONS, SA y doña Fuencisla. 5. Explique sobre quien o quienes recaerán las consecuencias jurídico-tributarias derivadas de la falta de ingreso tanto del IMIVTNU como del IBI.

Solución que se propone: 1.º Parece evidente que el IBI es un tributo de devengo periódico. Así se desprende, por una parte, de la propia configuración legal del elemento objetivo de su hecho imponible, que claramente hace referencia a una situación (la titularidad de determinados derechos sobre bienes inmuebles) que, por su propia naturaleza, tiende a repetirse y reiterarse de modo indefinido en el tiempo; y por otra, de lo dispuesto en el artículo 75 TRLHL, en el que se regula el período impositivo de este tributo. En cambio, en el caso del IMIVTNU nos hallamos ante un tributo de devengo instantáneo, y ello a pesar de que la referencia al período de generación, en cuanto elemento imprescindible para la cuantificación de la plusvalía o incremento de valor del terreno (base imponible), pudiera, en un principio y de forma errónea, llevar a distinta conclusión. En efecto, aunque el incremento de valor del terreno se va generando a lo largo del tiempo, y aunque el legislador podría haber optado por someterlo a gravamen de manera periódica (gravando así plusvalías meramente latentes), lo cierto es que finalmente ha optado por someter a gravamen únicamente las plusvalías efectivamente realizadas o puestas de manifiestocon ocasión de la transmisión del terreno, por lo que —en lógica coherencia— en la definición legal del hecho imponible se omite cualquier referencia al período de generación de la plusvalía, cuyo función queda relegada únicamente a la determinación de la base imponible, esto es, a la cuantificación del incremento de valor. 2.º A nuestro juicio, el artículo 104.2 TRLHL, al disponer que «no está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles», pretende únicamente definir de manera negativa el elemento objetivo del hecho imponible, y no limitar los efectos jurídicos del hecho imponible previamente definido en el número 1 del mismo artículo, por lo que contiene un verdadero supuesto de no sujeción y no un supuesto de exención. En efecto, si el número 1 define positivamente el hecho imponible del IMIVTNU como el incremento de valor que experimente los terrenos de naturaleza urbana,el número 2 se limita, en consecuencia con lo anterior, a aclarar que no se sujetará a gravamen el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza rústica.


3.º En nuestra opinión, el artículo 104.4 TRLHL no pretende definir negativamente el elemento objetivo del hecho imponible, sino enervar los efectos jurídicos de la norma de sujeción —esto es, del hecho imponible— para un supuesto concreto y particular (las transmisiones de terrenos realizadas a favor de la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria), por lo que debemos concluir en el sentido de que dicho precepto contiene un supuesto de exención. Más precisamente aún, se trata de una exención total y de carácter objetivo. 4.º Teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 63 y 75 TRLHL, parece evidente que la condición de sujeto pasivo-contribuyente del IBI-2012 recae sobre aquella persona que a la fecha del devengo del tributo —1 de enero de 2012— ostentaba la titularidad del derecho de propiedad sobre el terreno, esto es, sobre PROMOCONS, SA. Y ello al margen de que con posterioridad, y dentro del mismo período impositivo, se produjera un cambio en la titularidad del derecho de propiedad, pues tal y como se desprende del artículo 21.1 LGT, salvo que la ley propia del tributo disponga otra cosa (que no lo dispone), la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria (en nuestro caso, para la determinación del sujeto pasivo del IBI). En el caso del IMIVTNU resulta aún más evidente que la condición de sujeto pasivo recae sobre PROMOCONS, SA, pues del tenor literal del artículo 105 TRLHL se desprende sin ningún género de dudas que, en las transmisiones onerosas, dicha posición corresponde en todo caso al transmitente. Por último, hay que señalar que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 17.5 LGT, los pactos entre PROMOCONS, SA y doña Fuencisla carecen de toda relevancia desde el punto de vista tributario, por lo que a pesar de tales pactos la condición de sujeto pasivo, tanto del IBI-2012 como del IMIVTNU, recae sobre PROMOCONS, SA. 5.º De lo dicho en el punto anterior se desprende también que las consecuencias jurídico-tributarias derivadas de la falta de ingreso tanto del IMIVTNU como del IBI recaerán exclusivamente sobre el sujeto pasivo de uno y otro impuesto, esto es, sobre PROMOCONS, SA. En consecuencia, será esta última entidad la única obligada —frente al Ayuntamiento acreedor— a hacer frente al pago no sólo de las cuotas tributarias, sino también de los correspondientes intereses de demora y recargos, así como, en su caso, de las posibles sanciones. Sin que en ningún caso el Ayuntamiento pueda dirigirse contra doña Fuencisla para exigirle ningún tipo de responsabilidad. Lo que no es óbice para que en la vía privada doña Fuencisla haya de responder frente a PROMOCONS, SA del incumplimiento de lo que ambas partes habían pactado, a menos —claro está— que lo acordado pudiera considerarse, a la luz de la normativa específica sobre protección de los consumidores, como abusivo [véase en este último sentido, por ejemplo, la STS (Sala de lo Civil) de 25 noviembre de 2011, rec. 438/2009].

Ejercicio núm. 2 La Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales, derogó la exención que en relación con el «Impuesto sobre el Petróleo, sus Derivados y Similares» se preveía en la Ley 39/1979 para las adquisiciones de tales materias primas realizadas con la finalidad de destinarlas a la fabricación de productos finales no gravados por el mencionado impuesto (como por ejemplo, la fabricación de pinturas). En consecuencia, a partir de la entrada en


vigor de la Ley 45/1985, las adquisiciones de las citadas materias primas pasaron a tributar por el Impuesto Especial correspondiente incluso en el caso de que tales adquisiciones se realizasen con la finalidad aplicarlas a la fabricación de productos no sujetos a dicho impuesto. Además, la Disposición transitoria cuarta, apartado 7, de la Ley 45/1985 dispuso lo siguiente: «7. Los fabricantes que habiendo gozado de exención en la adquisición de productos de acuerdo con la Ley anterior (…) deberán presentar en la Delegación de Hacienda correspondiente, en el plazo de tres meses, una declaración-liquidación comprensiva de las existencias de productos adquiridos sin impuesto, así como de los incorporados a los productos y preparaciones en su poder en el momento de entrada en vigor de esta Ley, ingresando las cuotas que correspondan a los tipos en ella establecidos».

Se pide: 1. Explique si la supresión de la exención llevada a cabo por la Ley 45/1985 para las adquisiciones de hidrocarburos efectuadas a partir de su entrada en vigor, implica o no algún tipo de retroactividad. 2. Explique si la supresión de la exención llevada a cabo por la Ley 45/1985 para las adquisiciones de hidrocarburosefectuadas a partir de su entrada en vigor, se ajusta o no a Derecho. 3. Explique si el precepto contenido en el apartado 7 de la Disposición transitoria cuarta de la Ley 45/1985 implica o no algún tipo de retroactividad. 4. Explique si el precepto contenido en el apartado 7 de la Disposición transitoria cuarta de la Ley 45/1985 se ajusta o no a Derecho.

Ejercicio núm. 3 El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), contempla una reducción en la base imponible del citado Impuesto para el caso de que en la misma se incluya el valor de una empresa. Dicha reducción asciende al 95% del valor de la empresa transmitida (muchas Comunidades Autónomas han incrementado esta reducción hasta el 99%). La finalidad de esta reducción es garantizar la continuidad de la empresa transmitida mortis causa. Ahora bien, para que los herederos puedan beneficiarse de tal reducción en la base imponible del ISD (impuesto de carácter progresivo), debe concurrir un requisito fundamental: que la empresa transmitida constituyera la principal fuente de renta del causante. Esto quiere decir que si el causante tenía otras rentas no procedentes de la empresa transmitida (por ejemplo: rentas del capital) y las mismas superaban (aunque fuese tan sólo en un céntimo de euro) a las derivadas de su actividad empresarial, los herederos no podrían beneficiarse —en ninguna medida— de la citada reducción.

Se pide: 1.º Desde el punto de vista jurídico ¿cómo calificaría la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, como un supuesto de no sujeción o como un supuesto de exención? ¿Cree que dicha reducción se halla suficientemente justificada?


2.º Explique si, en la medida en que resulta aplicable únicamente a la transmisión de una empresa y no a la de otro tipo de bienes (inmuebles, acciones, dinero, etc.), la reducción contenida en el artículo 20.2.c) LISD vulnera o no alguno de los principios de justicia tributaria. 3.º Explique si el hecho de que la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD se supedite a que la empresa transmitida constituyera la principal fuente de ingresos del causante, vulnera o no alguno de los principios de justicia tributaria.

Ejercicio núm. 4 Con fecha 18 de abril de 2014, la entidad financiera «BCM» concedió un crédito a la mercantil «Construcciones y Promociones, SL», el cual se formalizó en escritura pública otorgada ante notario. Entre las cláusulas del citado contrato figuran las siguientes: «PRIMERA.- Como garantía complementaria, «Construcciones y Promociones, SL» cede y transfiere a «BCM» los derechos que le corresponden sobre las devoluciones que la Hacienda Pública debe efectuarle por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) hasta la cantidad precisa en cada momento para cubrir la deuda que exista por razón de esta operación. SEGUNDA.- «BCM» podrá notificar a la Hacienda Pública la cesión de derechos, antes descrita, mediante la remisión a través de fedatario público de una carta certificada con acuse de recibo en la que consten las condiciones de esta cesión, a lo que desde ahora presta su consentimiento la parte acreditada».

Con fecha 21 de junio de 2014, el Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Delegación de la A.E.A.T. notificó a «BCM» el siguiente acuerdo: «Habiendo tenido entrada en esta Delegación de la AEAT notificación de D. Facundo Pérez Pérez, Notario de «X», comunicando que la devolución del IVA correspondiente al cuarto trimestre de 2013, de la que es titular «Construcciones y Promociones, SL», ha sido cedida a favor de «BCM», le hago saber que no se ha tomado razón de ella, ya que de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.4 de la Ley General Tributaria, la posición del sujeto pasivo, en este caso como acreedor de la devolución, no puede ser alterada por actos o convenios entre los particulares, los cuales no surten efecto ante la administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Por tanto, la devolución del impuesto solicitada únicamente puede ser reconocida por la Administración tributaria y, por ende, efectuada a “Construcciones y Promociones, SL”».

En relación con este supuesto de hecho debe tenerse en cuenta que el artículo 34.1.b) LGT reconoce a los obligados tributarios el «Derecho a obtener, en los términos previstos en esta Ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (…)». Por otra parte, hay que tener en cuenta que los sujetos pasivos del IVA están obligados a autoliquidar este impuesto por diferencia entre las cuotas por ellos devengadas y repercutidas en sus ventas y las soportadas en sus adquisiciones, lo que puede arrojar un resultado positivo (a ingresar) o un resultado negativo. En este último caso, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 115 LIVA, surge a favor del sujeto pasivo el derecho a solicitar y, en su caso, a obtener la correspondiente devolución previo el reconocimiento de la misma


por parte de la Administración tributaria, la cual, obviamente, tiene derecho a comprobar si la devolución solicitada se ajusta o no a Derecho. Pues bien, atendiendo a todas estas circunstancias, «BCM» presentó recurso de reposición contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Recaudación, alegando lo siguiente: «a) que el único crédito tributario indisponible sería el que ostenta la Hacienda Pública frente a los particulares; b) que nada impediría atender a la cesión de derechos articulada, pues no perjudica al Erario Público; y c) que a pesar de que el artículo 18 se halle ubicado en el Capítulo Primero del Título Primero de la LGT, bajo el rótulo “la relación jurídico-tributaria”, en realidad se refiere a una sola de sus vertientes, al crédito que tiene la Administración frente al administrado, no a la inversa. En definitiva, el crédito de un particular no puede considerarse como elemento de una obligación tributaria, sino, en todo caso, como elemento de una obligación de contenido económico a cargo de la Administración tributaria. Se trata, simplemente, en este último supuesto, de un derecho que forma parte de la relación jurídica tributaria, pero que no es ni forma parte de una obligación tributaria». Dicho recurso fue desestimado con los siguientes argumentos: «a) el artículo 17.4 LGT proclama la inalterabilidad de los elementos de la obligación tributaria, encontrándose entre los elementos subjetivos de esa obligación, además de la condición de sujeto pasivo, la determinación de otros sujetos, como el acreedor de los derechos y obligaciones que nacen de la relación jurídico tributaria, entre los cuales sin duda se encuentra la titularidad del derecho al cobro de una devolución; y b) la devolución constituye un elemento más de la obligación tributaria del sujeto pasivo del IVA, que en modo alguno le otorga directamente un crédito frente a la Administración, puesto que es preciso su reconocimiento».

Se pide: 1. Emitir un informe, razonado en Derecho, acerca de la cuestión planteada en el supuesto de hecho.

Lección 8

ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL. LA DEUDA TRIBUTARIA SUMARIO: I. LOS TRIBUTOS DE CUOTA FIJA Y LOS TRIBUTOS DE CUOTA VARIABLE. II. LA BASE DEL TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES: 1. La base imponible. 1.1. Concepto, función y clases. 1.2. Los métodos de determinación de la base imponible. 1.2.1. La estimación directa. 1.2.2. La estimación objetiva. 1.2.3. La estimación indirecta. 2. La base liquidable. III. LOS TIPOS DE GRAVAMEN. IV. LA CUOTA TRIBUTARIA. V. LA DEUDA TRIBUTARIA: 1. Concepto y elementos integrantes. Visión general. 1.2. El interés de demora. 1.3. Recargos ejecutivos. 1.4. Recargos por declaración voluntaria y extemporánea. 1.5. Las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Remisión. 1.6. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. Remisión. 1.7. Las sanciones tributarias. Remisión. 2. Extinción de la deuda tributaria. Remisión. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4.

I. LOS TRIBUTOS DE CUOTA FIJA Y LOS TRIBUTOS DE CUOTA VARIABLE Una vez que en el tema anterior hemos analizado la configuración jurídica del hecho imponible y, en consecuencia, se ha estudiado el mecanismo a través del cual nace la obligación tributaria principal, nos corresponde abordar el objeto de dicha obligación: la prestación tributaria o cuota tributaria. En definitiva, el tema que comenzamos abarca el estudio de la cuantificación de dicha obligación. El Estado, o cualquier otro ente con poder tributario, para establecer el tributo siempre se sirve del mismo mecanismo jurídico: el legislador selecciona el hecho imponible que ha de determinar capacidad económica para quien lo realiza; una vez realizado por cualquier persona física, jurídica o ente sin personalidad con las características indicadas en el art. 35.4 de la LGT, se produce para ellos el nacimiento de la obligación tributaria como exponente mediato del deber de contribuir al sostenimiento del gasto público; no obstante, al realizar el hecho imponible se ha de hacer frente a una concreta obligación tributaria pero para concretar la prestación que resulta debida será la propia ley —art. 8 LGT— la que ha de prever los mecanismos en virtud de los cuales se especifique, para cada caso concreto, la cuantía que se debe pagar en concepto de tributo. Esta determinación se puede realizar de dos formas: 1. En primer lugar, la prestación tributaria en la que se concreta la obligación tributaria principal puede venir establecida directamente por la Ley. En conse-


cuencia, será el legislador quien fije en una norma cuál es la cuantía exacta e invariable de la cuota tributaria. Formalmente nos encontramos ante los tributos fijos o de cuota fija, de manera que la cuantía a pagar no varía para cada sujeto, sino que viene prevista de forma general en la Ley. 2. La segunda posibilidad viene constituida por los llamados tributos variables o de cuota variable. En ellos, la Ley no fija directamente la cuota tributaria, sino que establece los elementos a través de los cuales ha de realizarse esa determinación: la base tributaria y el tipo de gravamen. De esta forma, con la aplicación del tipo a la base se obtendrá, en principio, la cuantía de la obligación tributaria principal. Los tributos de cuota fija ofrecen la ventaja de facilitar extraordinariamente la labor recaudatoria, ya que ni la Administración ni el contribuyente han de cuantificar la obligación. Los tributos de cuota variable necesitarán una labor de calificación, interpretación y cálculo por parte del obligado o del órgano administrativo que resulte competente, ya que la Ley solo aporta los elementos técnicos precisos que nos permiten cuantificar dicha obligación. En consecuencia, el proceso de determinación y de recaudación de estos tributos es bastante más complejo, sin embargo esta clase de tributos predominan sobre los primeros, ya que se acomodan más al principio de capacidad económica y se adaptan mejor a los principios de justicia tributaria. La clasificación entre tributos fijos y tributos de cuota variable se refleja en el art. 56.1 de la LGT, al señalar que «la cuota íntegra se determinará: a) aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable. b) Según la cantidad fija señalada al efecto». De cuanto antecede es lógico deducir que los tributos de cuota fija no presentan dificultades a la hora de su cuantificación, pues bastará acudir a la ley que directamente determina la prestación tributaria. Por esta razón, dedicaremos el presente tema al análisis de los tributos de cuota variable y, por lo tanto, al estudio de los elementos de cuantificación diseñados para ellos: Base Tributaria (Base Imponible o Base Liquidable)

x

Tipo de Gravamen

=

Cuota Tributaria / Deuda Tributaria

II. LA BASE DEL TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES Como acabamos de presentar, las operaciones de cuantificación de la obligación tributaria en los tributos de cuota variable se realizan en función de los siguientes elementos: la base tributaria y el tipo de gravamen. No obstante, aunque expresamente no encuentre reflejo en nuestra Ley General, para entender en su justa dimensión el propio concepto de base tributaria resulta tradicional en

Lección 8. Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal…

nuestra doctrina precisar con carácter previo el significado de otro concepto: el parámetro. Por parámetro debemos entender cualquier tipo de magnitud que combinada con el tipo de gravamen nos dé como resultado la cuota tributaria. Cuando esta magnitud consiste en una unidad monetaria, estamos, según nuestros clásicos, ante la base tributaria. En consecuencia, ambos conceptos se encuentran en relación de género-especie, siendo el parámetro, el género y la base, la especie. No obstante, en nuestra actual LGT ambos conceptos se agrupan en la definición que nos ofrece su art. 50 de base imponible, al describirla como «la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible». Como apuntábamos con anterioridad, existen dos especificaciones de base tributaria: la base imponible y la base liquidable. Veamos el significado de cada una de ellas.

1. La base imponible 1.1. Concepto, función y clases Como se ha analizado en otro tema de la presente obra, si el hecho imponible pretende someter a tributación las capacidades económicas individuales que se ponen de manifiesto a través de determinados índices de riqueza (renta, patrimonio, consumo de bienes y servicios…), el primer elemento de cuantificación de la obligación tributaria —la base tributaria— ha de proyectar una relación directa con el hecho imponible, para poder medir, precisamente, la capacidad contributiva de los sujetos pasivos tributarios que se desprende de la realización del hecho imponible. En consecuencia, la relación que el legislador ha de establecer entre el hecho imponible y la base del tributo no solo debe ser estrecha y efectiva, sino también congruente, como única forma para materializar el criterio de Justicia tributaria; relación estrecha, porque ha de apreciarse una coherencia entre aquello que se quiere medir y los instrumentos de los que se sirve la Ley para proceder a su medición; y relación efectiva, porque la base debe de cuantificar con precisión los elementos integradores del hecho imponible. De nada serviría definir el hecho imponible con extrema pulcritud si más tarde, a la hora de proceder a su cuantificación, los elementos tomados para ello se alejan o son extraños al hecho que se pretende medir. De no ser así, se estará desvirtuando el significado y la finalidad del sistema tributario, que ni será un sistema contributivo respecto a la financiación de los gastos públicos, ni redistributivo de las rentas individuales, sino que responderá, muy probablemente, a estrictos criterios recaudatorios.


La base imponible, quizás por hacer referencia a una realidad amplia y compleja, difícil de abarcar en una definición omnicomprensiva que resulte válida para la generalidad de los tributos que conforman nuestro sistema, no aparecía definida en la normativa tributaria de carácter codificador hasta que el actual art. 50.1 de la LGT intenta ofrecer un concepto sustantivo de base imponible, al calificarla como «la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible». De esta forma, el legislador tributario señala la función de la base imponible como elemento de cuantificación del tributo: medir la aptitud contributiva del realizador del hecho imponible que ha manifestado una específica capacidad económica. En relación con las clases de base imponible, además de las ya indicadas, [es decir, en función a como viene expresada la magnitud en la que se concreta (unidades monetarias, base imponible en sentido estricto; u otras magnitudes no monetarias —volumen, superficie, productos fabricados…— que denominaremos parámetro), y de la más importante clasificación que distingue entre base imponible y base liquidable a la que nos referiremos con posterioridad], hay múltiples criterios que presentan diversas suertes de clasificaciones de bases tributarias, pero si nos limitamos a aquellas que pudieran ser más representativas en atención a nuestro derecho positivo, habría que aludir a cuantas siguen: Si atendemos a la relación que proyecta con el segundo elemento de cuantificación del tributo —el tipo de gravamen— debemos distinguir aquellas magnitudes a las que se le aplica un único tipo de gravamen —bases imponibles unitarias o agregadas— de aquellas en la que la normativa prevea su descomposición para poder aplicar sobre ellas diversos tipos de gravamen —bases imponibles desagregadas—. Si atendemos a que la norma tributaria prevea más de una base imponible, como expresiva de magnitudes diferentes, debemos distinguir entre bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, para saber determinar si la relación entre las definiciones de base planteadas por el legislador es subsidiaria, o puede acudirse, por el sujeto o por la Administración, de forma alternativa a alguna de ellas.

1.2. Los métodos de determinación de la base imponible Según establece el art. 50.2 de la Ley General Tributaria, la base imponible podrá determinarse por el método directo, objetivo e indirecto, configurando nuestro Ordenamiento a la estimación directa como el método principal para la determinación de la capacidad económica experimentada por el contribuyente al realizar el hecho imponible, aunque previendo la posibilidad de utilizar un método alternativo, el de estimación objetiva, y estableciendo un régimen subsidiario, el de estimación indirecta, al que solo se podrá acudir cuando sea imposible de-


terminar la base por cualquiera de los anteriores métodos. Pasemos a su estudio pormenorizado:

1.2.1. La estimación directa La estimación directa de las bases imponibles se ha erigido en el sistema principal de determinación vigente en nuestro derecho positivo. A través de ella se intenta evaluar exactamente los índices de capacidad económica que han de gravar cada figura tributaria, por lo que todo sistema tributario que busque los principios de justicia ha de basarse en este régimen de estimación de bases. En las leyes generales con vocación codificadora resulta tradicional renunciar a ofrecer una definición explicita de este método, puesto que resulta extraordinariamente difícil encontrar un concepto que sea válido para todos los tributos que se cuantifican acudiendo a este régimen, por ello, en los preceptos que lo presentan apenas se nos describen algunos de los medios adecuados para llevarlo a cabo. Quizás por ello, la Ley General Tributaria, tras reconocer que nos encontramos ante el sistema general de determinación de las bases imponibles —art. 50.3—, (en realidad es el único que se ajusta a la medición de la capacidad económica manifestada por el sujeto al realizar el hecho imponible), nos advierte —art. 51—, que este sistema podrá ser utilizado tanto por el contribuyente —autoliquidación— como por la Administración, —al practicar las correspondientes liquidaciones tributarias—; y por las razones apuntadas, nos remite a la norma propia de cada tributo para que sea ésta la que desarrolle este método, limitándose nuestra LGT, como indicábamos, a recordarnos los principales medios utilizados en la estimación directa: declaraciones, documentos, libros registros… —art. 51—. En cualquier caso, con este método-régimen se trata de evaluar exactamente la capacidad económica del sujeto pasivo, aquella que ha experimentado por la realización del hecho imponible y que resulta sometida a tributación. Para ello, se han de utilizar, en función de la capacidad gravada por cada tributo, los medios adecuados para lograr el señalado fin; medios que, en la mayor parte de las ocasiones, se materializarán en el cumplimiento de una serie de deberes de colaboración por parte de los sujetos llamados al pago del tributo: conservar facturas, libros registros, contabilidad ajustada al código de comercio… etc., que para determinados contribuyentes —profesionales, autónomos, pequeñas empresas—, pueden potenciar la llamada presión fiscal indirecta, en ocasiones más gravosa que el propio cumplimiento de la obligación tributaria material. Para resolver estos problemas surge, normalmente como opción fiscal, el siguiente régimenmétodo de estimación objetiva de las bases.


1.2.2. La estimación objetiva Efectivamente, como hemos adelantado, en determinados casos la aplicación del régimen de determinación directa de bases supone una presión fiscal indirecta insoportable —también desde los parámetros de justicia— para aquellos sujetos pasivos que no disponen de una organización administrativa de entidad suficiente para contabilizar adecuadamente las operaciones económicas que realizan. Lo anterior supone, o puede suponer a su vez, que la Administración tributaria encontrará a posteriori dificultades, a veces insalvables, para comprobar la situación fiscal del contribuyente. Estas circunstancias justifican que tradicionalmente se haya admitido la posibilidad de que determinados contribuyentes —profesionales y pequeños empresarios— cuantifiquen sus rentas de acuerdo a unos sistemas presuntivos o indiciarios que, en esencia, simplifican los deberes contables y registrales, a la vez que posibilitan que la capacidad económica sujeta a gravamen se determine de forma aproximativa, teniendo en cuenta las circunstancias que concurren en el desarrollo de su actividad. Por estas razones, el régimen de estimación objetiva es un régimen alternativo respecto de la estimación directa de bases, y está pensado para aquellos tributos y sujetos pasivos que se encontraban con las dificultades indicadas líneas atrás. Pero no solo nos encontramos ante un método alternativo, sino también ante un método voluntario al que pueden acudir, o no, los contribuyentes que según los requisitos de procedibilidad del régimen objetivo previstos en las leyes propias de cada tributo se encuentren en las circunstancias antes indicadas. En consecuencia, el contribuyente que cumpla con los requisitos establecidos podrá optar entre medir exactamente su capacidad económica acudiendo al régimen directo, pero soportando la presión fiscal indirecta indicada, o acudir a los sistemas objetivos, a través de los que se le determinan aproximadamente su capacidad económica a cambio de rebajar el cumplimiento de los deberes y de las obligaciones formales. En tales casos, la Ley propia de estos tributos, para diseñar el régimen objetivo, emplea unos criterios y elementos para la medición del hecho imponible, que se aproximan a la realidad económica que se quiere gravar, pero que no pretenden aprehenderla en su exacta dimensión. Para ello, se utilizan unos módulos o índices que facilitan la concreción de la base tributaria, pero que se apartan de su dimensión real: o, por mejor decir, que aunque puedan ser datos reales de cada obligado, arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de contribuyentes para los que se prevén. Es precisamente en este último dato sobre el que se proyecta la objetividad del sistema, sobre el que debemos realizar una llamada al legislador, para que, a la hora de establecer las condiciones subjetivas —contribuyentes que pueden acogerse al régimen de estimación— y objetivas —los estudios macroeconómicos que determinarán el valor de los módulos para cada sector o actividad—, emplee un


especial celo para que este procedimiento alternativo no suponga, como ocurre con enojosa frecuencia en la actualidad, un alejamiento consentido de la medición de las capacidades económicas que resultan gravadas y con escaso respeto al principio de legalidad, a cambio de una simplificación en las labores de control de los comportamientos debidos por los administrados, situación que ofrece una escasa crítica por parte del propio contribuyente, precisamente porque su carácter voluntario permite la pertinente renuncia si no le resulta «rentable».

1.2.3. La estimación indirecta El régimen de estimación indirecta —arts. 53 y 158 LGT y 193 del RGGI— se configura como un régimen subsidiario al que se debe acudir cuando la Administración no cuente con los medios y los datos necesarios para determinar la base por cualquiera de los anteriores regímenes de determinación. Este método supone la imposibilidad de aplicar los métodos directo u objetivo, bien por causas imputables al contribuyente —usualmente incumplimiento de deberes tributarios y contables—, o por motivos de fuerza mayor que imposibiliten contar con los instrumentos necesarios para medir la capacidad económica de los contribuyentes al realizar el hecho imponible. La estimación indirecta consiste, en consecuencia, en la fijación de las bases con la mayor aproximación posible, teniendo en cuenta los indicios de que se disponen en cada caso y renunciando a la certidumbre que proporcionan las pruebas, certidumbre que se sustituye por criterios de simple verosimilitud. No obstante, hemos de dejar claro desde un principio que acudir a este régimen no supone la imposición de una sanción por el incumplimiento de los deberes contables y formales del contribuyente, —procedimiento sancionador que, en su caso, se sustanciará pretendidamente al margen del de regularización de la deuda— sino utilizar un método de estimación de la base al que la Administración debe recurrir al carecer de los datos necesarios para poder estimarla por cualquiera de los anteriores regímenes directo u objetivo. Las cuestiones esenciales que el régimen de estimación indirecta plantea son las siguientes: en primer lugar, la determinación de los supuestos en los que procede su aplicación; en segundo término, la localización de los medios a los que ha de acudirse para determinar la base. La respuesta a la primera de las cuestiones planteadas nos la encontraremos en el párrafo primero del art. 53 de nuestra Ley General, por cuanto que según su tenor literal: «El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de las declaraciones o presentación de


declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos». Es importante resaltar que la mera realización de cualquiera de estos supuestos —que se encuentran desarrollados en el art, 193 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RD 1065/2007 de 27 de julio)— no legitima directamente a la Administración para aplicar el citado régimen, ya que al ser un método subsidiario y excepcional, para que proceda su utilización es necesario que resulte imposible a la Administración la determinación de las bases de forma directa u objetiva. En definitiva, para la aplicación de este régimen es preciso que concurran los siguientes requisitos: 1. Que se produzca alguno de los cuatro supuestos señalados. 2. Que, como consecuencia de ello, le resulte imposible a la Administración realizar las tareas de comprobación de los hechos con transcendencia tributaria a través de una determinación y no de una mera estimación. Este último extremo ha quedado plasmado expresamente en el tenor literal de la LGT, al señalar, como hemos visto, —art. 53.1— que el método de estimación «se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible» y concurra alguna de las indicadas circunstancias. En relación con la segunda cuestión indicada: qué medios de determinación de bases se pueden utilizar en la estimación indirecta, aparecerá pretendidamente resuelta en la enumeración de medios —instrumentos— que realiza el art. 53.2 de la LGT, y que, aunque con una estructura distinta, contempla los siguientes grupos: a) Medios referidos a la realidad del propio contribuyente —que pueden ser del propio ejercicio cuya base es estimada, o también de ejercicios anteriores—. Pueden incluirse aquí las declaraciones presentadas y los libros de contabilidad existentes, aunque ambos sean irregulares o inexactos. También hay que incluir todos aquellos elementos que, de algún modo, acrediten la existencia de bienes, rentas, ingresos, ventas, costes, gastos, etc… (por ejemplo, signos externos de renta gastada, o materias primas utilizadas…). b) Medios tendentes a establecer una comparación entre el sujeto pasivo y otros contribuyentes. Entre ellos pueden señalarse: datos o antecedentes que se posean de contribuyentes en circunstancias análogas o parecidas; rendimientos medios atendiendo a la actividad o sector de que se trate; margen comercial habitual en el sector y operaciones en que se encuentre encuadrada la empresa; costes medios de actividades análogas, etc…. No obstante, el renovado artículo 158.3 de la LGT, con vigencia a partir del 12 de octubre de 2015, intentando avanzar en la seguridad jurídica a la hora de


establecer los medios empleados por este método de determinación —aunque con unos niveles de detalle más propios de un reglamento que de una ley con vocación codificadora— nos precisará que los datos y antecedentes utilizados podrán proceder de las siguientes fuentes: 1) de los signos índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán no solo, aunque si preferentemente, de obligados que han renunciado a dicho método; 2) de los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado —tanto de ejercicios anteriores como posteriores al que se pretende regularizar—; 3) datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o privados de acuerdo con técnicas adecuadas y referidos al periodo objeto de regularización; 4) datos sobre muestras obtenidas por la propia Inspección sobre empresas, actividades o productos similares al del obligado. Mediante la combinación de todos los datos, elementos e indicios, que solo se utilizarán ante la ausencia de pruebas que determinen los valores que han de incorporarse en la base del tributo objeto de regularización, se ha de lograr que la fijación y valoración de los elementos que permitan determinar la capacidad económica experimentada por el sujeto al realizar el hecho imponible se realice por la Administración con la máxima verosimilitud posible. Por otro lado, el también renovado art. 158.4 de la Ley General introduce en la Ley una precisión que venía admitiéndose por nuestra jurisprudencia y que consiste en que el régimen de estimación indirecta puede aplicarse solo a una parte de las magnitudes y valores que conformarán la base: de esta forma en la imposición directa se podrá determinar las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de actividad; en la imposición sobre el consumo se podrá utilizar este método para estimar la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima soportada y deducible o ambos importes. Aclarando, en este último supuesto— imposición sobre consumo— que la cuota que se estime soportada y deducible se calculará por referencia a la repercusión del impuesto y a que éste hubiese sido efectivamente soportado por el obligado tributario a quien se pretende estimar la base. Por último, nos precisa el art. 158.5 (también incorporado por la Ley 34/2015, en vigor a partir del 12 de octubre de dicho año), que cuando se aplique este método de estimación a tributos con periodo de liquidación inferiores al año, la cuota anual estimada por la Inspección se repartirá linealmente entre los periodos de liquidación correspondiente, salvo que el obligado pruebe que proceda un reparto temporal diferente, estableciendo una presunción análoga a la establecida en el art. 108.5 de la LGT introducida en la reforma indicada de nuestra Ley General. En relación con el procedimiento para la aplicación del método de estimación indirecta, en la actualidad hemos de localizarlo en el art. 158 1 y 2 de la LGT, que exige, en primer lugar, un informe preceptivo de la Inspección de los tributos en el


que de forma razonada se ha de indicar: a) las causas determinantes de su aplicación, b) la situación de la contabilidad y registros obligatorios del inspeccionado, c) la justificación de los medios elegidos para su determinación y d) los cálculos y estimaciones efectuados para estimar la base; precisándonos, en segundo lugar, que si bien la aplicación del régimen no exigirá de un acto administrativo previo que lo declare, en los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra la liquidación resultante, podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método. Por último, tras la última modificación del precepto por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha desaparecido, afortunadamente a nuestro juicio, la precisión anteriormente contemplada, según la cual, en relación con los medios utilizados y las pruebas que puedan presentarse para la resolución de la pertinente reclamación, estos solo serán aquellos aportados con anterioridad a la propuesta de la regularización o los que el obligado demuestre que fueron de imposible incorporación al mencionado procedimiento, precisión que si bien pretendía salir al paso de los posibles comportamientos filibusteros de los defraudadores que oculten medios hasta que puedan resultar beneficiosos para ellos, podía tener dudas de constitucionalidad, ya que en su virtud, podrían liquidarse deudas, ahora al margen de la capacidad económica que aportaban las pruebas. Resulta más ajustado a nuestro ordenamiento, y a los principios que lo inspiran, sancionar el incumplimiento de los deberes de colaboración con la intensidad que se estime necesario y liquidar las obligaciones tributarias en función de las capacidades económicas realmente manifestadas al realizar los hechos imponibles. A este respecto, hemos de tener en cuenta que según establece, como veremos en el tema de Inspección, el también reformado art. 150.5 de nuestra Ley General, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras «se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionadas con dichas circunstancias».

2. La base liquidable Como se puso de manifiesto cuando analizamos las exenciones tributarias, las diferentes modalidades de beneficios fiscales constituidos por reducciones, deducciones o bonificaciones, pueden aplicarse en cualquiera de los elementos de cuantificación del tributo: en la base, en el tipo de gravamen o en la cuota tributaria. Pues bien, cuando esta tipología de beneficios fiscales se aplican en la base, surge la noción de la base liquidable. Por esta razón, el art. 54 de la LGT señala que la «base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley».


La noción de base liquidable, que en realidad resulta ser una base imponible reducida y que, como hemos indicado, constituye una opción del legislador a la hora de introducir parámetros de justicia o estímulos fiscales en los elementos de cuantificación del tributo, resulta de difícil localización en Derecho comparado. También en nuestro actual derecho positivo, ha perdido la importancia que mantuvo en otros tiempos y ello, como consecuencia de la tendencia existente a aplicar las deducciones o bonificaciones en la cuota e incluso en el tipo de gravamen y no en la base imponible. No obstante, aún existen importantes impuestos de los que conforman nuestro sistema tributario en los que es posible detectar la noción de base liquidable. Teniendo en cuenta cuanto antecede, la base liquidable es la magnitud a la que se aplica el tipo de gravamen para determinar la cuota —art. 55.1 LGT—, siempre que a la base imponible se haya aplicado cualquier tipo de reducciones establecidas legalmente. En caso contrario, de no existir, o de no resultar aplicables a un determinado contribuyente las previstas en la ley propia de cada tributo, no existirá la base liquidable, y se obtendrá la cuota tributaria aplicando el tipo de gravamen sobre la base imponible.

III. LOS TIPOS DE GRAVAMEN El tipo de gravamen es, como hemos visto, el segundo elemento de cuantificación de la obligación tributaria en los tributos de cuota variable. En este sentido, como nos pone de manifiesto el art. 55.1 de la LGT «es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra». De dicho precepto se han de inferir tanto la función como las principales clases de tipos de gravamen. En relación con su función, este elemento de cuantificación del tributo pretende determinar qué porcentaje o porción de la capacidad económica que ha experimentado el sujeto al realizar el hecho imponible, y que se ha determinado a través de la base tributaria, va a corresponder a la Hacienda Pública como consecuencia de la contribución del sujeto obligado. Esta misma relación entre tipo y base determinará la clasificación de tipos de gravamen que se infiere del precepto indicado y que obedece a la propia estructura de cuantificación con que venga expresada la base. En efecto, como lo que se pretende es determinar la cantidad de dinero en la que se concretará la obligación tributaria principal, si la base liquidable, o en su caso imponible, viene expresada en unidades no monetarias —parámetro—, el tipo está constituido por una cantidad de dinero (la Ley fija una cantidad a pagar por cada unidad de base —por ejemplo, 0’15 euros por cada litro de cerveza producido—). No obstante, si la


base viene expresada en unidades monetarias —base tributaria—, el tipo ha de ser un porcentaje de ésta, «una alícuota», también denominada «tipo de gravamen porcentual». Los tipos de gravamen que consisten en una unidad monetaria pueden ser específicos, cuando se aplica una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible, o pueden ser graduales, cuando la suma de dinero a aplicar sobre la base se realiza según una escala en función de su magnitud. De igual forma, es posible que nos encontremos con tipos de gravamen mixtos, que combinen, en consecuencia, ambas modalidades. Las alícuotas o los tipos de gravamen porcentuales pueden ser proporcionales, progresivas y regresivas: Son alícuotas proporcionales las que consisten en un porcentaje fijo o único. El tipo es siempre el mismo con independencia de la magnitud en que consista la base y, en consecuencia, a un aumento en la capacidad económica medida por la base le corresponderá un aumento proporcional en la cantidad en la que se va a concretar la cuota tributaria. (Por ejemplo, en el I.T.P., el tipo de gravamen estatal para las transmisiones de bienes inmuebles es del 6%). Son alícuotas progresivas las que van incrementándose al aumentar la base de acuerdo con los grados fijados por la Ley. De esta forma, la Ley puede determinar que el pago de un tributo se haga de acuerdo con la siguiente escala: De 0,00 € a 10.000,00 €

10%

De 10.000,01 € a 20.000,00 €

15%

De 20.000,01 € a 30.000,00 €

20%

Las alícuotas progresivas forman las llamadas tarifas —art. 55.2 LGT—, puesto que conceptualmente una tarifa es siempre un conjunto de tipos aplicables en función de la base. Como consecuencia de la operatividad de la tarifa progresiva, a un aumento en la capacidad económica experimentada por el sujeto al realizar el hecho imponible, que queda medida en la base tributaria, le corresponderá un aumento más que proporcional en la cantidad en la que se concrete la cuota del tributo. Por otro lado, la progresividad puede ser continua o por escalones o, lo que es lo mismo, una tarifa progresiva puede aplicarse, bien de una manera continua, bien escalonadamente. La progresión es continua si una vez determinada la base, el tipo correspondiente al valor de la base se aplica a toda ella para determinar la cuota (por ejemplo, en la tarifa antes señalada, si la base es de 25.000 unidades monetarias y la


tarifa es continua, la cuota resultante sería de 5.000 unidades monetarias, el 20% de 25.000.). La progresión es por escalones cuando la cuota a ingresar es la suma de las cuotas correspondientes a las cantidades situadas dentro de cada escalón o tramo de la tarifa. La base se dividirá en tramos, a cada cual se le aplicará el tipo que le corresponda según la tarifa, y la cuota a ingresar es el resultado de la suma de las distintas cuotas obtenidas en cada escalón (por ejemplo, en la tarifa antes indicada, con una misma magnitud de base —25.000 unidades monetarias— si dicha tarifa se aplicase de forma escalonada, la cuota resultante sería de 3.500 unidades monetarias, ya que sería el resultado de sumar la cuotas parciales de los diferentes escalones o tramos de base: 1.000 unidades monetarias que resultan de aplicar el tipo de gravamen —10%— del primer tramo o escalón a su porción de base —10.000 unidades monetarias— + 1.500 que corresponde de aplicar el tipo del 15% a las segundas 10.000 unidades monetarias que configuran el segundo escalón de la tarifa + las 1.000 unidades monetarias que constituye la tercera cuota parcial que se obtiene fruto de aplicar a las 5.000 unidades monetarias restantes el tipo de gravamen —20%— de su correspondiente escalón). Tramos de Base Imponible

Tipo%

Cuotas Parciales

10.000,00 €

10%

1.000,00 €

10.000,00 €

15%

1.500,00 €

5.000,00 €

20%

1.000,00 €

Total Cuota

3.500,00 €

La aplicación de las tarifas progresivas continuas puede generar lo que se conoce por el nombre del «error de salto», que se produce «cuando a un incremento de la base corresponde a una porción de cuota superior a dicho incremento» —art. 56.3 LGT—. En el ejemplo que venimos manejando, si el valor de la base imponible fuese de 20.000 unidades monetarias, la cuota del tributo sería de 3000 unidades monetarias (el 15% de 20.000). No obstante, si el valor en el que se ha concretado la base pasa a ser de 20.005 unidades monetarias, la cuota alcanzaría el valor de 4.001 unidad monetaria (el 20% de 20.005). De forma que un aumento de 5 unidades monetarias en base ha provocado un aumento de 1001 en cuota, es decir, un incremento de cuota mayor que el propio incremento de la base. Se ha producido el denominado «error de salto», que, como resulta obvio, no se produce en la tarifa progresiva por escalones. Para paliar el problema citado, el art. 56.3 de la LGT establece que en estos casos la cuota íntegra deberá reducirse de oficio y esta reducción deberá comprender, al menos, dicho exceso (la diferencia entre el aumento de base y el aumento de cuota). Por último, el precepto indicado


exceptúa de esta regla los casos en los que la deuda deba pagarse a través de los llamados efectos timbrados. Junto a las alícuotas proporcionales y progresivas, al menos conceptualmente nos podemos encontrar un tercer grupo de tipos de gravamen porcentuales, las alícuotas regresivas, que serán aquéllas en las que disminuye el tipo de porcentaje empleado al aumentar el tramo o eslabón correspondiente de la base que resulte aplicable: De 0,00 € a 10.000,00 €

20%

De 10.000,01 € a 20.000,00 €

15%

De 20.000,01 € a 30.000,00 €

10%

Las alícuotas regresivas, cuya aplicación supone que a un aumento en la capacidad económica determinada por la base tributaria le corresponde un aumento menos que proporcional de la cuota tributaria, pueden considerarse hoy desterradas de los sistemas tributarios modernos, ya que, aunque conviene distinguir entre la progresividad formal de la tarifa y la progresividad efectiva del tributo (por cuanto que esta última depende de la estructura global de los elementos técnicos del tributo), las alícuotas regresivas se ajustan poco al principio de capacidad económica que ha de regir la estructura de cuantificación de los tributos. Estas alícuotas se aplicaban tradicionalmente en relación con los derechos que gravan a las actividades de exportación (y obviamente por motivos de política económica). Junto a las clases de tipos de gravámenes indicadas, también se ha acuñado la denominación de «alícuotas discrecionales» para llamar la atención sobre aquellos casos en los que el legislador establece un máximo y un mínimo de tipo a aplicar, dentro de los cuales el ente territorial con poder tributario que resulte competente podrá concretar posteriormente el tipo de gravamen que resulte aplicable. (Por ejemplo, en el ámbito municipal así ocurre con algún tributo como el IBI). Por último, tal y como indicábamos, la aplicación de los beneficios fiscales puede materializarse en cualquiera de los elementos de cuantificación del tributo. Si se aplican en base, obtendríamos la base liquidable; si se aplican en cuota, como veremos, hallaremos la cuota líquida, y si se aplican en el tipo de gravamen, podemos hablar de los tipos bonificados o reducidos —art. 55.3 LGT— (Por ejemplo el tipo reducido o superreducido que se pueden aplicar en función al gravamen del consumo de determinados productos o servicios en el IVA). Por esta misma razón, —aunque con un fundamento diferente, ya que no se trata de bonificaciones sino de cualificar la capacidad económica que puede suponer el consumo o la demanda de determinados servicios—, se podría aludir, aunque la LGT nos los mencione, a los tipos de gravamen incrementados, cuyo porcentaje, por las razones antes apuntadas, es superior a los generales u ordinarios.


De igual forma, la LGT contempla —art. 55.3— lo que no es sino una realidad existente en algunas leyes sectoriales de determinados tributos que conforman nuestro sistema, al indicar que «la ley podrá prever la aplicación de un tipo cero…». No obstante, el tipo cero difícilmente puede ser considerado como un tipo de gravamen, puesto que, aunque su teleología variará en función de la estructura del tributo en el que se aplica, es claro que normalmente actuará como una técnica desgravatoria muy próxima a las exenciones totales, aunque facultando a la Administración a exigir el cumplimiento de los deberes formales de los obligados y, en consecuencia, facilitando sus actuaciones de comprobación e investigación.

IV. LA CUOTA TRIBUTARIA Nuestro Derecho positivo concibe a la cuota del tributo como la prestación objeto de la obligación tributaria principal, de manera que deuda y cuota, quizás con la excepción de los recargos legales y las obligaciones de realizar los pagos a cuenta, serán conceptos equiparables si no acontece ningún hecho anormal en el procedimiento de exacción de los tributos; es decir, cuando se cumple de forma veraz y tempestiva el pago del tributo. Así parece refrendarse de la propia dicción del art. 58 de nuestra LGT que, como veremos, nos indica que ésta «estará constituida por la cuota o la cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta», para señalar inmediatamente —art. 58.2— que además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por los expedientes técnicos previstos por el ordenamiento ante el no cumplimiento tempestivo de las obligaciones de ingreso —intereses moratorios, recargos por declaración extemporánea y recargos del periodo ejecutivo—. No obstante cuanto antecede, sería incorrecto afirmar, en sentido estricto, que ambos conceptos —cuota y deuda— son equivalentes, y ello, además de por cuanto se indicará en el epígrafe quinto de este mismo tema, por las siguientes razones: A veces, la cuota tributaria fijada por cualquiera de los sistemas analizados — directamente por la Ley o por aplicación del tipo de gravamen a la base—, coincide con el cálculo en que consiste la deuda tributaria y ésta con la obligación que lleva su nombre, pero esto no ocurre siempre: en primer lugar, porque han podido realizarse los presupuestos de hecho que originan el resto de componentes señalados en el art. 58.2 y, en segundo lugar, porque, las deducciones o bonificaciones, según vimos, pueden actuar igualmente en la cuota del tributo: si se aplican en la base imponible, surge la noción de base liquidable; si se aplican en el tipo de gravamen, podemos hablar de los tipos reducidos; si se aplican en la cuota tributaria, ésta, que es denominada cuota íntegra, deriva en el concepto de cuota líquida.


Según cuanto antecede, podemos denominar cuota íntegra a aquella prestación pecuniaria, bien prevista directamente por la ley o bien que resulta de aplicar los elementos de cuantificación del tributo, siendo, en principio, la cantidad en que se cifra el objeto de la prestación de la obligación tributaria. Por su parte, podemos denominar cuota líquida a aquella cantidad resultante de aplicar a la cuota íntegra las deducciones previstas por la ley o las posibles adiciones o componentes previstos en las leyes propias de cada tributo —art. 56.5 de la LGT—. (Por ejemplo, los coeficientes multiplicadores o adicionales existentes en el impuesto sobre donaciones y sucesiones). Hemos de significar, por último, que el concepto cuota líquida, que de existir será la que indique la contribución que realiza el sujeto obligado por haber experimentado la capacidad económica que se deriva de la realización del hecho imponible, tampoco es, necesariamente, coincidente con la cantidad que el obligado tributario ha de ingresar en los diferentes períodos de pago del tributo, ya que además de ser susceptible de verse incrementada por el resto de conceptos que componen el sentido amplio de deuda tributaria, hemos de tener en cuenta la detracción que habrá de realizarse en ella por el cumplimiento del régimen jurídico de las obligaciones tributarias a cuenta. En este último caso, nos encontramos con un nuevo concepto de cuota, la cuota diferencial, que, como nos indica el art. 56.6 de nuestra Ley General, «es el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo». Esta cuota diferencial no es sino la cantidad a ingresar o, en su caso, a devolver por la Administración, como consecuencia de los mecanismos de anticipo de pago que han sido indicados.

V. LA DEUDA TRIBUTARIA 1. Concepto y elementos integrantes. Visión general Como hemos señalado a lo largo del presente tema, el concepto deuda tributaria es susceptible de ser identificado con el concepto de prestación tributaria, es decir, por deuda tributaria puede entenderse aquella que se deriva de la realización del hecho imponible y que como tal, identifica la capacidad económica y, en consecuencia, la obligación de contribuir al sostenimiento del gasto público del realizador del hecho imponible, o sea, la cuota tributaria definida en el art. 56 de la LGT. No obstante, en sentido estricto, por deuda hemos de entender, además de la cuota, a aquella cantidad pecuniaria que puede ser el resultado de agregar a la cuota el resto de las prestaciones enumeradas en su art. 58, ya que, siguiendo su tenor: «la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar


que resulte de la obligación tributaria o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta»; y, «además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso por: a) interés de demora; b) los recargos por declaración extemporánea; c) los recargos del período ejecutivo; d) los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos». Como también adelantábamos, si dejamos al margen tanto la obligación de realizar pagos a cuenta como los recargos exigibles sobre las bases y las cuotas contenidos en el precepto analizado, que responden, como veremos, a otro tipo de motivaciones y finalidades, el resto de las prestaciones accesorias que pueden formar parte de la deuda tributaria no son cosa distinta que diferentes reacciones previstas por el ordenamiento ante el incumplimiento tempestivo de la obligación de abonar la obligación tributaria. No obstante, como tendremos ocasión de desarrollar en los temas que dedicamos a la aplicación de los tributos, la incorporación de todos estos conceptos bajo el manto de la deuda tributaria no resulta en absoluto neutral, ya que lejos de encontrarnos ante un precepto didáctico sin repercusiones prácticas, como afirmó nuestro TC en su pionera sentencia de 23 de marzo de 1997, nos hallamos ante un precepto que incorpora importantísimas repercusiones prácticas, puesto que al ser calificados de «deuda», a todos los elementos que la conforman se les aplicarán su régimen jurídico y el sistema de garantías reforzado que se ha establecido para deuda tributaria, también la propia aplicación de las reacciones que el Ordenamiento tributario prevé ante su incumplimiento tempestivo. Teniendo en cuenta cuanto antecede, y con anterioridad a la simple presentación de las denominadas obligaciones accesorias, debemos de realizar una reflexión previa, que, a nuestro juicio, debe ayudar a entender su auténtica razón de ser: según pensamos, conviene no olvidar a la hora de regular las instituciones jurídicas y a la hora de interpretarlas, que la simplicidad y la coherencia en su regulación es una de las garantías más efectivas de la seguridad jurídica, y para ello, nada mejor que dicha regulación y, en consecuencia, su uso se articule en función de su propia teleología, que será, en definitiva, la que debería determinar su régimen jurídico. Por ello, para enjuiciar las reacciones del ordenamiento ante el incumplimiento del pago de los tributos, no debemos olvidar que cuando no se abona en plazo dicha obligación —la cuota tributaria en la que se sintetiza la obligación tributaria principal—, se está, en primer lugar, lesionando el derecho objetivo, y el expediente técnico previsto por el ordenamiento para reparar las lesiones del derecho objetivo es, o debiera ser en exclusividad, la imposición de la correspondiente sanción; pero junto a esta lesión, el retraso en el pago lesiona el derecho subjetivo del acreedor, que habrá de repararse a través del expediente previsto para ello: la exacción del correspondiente interés moratorio. Si el deudor continúa sin hacer


efectiva la deuda —ahora suplementada con el correspondiente interés moratorio—, la Administración, en el ejercicio de su autotutela ejecutiva, puede apremiar los bienes del deudor para recaudar de forma coactiva la obligación debida. Para reparar los costes de ejecución, que no se producirían de abonar la deuda en los plazos previstos por el Ordenamiento, el expediente técnico previsto en nuestro Derecho es la aplicación del correspondiente recargo de apremio o ejecutivo. Esta simplicidad y esta coherencia entre la regulación de los expedientes técnicos y su razón de existencia se ha visto alterada por una dilatada evolución normativa, movida por exclusivos intereses recaudatorios, que ha ocasionado un enturbiamiento conceptual que complica la explicación del régimen jurídico vigente de las indicadas obligaciones accesorias, que, no olvidemos, también por intereses recaudatorios, forman parte del núcleo esencial de nuestro ordenamiento: el propio concepto de deuda tributaria. Teniendo en cuenta lo anterior y sin olvidar que el ámbito de aplicación natural de estas prestaciones será el curso de los diferentes procedimientos de aplicación de los tributos, a los que haremos remisión para precisar su concreto régimen jurídico, sirvan las siguientes reflexiones para ofrecer una visión general del concepto deuda tributaria.

1.2. El interés de demora Como acabamos de indicar, desde el punto de vista de su teleología, nos encontramos ante un expediente técnico utilizado por el Ordenamiento ante los supuestos de cumplimiento intempestivo del deudor de una obligación de pago, que, desde nuestro punto de vista, constituye una obligación patrimonial de carácter público, accesoria y dependiente de la obligación tributaria principal, aunque con regulación jurídica autónoma, que se materializará en la entrega de una cantidad de dinero, calculada por un módulo objetivo de carácter compensador de la pérdida patrimonial ocasionada al acreedor por el retraso en el cumplimiento de la obligación debida. Hasta mediados de la década de los ochenta del siglo pasado, el interés de demora se devengaba por el incumplimiento de los plazos previstos para el pago del tributo por retraso culpable del deudor; no obstante, en la actualidad se devenga —salvo en los que por excepción resulte aplicable el interés legal, como veremos— en todos los supuestos previstos en nuestro ordenamiento en los que el ingreso de la deuda se realiza en un momento posterior al legalmente señalado y de forma independiente a la nota de culpabilidad del sujeto. Y en este sentido, el último inciso del párrafo primero del art. 26 de la LGT señala con toda claridad que «la exigencia del interés no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable del obligado».


Siendo ello cierto, y a nuestro juicio esta nota es perfectamente compatible con el carácter compensatorio de su naturaleza jurídica, no lo es menos que la LGT precisa que no se exigirán intereses cuando sea la Administración la que incumpla, por su causa, los plazos fijados por la norma para resolver, y ello hasta que no se dicte dicha resolución o se interponga el correspondiente recurso contra su resolución presunta. No obstante, lo anterior no será aplicable al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago —art. 26.3 LGT—, ya que en estos casos se está produciendo un aplazamiento fáctico. Teniendo en cuenta cuanto antecede, hemos de convenir que el interés protegido por este expediente no ha de ser otro que el intento de enervar la pérdida patrimonial ocasionada al acreedor por la impuntualidad del deudor en el cumplimiento de sus obligaciones; en definitiva, el principio general que otorga unidad a la consecuencia jurídica que el Ordenamiento alinea frente al pago impuntual de las obligaciones tributarias es la idea de equidad, que debe proyectarse en las relaciones entre la Administración y los administrados y que ha de constituirse en el fundamento último del interés tributario; fundamentación que hemos de localizarla más que en una penalización, en una compensación específica con arreglo a un módulo objetivo: el coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer de las cantidades debidas y no ingresadas en plazo. En consecuencia, los presupuestos de exigibilidad del llamado interés de demora parten de la necesidad constitutiva de la existencia de una obligación que resulte debida y de su cumplimiento tardío. Los elementos constitutivos, aunque intentan especificarse en el art. 26.1 de la LGT, son claramente enturbiados conceptualmente por las matizaciones incorporadas en su párrafo segundo, entre las que cabe destacar la aplicabilidad de otros expedientes, como los recargos exigidos ante pagos voluntarios, pero extemporáneos, es decir, sin requerimiento previo —regulados en el art. 27 LGT— y los supuestos de recargos ejecutivos y de apremio reducidos —contemplados en el art. 28 LGT—. Desde la perspectiva de la estructura de cuantificación que hace posible el régimen jurídico del interés de demora, hemos de tener en cuenta tres parámetros que intentarán conseguir, de manera objetiva, el quantum de la compensaciónindemnización: a) En primer lugar, el vector tiempo, que nos acotará el período en el que el acreedor se ha visto privado de una determinada cantidad pecuniaria que le era debida. De esta forma, con carácter general «resultará exigible durante el tiempo en el que se extienda el retraso del obligado» —art. 26.3 LGT—, aunque para determinar el vector tiempo se ha de tener en cuenta, tanto la determinación del dies ad quo, que dependerá del inicio efectivo del retraso en el pago en función de los diferentes supuestos contemplados en el párrafo 2º del art. 26 de la LGT,


como las especialidades incorporadas para la determinación del dies ad quem — art. 26.4 y 5 LGT— en cuya virtud: en primer lugar, no se exigirán intereses desde el momento en que la Administración incumpla, por causa a ella imputable, los plazos fijados en la ley para resolver hasta que se dicte la resolución o se interponga recurso sobre la resolución presunta (este supuesto incluye los plazos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación y la resolución de recursos administrativos si se ha acordado la suspensión del acto recurrido); en segundo lugar, cuando se retrotraen actuaciones como consecuencia de ser anulada una liquidación por resolución administrativa o judicial se conservará la exigencia del interés moratorio desde el momento del retraso inicial hasta el momento en que se dicte la nueva liquidación, siempre que el final de dicho cómputo no sea posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. b) En segundo lugar, el vector cantidad, que determinará el montante de la suma no entregada en plazo, o como aclara el art. 26.3 LGT, la cuantía cobrada improcedentemente. c) Finalmente, el vector tipo, que pretende delimitar el coste que supone al acreedor el retraso en el pago del capital debido. El tipo del interés moratorio será el del interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo de retraso en el pago, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año disponga otra cosa —art. 26.6 LGT—. A este respecto, hemos de tener en cuenta que la Ley precisa que el tipo aplicable será el vigente a lo largo del periodo en que aquel resulta exigible, es decir, deberán aplicarse tantos tipos como los existentes a lo largo del retraso. De igual forma, la LGT señala que por excepción, el tipo de interés exigido en los supuestos de fraccionamientos o suspensión de las deudas garantizadas, será el correspondiente al interés legal. Veamos, con un ejemplo, su estructura de cuantificación: • En primer lugar, imaginémonos una cantidad debida y no abonada en plazo de 1000 €, que es abonada 120 días más tarde, periodo durante el que solo ha exististido un tipo de interés vigente —5%—. El cálculo del interés se realizará de la siguiente forma: cantidad x tiempo x tipo = 1000 x (120/365) x 0.05 = 16, 43 €. • En segundo término, la misma cantidad debida, idéntico retraso, pero periodo de vigencia de diferentes tipos de interés moratorio —70 días al 5% y 50 al 4,375 %— (según se especifica en las respectivas leyes presupuestarias): en este caso, hay que aplicar, en primer lugar, el tipo correspondiente a 70 días [1000 x (70/365) x 0.05 = 9,58 €] y repetir la operación en los días y tipos restantes [1000 x (50/365) x 0.04375 = 5,99 €]; de manera que el interés debido en este último supuesto es de 9,58 + 5, 999 = 15,57 €.


1.3. Recargos ejecutivos El tradicional recargo de apremio procedía en los casos en que la deuda era exigida de forma coactiva por la Administración en el periodo ejecutivo, a través del procedimiento que lleva su nombre —el procedimiento de apremio—, puesto que el obligado tributario había incumplido su pago en el período voluntario de ingreso establecido en la ley propia de cada tributo. Su finalidad, como anticipábamos, consistía en hacer frente a los gastos ordinarios del ejercicio de la autotutela ejecutiva por parte de la Administración y, por ello, su cuantía se encontraba interrelacionada con el distinto grado de apremio realizado. No obstante, la nueva configuración jurídica sobre la exigibilidad de los recargos ejecutivos que consagra la LGT nos lleva a sostener que en su aplicación no solo se desnaturalizará su propia finalidad, sino también la naturaleza jurídica del propio recargo, que se ha convertido en una medida típicamente sancionadora que se devenga desde el momento en que se produce el ilícito, es decir, desde la finalización del período voluntario de ingreso, o, por mejor decir, desde el inicio del periodo ejecutivo sin necesidad de ningún acto administrativo tendente a apremiar las deudas, en consecuencia, sin que se haya iniciado el procedimiento de apremio y, por ende, sin que se haya generado a la Administración ningún gasto de recaudación que se deba reparar. Estas suertes de prestaciones accesorias aparecen reguladas en el art. 28 de la Ley General Tributaria, en el que se establecen tres tipos de recargos que se devengarán una vez que se haya iniciado el periodo ejecutivo; en consecuencia, no cuando finaliza el periodo voluntario de pago, sino cuando finalizado éste, se produzcan las circunstancias previstas en el art. 161 de nuestra ley General, que son las que dan origen a aquél: 1.º si existen deudas liquidadas por la Administración —bien vía regularización, bien vía tradicional liquidación tributaria realizada tras declaración— el periodo ejecutivo comenzará cuando termine el periodo voluntario; 2.º Para deudas autoliquidadas con resultado de cuota a ingresar, presentadas sin el correspondiente ingreso, el periodo ejecutivo comenzará bien al finalizar el periodo voluntario de ingreso, bien al ser presentadas las correspondientes autoliquidaciones sin ingreso y sin petición de aplazamiento y fraccionamiento. En este punto conviene recordar y enfatizar que la gran mayoría de los tributos se gestionan a través de la autoliquidación —realizada por el propio deudor— y cuando los tributos son gestionados a través de la técnica de la autoliquidación, una vez que ha finalizado el periodo voluntario, se haya presentado o no la correspondiente autoliquidación, no comienza el periodo ejecutivo, sino el plazo de prescripción para que, por ejemplo, la Administración proceda a la comprobación, la investigación y en su caso, la regularización de la deuda. Una vez iniciado el periodo ejecutivo en los casos previamente indicados, existen tres tipos de recargos: el recargo ejecutivo, el de apremio reducido y el de


apremio ordinario. Estos recargos, como nos aclara el art. 28 de la LGT, son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en plazo. El recargo ejecutivo será del 5% y se aplica cuando una vez iniciado el periodo ejecutivo se satisfaga la deuda no ingresada en plazo antes de la notificación de la providencia de apremio. El recargo de apremio reducido será del 10% y se aplica cuando notificada la correspondiente providencia de apremio se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en el periodo voluntario más el propio recargo antes de la finalización de los plazos previstos en el art. 62.5 de la LGT. El recargo de apremio ordinario será del 20% y se aplicará cuando se satisfaga la deuda fuera de los plazos antes indicados. Este último recargo será compatible con los intereses moratorios, no así los anteriores en los que no se exigirán los intereses devengados desde el inicio del periodo ejecutivo. Periodo ejecutivo Procedimiento de apremio Inicio del periodo ejecutivo

Providencia de apremio Periodo de pago

Fin del periodo pago

1.ª quincena… hasta el 20 del mismo mes 2.º quincena… hasta el 5 mes siguiente Recargo ejecutivo

Recargo apremio reducido

Recargo de apremio ordinario

5%

10%

20% + interés de demora

1.4. Recargos por declaración voluntaria y extemporánea Los señalados recargos aparecen regulados en el art. 27 de la LGT y son otra clase de prestación accesoria que se devengará ante retrasos en el pago, que, no obstante, acaban realizándose de forma voluntaria, es decir, sin que haya requerimiento previo de la Administración con conocimiento formal del obligado tendente al reconocimiento, comprobación, investigación o regularización de la deuda tributaria —art. 27.1 LGT—. Si nos limitamos a su explicación sintética y nos remitimos para mayor desarrollo a cuanto se explicará en el correspondiente tema en el que se aborde la recaudación tributaria, en el indicado precepto se regula lo que podríamos denominar como auténtico «pago a la carta» como consecuencia de la presentación de las autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo, «evitando», de esta forma, la imposición de la preceptiva sanción. En efecto, los indicados recargos serán los siguientes:

Lección 8. Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal… Recargo

Interés de demora

Sanción

Ante retrasos de hasta tres meses

Retraso

5%

No

No

Retrasos de tres a seis meses

10%

No

No

Retrasos de seis meses a un año

15%

No

No

Retrasos superiores al año

20%

Si

No

No obstante, en este último supuesto, para retrasos superiores al año, el cómputo del factor tiempo de los intereses comenzará después del año del retraso y hasta la presentación de la correspondiente autoliquidación o declaración. Aunque en este último caso, no se girarán durante el periodo que comprende desde la presentación de la declaración hasta el plazo voluntario de ingreso. Además, hemos de hacer notar que si nos encontramos con una autoliquidación con obligación de ingreso que se presenta sin abonar el correspondiente pago y sin solicitar su aplazamiento o fraccionamiento, estos recargos serán compatibles con los estudiados del periodo ejecutivo. Para que sean aplicables los indicados recargos, las declaraciones o autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar el periodo impositivo al que se refieren e incorporar exclusivamente los datos relativos al periodo de liquidación pertinente —art. 27.4 LGT—. Por último, el importe de los indicados recargos se verá reducido en un 25% siempre que concurran las dos siguientes circunstancias —art. 27.5 LGT—: 1ª. que se realice el ingreso de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea en el momento de su presentación, o el de la liquidación resultante de la declaración extemporánea en los plazos del art. 62.2 de la LGT —o en los de los correspondientes acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento—; 2ª. que se realice el ingreso del importe restante del recargo en los plazos del art. 62.2 LGT que se abren tras la notificación de la liquidación del recargo. A nuestro juicio, con la aparición de este tipo de recargos se sacraliza esta tendencia a desnaturalizar los diferentes componentes accesorios de la deuda tributaria, sacrificando, una vez más, la coherencia normativa por exclusivos intereses recaudatorios, ya que, a pesar de que nuestro Tribunal Constitucional declaró a estos recargos —más bien a sus antecedentes— como unos recargos cuya naturaleza giraba en torno a un «tertius genus», intermedio entre la intimidación y la indemnización (ver, entre otras, su pionera sentencia de 13 de noviembre de 1995), estamos, a nuestro juicio, ante unos recargos de clara naturaleza sancionadora, que si bien puede parecer «mitigada» —en relación con su cuantía—, los requisitos de su establecimiento, su naturaleza y su finalidad, se asemejan claramente a otras figuras existentes en nuestro ordenamiento punitivo, como la atenuante por arrepentimiento voluntario. Y si nos encontramos ante una prestación accesoria


de clara naturaleza sancionatoria, no se puede olvidar que es aplicada «de plano» con principios y procedimientos propios de la aplicación de los tributos y, por todo ello, respetando poco, o nada, con los principios y los procedimientos que ordenan nuestra Constitución en el ejercicio del «ius puniendi» del Estado.

1.5. Las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Remisión Los pagos a cuenta tienen por finalidad generar pagos anticipados para dotar de continuidad a los ingresos tributarios y, en consecuencia, liquidez al ente público impositor. Por este motivo, como veremos en el tema siguiente, han de hacerse efectivos, bien por el propio realizador del hecho imponible cuando realice actividades empresariales o profesionales, debiendo anticipar el ingreso en diferentes plazos a lo largo del período impositivo, por ende antes del devengo del tributo, y en consecuencia, antes del propio nacimiento de la obligación tributaria —pagos fraccionados—; bien por los diferentes pagadores de rendimientos, a través del mecanismo de las «retenciones» si el pago se realiza en metálico, o de la técnica de los «ingresos a cuenta» cuando existan prestaciones en especie.

1.6. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. Remisión El concepto «recargo» aparece en el art. 58 LGT, contemplando una triple tipología: recargos sobre las bases o cuotas, recargos por declaración extemporánea y recargos de período ejecutivo. Nos encontramos ante un término claramente polivalente que tiene en común una idéntica estructura de cuantificación y que diverge en función de la diferente finalidad perseguida por cada expediente técnico que lleva su nombre. De manera que, una vez más, será, o debería ser, precisamente, su diferente teleología la que nos permita su cabal comprensión. Los recargos legales sobre las bases o las cuotas pueden definirse como prestaciones accesorias de naturaleza tributaria, fundamentalmente porque su exigibilidad y método de cálculo solo son posibles en relación con una obligación tributaria preexistente. Su fundamento es idéntico a la obligación tributaria, ya que el recargo es una forma de obtención de ingresos tributarios, aunque en la normalidad de los casos existe diversidad en el sujeto activo, siendo recargos que se configuran a favor de entes territoriales distintos a los que exigen el tributo del que se deriva. Pueden ser recargos sobre impuestos estatales, siendo la Administración estatal quien exige y recauda el recargo junto a la deuda tributaria principal (art. 12 de la LOFCA), o pueden establecerse entre otros entes con poder normativo en materia tributaria (por ejemplo los recargos provinciales previstos sobre algunos impuestos municipales en la LRHL).


Los recargos legales sobre las bases y las cuotas, como anticipábamos, son una técnica de generación de ingresos, tomando como base un tributo ya existente con el que se acumulará a efectos de gestión y exacción. Se trata de una técnica que tuvo un importante grado de aplicación en otras épocas, pero que hoy se encuentra en desuso, a pesar de aparecer prevista de manera expresa en la propia Constitución —art. 157.1,a)—, y tener, en consecuencia, el pertinente respaldo del Tribunal Constitucional en Sentencia. N.º 150/ 1990 de 4 de Octubre. Junto a lo anterior, haciendo expresa remisión a cuanto se señaló en la lección que dedicábamos a presentar el reparto del poder tributario entre los diferentes entes territoriales, hemos de diferenciar claramente el recargo legal ahora analizado, como parte hipotéticamente integrante de la deuda tributaria, del resto de posibles ingresos de las CC.AA. y de las CCLL, que proceden de la cesión de tributos o de la participación en ingresos de otro ente público territorial, que responden, obviamente, a otros criterios de asignación de ingresos.

1.7. Las sanciones tributarias. Remisión Por último, en relación con precepto estudiado, no podemos dejar de realizar un comentario a lo establecido en el tercer párrafo de este art. 58 de la LGT que venimos estudiando. Su tenor literal afirma que: «Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo previsto en el título IV de esta ley no forman parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley». El contenido del indicado precepto es de más calado de lo que a primera vista pudiera parecer. En efecto, su incorporación en el párrafo de referencia responde a un clamor doctrinal que denunciaba la lesión de los derechos del presunto infractor al aplicarle en el procedimiento sancionador las potestades exorbitantes propias de la deuda tributaria, puesto que en el art. 58 de la LGT de 1963 incluía en ella a la sanción tributaria, lo que suponía la aplicabilidad a las sanciones del régimen jurídico de la deuda y hacía inoperantes los principios del Ius puniendi del Estado que habían de observarse en cualquier régimen sancionador, sea administrativo o penal. Por ello, la LGT de 2003 extrae expresamente a las sanciones del propio concepto deuda tributaria y nos aclara que, en cuanto ingresos públicos que son, en su recaudación les van a ser de aplicación las normas incluidas en el capítulo y título de referencia.

2. Extinción de la Deuda Tributaria. Remisión La Ley General Tributaria dedica al estudio de la extinción de la obligación tributaria las Secciones 2ª, 3.ª y 4.ª del Capítulo IV del Título II —arts. 59 a 76—.


En ellas regula el pago —arts. 60 a 65—, la prescripción —arts. 66 a 70— y bajo la denominación de «otras formas de extinción de la deuda tributaria», se refiere a la compensación —art. 71 a 74—, a la condonación —art. 75— y a la baja provisional por insolvencia —art. 76—. Resulta evidente que de la propia sistemática de la LGT se puede deducir, en primer lugar, que las formas fundamentales de extinción de la obligación tributaria son el pago y la prescripción, adquiriendo relevancia secundaria otras reguladas en el ordenamiento civil como formas de extinción generales de las obligaciones: la compensación o la condonación. A la vista de esta regulación, se plantea, en segundo lugar, el problema de la admisión de otras formas de extinción de la obligación tributaria distintas de las reseñadas en la L.G.T., ya que su articulado no parece establecer una enumeración taxativa y cerrada de las causas de extinción, puesto que el art. 59 que las enumera alude también a «los medios previstos en la normativa aduanera —y a los— los demás medios previstos en las leyes». Lo anterior, junto a lo establecido en el art. 7.2 de nuestra Ley General, que otorga carácter supletorio a los preceptos del Derecho común, nos puede orientar a mantener la opinión de que la obligación tributaria se extingue por otras causas también admitidas en Derecho, salvo que una norma tributaria lo impida expresamente o lo impida un principio general de esta rama del Derecho. En este sentido, el C.c. establece en el art. 1156, además de las indicadas, que las obligaciones se extinguirán por pérdida de la cosa debida, por confusión y por novación, por lo que, en teoría y en principio, estas formas también serían aplicables a la materia objeto de estudio. Siendo ello cierto, no lo es menos que nos encontramos más ante un problema de simple especulación teórica que de dimensiones prácticas, en cualquiera de los casos de una importancia relativa, ya que resulta difícil imaginar algún supuesto de extinción distinto a los expresamente regulados en nuestra Ley General. En efecto, la obligación tributaria no podrá extinguirse por pérdida de la cosa debida, puesto que se trata de una obligación fungible (el dinero es el bien fungible por excelencia). Tampoco podrá extinguirse por novación (creación de una nueva obligación destinada a reemplazarla), ya que la novación es un negocio jurídico dispositivo incompatible con el principio de la indisponibilidad de las obligaciones tributarias, que, como se ha analizado, viene impuesto por principio de legalidad en esta materia. Tampoco parece que la confusión (coincidencia del sujeto activo y pasivo) tenga aplicación en esta materia, puesto que el supuesto en el que pudiera ser operativo —que el Estado sea heredero del deudor— no se produce cuando la herencia haya sido aceptada a beneficio de inventario, lo que según el art. 957 del C.c. ocurre en cualquier herencia a favor del Estado.


También se ha discutido en nuestra doctrina sobre la operatividad de la existencia de formas de extinción exclusivas de la deuda tributaria, como la contemplada bajo la denominación de insolvencia probada del deudor en el art 70 de la L.G.T. de 1963. No obstante, ya bajo la vigencia de la ley anterior, la mayor parte de nuestra doctrina consideraba que la propia ubicación del precepto dificultaba su comprensión, puesto que en él no se abordaba un problema material de extinción, sino un aspecto formal de recaudación. Se limitaba a precisar como actuaba el instituto jurídico de la prescripción ante la declaración de insolvencia del deudor. En la actual normativa, a pesar de seguir manteniendo los defectos de ubicación del precepto, ha quedado perfectamente aclarado en el art 76 de la LGT que ahora lo regula bajo la rúbrica de «baja provisional por insolvencia», al señalar que «las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del art. 173 de esta ley». Precepto y apartado que nos indica que «en los casos que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de la prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago». Razón por la cual nos aclara el párrafo segundo del art. 76 que «la deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado». Y, en consecuencia, la deuda se extingue por prescripción y no por insolvencia probada del deudor. De cuanto hemos indicado, aunque no pueda rechazarse de forma categórica la vigencia de otras formas de extinción de las obligaciones distintas a las señaladas en la LGT, sí hemos de poner de manifiesto que las causas más importantes de extinción no reguladas en la LGT no son aplicables en Derecho tributario o, al menos, son de muy difícil aplicación, y que las que resultan operativas en este sector del Ordenamiento traen su causa y su régimen jurídico de las principales formas de extinción de las obligaciones vigentes en nuestro Derecho. Por lo demás, el régimen jurídico concreto de las formas de extinción de las obligaciones tributarias se entenderá con bastante más precisión en el seno de los procedimientos de aplicación de los tributos, por lo que en este momento debemos hacer remisión a su estudio en las lecciones correspondientes a los indicados procedimientos del presente manual.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- Los tributos de cuota fija son: a) Aquellos en los que la prestación tributaria viene establecida directamente por la ley. b) Aquellos en los que la ley fija los criterios técnicos para poder determinar la obligación tributaria. c) Aquellos que carecen de base liquidable. d) Aquellos que son exigidos previa comprobación administrativa.

2.- La base imponible es: a) Lo que queda de la base liquidable una vez practicadas las reducciones previstas en la norma. b) Un porcentaje de la capacidad económica experimentada por el sujeto al realizar un hecho imponible. c) La magnitud que resulta de medir o valorar la capacidad económica experimentada por el obligado tributario al realizar el hecho imponible. d) Un método de determinación de la base liquidable.

3.- La estimación indirecta de bases es: a) b) c) d)

Un componente de la deuda tributaria. Una alternativa al régimen sancionador tributario. El método principal de determinación de la base imponible. Un método subsidiario de estimación de la base imponible.

4.- Los tipos de gravamen porcentuales son: a) Una alícuota que aplicada a la base liquidable nos ofrece el concepto cuota del tributo. b) Una excepción al principio de capacidad económica prevista por la normativa propia de cada tributo. c) Un elemento de graduación de las sanciones. d) El elemento de cálculo del interés moratorio.

5.- La cuota diferencial es: a) El resultado de aplicar la base del tributo al tipo de gravamen. b) La diferencia entre lo pagado en concepto de tributo y la obligación descubierta por los órganos de control de la Hacienda Pública. c) El resultado de minorar de la cuota líquida los pagos a cuenta realizados. d) El resultado de practicar sobre la cuota íntegra las deducciones previstas en la normativa propia de cada tributo.


6.- El interés moratorio en materia tributaria: a) Se calcula sobre un porcentaje de la base imponible. b) Es la respuesta sancionadora ante la comisión de un ilícito. c) Pretende compensar la pérdida patrimonial ocasionada al acreedor como consecuencia del retraso en el pago del deudor. d) Intenta reparar los gastos de ejecución de los bienes del deudor.

7.- Los recargos ejecutivos: a) b) c) d)

Se devengan por ingresos voluntarios pero extemporáneos. Intentan compensar lo pagado a cuenta por el pagador de rendimientos. Se devengan una vez iniciado el periodo ejecutivo. No son deuda tributaria.

8.- Las sanciones tributarias: a) b) c) d)

Son un exponente del deber de contribuir al sostenimiento del gasto público. Son deuda Tributaria. No son deuda Tributaria. Tienen por finalidad generar pagos anticipados a las liquidaciones administrativas.

9.- Los ingresos a cuenta: a) b) c) d)

Son una modalidad de pagos a cuenta. Se producen en los supuestos de fraccionamiento o aplazamiento de pago. Son una garantía real del crédito tributario. Son una forma de extinción de las obligaciones tributarias.

10.- La compensación: a) b) c) d)

Es una forma de extinción de la deuda tributaria. Es una especie de ingreso a cuenta. Actúa como un elemento moderador de la graduación de la sanción. Es un elemento de cuantificación de la obligación tributaria.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio núm. 1 Por la Inspección de Hacienda de Valladolid y a D. Fernando Hernández de la Olla, le fue instruida un acta de regularización por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio impositivo 2012, en la que la base resultó estimada por aplicación del régimen de estimación indirecta para los rendimientos derivados de la actividad de la que es titular, referida a la venta de productos farmacéuticos, óptica y ortopedia. En el informe evacuado por el Inspector actuario se señalan como causas determinantes de la aplicación de este régimen cuantas siguen: alega, en primer lugar, que se han observado anomalías contables con relación al ejercicio inspeccionado, pues el volumen de ventas consignado en los libros pertinentes no guarda relación con las compras de productos farmacéuticos, resultando ser las ventas declaradas la mitad de las compras realizadas por el titular de la oficina farmacéutica; en segundo lugar, que el obligado tributario fue requerido para que aportara los soportes magnéticos de ventas extraídos de la caja registradora de su farmacia correspondiente a dicho ejercicio, sin que atendiera al requerimiento de la Inspección; en tercer lugar, el inspector actuante aprecia también anomalías en el número de trabajadores a su cargo, pues en visita por él cursada a la referida oficina se ha podido constatar la existencia de un trabajador que, sin estar dado de alta en la Seguridad Social, sus retribuciones son computadas fiscalmente como gasto deducible; trabajador, además, que ha sido identificado como primo hermano de su esposa. Finalmente, en el informe se señala que para la estimación de la base correspondiente al indicado ejercicio se ha tenido en cuenta el margen de beneficios de la actividad investigada —un 17,9%—, según fue estimada para el sector farmacéutico por el Ministerio de Economía y Hacienda. Una vez presentada la correspondiente acta, que es firmada en conformidad, el sujeto no hace frente al pago en el periodo voluntario establecido a tal efecto, razón por la que, tres meses más tarde de finalizado este plazo, el obligado recibe la notificación de la providencia de apremio.

Se pide: 1. Determine, en términos generales, cuándo procede la aplicación del régimen de estimación indirecta. 2. ¿Procedía su aplicación en el presente caso? Razone la respuesta. 3. ¿Estima correcto el informe elaborado por el actuario? ¿Por qué es preceptivo este informe? 4. ¿Existe proporcionalidad entre los medios elegidos para la valoración de los rendimientos y su naturaleza? 5. ¿Qué componentes de la deuda se incorporarían en la regularización contenida en el acta? 6. ¿Desde el punto de vista de las obligaciones accesorias que pueden formar parte del concepto deuda tributaria, cuál es el efecto de no hacer frente al pago en el nuevo periodo voluntario que existe tras la regularización inspectora?, ¿y el de la notificación de la providencia de apremio?


7. Una vez recibida la providencia de apremio y trascurridos los plazos previstos en el art. 62.5 de nuestra LGT, ¿qué ventaja reportaría abonar la deuda en este momento del procedimiento de ejecución?

Solución propuesta 1.º Determine, en términos generales, cuándo procede la aplicación del régimen de estimación indirecta Como se ha analizado en el presente tema, la regulación de este régimen de estimación de bases lo configura con toda claridad como un régimen subsidiario al que solo se debe acudir cuando por concurrir cualquiera de los requisitos contenidos en el art. 53.1 de nuestra ley general —a) Falta de presentación de las declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas; b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora; c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales; o, d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos—, la Administración se encuentre en la imposibilidad objetiva de determinar la base por los regímenes directo u objetivo de determinación —ver, entre otras muchas, la STS de 12 de Enero de 2012—. En consecuencia, para la aplicabilidad de este régimen es preciso que concurran los siguientes requisitos: 1. Que se produzca alguna de los cuatro supuestos señalados. 2. Que como consecuencia de ello, le resulte imposible a la Administración realizar las tareas de comprobación de los hechos con transcendencia tributaria a través de una determinación y no de una mera estimación. Por utilizar los claros términos contenidos en el art. 193.2 del RGGI, «la apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 —LGT— … no determinará por sí sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva». 2.º ¿Procedía su aplicación en el presente caso? Razone la respuesta Para ofrecer cumplida respuesta a esta cuestión se deben analizar los diferentes extremos contenidos en el informe evacuado por el inspector actuante para, de esta forma, poder determinar si en el supuesto planteado concurren los requisitos exigidos por la normativa aplicable: En dicho informe el inspector señala la existencia de anomalías contables que se derivan del hecho de que las ventas consignadas no guarden relación con las compras efectuadas. Sobre este extremo se ha de hacer notar, en primer lugar, que puede ser fácilmente constatable —basta acudir al stop existente en el correspondiente almacén— la diferencia entre las compras y las ventas diligenciadas en los libros, ya que en principio que las ventas sean inferiores a las compras no supone ninguna anomalía sino el estado normal de las cosas. Esto no significa que no puedan existir anomalías, pero éstas, según la literalidad de la ley, han de ser sustanciales, que a los efectos de la aplicación del régimen de estimación indirecta, vienen definidos en el art. 193.4 del RGGI: a) ausencia de llevanza de la contabilidad; b) que la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades,


bienes o derechos; c) omisiones, alteraciones o inexactitudes en los libros que dificulten gravemente la constataciones de las operaciones realizadas; d) cuando aplicando los criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado no puede verificarse la declaración o determinarse las bases objetos de comprobación; y, e) cuando la congruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran realizar de las adquisiciones permita presumir que los libros son incorrectos. De todos estos extremos, el que más se aproxima al relatado por el inspector actuante es el señalado en último lugar; no obstante, ni resulta probado en el informe que la diferencia entre las compras y ventas declaradas no tenga una explicación procedente de los productos existentes en stop, ni es evidente que pueda deducirse que los libros son incorrectos, ni que a pesar de que pudieran serlo, esta circunstancia imposibilitaría determinar la base por los métodos directo u objetivo. Solo en este caso cabría la procedencia del régimen de estimación indirecta. En segundo lugar, no atender al requerimiento de aportar los soportes magnéticos de ventas indicado en el informe del actuario, no solo supone la realización del presupuesto de «resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora» contenido en nuestra ley General como causa que pueda dar lugar a aplicar el régimen indirecto —ya que podemos encontrarnos ante alguno de los supuestos contenidos en el art. 203.1 de la LGT— sino también, en consecuencia, supone la comisión de la correspondiente infracción que tendrá como respuesta del ordenamiento la apertura del consiguiente procedimiento que terminará, o no, en la imposición de una sanción. No obstante, a este respecto hemos de reiterar, una vez más, que el régimen solo podría aplicarse si, además de concurrir el indicado requisito, existe una imposibilidad objetiva de determinar la base por los otros regímenes previstos, cuestión que tampoco se establece con la claridad exigida por la regulación de este régimen de estimación en el preceptivo informe inspector. Por último, las anomalías detectadas en el número de trabajadores, puesto que lo han sido, son susceptibles de ser corregidas y, de un lado, derivar el correspondiente tanto de culpa para incoar el pertinente procedimiento sancionador, para, de otro, proceder a la pertinente regularización tributaria si los gastos salariales deducidos no son correctos. Esta es precisamente una de las finalidades de los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, y, en consecuencia, sin que a estos efectos se incida sobre la aplicabilidad del régimen estudiado. 3.º ¿Estima correcto el informe elaborado por el actuario? ¿Por qué es preceptivo este informe? Aunque formalmente pueda ser correcto el informe analizado, a todas luces no resulta correcto desde el punto de vista material, puesto que con los requisitos que le exige el art. 158 de nuestra LGT, si bien intenta indicar las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta —con todas las matizaciones señaladas—, no se pronuncia sobre la situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado, ni justifica —como veremos en la siguiente cuestión— los medios elegidos para la determinación de las bases, ni, por último, razona los cálculos y las estimaciones efectuadas en función de los medios elegidos. En relación con el carácter preceptivo del informe, lo es para evitar una excesiva discrecionalidad en la aplicación del régimen, de forma que el sujeto pueda impugnar su aplicación si no se dan los requisitos exigidos por nuestro ordenamiento, tanto para su


procedencia como para la determinación de la base a través de los medios previstos. Dicha impugnación tendrá que ser realizada en los recursos o reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes, ya que la aplicación del método de estimación indirecta no requerirá de acto administrativo previo que lo declare —art. 158.2 LGT—. En consecuencia, para evitar la posible indefensión del sujeto, el informe razonado deviene en trámite esencial del procedimiento, de manera que la ausencia del señalado informe, en cuanto que puede provocar indefensión, conlleva, o puede conllevar, la anulación del procedimiento, como ha reiterado de forma constante nuestro Tribunal Supremo. 4.º ¿Existe proporcionalidad entre los medios elegidos para la valoración de los rendimientos y su naturaleza? Como hemos señalado en la respuesta anterior, en el informe del inspector actuante que ha decidido estimar las bases por el método indirecto se han de justificar tanto los medios elegidos para su determinación como los cálculos y las estimaciones efectuadas para estimar la base, ya que una cosa es renunciar a la certidumbre que proporcionan las pruebas y otra muy distinta que no se tenga que estimar la base, de forma que su resultado se aproxime, con la mayor verosimilitud posible, a la capacidad económica experimentada por el sujeto al realizar el hecho imponible. Para intentar profundizar en la seguridad jurídica y acercarse a la verdadera capacidad económica realizada por el sujeto objeto de regularización, la reforma introducida por la L. 34/2015, de 21 de septiembre en el art. 158.3 de la LGT precisará que los datos y antecedentes utilizados podrán proceder de las siguientes fuentes: 1) de los signos índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán no solo, aunque sí preferentemente, de obligados que han renunciado a dicho método; 2) los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado —tanto de ejercicios anteriores como posteriores al que se pretende regularizar—; 3) datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o privados de acuerdo con técnicas adecuadas y referidos al periodo objeto de regularización; 4) datos sobre nuestras obtenidas por la propia Inspección sobre empresas, actividades o productos similares al del obligado. Junto a lo anterior, del informe contenido en el supuesto parece deducirse que el único medio utilizado ha sido el margen de beneficios de una parte de la actividad investigada, y para ese sector de actividad, sin desagregar, en consecuencia, el margen de beneficios calculado para la venta de productos de óptica o de ortopedia (o sin especificar que es equivalente). En este punto, se ha de recordar que la reforma del art. 158. 4 LGT por la L. 34/2015, antes citada señala que para la imposición directa se podrá determinar por este método las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. Teniendo en cuenta cuanto antecede, si bien es cierto que el medio utilizado puede encontrarse entre los enumerados en el art. 53.2 de la LGT —y concretados en el art. 158.3— y pudiera aplicarse en exclusividad si abarcase al conjunto de la actividad, aun así, del informe del actuario se deduce que se ha aplicado como único medio y que se ha realizado de forma genérica, sin determinar la ubicación siquiera geográfica de la actividad objeto de regularización, lo que a todas luces parece no responder ni a la letra, ni al espíritu de la norma y sí a la comodidad del actuario que se ventila la determinación de la base con una simple operación aritmética.


5.º ¿Qué componentes de la deuda se incorporarían en la regularización contenida en el acta? En el acta inspectora deberá consignarse la regularización tributaria del obligado sujeto al procedimiento junto con la propuesta de liquidación que proceda. En el supuesto analizado, la deuda estará formada por la regularización de la cuota del tributo —la diferencia entre la ingresada, en su caso, y la que corresponda tras la pertinente comprobación e investigación administrativa—, más los intereses de demora, en los que el vector tiempo se acotará desde la finalización del periodo voluntario de pago hasta que se notifique el acto de liquidación pertinente, o se entienda notificado por el trascurso del tiempo establecido para las actas en conformidad —art 191 del RGGI—. No existirán recargos por declaraciones voluntarias, pero extemporáneamente realizadas —art. 27 LGT—, ya que no se producen los requisitos para su exigibilidad —antes al contrario, no solo no hay pago voluntario, sino que media actuación administrativa tendente a la regularización de la deuda—. No se girarán los recargos ejecutivos —art. 28 de la LGT— por la sencilla razón de que no se ha iniciado aún el periodo ejecutivo, ya que no se ha producido ninguno de los requisitos contenidos en el art. 161 de nuestra Ley general: no ha existido deuda liquidada por la Administración —el contribuyente ha presentado, o no, su pertinente autoliquidación que está siendo regularizada—, ni se han presentado declaraciones o autoliquidaciones a ingresar sin realizar el ingreso y sin solicitar el pertinente aplazamiento o fraccionamiento. Es posible que del supuesto planteado se pueda, y se deba, depurar la responsabilidad en la que el contribuyente haya incurrido por la comisión de determinadas infracciones. Por el momento, haciendo remisión a cuanto señalaremos en su correspondiente tema, nos limitaremos a señalar que, en principio, con todas las excepciones que se estudiarán y que se han convertido en regla, los procedimientos —el de aplicación de los tributos y el sancionador tributario— se sustanciarán de forma separada, ya que las sanciones teóricamente no son deuda —aunque se le aplique su régimen jurídico— y han de regirse por principios diferentes (los punitivos) a los que rigen la aplicación de los tributos. 6.º ¿Desde el punto de vista de las obligaciones accesorias que pueden formar parte del concepto deuda tributaria, cuál es el efecto de no hacer frente al pago en el nuevo periodo voluntario que existe tras la regularización inspectora?, ¿y el de la notificación de la providencia de apremio? Desde la perspectiva del correspondiente devengo de las prestaciones accesorias que conforman el concepto amplio de deuda tributaria, según los parámetros establecidos en el art. 58 de nuestra Ley General, si D. Fernando Hernández no hace frente a la deuda regularizada por la inspección en el periodo voluntario previsto en el art. 62.2 de la LGT, la deuda, ahora conformada según hemos visto por la cuota más los pertinentes intereses, aumentará un 5% de esta cantidad, puesto que se habrá devengado el recargo ejecutivo contemplado en el art. 28 LGT, ya que, ahora sí, ha comenzado el periodo ejecutivo al existir deuda liquidada por la Administración —la regularización inspectora— que no ha sido atendida en periodo voluntario. No obstante, no se exigirán nuevos intereses moratorios por el pertinente retraso. Si no se ha realizado el pago, puesto que ha comenzado el periodo ejecutivo, la Administración puede activar el procedimiento de apremio para cobrar de forma coactiva la


deuda debida y lo hace a través de la providencia que lleva su nombre. Pues bien, desde la perspectiva analizada del devengo de las respectivas obligaciones accesorias que se irán sumando a la principal para constituir el concepto de deuda tributaria, con la recepción de la providencia de apremio, el recargo ejecutivo del 5% se sustituye por el recargo de apremio reducido del 10%. Y ello solo se producirá si el sujeto paga la deuda apremiada más el pertinente recargo en los plazos previstos en el art. 62.5 de nuestra Ley General. De nuevo, no se girarán los intereses por el retraso desde el inicio del periodo ejecutivo —art. 28 LGT—. No obstante, si una vez recibida la correspondiente providencia de apremio, el sujeto sigue sin hacer efectiva la deuda y trascurren los plazos antes indicados —art. 62.5 LGT— el recargo de apremio reducido se convierte en un recargo de apremio ordinario del 20% de la deuda inicialmente notificada, ahora más los correspondientes intereses moratorios que se hayan podido devengar desde el inicio del pertinente periodo ejecutivo —art. 28.5 LGT—. 7.º Una vez recibida la providencia de apremio y trascurridos los plazos previstos en el art. 62.5 de nuestra LGT, ¿qué ventaja reportaría abonar la deuda en este momento del procedimiento de ejecución? Como acabamos de analizar, una vez que se produce el inicio del periodo ejecutivo porque han acontecido cualquiera de las circunstancias contempladas en el art. 161 de nuestra Ley General, se irán sucediendo los diferentes recargos contenidos en el artículo 28 del mismo cuerpo legal. Cuando se dicta la providencia de apremio y es convenientemente notificada, el recargo ejecutivo del 5% se convierte en recargo de apremio reducido del 10%, siempre que una vez notificada la providencia, los pagos se realicen en los plazos del art. 62.5 LGT. Una vez trascurridos estos plazos, el recargo de apremio reducido se convierte en un recargo de apremio ordinario del 20% de la deuda regularizada por la inspección. La aplicabilidad de este último recargo será idéntica si es abonado por el contribuyente en cualquier momento posterior o se obtiene de forma forzosa por apremiar los bienes del deudor por parte del órgano competente de la Administración tributaria. No obstante, la diferencia entre el devengo del recargo ordinario del resto de los recargos del 5% y del 10% del periodo ejecutivo, además de su cuantía —20%—, reside en que éste es compatible con los intereses de demora, mientras que cuando se apliquen aquéllos, no se exigirán los «intereses de demora devengados desde el inicio del periodo ejecutivo» —art. 28.5 LGT—. En consecuencia, la virtualidad de realizar el pago de la deuda más el recargo del 20% una vez que han trascurrido los plazos del art. 62.5 tras recibir la providencia de apremio, consiste en detener el plazo final del vector tiempo del cálculo de los correspondientes intereses moratorios que han «vuelto a devengarse» desde el inicio del periodo ejecutivo y, en consecuencia, minorar, en lo posible, el cómputo de la deuda que va a ser apremiada.

Ejercicio núm. 2 Con fecha 25 de octubre de 2015, la Inspección Tributaria dependiente de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria instruyó acta a la entidad mercantil —X—. y el Inspector actuario hacía constar en el cuerpo del acta: 1º) que la Sociedad no llevaba libros de contabilidad ni registros contables de los períodos impositivos de 2012 y 2013


del Impuesto sobre Sociedades, objeto de comprobación; 2º) Que la declaración correspondiente a 2012 había sido presentada fuera de plazo; 3º) que las ventas declaradas en el ejercicio de 2013 se elevaban a 138.000 € y, tras la oportuna comprobación de los datos bancarios, se fijaron en 174.000 €; 4º) que ante la ausencia de contabilidad y registros y la falta de aportación de las facturas emitidas y recibidas, procedía determinar la base imponible por el régimen de estimación indirecta para ambos ejercicios. El Inspector actuario emitió el preceptivo informe en el que se dice: 1º) En lo concerniente a las causas que motivan la aplicación del régimen de estimación indirecta, la Sociedad, en diligencia de 23 de enero de 2015 que fue firmada por su representante, hizo constar la inexistencia de libros y registros contables de ningún tipo y que ante la petición hecha por la Inspección a través de esa diligencia de que se le aportasen cuantos datos obrasen en su poder para proceder a la estimación de su base imponible, tales como ventas efectuadas, personal contratado a su servicio, compras realizadas, etc., tan solo se limitó a presentar una serie de facturas por el IVA que había tenido que soportar de sus proveedores. 2º) En cuanto a los medios elegidos para la cuantificación de la base siguiendo el sistema propuesto por la Inspección, ésta hace constar en el informe que de un estudio económico realizado por la Inspección a treinta empresas dedicadas a la misma actividad que la investigada y con similar número de trabajadores y volumen aparente de facturación, figura como determinante de su beneficio neto los siguientes porcentajes del respectivo volumen de operaciones: 11,85%, mínimo, 18,99% medio, y 26,13% máximo. Ante la ausencia de datos, en el presente caso, la Inspección tomó como módulo el tenido como medio para esa actividad, esto es el 18,99% sobre el volumen de operaciones. La entidad firmó el acta inspectora en disconformidad y, confirmada la liquidación por el Inspector Jefe de la Dependencia, planteó la oportuna reclamación económico-administrativa ante el Tribunal de instancia alegando, entre otras cosas, la improcedencia del régimen de estimación indirecta de bases, pues para su aplicación no es suficiente la existencia de irregularidades contables, sino que era preciso que resultase imposible determinar la base imponible por el régimen de estimación directa, lo no que sucedía en el presente caso, como lo prueba el hecho de que el Inspector había podido determinar el beneficio que correspondía a su volumen de operaciones, lo que había realizado gracias a la colaboración y datos prestados por la entidad bancaria, por lo que solicitaba del Tribunal que declarase improcedente la aplicación de dicho régimen para la determinación de la base imponible.

Se pide: 1. El impuesto sobre sociedades es un tributo estatal que grava la obtención de renta de las personas jurídicas, ¿pueden las CCAA someter a gravamen la obtención de renta de las sociedades domiciliadas en su ámbito territorial?, ¿por qué? ¿Y las CCLL? Razone su respuesta. 2. ¿Resultan compatibles los métodos de estimación objetiva de bases y de estimación indirecta con los principios de justicia material en el tributo? Razone su respuesta. 3. La ocultación de parte de los rendimientos obtenidos por las ventas en el ejercicio 2012, ¿puede entenderse como un supuesto de simulación regulado en el art. 16 de la LGT? Razone su respuesta.


4. 5. 6. 7.

Determine cuándo procede el método de estimación indirecta de bases. ¿Procedería su aplicación en el presente caso? Razone su respuesta. ¿Estima correcto el contenido del informe emitido por el inspector actuario? ¿Qué componentes de la Deuda Tributaria se incorporarán en la propuesta de liquidación contenida en el acta inspectora?

Ejercicio núm. 3 D. Cristóbal Fernández del Águila, profesor universitario, realiza su autoliquidación del IRPF correspondiente al período impositivo de 2014. En ella consigna todos los rendimientos obtenidos y abonados por su docencia universitaria de acuerdo con la certificación que a tal efecto le ha facilitado la entidad docente. Junto con la declaración realiza el ingreso de su deuda en período voluntario de pago. No obstante, además de los indicados rendimientos, y a lo largo del período impositivo señalado, el prof. Fernández del Águila recibió distintas cantidades de diferentes editoriales por las colaboraciones enviadas y publicadas en revistas de su especialidad por un valor total de 8.000 €. De igual modo, ha colaborado durante el señalado ejercicio fiscal con distintas entidades públicas y privadas en las que ha impartido diversos cursos de formación obteniendo una cantidad, tampoco declarada, que asciende a un total de 5.500 €. El 10 de octubre de 2015, el indicado profesor recibe una notificación de inicio de las actuaciones inspectoras para que se persone en un plazo de diez días en las oficinas del órgano competente a efectos de la regularización de la situación tributaria, al haber detectado la oficina inspectora, a través de los certificados de retenciones expedidos por las editoriales y el resto de entidades pagadoras, la no consignación en su declaración de los rendimientos indicados. Al ser consciente de la regularización que habrá de serle practicada y con anterioridad a su personación ante el órgano inspector, presenta, intentando minimizar las reacciones del Ordenamiento tributario, una declaración complementaria al ejercicio de 2014, aplicándose un 15% sobre la diferencia entre la cantidad inicialmente ingresada y la que le hubiera correspondido ingresar en virtud del art. 27 de la Ley General Tributaria.

Se pide: 1. Diferencie conceptualmente el «devengo del tributo» del «periodo impositivo». 2. Diferencie conceptualmente el concepto cuota y el concepto deuda tributaria. 3. Analice las consecuencias jurídicas que alinea el Ordenamiento ante el no pago de la deuda tributaria. 4. ¿Qué efectos despliega la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras sobre las reacciones del Ordenamiento ante el cumplimiento intempestivo de las obligaciones tributarias? 5. ¿Qué componentes de la deuda tributaria se incorporarán a la propuesta de liquidación derivadas de la resolución de las actuaciones inspectoras? 6. ¿Cuáles son las consecuencias jurídicas de no pagar el tributo en el nuevo periodo voluntario surgido tras la regularización inspectora?


7. A los efectos de las prestaciones accesorias analizadas, ¿tiene alguna operatividad práctica el ingreso extemporáneamente realizado?

Ejercicio núm. 4 D. José Manuel Martín Rodríguez, funcionario de profesión, acude a principios del mes de mayo de 2015 al despacho de Dª Isabel Fuentes, asesora fiscal, con la intención de confeccionar los correspondientes modelos de autoliquidación del IRPF del ejercicio 2014. Tras media hora de reunión y cálculo, la asesora comunica a D. José Manuel que su declaración sale positiva y que, en consecuencia, deberá abonar a la Hacienda Pública 1.600 Euros, puesto que la cuota líquida asciende a 7.000 € y le han practicado, en concepto de retenciones y otros ingresos a cuenta, 5.400 €. D José Manuel cree que ha contribuido suficientemente al sostenimiento del gasto público con lo pagado a cuenta y pregunta a la letrada las posibles consecuencias del incumplimiento de su obligación de pago, y, en concreto, qué ocurriría: a. Si declara en plazo y no ingresa. b. Si declara fuera de plazo y no ingresa. c. Si declara e ingresa fuera de plazo. d. Si no declara ni ingresa y es objeto de una investigación administrativa en la que le regularizan su obligación de pago. e. Si a pesar de que la Inspección le presente su propuesta de regularización, sigue sin ingresar. f. En cualquiera de los supuestos anteriores, si de la comprobación de la pertinente declaración resultase un descubrimiento de deuda.

Se pide: 1. ¿Puede trasladar D. José Manuel su deuda tributaria a un tercero mediante un contrato civil? Razone su respuesta. 2. Emita el informe jurídico solicitado por D. José Manuel a Dª. Isabel Fuentes. 3. Delimite conceptualmente los conceptos de cuota íntegra, cuota líquida y cuota diferencial del tributo. 4. De los anteriores conceptos, ¿cuál expresaría la cantidad de tributo que se ha de abonar a la Hacienda Pública por haber realizado el hecho imponible del tributo? 5. ¿Cuáles son los efectos jurídicos que se derivan de la incorporación de los pagos a cuenta en el concepto deuda tributaria contenido en el art. 58 de la LGT? 6. ¿Qué diferencia encuentra entre un recargo legal sobre la base o las cuotas, contenido en la letra d) del art. 58 y los recargos ejecutivos contemplados en la letra c) del mismo precepto?

Lección 9

LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS SUMARIO: I. PRESENTACIÓN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. II. LOS SUJETOS PASIVOS: 1. El contribuyente y la repercusión tributaria. 2. El sustituto. 3. Los entes sin personalidad jurídica. 4. La solidaridad tributaria. III. LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA: 1. El obligado a efectuar pagos fraccionados. 2. El retenedor. 3.- El obligado a realizar ingresos a cuenta. IV. RÉGIMEN JURÍDICO DEL RESPONSABLE: 1. Concepto y fundamento. 2. Procedimiento administrativo frente al responsable. 3. Impugnación. 4. Alcance de la responsabilidad. 5. Clases de responsables. V. RESPONSABLES SOLIDARIOS EN LA LGT: 1. Causantes o colaboradores en una infracción tributaria. 2. Causantes o colaboradores en delito fiscal. 3. Partícipes o cotitulares en entidades sin personalidad jurídica. 4. Sucesores en explotaciones o actividades económicas. 5. Personas que obstaculizan la acción administrativa de embargo. VI. LOS RESPONSABLES SUBSIDIARIOS EN LA LGT: 1. Administradores de personas jurídicas. 2. Liquidadores e integrantes de la administración concursal. 3. Adquirentes de bienes afectos al pago de deudas. 4. Contratistas y subcontratistas. 5. Responsabilidad subsidiaria en caso de sociedades creadas en fraude de acreedores. VII. SUCESIÓN EN LA DEUDA TRIBUTARIA. 1. Sucesión mortis causa de deudas tributarias. 2. Sucesión de deudas de personas jurídicas. VIII. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO. IX. LA REPRESENTACIÓN. X. EL DOMICILIO FISCAL. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS. Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4.

I. PRESENTACIÓN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS La concepción metodológica del tributo como una relación jurídica de naturaleza compleja que aglutina un conjunto de obligaciones materiales, derechos, deberes, potestades y funciones administrativas que se originan con ocasión de la aplicación de los tributos en los términos recogidos en el art. 17 LGT, permite situar a los obligados tributarios como el centro de imputación de ese conjunto de derechos, deberes y potestades surgidos de la relación jurídico-tributaria. De ahí que el art. 35.2 LGT describa un muestrario de obligados tributarios que se corresponde, cada uno de ellos, con las posibles obligaciones que suceden en el desenvolvimiento de la relación tributaria, por lo que si ésta ha sido calificada como una relación jurídica de contenido complejo, tanto así de compleja resulta también la enumeración de obligados tributarios que nos propone el texto legal. Definir significa proponer con claridad, exactitud y precisión los caracteres genéricos y diferenciadores de aquello que es definido, de donde deriva la máxima académica según la cual, lo definido nunca debe formar parte de la definición. Esta regla elemental es obviada por el art. 35.1 LGT que al intentar definir a los «obligados tributarios» lo hace como «las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias», con lo cual, al incluir lo definido dentro de la definición deja sin


caracterizar la figura. Los obligados tributarios son las personas físicas y jurídicas (y entidades de hecho) a quienes la ley identifica como centro de imputación delos deberes, derechos y potestades que derivan de la relación jurídico-tributaria. Dada la incapacidad de la LGT por llegar a la definición del género «obligados tributarios», el apartado 2 de su art. 35 opta por hacer una enumeración detallada de quienes pueden ocupar esa posición subjetiva en el esquema de la relación jurídico-tributaria, sin que pueda considerarse como una lista cerrada pues comienza diciendo que «entre otros» son obligados tributarios, lo que quiere decir que además de los ahí recogidos pueden existir otros, como se demuestra inmediatamente, por ejemplo, en los apartados 3 a 6 del mismo precepto legal cuando incluye como tales a los llamados al cumplimiento de obligaciones formales (deberes de comportamiento), a los entes de hecho o sin personalidad jurídica, a los responsables tributarios, y a quienes en virtud de la normativa de asistencia mutua se les imponen obligaciones tributarias. En un intento por sistematizar el contenido del art. 35.2 LGT, podemos diferenciar a los obligados tributarios en este orden de grupos: A) Un primer grupo quedaría integrado por quienes hallándose directamente vinculados por la realización del hecho imponible, deben hacer frente a la obligación material de carácter principal que deriva de aquél, por lo tanto, de un hecho imponible ya nacido, y en este orden quedan situados: el contribuyente, el sustituto, el obligado a repercutir la cuota tributaria y los entes sin personalidad jurídica titulares de bienes patrimoniales. B) Un segundo grupo lo integrarían aquellos sujetos que responden de obligaciones tributarias de carácter material que no son consecuencia de la realización del hecho imponible y que la ley obliga a observar por cuenta de aquella otra obligación futura aún no nacida que surgirá del hecho imponible.Se trata de los titulares de las obligaciones consistentes en efectuar pagos a cuenta: obligados a realizar pagos fraccionados, retenedores y retenidos. C) El tercer grupo de obligados tributarios queda conformado por una serie de sujetos que garantizan el cumplimiento de obligaciones tributarias materiales aunque no sean los realizadores del hecho imponible o con él se hallen directamente relacionados, se trata de los responsables y sucesores. D) El cuarto y último grupo lo integrarían aquellos sujetos que, por ley, se ven obligados al cumplimiento de obligaciones formales (deberes de comportamiento) y en él quedarán integrados, además de todos los sujetos enumerados hasta ahora afectados por ese tipo de deberes, los terceros que deben suministrar información de datos a requerimiento de los órganos de inspección y recaudación tributarias. La posición de obligados tributarios supone también la de «interesados» en el desarrollo de los procedimientos administrativos dirigidos a la aplicación de los

Lección 9. Los obligados tributarios

tributos, y la de «legitimados» para oponerse a los actos de naturaleza tributaria de los que derivan las obligaciones y deberes mediante la interposición de recursos y reclamaciones para la revisión de tales actos administrativos.

II. LOS SUJETOS PASIVOS Dentro del género más amplio «obligados tributarios» el art. 36.1 LGT considera como subgénero o categoría específica a los «sujetos pasivos» encuadrando como especies del mismo a contribuyentes y sustitutos a quienes impone el cumplimiento de las prestaciones materiales y formales que conlleva la obligación tributaria, de modo que deben hacer frente no solo al pago de la obligación principal que deriva de realizar el hecho imponible (art. 20.1 LGT) y sus prestaciones accesorias, sino además, a observar los deberes formales que lleve implícita la realización de dicha obligación (por ejemplo, el deber de presentar declaración del tributo y, en su caso, autoliquidarlo). El sujeto pasivo, ya lo sea en su modalidad de contribuyente, ya de sustituto, es el obligado principal y elemento esencial en la posición subjetiva del tributo sin que sea necesario que al mismo tiempo sea el realizador del hecho imponible que origina el tributo (así ocurre en el caso del sustituto, como seguidamente se aclarará). El precepto añade que no pierde su condición de sujeto pasivo quien, por ley, queda obligado a repercutir a otros la cuota tributaria que deriva de la realización del hecho imponible.

1. El contribuyente y la repercusión tributaria Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT) que normalmente coincide con el titular de la capacidad económica gravada por el tributo, por lo que responde de la obligación material de carácter principal (el pago de la cuota tributaria), de aquellas otras de naturaleza accesoria que pudieran acompañar a la obligación principal (intereses de demora y recargos en sus sentido más amplio) y ha de cumplir también con todas las obligaciones de carácter formal con causa en la realización de ese hecho imponible (presentación de declaraciones tributarias, atención a los requerimientos de la Administración tributaria, diligenciado de libros y documentos contables con transcendencia para la aplicación del tributo, entre otros deberes más). La nota caracterizadora del contribuyente es que siempre es el realizador del hecho imponible recogido en la ley del tributo. En ocasiones, el realizador del hecho imponible según ley no es el titular de la capacidad económica gravada, como sucede en los impuestos que gravan el


consumo de bienes y servicios, supuestos en los que la ley tributaria introduce la técnica de la repercusión tributaria, en razón a la cual, el contribuyente queda facultado por ley para trasladar la carga tributaria (la cuota tributaria) a un tercero titular de la capacidad económica que se quiere gravar (el consumidor). Es lo que ocurre en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando diciendo su hecho imponible que se gravan las entregas de bienes y las prestaciones de servicios resultando ser sujeto pasivo contribuyente quien se dedica a realizar tales entregasde bienes y a prestar esos servicios de forma habitual (empresarios y profesionales), al mismo tiempo les permite repercutir el tributo a los consumidores. De este modo, el realizador del hecho imponible, el contribuyente (léase, el empresario o profesional), por imperativo legal tiene el deber de repercutir la cuota tributaria hacia el titular de la capacidad económica gravada que no es otro que el consumidor final del bien en cuestión o del servicio que se ha prestado, sin que por ello, como dice el art. 36.1 LGT «in fine», el sujeto pasivo-contribuyente pierda su condición de tal. La posición del contribuyente solamente la establece la ley y debe recordarse ahora el mandato del art. 18 LGT cuando declara la indisponibilidad del crédito tributario, por lo tanto, también la inamovilidad de las posiciones subjetivas en el cumplimiento de obligaciones tributarias, lo que determina que los pactos habidos entre contribuyentes y terceros por los que estos se comprometen al pago de deudas tributarias contraídas por aquéllos, no tengan validez alguna en el ámbito tributario, sin perjuicio de las consecuencias jurídico-privadas que pudieran derivarse de dichos pactos. Es lo que se conoce como traslación o repercusión económica del tributo que no debe confundirse con la traslación o repercusión del tributo por imperativo legal. En cualquier caso, la repercusión jurídica o por imperativo legal del tributo realizada por el contribuyente, no debe confundirse con la repercusión efectuada por el sustituto del contribuyente para recuperar el tributo satisfecho en lugar de aquél a la que a continuación se aludirá.

2. El sustituto Es un sujeto pasivo que debe venir establecido en ley para que, en lugar del contribuyente, cumpla con la obligación principal y la de todas aquellas de carácter formal que deriven de ella, así se conceptúa en el art. 36.3 LGT. Por lo tanto, el sustituto tiene como función la de posicionarse en el lugar ocupado por el contribuyente, a todos los efectos, para dar cumplimiento a las prestaciones tributarias exigidas a éste, tanto las de carácter material (obligación principal y accesorias) como las de naturaleza formal.


De este modo, la Ley General Tributaria permite la coexistencia de dos sujetos pasivos, contribuyente y sustituto, con la peculiaridad de que el sustituto del contribuyente resulta ser el llamado directamente y de manera principal al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales en que se concrete la prestación tributaria, sin perjuicio de que como consecuencia de dicha relación el sustituto pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, art. 36.3, párrafo segundo, LGT, que legalmente se configura como una facultad a ejercitar por el sustituto si lo desea. Normalmente, la recuperación del tributo a cargo del sustituto se lleva a cabo mediante la repercusión al contribuyente del tributo satisfecho por el sustituto. La posición jurídica del sustituto es absoluta respecto de la ocupada por el contribuyente, asumiendo el sustituto, en todo, el lugar del contribuyente en la relación jurídica que le liga con la Administración que exige el cumplimiento del tributo. En consecuencia, la configuración jurídica del sustituto coloca al contribuyente en una posición subordinada de responsabilidad, que se transforma en una especie de responsabilidad supletoria, que solo adquiere carácter principal cuando el sustituto no cumple con la obligación tributaria. Por ello, en las leyes tributarias en que se prevea la coexistencia de contribuyente y sustituto, la Administración tributaria dirigirá su acción de cobro en primer lugar frente al sustituto dejando en situación relegada al contribuyente, a quien solamente emplazará en su pretensión de cobro del tributo cuando el sustituto no haya cumplido con la prestación correspondiente. La vinculación del sustituto con el hecho imponible pende solamente de la voluntad de la ley, que sin ser realizador del hecho imponible, ni titular de la capacidad económica gravada, desplaza al contribuyente de su posición como deudor principal para asumirla como propia, por resultar más eficaz de este modo la aplicación del tributo. La justificación de esta figura en la ley solo responde a una razón de oportunidad. Por ejemplo, el art. 23.2 del TRLRHL al regular en el ámbito local las tasas por prestación de servicios relativas a viviendas o locales (es el caso de la tasa por recogida domiciliaria de basura) coloca en su posición de contribuyentes a sus ocupantes, por lo tanto, si se hallan en régimen de alquiler a sus inquilinos o arrendatarios, en tanto que como sustitutos sitúa los propietarios, de modo que la Administración tributaria municipal se dirigirá a los propietarios exigiéndoles el importe de la tasa por la prestación del servicio correspondiente. El propietario queda facultado por ley para repercutir sobre el ocupante de la vivienda o local el importe de la tasa satisfecha. Como ya se ha indicado, el sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, o sea, le reconoce una especie de acción de resarcimiento o regreso de lo pagado en lugar del contribuyente (art. 36.3,


párrafo segundo LGT). El ejercicio de esta acción de regreso al producirse en el ámbito de la relación jurídico-tributaria, es una acción con transcendencia en el ámbito exclusivo del tributo, quiere ello decir, que no estamos en presencia del ejercicio de una acción civil desde el punto de vista jurídico, lo que significa que en caso de discrepancias en su ejercicio, la cuestión litigiosa debe suscitarse, no ante los tribunales de justicia del orden civil sino ante los Tribunales Económico Administrativos (art. 227.4, letra d, LGT), siendo la resolución por ellos dictada susceptible de revisión posterior ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

3. Los entes sin personalidad jurídica El Derecho reconoce personalidad jurídica a las personas naturales o físicas y a las personas jurídicas confiriéndoles su condición de titulares de derechos y de obligaciones, o lo que es igual sujetos con capacidad para adquirir y poseer bienes de todas clases, para contraer obligaciones y ejercitar acciones judiciales. El Derecho tributario presenta cierta singularidad en el tratamiento de la personalidad jurídica cuando imputa la titularidad de derechos y de obligaciones en su ámbito de relaciones jurídicas a determinados entes a los que, el resto del ordenamiento jurídico les niega personalidad jurídica. Se trata de los entes de hecho o carentes de personalidad jurídica. El art. 35.4 LGT dispone: «Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias que así se establezca, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición». Esto es, el Derecho tributario convierte en titulares, al menos, de obligaciones tributarias, por lo tanto, en obligados tributarios, a entidades a las que el Derecho en general niega la posibilidad de imputarles derechos y obligaciones, y lo hace a condición de que constituyan un patrimonio separado o una unidad económica susceptible de ser gravada por algún tributo. La razón de esta regla de excepción respecto del resto del ordenamiento jurídico hay que buscarla en la necesidad de evitar situaciones que conducirían a la evasión tributaria. Por ese motivo, la ley tributaria crea la ficción jurídica de entender que los entes sin personalidad jurídica son obligados tributarios, y sin llegar a calificarlos taxativamente de ese modo los considera como tales (Atendrán la consideración de…@, dice literalmente el precepto transcrito). El precepto comentado no tiene el carácter de un mandato de aplicación directa porque se remite a las leyes propias de cada tributo que serán las encargadas de recoger este supuesto de subjetividad pasiva en el ámbito particular del tributo de que se trate, de manera que si la ley reguladora de un tributo nada dice a pro-


pósito de la consideración pasiva de los entes de hecho en relación con el pago de la obligación tributaria, no será posible derivarles efectos de su cumplimiento. Por otro lado, la relación de los entes de hecho que, según el art. 35.4 LGT tienen la consideración de obligados tributarios no es cerrada y se limita a ejemplificar como tales a las herencias yacentes y a las comunidades de bienes, en el entendimiento de que puede haber otros más, como sería el caso de una sociedad civil en el ámbito de las relaciones jurídico-privadas, de una unión temporal de empresas en el mundo de las sociedades, o un fondo de pensiones o de inversión en el ámbito financiero. Los entes desprovistos de personalidad jurídica, en los tributos en que así quede establecido, responden como obligados principales (en primer plano) de las deudas tributarias generadas por el patrimonio o la realidad económica que en su entorno queden constituidos, sin perjuicio de que los titulares o copartícipes en estos entes se posicionen como responsables solidarios de las deudas contraídas por aquellos, si bien, cada uno lo hace en proporción a su participación en el ente sin personalidad (art. 42.1, letra b, LGT). Se trata, según ello, de una responsabilidad solidaria respecto del cumplimiento de la obligación tributaria contraída por el ente de derecho que se deriva a quienes en él tienen participación, aunque el pago de la obligación resulte mancomunado conforme al porcentaje de participación de cada copartícipe en el ente sin personalidad jurídica. En caso de disolución del ente de hecho, si dejara obligaciones tributarias pendientes suceden en el pago de ellas los cotitulares y copartícipes de esos entes por disponerlo así el art. 40.4 LGT, pero si hubieren colaborado con el ente de derecho en la comisión de ilícitos tributarios, tanto los partícipes como los cotitulares de esos entes, adquieren la condición de obligados tributarios como responsables solidarios de la totalidad de la deuda tributaria y de la sanción en los términos que prevé el art. 42.1, letra b), LGT. Una última cuestión a propósito de los entes de hecho debe ser tratada en lo concerniente al ejercicio de su representación. El art. 45.3 LGT plantea tres hipótesis posibles: La primera se trata de una remisión al criterio de representación orgánica conforme al cual, será representante del ente sin personalidad en las actuaciones ante la Administración tributaria, la persona que la ostente por aparecer así designado a tales efectos; la segunda hipótesis, entra en juego en ausencia de la anterior, para el caso de que no se haya designado representante estatutariamente, en cuyo supuesto adquiere la condición de tal quien aparentemente ejerza la gestión o dirección de esa realidad económica susceptible de tributación; la tercera hipótesis se producirá en ausencia de las dos anteriores, para considerar como representante de los entes de hecho a cualquier de sus miembros o partícipes.


4. La solidaridad tributaria Se produce este fenómeno tributario cuando varios obligados tributarios concurren en la realización de un mismo presupuesto de hecho, situación en que la ley los recoge a todos ellos como si de un solo obligado se tratase, y los llama al cumplimiento de la deuda tributaria de forma conjunta y solidaria (art. 35.7 LGT). Hay una sola obligación tributaria que deriva de la realización de un solo presupuesto de hecho pero coexisten diversos obligados porque conjuntamente lo han realizado. El supuesto que determina la solidaridad es la cotitularidad en la realización del hecho imponible, la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo hecho imponible y todos quedan convertidos en obligados tributarios como correalizadores de tal presupuesto de hecho. La solidaridad tributaria constituye una excepción a la presunción de mancomunidad simple recogida en el Código Civil cuando, en situaciones como las descritas en el precepto tributario, el derecho privado se inclina por la responsabilidad de todos esos obligados en la proporción que efectivamente les corresponda, conforme dispone el art. 1.137 del Código Civil. Se trata de un supuesto bastante concreto en los términos que se expone en la letra del art. 35.7 LGT no susceptible de confusión con otros que pudieran resultar similares. Por ejemplo, cuando varios titulares lo son de un bien inmueble en régimen de proindivisión se produce el régimen de solidaridad recogido en el art. 35.7 LGT en relación con los tributos devengados respecto del inmueble que poseen en cotitularidad, y la Administración, de forma indistinta en su pretensión recaudatoria del tributo, se puede dirigir a uno solo de los titulares en régimen de proindivisión en el entendimiento de que la acción dirigida frente a éste se extiende a los restantes condóminos en virtud del régimen de solidaridad previsto en el artículo que se comenta porque, todos ellos, de forma conjunta y solidaria están llamados por la ley al cumplimiento de la obligación tributaria. Se trata de un supuesto claro de solidaridad tributaria porque la titularidad del inmueble en régimen de proindivisión impide conocer cuál es la parte alícuota de cada propietario en dicho inmueble.Quiere ello decir, que cuando se trate de adquirentes de partes alícuotas fijas e individualizadas de un bien o derecho, como es posible determinar para cada una de ellas cuál es la obligación tributaria a satisfacer por su respectivo titular, no es posible entender que nos encontremos en el supuesto de solidaridad tributaria previsto en el art. 35.7 LGT. El supuesto explicado no es posible confundirlo, por ejemplo, con el caso de los entes de hecho (una comunidad de bienes) en que el sujeto pasivo-contribuyente es el ente desprovisto de personalidad y solo hay un realizador del hecho imponible no siéndolo, en cambio, los diferentes comuneros integrados en la comunidad de bienes, sin perjuicio de que todos y cada uno de ellos sean responsables soli-


darios en el pago de las deudas del ente de hecho y en la proporción que a cada cual le corresponda según su cuota de participación en la comunidad de bienes. Prevé también la Ley que la Administración tributaria desconozca que en la realización de un mismo hecho imponible han concurrido varios sujetos pasivoscontribuyentes y dirija la pretensión de cobro de la deuda correspondiente frente al único sujeto de quien tiene constancia de existencia, que queda obligado al pago de la totalidad de la misma, salvo que solicite la división de la deuda entre los titulares del hecho imponible realizado, a cuyo efecto, debe facilitar la identidad y domicilio de los restantes sujetos pasivos u obligados tributarios la proporción de participación de cada uno de ellos en el dominio o derecho transmitido. En lo referente a la persona que debe ostentar la representación ante la Administracióntributaria en los supuestos de solidaridad tributaria, el art. 46.6 LGT es determinante en su mandato y la presume otorgada a cualquiera de los obligados solidarios que concurren en la realización del hecho imponible, sin perjuicio de que el acto de liquidación tributaria deba ser notificado a cada uno de ellos.

III. LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA En esta posición sitúa la Ley General al obligado a efectuar pagos fraccionados, al retenedor y al obligado a realizar ingresos a cuenta (art. 37 LGT), conjunto de obligados tributarios cuyas posiciones subjetivas nacen de la relación jurídicotributaria entendida como relación compleja, si bien, las obligaciones que para ellos derivan no surgen porque estos sean autores de un hecho imponible manifestativo de capacidad económica sino autores o relacionados con un presupuesto de hecho previo a la realización del hecho imponible que supone su futura ejecución. La figura de los obligados a llevar a cabo pagos a cuenta solo tiene carta de naturaleza en la regulación de determinadas figuras tributarias, más concretamente, en los impuestos que gravan renta, tanto la obtenida por personas físicas, como la obtenida por personas jurídicas. Su obligación de pago se configura legalmente como una obligación autónoma, con un régimen jurídico propio e independiente del que pudiera derivar para esos mismos a resultas de la obligación principal derivada de la realización del hecho imponible de la que trae causa el ingreso o pago a cuenta.

1. El obligado a efectuar pagos fraccionados En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, su ley reguladora, a los perceptores de rendimientos procedentes de la realización de actividades económicas (empresarios y profesionales), les obliga a realizar trimestralmente ingresos


por cuenta de la obligación futura de pago del Impuesto que está por nacer (se produce a 31 de diciembre de cada año), reconociendo la ley a estos sujetos la posibilidad de deducir de su obligación final por el Impuesto las sumas que trimestralmente haya ido ingresando en concepto de pagos fraccionados. Como se trata de entrega de dinero con cargo a obligación futura no nacida en el momento de efectuarlos, los pagos fraccionados tienen el carácter de pagos a cuenta. Como se puede apreciar el obligado a realizar pagos fraccionados es el propio contribuyente y así lo reconoce el apartado 1 del art. 37 LGT, mas, como quiera que la ley le impone el cumplimiento de esa obligación de realizar pagos a cuenta con anterioridad al momento en que se entiende realizado el hecho imponible del que deriva la obligación principal, desde el punto de vista técnico-jurídico, no puede ser tenido como un verdadero contribuyente. La obligación de realizar pagos fraccionados tiene el carácter de obligación autónoma en cuanto que se determina conforme a su propio régimen jurídico sin que el cumplimiento posterior de la obligación principal exculpe al obligado a realizar pagos fraccionados de la responsabilidad de su cumplimiento en los plazos y en los términos que han quedado indicados. Por ello, el incumplimiento de cualquiera de esas fracciones trimestrales constituye infracción tributaria sancionable con independencia de que se ingrese en su totalidad la obligación tributaria principal una vez que se haya concretado. A pesar de su carácter autónomo, se trata de una obligación que depende de la obligación principal ya que tiene su razón de ser en ella, y los pagos fraccionados se perfilan como entregas de dinero a cuenta y con carácter de anticipadas de la prestación económica que resulte de la obligación tributaria principal que está por nacer con la realización del hecho imponible. Su carácter de pagos a cuenta permite al contribuyente detraer los pagos fraccionados que ha ido efectuando trimestralmente, del montante total de la obligación tributaria principal una vez que haya nacido y se haya liquidado, de tal suerte, que el contribuyente deberá ingresar la diferencia entre lo entregado a cuenta y la cantidad resultante del principal de su deuda; o al contrario, si lo ingresado en concepto de pagos fraccionados supera el montante de la obligación que deriva de la realización del hecho imponible, tendrá derecho a la devolución de lo ingresado de más.

2. El retenedor Resulta ser un obligado tributario a realizar pagos a cuenta pero a diferencia de quien ha de efectuar pagos fraccionados no es el retenedor el contribuyente realizador del futuro hecho imponible, sino que se trata de un tercero que, con ocasión de las relaciones económicas que haya mantenido con el contribuyente y


con motivo de los pagos que tenga que abonar a éste como consecuencia de tales relaciones económicas, la ley tributaria le impone el deber de retener una parte de lo pagado en concepto de tributo, con la obligación añadida de ingresar el importe retenido en los términos y plazos que la norma le señale. Son, por ello, retenedores todos los que abonen salarios, sueldos, o retribuyan a otros la prestación de servicios y, en general, aquellos que con motivo de los pagos efectuados a otros obligados tributarios, la ley les impone el deber de retener e ingresar el importe de lo retenido (art. 37.2 LGT). Al igual que sucede con los pagos fraccionados, la retención tributaria se produce en el ámbito de la imposición sobre la renta, teniendo el carácter de retenedor el pagador de las rentas a quienes para él trabajan, quienes, a su vez, adquieren la condición de retenidos. La retención tributaria tiene también el carácter de una obligación instrumental de naturaleza autónoma porque, además de tener su propio régimen jurídico, la ley presume que aquellos rendimientos sujetos a retención siempre han sido objeto de ella, lo que significa que el retenedor debe cumplir con estas obligaciones a cuenta, incluso, cuando haya pactado con el retenido que no le retendrá cantidad alguna por los trabajos o servicios retribuidos. Surge así una relación autónoma entre el retenedor y la Administración tributaria en virtud de la que, aquél debe retener e ingresar el importe de lo retenido al futuro contribuyente, pero al mismo tiempo, se está configurando el desarrollo de una obligación tributaria principal entre el contribuyente y la Administración tributaria que es inescindible de aquella otra obligación surgida de la relación retenedor y Administración tributaria. Según esto, una vez que el contribuyente ha cumplido con su obligación principal consecuencia del hecho imponible, no tiene sentido que la Administración tributaria despliegue sus actuaciones frente al retenedor incumplidor de su deber de retener e ingresar el importe de la retenido, pretendiendo de él la exigibilidad de una obligación tributaria ya satisfecha por el contribuyente. Dicho de otro modo, una vez que el contribuyente ha cumplido con la obligación principal y lo haga correctamente, los órganos de la Administración tributaria no pueden dirigirse al retenedor incumplidor de su deber de retener pretendiéndole la exigencia de una obligación tributaria que, aunque autónoma, ya se ha satisfecho por el contribuyente al satisfacer su obligación principal. Esto significa en la práctica que los órganos de la Administración tributaria si en el momento de dirigir sus actuaciones frente al retenedor incumplidor de su deber, ya ha vencido plazo de declaración e ingreso de la deuda correspondiente al contribuyente como obligado principal, antes de dirigirse al retenedor exigiéndole el cumplimiento de su obligación de retención deben asegurarse de que el contribuyente satisfizo en su integridad la obligación tributaria principal, pues de no actuar de este modo, se produciría un enriquecimiento injusto para la Admi-


nistración que, habiendo ya ingresado la deuda a cargo del contribuyente, pretendería perseguir la que debió satisfacer el retenedor que ya ha sido cumplimentada por el obligado principal. Todo ello, naturalmente, no evitará la responsabilidad punitiva frente al retenedor por incumplimiento de su deber tributario, y en su caso, también la exigencia de los intereses de demora de lo que debiendo retener no retuvo en tiempo, ni ingresó en plazo. Entre retenedor y retenido surgen una serie de vínculos que tienen su causa en la aplicación de la norma tributaria, como por ejemplo, el deber que tiene el retenido de facilitar al retenedor sus datos personales y familiares al objeto de que pueda llevar a término el cálculo del porcentaje de retención; que el retenedor practique al retenido la retención que le corresponde sin que, en todo caso, pueda exceder de la que resulte debida —si lo hace por debajo de la que correspondiera, las consecuencias de esa conducta solo se pueden reprochar al retenedor—; la obligación del retenedor de notificar al retenido la suma que ha sido objeto de retención a fin de que pueda detraerla del importe se su obligación definitiva; etc. Todo este conjunto de obligaciones, son las calificadas en el art. 38.2 LGT como obligaciones entre particulares derivadas de la aplicación de los tributos, apareciendo el retenido como un obligado con causa en dichas obligaciones tributarias. Lo que significa que las discrepancias surgidas con ocasión del ejercicio del deber retención entre retenedor y retenido, deben dilucidarse en el ámbito de la revisión de los actos administrativo-tributarios (revisión previa en vía administrativa y posterior recurso contencioso-administrativo) resultando ajenas a su enjuiciamiento por la jurisdicción civil.

3. El obligado a realizar ingresos a cuenta Su régimen jurídico es similar al del retenedor, en consecuencia, se trata de un obligado a efectuar pagos a cuenta con ocasión de las retribuciones satisfechas a terceros. En líneas generales, la figura surge siempre que, tratándose de rendimientos sujetos a retención son abonados no en cantidades monetarias (dinero), sino en especie (art. 37.3 LGT), si bien, es posible encontrar a obligados a realizar ingresos a cuenta cuando satisfacen cantidades monetarias sujetas a retención, como sucede con el pago de premios en dinero (por ejemplo, concursos televisivos, loterías y sorteos similares)y la ley tributaria obliga al pagador del premio a ingresar una cantidad a cuenta de la suma premiada. Al igual que sucede con el retenedor, de la obligación de efectuar ingresos a cuenta surge el obligado a soportar esos ingresos a cuenta, figura subjetiva que tiene su causa en las obligaciones entre particulares derivadas de la aplicación de los tributos.


IV. RÉGIMEN JURÍDICO DEL RESPONSABLE 1. Concepto y fundamento Dice el art. 41.1 LGT que la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades, considerando como tales deudores principales a todos los obligados tributarios señalados en el art. 35.2. Diferencia la ley dos modalidades de responsables tributarios, los responsables solidarios y los subsidiarios. El responsable se presenta como un claro garante personal del crédito tributario que lo fortalece asegurando el cumplimiento de la deuda tributaria al que la ley conecta con determinadas conductas reprochables en el orden tributario, no tanto porque se encuentren prohibidas, cuanto por suponer falta de diligencia de quien debió cuidar porque la conducta seguida por el deudor principal fuese la adecuada, y en su condición de sujeto colaborador o relacionado directa o indirectamente con una conducta que ha resultado determinante del incumplimiento de una deuda tributaria por quien en primera línea estaba obligado a observarla, por lo que se le emplaza como deudor tributario en posición de responsable. Como se acaba de indicar, y a los efectos de poder situar junto a ellos a un responsable tributario, tienen la condición de obligados principales cualquiera de los recogidos en el art. 35.2 LGT de modo que las deudas por ellos contraídas podrán quedar afianzadas situando a un responsable como deudor tributario.

2. Procedimiento administrativo frente al responsable Antes de iniciar el estudio de las actuaciones administrativas dirigidas frente a los responsables tributarios, se hace necesario diferenciar aquellas que tienen por finalidad la declaración de la responsabilidad, de aquellas otras que hacia ellos se derivan para exigirles el cumplimiento del pago de las deudas tributarias. Las primeras, quedan comprendidas en una especie de mini-procedimiento encaminado a posicionar y declarar al responsable como deudor tributario, en tanto que a través de las segundas y mediante un sencillo requerimiento de pago se les exige el cumplimiento de las deudas tributarias (el pago), a estas últimas actuaciones administrativas se refieren los arts. 175 y 176 LGT, según la modalidad de responsables de que se trate. El procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria sigue las tres fases propias de todo procedimiento administrativo (iniciación, tramitación y resolución) previendo el art. 124.1, párrafo tercero, RGR, que su plazo de duración no puede ser superior a seis meses.


Se inicia el procedimiento en cualquier momento en que el órgano administrativo tenga conocimiento de la existencia de un responsable tributario (ya sea en su modalidad de solidario, ya de subsidiario) de manera que si, por ejemplo, su presencia se detecta en el curso de las actuaciones desarrolladas en un procedimiento de inspección, el instructor del mismo puede iniciar actuaciones haciendo saber al responsable tributario su posible posición deudora en relación con las deudas contraídas por el obligado tributario principal que, en ese momento, están siendo objeto de investigación tributaria. Advertido que haya quedado el responsable de su futura posición deudora, tiene derecho a formular alegaciones en defensa de su interés y a la vista de las recogidas, se instruirá la siguiente fase del procedimiento (tramitación) en la que deberán constatarse los hechos determinantes de su responsabilidad tributaria, el presupuesto legal en que deba ser fundamentada, y la modalidad de responsabilidad apreciada (según se trate de un responsable solidario o subsidiario). Cubierto este trámite, se dará audiencia al interesado (art. 174.3 LGT y art. 196.2 RGGI) para que exponga cuanto convenga en defensa de su interés. Finalizado el trámite de audiencia se dictará la resolución de este procedimiento que se concreta en el llamado acto declarativode responsabilidad (art. 41.5 LGT) que constituye requisito indispensable para que el responsable tributario tenga la condición de deudor y se pueda dirigir frente a él el correspondiente requerimiento de pago en los términos que previene el art. 175 LGT para el responsable solidario, y el art. 176 LGT para el responsable subsidiario. En cualquier caso, en relación con el dictado de este acto declarativo de responsabilidad, han de tenerse en cuenta los siguientes condicionantes: 1º) Con independencia del momento en que se haya iniciado el procedimiento frente al responsable, su resolución, esto es, el acto declarativo de responsabilidad tributaria, no se puede notificar al interesado hasta que no exista deuda líquida y exigible, bien, determinada por la Administración tributaria a través de los procedimientos establecidos para cuantificarla (gestión e inspección) o para recaudarla (procedimiento de recaudación), bien como consecuencia de una autoliquidación en la que es el propio contribuyente quien reconoce la existencia de esa deuda (art. 174.1 LGT). 2º) Tratándose de deudas tributarias liquidadas por la Administración (no las autoliquidadas por el contribuyente) es posible declarar la responsabilidad tributaria antes del vencimiento del período voluntario de pago a cargo del deudor principal, compitiendo hacerlo en tales casos a los órganos de liquidación tributaria. Si así no sucediere, el órgano competente para declarar la responsabilidad será el órgano de recaudación. 3º) Conforme dispone el art. 41.5, último párrafo, LGT y reitera el art. 176 del mismo cuerpo legal, tratándose de responsables subsidiarios, la notificación


de la declaración de responsabilidad (el acto declarativo de responsabilidad) que les posiciona como deudores tributarios, solamente es posible realizarla cuando previamente se haya declarado la posición de fallido (insolvente) del deudor principal, que de este modo se convierte en presupuesto habilitante para situar a un responsable subsidiario como deudor tributario y posteriormente, poder exigirle el cumplimento de su deuda. Todo ello, debe entenderse con independencia de que en un momento anterior y previo a esa declaración de insolvencia, el responsable subsidiario haya sido notificado que frente a él se iniciaba procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria, pues una cosa es el momento de inicio de ese procedimiento que, conforme al art. 196.1 RGGI no hay inconveniente en llevarlo a cabo cuando se tengan indicios de la existencia de un sujeto responsable tributario, y otra distinta el momento en que se debe notificar la resolución de ese procedimiento, el acto declarativo de responsabilidad, al responsable subsidiario en los términos que previenen los arts. antes citados (art. 41.5 y art. 176 LGT). Siendo ello así, se entenderá lo estéril que resulta en los casos de responsabilidad subsidiaria notificar el inicio del procedimiento si su resolución (acto declarativo de la responsabilidad subsidiaria) no se puede llevar a término hasta que se haya declarado la situación de fallido del obligado principal lo que supone iniciar frente a este el procedimiento de recaudación en período voluntario, agotar el procedimiento posterior de apremio para el cobro de la deuda tributaria, y el correspondiente proceso de embargo frente a sus bienes y derechos sin hallar los suficientes para cubrir el importe de la deuda tributaria. 4º) En el caso excepcional de que la obligación del responsable tributario, además de a la deuda tributaria alcanzara a las sanciones impuestas al deudor principal, el procedimiento de declaración de responsabilidad no se puede iniciar hasta que no se haya iniciado el procedimiento sancionador contra el deudor principal (art. 196.1, párrafo segundo, RGGI). El acto de derivación de responsabilidad que pone fin al procedimiento dirigido frente al responsable debe contener el texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, indicar el presupuesto de hecho habilitante de la misma (si tiene su causa en la condición de copartícipe del responsable en un ente sin personalidad jurídica; si queda emplazado al pago de la deuda como colaborador con el deudor principal en la comisión de una infracción tributaria; o si lo ha sido por haber adquirido elementos de una actividad económica que es continuada por el responsable tributario, entre otros más de los que apuntan los artículos 42 y 43 LGT). También en este acto administrativo hay que dejar constancia de las liquidaciones tributarias a las que alcanza el presupuesto de hecho de la responsabilidad.


Los medios de impugnación a ejercitar contra dicho acto, órgano ante el que deben ser presentados y plazo de interposición. Tras esta notificación, el responsable será requerido para el pago de la deuda tributariaen los plazos señalados en el artículo 62.2 LGT y en el supuesto de que no haga frente a la misma en dichos plazos, se le exigirá la deuda en vía de apremio con los recargos que son propios del período ejecutivo.

3. Impugnación Dice el artículo 174.5 LGT que en el recurso o reclamación deducido frente al acuerdo declarativo de responsabilidad puede ser objeto de impugnación el presupuesto de hecho habilitante de aquélla, sin embargo, como consecuencia de la interposición de ese recurso de revisión no pueden quedar afectadas las liquidaciones tributarias que hubieran adquirido firmeza, sino únicamente el importe de la obligación del responsable. Naturalmente, las liquidaciones tributarias que han adquirido firmeza hay que entenderlas referidas al deudor principal, quiere ello decir, por lo tanto, que los actos de impugnación que lleve a cabo el responsable frente a una liquidación tributaria, caso de prosperar y ser admitidos, solo pueden afectar a la liquidación tributaria referida al responsable, nunca a la que fuera girada con cargo al deudor principal para el que quedó firme la liquidación tributaria (art. 124.4 RGR). Como se encarga de subrayar el párrafo segundo, del art. 196.2 RGGI, el responsable no se tiene por interesado en el procedimiento de liquidación de deuda dirigido frente al deudor principal, lo que permite cuestionar su legitimación para impugnar, al hilo del acto declarativo de responsabilidad, la validez de las actuaciones administrativas de comprobación seguidas frente al deudor principal.

4. Alcance de la responsabilidad El responsable lo es por la totalidad de la deuda pendiente de pago por el deudor principal en período voluntario sin que deba hacer frente a obligaciones accesorias de la principal con causa en comportamientos morosos del deudor principal, una vez que aquélla le haya sido notificada. Al derivar la Administración la acción declarativa de responsabilidad frente al responsable, acabamos de ver que se le debe abrir un plazo voluntario para el ingreso de la deuda pendiente, si vencido este plazo la deuda permanece impagada, se iniciará frente al responsable el correspondiente período ejecutivo con exigencia de los recargos propios del mismo que deben ser cumplimentados por el responsable y los intereses de demora devengados en el curso de ese procedimiento ejecutivo.


La responsabilidad tampoco se extiende a las sanciones imputadas al deudor principal por respeto al principio elemental de la responsabilidad en la culpa (art. 41.4 LGT) con las salvedades que quedan establecidas en la propia Ley General Tributaria, referidas a los casos en que el propio responsable ha colaborado culposamente en la comisión de la infracción imputada al deudor principal. Así pues, el alcance de la responsabilidad no se extenderá ni a los intereses de demora atribuibles al deudor principal que no aparecieran ya incorporados a la deuda que le hubiera sido notificada en período voluntario; ni de los recargos del período ejecutivo imputables también al deudor principal; ni de las sanciones que se hayan impuesto a éste, con la salvedad que queda establecida en el art. 42.1, letra a), y en el apartado 2 del mismo precepto.

5. Clases de responsables El art. 41.1 LGT dice que la ley puede declarar responsables en su modalidad de responsables solidarios o subsidiarios. Según se ha visto, la diferencia entre el responsable solidario y el subsidiario no debe buscarse en el alcance de su responsabilidad (ambos responden de la deuda no ingresada por el deudor principal en período voluntario) porque se encuentra en el distinto momento en que la ley los coloca como deudores tributarios porque, como ya se ha dicho, la acción declarativa de responsabilidad frente al responsable subsidiario solo es posible dictarla previa declaración de fallido del deudor principal o de los responsables solidarios si los hubiere, lo que significa que esta modalidad de responsables solo pueden ser emplazados como deudores tributarios cuando se acredite la insolvencia del deudor principal (o de los responsables solidarios, si los hubiere). Al responsable solidario se le puede dirigir la acción de responsabilidad cuando exista deuda tributaria líquida y antes de que finalice el período voluntario de pago frente al deudor principal (Art. 174 LGT). La ley ordena proceder de este modo en el entendimiento de que la inculpación del responsable solidario con la conducta del deudor principal determinante del impago de la obligación tributaria, resulta ser de un mayor grado que la correspondiente al responsable subsidiario, por ello, la ley califica como responsables solidarios a quienes colaboran activamente en la comisión de infracciones con el deudor principal; a quienes suceden a otro en el ejercicio de actividades económicas y lo hacen conociendo la posición deudora de este último frente a la Hacienda Pública; y, en líneas generales, a quienes colaboran con deudores embargados por la Hacienda Pública al levantamiento de los bienes objeto de la traba. En cambio, son responsables subsidiarios, los adquirentes de bienes afectos al pago de deudas tributarias; los administradores de personas jurídicas que hayan cesado en su actividad mercantil; el empresario principal que contrata obras y


servicios por las deudas tributarias de cierto tipo contraídas con ocasión de la contrata; entre otros más.

V. LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS EN LA LGT El art. 42 LGT perfila una serie de supuestos en los que el responsable lo es en su modalidad de responsable solidario. Un primer grupo, queda calificado en su apartado 1, advirtiéndose como nota común de ellos, que sus conductas han tenido cierta transcendencia respecto del impago de la deuda tributaria por el deudor principal y, precisamente, por la influencia del comportamiento del responsable tributario en la actuación del deudor principal, la ley lo llama solidariamente al pago de esa deuda tributaria. El segundo grupo de responsables solidarios se contiene en el apartado 2 de ese mismo artículo y quedan emplazados como tales al pago de deudas tributarias porque en grado de culpa o negligencia han impedido a los órganos de recaudación tributaria el embargo de bienes titularidad del deudor principal, pero en todos estos supuestos, la responsabilidad solidaria no alcanza a la deuda tributaria exigible en período voluntario al deudor principal y queda limitada al importe del valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar o enajenar por la Administración tributaria sobre los que el responsable solidario omitió su deber de custodia. En cualquiera de los casos diseñados por el art. 42 se advierte el presupuesto de hecho que, de manera singular, fundamenta la existencia del responsable tributario de carácter solidario, a saber, una especial gravedad en la conducta seguida que el orden tributario no recrimina vía sanción, sino posicionando a quien así actúa como deudor tributario junto al deudor principal.

1. Causantes o colaboradores en una infracción tributaria La letra a), del art. 42.1 LGT, califica como responsables solidarios de las deudas tributarias a las personas físicas o jurídicas que sean causantes o colaboren activamente enlarealización de una infracción tributaria. Técnicamente hablando, quien colabora con otro en la comisión de una infracción resulta ser también un infractor, bien como autor conjunto de la misma, bien como inductor o cooperador necesario, bien como cómplice. La ley tributaria no lo califica como tal, y lo convierte en un obligado tributario a título de responsable solidario junto al deudor principal para hacer frente, no solo al cumplimiento de la deuda tributaria impagada en período voluntario, sino además, al pago de la sanción derivada del ilícito tributario.


No es posible apreciar quebranto del principio de personalidad en la responsabilidad de la culpa porque quien es calificado de responsable solidario ha colaborado, por cualquier título de los indicados antes, en la comisión del ilícito cuya autoría debe ser imputada al deudor principal. Ahora bien, la Ley sí exige que tal colaboración en el ilícito lo haya sido Aactivamente@.

2. Causantes o colaboradores en delito fiscal Según se estudiará en la Lección 14ª, cuando el el curso de un procedimiento de comprobación tributaria se aprecie la existencia de un delito fiscal y se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, permite la ley (art. 250.2 LGT) separar en liquidaciones tributarias diferentes aquellos elementos de la deuda tributaria vinculados al delito de los restantes. En este caso, el art. 258 LGT declara responsables solidarios de la deuda resultante de la liquidación vinculada al delito fiscal a quienes hubieran causado o colaborado actividamente en los actos que hubieran dado lugar a esa liquidación tributaria siempre que se hallen imputados en el proceso penal iniciado (investigados, en la nueva terminología de la Ley de Enjuiciamiento Criminal modificada en el año 2015) o hubieren resultado en él condenados. Esta declaración de responsabilidad solidaria es compatible con cualquiera de los supuestos previstos en el art. 42.2 LGT. Así pues, para que se produzca este supuesto de responsabilidad tienen que darse estos requisitos: a) Existencia de una liquidación tributaria vinculada a la existencia de un posible delito fiscal. b) Que sea coautor o haya colaborado activiamente en la comisión del acto delictivo. c) Que como consecuencia de ello, en el proceso penal instruido haya sido llamado como investigado (antiguo imputado) o haya sido condenado a resultas de ese proceso. El procedimiento de declaración de responsabilidad, cuyo desarrollo es de seis meses, quedará suspendido por el tiempo que transcurra desde la presentación de la denuncia ante el Ministerio Fiscal o de la querella ante el órgano judicial hasta la imputación (investigación) formal de los acausados. En todo lo demás, el régimen de esta responsabilidad solidaria se ajusta al procedimiento que debe seguirse para declarar a cualquier responsable tributario como deudor (acto declarativo o derivatirvo de respondabilidad; posibilidad de impugnarlo aunque solamente en lo concerniente al alcance global de su responsabilidad, esto es, a la deuda que se exija; interrumpido el plazo de prescripción


para un obligado tributario su efectos se extiende a todos los demás, incluidos los responsables; etc.). El órgano competente para dictar el acto declaraivo de esta responsabilidad solidaria es el órgano de recaudación tributaria.

3. Partícipes o cotitulares en entidades sin personalidad jurídica Este supuesto de responsable solidario ya ha sido objeto de estudio al analizar los entes carentes de personalidad jurídica del art. 35.4 LGT y su relación con los socios, copartícipes o cotitulares de tales entidades; baste señalar ahora que, todos ellos, conforme indica la letra b) del art. 42.1 LGT, además de responder de las deudas impagadas en período voluntario por el ente sin personalidad jurídica, pueden hacerlo también de las sanciones que resulten de los ilícitos cometidos por tales entes, siempre que estén en el supuesto de la letra a) del art. 42.1 LGT, es decir, que hayan colaborado o sido causantes, de forma activa, en la realización de ese acto ilícito.

4. Sucesores en explotaciones o actividades económicas La letra c), del art. 42.1 LGT califica como responsables solidarios de deudas tributarias a quienes sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones económicas por las deudas de esa naturaleza que se hubieren contraído por el anterior empresario deudor principal de las mismas. A tales efectos, la adquisición de elementos aislados de una empresa, no puede ser tenida como sucesión en el ejercicio de la actividad. La responsabilidad solidaria en estos casos, se extiende no solo a las deudas tributarias pendientes de pago del anterior titular de la empresa o explotación económica que se transmite, sino también a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de retenciones o ingresos a cuenta que no se hubieran practicado o lo hubieran hecho de forma incorrecta. Todas estas deudas impagadas, hay que entenderlas líquidas y exigibles en el momento en que se formaliza la transmisión empresarial (no meramente devengadas), pues de no ser así, ni podrían hacerse derivar al responsable solidario, ni tampoco, el adquirente del negocio o empresa podría estar en posición de conocer su existencia al momento de operar la transmisión empresarial. Prevé el precepto una posible limitación del alcance de la responsabilidad solidaria en cuanto al montante de la deuda impagada por el deudor principal para el caso en que el nuevo titular, con el consentimiento del anterior y antes de que se lleve a término la transmisión empresarial, solicite de la Administración tributaria certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias de-


rivadas de su ejercicio en los términos señalados en el art. 175. 2 LGT, disponiendo la Administración de un plazo de tres meses para expedir dicha certificación. Una vez expedida la certificación, la responsabilidad del adquirente de la empresa comprenderá, solamente, las deudas de las que en ella se haya dejado constancia, disponiendo el art. 125.1 RGR, en su inciso final, que en esa certificación no podrán incluirse referencias a obligaciones tributarias o sanciones que no se hallen liquidadas en el momento de expedir ese documento, es decir, si al momento de expedir la certificación solicitada, la deuda tributaria contraída por el empresario que transmite se encuentra devengada pero no ha sido liquidada por la Administración, no puede figurar en la certificación que se expida ni se le puede exigir al responsable solidario. Naturalmente, si en la certificación se informa que no existen deudas pendientes del anterior empresario con la Hacienda Pública, o bien, transcurre el plazo de tres meses sin que la certificación se haya expedido, el solicitante queda eximido de la derivación de deudas por responsabilidad solidaria. En cambio, si el adquirente de la explotación económica no solicita la certificación, la responsabilidad solidaria alcanza no solo a las deudas liquidadas con anterioridad a la transmisión empresarial sino también a aquellas otras que se encuentren pendientes de liquidación (devengadas), así como a las sanciones impuestas o que pudieran imponerse al anterior empresario (art. 125. 4 RGR). Se advierte que, en este caso concreto, el responsable no lo es por las deudas líquidas y exigibles a cargo del deudor principal porque es posible extender la responsabilidad a aquellas otras que habiéndose devengado por el anterior titular de la explotación, no hubieran sido aún objeto de liquidación administrativa. Este supuesto de responsabilidad solidaria no se produce cuando la transmisión empresarial tiene lugar por causa de muerte del titular de la empresa que se rige por lo dispuesto en casos de sucesión de deudas tributarias (art. 39 LGT).

5. Personas que obstaculizan la acción administrativa de embargo El apartado 2 del art. 42 LGT califica de responsables solidarios a las personas físicas y jurídicas que con sus actuaciones impiden a los órganos de recaudación el ejercicio de la ejecución forzosa de deudas impagadas por deudores principales, tanto si se obstaculizan las actuaciones dirigidas al embargo de los bienes del deudor principal, como las llevadas a término para su enajenación. Como estos responsables solidarios lo son, a resultas de sus actuaciones en el procedimiento de embargo que se hubiera seguido contra el deudor principal, la acción de responsabilidad solo será posible iniciarla en el discurrir de este procedimiento de embargo a través del que se haya podido identificar el comportamiento negligente


o culposo del responsable en la localización, identificación, o retención de los bienes de los que es titular el deudor principal. En tales casos, la responsabilidad se extiende, además de a la deuda tributaria contraída en período voluntario, a las sanciones, recargos e intereses de demora del período ejecutivo, si bien, como límite cuantitativo de la deuda exigible a este tipo de responsables solidarios la ley sitúa el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar o enajenar por la Administración tributaria. Como tales responsables solidarios se encuentran: 1) Los causantes o colaboradores en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación administrativa relativa al mismo. Se trata de que el calificado como responsable solidario, con su conducta, ostaculiza la actuación del órgano de recaudación para el embargo de los bienes del deudor principal (sin encontrarnos ante la conducta delictiva del alzamiento de bienes, sí advertimos una afinidad con ella). 2) Los que por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. El caso más frecuente es el de quienes desatienden una orden de embargo debidamente notificada sobre bienes y derechos de un deudor tributario (por ejemplo, las entidades financieras en relación con los depósitos y saldos en cuenta de los titulares de ellas, o los Registradores de la Propiedad respecto de los bienes de deudores tributarios inscritos en su Registro). 3) Las personas que, con conocimiento del embargo, consienten en el levantamiento de los bienes o derechos embargados. 4) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, recibida la notificación de embargo, colaboran o consienten en el levantamiento de aquéllos. La diferencia entre estos dos últimos supuestos reside en que en el primero de los casos quien colabora en el levantamiento de los bienes embargados ha tenido conocimiento previo de tal situación, en tanto que las personas incursas en el segundo supuesto son las depositarias de los bienes embargados. En este tipo de responsables solidarios concurre también la circunstancia de que si decidieran impugnar la resolución administrativa que declara su responsabilidad solidaria, con ocasión de ese recurso, no es posible cuestionar el contenido de las liquidaciones tributarias a las que alcanza el presupuesto de hecho de la responsabilidad, sino el alcance global de la misma (art. 174.5, párrafo segundo, LGT). Ello es así porque, resultando ser este tipo de responsabilidad una modalidad de ella que se abstrae de la causa de la que deriva la deuda tributaria, no tiene mucho sentido, que quien se vea emplazado en esa posición deudora quede facultado


para someter a revisión unas actuaciones administrativas en las que, jurídicamente hablando, nunca tuvo la condición de Ainteresado@ en ellas y respecto de un procedimiento administrativo cuyo desarrollo le ha resultado ajeno del todo.

VI. LOS RESPONSABLES SUBSIDIARIOS EN LA LGT El art. 43 LGT califica como responsables subsidiarios a una serie de personas y entidades que no han observado la diligencia debida para que el deudor principal realice en plazo el pago de deudas tributarias, advirtiéndose en su conducta una especie de culpa in vigilando o de falta del cuidado necesariopara que el deudor principal hubiera cumplido con el pago de la deuda tributaria. Hay que recordar que para dirigir la acción declarativa de responsabilidad la deuda tributaria a cargo del deudor principal ha de ser líquida y exigible y que, de modo particular, para dirigir esa acción frente al responsable subsidiario es imprescindible que, con carácter previo, se haya declarado la situación fallida del deudor principal y de incobrable del crédito tributario.

1. Administradores de personas jurídicas El art. 43.1 LGT, en sus letras a) y b) establece dos casos de responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas —sociedades y demás entidades con personalidad jurídica sin forma societaria—, ya se trate de administradores de hecho o de derecho, esto es, la responsabilidad tributaria se predica de quienes de manera efectiva se encuentran al frente de la gestión y dirección de las actuaciones seguidas por tales entidades jurídicas. El primero de los casos de responsabilidad (letra a, del art. 43.1), se origina cuando la entidad en cuestión ha cometido infracciones tributarias y los administradores de la misma no realizan los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento adecuado de obligaciones y deberes tributarios por la sociedad, hubieren consentido su incumplimiento por las personas que de ellos dependen, o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten tales infracciones. La responsabilidad subsidiaria de los administradores a que se refiere el precepto les afecta, no como consecuencia de una participación directa en la comisión del ilícito por la sociedad sino por no realizar los actos necesarios, en su posición de gestores de la entidad, que hubieran podido evitar la comisión de los ilícitos por la sociedad, aspecto éste en el que deben quedar diferenciados de los responsables solidarios señalados en el art. 42.1, letra a), LGT. En este caso, la responsabilidad alcanza también a las sanciones impuestas a la sociedad.


El segundo supuesto en el que la Ley General deriva la responsabilidad subsidiaria en el pago de deudas tributarias hacia los administradores de una entidad, es el contenido en la letra b) de ese mismo art. 43.1, que les hace responsables de las deudas pendientes de pago por la sociedad que ha cesado de hecho en su actividad económica siempre que no hayan realizado los actos necesarios para que el pago de tales deudas tributarias se llevara a término. En consecuencia, es condición necesaria para declarar esta modalidad de responsables que la sociedad haya cesado en el ejercicio de su actividad mercantil y al tiempo de hacerlo, los administradores tuvieran la condición de tales, y naturalmente, que no hubieran hechos los actos necesarios para que la entidad procediera al pago de las deudas tributarias. Quiere decir esto, por ejemplo, que si el administrador decide adoptar las medidas pertinentes para que el cese de la actividad de la sociedad se materialice en las operaciones consecuentes de disolución y liquidación de la entidad, o bien, para la declaración de concurso a través del correspondiente procedimiento concursal, el administrador que así hubiere actuado no se verá afectado por una acción declarativa de responsabilidad subsidiaria. En este supuesto, los administradores de las sociedades son declarados responsables subsidiarios por las obligaciones tributarias devengadas por éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese de su actividad, expresión que de ningún modo es equivalente al de deuda liquidada. Ahora bien, una cosa es que el mandato de la norma declare responsables subsidiarios a los administradores de sociedades por las deudas devengadas (nacidas y no liquidadas) al momento del cese de su actividad, y otra diferente es la determinación del procedimiento a seguir para derivar la acción de responsabilidad frente a los citados administradores de hecho o de derecho de la entidad. No se debe perder de vista que, el aquí analizado, es un supuesto de responsabilidad subsidiaria en el que rige el principio de que solo es posible dirigir la acción derivativa de responsabilidad cuando se haya declarado previamente la falencia del deudor principal y es de sentido común entender, que la posición fallida de este deudor no será posible declararla hasta tanto las Adeudas devengadas@ por la sociedad no hayan sido objeto de liquidación, y una vez líquidas y exigibles, se haya instrumentado todo el procedimiento de recaudación tributaria frente al deudor principal, con la intervención, en todo caso, de sus bienes y derechos de naturaleza patrimonial. El apartado 2 del art. 43 llama como responsables subsidiarios a los administradores de hecho o de derecho de aquellas sociedades que, continuando en el ejercicio de su actividad, de manera reiterada, presentan autoliquidaciones sin ingreso correspondientes a tributos repercutidos o por retenciones tributarias, no motivando su conducta otra razón que el incumplimiento de tales obligaciones tributarias. La ley entiende que hay reiteración en la presentación de tales autoliquidaciones sin ingreso, cuando a lo largo de un mismo año, de forma discontinua o continuada se han presentadode ese modo (sin ingreso) la mitad o más de las


autoliquidaciones que correspondería cumplimentar, sin que a esos efectos pueda ser motivo excluyente de la conducta responsable del administrador el hecho de haber solicitado aplazamiento o fraccionamiento de pago y de que la presentación de las autoliquidaciones se haya realizado en plazo o en forma extemporánea. Y entiende la ley que se han presentado sin ingreso tales autoliquidaciones cuando, aún habiendose realizado ingresos parciales de todas o algunas de las autoliuqidaciones presentadas, el importe total de los ingresos efectuados a lo largo del año, no supere el 25 por 100 de la suma total de los que debieron realizarse. La presunción de incumplimiento del deber de pago de los consignados en tales autoliquidaciones, lo establece la ley en el hecho de que esas sociedades hayan satisfecho a terceros acreedores el importe de las deudas con ellos contraídas siempre que sean de vencimiento posterior a la fecha de las obligaciones tributarias impagadas. Ha de idicarse también que la sociedad que lleva a cabo esta conducta debe continuar en el ejercicio de su actividad social porque si hubiera cesado en el ejercicio de la misma, nos encontraríamos con un supuesto de responsabilidad subsidiaria del adminstrador de sociedad prevista en el art. 43.1, letra b) LGT. Esta modalidad de responsabilidad subsidiaria del art. 43.2 LGT que recae sobre administradores de hecho o de derecho de la sociedad, pretende atajar una conducta que se venía observando, sobre todo, a cargo de determinados sujetos pasivos del IVA que, de forma continuada, venían presentando autoliquidaciones por el Impuesto con deuda a ingresar pero sin efectuar el pago correspondiente. Dado que las autoliquidaciones se presentaban en plazo, la conducta no podía ser calificada de infracción tributaria conforme al art. 191.1 LGT que considera como tales haber dejado de ingresar en plazo deudas tributarias, en el supuesto que ahora se está considerando no hay ingreso de deuda tributaria pero su reconocimiento se ha producido en el plazo legalmente establecido para autoliquidar el tributo de modo que la conducta seguida por estos sujetos pasivos no puede calificarse de ilícita. Ahora bien, si esta modalidad de responsabilidad subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho se ha tipficado legalmente con la pretensión de corregir las conductas que se acaban de señalar, la medida legal pierde algo de eficaca al calificar la responsabilidad de subsidiaria porque, en todo caso, habrá que esprar a declarar fallida a la deudora principal, la sociedad, para poder posicionar a su administrador como responsable subsidiario.

2. Liquidadores e integrantes de la administración concursal La letra c) del art. 43.1 LGT declara responsables subsidiarios de las deudas tributarias contraídas por sociedades en procesos de liquidación, finalizados o no, a los liquidadores o integrantes de los concursos de esas entidades que, por negli-


gencia, no realizan las gestiones necesarias tendentes al cumplimiento íntegro de las obligaciones tributarias contraídas por el deudor principal. En un principio, la responsabilidad subsidiaria alcanza a la totalidad de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad al proceso concursal o de liquidación de la entidad, siempre que resulten imputables a la sociedad que se halla en liquidación o en concurso. En tanto que de las deudas tributarias posteriores a la liquidación de la entidad o a la declaración del concurso de acreedores, pueden responder subsidiariamente como administradores de la sociedad siempre que tengan atribuidas funciones de esas características en el proceso de liquidación de la entidad o en el proceso concursal.

3. Adquirentes de bienes afectos al pago de deudas La letra d) del art. 43.1 declara responsables subsidiarios a los adquirentes de bienes afectos al pago de deudas tributarias. La afección de bienes al pago de deudas tributarias es una garantía real del derecho de crédito tributario que permite vincular los bienes que son objeto de transmisión al pago de estas deudas, añadiendo este precepto que, además de la garantía real, el titular del bien que queda afecto al pago de la deuda tiene el carácter de responsable subsidiario de aquélla.

4. Contratistas y subcontratistas Establece el art. 43.1, letra f), LGT la responsabilidad subsidiaria del empresario que contrata o subcontrata la ejecución de obras o la prestación de servicios relativos al ejercicio de su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias que contraiga el contratista o subcontratista en relación con los tributos que deban repercutirse o de las cantidades que deban retenerse, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de contratación o subcontratación. Esta responsabilidad no se exige si el contratista, con ocasión del pago de cada factura de la obra contratada o subcontratada, aporta al empresario principal certificación expedida por la Administración tributaria de que durante los doce meses anteriores a la fecha de los pagos antes referidos, se halla al corriente de sus obligaciones fiscales. La responsabilidad subsidiaria que prevé el art. 43.1, letra f), LGT no es un responsabilidad sobrevenida porque quien así responde no actúa con el debido cuidado en la aplicación de las normas tributarias, sino que se trata de una responsabilidad que se produce cuando el pagador o empresario principal que contrata o subcontrata la ejecución de obras, no exige al contratista la presentación de la certificación administrativa relativa a hallarse al corriente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a las que se refiere el propio precepto. La Ley establece


que la Administración tributaria debe emitir esa certificación en el plazo de tres días contados desde que por el contratista o subcontratista se instó la soliciud. Aquello que se deba entender por Aactividad económica principal@ lo aclara el art. 126.1 RGR para referir la expresión a toda obra o servicio que, de no haber sido contratada, debería haberse realizado por la propia persona que contrata por resultar imprescindible para su finalidad productiva. La condición de imprescinidible en relación con la actividad económica principal de la obra o del servicio contratado será la nota determinante de que nos hallemos en presencia de una contrata o subcontrata y por extensión en el presupuesto de hecho recogido en el precepto legal comentado. La responsabilidad subsidiaria del empresario principal queda referida, en primer término, a las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse pero sólo en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. La responsabilidad subsidiaria del empresario principal también alcanza a las obligaciones tributarias correspondientes a cantidades que deban retenerse a trabajadores, empresarios y profesionales, por parte del contratista y referidas, todas ellas, a la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de contratación o subcontratación.

5. Responsabilidad subsidiaria en casos de sociedades creadas en fraude de acreedores La letra g) del art. 41.3 declara la responsabilidad subsidiaria de quienes ejerzan el control efectivo de sociedades creadas en fraude de acreedores por las deudas tributarias impagadas por dichas sociedades. Por su parte, la letra h) de ese mismo precepto declara responsables subsidiarias a las personas jurídicas controladas por personas físicas deudoras tributarias principales, siempre que esas entidades se hubieran constituido en fraude de acreedores. Los dos supuestos de responsabilidad subsidiaria así establecidos son simétricos en su redacción normativa lo que significa que, en dichas letras del precepto comentado, se sitúan como responsables subsidiarios en relación de reciprocidad a la persona o entidad que controla una sociedad y a la sociedad que es controlada. Se ha afirmado que, de ese modo, la ley tributaria ha tipificado en derecho positivo la técnica del Alevantamiento del velo@ perfilada por constante doctrina del Tribunal Supremo como forma de impedir el abusivo empleo de la persona colectiva como sujeto de derecho cuando es utilizada como pantalla formal pero vacía de sustancia, con la finalidad de eludir o impedir la responsabilidad efectiva de quienes se hallan tras el velo de la persona jurídica. Con semejante técnica aplicativa del derecho, se trata de ignorar la personalidad jurídica diferenciada de la


sociedad que pasa a ser considerada como una extensión de la personalidad de quien la controla, alcanzando ese efecto jurídico mediante un criterio de interpretación jurídica y de aplicación de normas, eliminando situaciones creadas en abuso de derecho. No obstante, si se analiza con detenimiento el sentir de los dos apartados del artículo 43.1 LGT que son objeto de estudio, solo el primero de ellos, responde a esta técnica jurídica del Alevantamiento del velo de la personalidad@, porque la figura que se recoge en su letra h) se corresponde, mas bien, con la conducta delictiva del alzamiento de bienes. Así se debe entender porque, en la letra g) del artículo 43.1 LGT se prevé la responsabilidad subsidiaria de quien ejerce el control efectivo de una persona jurídica creada con la exclusiva finalidad de, a través de ella, lograr un fraude de acreedores, supuesto en el que cabe en plenitud la doctrina del levantamiento del velo de la personalidad que permite, prescindir de la realidad jurídica constituida por la sociedad o serie de sociedades así constituidas para declarar la responsabilidad del socio que las haya creado y controla, único sujeto pasivo ante la Hacienda Pública. En cambio, el supuesto que se prevé en la letra h) de ese mismo precepto contempla la posición de aquella persona física que cede todo su patrimonio a una sociedad que lo gestiona con la única finalidad de posicionarse en situación de insolvencia frente a la Hacienda Pública, comportamiento que, a la postre, se traduce en una despatrimonialización de la persona física para no tener que responder, por insolvencia, de las deudas frente a terceros, lo que se traduce en un claro alzamiento de bienes que se tipifica como delito en los artículo 217 y siguientes del Código Penal, consistente, básicamente, en la conducta que realiza el deudor para disminuir o anular su patrimonio con la finalidad de frustrar las expectativas de derecho de sus acreedores. Para que estos supuestos de responsabilidad subsidiaria se produzcan, deben concurrir estos requisitos legales: a) Debe acreditarse la existencia de personas o entidades jurídicas que ejercen el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas, o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas. b) También debe quedar acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta. c) La utilización de la persona jurídica ha de hacerse con el fin de aparentar una insolvencia total del deudor principal para, así, eludir el pago de deudas tributarias en detrimento del Aprocomún@ (Ala responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública@, dice el precepto). d) A los requisitos anteriormente señalados, la Ley apunta que debe existir unicidad de personas o esferas económicas, o bien, confusión o desviación de patrimonios. Esto es, se trata de lo que podríamos entender como acreditación de que existe una sola persona o una sola sociedad, y una confusión de patrimonios individuales y sociales.


VII. SUCESIÓN EN LA DEUDA TRIBUTARIA El art. 35.2, letra j) LGT califica a los sucesores de deudas tributarias como obligados tributarios posibilitando así que cuando el deudor principal desaparece de la relación jurídico-tributaria las obligaciones pendientes de pago se transmitan a terceros. El presupuesto de hecho necesario para que se dé la sucesión en las deudas tributarias es que el deudor principal ya no exista en el plano jurídico, haciendo imposible pretender frente a él el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Esta es la nota que permite diferenciar los supuestos de responsabilidad o de sustitución tributaria con la sucesión en el pago de deudas, dado que en aquellas instituciones el deudor siempre existe (o se halla junto al responsable, o se encuentra en un segundo plano como deudor), no ha desaparecido del marco de la relación tributaria. El art. 39 LGT regula los sucesores de las personas físicas, y el art. 40 LGT regula a los sucesores de las personas jurídicas (y entidades sin personalidad jurídica). En el primero de los casos, nos hallamos ante una transmisión de deudas por causa de muerte consecuencia del fallecimiento del deudor principal y la ley coloca a sus sucesores en la posición deudora de aquél. En el segundo caso, lo que se produce es una transmisión global del patrimonio social sin solución de continuidad, asumiendo el adquirente la posición que ocupara la sociedad que se extingue, y con esa transmisión, también se trasladan las deudas tributarias pendientes de pago de la sociedad extinguida. En estos supuestos, más que de una sucesión propiamente dicha nos hallamos ante una novación subjetiva en las relaciones jurídicas que la ley tributaria simplifica para calificarla como una sucesión inter vivos de deudas tributarias.

1. Sucesión mortis causa de deudas tributarias Dice el artículo 39.1 LGT que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Como las disposiciones del Derecho común sobre la materia parten del principio de la autonomía de la voluntad, esto es, de la aceptación voluntaria de la herencia por quienes quedan a ella llamados como herederos, se ha cuestionado si el sucesor tributario en estos casos responde a los esquemas de indisponibilidad de las posiciones subjetivas en la configuración del tributo, habida cuenta de que en el momento que decida no aceptar la masa hereditaria que legalmente le corresponde, tampoco podrá tener la condición de obligado tributario que, como successor en la deuda del causante, la ley tributaria le atribuye. Ahora bien, aún admitiendo que la sucesión en la obligación tributaria no es forzosa por la razón que se acaba de apuntar, desde el momento en que el heredero acepta la herencia,


la norma tributaria se hace presente posicionándolo como deudor tributario a título de sucesor en el pago de aquellas obligaciones dejadas pendientes de realización por el causante. El artículo 39.1 LGT distingue en cuanto sucesores en el pago de deudas contraídas por personas físicas fallecidas, tanto a los herederos como a los legatarios, aunque su atención preferente se desemboca hacia los primeros, y en cualquiera de los casos, la sucesión en las obligaciones tributarias alcanza a las pendientes o nacidas de la realización del hecho imponible (se encuentren o no liquidadas a la muerte del causante, art. 39.2 LGT), sin que puedan ser objeto de transmisión las sancionestributarias por el elemental principio de personalidad de la culpa. Tampoco es possible transmitir las deudas imputables al causante en su condición de responsible tributario, salvo que la acción derivative de la responsabilidad se hubiera notificado antes de su fallecimiento (art. 39.1, ultimo párrafo, LGT). Como se ha dicho, el ordenamiento tributario se pliega al civil a los efectos de la calificación y determinación de sucesores por causa de muerte en el pago de deudas tributarias, lo que quiere decir que si el heredero lleva a efecto la aceptación pura y simple de la herencia su responsabilidad alcanza a los bienes adquiridos y a los suyos propios, convirtiéndose en deudor frente a la Hacienda a título de sucesor. También puede aceptar la herencia a beneficio de inventario pidiendo que se lleve a cabo un inventario de bienes de la herencia con anterioridad a su repudio o aceptación, cuando así procede el heredero, su responsabilidad en el marco tributario queda referida a los bienes de la masa hereditaria que, de este modo, queda individualizada respecto de los bienes patrimoniales del heredero. Finalmente, puede suceder que los herederos estén indeterminados al momento del fallecimiento del causante supuesto en el que la herencia se califica de yacente, adquiriendo autonomía patrimonial aunque sin personalidad jurídica —se trata de uno de los entes de hecho previsto en el artículo 35.4 LGT— que, como se ha estudiado sitúa a la masa patrimonial como deudora principal frente a la Hacienda Pública por las deudas contraídas y pendientes de pago por el causante, sin perjuicio, de la identificación de una persona que actúe como administrador de la misma y ante quien se entenderá la Administración tributaria en sus relaciones fiscales. En el caso del legatario, por no ser heredero, su responsabilidad por deudas se limita al valor de lo recibido y el párrafo segundo del artículo 39.1 LGT solo presta atención al supuesto en que toda la herencia sea transmitida por medio de legados, aclarando que, en estos casos, las deudas tributarias se transmiten a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos, sucediendo en el pago de las deudas tributarias conforme a las cuotas que correspondan a cada uno de los legatarios. Asimismo, la Ley se hace eco del legado de


parte alícuota en que se atribuye al legatario, no de cosa cierta y determinada, sino de una parte alícuota de la herencia, y les reconoce la misma posición que a los herederos, lo que determinará que el legatario de parte alícuota pueda recibir la herencia a beneficio de inventario con el fin de que su responsabilidad tributaria quede limitada al valor de los bienes legados una vez que se concreten. El artículo 127 del RGR establece los plazos en que herederos y legatarios deben realizar el cumplimiento de las deudas tributarias subrogándolos en los plazos de ingreso en que se hallara la deuda tributaria en relación con el deudor principal fallecido, de modo que si la deuda estaba en período voluntario de pago al momento del fallecimiento, continuará exigiendose en período voluntario al sucesor y si el deudor principal había sido notificado de apremio al momento del fallecimiento, habrá que notificar la providencia de apremio al sucesor.

2. Sucesión de deudas de personas jurídicas Si el concepto genérico de sucesión implica la transmisión en bloque de una masa patrimonial, con cambio de su titular pero manteniendo las relaciones jurídicas los elementos determinantes de ellas existentsantes de producirse la transmisión, debe convenirse que cuando el artículo 40.1 LGT subtitula como sucesores de las personas jurídicas las situaciones que ahí quedan descritas no se corresponden con las propias de una sucesión en sentido auténtico, porque se parte de la liquidación del patrimonio de la persona jurídica —no hay transmisión en bloque del haber social— y se trata, por ello, de lo que se ha convenido en llamar «sucesión impropia». En cambio, sí estamos ante un verdadero supuesto de sucesión en el descrito en el apartado 3 de ese mismo artículo, cuando prevé la transmisión, sin liquidación, del patrimonio de una persona jurídica a otra que la absorbe. Antes de entrar a analizar el sentido de este precepto hay que partir de la idea de que en el ámbito de las sociedades, la persona jurídica se extingue, jurídicamente hablando, siempre que medie acuerdo de disolución de la entidad adoptado por el órgano social correspondiente o por la autoridad judicial, manteniendose su personalidad jurídica que queda limitada a la mera actividad de su liquidación patrimonial con la adjudicación del haber social a los socios y partícipes, sin que resulte preceptiva la inscripción registral de tales acuerdos para que produzcan los efectos jurídicos pertinentes. Por lo tanto, jurídicamente hablando, solo con la disolución de la sociedad y la liquidación de su patrimonio social es posible entender que se ha extinguido su personalidad juridical. Con carácter general, el apartado 1 del artículo 40 LGT ordena la sucesión en las deudas tributarias devengadas por las sociedades «disueltas y liquidadas» (por lo tanto, de las sociedades extinguidas) para transmitirlas a sus socios, partícipes


y cotitulares, que quedan obligados solidariamente al pago de las mismas, lo que quiere decir que la Administración tributaria, de forma indistinta, se puede dirigir a cualquiera de ellos emplazándoles en el pago de dichas deudas, sin que sea obstáculo el hecho de que al momento de la extinción de la entidad las deudas tributarias no estuvieran liquidadas (artículo 40.2 LGT). No obstante, el precepto distingue según se trate de entidades personalistas o capitalistas; esto es, de sociedades que no limitan la responsabilidad de sus socios (sociedades comanditarias y sociedades colectivas), y sociedades que limitan la responsabilidad de los socios (sociedades de responsabilidad limitada, anónimas y comanditarias por acciones), pues mientras los socios de estas últimas suceden en el pago de las deudas tributarias devengadas por la sociedad hasta el límite del valor de liquidación de la cuota que les corresponda respondiendo de ellas de forma solidaria; los primeros, socios de entidades personalistas, también responden solidariamente de las deudas devengadas por la sociedad disuelta y liquidada, pero sin limitación alguna. La sucesión de unos y otros a título solidario en el cumplimiento de las deudas impagadas por la sociedad disuelta y liquidada significa que cualquiera de los socios está llamado a satisfacer las obligaciones pendientes con el sólo requerimiento de la Administración, sin que a estos efectos, sea necesaria el ejercicio de ninguna acción administrativa derivativa de responsabilidad, como sucedía en el caso del responsable porque no estamos en un supuesto de esas características, ni tampoco es necesaria la declaración de fallido del deudor principal. Realmente, hay que entender que la sucesión en el pago de tales deudas por parte de los socios de las entidades disueltas y liquidadas los posiciona como deudores en segundo plano porque conforme a la legislación mercantil cabe suponer que, si el proceso de disolución de la sociedad con la liquidación del patrimonio social se ha llevado a término correctamente, los acreedores de la entidad disuelta y liquidada —entre los que se encontrará la Hacienda Pública— habrán visto satisfechos sus derechos de crédito antes de que se haya procedido al reparto del haber social remanente entre socios, partícipes y cotitulares de la entidad disuelta y liquidada. El supuesto que se contempla en el apartado 3 de este artículo 40 LGT prevé un supuesto diferente, a saber, la disolución de una sociedad sin liquidación de su patrimonio. Es un caso de transmisión en masa del patrimonio de una entidad sin que haya mediado su liquidación y, en consecuencia, como no se ha podido repartir el haber social entre los socios y partícipes, tampoco es posible derivar hacia ellos, vía sucesión, la transmisión de las deudas tributarias pendientes de la sociedad, sino que la derivación de deudas hay que hacerla hacia las personas o entidades que le sucedan o hayan sido las beneficiarias de la correspondiente operación. En este caso, sí existe una sucesión de deudas por sucesión universal,


a su vez, en la masa social de la entidad que se disuelve. Esta situación se produce esencialmente, en los casos de escisión, fusión por absorción de sociedades, así como en cualquier otro supuesto con cesión global del activo y el pasivo de una sociedad mercantil. El artículo 40.5 LGT ordena que en todos estos casos que se han estudiado (sociedades disueltas y liquidadas, así como entidades disueltas sin liquidación), deben transmitirse también a los sucesores las sanciones tributarias derivadas de las infracciones imputables a la sociedad y entidad de referencia, si bien, hasta el límite de la cuota de participación que les corresponda. En este caso, se entiende que no se conculca el principio de personalidad de la pena porque al transmitir la sanción tributaria hasta el límite del valor de la cuota de liquidación correspondiente al socio se está resarciendo el montante de la sanción impuesta con cargo al patrimonio de la propia sociedad disuelta e infractora, con lo cual, la Ley no hace sino seguir la trayectoria del patrimonio de la sociedad infractora, y posibilitaexigir a los socios el importe de las multas de origen tributario contraídas por la sociedad en el entendimiento de que éstos las satisfacen con su cuota participativa en la liquidación del haber social. Esta regla general de la transmisión a los socios, vía sucesión, de las sanciones de las entidades disueltas y liquidadas y entidades disueltas sin liquidación, hasta el límitede su cuota participativa, encuentra una excepción en los supuestos de disolución de la entidad sin liquidación, en los que el referido límite no opera de modo que se transmite a los socios la totalidad del montante de las sanciones. Así viene a ordenarlo el artículo 128.6 RGR, disposición que, por la naturaleza de su contenido y el alcance de su mandato, no parece con rango normativo suficiente como para establecer tan importante excepción que, por supuesto, la Ley General Tributaria no contempla.

VIII. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO La capacidad jurídica es la aptitud para ser titular de derechos y obligaciones que se atribuye a quienes el Derecho reconoce personalidad jurídica, en tanto que la capacidad de obrar es la aptitud para el ejercicio de tales derechos y obligaciones con eficacia jurídica. El artículo 44 LGT se refiere a la capacidad de obrar en el orden tributario y la reconoce en aquellas personas a las que el Derecho en general se la confiere, además de a los menores de edad y a los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de persona que ejerza la patria potestad, la tutela, curatela o defensa judicial, con la salvedad de los menores incapacitados cuando la extensión de su incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.


IX. LA REPRESENTACIÓN Tiene lugar cuando un tercero actúa con eficacia jurídica por cuenta y en nombre de un obligado tributario, tomando aquél la posición de representante y éste la de representado. Significa ello, que cuando la representación se ha otorgado de forma fehaciente en el orden tributario, los actos ejecutados por el representante lo son con la misma eficacia que si se hubieran ejercitado por el representado. La representación en Derecho puede serlegal y voluntaria, la primera se produce para las personas físicas en los casos de incapacidad de obrar, de modo que las actuaciones del incapacitado para el ejercicio de los derechos y obligaciones deben desarrollarse por aquéllos a los que la ley les coloca como sus apoderados. Y en el caso de las personas jurídica y de los entes sin personalidad jurídica, la representación legal se atribuye a quien la ostente (art. 45 LGT). Cuando los obligados tributarios con capacidad de obrar, actúan en el ámbito tributario por medio de representante con el que se deben entender las actuaciones administrativas, la representación es de carácter voluntario (art. 46 LGT). Es cierto que el artículo 45.2 LGT regula la representación de las personas jurídicas entendiéndola como un supuesto de representación legal por entender que las actuaciones de tales entidades a través de las personas que según ley ostentan la representación de las personas jurídicas y de sus órganos de representación ad hoc, son variantes de una representación legal, pero lo cierto es que se trata de un caso de representación orgánica o corporativa en virtud del que, las leyes mercantiles y las específicas reguladoras de ese tipo de entidades, señalan quiénes son los órganos encargados de representarlas en sus actuaciones. Dicho en otros términos, no estamos ante un caso de verdadera representación legal por incapacidad de obrar del representado, sino de actuación de la sociedad a través de sus órganos de dirección por establecerlo de este modo sus disposiciones estatutarias. Caso distinto al que se acaba de indicar es el referido a la representación de las personas jurídicas no residentes en España, porque el artículo 47 LGT les obliga a designar un representante con domicilio en territorio español si operan en España mediante establecimiento permanente, cuando así lo exija la normativa tributaria de forma específica, o cuando así lo requiera la administración tributaria atendiendo a la naturaleza de la operación efectuada en nuestro país o de la cuantía de la renta que se haya obtenido en territorio español. En estos casos, no estamos ante un supuesto de representación orgánica, sino de representación legal. La representación en el ámbito tributario y concretamente en el desarrollo de las actuaciones en procedimentos de aplicación de los tributos, tiene un desarrollo más extenso en este misno Manual en su Lección 10ª, apartado III, punto 2.


X. EL DOMICILIO FISCAL Dice el artículo 48.1 LGT que el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria, en particular, es el lugar donde la Administración tributaria debe dirigir las notificaciones a los obligados tributarios y, el propio precepto, indica que para las personas físicas el domicilio será el lugar donde tengan su residencia habitual entendiendo por tal la permanencia durante más de seis meses en territorio nacional. No obstante, cuando las personas físicas se dedican al ejercicio de actividades económicas la Administración puede considerar que el domicilio fiscal es aquél donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y las actividades desarrolladas. En otro caso, debe prevalecer aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado donde sean desplegadas las actividades económicas. Se advierte, que la posibilidad de considerar como domicilio fiscal de la persona física que se dedica a actividades empresariales, se deja a la discrecionalidad administrativa, aparentemente, sin sujetar tal criterio a condición alguna, lo que equivale a decir que la Administración tributaria, por ejemplo, a los efectos de la práctica de notificaciones tributarias puede escoger entre esas soluciones alternativas que apunta el artículo 48.2 LGT. No parece que sea esta la correcta interpretación de su mandato, porque lo más lógico es entender que las soluciones alternativas de identificación del domicilio fiscal en los términos expuestos, operará cuando el obligado tributario no haya señalado expresamente cuál es su domicilio fiscal. Para las personas jurídicas el domicilio fiscal coincide con su domicilio social condicionado a que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios (las dos cosas), porque en otro caso, se estará al lugar donde se lleve la dirección y gestión empresarial. Cuando ninguno de tales criterios sea operativo para determinar el domicilio de una sociedad, hay que atenerse al lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado. El apartado 3 del artículo 48 LGT establece el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio fiscal a la Administración tributaria y los cambios que se produzcan en el mismo, calificando el artículo 198 LGT el incumplimiento de este deber como infracción tributaria leve y se sanciona con multa fija de 100 euros. Ese mismo apartado del artículo 48 LGTordena una medida complementaria con mayor transcendencia, si cabe, que la responsabilidad punitiva derivada del incumplimiento del deber de notificar a la Administración tributaria el cambio de domicilio fiscal, se trata de que los posibles cambios habidos en el domicilio fiscal no surten efecto en relación con las actuaciones de la Administración tributaria (sobre todo, en materia de notificaciones) hasta tanto se cumpla con ese deber de


comunicación, sin perjuicio de que los procedimientos iniciados de oficio puedan continuar su tramitación dirigiendo la notificación de las actuaciones administrativas al domicilio inicial.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- Entre los obligaos tributarios que se citan en el art. 35.1 LGT, señale quién no tiene consideración de deudor principal: a) Contribuyente. b) Retenedor. c) Responsable. d) Sustituto.

2.- Entre los obligados tributarios que se relacionan, quién tiene la condición de sujeto pasivo: a) b) c) d)

El retenedor. Quien repercute cuotas tributarias. El sustituto. El responsable.

3.- Entre los obligados tributarios que se citan, según la ley, quién es el realizador del hecho imponible: a) b) c) d)

El sustituto. El responsable. El contribuyente. El sucesor en el pago de deudas tributarias.

4.- El retenedor es: a) Un sustituto. b) Quien al realizar pagos a otros la ley le impone el deber de retraer una parte de los mismos. c) A quien la ley impone el deber de trasladar a otro cuotas tributarias. d) Quien se posiciona junto al deudor principal en el pago de deudas tributarias.

5.- A qué deudor tributario no se puede dirigir la Administración para el pago de deudas sin haber dclarado antes la posición de fallido del deudor principal: a) b) c) d)

Al sustituto. Al responsable subsidiario. Al sucesor en el pago de deudas ributarias. Al responsable solidario.

6.- La sucesión en el pago de deudas tributarias se caracteriza porque: a) La ley llama al sucesor junto al deudor principal. b) La ley llama al sucesor en lugar del contribuyente.


c) La ley obliga al sucesor a retener canidades en concepto de tributo. d) La ley coloca al sucesor en el pago de deudas porque ha desaparecido el deudor principal de la relación jurídico-tributaria.

7.- Quién de los siguientes obligados tributarios puede ser declarado responsable subsidiario. a) Los administradores de ocidades por cese de la actividad social existiendo deudas pendientes de pago de la sociedad. b) Los administradores de personas jurídicas que activamente colaboran en la comisión de infracciones tributarias con aquélla. c) Los que suceden en el ejercicio de explotaciones económicas. d) Los sucesores en el pago de deudas tributarias.

8.- Es responsable solidario: a) b) c) d)

Quien colabora activamente con otro en la comisión de infracciones tributarias. El sucesor en el ejercicio de una explotación económica. El administrador de sociedad infractora que tiene deudas pendientes de pago. Quien se posiciona en el lugar del realizador del hecho imponible.

9.- Quien en los estatutos sociales aparece como dministrador de una sociedad es: a) b) c) d)

Su representante legal. Su representante voluntario. Su sustituto tributario. Su asesor fiscal.

10.- El domicilio fiscal de la persona jurídica es: a) Aquél en que tenga efectivamente radicada la gestión y administración de sus negocios. b) Su domicilio social. c) El docmicilio de su residencia habitual. d) El señalado estatutariamente.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio núm. 1 La Sociedad Anónima X, en el año 2013, decide comprar la empresa individual titularidad del Sr. A. Al tiempo de formalizarse el contrato el empresario individual tiene pendientes de pago las deudas tributarias que se relacionan a continuación: – Por falta de retención e ingreso de retribuciones a trabajadores, ejercicio 2011, 25.000 euros. Se da la circunstancia de que los trabajadores presentaron sus declaraciones-liquidaciones por IRPF, ejercicio 2011, sin deducirse las retenciones no practicadas. – Por IRPF de los dos últimos ejercicios, 7.800 euros, aunque la renta gravada estaba integrada, además de por los rendimientos procedentes de su actividad empresarial, por los derivados del capital mobiliario e inmobiliario. – Por sanciones tributarias determinadas y no ingresadas, 2.000 euros. – Por sanciones tributarias sin determinar (no consta su cuantía). – Por IVA de los dos últimos años, 28.000 euros, si bien, solamente se ha liquidado administrativamente el primero de los años, quedando el segundo por determinar. La Sociedad Anónima X antes de formalizar la adquisición de la empresa individual, pide y obtiene la certificación de deudas de esta empresa sin mediar consentimiento del Sr. A para solicitarla. Y, seguidamente, procede a su adquisición en escritura pública. El órgano competente de recaudación tributaria dirige a la Sociedad Anónima X acción declarativa de responsabilidad tributaria por todas las deudas impagadas por el empresario Sr. A reseñadas anteriormente, satisfaciendo en su calidad de responsable una parte de las mismas, dejando otras pendientes de pago, entre otras razones, porque en ese tiempo, la mercantil ha cesado en el desarrollo su actividad empresarial, resultando ser el administrador de la entidad en ese momento, el Sr. Z.

Se pide: 1. Identifique los obligados tributarios que aparecen en el Ejercicio, especificando la disposición legal que los regula. 2. La transmisión de empresa planteada en este Ejercicio, ¿es un supuesto de sucesión en el pago de deuda tributaria o un caso de responsabilidad tributaria? Razone su respuesta. 3. Según lo anteriormente resuelto, una vez calificada la posición subjetiva de la Sociedad Anónima X describa el procedimiento a seguir por la Administración tributaria para exigirle el cumplimiento de las deudas. 4. Precise de qué deudas ha de hacer frente la Sociedad Anónima X. 5. Determine en el Ejercicio planteado, el efecto que produce la certificación de deudas de la empresa individual que la Administración tributaria expide a la Sociedad Anónima X.


6. ¿Qué debe hacer el órgano de recaudación ante el impago parcial por la Sociedad Anónima X de las deudas transmitidas? En este caso, describa el procedimiento a seguir.

Solución que se propone: 1º.- Identifique los obligados tributarios que aparecen en el Ejercicio, especificando la disposición legal que los regula. En primer lugar, en su posición de deudor y obligado principal sujeto pasivo, en cuanto realizador de los hechos imponibles correspondientes a los tributos que en el Ejercicio planteado se dicen impagados, situaremos al Sr. A en su posición de contribuyente, art. 35.2, letra a) LGT, y art. 36.1 y 2 LGT. En segundo lugar, también el Sr. A ocupa como retenedor (art. 35.2, letra d, LGT) adopta la posición de obligado principal en relación con las cantidades que ha debido retener e ingresar a la Hacienda Pública. Los trabajadores a su cargo por tener que soportar la retención se situarán en la posición de retenidos, también como obligados tributarios principales (art. 35.2, letra h, y art. 38.3, ambos, LGT). En tercer lugar, la Sociedad Anónima X es responsable solidaria en el pago de las deudas pendientes del empresario individual Sr. A en cuanto adquirente de esa actividad económica. Su posición como obligada tributaria se desprende de lo establecido en el art. 35.5 LGT aunque no se considere como obligada principal que la Ley reserva a los sujetos enunciados en el apartado 2 de ese mismo precepto. Su posición deudora en cuanto responsable solidario por adquisición de empresa está prevista en el art. 42.1, letra c, LGT. Sería posible identificar a la Sociedad Anónima X por la razón descrita, como sucesora en el pago de deudas tributarias, por lo tanto, como obligada principal (art. 35.2, letra j, LGT), cuyo régimen jurídico queda recogido en los arts. 39 y 40 LGT, mas, por las razones que se desarrollan en la respuesta a la segunda de las cuestiones planteadas en el presente Ejercicio, hay que desechar esta posibilidad. En cuarto lugar, el Sr. Z, como administrador de la Sociedad Anónima X que ha cesado en el ejercicio de su actividad mercantil, es responsable subsidiario de las deudas pendientes al tiempo del cese de la entidad (art. 43.1, letra b, LGT). Al igual que la Sociedad asume posición de obligado tributario, aunque no con el carácter de obligado principal, ni por deudas contraídas por un obligado de tales caracteres sino derivadas del incumplimiento de sus obligaciones por un responsable solidario (art. 41.5, último párrafo, LGT).

2º.- La transmisión de empresa planteada en este Ejercicio,¿es un supuesto de sucesión en el pago de deuda tributaria o un caso de responsabilidad tributaria? Razone su respuesta. Ya anunciábamos en la resolución de la anterior cuestión, que la Sociedad Anónima X hay que configurarla subjetivamente como responsable solidaria en el pago de las deudas contraídas y pendientes de pago a cargo del empresario individual, deudor principal, Sr. A habida cuenta de que sus perfiles jurídicos no pueden identificarse con los de un supuesto de sucesión por transmisión de deudas tributarias de los previstos en los arts. 39 y 40 LGT.


Se ha estudiado en la Lección correspondiente a los obligados tributarios que en supuestos donde el relato fáctico de lo acontecido puede conducirnos a figuras subjetivas similares, como sucede en el que ahora se nos plantea, que toma como causa la transmisión de un patrimonio empresarial en su conjunto, la ley tributaria dispensa un doble tratamiento jurídico para la solución de tales situaciones jurídicas con rasgos de similitud. O bien, les depara el tratamiento de una sucesión en el pago de deudas tributarias (arts. 39 y 40 LGT) en la medida en que con la masa patrimonial de la empresa transmitida se trasladan también las deudas derivadas del ejercicio de aquella actividad y con ellas, las tributarias; o bien, se reconduce el supuesto a los esquemas propios de un responsable solidario en los términos descritos en el art. 42 LGT. La diferencia entre una y otra hipótesis es de fácil solución siempre que nos fijemos en la posición jurídica ocupada por el transmitente de la masa empresarial. Si no pierde su posición tributaria de contribuyente, aquél otro a quien se derive el pago de las deudas pendientes de la empresa transmitida solo podrá posicionarse como deudor tributario en su condición de responsable solidario, ya que responde a los perfiles propios de la figura recogida en el art. 41.1 LGT que los describe como las personas (físicas o entidades) que la ley coloca junto a los deudores principales para exigirles el cumplimiento de las deudas contraídas por éstos, lo que significa que la figura subjetiva del deudor principal nunca desaparece del escenario tributario y la Administración tributaria está siempre en posición de dirigirse a él en sus pretensiones de pago, sin perjuicio de poder hacerlo, asimismo, frente al responsable que, en su condición de solidario, tiene que hacer frente al cumplimiento de las deudas impagadas en el mismo plano jurídico deudor que el obligado principal. La sucesión en el pago de deuda, en puridad, solamente se produce, cuando el obligado principal ha desaparecido de la relación jurídica imposibilitando a la Administración el ejercicio de la acción de cobro frente a él, de este modo, quien hace frente al cumplimiento de las deudas exigidas es imposible que se posicione junto al obligado principal porque ha desaparecido de la escena jurídica, provocándose el instituto jurídico de la sucesión en el pago de las deudas para posibilitar su cobro que correrá a cargo de quienes hayan sucedido al deudor principal, ya mortis causa, ya inter vivos, en la titularidad de sus bienes patrimoniales. Concluyendo, nos hallamos en este caso ante un supuesto de responsabilidad solidaria por transmisión empresarial en los términos previstos en el art. 42.1, letra c) LGT, de modo que la Sociedad Anónima X es responsable solidaria de las deudas pendientes y derivadas de la explotación económica de la que era titular el Sr. A, que pese a la transmisión patrimonial, conserva su condición de obligado principal a título de contribuyente en la relación jurídico-tributaria.

3º.- Según lo anteriormente resuelto, una vez calificada la posición subjetiva de la Sociedad Anónima X, describa el procedimiento a seguir por la Administración tributaria para exigirle el cumplimiento de las deudas. Dispone el art. 41.5 LGT que para exigir el pago de la deuda a los responsables, y añadimos nosotros, y también con carácter previo para emplazarles como deudores tributarios en el procedimiento de aplicación de los tributos dirigido frente al obligado principal, es necesario que el órgano administrativo competente (ya lo sea el encargado de


practicar la liquidación del tributo, ya el encargado de su recaudación) debe dictar un acto administrativo de derivación de responsabilidad en el que, con audiencia al interesado, se declara la responsabilidad y se determine su alcance y extensión. Como el supuesto de responsabilidad que estamos tratando lo es en la modalidad de solidaria, no será necesaria la declaración previa de fallida de la deuda perseguida frente al obligado principal, ni por lo tanto, tampoco la declaración de crédito incobrable, requisitos exigibles únicamente cuando se trata de dirigir esa acción administrativa frente a los responsables subsidiarios (art. 41.4, párrafo tercero, LGT). El art. 174.1 LGT ordena declarar la responsabilidad en momento posterior a la práctica de la liquidación tributaria, de modo que la deuda pretendida del responsable ha de ser una deuda líquida y exigible, y tratándose como es el caso de un responsable solidario, la acción derivativa de su responsabilidad puede ejercitarse antes del vencimiento del período voluntario de pago del deudor principal. Si bien, dadas las características de la responsabilidad solidaria que se tipifica en el art. 42.1, letra c) LGTcomo consecuencia de la transmisión de un patrimonio empresarial, lo lógico es suponer que las deudas derivadas al responsable solidario ya eran líquidas y exigibles en el momento de producirse la transmisión empresarial (que ya habían sido notificadas en período voluntario de pago al deudor principal), siendo así también —como después se verá— que la ley permite al adquirente del patrimonio empresarial tener conocimiento de la posición deudora de la empresa transmitida antes de que se consume el negocio traslativo mediante la petición de la correspondiente certificación de deudas, pues la responsabilidad solidaria solamente alcanzará a aquellas que se contengan en dicha certificación, y en ella, es lógico entender que sólo figurarán las que hayan sido líquidas y exigibles administrativamente en período voluntario al deudor principal. Por las razones que se acaban de indicar, hay que entender que nos hallamos en el supuesto previsto en el art. 175.1, letra b) LGT, esto es, del ejercicio de la acción declarativa de responsabilidad solidaria una vez que ha transcurrido el período voluntario de pago para el deudor principal. La notificación al responsable del acto declarativo de responsabilidad debe contener (art. 174.4 LGT): – Texto íntegro de la declaración de responsabilidad, especificando su presupuesto habilitante, en el caso estudiado, el recogido la letra c) del art. 42.1 LGT. – Las liquidaciones tributarias a las que alcanza la responsabilidad (sobre ello, versa la siguiente 4 del presente Ejercicio). – Lugar, plazo, y forma en que se debe satisfacer el importe exigido al responsable. Ha de indicarse que se debe abrir para el responsable solidario un plazo de ingreso voluntario (art. 174.6 LGT) advirtiéndole que, de no cumplimentar en ese tiempo las deudas exigidas, se le exigirán en vía de apremio con el recargo del período ejecutivo que corresponda conforme al art. 28 LGT. – Medios de impugnación que puedan ejercitarse frente a este acto de derivación de responsabilidad y órgano ante el que deben interponerse los recursos correspondientes, así como el plazo para hacerlo.


Con la notificación del acto declarativo de responsabilidad solidaria, debe quedar abierto a la Sociedad Anónima X un trámite de audiencia de quince días, que no excluye el derecho que le asiste a presentar alegaciones (art. 174.3 LGT y 124 RGR). Una vez contestadas las alegaciones, se resolverá el procedimiento declarativo de responsabilidad en un plazo de seis meses a contar desde el siguiente a la notificación de su inicio (art. 124.1, último párrafo, RGR).

4º.- Precise de qué deudas ha de hacer frente la Sociedad Anónima X. En principio, y por disponerlo así el art. 41.2 LGT la responsabilidad, en cualquiera de sus modalidades, alcanza a la totalidad de la deuda exigida en período voluntario, en el bien entendido de que si la deuda impagada por el deudor principal ha sido determinada administrativamente y como consecuencia, lleva incorporados intereses de demora, la deuda así notificada por la Administración al obligado principal en período voluntario, incluirá los intereses moratorios devengados. En cuanto a las sanciones impuestas al obligado principal por exigencias del principio de culpabilidad, no se pueden derivar hacia el responsable tributario, salvo que expresamente la ley lo determine así (art. 41.4 LGT). Establecidas estas premisas a modo de regla general, de lo que se trata ahora es de pasar revisión a las deudas impagadas por el empresario individual Sr. A en el ejercicio propuesto para ver si la Sociedad Anónima X debe responder de todas ellas en su condición de responsable solidario. El art. 42.1, letra c) para los casos de transmisión de patrimonio empresarial, declara que el adquirente ha de responder de todas las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular y derivadas del ejercicio de su actividad económica. El concepto de «obligación contraída» debemos hacerlo equivaler al de «deuda líquida y exigible» en el sentido de deudas u obligaciones contabilizadas como tales. Así por ejemplo, la deuda tributaria resultante de un procedimiento de inspección tributaria es deuda liquidada administrativamente (líquida) y exigible desde su notificación al interesado y resulta ser además una obligación contabilizada por la Hacienda Pública como derecho de crédito a su favor; e igualmente lo es la deuda autoliquidada por el contribuyente que tiene el carácter de líquida porque en su declaración tributaria la ha dejado así determinada y es también exigible en cuanto que deuda reconocida por el propio sujeto pasivo y como tal debe quedar contabilizada sin perjuicio de su provisionalidad y a expensas de posterior comprobación administrativa. En cambio, las deudas que pudieran derivar de tributos devengados (cuya obligación tributaria ha nacido) pero, por ejemplo, no han sido objeto de declaración y sobre las que la Administración tributaria no ha ejercido sus facultades de comprobación o recaudadoras, no pueden tenerse por «obligaciones contraídas» dada su indeterminación cuantitativa y la ausencia d actuación administrativa dirigida a su exigibilidad, pese a tratarse de obligaciones nacidas (devengadas). Pues bien, cuando el art. 42.1 letra c) LGT se refiere a las obligaciones contraídas por el empresario que transmite su empresa, hay que entender que está refiriéndose a deudas determinadas administrativamente o autoliquidadas por el contribuyente que se encuentren pendientes de pago en el momento de producirse la transmisión empresarial. La idea expuesta creemos que queda ratificada porque si la expresión legal («obligaciones con-


traídas) se extendiera a las deudas devengadas (nacidas pero no liquidadas o reconocidas en autoliquidaciones tributarias) al momento de la transmisión empresarial, se colocaría al nuevo adquirente de la empresa en posición de indefensión, sobre todo, a aquél que solicita la certificación de deudas de la empresa que se pretende adquirir porque, con toda seguridad, aquellas obligaciones devengadas pero no liquidadas (ni exigibles) nunca llegaría a conocerlas nuevo adquirente del patrimonio empresarial en el momento de formalizar su adquisición. Esta idea también se desprende de la lectura del art. 125.1, in fine, del RGR, cuando trata de la certificación de deudas a expedir por adquisición de empresas). Como conclusión de lo razonado, las deudas que se deriven al responsable solidario en el supuesto del art. 42.1, letra c, LGT, deben ser deudas «líquidas y exigibles» (contabilizadas administrativamente). Además, el precepto precisa que esas deudas derivadas al responsable solidario deben proceder del ejercicio de la actividad o explotación económica que se adquiere, o dicho en sentido contrario, no pueden derivarse al responsable solidario deudas que no provengan del desarrollo de la actividad económica que se adquiere. Con estos dos parámetros de partida, nos encontramos en disposición de poder determinar qué deuda pueden derivarse a la Sociedad Anónima X en el Ejercicio planteado. En lo que se refiere a la falta de retención e ingreso de los trabajadores por cuenta del empresario individual Sr. A, es momento de recordar que el art. 42.1, letra c), extiende la responsabilidad del adquirente de la explotación económica a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones que se hubieren practicado o debido practicar. Por lo tanto y en un principio, se trataría de deudas trasladables al responsable solidario para que afrontase el pago de ellas. Dicho lo cual, debe introducirse el siguiente matiz. La transmisión empresarial se consuma en el año 2013 y la ausencia de retención e ingreso a los trabajadores es la correspondiente a sus rentas del ejercicio 2011 que, según el supuesto planteado, los trabajadores al presentar sus autoliquidaciones por IRPF de dicho ejercicio al año siguiente (2012) lo hicieron sin deducirse las retenciones no practicadas, por lo que al no hacerlo, ingresaron lo que podríamos considerar como cuota líquida del Impuesto antes de retenciones. El Tribunal Supremo, entre otras más, en sentencias de 24 de septiembre de 2009 (RJ 2009/651); 21 de enero de 2010 (RJ 2010/218); 5 de mayo de 2011 (RJ 2011/3942); y 28 de noviembre de 2012 (RJ 2013/454), ha venido sosteniendo que aunque la retención tributaria se ha configura en el ordenamiento tributario como un deber con autonomía propia cuyo régimen jurídico vincula al retenedor desconectado de la obligación principal que corresponde cumplir al sujeto retenido, no puede dejar de desconocerse la vinculación existente entre la obligación de retener y la obligación principal de la que trae causa, de suerte que aquélla se configura materialmente como un ingreso anticipado y a cuenta de la obligación principal que pende sobre el contribuyente retenido, de modo tal que si aquel (el retenedor) no cumple debidamente con su deber de retener y éste (el retenido) formula la correspondiente autoliquidación sin deducir las retenciones que no le fueron practicadas, y el órgano de la Administración tributaria competente se dirige al retenedor pretendiendo el ingreso de lo que tuvo que retener y no retuvo, como quiera que lo así debido ya se ha satisfecho por el contribuyente al cumplir con su obligación principal (autoliquidación del IRPF), de obtener su pretensión de cobro la Administración tributaria, se produciría un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública inadmisible, tanto más,


cuanto sus órganos administrativos se encuentran en disposición de comprobar si los sujetos pasivos contribuyentes del IRPF (los retenidos) cumplieron fielmente, o no, con su deber de contribuir. Con lo que, solamente cuando estos no lo hicieron o cuando no conste que formularan autoliquidaciones por el IRPF, podrá dirigirse la acción de comprobación tributaria sobre el retenedor para exigirle aquello que, debiendo, no llegó a cumplimentar o lo hizo de forma incorrecta. Naturalmente, toda esta doctrina ha de ser entendida sin perjuicio de la exigencia de los intereses de demora y las sanciones que corresponden por el comportamiento moroso e ilícito del retenedor que incumplió su deber. Como conclusión de lo expuesto, entendemos que la Sociedad Anónima X podría oponerse a soportar el importe de las retenciones no practicadas por el Sr. A a sus trabajadores porque, tratándose las declaraciones de éstos por IRPF de las correspondientes al ejercicio 2011, presentadas en el año 2012 —antes de latransmisión de la empresa individual que lo fue en 2013— la Administración tributaria debió comprobar, previamente a la determinación de las deudas por retención, si los trabajadores habían declarado con o sin la retención que procedía, pues si como sucede en el Ejercicio propuesto, no se dedujeron las retenciones al satisfacer sus obligaciones principales por el IRPF saldaron la deuda íntegramente, de manera que al pretender la Administración el cobro del retenedor se produciría un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública. En lo que se refiere a la deuda contraída por el Sr. A en concepto de IRPF de los dos últimos ejercicios anteriores a la transmisión empresarial, habría que hacer la matización de que, al ser el Impuesto sobre la Renta un tributo de hecho imponible complejo en cuanto que la renta gravada se ve integrada por rendimientos de diferente naturaleza y procedencia (del trabajo personal, del capital mobiliario e inmobiliario, de actividades económicas y ganancias patrimoniales), sería necesario determinar qué parte de la cuota no satisfecha por este tributo por el Sr. A es la que deriva del ejercicio de su actividad empresarial, pues resulta evidente conforme a lo establecido en el art. 42.1, letra c) LGT, que solo han de derivarse al responsable solidario las obligaciones contraídas y pendientes de pago que traigan causa del ejercicio de la actividad o explotación económica que se transmite, y desde luego, no tienen tal naturaleza ni los rendimientos del capital mobiliario, ni los que derivan del capital inmobiliario que han contribuido a la cuantificación de las cuotas a satisfacer por el Sr. A en concepto de IRPF correspondiente a los dos últimos ejercicios. En lo que concierne a la derivación de las sanciones tributarias ha de precisarse lo siguiente. Como ya hemos visto, el art. 42.1, letra c) extiende la responsabilidad por sucesión empresarial a las «obligaciones contraídas» por el empresario que transmite pudiéndose integrar en su amplio concepto aquellas obligaciones que deriven del impago de sanciones tributarias impuestas, así cabe entenderlo además, de la lectura del art. 174.2 LGT cuando al recoger el contenido del certificado de deudas de la empresa que se adquiere, entre ellas, cita expresamente a las sanciones que, naturalmente, debemos entender referidas a las sanciones ya impuestas al momento de pretender la adquisición del patrimonial empresarial. Así debe ser porque con la transmisión del patrimonio empresarial las sanciones impuestas y determinadas administrativamente forman parte de las obligaciones contraídas en la masa empresarial que también serán objeto de transmisión con el conjunto de la empresa. De manera más clara, si cabe, el art. 125.1 RGR al regular el contenido de la certificación de deudas indica que en ella no podrán incluirse sanciones —tampoco otras deudas tributarias— que no estén liquidadas en el momento de expedir


la certificación, lo que permite ratificar que, en efecto, las sanciones tributarias impuestas y liquidadas al empresario transmitente relativas al ejercicio de la explotación económica, se derivan y alcanzan al responsable solidario. El art. 174.2 LGT, líneas más abajo, especifica que cuando el adquirente de la nueva empresa no haya solicitado a la Administración tributaria la certificación de deudas de aquella, su responsabilidad alcanzará a las sanciones impuestas o que pudieran imponerse, de donde ha de concluirse que las sanciones impuestas sí se transmiten al responsable solidario si figuran como tales en el certificado de deudas contraídas por la empresa que se pretende adquirir. Y en caso de que no se haya solicitado este certificado se transmiten al responsable solidario no solo las sanciones impuestas a la empresa transmitida sino además las que estuvieran pendientes de ser impuestas. En una interpretación correcta de su literalidad debe reconocerse que no bastaría con haber solicitado tal certificación sino que sería menester que se hubiera hecho debidamente, esto es, con las formalidades correspondientes (hacemos esta matiz, por lo que seguidamente se advertirá en la resolución de la siguiente cuestión del presente Ejercicio), y debe recordarse que si en el plazo de tres meses desde la solicitud la Administración tributaria no expide el referido certificado, se exime de responsabilidad tributaria al adquirente de la empresa. Como se ha señalado, conforme a lo dispuesto en el art. 125.4 RGR si la certificación de deudas no se solicita, la responsabilidad alcanzaría a las deudas tributarias liquidadas o pendientes de liquidación, por lo que en relación con las deudas contraídas por el Sr. A en relación con el IVA de los dos últimos años, la de uno de esos años se halla ya determinada administrativamente y la de otro año no (no se ha liquidado administrativamente, dice el Ejercicio), por lo que en relación con esta última tampoco sería exigible al responsable solidario al no poder figurar en el certificado de deudas expedido por la Administración, salvo que el referido certificado no se hubiera solicitado por la Sociedad Anónima X.

5º.- Determine en el Ejercicio planteado, el efecto que produce la certificación de deudas de la empresa individual que la Administración tributaria expide a la Sociedad Anónima X. Se ha estudiado en la presente Lección que la LGT faculta a quien va a adquirir una empresa —su art. 42.1, letra c, lo califica de «derecho»—, a solicitar de la Administración tributaria una certificación sobre el estado de deudas de la empresa que se va adquirir. La petición de esa certificación tiene un efecto jurídico inmediato sobre el alcance de la responsabilidad que se derive al adquirente de la explotación económica-responsable solidario, ya que solo se extenderá a las deudas, sanciones y responsabilidades que, detalladas en dicha certificación, queden detalladas en la certificación emitida (art. 175.2 LGT). Si en ella no se mencionaran deudas existentes, no surgiría la responsabilidad solidaria del adquirente de la empresa, y si la certificación no se expide en el plazo de tres meses a contar desde el momento de su petición, se exime al peticionario de la condición de responsable solidario (art. 174.2 LGT). Debe recordarse también, que en la certificación emitida solamente pueden figurar deudas, sanciones y responsabilidades que se encuentren liquidadas en el momento de formalizar dicha petición (art. 125.1 RGR).


Los requisitos para el ejercicio de este «derecho» son, esencialmente, dos. Por un lado que se solicite la petición de certificación de deudas con anterioridad a que se haya producido la adquisición de la explotación económica (art. 175.2 LGT y art. 125.2 RGR). Por otro, que exista previa conformidad del titular de la explotación que se va adquirir a propósito de la petición formulada (art. 175.2 LGT). En el Ejercicio que se está desarrollando se indica que la Sociedad Anónima X pide y obtiene esta certificación de deudas de la Administración tributaria sin que haya mediado el consentimiento del Sr. A como titular de la explotación económica que se pretende adquirir, lo que nos obliga a analizar los efectos jurídicos que puede producir la inobservancia del requisito señalado en la LGT. Ni la LGT, ni sus disposiciones de desarrollo dicen nada a propósito del incumplimiento del referido requisito para la petición de estas certificaciones, y aunque, en verdad, se antoja difícil de que en la práctica se pueda producir la circunstancia descrita en el Ejercicio porque, a buen seguro, de ser advertida por la Administración tributaria invitaría al peticionario a corregir su solicitud, o bien, la inadmitiría para su tramitación, sin embargo, debemos analizar el efecto producido por este defecto de forma en la petición. Ha de partirse de la idea de que los datos contenidos en la certificación de deudas son datos confidenciales relativos a una actividad económica que, sin el consentimiento de su titular, no pueden ser facilitados por la Administración tributaria, de ahí el requisito previsto en el Ley en tal sentido. Ahora bien, si por falta de diligencia en el comportamiento seguido por los órganos de la Administración tributaria, se suministran a un tercero datos correspondientes a las deudas tributarias contraídas por un empresario-contribuyente cuya acreditación conlleva la limitación de la responsabilidad solidaria de quien los ha solicitado, el derecho que a este le asiste de ver limitada la extensión de su responsabilidad a las deudas certificadas —aunque incorrectamente emitida la certificación— no debe perjudicarle en modo alguno, al no poder imputarle las consecuencias nocivas de una conducta negligente provocada por un órgano de la Administración. Es decir, el comportamiento poco diligente o reprochable del órgano administrativo no puede perjudicar a quien ninguna participación ha tenido en el desarrollo de esa conducta irregular. Es verdad, que la Ley exige al peticionario de la certificación de deudas tributarias que acompañe a la misma el consentimiento del deudor de la información solicitada, pero no lo es menos que si el órgano encargado de emitir esa información no se percata del defecto de petición y la tramita, las consecuencias de su conducta impropia no pueden reprocharse al solicitante sino a quien, debiendo hacerlo, no se percató del defecto de formalización de la petición y la validó tramitándola. Por otro lado, las disposiciones reguladoras de estas certificaciones de deudas cuando han querido limitar sus efectos jurídicos por defecto en su petición, lo han hecho expresamente. Así, el art. 125.2 RGR señala que tales certificaciones no producen efecto si al momento de presentar la petición correspondiente ya se hubiera consumado la transmisión de la explotación económica. Luego si en este caso el precepto reglamentariamente señala expresamente los efectos jurídicos de esta irregularidad en la tramitación de la certificación y la deja sin efecto, y no lo hace en cambio, en relación con el requisito que se está estudiando, es porque no ha querido hacer derivar a su incumplimiento la consecuencia de dejar sin efecto alguno esa certificación de deudas.


En consecuencia, a pesar del vicio en la solicitud, entendemos que la certificación de deudas expedida por la Administración tributaria en el Ejercicio analizado ha causado su efecto jurídico y que, por ello, a la Sociedad Anónima X no se le puedes exigir el cumplimiento de otras deudas tributarias contraídas por el Sr. A en el ejercicio de su explotación económica, que aquellas que aparezcan reflejadas en la certificación expedida, teniendo en cuenta las matizaciones que se han hecho en cuanto a las deudas pendientes y no ingresadas por el Sr. A en la resolución de cuestión 4ª de este Ejercicio, y que, en todo caso, las deudas certificadas como pendientes de pago solamente deben sr las que a ese momento se encuentre liquidadas administrativamente (art. 125.1 RGR).

6º.- ¿Qué debe hacer el órgano de recaudación ante el impago parcial por la Sociedad Anónima X de las deudas transmitidas? En este caso, describa el procedimiento a seguir. Se apunta en el Ejercicio en desarrollo que la Sociedad Anónima X, en su condición de responsable solidaria de las deudas contraídas por la explotación económica titularidad del Sr. A, satisface una parte solamente de las mismas, dejando otras pendientes de pago porque, en ese tiempo, la mercantil ha cesado en el desarrollo de su actividad empresarial. Dispone el art. 43.1, letra b) LGT que los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hayan cesado en el ejercicio de sus actividades económicas, responden subsidiariamente de las deudas dejadas pendientes por éstas, siempre que no hubieren hecho lo necesario para que la sociedad procediera al pago de lo adeudado, no hubiesen adoptado los acuerdos necesarios para evitar tal circunstancia, o no tomaran las medidas necesarias para evitar el impago de la sociedad. En atención a su mandato, es posible que el órgano de recaudación drija su acción recaudadora del montante no ingresado por la Sociedad Anónima X frente a su administrador, el Sr. Z, para lo que deberá acreditar que concurren en él los presupuestos recogidos en el precepto legal, a saber: a) Que el Sr. Z tenía la condición de administrador al momento de haber cesado en su actividad la Sociedad Anónima X. b) Que no llevó a cabo las funciones inherentes al cargo de administrador para evitar que se produjera la falta de pago de tales deudas tributarias. Demostrar que el administrador de una sociedad ejercía las funciones propias del cargo al momento del cese de las actividades mercantiles, resulta relativamente sencillo de aprobar con solo acudir a los estatutos sociales y determinar quién, a la fecha del cese de la entidad, se hallaba nombrado para el ejercicio de esas funciones de gestión y dirección de la sociedad. No debe olvidarse además, que el art. 43.1, letra b) LGT llama como responsables subsidiarios de las deudas pendientes de la sociedad que cesa en su actividad a los administradores de derecho (los que figuran como tales en los estatutos sociales), como a los administradores de hecho (aquellos que realmente han desarrollado las tareas de dirección y gestión de la entidad). Por lo que se respecta a la acreditación de que el administrador de hecho o de derecho, no ha cumplido con las funciones del cargo tratando de impedir el impago de las deudas tributarias a cargo de la sociedad, no resulta ser tarea compleja para los órganos de recaudación cuando derivan a los administradores este tipo de responsabilidad, porque las leyes


mercantiles imponen el deber de los gestores de las sociedades de realizar las funciones propias de su cargo en los casos en que la entidad decide el cese de sus actividades, y entre otras pero muy fundamentalmente, la de saldar las deudas con acreedores, entre lo que se encuentra, naturalmente, la Hacienda Pública, esas funciones se refieren a la convocatoria de la Junta General o Asamblea de socios, en su caso, el nombramiento de un liquidador de la entidad para que dé cuenta de su estado patrimonial, y otras más. Esto es, debe procurar que, al momento del cese de la actividad, las deudas sociales queden solventadas. Significa ello, que cuando esas decisiones no consta que hayan sido tomadas por el administrador o administradores de la sociedad, se produce el presupuesto de hecho que prevé el art. 43.1, letra b), LGT incurriendo, de este modo, el administrador social en una especie de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario porque sin tener que determinar la Administración tributaria su grado de culpa en la actuación de la sociedad en cuanto incumplidora de sus obligaciones tributarias de pago, se le imputa esa clase de responsabilidad subsidiaria dando por hecho que no ha cumplido con los deberes que le exige la normativa mercantil, y de este comportamiento negligente deriva su posición deudora como responsable subsidiario. Si bien se observa, el administrador Sr. Z será responsable subsidiario de unas deudas dejadas de pagar por la Sociedad Anónima X, quien a su vez, fuera responsable solidaria de las deudas pendientes de pago del Sr. A al momento de adquirir la empresa individual de la que era titular. Como se comprueba el Sr. Z es responsable subsidiario en el pago de deudas tributarias no satisfechas ni por el deudor principal —el contribuyente Sr. A—, ni tampoco, por el responsable solidario —la Sociedad Anónima X—, situación perfectamente posible en el orden tributario en cuanto que está permitido colocar a un responsable subsidiario junto a deudores principales y responsables solidarios, de tal modo, que ante el incumplimiento del pago de las deudas tributarias por el primer obligado (el contribuyente, en este caso), se acude para intentar su satisfacción al responsable solidario, y para el caso en que este tampoco satisfaga la totalidad de lo adeudado, se dirige el órgano de recaudación ante el responsable subsidiario en su pretensión de cobro. Así es posible advertir en su dimensión, la función de garantía que el responsable tributario cumple en relación con el aseguramiento de las deudas tributarias. Tratándose, como es el caso, de un supuesto de responsabilidad subsidiaria, para emplazar al Sr. Z administrador como deudor tributario de las deudas impagadas por la Sociedad Anónima X y dirigir frente a él la acción declarativa de su responsabilidad, será necesaria previamente la declaración de fallida de la Sociedad Anónima X y de crédito incobrable de la parte de dudas por ella no satisfechas en los términos recogidos en el art. 41.5, último párrafo, LGT. Para alcanzar esa situación será necesario agotar todo el procedimiento de recaudación tributaria (en período voluntario, en período de apremio y en fase de embargo) frente a la Sociedad Anónima X para poder declarar de ese modo su posición de insolvencia, recordando ahora que conforme señala el art. 124.6 RGR si el deudor principal o los responsables solidarios fueran declarados insolventes por la parte de deudas no derivadas a los responsables subsidiarios, tras la declaración de fallidos por insolvencia total, se procederá a la derivación a esos responsables subsidiarios del resto de la deuda pendiente de cobro de cobro.


Ejercicio núm. 2 El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, es un tributo local que se regula en los arts. 100 a 103 del Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba en Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Su hecho imponible lo constituye la realización de obras y construcciones en el término municipal para las que sea exigible licencia urbanística, se haya obtenido o no ésta, y su texto legal (art. 101) identifica como contribuyentes a quienes sean los dueños de la construcción u obra, considerando como tales a quienes soporten el coste de su realización. Como sustitutos del contribuyente sitúa la Ley a quienes soliciten la licencia urbanística. D. Luis y D. Anselmo son titulares en régimen de proindivisión de un solar en un determinado Municipio, y deciden llevar a cabo la construcción de un inmueble para su posterior venta. A esos fines, encargan la realización de la obra a la Comunidad de Bienes AHermanos Revuelta@ constituida por dos hermanos que participan a partes iguales en dicha Comunidad. Es la Comunidad de Bienes la que solicita la correspondiente licencia urbanística del Ayuntamiento, que la concede. Una vez concluida la construcción, el ICIO no está pagado, dándose la circunstancia de que, tras la terminación de la obra, la C. B. «Hermanos Revuelta» se disuelve y liquida, atribuyéndose los bienes de aquélla cada uno de los comuneros por partes iguales.

Se pide: 1. Identifique los distintos obligados tributarios que pudieran quedar obligados al pago del ICIO. 2. Describa, brevemente, el régimen jurídico de cada uno de ellos y el orden a seguir por la Hacienda Local en la exigencia del pago del ICIO. 3. ¿A quién podría dirigirse la Administración local como representante de la C.B. «Hermanos Revuelta»?

Ejercicio núm. 3 La Sociedad Limitada H, dedicada a la promoción y venta de viviendas, designa estatutariamente como administrador al Sr. J sin perjuicio de que quien ejerce las funciones de dirección, gestión, organización y relaciones con terceros, es el Sr. K. La mercantil es objeto de procedimiento de inspección tributaria por el IVA correspondiente a todos los trimestres de los años 2011, 2012 y 2013, y se le requiere a esos efectos la presentación del libro de facturas emitidas y recibidas, balance de la sociedad, y otros documentos contables. En el curso de las actuaciones administrativas, la inspección tributaria detecta que la sociedad, en relación con el desarrollo de su actividad mercantil, lleva distintas contabilidades e indagando los motivos de tan irregular comportamiento, constata que ha sido el Sr. K quien, de manera periódica, ha ido elaborando los asientos contables que figuran en uno y otro registro contable (el real y el ficticio). En ese momento, el instructor del procedimiento advierte a los Srs. A y K el inicio de procedimiento declarativo de su responsabilidad tributaria por actuaciones irregulares de la entidad.


Las actuaciones inspectoras finalizan regularizando la situación económica de la Sociedad Limita H por el IVA, años 2011, 2012 y 2013 (todos los trimestres) con resultados de tantas liquidaciones tributarias como trimestres y años han sido objeto de investigación, todas ellas, con deuda tributaria a ingresar. Esas liquidaciones se notifican a la interesada el 30 de junio de 2014. Y en esa misma fecha se notifica a los Sres. A y K la acción declarativa de responsabilidad tributaria. El 2 de agosto de 2014, se inicia frente a la Sociedad expediente sancionador como consecuencia de haber dejado de ingresar deuda por el IVA en cada uno de los trimestres de los años investigados, procedimiento del que resulta una propuesta de sanción notificada al interesado el 3 de octubre de 2014, y tras las oportunas alegaciones de la Sociedad, se dicta sanción definitiva, notificada el 10 de diciembre de 2014. A fecha 30 de marzo de 2015 las deudas tributarias contraídas por la sociedad y las sanciones impuestas permanecen impagadas.

Se pide: 1. Modalidad de responsabilidad tributaria imputada administrativamente a los Sres. A y K y extensión de la responsabilidad. 2. Procedimiento que se ha seguir frente a los responsables tributarios. 3. Señale los vicios detectados en las actuaciones administrativas seguidas, respectivamente, frente a los Sres. A y K para declarar su responsabilidad.

Ejercicio núm. 4 La Comunidad de Bienes AA dedicada a la instalación de calefacciones en edificios, está integrada por un solo comunero, el Sr. Z. Por espacio de tres meses, sus servicios, fueron contratados por la empresa constructora XXX, quien no se preocupó de exigirle la certificación de estar al corriente en el pago de sus deudas tributarias y, al finalizar la misma, dejó deudas tributarias pendientes de pago consecuencia de no haber ingresado los tributos repercutidos en ese período de tiempo; tampoco las retenciones correspondientes a los trabajadores que intervinieron en la subcontrata; ni el impuesto referido a la actividad económica relativo al período impositivo inmediato anterior al de la fecha del contrato suscrito con la constructora XXX.

Se pide: 1. Identifique posibles obligados tributarios en la exposición del caso, calificando la posición que ocupa cada uno en relación con las deudas tributarias pendientes de pago. 2. Identificados que hayan sido los diferentes obligados tributarios, determine el orden que debe seguir la Administración tributaria en su pretensión de cobro de deudas tributarias. 3. En el caso de los posibles responsables tributarios, indique los siguientes: a) Contenido de las correspondientes acciones derivativas de responsabilidad.


b) Órgano competente para dictarlas; momento en que se puede dirigir la acción administrativa y momento para poder exigir el pago al responsable. c) Deudas a las que tiene que hacer frente el responsable y alcance de la responsabilidad, según los casos. d) Motivos de impugnación por el responsable.

Lección 10

LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. NORMAS COMUNES SUMARIO: I. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. DELIMITACIÓN Y ÁMBITO. II. LA AGENCIA TRIBUTARIA. III. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS: 1. Derechos de los obligados tributarios en la instrucción de los procedimientos. 2. Actuación de los obligados tributarios mediante representante. 3. La información y asistencia a los obligados tributarios. 4. Las consultas tributarias. 5. Acuerdos previos de valoración. IV. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. V. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO COMÚN: 1. Documentación de las actuaciones en los procedimientos tributarios. 2. Fases de los procedimientos. 3. Plazos de resolución y caducidad. VI. LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA: 1. Concepto y función regularizadora. 2. Elementos de las liquidaciones tributarias. 3. Clases de liquidaciones tributarias. 4. Efectos de las liquidaciones provisionales. VII. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS: 1. Lugar para la práctica de las notificaciones. 2. Legitimados para recibir las notificaciones. 3. Las notificaciones por comparecencia. VIII. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA: 1. Cómputo de los plazos. 2. Aplicación de oficio. 3. Interrupción del plazo. 4. Interrupción de la prescripción en caso de obligaciones tributarias conexas. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4.

I. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. DELIMITACIÓN Y ÁMBITO La potestad tributaria reconocida constitucionalmente al Estado (art. 133 CE) le faculta para el establecimiento de los tributos mediante ley, y además, para exigir las figuras tributarias por medio de las actuaciones encomendadas a sus órganos administrativos en orden a informar, comprobar, investigar, liquidar y recaudar tributos, actuaciones administrativas que no son sino manifestación de las funciones reconocidas a sus órganos a través de las cuales se mide su grado de competencia. De este modo, la potestad tributaria se residencia en el Estado, que la ejerce a través de las funciones administrativas reconocidas a sus órganos, quienes en atención a ellas, quedan dotados de competencia para actuar frente a los contribuyentes. No es correcto afirmar que los órganos de la Administración tributaria tienen potestad tributaria porque esta potestad según la Constitución solo corresponde al Estado, sucede sin embargo, que para su ejercicio la ley reviste a los órganos de la Administración de funciones para la aplicación de los tributos y atendiendo a las que tengan reconocidas cada uno de ellos, decimos que son competentes para actuar. Así, la función reconocida legalmente para comprobar e investigar situaciones tributarias convierte a los órganos designados para desarrollarlas en órganos competentes en este orden y no la tienen, por ejemplo, para el ejercicio


de funciones de recaudación de deudas tributarias que quedan encomendadas a órganos diferentes. Pero tanto la función de comprobar situaciones tributarias como la de recaudar deudas tributarias, no son sino actuaciones derivadas del reconocimiento de la potestad tributaria que se deposita en el Estado. La aplicación de los tributos se lleva a cabo mediante actuaciones de la Administración tributaria y de los ciudadanos. Las actuaciones de la Administración tributaria se desarrollan en un doble orden, de información y asistencia a los obligados tributarios, por una lado; y de otro, de comprobación de situaciones tributarias (actuaciones de gestión y de inspección tributarias) y de recaudación de los tributos. Las actuaciones de los ciudadanos lo son, en el ejercicio de sus derechos (a la información y asistencia, esencialmente), y en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (deber de declarar, de colaborar con la Administración tributaria, de prestar información de datos con transcendencia tributaria, etc.). Así se deduce de lo establecido en el art. 83.1 LGT, y se comprende también, por ello, que las actuaciones administrativas seguidas en el orden sancionador no formen parte de la aplicación de los tributos que tienen su regulación en el Título IV LGT que dedica a «La potestad sancionadora». Las actuaciones administrativas de comprobación y recaudación tributarias se llevan a cabo a través de procedimientos administrativos entendidos como los cauces que establece el ordenamiento jurídico para formar la voluntad de los órganos de la Administración que, normalmente, concluyen con una acto de resolución, sin perjuicio del silencio administrativo. En el contexto de los tributos la LGT distingue tres tipos de procedimientos, aquellos que quedan englobados en el ámbito propio de las actuaciones de gestión tributaria (procedimientos de gestión tributaria), el procedimiento de inspección, y el procedimiento de recaudación. Las actuaciones y resoluciones de esos procedimientos pueden ser objeto de impugnación en vía administrativa mediante los recursos ordinarios de reposición, o por medio de reclamaciones económico-administrativas que se perfilan, así, como actuaciones diferentes a las seguidas para la aplicación de los tributos y como vía obligatoria y previa de revisión a la jurisdiccional que compete a la jurisdicción contencioso-administrativa, lo que significa que en materia tributaria, para acudir a la vía jurisdiccional es preciso agotar o pasar previamente por la revisión en sede administrativa. Los procedimientos tributarios se rigen por las normas contenidas en el Título III LGT y su desarrollo reglamentario, y de manera subsidiaria, por las disposiciones rectoras de los procedimientos administrativos en general, ello quiere decir que, por ejemplo, la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, solo es aplicable en el ámbito tributario en defecto de norma expresa que regule la institución que se esté considerando (Disposición Adicional Primera de esta Ley).

Lección 10. La aplicación de los tributos. Normas comunes

II. LA AGENCIA TRIBUTARIA Las actuaciones de comprobación (liquidación) y recaudación tributarias, así como las de asistencia e información a los contribuyentes, las desarrollan los órganos de la Administración a los que la ley reconoce el ejercicio de tales funciones públicas, resultando ser por ello, órganos competentes para desempeñarlas, y las despliegan según niveles de competencia territorial que atienden, en su escalón inferior, al ámbito territorial en que radique el domicilio fiscal del obligado tributario. La aplicación de los tributos que conforman el sistema del Estado corresponde al Ministerio de Hacienda, si bien, sus competencias las tiene atribuidas la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), configurada legalmente como una Entidad estatal de Derecho público con régimen jurídico propio y distinto de la Administración General del Estado, encargada de que el desarrollo de las actuaciones administrativas que comprende la aplicación de los tributos se lleve a término con generalidad y eficacia para todos los obligados tributarios a través de los procedimientos de gestión, inspección y recaudación. Una característica singular de la AEAT es que se financia a través de su propio presupuesto que, a nivel de ingresos, se nutre, entre otras fuentes de recursos (transferencias del Estado, esencialmente), de un porcentaje de la recaudación bruta derivada de los actos de liquidación tributaria y de gestión recaudatoria que la Agencia tiene encomendados, porcentaje que se fija por la Ley anual de Presupuestos del Estado. La AEAT se estructura a través de unos Servicios Centrales (integrados por los Departamentos de Gestión Tributaria, Inspección, Recaudación, Aduanas e Impuestos Especiales) y la Administración Periférica de la AEAT constituida por las Delegaciones Especiales (una por Comunidad Autónoma) y las Delegaciones de la Agencia con ámbito territorial provincial. En el ámbito de las competencias tributarias que la Constitución y sus leyes de desarrollo reconocen a las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones Locales, pueden organizar sus órganos encargados de la aplicación de los tributos, resultando usual que las Comunidades Autónomas hayan establecido su propio sistema de Agencias Tributarias para la aplicación de los tributos de sus competencias. Igualmente, las Corporaciones Locales tienen organizada la estructura de sus propios órganos encargados de la aplicación de los tributos (servicios de inspección y recaudación tributaria).


III. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS La intervención de los ciudadanos en la aplicación de los tributos puede ser previa a la iniciación de los procedimientos creados a tal efecto, o como obligados tributarios propiamente dichos y, por ello, interesados y legitimados en su desarrollo. Los ciudadanos pueden dirigirse a los órganos de la Administración tributaria antes de que ésta haya iniciado ningún procedimiento frente a ellos, solicitando información y asistencia a propósito del cumplimiento de sus obligaciones tributarias; elevando consultas tributarias; o promoviendo acuerdos de valoración sobre elementos determinantes de deudas tributarias. En su condición de obligados tributarios, intervienen en los procedimientos de aplicación de los tributos como «interesados» en ellos porque tienen interés en conocer su inicio y desarrollo, y se ven afectados por su resolución. La posición de interesados de los obligados tributarios hace que los órganos instructores de esos procedimientos tengan el deber de notificarles su inicio, de tenerlos al corriente de todas las actuaciones seguidas en su desarrollo, y de motivar el sentido de sus resoluciones que han de notificarles debidamente, primero, para que conozcan la manifestación de voluntad del órgano instructor del procedimiento, y segundo, para que puedan oponerse a su contenido mediante la interposición de recursos en sede administrativa que, una vez agotados, dejan el camino libre para instar la impugnación en sede jurisdiccional.

1. Derechos de los obligados tributarios en la instrucción de los procedimientos El art. 34 LGT, de manera amplia, enuncia los derechos y garantías de los obligados tributarios, y es el art. 99 LGT el que menciona algunos derechos que tienen singular transcendencia en el desarrollo de los procedimientos tributarios. De ellos, prestaremos atención al derecho a rehusar la presentación de documentos; al derecho al acceso a los registros y documentos que conformen el expediente instruido; al derecho a la aportación de pruebas; y al derecho al trámite de audiencia. El obligado tributario tiene derecho a no presentar aquellos documentos requeridos administrativamente que ya hubieran sido aportados por ellos mismos y se hallen en poder de la Administración. Aunque debe indicar el día y el procedimiento en que los presentó. Tienen también derecho los obligados tributarios, además de a obtener la copia de los documentos que obren en el expediente, al acceso a éste una vez que


haya concluido, si bien, este derecho solo se reconoce a quienes sean parte en el procedimiento ya instruido (arts. 94 y 95 RGGI). La copia de los documentos se obtiene durante la instrucción del expediente y el acceso a su examen se efectuará una vez que haya terminado su instrucción. Los obligados tributarios tienen derecho a aportar las pruebas que consideren oportunas en defensa de sus intereses, sin que se halle prevista la apertura de un trámite específico a esos efectos, si bien, ha de realizarse en cualquier momento anterior a la conclusión del trámite de audiencia previo a la resolución del expediente. En este orden rige la máxima de que quien quiere hacer valer su derecho debe probar los elementos constitutivos del mismo, lo que llevado al ámbito de los tributos significa que, por ejemplo, la prueba de la realización del hecho imponible y su cuantificación corresponde a la Administración, mientras al obligado tributario corresponde probar los hechos que le favorecen (exenciones, deducciones tributarias, gastos a detraer de los ingresos, entre otros). Previo a la propuesta de resolución del procedimiento, el obligado tributario tiene derecho al trámite de audiencia sin perjuicio del posterior de alegaciones que se abre tras la propuesta de dicha resolución. Si bien, es posible prescindir del trámite de audiencia cuando en la resolución del procedimiento no sean tenidos en cuenta más hechos, alegaciones y pruebas, que las aducidas por el interesado (art. 82.4 Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común). El trámite de audiencia tiene una duración entre 10 y 15 días hábiles, y su omisión —cuando no sea posible prescindir de él— provocará la anulación del procedimiento por indefensión al interesado, lo que significa que las actuaciones desarrolladas en ese procedimiento deberán retrotraerse para suplir el defecto así advertido, aunque la jurisprudencia ha venido insistiendo en que esta indefensión provocada debe ser material y no formal, por ejemplo, si por cualquier causa el obligado tributario ha tenido ocasión de conocer el contenido del expediente administrativo, aunque se haya omitido el trámite de audiencia, su indefensión será meramente formal.

2. Actuación de los obligados tributarios mediante representante En este apartado se hace referencia a la representación voluntaria, porque la representación legal, regulada en el art. 45 LGT, se refiere a las personas que carecen de capacidad de obrar, a las personas jurídicas y a los entes sin personalidad jurídica que actuarán a través de quien ostente su representación. La representación voluntaria se permite a los obligados tributarios con capacidad de obrar que pueden actuar en los procedimientos tributarios a través de un representante con poder suficiente acreditado en la primera de las actuaciones que se sigan frente a él. (arts. 46.1 LGT y arts. 111 y 112 RGGI).


Para renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario e interponer recursos y reclamaciones, la representación debe otorgarse expresamente por cualquiera de los medios válidos en Derecho (por ejemplo, escritura pública, documento privado con firma legitimada notarialmente, entre otros), mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el instructor del procedimiento, o a través de documento formalizado por la Administración puesto a disposición del representado (art. 111.2 RGGI). Para los actos de puro trámite la representación se presume (art. 46.3 LGT). En el documento en que se acredite la representación ha de quedar identificado representante y representado, el lugar y fecha de su otorgamiento, así como su amplitud y suficiencia precisando aquellas actuaciones para las que el representante queda habilitado a intervenir en nombre del representado (art. 111.3 RGGI). La representación puede ser revocada por quien la haya otorgado lo que no supone la nulidad de las actuaciones administrativas seguidas con el representante y hasta tanto no el obligado tributario nombre a otro nuevo representante se entiende que no comparece en las actuaciones ni atiende a los requerimientos del instructor del procedimiento (art. 111.5 RGGI). Asimismo, el representante puede renunciar a la representación (art. 111.6 RGGI). La revocación y la renuncia a la representación no cobran efecto hasta que se acrediten ante la Administración. Cuando falte el apoderamiento o el otorgado sea insuficiente, el instructor del procedimiento debe otorgar un plazo de diez días para subsanar tal defecto. No obstante, en estos casos se entiendenratificadas las actuaciones seguidas por el representante cuando el obligado tributario impugna las actuaciones del procedimiento tributario sin alegar la insuficiencia o falta de representación ya que se entiende que con su proceder, el obligado tributario está validando aquellas actuaciones, y asimismo, se entiende ratificada la representación insuficiente cuando el obligado tributario ingrese la deuda tributaria o solicite su aplazamiento o fraccionamiento (salvo en el caso de que recurra y denuncie la falta de representación o su insuficiencia porque, en este caso, reconoce expresamente el defecto advertido en el desarrollo de las actuaciones). Sin perjuicio de lo señalado, las actuaciones seguidas con el representante que actuó sin poder de representación o con poder insuficiente, tienen valor probatorio. Si como consecuencia de una reclamación o recurso se anulan las actuaciones del procedimiento tributario por falta o insuficiencia del poder de representación, se ordenará la retroacción de lo actuado hasta el momento en que se estimó la insuficiencia del poder otorgado, pero conservarán su validez y efectos probatorios todas aquellas actuaciones administrativas realizadas sin intervención del representante.


3. La información y asistencia a los obligados tributarios La complejidad de las normas tributarias en su entendimiento y para su correcta aplicación; la multiplicación de los deberes tributarios a cargo de los ciudadanos establecidos en ley; la necesidad de registrar y mantener en su poder las operaciones realizadas con transcendencia tributaria a los efectos de su posterior justificación; y la obligada participación de los ciudadanos en la gestión de los tributos (deber de autoliquidar, deber de repercutir el tributo, deber de realizar pagos a cuenta, etc.); tiene como contrapunto el deber de información, asistencia y asesoramiento al contribuyente por parte de los órganos de la Administración, deber que se configura legalmente en momento anterior a la instrucción de los procedimientos de aplicación de los tributos. Dice el art. 85 LGT que ese deber de asistencia e información a cargo de la Administración tributaria se pone de relieve, entre otras manifestaciones, en el deber de atender a los contribuyentes asesorándoles para el mejor cumplimiento de sus obligaciones tributarias, respondiendo a las consultas que le formulen en los términos establecido en la ley, suministrando información sobre el valor de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de transmisión o adquisición, y llegando a acuerdos previos de valoración sobre bienes y demás elementos constitutivos del hecho imponible cuando las leyes y reglamentos propios de cada tributo así lo tengan previsto. Como se observa, estos deberes a cargo de la Administración se previenen en la ley con carácter previo a la iniciación de cualquier procedimiento frente a los obligados tributarios. El deber de información y asistencia de la Administración puede realizarse de oficio (a través de la publicación de los textos actualizados de las normas tributarias y la doctrina administrativa de transcendencia), o a iniciativa del obligado tributario mediante la contestación a las solicitudes de información por ellos formuladas que, por disposición reglamentaria (art. 64.1 RGGI), deben ser contestadas por el órgano competente en el plazo máximo de tres meses, por medio de ellas la Administración se limita a informar de la doctrina administrativa de aplicación al caso y su respuesta no es objeto de recurso, si bien, la conducta de quien se ajusta a la contestación administrativa evacuada queda eximida de responsabilidad sancionadora. El incumplimiento del plazo establecido para evacuar la contestación administrativa no significa la aceptación de los criterios expresados en el escrito de solicitud.

4. Las consultas tributarias Se trata de peticiones escritas que los obligados tributarios dirigen a la Administración tributaria relativas al régimen y aplicación de un tributo que le afecta directamente, aunque su formalización ha de hacerse antes de la finalización del


plazo establecido para la presentación de la declaración correspondiente a ese tributo o del ejercicio del derecho sobre el que se emite la consulta y guardando las formalidades que se recogen en el art. 88 LGT (objeto de la consulta, antecedentes y circunstancias del caso, voluntad de formularla), quedando archivadas todas aquellas consultas incumplidoras de esos requisitos de forma. Su finalidad es posibilitar a los contribuyentes el conocimiento de cómo deben ser aplicadas las normas tributarias con anterioridad al cumplimiento de las obligaciones que de ellas derivan. Pueden plantear consultas no solo los obligados tributarios sino también determinados colectivos como colegios profesionales, organizaciones patronales, cámaras de comercio, sindicatos, asociaciones de consumidores, etc., haciéndolo, siempre, sobre cuestiones tributarias que afecten a sus socios y asociados. La LGT (art. 88.5) dice que el órgano competente para contestar las consultas tributarias es el que tiene atribuidas la elaboración de disposiciones en el orden tributario y su interpretación que, en el ámbito de la Administración del Estado, será la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, y en el ámbito de las Comunidades Autónomas será el órgano de similar competencia en su marco territorial, lo mismo que sucede en el conjunto de las Corporaciones Locales. La respuesta administrativa debe producirse en el plazo máximo de seis meses, sin que su incumplimiento suponga aceptación por la Administración de los criterios expuestos en la consulta dirigida por el obligado tributario (art. 88.6 LGT). Aunque la respuesta a la consulta tributaria tiene el carácter de un verdadero acto administrativo (manifestación del parecer del órgano administrativo), no es susceptible de ser recurrida (art. 89.4 LGT). El efecto jurídico más interesante que deriva de la respuesta administrativa a la consulta tributaria formulada es la vinculación a ella de los órganos administrativos encargados de la aplicación de los tributos en sus relaciones con el consultante (art. 89.1 LGT), si bien, es posible que ese efecto vinculante se proyecte hacia terceros no autores de la consulta planteada siempre que exista identidad (igualdad material) entre los hechos y circunstancias consultados y los que han motivado la contestación administrativa. Los obligados tributarios que pliegan sus conductas a las respuestas realizadas por la Administración a través de las consultas tributarias, aunque se hayan formulado a instancia de otro obligado tributario diferente del consultante, quedan eximidos de responsabilidad en el orden punitivo tributario por disponerlo así el art. 179.2 LGT, para ello, se exige que exista igualdad sustancial entre los hechos y circunstancias que determinaron la respuesta administrativa a la consulta formulada.


5. Acuerdos previos de valoración Se recoge en este apartado, tanto el derecho del ciudadano a solicitar información a la Administración tributaria a quien competa sobre el valor de los inmuebles que vayan a ser objeto de transmisión o adquisición (art. 90 LGT), como la posibilidad de acuerdos entre el contribuyente y la Administración sobre elementos determinantes de la deuda tributaria (bienes, productos, rentas, gastos, etc.). El primero, se presenta como un derecho que asiste al contribuyente para que la Administración le informe sobre el valor de los inmuebles que piensa adquirir o transmitir compitiendo el deber de informar a la Administración que le corresponda por razón del territorio en que se hallen situados los inmuebles, sin que la falta de respuesta suponga aceptación de los criterios señalados por el informante. La información suministrada tiene efecto vinculante durante tres meses contados desde la notificación al interesado, debiéndose solicitar la información antes de la finalización del plazo para presentar la declaración del tributo que grava la adquisición o transmisión del inmueble, sin perjuicio de que la información suministrada no impide la potestad administrativa de comprobar los elementos de hecho declarados por el obligado tributario, se entiende, posteriores a la realización del hecho imponible de que se trate. La información administrativa suministrada no es objeto de recurso. Por su parte, el art. 91 LGT prevé la posibilidad de que los obligados tributarios lleguen a acuerdos con la Administración a propósito del valor de aquellos elementos que puedan resultar determinantes para concretar la deuda tributaria (valor de bienes, rentas, productos, etc.), la facultad así establecida no es de aplicación general porque solamente puede llevarse a término cuando la ley propia del tributo de que se trate así lo tenga previsto. La solicitud pretendiendo el acuerdo con la Administración se presenta por escrito antes de que se haya cumplido el plazo de declaración del tributo correspondiente y se acompaña de una propuesta de valoración del obligado tributario y la respuesta administrativa se emitirá en el plazo que prevea la ley propia del tributo, y si incumple este plazo, se entiende que la Administración acepta los valores propuestos por el obligado tributario. El resultado del acuerdo de valoración alcanzado tiene efectos vinculantes para la Administración durante un período de tres años salvo que se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración alcanzada. Estos acuerdos de valoración no son recurribles.

IV. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Entendidos los procedimientos tributarios como los cauces de expresión de la voluntad de los órganos de la Administración tributaria en el desarrollo de


sus funciones dirigidas a la aplicación de los tributos, la ley los ordena atendiendo a la finalidad que con su instrucción se persigue, diferenciando así, aquellos procedimientos que se desarrollan para el reconocimiento de derechos del contribuyente (reconocimiento de exenciones y beneficios fiscales, para la concesión de aplazamientos o fraccionamientos de pago, a ser informado o asistido por la Administración tributaria, etc.) que al ser impulsados por voluntad de éste se trata de procedimientos iniciados a instancia de parte; de los procedimientos que se instruyen de oficio por decisión del órgano administrativo que los activa (fundamentalmente, procedimientos de comprobación e investigación tributaria y de recaudación). El art. 83 LGT identifica como procedimientos de aplicación de los tributos, a los procedimientos de gestión tributaria; al procedimiento de inspección tributaria; y al procedimiento de recaudación tributaria. Y dentro de los procedimientos de gestión diferencia cinco de ellos, a saber, el procedimiento de declaración, el de devolución de ingresos, el de verificación de datos, el de comprobación de valores, y el de comprobación limitada. No son los únicos procedimientos de aplicación de los tributos aunque sí los más relevantes. Además de ellos, es posible citar también, los procedimientos que se siguen frente a los responsables tributarios (arts. 174 a 176 LGT), el procedimiento seguido frente a sucesores tributarios (art. 177 LGT), el procedimiento para aplicar el método de estimación indirecta de bases (art. 158 LGT), el procedimiento para declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 159 LGT), o el procedimiento en aplazamientos y fraccionamientos de pago (arts. 44 a 54 RGR), entre otros más. En sentido técnico-jurídico no son procedimientos administrativos para la aplicación de los tributos, ni el procedimiento seguido para el ejercicio de la potestad sancionadora; ni los procedimientos de revisión de los actos de aplicación de los tributos (procedimientos especiales de revisión, recurso de reposición y procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas).

V. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO COMÚN La Ley General Tributaria ha querido que los procedimientos de aplicación de los tributos se regulen por sus normas específicas, rigiendo las contenidas en la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, como supletorias de las normas tributarias. No es otro el sentido que encierra el dictado del art. 97 LGT consecuente, a su vez, con el sistema de fuentes del ordenamiento tributario proclamado en el art. 7 LGT. Esto significa que


serán las leyes y los reglamentos tributarios las fuentes directas de aplicación a los procedimientos desarrollados en ese ámbito, quedando relegados a un segundo plano las leyes y reglamentos que disciplinan los procedimientos administrativos en general, de manera que, solamente, en ausencia de norma tributaria específica que resulte de aplicación al caso, se deberá acudir a las disposiciones rectoras del procedimiento administrativo común (Disposición Adicional Primera de la Ley 39/2015). Conforme se irá descubriendo en el análisis de los procedimientos tributarios, como la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo regulan todos sus pormenores, las disposiciones del derecho administrativo común en la materia quedan relegadas a ulterior orden de aplicación, al punto, que resulta difícil encontrar lagunas normativas en la regulación de los procedimientos tributarios susceptibles de permitir la supletoriedad del derecho administrativo. Por ejemplo, a efectos de la notificación de los actos y resoluciones administrativas la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común (art. 40.2) ordena que entre el dictado del acto o resolución administrativa y su notificación, no pueden transcurrir más de diez días.Sobre este particular nada dice la LGT, y este mandato de la Ley 39/2015 podría resultar de aplicación en el ámbito tributario. No obstante, como más adelante se verá, los procedimientos tributarios tienen fijados plazos máximos de duración en su normativa específica que debe ser objeto de cómputo desde la notificación inicial de las actuaciones hasta la notificación de la resolución correspondiente, en consecuencia, resulta intranscendente la fecha en que se haya dictado la resolución del procedimiento y, por ello mismo, el tiempo transcurrido entre su dictado y la notificación hecha al interesado porque, a la postre, el procedimiento seguido ha de circunscribirse al plazo máximo de resolución previsto en su normativa reguladora y resulta poco transcendente que entre el dictado de la resolución administrativa y su notificación haya transcurrido un plazo superior a los diez días en los términos señalados en el art. 40.2 de la Ley 39/2015, lo que supone que la supletoriedad del mandato de este precepto referido al orden tributario resulta de escasa entidad para provocar una posible anulabilidad de la resolución tributaria que lo haya incumplido. Sin perjuicio de ello, los principios rectores del procedimiento administrativo general, son de obligada observancia también en los procedimientos tributarios. Así, una y otra modalidad de procedimientos se rigen por el criterio de unidad, en el sentido de que una vez iniciados deben proseguir secuencialmente su desarrollo hasta la resolución final. Todos los procedimientos se inspiran en el principio de contradicción, lo que quiere decir que sus resoluciones deben estar basadas en hechos sustentados en la prueba de los mismos y en fundamentos de derecho que se predican de aquéllos. Han de estar presididos por la idea de imparcialidad de la autoridad que los instruye, lo que presupone la abstención de los funcionarios que tengan interés personal en el asunto, razón de parentesco (4º grado de consangui-


nidad y 2º en afinidad), amistad o enemistad manifiesta con el interesado, o ser testigo en el procedimiento, existiendo la posibilidad de recusación del instructor por concurrir cualquiera de las causas apuntadas.

1. Documentación de las actuaciones en los procedimientos tributarios Las actuaciones de los órganos instructores de los procedimientos de aplicación de los tributos se documentan en comunicaciones, diligencias, informes y actas (art. 99.7 LGT). Las comunicaciones son documentos para notificar el inicio de los procedimientos, efectuar el requerimiento de datos, y aquellos otros hechos o circunstancias que, en su desarrollo, deban ser puestos en conocimiento de los obligados tributarios. Las diligencias son documentos que reflejan la constancia de hechos relacionados con el procedimiento instruido, así como las manifestaciones hechas por el obligado tributario o su representante en el curso del mismo, no deben contener propuestas de liquidación. Los informes son documentos a través de los que los órganos de la Administración tributaria dictaminan sobre elementos o aspectos relativos a la aplicación de los tributos. Las actas son documentos expedidos, únicamente, por los órganos de inspección tributaria (no, por los órganos de gestión tributaria) en las que se detalla el resultado de las actuaciones de inspección. Sobre sus características y contenido, nos remitimos a la Lección relativa a la Inspección de los Tributos.

2. Fases de los procedimientos Entendemos por fases en la instrucción de los procedimientos tributarios las secuencias a través de las que se sustancia su tramitación, distinguiéndose así, entre una fase de iniciación, otra de desarrollo del procedimiento, y la de resolución con notificación del acuerdo adoptado al interesado. Esto, no quiere decir que en todos los procedimientos tributarios se marquen individualizadas cada una de esas secuencias, porque cuando la ley así lo prevea, es posible la simplificación del procedimiento con una fase de inicio-instrucción y otra de resolución. – Iniciación Los procedimientos tributarios, como sucede a los procedimientos administrativos, se inician de oficio (por acuerdo del órgano competente) o a instancia de parte (art. 98.1 LGT), sin perjuicio de que en cualquiera de esos casos, la instrucción del procedimiento siempre corresponde a los órganos de la Administración


tributaria, esto es, el procedimiento siempre se impulsa de oficio aunque se haya iniciado a instancia de parte, lo que lo acredita a un tiempo como procedimiento inquisitivo —porque quien lo dirige es el órgano que lo instruye— y como procedimiento contradictorio en cuanto que en él se hacen alegaciones, se proponen pruebas, y se da trámite de audiencia a los interesados. Por lo general, el inicio a instancia de parte se produce en aquellos procedimientos que se sustancian para el reconocimiento de derechos o la atención a alguna pretensión (petición) formalizada por los obligados tributarios (reconocimiento de una exención tributaria, petición de aplazamiento de pago, o suspensión de ejecución del acto administrativo). Los documentos que inician los procedimientos tributarios deben contener los requisitos de forma que señala el art. 98.2 LGT, referidos a la plena identificación del obligado tributario o su representante. – Instrucción. Referencia a la prueba. La instrucción del procedimiento comprende toda una serie de actuaciones por medio de las que el órgano instructor recoge o recaba los elementos de juicio necesarios para fundamentar una resolución. Es en esta fase del procedimiento donde se evidencia el carácter inquisitivo (de indagación) del procedimiento tributario porque en su desarrollo, el instructor se ve en el deber de buscar la verdad material sobre la situación del obligado tributario sin esperar la colaboración de éste que, aún cuando tiene el deber de atender todos los requerimientos y de aportar los datos y documentos necesarios a los fines perseguidos mediante las actuaciones administrativas desarrolladas, se resiste a desvelar todos los elementos que la rodean. Al mismo tiempo, también en esta fase se evidencia el carácter contradictorio del procedimiento en cuanto que es en ella donde se formulan las alegaciones del interesado, se proponen las pruebas que se consideren oportunas, y se da el correspondiente trámite de audiencia. La fase de instrucción del procedimiento a la que se está haciendo referencia, se impulsa de oficio y es en ella donde se evidencia el ejercicio de las funciones —poderes/deberes— que determinan la competencia de los órganos encargados de tramitarlo. En lo que se refiere a los procedimientos de comprobación tributaria (procedimientos de gestión e inspección tributaria), o sea, aquellos en los que se lleva a término la regularización de la situación tributaria de los contribuyentes, dispone el art. 115 LGT que la Administración tributaria puede comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables. Esto es, en un primer estadio, los órganos de la Administración encargados de la aplicación de los tributos quedan por ley investidos de prerrogativas dirigidas a la verificación de los elementos cuantificadores de obligaciones tributarias y pueden comprobar —constatar o verificar lo


declarado por el contribuyente— e investigar —indagar aquello que no han sido objeto de declaración— abarcando todo tipo de hechos, actos, negocios, explotaciones, valores etc. Esta facultad administrativa, como después se dirá, no queda sujeta a límites temporales en el sentido de que puede ser ejercida en cualquier momento, abarcando inclusive a situaciones tributarias para las que hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar deudas tributarias mediante liquidación (art. 66 bis LGT), y en su ejercicio se faculta a los órganos de comprobación a efectuar calificaciones jurídicas, esto es, a determinar o evaluar elementos de obligaciones tributarias con independencia de las formas jurídicas que le hubiera dado el obligado tributario, y acaecidas en un pasado remoto sobre el que la Administración tributaria carece de potestad liquidadora del tributo. En suma, la ley permite a los órganos de la Administración rebuscar en el pasado recóndito de obligaciones tributarias extinguidas por el paso del tiempo, para evaluar la realidad presente del contribuyente (art. 115 LGT). En el desarrollo de tales actuaciones, los órganos de la Administración deben contar con la colaboración de los obligados tributarios, quienes, al tiempo que atienden a los requerimientos del instructor del procedimiento para la aportación de datos con transcendencia tributaria, van tomando conocimiento de la entidad de las actuaciones administrativas desplegadas y de sus consecuencias tributarias. Es en el curso de esta fase del procedimiento donde se pone de manifiesto, por un lado, su carácter inquisitivo —de investigación a cargo del instructor—, y de otra, su carácter contradictorio —mediante la aportación de las pruebas que sustenten la realidad de los datos declarados por el contribuyente, y de lo indagado por el órgano administrativo en contradicción con la declaración formulada por aquél—. Naturalmente, en el recorrido de sus actuaciones, el órgano instructor del procedimiento ha de estar en posición de probar aquello que ha sido objeto de comprobación e investigación, e igualmente, el obligado tributario debe hallarse en posición de justificar (probar) aquellos que haya recogido en sus declaraciones o autoliquidaciones tributarias. Es verdad que en el discurrir de los procedimientos tributarios, sus normas reguladoras no establecen un momento concreto en que se faculte la apertura de un trámite de prueba según se desprende de la lectura del art. 99.7 LGT, aunque el hecho de que no se prevea este trámite específico no significa que al interesado en el procedimiento se le niegue el derecho que le asiste a probar aquello que tenga por conveniente, si bien, la admisión de las pruebas que se proponen y su valoración queda a la discrecionalidad técnica del órgano instructor del expediente administrativo. En el procedimiento tributario rige la regla general en materia de prueba, según la cual, quien quiera hacer valer su derecho ha de demostrar los elementos


constitutivos del mismo (art. 105 LGT),rige así el principio del beneficiario o principio dispositivo que quiere decir que el deber de probar hechos recae siempre sobre quien los afirma, no sobre el que los niega, por lo tanto, la regla de la carga de la prueba obliga por igual a los órganos de la Administración tributaria y para el contribuyente,y los órganos instructores de los procedimientos tributarios deben probar aquellos hechos en lo que se fundamente la liquidación tributaria practicada sin que pueda desplazarse la carga de la prueba a los interesados que, no obstante, se ven obligados a probar los datos formalizados en sus declaraciones tributarias. Sucede, sin embargo, que como las resoluciones dictadas en los procedimientos tributarios se fundamentan en actuaciones administrativas de comprobación e investigación debidamente documentadas (diligencias y actas, esencialmente, que gozan de la naturaleza de documentos públicos y presunción de veracidad en cuanto a los hechos en ellas constatados) la necesidad de desvirtuarlas se vuelve frente al obligado tributario que se ve en el deber de desacreditar lo que acreditado ha quedado por la Administración en la formalización de los documentos en que se constatan las actuaciones de comprobación tributaria produciéndose un cierto desequilibro en la traducción práctica de la regla de la carga de la prueba. En líneas generales, corresponde a los obligados tributarios acreditar la realidad de su situación tributaria conforme haya sido por ellos declarada, de modo que, por ejemplo, si en sus declaraciones tributarias reflejan su derecho a realizar deducciones tributarias o a disfrutar de bonificaciones fiscales, deben estar en posición de acreditar que tal derecho les asiste para el caso de que se abra un procedimiento de investigación por parte de la Administración tributaria. E igualmente, si el órgano instructor del procedimiento considera que tales derechos a deducir el crédito fiscal o a obtener la bonificación tributaria no corresponden al obligado tributario, tendrá que acreditar las razones que le llevan a denegarlos. En el ámbito de las transacciones económicas con transcendencia tributaria, un elemento de prueba de valor principal lo representa la factura, esto es, el documento en que se acredita que un servicio se ha prestado o que una entrega de bienes se ha efectuado por el proveedor a su cliente, quiere ello decir, que quienes se hallan en poder de una factura y se dedican a operar en el tráfico mercantil justifican los gastos de su explotación económica exhibiendo las facturas remitidas por proveedores y también están en posición de mostrar su volumen de ingresos con la presentación de las facturas emitidas a clientes. Se explica por ello, la transcendencia de estos documentos mercantiles y su proyección en el ámbito de los tributos, particularmente, en el del Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, reflejo de la cual queda constancia en el art. 106.4 LGT que identifica la factura expedida por operadores económicos como «forma prioritaria» para la justificación de sus transacciones mercantiles.


La mala práctica de los operadores económicos —de los obligados tributarios— puede llevarles a elaborar facturas falsas en las que el importe de lo que en ellas se dice satisfecho no se corresponde con la realidad de la operación allí reflejada, que se confeccionan con el mero propósito de provocar una evasión o elusión tributaria (no pago de tributos en la forma debida). Consecuentemente, la LGT para evitar que estos documentos debidamente formalizados y que no se corresponden con la realidad en ellos reflejada (facturas falsas) puedas ser utilizados como medios de prueba inatacables, dispone en el párrafo segundo del citado art. 106.4 que pese a constituir la factura un medio «prioritario» para justificar la realización de operaciones no constituye, en cambio, «un medio privilegiado respecto de la existencia de las operaciones» en ella reflejadas, de manera que una vez que su efectividad quede cuestionada por la Administración tributaria, corresponderá al obligado tributario acreditar la veracidad de las operaciones allí recogidas. En este particular, el párrafo comentado del art. 106.3 LGT —incorporado por Ley 34/2015— es fiel reflejo del criterio mantenido por el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 3 de marzo de 2010 (RG 358/2009), que reproduce en su literalidad. Este tipo de comportamientos anormales unido a la renuencia de los contribuyentes a facilitar la tarea probatoria de los órganos de la Administración determina que, con cierta frecuencia, la ley tributaria invierta la regla general en materia de prueba y exige la justificación de los hechos (la carga de la prueba) no a quien los afirma sino a quien niega su existencia, lo que se logra, entre otras técnicas, introduciendo normas de presunción. La presunción es un técnica probatoria en virtud de la cual, acreditada la existencia de un hecho base —que se da como cierto— de él se deduce —se presume— otro que normalmente le sigue como consecuencia, así por ejemplo, en el orden tributario cuando se presume que todo trabajo es remunerado. Naturalmente, en el ámbito de la prueba estamos refiriéndonos al campo de las presunciones legales, no de presunciones hominis o derivadas del criterio o del razonamiento humano (como la afirmación de que la sobra acompaña al cuerpo o de que tras el humo se esconde el fuego). Las presunciones legales pueden ser absolutas o iuris et de iure —que siempre han de venir establecidas en ley, art. 8, letra a), LGT— y relativas o iuris tantum. Las primeras, no admiten prueba en contrario que las desvirtúe y así debe expresamente advertirse en la ley que las regule (art. 108.1 LGT), en tanto que las presunciones relativas (que no han de venir necesariamente establecidas en ley) sí admiten la prueba en contrario y, al hacerlo, provocan el efecto jurídico de la inversión de la carga de la prueba correspondiendo la acción de probar a quien niega, no a quien afirma (art. 108.1 LGT).


Ha de tenerse en cuenta que, en los procedimientos tributarios, las presunciones son siempre empleadas como instrumento de prueba y sus normas reguladoras han de distinguirse de aquellas otras disposiciones normativas en que la ley tributaria califica directamente determinadas situaciones estableciendo un mandato jurídico de obligado acatamiento que no es consecuencia de una regla deductiva conforme a los criterios del razonamiento humano sino que se crea por imperio de la ley, por ejemplo, cuando el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales califica como sociedad mercantil a los contratos de cuentas en participación (art. 22, 2º del Real Decreto legislativo 1/1993). Este y otros ejemplos más que pudieran atraerse son casos en que la ley la crea una ficción jurídica que debe admitirse como verdad jurídica por ordenarlo el mandato legal sin que esa verdad ficticia pueda quedar desvirtuada promoviendo ninguna actividad probatoria. En cualquier caso, ha de insistirse en que las normas reguladoras de los procedimientos de aplicación de los tributos no establecen un trámite obligado para que se lleve a cabo la práctica de prueba mediante la proposición de aquellos medios que el obligado tributario pudiera estimar conveniente, lo que no impide que pueda hacerlo, quedando a la discrecionalidad del órgano instructor del procedimiento su práctica efectiva. Una vez que se ha formado la voluntad del órgano, la fase de instrucción entra en su estadio final de regularización de la situación tributaria del contribuyente con la propuesta de resolución del procedimiento que se concretará en una propuesta de liquidación debidamente notificada al interesado para que presente alegaciones. No obstante, antes de su notificación, es posible la apertura de un trámite de audiencia al interesado entre diez y quince días con el fin de que sea escuchado y pueda proponer las pruebas que considere oportunas, a continuación del cual, se notificará la propuesta de resolución (normalmente, propuesta de liquidación tributaria) para que se presenten alegaciones a la misma. Cabe también la supresión de ese trámite de audiencia cuando resulte preceptivo el de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta de resolución. – Resolución. Seguidamente, el procedimiento tributario entra en su fase de resolución que, al igual que los restantes procedimientos administrativos (comunes), puede terminar de forma normal, mediante resolución expresa, que sobreviene a la propuesta de resolución y al trámite de alegaciones (normalmente se concreta en un acto de liquidación tributaria con expresión de la deuda que corresponda); o de forma anormal mediante renuncia, desistimiento, imposibilidad sobrevenida de continuarlos, y caducidad. La singularidad de los procedimientos tributarios permite, además, tenerlos por concluidos por el cumplimiento de las obligaciones objeto de requerimiento, supuestos en que en sentido propio, no se llega a regularizar la


situación del contribuyente —no hay acto de liquidación tributaria— teniéndose por concluido el procedimiento mediante la atención del obligado tributario a los justificantes solicitados por su instructor. Dice el art. 103.1 LGT que la Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, lo que caracteriza a la resolución expresa como el modo normal de tener por concluido un procedimiento tributario. Ha de repararse en que el mandato del precepto citado no sólo se refiere al deber de dictar resolución expresa de tales procedimientos, sino además, al deber de resolver todas las cuestiones que en ellos hayan sido planteadas por los obligados tributarios, y en caso de no hacerlo así, el procedimiento instruido podrá ser impugnado alegando su incongruencia omisiva. Siempre que un procedimiento tributario concluye sin haberse dictado resolución expresa, se entiende finalizado de forma anormal. Así sucede en los casos de renuncia a su continuación y de desistimiento, supuestos en que el obligado tributario pierde interés en su instrucción, por lo que solamente pueden darse estas formas anormales de conclusión en aquellos procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte. La diferencia entre la renuncia y el desistimiento estriba en el objeto del procedimiento que se esté instruyendo, de modo que, si a través de él se dilucida una pretensión del obligado tributario es posible renunciar a ella, en tanto que si el procedimiento se ha iniciado en reconocimiento de un derecho el obligado tributario puede desistir de su ejercicio.

3. Plazos de resolución y caducidad El vencimiento del plazo establecido por ley sin que se haya dictado resolución expresa del procedimiento tributario trae como consecuencia los efectos del silencio administrativo (actos presuntos), o bien, la caducidad del procedimiento. Cuando transcurrido el plazo máximo de resolución de un procedimiento tributario, la Administración no ha dictado acto expreso resolutorio del mismo, en principio, se ha producido el silencio administrativo y resulta aplicable el régimen de los actos presuntos. Según la teoría general del Derecho administrativo, el silencio administrativo puede ser entendido en sentido positivo considerando reconocidas las pretensiones instadas por el interesado a través del procedimiento que concluye sin resolución expresa; o en sentido negativo, ficción creada por el Derecho por medio de la cual se consideran desestimadas su pretensiones. Ahora bien, producido el silencio administrativo, o sea, la falta de resolución expresa, en determinados procedimientos tributarios la ley los entiende concluidos por caducidad cuya diferencia esencial con las situaciones de silencio administrativo estriba en que producida la caducidad del procedimiento no es posible dictar reso-


lución expresa, aunque tardía, de dicho procedimiento, como consecuencia de que el efecto jurídico inherente a la caducidad es el archivo de las actuaciones seguidas en su instrucción, de manera que, una vez archivadas las actuaciones administrativas, no es posible dictar ninguna resolución, aún de manera extemporánea. En cambio, en las situaciones de silencio administrativo (positivo o negativo) por no haberse dictado resolución del procedimiento una vez concluido el plazo máximo para hacerlo, el instructor del procedimiento puede pronunciar resolución fuera de plazo, si bien, cuando los efectos del silencio administrativo son los derivados del silencio positivo la resolución expresa dictada extemporáneamente debe confirmar las pretensiones formuladas por el obligado tributario a través de ese procedimiento, y cuando se produce el efecto negativo del silencio, la resolución expresa dictada fuera de plazo puede ser confirmatoria o denegatoria de las pretensiones instadas en el procedimiento por el obligado tributario. En el ámbito de los tributos, el plazo de duración de los procedimientos se computa a partir de la notificación al interesado de su inicio —no es la fecha del acuerdo administrativo de inicio del procedimiento la que determina el comienzo del cómputo de su duración, sino la de su notificación— y como límite final se está al momento en que se notifique o deba notificarse su resolución —tampoco es la fecha en que dicta la resolución del procedimiento sino la de su notificación al interesado—. No se incluyen en el período máximo de resolución las dilaciones habidas en su desarrollo no imputables a la Administración, es decir, las producidas por causa del contribuyente; ni las interrupciones justificadas determinadas reglamentariamente, esto es, las que se han debido a motivos razonables sin que se puedan atribuir a la desidia o dejadez del instructor del procedimiento (art. 104.2, párrafo segundo LGT y arts. 103 y 104 RGGI); ni tampoco, los períodos de suspensión del procedimiento en los términos previstos en la LGT. En relación con las dilaciones del procedimiento debidas a retrasos del contribuyente ha de destacarse que conforme establece el art. 104, letra a) RGGI, el retraso así provocado se computa desde el día siguiente al del plazo concedido para atender el requerimiento hecho por el órgano instructor del procedimiento y hasta el íntegro cumplimiento de la documentación o de los datos que se hubieran solicitado. El art. 104.1 LGT se remite a las normas propias de cada procedimiento para establecer el plazo máximo de notificación de sus resoluciones pero advirtiendo que, en ningún caso, ese plazo puede ser superior a seis meses (en el derecho administrativo común es de tres meses), salvo que por ley se establezca otro diferente. Si la normativa propia del procedimiento nada dice al respecto, su plazo máximo de resolución será de seis meses. Quiere ello decir, por lo tanto, que el principio rector en la determinación del plazo máximo de resolución de los procedimientos tributarios es la que señale su propia normativa reguladora, por lo tanto, una disposición reglamentaria puede señalar el plazo máximo de duración de un procedimiento tributario, pero en ningún caso, ese plazo puede ser superior a seis


meses que, además, rige siempre como plazo supletorio en caso de ausencia de regulación expresa del mismo en el procedimiento de que se trate. Ahora bien, si se quiere dilatar o acortar este plazo, debe ser una ley (no cualquier otro tipo de norma) la que venga a disponerlo (así sucede, por ejemplo, en el procedimiento de inspección que el art. 150.1 LGT establece su plazo máximo de duración en dieciocho meses; o en el procedimiento de apremio cuyo plazo máximo de duración coincide con el de prescripción por disponerlo así el art. 104.1 LGT, en su párrafo último). Los procedimientos iniciados a instancia de parte en los que vence su plazo de resolución sin que se haya dictado expresamente, producen el efecto del silencio positivo por lo que los interesados en ellos pueden entender estimadas sus pretensiones (art. 104.3 LGT), salvo que en la norma reguladora del procedimiento de que se trate se disponga otra cosa. El instructor del procedimiento puede dictar resolución fuera de plazo, pero el sentido de ésta será siempre estimatorio de las pretensiones del obligado tributario. No obstante, este efecto positivo del silencio, nunca se produce cuando el procedimiento tributario se haya iniciado por el contribuyente en el ejercicio del derecho de petición del art. 29 de la Constitución, y en los procedimientos de impugnación de actos y disposiciones tributarias (en los recursos y reclamaciones administrativas no existe el silencio positivo y se produce la ficción jurídica de que se han desestimado para que el interesado pueda instar un nuevo recurso frente a esa desestimación presunta). En los procedimientos iniciados de oficio, los efectos jurídicos de su resolución fuera de plazo producen diferente efecto, según el contenido de los actos que a través de ellos se estén determinando. Así, si se trata de procedimientos en los que pueda producirse el reconocimiento de derechos o de situaciones jurídicas individualizadas, se entienden resueltos con los efectos propios del silencio negativo, es decir, los interesados entenderán desestimadas sus pretensiones a los efectos de proseguir deduciendo los recursos que correspondan (art. 104.4, letra a, LGT). Este efecto negativo no vincula al órgano resolutorio que, fuera de plazo, puede dictar resolución estimatoria o desestimatoria del procedimiento. En cambio, cuando del procedimiento iniciado de oficio puedan derivarse actos desfavorables o de gravamen, el efecto de haber sobrepasado su plazo máximo de resolución, es siempre la caducidad del procedimiento (art. 104.4, letra b, LGT). La caducidad así producida, debe ser declarada de oficio o a instancia de parte y, como se ha dicho, se llevará a cabo el archivo de lo actuado, por lo que ese procedimiento nunca podrá ser objeto de resolución expresa, incluso, fuera del plazo establecido para resolverlo. Sin perjuicio de ello, las actuaciones seguidas en el procedimiento caducado conservan su validez y eficacia a los meros efectos probatorios en un nuevo procedimiento que se instruya sobre el mismo objeto de actuación que el caducado (art. 104. 5, último párrafo, LGT).


La caducidad del procedimiento, por ello, no provoca la prescripción del derecho de la Administración a instruir un nuevo procedimiento para la determinación de las deudas tributarias objeto del procedimiento caducado, sin perjuicio de que las actuaciones seguidas en el procedimiento caducado, se entiende que nunca han producido el efecto de interrumpir ese plazo de prescripción (art. 104.5, párrafo segundo, LGT). Sin perjuicio de lo indicado, la Disposición Adicional Primera, recogida tras la Exposición de Motivos, del RGGI determina, de forma expresa, los efectos de la falta de resolución en plazo de determinados procedimientos tributarios que allí quedan detallados hasta en número de noventa y siete, predicándose de los noventa y cuatro primeros los efectos del silencio negativo (Disposición Adicional Primera, Uno); en tanto que de los tres restantes que se cita, se predican los efectos del silencio positivo (Disposición Adicional Primera, Dos).

VI. LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA 1. Concepto y función regularizadora La liquidación tributaria es, por excelencia, el acto resolutorio expreso en los procedimientos de gestión e inspección tributaria (art. 101.1 LGT), previamente el órgano que los instruye deberá determinar el importe preciso de la prestación tributaria exigible, para lo cual, ha de desarrollar las actuaciones de comprobación correspondientes, motivándolas debidamente, e investigando aquellos elementos constitutivos del tributo que no hayan sido puestos de manifiesto por el obligado tributario a través de declaraciones y autoliquidaciones, razón por la que el art. 101.1, párrafo segundo, LGT, precisa que la Administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones que practica a los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y autoliquidaciones. Las actuaciones de comprobación e investigación tributarias constituyen el instrumento necesario para alcanzar el acto resolutorio del procedimiento de aplicación de los tributos que se concreta en la liquidación, de modo que el conjunto de todas esas actuaciones supone la regularización de la situación tributaria de los obligados al pago de tributos.

2. Elementos de las liquidaciones tributarias Las liquidaciones tributarias en cuanto actos administrativos que se instrumentan para regularizar situaciones tributarias no pueden limitar su contenido a la cuantificación de los elementos integrantes de la deuda tributaria y deben contener también el desarrollo del proceso lógico que conduce a la resolución adop-


tada, es decir, deben motivar los elementos del tributo que, por haber sido objeto de comprobación o de investigación, divergen de los declarados por el obligado tributario, acompañando los elementos de prueba y los razonamientos jurídicos que conducen al resultado en que concluye la liquidación practicada. Las liquidaciones tributarias deben identificar el concepto tributario objeto de regularización y la persona a quien se refiere, también, deben identificar el procedimiento en virtud del que se han desarrollado tales actuaciones (si se trata, por ejemplo, de un procedimiento de inspección, o de gestión tributaria, y en este caso, cuál de los reconocidos en ley ha sido incoado), el órgano que las ha instruido, así como el que dicta la resolución final correspondiente. Ha de especificarse su carácter o clase, esto es, si se trata de una liquidación provisional o definitiva, incorporándose a ella todos los elementos que hayan sido considerados para cuantificar la deuda tributaria en los términos que queda especificada en el art. 58 LGT (cuota tributaria, intereses de demora, recargos, etc.). Por último, a través de este acto resolutorio se indicará el plazo de su ingreso en período voluntario, apercibiendo al interesando de las consecuencias de su incumplimiento (incursión de la deuda en vía de apremio), así como de los medios de impugnación de que dispone el interesado para oponerse al contenido del acto de liquidación tributaria.

3. Clases de liquidaciones tributarias El art. 101.2 LGT dice que las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas y provisionales. Son definitivas, aquellas liquidaciones resolutorias de procedimientos de aplicación de los tributos en que han sido objeto de comprobación e investigación la totalidad de los elementos que integren una obligación tributaria, como quiera que el desarrollo en su integridad de estas actuaciones administrativas solamente es posible efectuarlo en los procedimientos de inspección, la conclusión a la que se llega es que, en principio, las liquidaciones definitivas solo pueden ser consecuencia de la instrucción de un procedimiento de inspección tributaria, de ahí que el art. 101.3, letra a) LGT se refiera a las liquidaciones definitivas como «las practicadas en el procedimiento de inspección…». Las liquidaciones tributarias provisionales se definen por exclusión, como aquellas que no tienen el carácter de definitivas porque a través de las actuaciones desarrolladas por los órganos de la Administración tributaria no ha sido posible comprobar e investigar la totalidad de los elementos integrantes de la obligación tributaria, por lo tanto, como a través de los procedimientos de gestión tributaria no es posible investigar todos los elementos de la obligación tributaria por las limitaciones que la ley impone a los órganos encargados de desarrollar tales funciones, en principio, todas las liquidaciones que sean consecuencia de la instrucción


de un procedimiento de gestión tributaria tendrán el carácter de liquidaciones provisionales (art. 101.4 LGT). No obstante, aun proviniendo de los órganos encargados de la inspección de los tributos, el apartado 4 del art. 101 LGT, recoge una serie de supuestos en que las actuaciones inspectoras pueden concluir con una liquidación provisional. Se trata, por ejemplo, de aquellos casos en que alguno de los elementos de la obligación tributaria se deben determinar por referencia a los contenidos en otra obligación tributaria distinta que no haya sido objeto de comprobación (por ejemplo, cuando se comprueba el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de un ejercicio impositivo cuyos ingresos se hayan vinculados directamente con los producidos en el ejercicio siguiente que no ha sido objeto de comprobación). Asimismo, el procedimiento de inspección puede concluir con una liquidación provisional cuando los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados guardan relación con los de otra obligación tributaria que haya sido objeto de regularización pero sobre la que recayó liquidación provisional o liquidación definitiva que no es firme (por ejemplo, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio Z, se compensan pérdidas procedentes de otros ejercicios anteriores X e Y que han sido objeto de inspección y liquidación correspondientes, el primero, de liquidación definitiva pero que por estar recurrida no ha adquirido firmeza, y el segundo, que ha sido objeto de una liquidación provisional, la falta de firmeza de aquella liquidación recurrida y el carácter provisional de la segunda, condicionan, a su vez, el carácter también de liquidación provisional de aquella en las que se han compensado las pérdidas procedentes de esas dos liquidaciones tributarias). Igualmente el procedimiento de inspección termina con una liquidación provisional cuando no haya sido posible concluir la comprobación con carácter definitivo de ciertos elementos de la obligación tributaria que se investiga. La Ley también señala que los procedimientos de inspección concluyen en liquidaciones provisionales, cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, como sucede cuando el contribuyente presta su conformidad a parte de las actuaciones inspectoras de regularización de su situación tributaria, pero no está de acuerdo con otras, o cuando la conformidad lo sea en relación con una comprobación de valores que no constituye el objeto único de la regularización tributaria (art. 134 LGT). Por último, será obligatorio el dictado de una liquidación provisional en los supuestos previstos en el art. 250 LGT, esto es, cuando en el curso de un procedimiento de comprobación la Administración tributaria se aprecie la existencia de un posible delito fiscal y traslade el tanto de culpa —el expediente— al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción penal, supuesto en que la ley permite dictar liquidación provisional en relación con aquellos elementos de la obligación tributaria objeto


de comprobación que se hallen vinculados al presunto delito que se regirá por lo dispuesto en el Título VI de la LGT (objeto de estudio en la Lección 14 de esta obra), en tanto que los elementos de la obligación tributaria no vinculados al delito se liquidarán siguiendo el procedimiento ordinario previsto para la práctica de estos actos administrativos. Fuera de estos supuestos señalados en el art. 101.4 LGT, los órganos de inspección también pueden concluir sus actuaciones con el dictado de una liquidación provisional cuando tales actuaciones no hayan tenido alcance general en relación con todos los elementos de una obligación tributaria y período impositivo porque solo hayan sido objeto de comprobación algunos de ellos (art. 148 LGT). Tienen también el carácter de liquidaciones provisionales las que traen causa del reconocimiento de un beneficio fiscal sujeto a condición en los términos que previene el art. 79.3 LGT, supuesto en el que, ya el órgano de gestión tributaria, ya el órgano de inspección, deben practicar una liquidación por el importe de la deuda que corresponda como si no existiera el beneficio fiscal sometido a condición, sin perjuicio naturalmente, de que dicha liquidación tributaria quedará sin efecto cuando la condición a la que quedaba sujeta el beneficio fiscal en cuestión se vea cumplida.

4. Efectos de las liquidaciones provisionales Si la distinción entre liquidaciones definitivas y provisionales tiene interés es en atención a los efectos que derivan de unas y otras. Esos efectos se refieren, esencialmente, por un lado, a la posibilidad que existe de volver a comprobar el tributo objeto de liquidación, y de otro, a las consecuencias derivadas en relación con el cómputo del plazo de prescripción. Es evidente que en relación con las liquidaciones definitivas, una vez que se haya procedido a la regularización de la situación del obligado tributario por el tributo o tributos objeto de inspección, no pueden volver a ser objeto de comprobación. Es lo que se conoce como el efecto preclusivo de las actuaciones de comprobación e investigación tributaria. El problema de este efecto preclusivo se plantea en relación con las liquidaciones provisionales. Como regla general se puede mantener que aquellas que tienen su causa en procedimientos de gestión tributaria, no pueden ser objeto de nueva comprobación en relación con los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto de regularización y en atención a los que se ha girado la referida liquidación, dicho de forma más sencilla, aquello que haya sido objeto de la liquidación provisional, no puede volver a ser comprobado por los órganos de la Administración (art. 140.1 LGT). Esta regla general solo queda excepcionada en el caso de que tras la práctica de la liquidación provisional surjan datos o he-


chos con transcendencia tributaria que, hasta el momento, eran desconocidos por los órganos de la Administración en el momento de dictar el acto de liquidación, es decir, cuando se trate de circunstancias sobrevenidas con transcendencia tributaria. Si, en cambio, la liquidación provisional dictada en el curso de un procedimiento de gestión tributaria se ha limitado a constatar la verificación de los datos contenidos en una autoliquidación, la Ley permite una posterior comprobación de su objeto dado que en sentido auténtico, a través de ese procedimiento de verificación de datos sólo se ha llevado a cabo la comprobación «formal» de los hechos declarados por el obligado tributario, su constatación, sin que haya existido una auténtica función comprobadora de esa situación tributaria (art. 133.2 LGT). Por lo que se refiere a las liquidaciones provisionales derivadas de la instrucción de un procedimiento de inspección, hay que diferenciar aquéllas que lo hayan sido con causa en las excepciones establecidas en el art. 101.4 LGT a las que se ha hecho referencia anteriormente, respecto de las que se permite una nueva liquidación cuando concurran los presupuestos de hecho recogidos en el citado precepto. En cambio, cuando la liquidación provisional practicada por la inspección lo sea como consecuencia de actuaciones investigadoras y de comprobación de alcance parcial, aquello que haya sido objeto de liquidación provisional no puede ser objeto de una nueva liquidación a resultas de un nuevo procedimiento de inspección de alcance general que pudiera afectar a su contenido (art.148.3 LGT). En lo concerniente a los efectos que las liquidaciones provisionales puedan tener en relación con el cómputo de la prescripción tributaria (del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria) debe indicarse que las actuaciones administrativas seguidas, ya lo sean por parte de los órganos de gestión, como por parte de los órganos de inspección, producen el efecto interruptor de la prescripción, lo que significa que una vez dictada la liquidación provisional la Administración dispone de un nuevo plazo de cuatro años para comprobar e investigar todo aquello que no haya sido objeto de la liquidación provisional. La excepción que confirma esta regla general, viene dada por los casos en que iniciado un procedimiento de inspección de carácter parcial y solicitado por el obligado tributario que las actuaciones correspondientes tengan alcance general, si el órgano inspector no atiende la solicitud del interesado en el plazo de seis meses, las actuaciones iniciadas con carácter parcial se considera que han interrumpido el plazo de prescripción en relación con la acción para comprobar e investigar el contenido a que se refieren dichas actuaciones de carácter parcial, no aquéllas otras de carácter general a las que no se va a extender la actuación comprobadora de la inspección, en relación con las cuales, seguirá corriendo el plazo de prescripción.


VII. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS El régimen jurídico de las notificaciones tributarias resulta esencial para que los actos administrativos declarativos de voluntad cobren eficacia, lo que permite en estos momentos distinguir la validez del acto administrativo que afecta a las cuestiones relativas a su contenido sustantivo, y su eficacia, que se refiere a los efectos jurídicos que pueda desplegar el acto administrativo, porque puede suceder que siendo un acto administrativo plenamente válido (por no estar viciado por defecto alguno que afecte a su contenido sustantivo) no pueda desplegar ningún efecto jurídico porque no haya sido objeto notificación o ésta se ha practicado de forma incorrecta. La anulación de un acto o resolución administrativa con fundamento en un vicio advertido en su notificación, provoca como efecto inmediato, la orden de retrotraer las actuaciones seguidas para que se vuelva a notificar debidamente. El art. 109 LGT se refiere a las notificaciones tributarias en términos de remisión a las disposiciones de las normas administrativas generales que, por ello, son de aplicación también en este ámbito, aunque con las especialidades que se concretan en los arts. 110, 111 y 112 LGT, relativas al lugar en que deben ser practicadas, a los legitimados para recibirlas, y a la notificación por comparecencia. Debiéndose tener en cuenta que, conforme a lo prevenido en el art. 104.2 LGT a los efectos de tener por cumplida la obligación de notificar en el plazo máximo de resolución de los procedimientos tributarios, será suficiente con acreditar la realización de un primer intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución administrativa. Esto es, el momento en que se practica una notificación tributaria resolutoria de un procedimiento de aplicación de los tributos tiene interés es cuando se entiende concluido dicho procedimiento y será posible determinar si se ha ajustado, o no, a su plazo máximo de resolución. A tales efectos ha de recordarse ahora que, conforme a lo establecido en el art. 58.2 de la Ley 30/1992, una vez dictadas, las resoluciones de los procedimientos deben ser notificadas en el plazo de diez días, por lo que el incumplimiento de este plazo puede tener efecto en la duración máxima del procedimiento de que se trate.

1. Lugar para la práctica de las notificaciones Para que las notificaciones tributarias se entiendan eficazmente practicadas tienen que dirigirse al lugar en que la ley las dota de plenos efectos jurídicos, distinguiendo, según que el procedimiento administrativo cuya resolución se intenta notificar se haya iniciado a instancia de parte, o lo haya sido de oficio. En el primero de los supuestos, el acto de notificación para que cobre eficacia jurídica debe ir dirigido al lugar que, a tales efectos, haya señalado expresamente el interesado que iniciara el procedimiento cuya resolución se notifica. Si no hu-


biera señalado ningún lugar, las notificaciones han de practicarse en el domicilio fiscal del interesado. Cuando el procedimiento se haya iniciado de oficio, la notificación siempre se dirigirá al domicilio fiscal del obligado tributario, o bien, al centro de trabajo, al lugar en que desarrolle su actividad económica, o en cualquier otro adecuado a tal fin. El domicilio fiscal es el lugar que ofrece mayor seguridad para la práctica eficaz de las notificaciones tributarias. Téngase en cuenta que el art. 48.3 LGT establece el deber de todo obligado tributario de notificar su domicilio fiscal a la Administración tributaria, así como los posibles cambios que se produzcan en el mismo, con el efecto consiguiente de que en caso de incumplimiento de este deber, además de quedar tipificada esa conducta como infracción tributaria leve sancionada con multa de 100 euros (art. 198.5 LGT), todos los procedimientos iniciados por la Administración ante el interesado y que hubieren sido objeto de notificación en el antiguo domicilio fiscal, se presumen válidamente realizados pudiendo proseguir dichos procedimientos como si hubieren sido objeto de efectiva notificación. La notificación del cambio de domicilio fiscal a la Administración tiene interés, además, en orden a determinar la competencia del órgano instructor del procedimiento que es objeto de notificación, en el sentido de que si durante la sustanciación de un procedimiento de aplicación de los tributos se produce un cambio de domicilio fiscal del obligado tributario debidamente notificado a la Administración, la competencia para continuar la instrucción del procedimiento ya iniciado corresponderá al órgano administrativo con sede en el nuevo domicilio fiscal del contribuyente (art. 59 RGGI). Esta regla solo se exceptúa en el caso de los procedimientos de inspección, cuyo desarrollo se prosigue por el órgano competente que lo inició.

2. Legitimados para recibir las notificaciones Dice el art. 111 LGT, que cuando la notificación se practique en el domicilio fiscal del interesado, si no estuviera presente en el momento de la entrega de la notificación, se puede hacer cargo de ella cualquier persona que se encuentre en dicho lugar, siempre que haga constar su identidad, como también quedan legitimados para recibir las notificaciones en el domicilio fiscal del obligado tributario, los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios, lo que en este caso, debe prevenir a quien realice al notificación para asegurarse, al menos, de que existe una relación de dependencia, laboral o de empleo, entre el receptor material de la notificación y la persona del obligado tributario a quien se dirige. Cuando la notificación se lleva a cabo en lugar diferente al domicilio fiscal del contribuyente (centro de trabajo, lugar donde se desarrolle su actividad eco-


nómica, u otro similar) sólo está legitimado para recibir la notificación el propio obligado tributario o su representante. El precepto señalado, en su apartado 2, pone solución a los efectos que se derivan del rechazo de la notificación por el interesado, supuesto en que, si el notificador del acto administrativo deja constancia fehaciente de que dicho rechazo se ha producido por el interesado, la notificación se tiene por realizada y despliega todos sus efectos jurídicos. Hay que entender que el rechazo se tiene que producir por el propio obligado tributario, si quien se niega a recibirla es un familiar, o empleado en el domicilio fiscal del contribuyente la notificación no se entenderá rehusada ni por lo tanto por realizada, sin perjuicio de que pueda ser considerada como primer intento de notificación a los efectos de determinar el momento de conclusión del procedimiento notificado.

3. Las notificaciones por comparecencia Se trata de una modalidad en la forma de notificar actos de naturaleza tributaria con eficacia jurídica que queda recogida en el art. 112 LGT. Parte el precepto. De un presupuesto de hecho sin el que no es posible acudir a esta modalidad en la forma de notificación, consistente en la imposibilidad de notificar al obligado tributario por causa que no sea imputable a la Administración con el requisito añadido de que, al menos, tiene que haber sido intentada por dos veces la notificación en el domicilio fiscal, circunstancia de la que se debe dejar constancia en el correspondiente expediente administrativo. En estos casos, el obligado tributario es llamado a comparecer ante los órganos de la Administración tributaria que estén instruyendo procedimientos frente a él, a través de anuncios que se publican en un Diario Oficial (Boletín Oficial del Estado, de la Comunidad Autónoma o de la Provincia) los lunes, miércoles y viernes de cada semana, anuncios que también se pueden exponer —no es preceptivo que se haga— en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido del interesado o sección consular de la embajada correspondiente. En el anuncio de la comparecencia se dejará constancia de la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario, procedimiento que la motiva, y órgano competente para su tramitación, así como lugar, día y hora, en que el interesado debe comparecer. Si en el plazo de quince días naturales contados desde el siguiente a la publicación del anuncio, no se produce la comparecencia del obligado tributario, la notificación se entiende producida a todos los efectos legales al siguiente día del vencimiento del plazo señalado. Sin perjuicio de ello, si por cualquier otra vía, el interesado tiene conocimiento de la instrucción del procedimiento tributario seguido frente a él, ningún inconveniente existe en


que se persone en las dependencias administrativas para que, con su presencia, prosiga el desarrollo de las actuaciones iniciadas sin su comparecencia. Cuando el inicio de un procedimiento tributario se haya producido a través de este sistema y hayan continuado las actuaciones administrativas sin la efectiva personación del interesado en ellas, se le debe tener por notificado a lo largo de todo el procedimiento, sin perjuicio de que las liquidaciones que se dicten en el curso del mismo, así como los acuerdos de enajenación de los bienes que le hayan sido embargados, tengan que ser objeto de notificación siguiendo el procedimiento señalado en los arts. 110, 111 y 112 LGT.

VIII. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Es momento de recordar —como se hizo al inicio de la presente Lección— que en el ejercicio de la potestad tributaria residenciada en el Estado, los órganos de la Administración desarrollan sus funciones para la aplicación de los tributos (de comprobación, investigación, liquidación y recaudación). Y también es momento de aclarar que la potestad tributaria es imprescriptible por definición, en el sentido de que no puede desaparecer por el transcurso del tiempo, sin perjuicio de que la ley sujete su ejercicio a plazos de ejecución con los efectos jurídicos que ahora se estudiarán. Cuando los órganos de la Administración tributaria comprueban, investigan, liquidan y recaudan tributos, están ejerciendo las funciones que derivan de la potestad tributaria del Estado, y no es correcto en buena técnica jurídica, afirmar que esos órganos administrativos tienen «derecho» a comprobar, investigar, liquidar y exigir tributos, como si se tratara del ejercicio de un derecho subjetivo titularidad de tales órganos que libremente pudieran ejercitar y al que, también, libremente pudieran renunciar. Porque los órganos de la Administración tributaria en el ejercicio de sus funciones tienen el poder y el deber de comprobar, investigar, liquidar y recaudar los tributos y el ejercicio de estas funciones públicas es irrenunciable. La Ley General Tributaria, convierte el ejercicio de estas funciones en «derechos» de la Administración a comprobar, investigar, liquidar y recaudar los tributos, y algunos de ellos los sujeta a plazos de prescripción en el art. 66. La prescripción es una institución puesta al servicio de la seguridad jurídica que permite dar por extinguidas las relaciones jurídicas por el transcurso del tiempo. El ordenamiento jurídico la conoce en su doble modalidad de prescripción adquisitiva y extintiva de derechos, aunque al Derecho tributario ha interesado solamente la segunda de esas modalidades, de manera que los derechos prescriben cuando su titular, en tiempo hábil para hacerlo, no los activa o pone en ejercicio.


Debe distinguirse la prescripción de la caducidad, instituto jurídico que mide los efectos del paso del tiempo en el discurrir de las actuaciones administrativas (de los procedimientos administrativos) que tienen fijado un plazo máximo de duración. Su diferencia esencial con la prescripción reside en que los plazos de caducidad no son susceptibles de interrupción y sobrevienen inexorablemente al concluir el que haya sido establecido como resolutorio del procedimiento administrativo, en tanto los plazos de prescripción pueden ser interrumpidos al activarse el ejercicio de los derechos, con la consecuencia de que se regenera un nuevo plazo de prescripción. El art. 66 LGT establece que, a los cuatro años, prescriben dos derechos a cargo de la Administración (el derecho a determinar deudas mediante la oportuna liquidación tributaria, y el derecho a exigir las deudas liquidadas previamente) y dos derechos a cargo del contribuyente (el derecho a solicitar devoluciones tributarias —de ingresos debidos e indebidos— así como del coste de las garantías ofrecidas, y el derecho a exigir el cobro de tales devoluciones y garantías). En los que se refiere a la prescripción de los derechos de la Administración, el art. 66 bis LGT aclara que la prescripción de esos derechos recogidos en el art. 66, no afectará al «derecho» de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones siempre que se lleven a cabo conforme a lo establecido en el art. 115, lo que significa que con la salvedad prevista en el apartado 2 de este art. 66 bis, el llamado «derecho» a comprobar e investigar de la Administración se puede ejercer de forma ilimitada en el tiempo aunque haya prescrito el «derecho» a liquidar el tributo siempre que esas actuaciones resulten necesarias para la regularización tributaria de obligaciones no prescritas. Dicho de otro modo, la LGT solo somete a plazo de prescripción el derecho de la Administración a liquidar tributos, y permite a sus órganos de comprobación tributaria que miren al pasado más remoto —sin limitación temporal— cuando sea necesario para determinar (liquidar) las deudas del presente. Con esto, la Ley diferencia en punto a la prescripción tributaria, el «derecho» a comprobar de la Administración, del «derecho» a liquidar (regularizar) tributos, de tal modo que, en tanto este último queda sujeto a un plazo de prescripción de cuatro años, el primero de los derechos se puede ejercitar sin límites de tiempo siempre que resulte necesario para la regularización de obligaciones no prescritas. Esta facultad de comprobar reconocida de forma ilimitada en el tiempo, solo tiene la excepción establecida en el apartado 2 del art. 66 bis cuando se trate de créditos fiscales declarados por los obligados tributarios (bases tributarias negativas o cuotas a compensar) a deducir en ejercicios futuros, en que el plazo de prescripción queda señalado en diez años contados desde el día siguiente al de la finalización del plazo de presentación de la declaración que generó el derecho a la deducción del crédito fiscal.


El mandato del art. 66 bis declarando la imprescriptibilidad del derecho a comprobar de la Administración, ha de completarse con lo dispuesto en su art. 115 cuando determina el alcance de las actuaciones administrativas de comprobación tributaria abarcando actos, hechos, negocios, explotaciones, actividades, valores, etc., sin limitación temporal alguna, siempre que resulten necesarias para la investigación de tributos respecto de los que no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar. Señalando al mismo tiempo, que en el ejercicio de esas facultades, los órganos de la Administración pueden hacer operaciones de calificación jurídica de los negocios concertados por los interesados, con independencia de la forma jurídica que estos le hubiesen dado, y acudiendo en sus actuaciones a los preceptos de la LGT establecidos para corregir el abuso en la utilización de formas jurídicas, estos es, en los arts. 13 (principio de calificación), 15 (conflicto en la aplicación de normas jurídicas) y 16 (simulación). En cualquier caso, el obligado tributario siempre estará en disposición de acreditar las liquidaciones o autoliquidaciones en que se hayan incluido los créditos fiscales y la contabilidad que las justifique, si para ello fueran requeridos en el curso de actuaciones administrativas de comprobación tributaria (arts. 66 bis 3 y 70.3 LGT).

1. Cómputo de los plazos Según la naturaleza de cada uno de estos derechos, la ley (art. 67.1 LGT) fija el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción o «dies a quo». Para el ejercicio del derecho de la Administración a determinar deudas tributarias mediante liquidaciones, el «dies a quo» o inicial del plazo de prescripción se produce al siguiente día de finalización del plazo de declaración o autoliquidación tributaria, lo que significa que a partir de ese instante, los órganos de gestión e inspección tributaria disponen de cuatro años para regularizar la situación tributaria de los contribuyentes, y si transcurrido ese plazo no ha mediado actuación administrativa dirigida a comprobar aquella autoliquidación o declaración tributaria, se habrá extinguido por el paso del tiempo el ejercicio del derecho liquidar de la Administración. No podrá liquidar la obligación tributaria, pero nada impide que entre a comprobar e investigar los elementos integradores de esta obligación prescrita siempre que sea necesario para la regularización de obligaciones tributarias no prescritas (art. 66 bis 1 LGT). Para el ejercicio del derecho a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, el «dies a quo» o inicial de su prescripción se concreta en aquél en que finaliza el plazo de pago voluntario de la deuda (art. 67.1, párrafo segundo, LGT). Hay que diferenciar según que nos hallemos ante deudas liquidadas administrativamente en que el plazo de prescripción se iniciará al siguiente día de vencimiento de los plazos de pago en período voluntario previstos en el art. 62.2 LGT; en tanto


que si se trata de deudas autoliquidadas por el contribuyente sin ingreso de deuda, el inicio de la prescripción del derecho a recaudarlas se iniciará al siguiente día de la finalización del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación, y si esta se ha presentado fuera de plazo, la prescripción del derecho a recaudar se producirá al día siguiente de la presentación de esta autoliquidación extemporánea sin ingreso. Como después se estudiará en la Lección 13, al vencimiento de los plazos de autoliquidación sin ingreso de deudas tributarias o de notificación de las liquidaciones determinadas por los órganos de la Administración, se inicia el procedimiento ejecutivo (art. 161.1 LGT), de manera que se puede afirmar que los órganos de recaudación tributaria disponen de un plazo de cuatro años para exigir el cumplimiento de las deudas en período ejecutivo (art. 104.1, in fine LGT). Recordemos que también a los cuatro años prescriben dos derechos del contribuyente a saber, el relativo al reconocimiento de las devoluciones tributarias y el derecho a exigir el cobro de la devolución reconocida. Pues bien, para el inicio del plazo de prescripción del derecho del obligado tributario a solicitar devoluciones conviene diferenciar según se trate del ejercicio del derecho a solicitar devoluciones derivadas de la normativa del tributo, en cuyo caso el plazo prescriptivo arrancará desde el siguiente día en que la devolución pudo solicitarse; en tanto que si se trata del ejercicio del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, el plazo de prescripción se inicia desde el siguiente día a la realización del ingreso indebido; desde el siguiente día a la formalización en plazo de la autoliquidación tributaria; o desde el siguiente día al que adquiera firmeza la resolución administrativa o la sentencia judicial que reconozca la improcedencia del acto impugnado (art. 67.1, párrafo tercero, LGT). Por último, el derecho a obtener devoluciones inicia su plazo de prescripción el siguiente día al de finalización de los plazos para realizar las devoluciones en caso de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo; o bien, el siguiente día a la fecha de notificación del acuerdo en que se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso de los costes de las garantías prestadas (art. 67.1, último párrafo, LGT). Según señala el art. 69.1 LGT la prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados tributarios, salvo que se trate de una obligación mancomunada y sólo se haya reclamado el pago de la parte que le corresponde a uno de ellos, supuesto en que el plazo de prescripción se entiende que ha seguido corriendo para los demás. Sería el caso de los partícipes en entes sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT que, en cuanto responsables solidarios lo serían de la deuda tributaria pero de forma mancomunada de modo que, el requerimiento de pago a uno de ellos no tendría efectos sobre la prescripción de la parte de la deuda mancomunada de los restantes.


Asimismo, presenta alguna singularidad el inicio del plazo de prescripción para los responsables tributarios. Lo primero que debe indicarse es que, siendo el responsable un deudor tributario, a ellos no queda referida la prescripción del derecho de la Administración a determinar (liquidar) las deudas tributarias, sino solamente el ejercicio del derecho a exigir su cumplimiento dado que la acción declarativa de su responsabilidad solo se les puede derivar cuando exista deuda tributaria líquida y exigible (bien en período voluntario, bien en período ejecutivo). Apuntada esta idea, la LGT, art. 67.2, indica que para los responsables solidarios el derecho a exigirles la obligación de pago comienza a computarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario al deudor principal. La excepción a esta regla general la delimita la Ley en el caso de responsables solidarios que lo hayan sido como depositarios de bienes embargados supuesto en que el plazo de prescripción se entiende iniciado en el momento de concurrir los hechos que delimitan el presupuesto de su responsabilidad. Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción se inicia a partir de la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios (art. 67.2, tercer párrafo, LGT), última actuación notificada que, en la mayoría de los casos, coincidirá con la notificación al deudor principal o a los responsables solidarios, de su situación de insolvencia con la declaración de fallida de la deuda tributaria.

2. Aplicación de oficio El art. 69.2 LGT ordena que la prescripción se debe aplicar de oficio sin necesidad de que la invoque o alegue aquél a quien le beneficia, siendo ello así, incluso, cuando se haya pagado una deuda ya prescrita. Esta última aclaración en la ley, no está de más, porque siendo el pago una forma extintiva de las obligaciones (la forma por excelencia de tenerlas por satisfechas), bien se pudiera argumentar que el pagador de una deuda ya prescrita manifiesta, con el acto del pago, su voluntad de renuncia a la prescripción ganada. Para evitar este modo de interpretar lo que no es sino un error del obligado tributario, es por lo que el referido precepto aclara que una vez prescrita la deuda por el paso del tiempo debe tenerse por extinguida a pesar de que, con posterioridad, la deuda haya sido satisfecha por el obligado a hacerlo.

3. Interrupción del plazo Si el instituto de la prescripción se basa en el silencio prolongado de la relación jurídica es lógico entender que cuando la actitud silente se rompe, el cómputo del plazo de prescripción queda interrumpido con la consecuencia inmediata de que se regenera otro plazo de prescripción de igual duración (art. 68.5 LGT). El


silencio en la relación jurídica puede quedar perturbado por cualquiera de las partes que en ella intervienen, lo que significa que no sólo interrumpe el plazo de prescripción la actuación del titular del derecho susceptible de prescribir tendente a ejercitarlo sino también cualquier acción emprendida por aquél que se está viendo beneficiado por los efectos de su paralización. Por lo tanto, el cómputo del plazo de prescripción tributaria se ve interrumpido tanto por actuaciones de los órganos de la Administración tributaria dirigidos a comprobar, investigar y recaudar deudas tributarias, como por actos de los obligados tributarios oponiéndose a tales actuaciones administrativas, por ejemplo, mediante la interposición de reclamaciones o recursos contra liquidaciones tributarias. Ahora bien, solo tienen eficacia interruptora de la prescripción los actos que de manera específica se dirijan al ejercicio del derecho concreto susceptible de prescribir. Por ejemplo, los actos de la Administración tributaria dirigidos a liquidar la deuda tributaria no interrumpen el ejercicio del derecho al cobro de esa deuda, y viceversa, los actos dirigidos a exigir el cumplimiento de la deuda tributaria no afectan al plazo de prescripción del ejercicio del derecho a liquidarla. De ahí que, en buena técnica legislativa, el art. 68 LGT, a través de sus apartados 1, 2, 3, y 4, vaya especificando qué determinados actos son susceptibles de interrumpir el plazo de prescripción de cada uno de los diferentes derechos previamente reconocidos en el art. 66 LGT. De igual modo, los actos con eficacia interruptora de la prescripción son aquellos que tendencialmente se dirigen al ejercicio del derecho que prescribe y muestran la clara voluntad de quien los activa de poner en práctica su ejercicio. Dicho en otros términos, tratándose por ejemplo, del ejercicio de los derechos de la Administración, la finalidad del acto que interrumpe la prescripción debe ser la consecución del desarrollo del procedimiento de liquidación o de recaudación tributarias, no teniéndose por acto con eficacia interruptora aquél que, en sí mismo, solamente pretende detener el cómputo del plazo de prescripción. Así, no tendría eficacia interruptora de la prescripción del derecho a comprobar una deuda tributaria una diligencia expedida por el órgano de inspección a través de la que se requiera al obligado tributario la presentación de unos documentos que ya obran en poder de la Administración, porque tal maniobra pudiera entenderse como artificiosa, fútil, irrelevante, carente de contenido, y realizada con la sola finalidad de lograr la interrupción del plazo de prescripción. La interrupción del plazo de prescripción no puede venir nunca dada por acto dictado con tal finalidad, sino que debe ser la consecuencia de activar el ejercicio del derecho susceptible de prescribir. En relación con el ejercicio de la actividad liquidadora de la Administración (derecho a determinar deudas tributarias mediante liquidación) la actuación administrativa que interrumpe el plazo de prescripción es, tanto la que se dirige a comprobar la totalidad de los elementos integradores de una obligación tributa-


ria, como aquella otra encaminada a la comprobación de solo una parte de los mismos (art. 68.1, letra a, LGT). Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, este efecto se extiende para todos los demás obligados, incluidos los responsables, salvo en el que caso de que lo sean por obligación mancomunada en que la interrupción de la prescripción solo afecta a la parte correspondiente al obligado que es objeto de la actuación administrativa (art. 68.8 LGT). Para que los actos administrativos interruptores del plazo de prescripción cobren eficacia, es necesario que hayan quedado «formalmente» notificados al obligado tributario (art. 68 LGT), lo que quiere decir que no es necesario que «materialmente» el obligado tributario haya tomado conocimiento del acto que interrumpe la prescripción. Resulta suficiente a tales fines, que el órgano administrativo haya llevado a cabo las actuaciones pertinentes para procurar la notificación del acto que interrumpe la prescripción, por ejemplo, dirigiendo el acto notificado, por dos veces, al domicilio fiscal del obligado tributario y dejando constancia de la imposibilidad de haberlo podido hacer por las razones que se motiven, supuestos en los que, el interesado en el procedimiento de que se trate, debe tenerse por notificado «formalmente» de la actuación desarrollada en el mismo y tenido por interrumpido el plazo de prescripción. Sin perjuicio de ello, hay motivos legales que desactivan el efecto interruptor del plazo de prescripción con causa en el ejercicio de la actividad administrativa, en especial, cuando se trata del ejercicio del derecho a liquidar deudas tributarias. Dispone el art. 150.6 LGT al tratar del procedimiento de inspección que el incumplimiento del plazo establecido para el dictado de su resolución, por sí solo, no produce la caducidad del procedimiento, pero será determinante de que el efecto interruptor de la prescripción provocado por la notificación de inicio de esas actuaciones inspectoras, no se tenga por producido, de modo que el plazo de prescripción habrá proseguido su discurrir, de suerte que, si al dictarse la correspondiente resolución extemporánea del procedimiento de inspección con resultado de deuda tributaria a ingresar (liquidación tributaria), pasados cuatro años desde que fuera presentada la autoliquidación objeto de comprobación, la Administración, de oficio, deberá declarar prescrita esa deuda tributaria por haber quedado ineficaz por el transcurso del tiempo el derecho a realizar la liquidación tributaria correspondiente. Ha de tenerse en cuenta, no obstante, que conforme preceptúa ese mismo artículo y apartado en su párrafo segundo, la reanudación de las actuaciones administrativas tras el lapso temporal de interrupción injustificada o después de vencido el plazo máximo establecido para la resolución del procedimiento de comprobación (doce meses en procedimientos de inspección, y seis meses en procedimientos de gestión), tiene efecto interruptor del plazo de prescripción, lo que


significa que si al momento de reanudarse esas actuaciones o de ser dictada la resolución extemporánea del procedimiento, no ha transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción computado desde su inicio, la actuación administrativa sí interrumpe el plazo de prescripción generándose un nuevo plazo de cuatro años, y la liquidación tributaria dictada no se podrá entender agotada por el paso del tiempo.

4. Interrupción de la prescripción en caso de obligaciones tributarias conexas Se trata de una de las novedades introducidas por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT que añade un apartado 9 a su art. 68. Son obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos se determina o puede verse afectado en función de los elementos integrantes de otra obligación tributaria distinta. Y dispone el art. 68.9 LGT que la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar una obligación tributaria, interrumpe también el plazo de prescripción de los derechos a liquidar o a devolver otras obligaciones tributarias conexas con aquella, titularidad del mismo obligado tributario, siempre que los elementos regularizados en la primera de las obligaciones resulten de aplicación a las segundas y supongan en ellas una tributación distinta, pudiéndose solicitar la aplicación de este efecto expansivo de la interrupción del plazo de prescripción, bien de oficio, bien a instancia de parte. Con su mandato la Ley ha pretendido obligar a la regularización íntegra de un obligado tributario cuando regularizada una de sus obligaciones tributarias sea consecuente proceder a hacerlo con las restantes que con ella se hallen relacionadas y, todas, se encuentren en plazo de prescripción. Por ejemplo, si un contribuyente declara su renta señalando su condición de no residente en España satisfaciendo el tributo correspondiente (Impuesto sobre la Renta de No Residentes) y tiempo después —siempre dentro del plazo de prescripción— es objeto de comprobación tributaria y el órgano administrativo resuelve que debe tributar como residente (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), lo que el art, 68.9 LGT obliga es que al tiempo que se le obliga a satisfacer el tributo como residente en nuestro país, se proceda a la devolución (o compensación) de lo satisfecho por el tributo que lo ha gravado como persona no residente en España, para el caso de que el derecho a liquidar este tributo no haya prescrito. A estos efectos, la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar el IRPF provoca, al propio tiempo la interrupción del derecho a liquidar o a devolver el IRNR. Para que se de este supuesto de interrupción del derecho a liquidar o a devolver en las llamadas obligaciones conexas es necesario:


Primero, existencia de elementos comunes entre la obligación objeto de investigación tributaria y los que integren otras obligaciones con ella relacionadas hayan sido, o no, objeto de comprobación y liquidación administrativa, hallándose todas ellas en plazo de prescripción. Segundo, las obligaciones conectadas entre sí, han de ser titularidad de un mismo sujeto pasivo. La exigencia de este requisito es debida a que, conocida por el sujeto pasivo la interrupción de la obligación «matriz» objeto de regularización tributaria, tomará conocimiento formal también de la interrupción de los derechos a liquidar o a devolver de las obligaciones conexas con aquella. Tercero, la regularización de la obligación tributaria que opera de punto de conexión con las restantes debe provocar en estas un régimen tributario distinto al que se les ha dado. Resultando indiferente que la regularización haya sido instada por la Administración tributaria o solicitada por el obligado tributario, por ejemplo, al hilo de la rectificación de su autoliquidación. Cuarto, la aplicación a las conexas de la obligación regularizada ha de solicitarse por el interesado, o aplicarse de oficio por la Administración tributaria. Quinto, las actuaciones administrativas de liquidación en las obligaciones conexas han de limitarse a reproducir la regularización llevada a cabo en la obligación que con ellas se encuentre relacionada. No parece, que el efecto interruptor del plazo de prescripción del derecho a liquidar o a devolver en las obligaciones conexas, pueda abarcar otros elementos diferentes a aquellos que hayan sido objeto de regularización tributaria en la obligación relacionada con las conexas. De modo que se puede afirmar, que el efecto interruptor del plazo de prescripción de las obligaciones conexas tan solo faculta a los órganos administrativos a la regularización de los elementos comunes existentes entre la obligación «matriz» o regularizada y sus conexas. Sexto, si las obligaciones conexas han sido objeto de liquidación administrativa firme, los efectos de su firmeza (preclusión) no impiden su regularización tributaria en los mismos términos en que lo fue la obligación con ellas relacionada. Los efectos regularizadores de las obligaciones tributarias conexas se producirán en la normalidad de los casos, cuando la obligación que con ellas se encuentre relacionada haya sido objeto de procedimientos administrativos de revisión (recurso de reposición o reclamación económico-administrativa), lo que explica la modificación que la Ley 34/2015 ha proyectado sobre los arts. 225.3 y 239.7 LGT relativos a la ejecución, respectivamente, de recursos de reposición y de reclamaciones económico-administrativas, en ambos casos, con estimación parcial o total. De este modo, cuando la Administración tributaria dicta una liquidación tributaria consecuencia de un procedimiento de regularización (ya en vía de gestión,


ya en vía de inspección), y este acto de liquidación es objeto de impugnación en procedimiento ordinario de revisión, si la resolución del recurso o reclamación es estimatoria en todo o en parte de la pretensión del recurrente y existen obligaciones tributarias conexas con la que ha sido objeto de impugnación, en fase de ejecución de dicha resolución administrativa podrán ser objeto de regularización tributaria las llamadas obligaciones conexas, siempre que esa regularización se lleve a cabo en los mismos términos que prevé la resolución que se ejecuta en relación con la obligación impugnada. Ello es debido a que, desde el inicio de las actuaciones de liquidación administrativa de la obligación tributaria que se halla conectada a otras, se produjo no solo la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar esta obligación, sino además la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar o a devolver de las obligaciones conexas con aquella, en virtud de lo dispuesto en el art. 68.9 LGT.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- Para que se entienda producida la obligación administrativa de notificar dentro del plazo máximo de resolución de los procedimientos tributarios, hay que realizarla: a) Tantas veces cuantas sea necesario hasta que el interesado conozca su contenido. b) Al menos, hay que hacerlo por dos veces. c) Es suficiente con acreditar que se ha realizado un intento de notificación. d) Hay que llevar a cabo, al menos, tres intentos de notificación.

2.- En los procedimientos tributarios susceptibles de producir actos de gravamen el vencimiento del plazo máximo de su resolución sin haber sido dictada, produce: a) El efecto del silencio positivo. b) No produce ningún efecto. c) El efecto del silencio negativo. d) La caducidad.

3.- En los procedimientos tributarios en que puede derivarse la declaración de una situación jurídica individualizada, el vencimiento de su plazo máximo de duración produce: a) Desestimación por silencio negativo. b) Estimación por silencio positivo. c) Caducidad. d) Prescripción.

4.- Cuál de estos procedimientos tributarios caduca por incumplimiento de su plazo máximo de resolución: a) Procedimiento de recaudación en vía de apremio. b) Procedimiento de inspección. c) Procedimiento declarativo de responsabilidad d) Procedimiento para declarar el conflicto en la aplicación de normas.

5.- Las consultas tributarias deben formalizarse: a) Antes de la realización del hecho imponible. b) Al tiempo de realizarse el hecho imponible. c) Después de realizarse el hecho imponible. d) Antes del pago de la deuda tributaria.

6.- Los procedimientos tributarios se pueden iniciar: a) Por denuncia pública.


b) Mediante autoliquidación. c) Por medio de diligencia. d) Por sorpresa.

7.- Las diligencias son documentos empleados en los procedimientos tributarios para: a) Dejar constancia de los hechos y manifestaciones realizadas por el obligado tributario. b) Para la práctica de la liquidación tributaria. c) Para comunicar incidencias en el curso del procedimiento. d) Para efectuar las notificaciones al obligado tributario.

8.- Las liquidaciones definitivas son actos resolutorios de los procedimientos tributarios: a) Que solamente cuantifican una parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria objeto de investigación. b) Que no contienen ningún elemento de cuantificación de la obligación tributaria. c) Que cuantifican todos los elementos de la obligación tributaria objeto de investigación. d) Que cuantifican todas las obligaciones atribuidas a un contribuyente, hayan sido, o no, objeto de investigación.

9.- Se puede hacer cargo de las notificaciones tributarias: a) Cualquier persona que se encuentre en el domicilio del notificado. b) Solamente quien encontrándose en el domicilio del notificado se identifica debidamente. c) El encargado de la limpieza de los servicios comunes (escalera, ascensor, etc.) del edificio en que tiene su domicilio el notificado. d) El jefe de ventas del centro comercial en que el notificado presta sus servicios laborales.

10.- Cuando se practica una liquidación provisional: a) Lo comprobado no puede volver a ser objeto de nueva comprobación. b) No existe inconveniente para volver a comprobar lo ya comprobado y objeto de la liquidación provisional practicada. c) Solamente se vuelve a comprobar si lo autoriza el Ministerio de Hacienda. d) Se comprueba lo ya liquidado en caso de fallecimiento del contribuyente.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio núm. 1 Con fecha 2 de julio de 2012, D. Fernando recibe notificación comunicándole inicio de un procedimiento de gestión correspondiente al IRPF, ejercicio 2011. Personado en las dependencia administrativas pide que las actuaciones se continúen con su sobrino Pablo que le acompaña pero que solo queda identificado en ellas por su nombre de pila. El día 2 de febrero de 2013 D. Fernando recibe en su domicilio notificación de liquidación practicada por el órgano de gestión en fecha 14 de diciembre de 2012, con deuda a ingresar de 1.400 euros, si bien, se había producido un primer intento de notificación el 31 de enero de 2013. La regularización tributaria se ha debido a considerar el instructor del expediente que la determinación de la base imponible tenía que formalizarse en régimen de estimación directa por haber superado en el ejercicio anterior el mínimo establecido en norma para tributar en régimen de estimación objetiva por módulos, modalidad en la que D. Fernando autoliquidó el IRPF, 2011. En relación con la posibilidad de continuar tributando por IRPF en ese régimen durante el ejercicio 2011, D. Fernando, con fecha 2 de enero de 2012, había elevado consulta tributaria a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, sin obtener respuesta sobre la cuestión planteada al momento de iniciarse las actuaciones de comprobación tributaria. Durante la instrucción de ese procedimiento, el representante de D. Fernando fue requerido para que presentara las autoliquidaciones correspondientes al IVA de los dos primeros trimestres del año 2011, así como la autoliquidación del IRPF de ese mismo ejercicio, demorándose en aportar esa documentación 53 días, según deja constancia de ello el instructor en el documento correspondiente del expediente administrativo, que no se han tenido en cuenta en el cómputo total de duración del procedimiento.

Se pide: 1. ¿Estamos frente a un procedimiento de aplicación de los tributos? Por qué. 2. Identifique sus diferentes fases, situando en cada una de ellas las actuaciones administrativas a las que el caso se refiere. 3. Indique el plazo máximo de duración del procedimiento, según la LGT. Señalando la fecha de inicio y de resolución. 4. Consecuencias derivadas del silencio administrativo o la caducidad del procedimiento razonando su respuesta en uno u otro sentido. 5. Efectos producidos por la interrupción del procedimiento. ¿En qué documento debió recogerse la interrupción de las actuaciones? 6. Analice la consulta tributaria evacuada por D. Fernando, determinando sus posibles efectos. 7. ¿Qué clase de liquidación deriva de este procedimiento? ¿Cuáles son sus efectos? 8. D. Fernando se opone a la notificación practicada con fundamento en el art. 40.2 de la Ley 39/2015) cree que puede prosperar su oposición?


9. ¿Aprecia alguna otra causa en la que fundamentar la posible anulación de las actuaciones administrativas?

Solución que se propone 1.º ¿Estamos frente a un procedimiento de aplicación de los tributos? Por qué. Es evidente que, a lo largo de sus actuaciones, el órgano de gestión tributaria ha formado su voluntad conducente a la determinación de una deuda tributaria a través de una serie de actos de comprobación e investigación de la realidad del obligado tributario en relación con su IRPF, ejercicio 2011, en los términos que precisa el art. 83.1 LGT, situándose el procedimiento que nos ocupa entre los que el apartado 3 de ese mismo precepto califica como procedimientos de gestión tributaria, por lo que nos hallamos en presencia de un procedimiento encaminado a la aplicación de un tributo, el IRPF, ejercicio 2011, desarrollándose sus actuaciones a través del ejercicio de las funciones que se atribuyen a los órganos de gestión tributaria que, han de serlo, de forma separada a las que se despliegan para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que puedan interponerse frente a esos actos de gestión tributaria (art. 83.2 LGT).

2.º Identifique sus diferentes fases, situando en cada una de ellas las actuaciones administrativas a las que el caso se refiere. Las fases en la instrucción de los procedimientos administrativos son las secuencias a través de las que se sustancia su tramitación, distinguiéndose entre una fase de iniciación, otra de desarrollo del procedimiento, y una tercera fase de resolución del procedimiento. En el caso planteado, la fase de iniciación del procedimiento lo ha sido de oficio, mediante notificación de la comunicación de su inicio, realizada a D. Fernando, el día 2 de julio de 2012 emplazándole para el desarrollo de las actuaciones de comprobación por órgano de gestión correspondientes al IRPF, ejercicio 2011, identificándole por su nombre y apellidos y su NIF (art. 98.2 LGT). En esta fase, el instructor del procedimiento se limita a poner en conocimiento del interesado el comienzo de esas actuaciones (notificándolas), indicándole lugar, día y hora en la que han de tener lugar las mismas; especificando el tributo que será objeto de comprobación tributaria, es decir, el alcance de las actuaciones de comprobación; le advertirá de la necesaria colaboración con su instructor facilitándole los datos y documentos que, concernientes al objeto de comprobación, puedan serle requeridos y apercibiéndole de que cualquier retraso ajeno a la voluntad del órgano instructor del procedimiento en ese deber de colaboración, será reprochable al interesado y se considerará como dilación sólo a él imputable. Asimismo, le indicará que en caso de que las actuaciones seguidas en su desarrollo deban entenderse con representante voluntario, deberá acreditarse su apoderamiento de forma fehaciente, en particular, si en el desarrollo de las mismas se produce la renuncia a derechos o el reconocimiento de obligaciones en los términos que previene el art. 46 LGT, sin perjuicio de que, para los actos de mero trámite la representación se presume concedida. Personado el interesado (o su representante acreditado) en el procedimiento de comprobación tributaria se inicia la fase de instrucción o desarrollo del procedimiento con aportación por el obligado tributario de los documentos requeridos por su instructor, siempre que no


obrasen ya en poder de la Administración y, naturalmente, que tengan relación directa con el tributo que es objeto de investigación. En esta fase, la Administración tributaria deberá aportar los elementos de prueba en que se fundamente su actuación y posterior resolución, y el interesado en el procedimiento deberá probar, asimismo, aquellos hechos y elementos que contradigan el parecer y opinión del instructor del procedimiento. Si bien, no siendo precisa la apertura de un período específico para instruir y proponer prueba, esta fase probatoria del procedimiento queda a la discrecionalidad del órgano que lo impulsa. En el caso planteado, se aprecia que en esta fase el órgano de gestión requiere al interesado que, en un plazo de tiempo determinado, aporte las autoliquidaciones correspondientes al IVA por los dos primeros trimestres del año 2011, así como la autoliquidación referida al IRPF de ese mismo ejercicio, dándose la circunstancias de que como no lo hace en el tiempo señalado al efecto en el propio requerimiento de datos, el retraso provocado se imputa al obligado tributario. Una vez finalizadas las actuaciones de instrucción, el órgano de gestión redactará una propuesta de resolución que dará a conocer al obligado tributario para que, en su caso, presente las alegaciones que estime convenientes en defensa de su interés, trámite que no podrá tener una duración inferior a diez días ni superior a quince (art. 99.8, último párrafo, LGT). Tras el trámite de alegaciones —si lo ha habido— el órgano de gestión debe dictar la resolución del expediente de comprobación tributaria que, en el caso analizado, lo ha sido mediante resolución expresa a través del acto de liquidación correspondiente en el que, el órgano de gestión, manifiesta su voluntad de recaudar 1.400 euros, en resolución de 14 de diciembre de 2012. En este acto, además de indicar la cantidad adeudas por el obligado tributario, se le señalará el plazo de que dispone para efectuar el ingreso correspondiente en período voluntarios; se le apercibirá de las consecuencias que derivarán del incumplimiento de ese plazo de pago (apertura del procedimiento ejecutivo, con posible embargo de los bienes del deudor tributario); y se indicarán los medios de que dispone el interesado para recurrir esta resolución en caso de que no se encuentre de acuerdo con ella, plazos de que dispone para deducir el recurso, y órgano ante el que debe interponerse.

3.º Indique el plazo máximo de duración del procedimiento, según la LGT. Señalando la fecha de inicio y de resolución. En principio, el plazo de resolución de este procedimiento será el que determine su propia normativa reguladora (art. 104.1 LGT), si bien, como en el caso analizado nada se dice de cuál sido el procedimiento de gestión instruido ante el obligado tributario (recuérdese que existen cinco procedimiento de gestión tributaria según el art. 123 LGT), habrá que estar a lo que en ese mismo apartado y precepto se dispone en el sentido de considerar que su plazo máximo de duración será de seis meses. El mismo artículo analizado ahora, especifica que en los procedimientos iniciados de oficio el cómputo del momento inicial de los seis meses lo será desde la fecha de notificación del inicio del procedimiento, no desde la fecha que tenga la comunicación administrativa con la que se inician las actuaciones del procedimiento. En el caso analizado, se nos dice que el procedimiento se inicia mediante comunicación notificada al obligado tributario el día 2 de julio de 2012, por lo que a ese momento hay que estar para comenzar el cómputo del plazo máximo de duración de este procedimiento tributario.


Nada se dice en la LGT sobre el dies ad quem o final de duración del procedimiento tributario, sin embargo, hay que entender que su tiempo límite se produce con la notificación de la resolución del procedimiento al interesado, esto es, con la notificación del acto de liquidación tributaria. En el caso propuesto se nos dice que el día 2 de febrero de 2013, D. Fernando, recibió en su domicilio notificación de liquidación practicada por el órgano de gestión en fecha 14 de diciembre de 2012, con deuda a ingresar de 1.400 euros, si bien, se había producido un primer intento de notificación el 31 de enero de ese mismo año. Pues bien, no es posible considerar la fecha del acto de liquidación tributaria resolutorio del procedimiento (14 de diciembre de 2012) por no ser aquél en que resulta notificado este acuerdo, tampoco es posible estar a la fecha de 2 de febrero de 2013 por tratarse de un segundo intento de notificación, puesto que conforme dispone el artículo 104.2 LGT, a los efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos tributarios, será suficiente acreditar que se ha realizado un primer intento de notificación conteniendo el texto íntegro de la resolución de que se trate, por lo tanto, existiendo un primer intento de notificación del acto de liquidación el día 31 de enero de 2013 conteniendo el texto íntegro de la resolución dictada, a esa fecha hay que estar para determinar el dies ad quem o final de este procedimiento. Según ello, el procedimiento se inició el día 2 de julio de 2012 y concluyó el día 31 de enero de 2013, por lo tanto se ha prolongado más allá de los seis meses que el art. 104.1 LGT establece como plazo máximo de duración de esta clase de procedimientos, sin perjuicio de los efectos que en él hayan producido las dilaciones no imputables a la Administración tributaria o las interrupciones habidas por causa justificada.

4.º Consecuencias derivadas del silencio administrativo o la caducidad del procedimiento razonando su respuesta en uno u otro sentido. Cuando, vencido el plazo máximo de duración de un procedimiento administrativo, no ha recaído resolución expresa del mismo, pueden producirse los efectos propios del silencio administrativo, o su caducidad. Los efectos que derivan del silencio administrativo son los propios de los actos presuntos, es decir, o se produce el efecto del silencio positivo, o los correspondientes al silencio negativo. Se entiende producido el silencio positivo cuando, finalizado el plazo máximo de duración de un procedimiento administrativo sin resolverlo expresamente, las pretensiones que se plantean en su discurrir se tienen por favorables o reconocidas al interesado en dicho procedimiento. Este efecto positivo del silencio se produce, normalmente, en aquellos procedimientos que, iniciados a instancia de parte, dirimen el reconocimiento de pretensiones formuladas por el interesado, salvo que por ley se disponga otra cosa. Los efectos jurídicos del silencio negativo se producen en los procedimientos iniciados de oficio de los que pudiera derivarse el reconocimiento de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas y se consideran desestimadas las pretensiones formuladas por los interesados en ellos. Como se afirma, el silencio negativo es un ficción jurídica que permite entender desestimadas las pretensiones de quien fue parte en ese procedimiento a fin de que pueda acudir a otras instancias, administrativas o judiciales, en la búsqueda de aquella respuesta que no obtuvo tras la sustanciación del procedimiento que concluyó su plazo de duración sin ser dictada resolución expresa.


Es diferente el efecto jurídico producido por la caducidad. La caducidad solo se produce como fórmula resolutoria de los procedimientos tributarios en aquellos que expresamente se prevea, sobreviniendo, al igual que sucede en los casos de silencio administrativo, cuando transcurre el plazo máximo de duración del procedimiento tributario sin que se haya dictado resolución expresa del mismo. El efecto jurídico inmediato que produce la caducidad es el deber de archivar todas las actuaciones seguidas en ese procedimiento, de modo tal, que no es posible ya dictar resolución expresa del mismo. En esto se diferencia la caducidad como forma resolutoria de los procedimientos administrativos del silencio administrativo. Mientras que producida la caducidad ya no es posible dictar resolución expresa del procedimiento caducado como consecuencia de la orden de archivar lo actuado, en los casos de silencio administrativo sí es posible que el órgano instructor lo resuelva, aún extemporáneamente, porque el procedimiento no queda archivado. Ahora bien, en los casos en que el silencio administrativo produce su efecto positivo, la resolución dictada una vez sobrepasado el plazo máximo de resolución del procedimiento, no puede serlo en sentido diferente que el producido por el silencio positivo (reconocimiento de las pretensiones que se dilucidaban en el procedimiento). En tanto que cuando sobreviene el silencio administrativo negativo, la resolución extemporánea del procedimiento puede serlo, bien, reconociendo las pretensiones del interesado en dicho procedimiento, bien, desestimándolas. De este modo, la ficción jurídica creada por el silencio negativo (entender desestimado el procedimiento de que se trate) persigue, en su esencia, dejar expedito el camino de quien es parte interesada en el procedimiento para poder recurrir aquella resolución presunta desestimatoria, ya sea en vía revisora administrativa, ya en sede jurisdiccional. En el caso planteado y sin entrar a valorar la efectividad de las posible dilaciones advertidas por el instructor del procedimiento como imputables al interesado (53 días), parece evidente que su instrucción se ha demorado por más de seis meses, puesto que iniciadas las actuaciones el día 2 de julio de 2012 con la notificación de la comunicación de inicio de las mismas, no se entiende producida su resolución sino hasta el día 31 de enero de 2013, con ocasión del primer intento de notificación de la liquidación tributaria, acto resolutorio de ese procedimiento. Siendo ello así, de conformidad con lo establecido en el art. 104.4 LGT, el efecto consecuente sería la declaración de caducidad de dicho procedimiento, puesto que: 1º) Se trata de un procedimiento iniciado de oficio. 2º) Es un procedimiento susceptible de producir en el interesado un acto de gravamen (la liquidación tributaria). 3º) Se ha visto rebasado en el tiempo su plazo máximo de resolución (seis meses). Según dispone el apartado 5 del art. 104 LGT, producida la caducidad, debe ser declarada de oficio, sin perjuicio de que esta declaración también pueda ser instada por el interesado, y se ordenará el archivo de las actuaciones, con la consecuencia derivada de que ya no será posible dictar resolución expresa en este procedimientos, teniéndose la resolución producida fuera de plazo por no evacuada. Ello no evitará, sin embargo, la posibilidad de que la Administración tributaria, referida a la deuda tributaria por IRPF, ejercicio 2011, de D. Fernando, pueda instruir un nuevo procedimiento de comprobación tributaria, siempre que desde el momento en que concluyó el plazo de su declaración —30 de enero de 2012— hasta el momento en que se inicie ese nuevo procedimiento con notificación de ello al interesado, no hayan transcurrido cuatro años, considerando que, conforme a lo establecido en el art. 104.5, párrafo segundo, LGT, las actuaciones del


procedimiento caducado no han producido el efecto de tener por interrumpido el plazo de prescripción tributaria que ha seguido corriendo desde su inicio. Sin perjuicio de lo cual, como también se señala en el mencionado precepto y apartado en su último párrafo, las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento caducado puedan ser utilizadas en el nuevo procedimiento instruido a los meros efectos probatorios, es decir, como simples elementos de prueba, mandato legal que evidencia la intencionalidad de la LGT de preservar o conservar el acto administrativo aunque haya recaído declaración de caducidad de lo actuado y valor probatorio del acto caducado que no está previsto en la Ley 30/1992, del Procedimiento Administrativo Común (art. 92), distanciándose en este particular la ley tributaria de aquélla creando, así, un supuesto más de su especificidad.

5.º Efectos producidos por la interrupción del procedimiento. ¿En qué documento debió recogerse la interrupción de las actuaciones? Como se relata en el supuesto planteado, las actuaciones seguidas por el órgano instructor en el procedimiento de gestión tributaria seguido frente a D. Fernando por el IRPF, ejercicio 2011, han tenido una interrupción prolongada a lo largo de 53 días, consecuencia de que, D. Fernando, no atendió oportunamente el requerimiento del instructor pretendiendo la aportación de documentación correspondiente a las autoliquidaciones de IVA, por los dos primeros trimestres del año 2011, además de la autoliquidación presentada por IRPF, ejercicio 2011. El art. 104.2, último párrafo, LGT dispone que no se incluirán en el plazo máximo de resolución del procedimiento las dilaciones habidas en él consecuencia de la paralización del procedimiento por causa no imputable a la Administración y los períodos de interrupción justificada que se determinen reglamentariamente. Según su mandato, por lo tanto, son dos las causas que pueden «suspender» el cómputo de la duración máxima de un procedimiento tributario, de un lado, las dilaciones reprochables a comportamientos del obligado tributario; de otro, las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente. Quiere decir ello que, mientras que para articular la interrupción por causas justificadas en el actuar de la Administración se acude al desarrollo reglamentario, no es necesario apelar a la ayuda del reglamento para atender a las dilaciones reprochables al obligado tributario. Con todo, el RGGI en su art. 103 recoge los períodos de interrupción justificada, en tanto el art. 104 de esa misma disposición reglamentaria recoge las dilaciones por causa no imputable a la Administración (pudiéndose cuestionar en este segundo orden de disposiciones si no hay un exceso reglamentario, en el sentido de que se ha entrado a desarrollar reglamentariamente algo para lo que la Ley General Tributaria no otorgaba habilitación normativa). La causa del retraso que se apunta en el caso práctico, según su instructor, se debió a dilaciones reprochables al obligado tributario, no a interrupciones de la actuación administrativa por causa justificada. Lo que debemos determinar ahora, es si esa dilación provocada durante 53 días, es, o no, reprochable al interesado en el procedimiento. El juicio de valor que merezca la opinión sustentada por el instructor del procedimiento, se halla en relación directa con la necesidad de incorporar a su instrucción los documentos que se requirieron a D. Fernando para poder proseguir el orden de actuaciones, en el sentido de que, si la documentación requerida no era conocida por el órgano administrativo que desarrolla el procedimiento y, además, resultara imprescindible para


proseguir el orden de las actuaciones en el mismo, sin duda, que el retraso en aportar tales documentos, sólo seria repudiable al interesado en el procedimiento y, por lo tanto, solamente a él sería imputable el retraso de esos 53 días. Sucede, sin embargo, que los documentos cuya presentación fue requerida por el instructor del procedimiento a D. Fernando, eran documentos que ya obraban en poder de la Administración tributaria, dado que las autoliquidaciones por IVA, primero y segundo trimestres, en su día, habían sido presentadas por D. Fernando, y lo mismo sucede con la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2011, en base a la cual se han iniciado las actuaciones de comprobación tributaria, por lo tanto, nos hallamos ante la petición de unos documentos irrelevantes para la resolución del caso, por innecesarios, pues obraban ya en poder de la Administración tributaria. Así por ello, el retraso de los 53 días en el desarrollo del procedimiento de gestión, no lo ha sido por causa de D. Fernando y su representante, sino debido a un requerimiento poco diligente del instructor del expediente administrativo, de donde, el procedimiento incoado se ha desarrollado en un plazo superior al máximo legal de su duración, y debe declararse la caducidad de lo actuado, con las consecuencias ya analizadas en la respuesta anterior. En cuanto al tipo de documento en que debió consignarse la dilación advertida en el desarrollo del procedimiento de gestión, se trata de una diligencia de constancia de hechos (art. 99.7 LGT) donde quedaría recogido el retraso advertido y la causa que lo produjo para, a la vista de su contenido, poder determinar si la dilación denunciada lo fue por causa del contribuyente o se debió a comportamiento poco diligente del instructor del procedimiento.

6.º Analice la consulta tributaria evacuada por D. Fernando, determinando sus posibles efectos Según el caso planteado, D. Fernando evacuó consulta tributaria a la Dirección General de Tributos a propósito de la posibilidad de continuar tributando en el IRPF, ejercicio 2011, en régimen de estimación objetiva por módulos, habiéndolo hecho el día 2 de enero de 2012, sin haber obtenido respuesta administrativo al tiempo de iniciarse las actuaciones de comprobación tributaria, que lo fueron a fecha 2 de julio de 2012. En principio y como nada se manifiesta en el supuesto a propósito de cómo ha formulado la consulta el obligado tributario, hay que entender que se hizo por escrito y con el contenido mínimo que establece el art. 66.1 del RGGI, es decir, identificándose con su nombre y apellidos y número de identificación fiscal; manifestación expresa de que al momento de instar la consulta no se estaba incoando procedimiento de comprobación alguno frente al mismo; señalando el objeto de la consulta, con expresión de los antecedentes y circunstancias del caso; e indicando el lugar, fecha y firma. Ahora bien, dispone el art. 88.2 LGT, entre otros requisitos, que las consultas tributarias han de formalizarse antes de la finalización del plazo establecido para la presentación de las autoliquidaciones a que se refiera el objeto de la consulta. De este modo, como el plazo de presentación de la autoliquidación por IRPF, ejercicio 2011, concluyó el 30 de junio de 2012, y dado que la consulta ha sido planteada con fecha 2 de enero de 2012, lo han sido con los requisitos y formalidades establecidos tanto legal como reglamentariamente. Siendo así, la Dirección General de Tributos tenía el deber de contestar la consulta tributaria en el plazo de seis meses (art. 88.6 LGT), ahora bien, la falta de contestación ad-


ministrativa en ese plazo no significa la aceptación de los criterios expresados por el obligado tributario en el escrito de consulta (párrafo segundo de ese apartado 6 del art. 88). En consecuencia, como de la falta de contestación a la consulta planteada no se deriva ninguna consecuencia jurídica ni para la Administración tributaria consultada, ni tampoco, para el contribuyente consultante —a modo de una eximente de su futura responsabilidad tributaria habida cuenta del silencio mantenido por la Administración sobre su pretensión— no cabe deducir ninguna consecuencia jurídica de la falta de respuesta, sin perjuicio, de que pueda ser considerada como circunstancia atenuante si por el órgano sancionador se incoara procedimiento sancionador derivado de la posible conducta ilícita cometida por indebida aplicación de la norma tributaria. Caso de que se hubiera producido la respuesta administrativa, su parecer tendría efecto vinculante para el órgano administrativo encargado de la aplicación del tributo, en el sentido de que si el contribuyente hubiere ajustado su conducta al parecer expuesto por la Administración tributaria en su respuesta y ésta fuere errónea, no habrá posibilidad de rectificar la autoliquidación así presentada debiendo plegarse al criterio mantenido en aquella respuesta administrativa.

7.º ¿Qué clase de liquidación deriva de este procedimiento? ¿Cuáles son sus efectos? La liquidación tributaria que deriva de la instrucción de este procedimiento tendrá el carácter de una liquidación provisional. Según el art. 101.2 LGT las liquidaciones provisionales son definidas legalmente por exclusión, es decir, que son liquidaciones provisionales las que no son definitivas y, como quiera que estas últimas con las resultantes de la instrucción de un procedimiento inspector previa comprobación de todos los elementos integrantes de un hecho imponible, debemos concluir que la aquí practicada tiene el carácter de una liquidación provisional, en primer lugar, porque como se afirma en el ejercicio práctico las liquidaciones definitivas son las resultantes de la instrucción de un procedimiento de inspección y el incoado a D. Fernando ha sido un procedimiento de gestión tributaria; en segundo lugar, porque de las actuaciones de comprobación desarrolladas, el órgano de gestión, solamente ha investigado los rendimientos procedentes del ejercicio de su actividad económica para llegar a determinarlos, no en régimen de estimación objetiva por módulos, como el contribuyente declaró a través de su autoliquidación tributaria, sino en régimen de estimación directa. Fuera de la investigación de esta fuente de renta, ninguna otra obtenida por D. Fernando a los largo del año 2011 ha sido objeto de comprobación por el órgano de gestión tributaria. Los efectos que derivan de la práctica de una liquidación de esta naturaleza, esencialmente, consisten en que aquello que ha sido objeto de comprobación tributaria con resultado de una liquidación provisional, no puede volver a ser objeto de investigación salvo aparezcan nuevos hechos con transcendencia tributaria relativos a los elementos que han sido objeto de investigación cuya existencia se desconocía al momento de incoarse las actuaciones de comprobación tributaria.

8.º D. Fernando se opone a la notificación practicada con fundamento en el art. 58.2 de la Ley 30/1992 ¿cree que puede prosperar su oposición? Se ha explicado al comienzo de esta Lección (apartado V) que la LGT ha querido que los procedimientos tributarios se rijan por sus normas específicas resultando de aplicación


subsidiaria las recogidas en la Ley 39/2015 a las que se acudirá en ausencia de disposición tributaria expresa que regule la situación contemplada, quiere decir ello, que las leyes y reglamentos tributarios constituyen fuentes del derecho de aplicación directa en los procedimientos tributarios, en tanto que lo serán con como normas de segundo orden las contenidas en la Ley 39/2015. Dispone el art. 40.2 de esta última Ley que: «Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si pone fin o no a la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, en su caso, en vía administrativa y judicial, el órgano ante el que hubieran de presentarse y el plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente». Según ello, D. Fernando parece que se opone al acto de liquidación tributaria argumentando que, siendo así que la liquidación tributaria fue dictada el día 14 de diciembre de 2012 y dado que el primer intento de notificación se produce el día 31 de enero de 2013, entre el dictado del acto de liquidación y su notificación ha transcurrido un plazo superior a diez días en los términos que ordena el precepto citado. Es momento de recordar que el art. 109 LGT refiriéndose a las notificaciones tributarias establece que su régimen será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades que se establecen en la Sección 3ª, del Capítulo II, del Título III, de dicha Ley. Así por tanto, y como quiera que entre las disposiciones especiales contenidas en esa Sección de la LGT no se encuentra ninguna que determine cuál es el plazo perentorio que ha de transcurrir entre el dictado de una resolución tributaria y su notificación, la tesis mantenida por D. Fernando pretendiendo la anulación de las actuaciones se fundamentaría en que hubiera sido preciso acudir con carácter subsidiario a las disposiciones contenidas en la Ley 39/2015 y, de modo particular, a lo establecido en el citado art. 40.2, de donde se deduciría que las actuaciones seguidas por el órgano de gestión tributaria incumpliendo lo establecido en el citado artículo pudieran ser determinantes de una declaración de anulación del acto de liquidación tributaria. La causa así alegada y provocadora de la anulación de la resolución administrativa (acto de liquidación tributaria) es meramente formal puesto que atañe a los aspectos «formales» del desarrollo del procedimiento de gestión, concretamente, a las formalidades dejadas de observar en la notificación de su resolución, en consecuencia, esta declaración de anulación provoca la corrección de ese vicio procedimental en el sentido de que se volvería a dictar un mismo acto de liquidación tributaria por cuantía igual que el correspondiente a la liquidación anulada, y se procedería a notificar en el plazo previsto en el art. 40.2 de la Ley 39/2015. Dicho cuanto antecede, podría argumentarse también frente a la tesis planteada por D. Fernando, que el mandato del art. 40.2 de la Ley 39/2015, no es de aplicación al caso, ni siquiera con el carácter de regla o norma subsidiaria, por la razón que seguidamente se expone. El art. 104.1 LGT, cuando establece el plazo máximo de duración de los procedimientos toma siempre en consideración para señalar su día inicial o «dies a quo» y para fijar el día final o «dies ad quem» el de notificación, respectivamente, del acto iniciador y del resolutorio del procedimiento de que se trate, en consecuencia, siempre que el procedimiento se haya dictado dentro del plazo máximo establecido para su resolución —sin que sean


de apreciar en su cómputo ni dilaciones imputables al interesado en el procedimiento, ni interrupciones justificadas de la actuación administrativa—, resultará intranscendente que entre el día en que se dicte la resolución administrativa y aquél en que se notifique expresamente al interesado hayan transcurrido más de diez días, puesto que aún habiéndose incumplido ese plazo perentorio, la resolución del procedimiento se habrá notificado en plazo, resultando innocua para la validez del procedimiento la observancia, o no, del plazo recogido en el art. 40.2 de la Ley 39/2015.

9.º ¿Aprecia alguna otra causa en la que fundamentar la posible anulación de las actuaciones administrativas? Además de la razón de anulabilidad de las actuaciones ya apuntada, D. Fernando, bien pudiera alegar que las actuaciones seguidas por el órgano de gestión tributaria se han desarrollado ante persona, D. Pablo, que no tiene suficientemente acreditada la representación del obligado tributario. Veamos por qué. El art. 46.2 LGT señala que la representación voluntaria debe acreditarse por cualquier medio válido en derecho que deje constancia fidedigna de ella, o bien, mediante comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente, siempre que se trate de la interposición de recursos o reclamaciones, de su desistimiento —hechos que no conciernen al caso analizado—, o para asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, circunstancia ésta que sí concurre en el supuesto en estudio, dado que, del discurrir de las actuaciones administrativas dirigidas a la comprobación del obligado tributario se puede deducir la asunción o reconocimiento de obligaciones en nombre del obligado tributario entre las que, sin duda, luce con propia luz la obligación derivada del dictado del acto de liquidación tributaria tras las actuaciones administrativas de regularización. En conclusión, habida cuenta de que, como consecuencia de las actuaciones de gestión tributaria seguidas frente a D. Fernando, es posible que se deriven para él la concreción de obligaciones tributarias, se hace necesario que si esas actuaciones se desarrollan con un representante de D. Fernando, en este caso, con su sobrino D. Pablo, la figura de este mandatario debe quedar acreditada ante la Administración de forma fehaciente. A esos efectos, la Ley General señala dos formas jurídicas de acreditar fehacientemente la representación de los obligados en procedimientos tributarios, bien, mediante cualquiera de los medios admitidos en derecho (si consta su existencia inscrita y vigente en un registro público; si existe constancia de ella en documento público o privado con firma legitimada notarialmente; y cuando conste la representación en el documento normalizado de representación aprobado por la Administración tributaria; todo ello, según dispone el art. 111.2 RGGI); bien, mediante la fórmula denominada «apud acta», esto es, por comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo de comprobación tributaria e identificación de la figura del representante de la que el actuario dejará constancia en diligencia (como se dispone, asimismo, en el citado art. 111.2 LGT). En el supuesto que se está estudiando, D. Fernando se persona en las dependencias administrativas —ante el órgano de gestión tributaria— tras la notificación del inicio de las actuaciones tributarias, y pide que éstas se continúen con su sobrino Pablo, si bien, éste solamente queda identificado por su nombre de pila, al parecer, sin concretar mayores datos sobre su identidad. (Es evidente, que este hecho sería insólito en la práctica actuaria de


los órganos de la Administración, pero sirve a los efectos de profundizar sobre el sentido de la representación voluntaria, según el caso planteado). Según lo indicado en el art. 111.2 RGGI, la representación así otorgada bien podría entenderse realizada mediante personación del representado con identificación de su representante ante el órgano instructor del procedimiento, concluyéndose de este modo que nos hallamos ante uno de los modos admitidos en derecho para otorgar la representación voluntaria. Ahora bien, el citado art. 111 RGGI, en su apartado 3, también indica que en todos los supuestos de representación deberá dejarse constancia, al menos, de estas menciones: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del representante, así como la firma de ambos (representante y representado). b) Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia de la misma. c) Lugar y fecha de su otorgamiento. De este modo y trasladando los explícitos requisitos recogidos en el texto reglamentario al supuesto analizado, nos encontramos con que D. Fernando solo ha identificado a D. Pablo, su sobrino, por su nombre de pila, sin añadir sus apellidos y su domicilio fiscal, lo que visto desde el mandato de dicha disposición supone el otorgamiento de una notificación defectuosa, susceptible de provocar la anulación de las actuaciones desplegadas por el órgano de gestión al haberlo sido frente a persona que no tenía acreditado poder suficiente para asumir las obligaciones tributarias que de ellas derivan. Dicho lo cual, solo nos queda por manifestar una posible duda sobre la viabilidad de esa posible declaración de anulación de actuaciones administrativas, se trata de recoger el mandato contenido en el art. 46.7 LGT cuando advierte que la falta o la insuficiencia del poder de representación no impide la realización del acto de que se trate siempre que se acompañe a aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de diez días que, a tales efectos, deberá conceder el órgano administrativo competente. Por ello, si el órgano de gestión advertido del defecto de notificación de la representación otorgada por D. Fernando, hubiera denunciado esa deficiencia al obligado tributario otorgándole plazo de diez días para completar el acto de representación, sin duda, las actuaciones proseguidas por D. Pablo habrían cobrado plena validez y eficacia. Sin perjuicio de ello, ha de añadirse que en relación con los actos de mero trámite, y también para aquellos actos administrativos de los que pudiera derivarse la exigencia de obligaciones para el obligado tributario, dispone el art. 46.5 LGT, que la representación podrá acreditarse debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca, y es el caso que el art. 111.4, letra b) RGGI, establece que «cuando la representación conferida resulte de los propios actos o de la conducta observada por el obligado en relación con las actuaciones desarrolladas» la representación se entenderá legítimamente otorgada, de este modo, si de las actuaciones proseguidas por D. Pablo en la representación irregularmente otorgada por D. Fernando y admitida por el órgano de gestión tributaria, se dedujera sin género de dudas que aquél actuó por cuenta y en nombre de su mandante, podría presumirse válidamente otorgado el poder de representación y, por lo mismo, las actuaciones desplegadas en el discurrir de ese procedimiento, incluso, aquellas que concluyen en la concreción de un acto de liquidación que contiene una obligación tributaria.


Ejercicio núm. 2 Se inicia procedimiento de comprobación tributaria frente a la sociedad mercantil Y, a propósito del Impuesto sobre el Valor Añadido del año anterior —los cuatro trimestres— considerando su instructor que, en el tercer trimestre, la mercantil ha deducido cuotas repercutidas del Impuesto referidas a dos facturas que, a su entender, no se corresponden realmente con los servicios que en ellas se afirman prestados por la entidad que dice haberlos realizado, la sociedad X. Los dos servicios facturados por la sociedad X a la entidad Y, lo fueron según figura en esas facturas, como consecuencia de la ejecución de unas obras consistentes en el acondicionamiento de un solar de 30.000m2 para su posterior urbanización y construcción por la sociedad Y. El instructor del expediente sostiene que la obra ejecutada no lo ha sido por la empresa que ha facturado su importe y para demostrartal afirmación, señala en su informe —con la correspondiente documentación— que el número de trabajadores de la sociedad X no tiene envergadura suficiente como para realizar la obra que se dice facturada, añadiendo, además, que en su mayoría tales trabajadores se dedican a labores administrativas;añade que esta entidad carece de la maquinaria necesaria para acometer dicha obra; que no existe constancia de la relación de trabajadores que intervinieron en su ejecución; ni de las retenciones tributarias practicadas a los mismos con motivo de la realización de esas obras; y finaliza indicando que los suministros de materiales realzados a la sociedad X por sus proveedores, en un 80 por 100 durante el año investigado, lo fueron en material de oficina. La mercantil Y por su parte, acompaña al expediente, además de las facturas debidamente emitidas y formalizadas con la entidad X, el modelo 390 correspondiente al resumen anual de operaciones en el IVA donde figuran las dos prestaciones de servicios facturadas por la mercantil X; las cuotas satisfechas a la Seguridad Social por los trabajadores a su cargo; el nombre del director técnico encargado de la ejecución de las obras realizadas; añadiendo la evidencia —material fotográfico— de que la preparación de los terrenos para su posterior urbanización se ha llevado a cabo. El procedimiento de comprobación se inició sin estar presente el representante de la Sociedad Y pues, tras un doble intento de notificación sin éxito de la comunicación de inicio de actuaciones en el domicilio fiscal de la entidad, fue remitida al BOE del miércoles, 18 de noviembre —no importa el año—. Sin perjuicio de lo cual, tras los primeros trámites de indagación a cargo del instructor, sí se personó en ellas el representante de la entidad para formular las alegaciones en que rebate los hechos comprados por el instructor del expediente. Finalizada su instrucción, se dicta resolución del procedimiento regularizando la situación de la interesada, excluyendo como cuotas deducibles del IVA las dos facturas repercutidas por la mercantil X, dictándose en esos términos la correspondiente liquidación tributaria.

Se pide: 1. Señale las fases en que se ha desarrollado este procedimiento indicando las actuaciones que, según el relato del caso, deben quedar comprendidas en cada una de ellas.


2. Analice si fue correcto el modo en que se iniciaron las actuaciones administrativas del procedimiento, indicando el precepto de la LGT en que se apoyan, y concretando el día en que se debe entender notificado el inicio del procedimiento. 3. Tras describir cómo rigen las reglas sobre la carga de la prueba en los procedimientos tributarios y señalar los preceptos legales en que se regulan, valore los medios de prueba atraídos al caso por el instructor del expediente y los acreditados por la Sociedad Y, para determinar cuáles son más convincentes.

Ejercicio núm. 3 Una sociedad presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades en el año 1 (uno) con una base negativa a compensar a lo largo de los diez ejercicios (10) siguientes. En el noveno ejercicio en que se están compensando las bases negativas arrastradas del ejercicio impositivo 1 (uno), la inspección tributaria inicia actuaciones generales de comprobación por dicho período, y como la entidad mercantil, habiendo sido requerida para ello, no presenta ningún documento que acredite que la base imponible negativa generada en el ejercicio impositivo 1 (uno) y compensada en los siguientes, efectivamente se produjo con ese resultado negativo, el órgano administrativo de comprobación procede a regularizar y liquidar todos los ejercicios en los que se han ido compensando las bases imponibles negativas hasta llegar al ejercicio 9 objeto de investigación, que también es objeto de regularización tributaria. La regularización consiste, básicamente, en eliminar en todos los ejercicios impositivos (del 1 al 9) las compensaciones de bases negativas realizadas girando nuevas liquidaciones por todos ellos, alegando a esos efectos el instructor del expediente que la base negativa originada en el ejercicio impositivo 1 (uno) y compensada a los largo de los diez siguientes fue determinada con abuso de derecho (en operación realizada en fraude de ley). Ha de precisarse que cuando la inspección tributaria notifica a la sociedad el inicio de las actuaciones generales de comprobación del ejercicio 9 objeto de investigación, no advierte a la interesada que también podrían ser objeto de comprobación tributaria el ejercicio en que se generó aquella base imponible negativa (el ejercicio 1) y los sucesivos en que se llevó a cabo la compensación efectuada.

Se pide: 1. Conforme a lo regulado en la LGT, señale cuándo prescriben las actuaciones administrativas de comprobación e investigación tributaria, y cuándo lo hacen las actuaciones administrativas de liquidación tributaria. 2. ¿Ha sido correcto el modo de proceder en este caso del órgano de inspección tributaria en orden a la regularización de la sociedad por los ejercicios impositivos 1 a 9? 3. ¿Ha podido regularizar la situación tributaria de la entidad mercantil, declarando la existencia de un fraude de ley apreciado en el ejercicio impositivo 1 (uno)? 4. ¿Considera que existe conexión entre las obligaciones tributarias generadas por esta sociedad a lo largo de los diez ejercicios impositivos en que se han compensado bases negativas? De ser así, qué consecuencias tendría en materia de prescripción tributaria?


5. Al iniciar las actuaciones de investigación el órgano de inspección ¿debió advertir a la mercantil que el alcance de la comprobación no solo se limitaba al ejercicio 9 (nueve) sino además a todos los anteriores?

Ejercicio núm. 4. En el presente ejercicio se trata de hacer un análisis sobre los efectos del silencio administrativo en materia tributaria, para ello, se presentan una serie de procedimientos tributarios sobre los que se formulan las cuestiones que al final se relacionan: A) El Impuesto sobre Sociedades (RDlgtvo. 4/2004, de 5 de marzo) en el artículo 53 de su Texto refundido, según redacción dada al mismo por Ley 23/2005, de 18 de noviembre, prevé una régimen especial para las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda consistente en la aplicación de generosas bonificaciones en el Impuesto, y su aplicación depende de que la entidad opte expresamente por el mismo mediante comunicación dirigida a la Administración tributaria, que surte efecto en el primer período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación. B) Don Florencio, con fecha 30 de marzo solicita compensación de deudas en período voluntario derivadas del Impuesto sobre la Renta, con créditos reconocidos a su favor por el Impuesto sobre el Valor Añadido. C) Los impuestos que gravan renta regulan los criterios de imputación de ingresos y gastos con el fin de que el contribuyente conozca con certeza en qué período debe incluirlos. Como criterio general, la ley utiliza el criterio del devengo conforme al cual, se atiende a la corriente natural de los ingresos y de los gastos, esto es, cuando se generan unos y se producen los otros, con independencia de cuándo tenga lugar la corriente financiera y se obtiene realmente el ingreso o se realiza efectivamente el gasto, criterio este último que se conoce como criterio de caja. No obstante, la ley permite a los obligados tributarios cambiar el criterio de imputación del devengo por un criterio de caja, previa solicitud del interesado, que debe ser presentada, cuanto menos, seis meses antes del primer período impositivo en que ha de surtir efecto. D) El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica es un tributo local que grava la titularidad de vehículos de esa naturaleza, estableciendo un régimen de exención rogada para los titulares de vehículos con minusvalías físicas. E) Las disposiciones reguladoras del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a los residentes en otros Estados de la Unión Europea, les permiten la posibilidad de optar porque la tributación de las rentas que obtengan en España se acomode a las normas de tributación de los residentes en ella. Quienes deseen ejercitar esta opción deben solicitarlo de la Administración tributaria. F) Don Eugenio, con fecha 10 de enero de 2000 recibió notificación de la providencia de apremio por impago en período voluntario de deuda correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuarto trimestre. Desde entonces hasta ahora, no ha vuelto a tener noticia del órgano de recaudación, ni, por supuesto, tampoco ha pagado el importe de la deuda apremiada.


G) El órgano de gestión tributaria de Cáceres, el 20 de febrero de 2008, inicia procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D. Pedro. H) D. Cosme, el 21 de junio de 2007 interpone recurso de reposición frente a liquidación administrativa del IRPF, ejercicio de 2006.

Se pide: 1. Determinar si se trata de un procedimiento iniciado de oficio o a instancia de parte. 2. Plazo de resolución expresa de cada uno de estos procedimientos. 3. Carácter o naturaleza de los diferentes actos que se sustancian en dichos procedimientos (si se trata de actos declarativos o constitutivos de derechos, si se trata de actos de gravamen, o vienen a reconocer una situación jurídica individualizada, etc.) 4. Consecuencias, en cada caso, de la finalización del plazo de resolución sin que lo haya sido de forma expresa.

Lección 11

LA GESTIÓN TRIBUTARIA SUMARIO: I. IDEAS PREVIAS. NUEVO CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA. II. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. III. LAS AUTOLIQUIDACIONES. IV. LAS COMUNICACIONES DE DATOS. V. RECTIFICACIÓN DE DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y COMUNICACIONES. VI. LA DENUNCIA PÚBLICA. VII. LOS DEBERES DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA: 1. Régimen jurídico. 2. Requerimiento de información a las entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio. 3. Garantías de la información facilitada. 4. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias y de información de sentencias en materia de fraude fiscal. VIII. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN TRIBUTARIA INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN, SOLICITUD O COMUNICACIÓN DE DATOS: 1. Iniciación. 2. Tramitación. 3. Terminación. IX. PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA INICIADO MEDIANTE DECLARACIÓN: 1. Iniciación. 2. Tramitación. 3. Terminación. X. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS: 1. Iniciación. 2. Tramitación. 3. Terminación. XI. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA: 1. Iniciación. 2. Tramitación. 3. Terminación. XII. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES: 1. Iniciación. 2. Tramitación. 3. Terminación. 4. Efectos de la valoración en relación con terceros obligados. XIII. LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: 1. Iniciación. 2. Tramitación. 3. Terminación. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. SUPUESTOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4. Núm. 5.

I. IDEAS PREVIAS. NUEVO CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA El en desarrollo del tema anterior, tuvimos ocasión de poner de manifiesto que la Ley General Tributaria vigente —L. 58/2003— estructura de forma distinta a la tradicional las cuestiones y los procedimientos relativos a la gestión tributaria. En esta línea conviene recordar que hasta su entrada en vigor, todas las actuaciones que se desarrollaban en la ahora denominada aplicación de los tributos se conocían bajo la expresión genérica de «gestión tributaria». En la actualidad, como se ha analizado, el título tercero de la LGT lleva por rúbrica «la aplicación de los tributos», título que, tras presentar en sus dos primeros capítulos la regulación de los principios generales y las normas comunes sobre las actuaciones y procedimientos tributarios, dedica los tres restantes, respectivamente, a la regulación de las actuaciones y procedimientos de gestión, de inspección y de recaudación. Este nuevo armazón conceptual ha de ser precisado de forma previa a la presentación de las principales actuaciones de los administrados y de los principales procedimientos —ahora denominados de gestión tributaria— que aparecen previstos en el capítulo tercero del título tercero de la LGT. Movida por esta misma preocupación, la norma con vocación codificadora en materia tributaria, en su art. 117, va a definir a la gestión tributaria como el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a una serie de actividades, que pueden ser agrupadas, a


nuestro juicio, en los siguientes apartados: 1. Recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria; 2. Comprobación y verificación de datos; 3. De liquidación tributaria; 4. Actuaciones adjetivas a las anteriores (emisión de certificados, expedición del NIF, información y asistencia al contribuyente…); 5. En general todas aquellas actuaciones necesarias para la aplicación del tributo que no se encuentren integradas en los procedimientos de inspección y recaudación que aparecen regulados en los siguientes capítulos del título tercero de nuestra Ley General. Estas funciones o actividades de la gestión tributaria, una vez iniciadas por cualquiera de las formas previstas en su art. 118 (a. por la presentación de una autoliquidación, una comunicación de datos o cualquier otra suerte de declaración; b. por una solicitud de inicio del obligado tributario —art. 98 LGT—; o, c. a instancia de la Administración tributaria —de oficio—), se van a desarrollar a través de cinco procedimientos —salvo que la disposición reglamentaria pertinente regule algún otro—, que son los que lege data, —art. 123 LGT— han de denominarse, con propiedad, como los procedimientos de gestión tributaria. A saber: 1. El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos; 2. El procedimiento iniciado mediante declaración; 3. El procedimiento de verificación de datos; 4. El procedimiento de comprobación de valores; 5. El procedimiento de comprobación limitada. Teniendo en cuenta cuanto antecede, en el tema que ahora comenzamos, vamos a exponer las líneas básicas del conjunto de actuaciones de los administrados y de las funciones administrativas que se irán desarrollando a través de los diferentes procedimientos que componen el actual concepto de gestión tributaria.

II. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS Las declaraciones tributarias se han considerado tradicionalmente como una forma de iniciación del procedimiento de gestión tributaria —art. 118, a) LGT—, ya que su función esencial es poner en conocimiento de los órganos de la Administración la realización por parte de los diferentes obligados tributarios de hechos relevantes para la aplicación de los tributos —art. 119.1 LGT—. En este sentido, las declaraciones han de ser entendidas no solo como un exponente esencial de los deberes de colaboración de los obligados tributarios para con la Administración, sino también como un vehículo de garantía para los propios administrados, ya que sirven, casi en exclusividad, para comunicar al órgano encargado de dictar los diferentes actos de gestión las circunstancias que han de ser tenidas en cuenta para su recto pronunciamiento.

Lección 11. La gestión tributaria

No obstante, el concepto de declaración contenido en la vigente Ley General Tributaria amplía extraordinariamente el objeto tradicional de la declaración —la puesta de manifiesto de los diferentes hechos imponibles realizados por el administrado—, hasta el punto de «equipararlas» a todo tipo de comunicación de datos con trascendencia tributaria «de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos»; sin embargo, si se observa el régimen jurídico que para ellas establecen tanto la LGT como el RGGI, hemos de llegar a la conclusión de que aunque debemos diferenciar las diversas suertes de declaraciones, dicho régimen jurídico continúa girando en torno a aquellas que incorporan la realización de los hechos imponibles. Siendo ello cierto, no lo es menos que la amplitud con la que viene configurado el nuevo concepto de declaración tributaria incorporado en nuestra Ley General afectará tanto al ámbito subjetivo y objetivo que conforman su contenido, como a los efectos que van a generar las diferentes suertes de declaraciones en los procedimientos de aplicación de los tributos. Desde el punto de vista subjetivo, el declarante no solo será el realizador de los diferentes hechos imponibles, ni tan siquiera los datos aportados a través de las declaraciones han de proyectar sus efectos en los procedimientos tributarios en los que el obligado sea el propio declarante, sino que puede serlo en procedimientos incoados frente a terceros. En este mismo sentido se ha de recordar que no nos encontramos ante un acto de mero trámite, por cuanto que se requiere firma del obligado a presentar la correspondiente declaración —art. 46.2 LGT—, lo que ha de ser tenido en cuenta a los efectos de no presumir concedida la representación. Desde el punto de vista objetivo, la amplitud con la que está regulada su concepto deja abiertas las posibles formas de gestión de los tributos que pueden desarrollarse en el futuro, intentando salir del concepto residual en el que se habían convertido las declaraciones tributarias de la realización de los hechos imponibles, tras la aparición y generalización de las autoliquidaciones tributarias. Este elemento condiciona claramente su contenido, ya que aunque el art. 119.1 de la LGT aluda a «hecho relevante» para la aplicación de los tributos —léase con trascendencia tributaria—, el párrafo tercero de este mismo precepto admite, si bien de forma implícita, que junto al reconocimiento de hechos nos encontramos ante manifestaciones de voluntad, que, como tales, no podrán rectificarse con posterioridad al periodo reglamentario de presentación de la correspondiente declaración. Nótese, de igual forma, que en la Ley no se especifica que la manifestación o reconocimiento de los hechos que constituye el objeto de la declaración haya de producirse de modo espontáneo, con lo que claramente incluye en el concepto de declaración cualquier manifestación o reconocimiento que el obligado formule a requerimiento de la Administración.


Y en este sentido, y con este contenido, podemos identificar, entre otras, las siguientes suertes de declaraciones: 1. Las declaraciones tributarias que dan origen al procedimiento iniciado mediante declaración, es decir, la tradicional declaración cuyo contenido es poner de manifiesto la realización de los hechos imponibles y demás circunstancias necesarias para la cuantificación de la deuda tributaria —art. 128 LGT—. 2. Las llamadas declaraciones-liquidaciones o, como veremos, autoliquidaciones —art. 120 LGT— en las que el obligado no solo pone de manifiesto los datos necesarios para cuantificar su obligación tributaria, sino que realiza las operaciones de calificación jurídica, de interpretación y de cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria o del resto de las obligaciones a cuenta. 3. Aquellas declaraciones, o como acabamos de ver autoliquidaciones, cuyo contenido abarca a presupuestos de hecho diferentes a la realización del hecho imponible y que, en consecuencia, pueden dar origen a obligaciones tributarias diferentes de la principal —como los pagos a cuenta—. 4. las comunicaciones de datos con trascendencia tributaria, propia o de terceros. 5. Las declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones, complementarias o sustitutivas en los términos que serán analizados en el epígrafe V.º del presente tema. 6. Las declaraciones censales…. No debemos olvidar que cada uno de estos deberes de colaboración tendrá su concreto régimen jurídico, y por tal motivo, serán objeto de estudio particularizado en este y en otros temas de la presente obra. Este contenido amplio con el que aparece configurado el concepto de declaración ha de ser tenido en cuenta, de igual forma, para presentar los efectos de las declaraciones, ya que los contemplados en la propia Ley General —que resultaran operativos a toda declaración tributaria—, conviene matizarlos convenientemente al albur del diferente régimen jurídico de las diversas suertes de declaraciones: 1. Las declaraciones tributarias son una forma de iniciación de la gestión tributaria —art. 118 LGT—, o de los procedimientos tributarios —art. 98.1 LGT—. 2. La presentación de las declaraciones interrumpe el cómputo de los plazos de prescripción —art. 68 de la LGT—. 3. Los datos y los elementos de hecho consignados en las declaraciones tendrán presunción legal de certeza —art. 108.4 LGT— para los obligados que solo podrán rectificarlas mediante prueba en contrario.


En cualquiera de los casos, y en relación con la propia naturaleza de las declaraciones tributarias, hemos de poner de manifiesto que nos encontramos ante un acto debido por el obligado como exponente esencial de los llamados deberes de colaboración para con la Hacienda Pública, que ha de diferenciarse de los documentos aportados a los procedimientos tributarios a instancia de parte; precisamente por esta razón, el último inciso del art. 119.1 LGT precisa que la declaración no implica aceptación o reconocimiento por el declarante de la procedencia de la obligación tributaria. En cuanto a los requisitos formales que ha de tener la declaración, el art. 119 LGT señala que las declaraciones han de revestir usualmente la forma escrita —«Todo documento»— sin perjuicio de que, como especifica su párrafo segundo, reglamentariamente podrán regularse las declaraciones verbales o las realizadas mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento. Tampoco importa el soporte empleado para trasmitir los datos que contienen o ponen de manifiesto los hechos imponibles, pudiendo realizarse en soportes magnéticos legibles por ordenador; en este sentido, en el ámbito de las competencias del Estado, el art. 98.4 de la LGT autoriza al ministro de Economía y Hacienda para determinar los supuestos y las condiciones en las que los obligados tributarios deberán presentar sus declaraciones por medios telemáticos. Por último, en relación con el tiempo y el lugar para presentar la pertinente declaración, será la normativa específica de cada tributo o de deber de colaboración de que se trate la que nos indique el plazo para su presentación y la sede del órgano administrativo que resulte competente para gestionar el acto de aplicación a que dé lugar la correspondiente declaración —art. 84 LGT—.

III. LAS AUTOLIQUIDACIONES La actual estructura de los procedimientos de aplicación tributaria es posible gracias a la aparición y generalización de la técnica de la declaración-liquidación, también llamada autoliquidación. En efecto, gran parte de los tributos que conforma nuestro sistema se gestionan a través de este instrumento, que supone una extraordinaria simplificación del procedimiento de aplicación de los tributos, por cuanto que con él derivan hacia el administrado las tareas de calificación, interpretación y cálculo que en otros tiempos correspondían en exclusividad a la Administración. No obstante, a pesar de su importancia y de la revolución que su incorporación supuso en los procedimientos aplicativos de los tributos, hemos tenido que esperar a la promulgación de la LGT de 2003 para encontrar no solo una definición de las autoliquidaciones, sino un esbozo mínimo de su régimen jurídico.


La característica esencial de esta técnica tributaria consiste en que proyecta un deber de naturaleza compleja, que obliga al administrado, sin necesidad de mediar ningún acto administrativo de requerimiento de la Administración, al cumplimiento de los siguientes vínculos jurídicos: 1. El deber de declarar los hechos imponibles realizados, así como cualesquiera otros datos relevantes para la determinación de la cuantía de sus obligaciones tributarias. 2. El deber de realizar las operaciones de calificación jurídica, de interpretación y de cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria o del resto de las obligaciones a cuenta. 3. La obligación de efectuar el ingreso en la cuantía previamente determinada por el propio administrado o la solicitud de las cantidades que resulte a devolver o a compensar —art. 120.1 LGT—. Como veremos, una vez presentadas las autoliquidaciones y su contenido, éstas podrán ser objeto de verificación o comprobación por la Administración a través de los procedimientos que serán analizados con posterioridad, dando como resultado, en su caso, la liquidación administrativa que proceda —art. 120.2 LGT—. Durante la vigencia de la LGT de 1963 (en consecuencia, hasta el 1 de Julio de 2004), no venían reguladas en la Ley General con vocación codificadora estas técnicas esenciales para la propia gestión de los tributos, lo que obligó a la doctrina a realizar un esfuerzo por analizar su naturaleza jurídica para, en consecuencia, poder integrar el régimen que le resultase aplicable. En lo que ahora nos interesa, la polémica sobre su naturaleza jurídica giró sobre si este acto del particular podría ser asimilable a la liquidación administrativa o si nos encontrábamos ante un simple acto del particular realizado en cumplimiento del deber de colaboración ante la Hacienda Pública, tesis esta última, que fue tanto la defendida por el propio TS en su temprana sentencia de 16 de mayo de 1977, como la adoptada de forma mayoritaria por la doctrina científica. No se trataba de un ejercicio de especulación teórica, ya que en función a dicha naturaleza jurídica —ante el clamoroso vacío legal existente— podrían resolverse aspectos tales como el de la posibilidad de rectificación de las autoliquidaciones por errores que el administrado haya podido cometer, y de los que son conscientes una vez presentadas ante el órgano que resulte competente. Todo ello, porque sobre esta materia planea un principio elemental de Derecho Administrativo, cual es el de la inimpugnabilidad de los actos propios. A estos efectos, el art. 120.3 de la LGT, confirmando la naturaleza de acto del particular de las autoliquidaciones, prevé el correspondiente procedimiento para instar, por parte del obligado, a su pertinente rectificación, como desarrollaremos en un epígrafe posterior.


IV. LAS COMUNICACIONES DE DATOS Esta suerte de declaración aparece recogida en el art. 121 de la LGT y se distingue de las anteriores por el objeto de dicha comunicación, ya que se trata, en realidad, de una solicitud realizada por el obligado tributario ante la Administración, para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver como consecuencia de los instrumentos de gestión de determinados tributos que exoneran a los contribuyentes del deber de presentar la correspondiente autoliquidación. Como también señala el precepto indicado, la mera presentación de dicha comunicación, en aquellos tributos que así se contemple, presupone la solicitud de la devolución. Se trata de una forma singular de inicio del procedimiento de gestión tributaria que hasta la entrada en vigor de la presente ley se regulaba en la normativa propia de determinadas figuras tributarias. Como nos precisa el art. 126 de la LGT, el procedimiento se regulará por las propias normas de cada tributo, si bien el plazo para practicar la devolución, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31 de la LGT, comenzará a computarse desde la presentación de la comunicación o desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la correspondiente autoliquidación.

V. RECTIFICACIÓN DE DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y COMUNICACIONES Todas las declaraciones que hemos presentado se tratan de actos del particular que se realizan en cumplimiento de los deberes de colaboración que el obligado ha de realizar por mandato legal. Por esta circunstancia, si una vez presentadas aprecia la existencia del algún error u omisión que le induzca a modificar su contenido, el obligado no podrá acudir a la vía revisora, sino que tendrá que instar a los órganos de gestión tributaria que resulten competentes para que procedan a su corrección. En este sentido, el art. 122.1 de la LGT señala que los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas dentro del plazo establecido para su presentación, o tras su finalización, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. No obstante, la normativa tributaria establece diferentes mecanismos para la rectificación de estos deberes de colaboración en función del tipo de declaración que se pretende corregir y de las consecuencias jurídicas que se deriven de la incorporación de los nuevos datos en los diferentes expedientes de regularización.


Si lo que se pretende corregir es el contenido de una declaración en sentido estricto o de una comunicación de datos, deberá presentar una declaración complementaria, si la corrección afecta solo a algunos elementos de la declaración o comunicación, o una declaración sustitutiva, si con ella se pretende reemplazar en su totalidad la previamente presentada —art. 122.3 LGT y 118 RGGI—. Cuando lo que se pretende corregir es el contenido de una autoliquidación, y de los nuevos datos resulte una cantidad a ingresar superior a la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada, se presentará una autoliquidación complementaria en la que solo se precisará una declaración de voluntad de corregir la autoliquidación inicialmente presentada, indicando expresamente, como señala el art. 119 del RGGI, su carácter de autoliquidación complementaria, el periodo impositivo al que se refiere la corrección, así como la totalidad de los datos: los que no sean objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y aquellos que resulten de nueva inclusión. Con los nuevos datos el obligado cuantificará su obligación tributaria y realizará el correspondiente ingreso por la diferencia entre lo inicialmente cuantificado y el resultado de la nueva cuantificación. Si la autoliquidación complementaria es además extemporánea, el nuevo ingreso llevará aparejado el expediente técnico de los recargos regulados en el art. 27 de la LGT. Si como consecuencia de la rectificación que se propone resulte un menor ingreso a realizar o una mayor cantidad a devolver o a compensar, es decir, en todos aquellos supuestos en los que el obligado persigue la corrección de la autoliquidación inicial porque haya resultado perjudicial a sus intereses, se debe acudir al procedimiento de rectificación que aparece contemplado en el art. 120.3 de la LGT y desarrollado en los arts. 126 y ss. del RGGI. Este último procedimiento se iniciará con la solicitud dirigida al órgano competente, que deberá realizarse antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda o el derecho del administrado para solicitar la devolución pertinente. El obligado no podrá solicitar la rectificación si se está tramitando frente a él un procedimiento de regularización cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiere la autoliquidación presentada, todo ello sin perjuicio, claro está, de su derecho a realizar las alegaciones o presentar cuantas justificaciones considere oportunas en el curso de dicho procedimiento. Sí se podrá instar la rectificación cuando la Administración haya dictado un acto administrativo de liquidación provisional, siempre que ésta haya sido practicada por otros elementos de la obligación tributaria diferentes a los incorporados en la solicitud de rectificación. La solicitud de rectificación deberá incorporar todos los datos contenidos en los arts. 88.2 y 126.4 y 5 del RGGI y dará origen a un procedimiento en el que


el órgano competente examinará la documentación aportada por el obligado y aquella que se encuentre en poder de la Administración, y podrá requerirlo para que aporte los justificantes necesarios para proceder a la pertinente regularización. Una vez instruida esta fase, se abrirá un trámite de alegaciones —15 días— trascurrido el cual se realizará la correspondiente propuesta de resolución acordando o no la rectificación requerida. Si como consecuencia de la rectificación se practica una liquidación administrativa, ésta tendrá carácter de provisional aunque la Administración no podrá volver a revisarla en lo que concierne a la rectificación reconocida. Si la rectificación determina una devolución de ingresos al obligado, deberán liquidarse los correspondientes intereses moratorios en los términos establecidos en el art. 26 de la LGT. En este contexto se han de tener en cuenta dos últimas precisiones que aparecen contempladas en el art. 119 de nuestra LGT: por un lado, según se establece en su párrafo tercero, las opciones que según la normativa se deban ejercitar con la presentación de un declaración no podrán rectificarse con posterioridad salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración; por otro, según se establece en el nuevo párrafo cuarto de dicho precepto —incorporado por la L. 34/2015— una vez iniciado cualquier procedimiento de aplicación de los tributos, no se podrá, mediante declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación, modificar las cantidades que el obligado tuviese pendientes de compensación o deducción, para evitar que esas partidas sean generadas para hacer frente al proceso de regularización en curso, ello sin perjuicio de que se respete el principio de poder aplicarse las cantidades que el obligado tuviese pendientes al inicio del procedimiento. El plazo de este procedimiento será de seis meses a contar desde que se insta a la rectificación hasta que se rectifica la resolución correspondiente al obligado. Trascurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud se entenderá desestimada, existiendo ya un acto administrativo presunto que abre la vía revisora correspondiente para la impugnación del acuerdo de desestimación.

VI. LA DENUNCIA PÚBLICA La denuncia pública cuyo régimen jurídico podemos localizar en el art. 114 de la LGT se configura en nuestro actual derecho positivo como un derecho de los administrados de poner en conocimiento de los órganos de la Administración tributaria aquellos hechos o situaciones que o bien puedan ser constitutivas de infracciones tributarias o tener trascendencia en la aplicación de los tributos. En consecuencia, hemos de diferenciar la denuncia pública de los deberes de informa-


ción tributaria regulados en el art. 93 y 94 de la LGT, que serán objeto de estudio en el epígrafe siguiente. Hasta 1987, la denuncia pública era una forma de iniciación del procedimiento de gestión tributaria; en la actualidad, la presentación de una denuncia no inicia ningún procedimiento de aplicación de los tributos. El procedimiento se iniciará, en su caso, de oficio si el órgano que resulte competente estima que existen indicios suficientes sobre la veracidad de la información aportada, órgano que podrá archivar la denuncia sin más trámite, cuando la considere infundada o no concrete o identifique los hechos y las personas en ella relacionados. En coherencia con lo anterior, el párrafo tercero del precepto indicado señala que el denunciante no se considerará interesado en el procedimiento que en su caso se abra como consecuencia de la información por él aportada, ni la Administración tiene la obligación de informar sobre los resultados de las actuaciones desarrolladas y, por tanto, el denunciante carece de legitimidad para la interposición de recursos o reclamaciones sobre dichos resultados.

VII. LOS DEBERES DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA A pesar de su ubicación en el seno de lo que ha venido denominándose la «colaboración social en la aplicación de los tributos», los deberes de información tributaria, cuyo régimen jurídico se contiene en los arts. 93 a 95 bis de la LGT y 30 a 58 del RGGI, constituyen, en la actualidad, uno de los exponentes esenciales de los deberes de colaboración para con la Hacienda Pública. En este sentido, pueden ser definidos como aquellos deberes que tienen como objeto exclusivo la comunicación de datos fiscalmente relevantes a la Administración y que no constituyen una declaración Tributaria. Junto al deber del administrado, debemos apreciar una potestad administrativa tendente, según los casos, a crear al propio deber de información —en los deberes individuales o por captación— o a controlar su cumplimiento —en los deberes generales o por suministro—. Todo ello sin perjuicio de que los órganos que resulten competentes pueden realizar actuaciones de obtención directa de información que generan deberes de colaboración —soportar la práctica de la actuación, poner a disposición los documentos requeridos…— que tendrán un régimen jurídico diferenciado de los deberes de información objeto de nuestras actuales consideraciones.

1. Régimen jurídico Si prescindimos de las actuaciones directas de obtención de información por parte de los órganos encargados de la aplicación de los tributos —usualmen-


te los órganos de inspección— y, en consecuencia, de los deberes de colaboración de soportar la actuación o poner de manifiesto los documentos que le son requeridos, por tener, como hemos señalado, un régimen jurídico diferenciado, cuando hablamos de los típicos deberes de información, debemos clasificarlos en función del sujeto obligado a suministrarla, es decir, los deberes de información consistentes en aportar «datos propios», que tienen trascendencia tributaria sobre el sujeto obligado a su cumplimiento, y los deberes de información consistentes en aportar «datos referenciados», que proyectan trascendencia tributaria sobre terceras personas con las que el obligado se relaciona económica, profesional o financieramente. En efecto, en la actual Ley General Tributaria, ambos deberes de información se regulan de forma conjunta —art. 93.1—, intentando trasladar el régimen jurídico de los deberes de información de terceros a aquellos deberes de aportar datos propios, para integrar así las lagunas observadas en el régimen jurídico de los deberes de información de facilitar datos propios en la legislación anterior. No obstante, de una simple lectura de los arts. 93 a 95 de nuestra Ley General se observa que nuestro Ordenamiento sigue pensando, casi en exclusividad, en los deberes de información de terceros, que, por otra parte, son los que aportan los datos que más utilidad reportan a la Administración para cotejarlos con los facilitados por los propios obligados tributarios en el cumplimiento de otros deberes de colaboración. Tanto el sujeto como el objeto de los deberes de información tienen un claro carácter universal, por tanto estarán obligados toda persona, física o jurídica, pública o privada y también los entes sin personalidad jurídica contenidos en el art 35.4 de la LGT, debiendo facilitar cualquier dato, informe, antecedente o justificante que tenga trascendencia tributaria, bien para el propio sujeto obligado —datos propios—, bien para terceros —datos referenciados— que, en consecuencia, deberán ser «deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras». Para acotar su objeto, el concepto clave es, en consecuencia, el de la «trascendencia tributaria» que ha de tener la información que deben aportar los obligados tributarios. No obstante, tanto la doctrina administrativa como las resoluciones jurisprudenciales, que sitúan el fundamento de estos deberes en el propio deber de contribuir que se deriva del art. 31 de nuestra Constitución, han dotado de tal amplitud al meritado concepto que es difícil imaginar —en un sistema tributario integrado— un dato, informe, antecedente o justificante que carezca de dicha trascendencia, máxime si se tiene en cuenta, como hemos anticipado, que dichos datos han de ser deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras que se mantienen con el sujeto sobre el que se va a proyectar la trascendencia tributaria de los datos requeridos.


Por otra parte, el art. 93.2 de la LGT señala las formas de prestación de dicho deber, diferenciando entre el deber de información general o «por suministro» y el deber de información individual o «por captación»: a) El deber «por suministro» surge en aquellos casos en los que la norma establece el deber de proporcionar determinados datos sin necesidad de que la Administración los requiera, basta con que el administrado realice el presupuesto de hecho contenido en la disposición con carácter general para que se encuentre obligado a proporcionar la información indicada en su consecuencia jurídica. En esta forma de prestación del deber, la Administración se limitará a recibir la información facilitada, a controlar su cumplimiento y a activar el pertinente procedimiento sancionador —199.4 y 5 LGT— en caso de incumplimiento. b) El deber «por captación» se origina de una actuación singularizada de la Administración que se produce a través de un acto administrativo de requerimiento para que un determinado obligado facilite la información con trascendencia tributaria solicitada, sin que, a estos efectos, sea necesario que se esté instruyendo un concreto procedimiento de aplicación de los tributos frente al obligado sobre el que proyecta la trascendencia tributaria de la información solicitada. En consecuencia, es el acto administrativo de requerimiento el que hace nacer el deber, no estando obligado a facilitar dicha información si no ha mediado este acto administrativo declarativo de un deber realizado por la Administración. Uno de los déficits más representativos del régimen jurídico de los deberes de información puede localizarse en la ausencia de un planteamiento coherente en torno al sistema de límites que pudiera ser oponible frente a este deber universal, en lo objetivo y en lo subjetivo; sistema de límites al que no debería ser ajeno la ponderación del deber de contribuir —que se sitúa en el fundamento de estos deberes— con otros principios constitucionalmente protegidos —derecho a la intimidad, protección a la trasmisión informática de datos, secreto profesional, inviolabilidad del domicilio, secreto de las comunicaciones, reserva de ley …— que son prácticamente ignorados por nuestra Ley General, algunos de ellos diluidos, con ciertas limitaciones impropias de una ley, al distinguir las diferentes proyecciones del secreto profesional de los funcionarios públicos y profesionales oficiales, de los profesionales dedicados al asesoramiento y a la defensa, y del resto de los profesionales contenidos en los párrafos cuarto y quinto del art. 93 de la LGT.

2. Requerimiento de información a las entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio En nuestro país, el denominado secreto bancario ha sido un término casi vacío de contenido en su origen, que con el devenir histórico se convirtió en una


«bandera» utilizada por grupos de contribuyentes que la enarbolaban cuando la Administración intentaba acceder a sus datos bancarios como única forma de conocer su verdadera realidad tributaria. Tras el pronunciamiento de nuestro Tribunal Constitucional en su sentencia 110/1984 de 20 de Noviembre, se dejó claro que ante la ponderación de principios que pudiera encontrarse el conflicto —deber de contribuir versus intimidad personal— sería necesario priorizar el primero sin anular el segundo, para lo cual debería establecerse un procedimiento específico en el que se incorporase un conjunto de garantías adicionales frente a los datos en poder de estas entidades. En cumplimiento de este mandato de nuestro Tribunal Constitucional, el art. 93.3 de la LGT establecerá el esbozo del régimen jurídico de este procedimiento, que se encuentra desarrollado en el art. 57 del RGGI. Dicho procedimiento no afectará a todos los datos que se encuentran en poder de dichas entidades —que estarán sujetas al deber universal de proporcionar información por suministro o por captación—, sino a los especialmente sensibles desde el punto de vista de la ponderación de principios indicada, en consecuencia, dicho procedimiento se aplicará solo cuando se requieran los denominados datos «dinámicos», que son los que se encuentran en el ámbito objetivo del procedimiento diseñado. Las garantías establecidas en dicho procedimiento conllevan: a) un régimen específico de autorizaciones previas —Director general o Delegado de Hacienda correspondiente—, si no media consentimiento del afectado; b) una mayor motivación de la necesidad de los datos para realizar la regularización del obligado; c) la motivación de las causas que conducen a realizar la actuación directamente frente a la entidad crediticia y, en su caso, para no notificar dicha actuación al titular de los datos; d) una determinación concreta y detallada de la información solicitada; e) la índole de la forma de obtención de información: bien mediante requerimiento para que la entidad facilite los datos, bien mediante una actuación directa de obtención de información por el funcionario actuante; f) el establecimiento de un plazo no inferior a 15 días para el cumplimiento de su obligación. Por otro lado, en la regulación del indicado procedimiento se aclara —art. 57.4 RGGI— que si las cuentas son indistintas, conjuntas, o los productos objeto de información, de titularidad plural, si bien la solicitud de información podrá afectar a todos los titulares, para el uso de esta información frente a persona distinta a la autorizada deberán seguirse previamente los trámites contemplados en este procedimiento.


3. Garantías de la información facilitada La información en poder de la Hacienda Pública como consecuencia no solo de la que se deriva de los estudiados deberes, sino también de las actuaciones directas de obtención de información, así como del cumplimiento por parte de los obligados del resto de los deberes de colaboración que le son exigidos, se ha obtenido, como adelantábamos, ponderando otros derechos constitucionalmente protegidos para dotar de operatividad real al deber de contribuir. Por ello, nuestro ordenamiento ha de estructurar un conjunto de garantías sobre dicha información, que básicamente han de girar en torno a tres líneas esenciales de defensa: a) El carácter reservado de los datos y la prohibición de su cesión al que se refiere el art. 95 de la LGT, indicando que la información tributaria solo va a poder ser utilizada para la efectiva aplicación de los tributos y para la imposición de las sanciones que procedan, y, en consecuencia, estableciendo una prohibición de cesión o comunicación a terceros, sin más excepciones que las expresamente contenidas en la Ley y con las condiciones que en ella se determinan —letras a) a m) del art. 95.1 de la LGT—; precepto que habrá de completarse con lo establecido en el art. 177 ter del mismo cuerpo legal, relativo a la cesión de información en el ámbito de la asistencia mutua. b) La segunda de las garantías —el deber de secreto y sigilo del personal al servicio de la Hacienda Pública— se recoge en la actualidad en el art. 95.3 de la LGT, señalando que cuantas autoridades y funcionarios tengan conocimiento de esta información estarán obligados al más estricto y completo sigilo, de forma que su incumplimiento, además de las responsabilidades penales o civiles que puedan derivarse, se considerará siempre falta disciplinaria muy grave. En la misma línea, el párrafo siguiente señala la obligación de los retenedores y obligados a realizar los ingresos a cuenta —los pagadores de rendimientos— a guardar el más completo y estricto sigilo respecto de la información que esté en su poder para el correcto cumplimiento de sus obligaciones. c) A las anteriores garantías de corte tradicional de la información en poder de la Hacienda Pública, se han de sumar las incorporadas en la Ley Orgánica de Protección de Datos de Carácter Personal —L. O. 15/1999, de 13 de diciembre— que prevé el ejercicio de los llamados derechos de «autodeterminación informativa» —derechos de oposición, acceso, rectificación y cancelación—, sin más limitaciones para los datos en poder de la Hacienda Pública que las establecidas específicamente en su articulado — usualmente la suspensión de dichos derechos cuando se está realizando frente al obligado algún procedimiento de aplicación de los tributos—. El ejercicio de los indicados derechos pueden posibilitar el control del propio administrado sobre los datos que han sido facilitados en cumplimiento de estos deberes o


de los procedentes del resto de las fuentes de información de las que disponen los órganos encargados de la aplicación de los tributos.

4. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de obligaciones tributarias y de información de sentencias en materia de fraude fiscal Una de las modificaciones que más eco mediático ha despertado tras la última modificación de la LGT por la L. 34/2015, de 21 de septiembre ha sido la necesaria incorporación del art, 95 bis en nuestra LGT para la publicación periódica de listados de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias. Se trata de dar publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de obligaciones tributarias con la finalidad, según se recoge en la Exposición de Motivos de la reforma, de potenciar la lucha contra el fraude fiscal desde la concienciación de la sociedad, estableciendo una nueva excepción al carácter reservado de los datos en poder de la Hacienda Pública, contenido, como hemos analizado, en el art. 95 de la LGT. Para ello, intentando conciliar los diversos intereses en conflicto, se establece un procedimiento ad hoc. a) El importe mínimo acumulado de deudas tributarias y sanciones para aparecer en los correspondientes listados deberá alcanzar a 1.000.000 de Euros. b) Para dicho cómputo se tendrán en cuenta todas las deudas y sanciones no satisfechas en el plazo de ingreso voluntario —excluyéndose aquellas que se encuentren aplazadas y suspendidas—. c) Han de ser deudas que hagan referencia a tributos de titularidad estatal en los que las competencias de aplicación, revisión y sancionadora no hayan sido delegadas a otros entes territoriales. d) Se fija el día del 31 de diciembre del año anterior a la publicación para la concurrencia de dichos requisitos, con independencia de la cantidad pendiente de ingreso en la fecha del acuerdo de publicación y, en consecuencia, de las actuaciones posteriores a dicha fecha por parte del obligado tendentes al pago de las deudas o sanciones objeto de publicación. e) Se establecen una serie de garantías tendentes a la protección de los datos publicados adoptando medidas que impidan su tratamiento, debiendo quedar inaccesibles tres meses después de la fecha de publicación. f) Los datos objeto de publicación serán exclusivamente el importe conjunto de las deudas y sanciones pendientes de pago a 31 de diciembre y el nombre, apellidos y NIF del deudor (para las personas físicas) o razón o denominación social (para las personas jurídicas y entes sin personalidad del art. 35.4 LGT).


El procedimiento establecido para la elaboración del listado comienza con la comunicación al deudor de la propuesta de inclusión, dándole un plazo de alegaciones de 10 días para que ponga de manifiesto exclusivamente la existencia de errores materiales, de hecho o aritméticos en relación con los requisitos exigidos. Tras el indicado trámite, en el que la Administración podrá rectificar, o no, la inclusión en el listado, se dictará el acuerdo de publicación por parte del Director General de la AEAT, entendiéndose producida la notificación del acuerdo con su publicación y la del listado. Este acuerdo de publicación podrá fin a la vía administrativa y en consecuencia, será recurrible directamente en vía contencioso administrativa. Junto a estas precisiones, en el precepto de referencia —art. 95 bis LGT— se aclara que mediante orden ministerial se establecerá la fecha de publicación que habrá de ser en el primer semestre de cada año. La publicación del listado, que solo refleja la deudas y sanciones existentes a 31 de diciembre, no ha de afectar, en ningún aspecto —tampoco a efectos de interrupción del cómputo de la prescripción— a los procedimientos en curso o que puedan abrirse en relación a las deudas y sanciones objeto de publicación. A pesar del carácter «mediático» de esta modificación incorporada en nuestra LGT por la L. 34 /2015, ni la medida es novedosa —su antecedente podemos encontrarlo en el art. 113.5 LGT/1963 [añadido por la L10/1985 y posteriormente modificado por la L. 25/1995]— ni quedará exenta de polémicas ulteriores, ya que el legislador ha realizado, al igual que en todas las excepciones contempladas en las letras a) a m) del art. 95.1 de la LGT, una ponderación de intereses pretendidamente en conflicto —derecho a la intimidad y a la privacidad frente a la aplicación efectiva y eficaz del sistema tributario— que habrá de ser enjuiciada por nuestro Tribunal Constitucional. Por otro lado, la medida analizada se complementa con la incorporada por la L.O. 10/2015, de 10 de septiembre, por la que se regula el acceso y publicidad de determinada información contenida en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal, que ha modificado la L.O. 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial, para añadirle un nuevo artículo —235 ter— en el que se declara público el acceso a los datos personales de los fallos de las sentencias firmes condenatorias en los delitos contra la Hacienda Pública —art. 305, 305 bis y 306 CP— en los delitos de insolvencia punible, cuando el acreedor defraudado hubiese sido la Hacienda Pública —arts. 257 y 258 CP— y en los delitos de contrabando siempre que exista un perjuicio para la Hacienda Pública Estatal o de la Unión Europea. En los casos indicados, mediante diligencia ordenada por el secretario judicial, se ordenará la publicación en el Boletín Oficial del Estado de los siguientes datos: a) los que permitan la identificación del proceso judicial; b) el nombre, apellidos o denominación social del condenado y, en su caso, del responsable civil; c) el delito


por el que su hubiera condenado; d) la penas impuestas y la cuantía correspondiente al perjuicio causado a la Hacienda Pública. No obstante, la norma incorpora como excepción que no será objeto de publicación cuando se hubiese satisfecho o consignado la totalidad de la cuantía correspondiente al perjuicio causado con anterioridad a la firmeza de la sentencia. Las dos medidas incorporadas en nuestro ordenamiento y que son objeto actual de nuestras consideraciones aparecen conectadas en las exposiciones de motivos de las leyes que las incorporan al afirmar que responden a una misma finalidad, pues según la Exposición de Motivos de L.O 10/2015 «resultaría incoherente que se publicara la identidad de quienes por uno u otros motivos han dejado de abonar sus obligaciones tributarias y sin embargo quedara oculta precisamente la de los grandes defraudadores, condenados en sentencia firme por delitos de esta naturaleza…».

VIII. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN TRIBUTARIA INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN, SOLICITUD O COMUNICACIÓN DE DATOS El indicado procedimiento, que es el primero de los cinco principales de gestión tributaria enumerados en el art. 123 de nuestra Ley General, aparece regulado en los arts. 124 a 127 del mismo texto legal y 122 a 125 del RGGI. Este procedimiento tiene por objeto la devolución de las cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo —art 31 LGT—, cumpliendo de esta forma con una de las obligaciones materiales que tiene la Administración tributaria y que han sido estudiadas en otro lugar de la presente obra. Se trata de un procedimiento que se inicia a instancia de parte, con la presentación de la correspondiente autoliquidación, solicitud de devolución o comunicación de datos, cuando las normas reguladoras de los concretos tributos así lo prevean. Estamos en presencia de ingresos debidos pero excesivos (piensen en el IRPF cuando las cantidades abonadas a cuenta son superiores a la determinación del importe de la obligación tributaria, o en el IVA, cuando deducidas las cuotas devengadas de las que hayan sido objeto de repercusión, resulta una cantidad a devolver). En consecuencia, este procedimiento ha de distinguirse del previsto para la devolución de los ingresos indebidos, que tienen su origen en un vicio de legalidad —duplicidad en el pago, ingreso de una deuda de mayor cuantía de la debida o prescrita, ingreso reconocido improcedente por acto administrativo o pronunciamiento judicial—, su devolución, como estudiaremos en otro tema del


presente manual, se articula a través de un procedimiento especial de revisión regulado en el art. 221 LGT.

1. Iniciación Nos encontramos, como hemos indicado, ante un procedimiento iniciado a instancia de parte, bien como consecuencia de la presentación de una autoliquidación, de una solicitud de devolución o de una comunicación de datos. La forma usual de inicio del presente procedimiento se realiza con la presentación de la correspondiente autoliquidación, aunque puede producirse por solicitud o comunicación en aquellos tributos en que se contemplen, en cuyo caso el procedimiento se regulará por la normativa propia de los indicados tributos —art. 126 LGT—. El efecto inmediato de la iniciación de este procedimiento es el de la interrupción tanto del plazo de prescripción de esta devolución de ingresos, como de la acción administrativa para proceder a la comprobación administrativa de la situación del contribuyente que lo solicita.

2. Instrucción Una vez recibida la correspondiente autoliquidación, solicitud o comunicación, su tramitación debería ser simple y ágil, puesto que el órgano administrativo habría de limitarse a la constatación de que el contribuyente tiene derecho a percibir la devolución pertinente por haber realizado un ingreso excesivo. De esta forma, constatada como formalmente correcta la documentación aportada en relación con los datos y antecedentes en poder de la Administración, el órgano competente deberá, sin más trámite, reconocer la devolución solicitada. No obstante, de apreciarse algún defecto formal, alguna discrepancia entre los datos o su calificación, o algún error aritmético por parte del obligado, se iniciará otro procedimiento —de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección—, que supondrá la terminación formal del procedimiento de devolución iniciado. El plazo de duración de este procedimiento, salvo que la ley propia de cada tributo disponga cosa distinta, será de seis meses que se contarán: a) cuando se ha iniciado por autoliquidación o comunicación de datos, a partir del día siguiente de terminar el plazo de presentación de las correspondientes declaraciones; b) si se inicia mediante solicitud, el cómputo del plazo comienza al día siguiente de su presentación.


Si transcurriera el indicado plazo sin que se acordase la devolución o el inicio de otro procedimiento —art. 125.3 RGGI—, el obligado podrá solicitar que se acuerde la devolución del exceso más los intereses moratorios que procedan, según lo establecido en el art. 31.2 de la LGT. Para el cálculo de los intereses, el vector tiempo dará comienzo desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha de orden de pago, salvo que el importe de la devolución sea objeto de compensación, en cuyo caso el cómputo será hasta el momento de la extinción de la deuda —art. 73.3 LGT—.

3. Terminación A pesar de los términos con los que se expresa la literalidad del art. 127 de nuestra LGT, la terminación del procedimiento analizado se puede producir por cualquiera de las siguientes formas: En primer lugar, el procedimiento terminará por el acuerdo de reconocimiento de la devolución pretendida, acuerdo que se entenderá notificado por la recepción de la trasferencia bancaria o del cheque a través de una resolución expresa —art. 125 RGGI—. No obstante, debemos de entender que este procedimiento no impedirá, en su caso, la ulterior comprobación de la obligación tributaria a través de los procedimientos de comprobación o investigación. En segundo lugar, para los procedimientos iniciados a instancia de parte —en consecuencia, siempre que la causa sea imputable al obligado tributario— el procedimiento podrá terminar por caducidad en los términos previstos en el art. 104 de la LGT. En estos casos, la Administración tiene la obligación de apercibirle de la perención del procedimiento tres meses antes de que esta ocurra, salvo en el supuesto de que venza el plazo máximo previsto para su conclusión. Por último, otra de las causas de terminación del procedimiento de devolución es el inicio de otro, bien de gestión —procedimiento de verificación de datos o el de comprobación limitada— o de inspección tributaria, en los casos en los que el órgano competente para su tramitación haya observado discrepancias entre lo solicitado y los antecedentes en poder de la Administración tributaria. Siendo esto cierto, no lo es menos —sin perjuicio de que los intereses de demora siguen corriendo en el caso de que los señalados procedimientos concluyan reconociendo el pertinente derecho a la devolución—, que concluidos los nuevos procedimientos, bien por caducidad —los de verificación de datos o comprobación limitada— o por el trascurso del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, el obligado podrá solicitar que se acuerde la devolución requerida, sin que ello suponga que los indicados procedimientos, en cuanto que no hayan prescripto, no puedan volver a ser iniciados con posterioridad.


IX. PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA INICIADO MEDIANTE DECLARACIÓN Como se ha analizado, el procedimiento de liquidación tributaria previa declaración ha sido la forma tradicional de inicio de los procedimientos de aplicación de los tributos, no obstante, en la actualidad, con la aparición y generalización de las autoliquidaciones, va a adquirir una importancia residual, puesto que en nuestro sistema son pocos los tributos que se gestionan a través de este procedimiento. Por esta causa, el art. 128 de la LGT se remite a las previsiones contempladas en la normativa del tributo correspondiente. Ténganse en cuenta que a través de la declaración, como hemos visto, el administrado se limita a poner en conocimiento de los órganos administrativos la realización del hecho imponible y el resto de circunstancias determinantes para la cuantificación de su obligación tributaria, de forma que con la indicada información más los datos que obren en poder de la Administración competente se proceda a dictar el acto administrativo de liquidación pertinente.

1. Iniciación Aunque el procedimiento se inicie a través de la declaración del obligado, es un procedimiento que se sustancia de oficio por parte de la Administración y, en consecuencia, hemos de entender que la declaración formulada se convierte en un simple presupuesto necesario para que pueda actuar el órgano administrativo competente, que no resulta imprescindible, ya que el procedimiento se iniciará de oficio, bien si el procedimiento hubiese caducado —arts. 104.5, 128.2 y 130 LGT—, bien porque los órganos de gestión tributaria tengan conocimiento de la realización de un hecho imposible que no ha sido declarado. No obstante lo anterior, la presentación de la correspondiente declaración tendrá como efecto inmediato la interrupción del cómputo de la prescripción de la acción comprobadora de la Administración tributaria, si bien dicho efecto queda sin eficacia si trascurrido el plazo para su sustanciación no ha mediado resolución administrativa que le ponga fin.

2. Tramitación La duración del procedimiento estudiado, salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otro diferente, es de seis meses a contar desde el día siguiente en que finalice el plazo para la presentación de la correspondiente declaración, o si ésta es extemporánea, desde día siguiente de su presentación. El comienzo de dicho cómputo en los supuestos de iniciación de oficio por la Ad-


ministración se situará en el día siguiente en que la Administración realice la pertinente comunicación de inicio —art. 129.1 LGT—. El cómputo final de dicho plazo se situará en el momento en el que el obligado reciba la notificación del acto administrativo que ponga fin al procedimiento. La sustanciación del procedimiento se llevará a cabo por el correspondiente órgano de gestión, que podrá verificar los datos aportados por el obligado con los que se encuentren en poder de la Administración; pudiendo requerir al obligado para que aclare o justifique los datos consignados en su declaración y realizar las actuaciones de comprobación de valores que resulten pertinentes. Si las actuaciones de calificación y cuantificación propias de la liquidación se realizan en función de los datos aportados por el obligado, la Administración tributaria deberá notificar sin más trámite la liquidación que proceda; sin embargo, si existen discrepancias entre lo declarado y los datos y valores tenidos en cuenta por la Administración, se realizará una propuesta de liquidación en la que deberá hacerse mención expresa a estos extremos y una referencia sucinta a los hechos y a los fundamentos jurídicos utilizados, para que el obligado, una vez que le sea notificada, alegue cuanto convenga a su derecho —art. 129.2 y 3 LGT—. Como en esta suerte de procedimiento el obligado no puede efectuar el ingreso hasta que no le sea notificada la liquidación, el art. 129.3 de la LGT precisa que en las liquidaciones efectuadas a través de este procedimiento no podrán exigirse intereses moratorios hasta que finalice el plazo de pago en periodo voluntario y ello sin perjuicio del procedimiento sancionador que puede incoarse por el incumplimiento de la obligación de presentar la pertinente declaración, según lo establecido en el art. 192 de la LGT.

3. Terminación Como consecuencia de cuanto se ha señalado, este procedimiento concluye de dos formas —art. 130 LGT—: a. La resolución expresa de terminación de este procedimiento tendrá el carácter de una liquidación provisional, lo que significa que si bien la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con los datos que han sido comprobados, si podrá regularizar la deuda y dictar la pertinente liquidación definitiva si abiertas las actuaciones de comprobación e investigación se localizan nuevas circunstancias no tenidas en cuenta en la resolución del procedimiento iniciado mediante declaración y fueran determinantes para la cuantificación de la deuda. b. Por caducidad terminará el procedimiento cuando trascurra el plazo máximo de duración —el general de seis meses, o el establecido en la normativa propia de cada tributo— sin que haya recaído resolución expresa. Su efecto, como he-


mos anticipado, no es otro que el del archivo de las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción en el que las actuaciones seguidas puedan ser utilizadas, ya que conservarán su validez y eficacia —art. 104.5 LGT—.

X. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS El denominado procedimiento de verificación de datos, usualmente desarrollados por los llamados órganos de gestión tributaria, se limita al establecimiento de una comprobación formal —si se quiere una primera fase de comprobación—, que podrá iniciarse cuando el órgano que resulte competente observe que la declaración o autoliquidación del obligado adolezca de defectos formales, incorpore errores aritméticos, no coincida con los datos en poder de la Administración tributaria, incorpore una aplicación indebida de la normativa, o se estime necesaria la aclaración o justificación de algún dato de la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas — art 131 LGT—. Los supuestos de aplicación de este procedimiento aparecen tasados, ya que su objeto se limita a la comprobación formal de las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, de forma que la liquidación provisional resultante solo podrá tener en cuenta los datos aportados por el administrado en las declaraciones o autoliquidaciones o en los justificantes incorporados con ellas, que podrán ser «verificados» con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o por los datos que se encuentren en poder de la Administración. Por este mismo motivo, el objeto del procedimiento no es otro que la verificación formal de los datos declarados. Este procedimiento no podrá iniciarse cuando se ha incumplido el pertinente deber de declarar o autoliquidar y todo ello, sin perjuicio de que la instrucción de este procedimiento de verificación de datos no impedirá la posterior comprobación de su objeto —art. 133.2 LGT—.

1. Iniciación El procedimiento de verificación de datos es un procedimiento de gestión iniciado de oficio en el que, como hemos señalado, la declaración o autoliquidación formulada por el contribuyente actúa como presupuesto necesario. Una vez presentada y dándose algunas de las circunstancias tasadas que hemos indicado con anterioridad—art. 131 LGT—, el procedimiento se podrá iniciar de dos formas:


a) mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración cuente con los datos suficientes para poder formularla. b) mediante requerimiento del órgano competente de la Administración para que el obligado aclare o justifique las discrepancias observadas o los datos incorporados en sus declaraciones o autoliquidaciones. El inicio del procedimiento, que por aplicación subsidiaria de lo establecido en el art. 104.1 LGT tendrá un plazo máximo de duración de seis meses, provocará como efecto inmediato la interrupción del plazo de prescripción de la potestad comprobadora de la Administración, salvo que se incumpla el plazo en el que habrá de ser sustanciado.

2. Tramitación La tramitación del procedimiento dependerá de las formas de iniciación antes enunciadas, de manera que si se ha iniciado mediante requerimiento del órgano competente de la Administración para que el obligado aclare o justifique las discrepancias observadas o los datos incorporados en sus declaraciones o autoliquidaciones, el procedimiento continuará con la comparecencia del obligado para realizar las aclaraciones o presentar los justificantes que le hayan sido requeridos, y una vez sustanciada la pertinente comparecencia, el órgano administrativo habrá de notificar la propuesta de liquidación o dictar resolución, indicando que no procede girar liquidación provisional una vez que han sido subsanados los defectos advertidos o aclaradas o justificadas las discrepancias que han sido observadas. No obstante, si la iniciación del procedimiento se ha realizado mediante la notificación de la propuesta de liquidación, por cuanto que la Administración contaba con los datos suficientes para poder formularla, o una vez notificada la propuesta de liquidación en el supuesto anterior, (propuesta que en todo caso deberá ser motivada incorporando una referencia sucinta a los hechos y a los fundamentos de Derecho que hayan sido tenidos en cuenta para emitirla), el sujeto contará con un plazo de diez días para presentar las alegaciones que considere oportunas, de forma que el órgano competente tenga todos los elementos de juicio necesarios para dictar el acto administrativo de liquidación provisional correspondiente. A estos efectos conviene no olvidar que cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, será de aplicación lo dispuesto sobre las presunciones en materia tributaria en el art. 108 de la LGT.

3. Terminación Teniendo en cuenta cuanto antecede, las formas de terminación del procedimiento aparecen enumeradas en el artículo 133 de nuestra Ley General, aunque


en puridad de conceptos, no todas de las incorporadas pueden ser tenidas como tales. La forma usual de terminación se produce cuando el órgano administrativo dicta la liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada y deberá contener una referencia sucinta a los hechos y a los fundamentos de derecho que han sido tenidos en cuenta para su determinación. No obstante, como hemos anticipado, el procedimiento también podrá concluir dictando una resolución en la que se indique que no procede a dictar liquidación provisional una vez que han sido subsanados los defectos advertidos o aclaradas o justificadas las discrepancias que han sido observadas. Otra forma de terminación del procedimiento es a través de la caducidad por el trascurso del plazo máximo de seis meses al que se refiere el art. 104 de la LGT. No obstante, la caducidad del procedimiento no impedirá que la Administración pueda iniciar un nuevo procedimiento dentro del correspondiente plazo de prescripción. Por último, el procedimiento analizado puede «terminar» por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección en el que se incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos. En este caso se entenderá cumplida la notificación de terminación de este último procedimiento con la notificación de inicio de cualquiera de los primeros —art. 101.6 RGIG—.

XI. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA El denominado procedimiento de comprobación limitada aparece regulado en los arts. 136 a 140 de la LGT. Se trata de un procedimiento que será iniciado de oficio por el órgano que resulte competente —usualmente los órganos de gestión tributaria, aunque también podrá desarrollarse por los órganos inspectores— cuyo objeto, si bien trasciende la mera comprobación formal realizada a través del procedimiento de verificación de datos, se encuentra limitado por los medios de comprobación que van a ser utilizados (de ahí su denominación) lo que también nos permite diferenciarlo del clásico procedimiento de comprobación e investigación que desarrollaremos en el tema siguiente. En efecto, en el procedimiento de comprobación limitada se podrán comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, pero en su desarrollo, la Administración solo podrá utilizar los medios contenidos en el art. 136. 2 de la LGT: datos consignados por los obligados en sus declaraciones o justificantes que se deriven de ellas; datos en poder de la Administración tributaria; registros y documentos exigidos por la normativa tributaria o cualquier otro documento oficial, así como las facturas y los justificantes de las operaciones incluidas en dichos libros, con


excepción de la contabilidad mercantil; requerimientos a terceros para que aporten información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los justificantes. Y por esta razón, la prohibición de comprobar la contabilidad mercantil y de requerir información individualizada —por captación— a terceros (específicamente sobre movimientos financieros —art. 139.3 LGT—) junto con la de que no podrán realizarse las actuaciones fuera de las oficinas de la Administración tributaria — salvo las previstas en la normativa aduanera o aquellas tendentes a realizar comprobaciones censales o relativas a la utilización de los módulos en la estimación objetiva— el objeto de este procedimiento se acota en función de los límites que se establecen para la comprobación. En esta misma línea hemos de entender la modificación incorporada en el art. 136.2 c) de la LGT por la ley 34/2015, de 21 de septiembre, que solo añade la posibilidad de que en el procedimiento de comprobación limitada se examine la contabilidad a petición del obligado —no de la Administración— para acreditar determinadas operaciones, lo que no impedirá su posterior examen, en su caso, en el procedimiento inspector.

1. Iniciación Como se ha adelantado, estamos en presencia de un procedimiento que se iniciará de oficio por acuerdo del órgano competente, pero a diferencia del procedimiento de verificación de datos, comparte con el procedimiento tradicional de comprobación e investigación, sustanciado en sede inspectora, que para ser iniciado no es necesario que el sujeto haya cumplido con el deber de presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. El inicio del estudiado procedimiento habrá de ser notificado al obligado tributario mediante la pertinente comunicación, que deberá contener, al menos, su naturaleza y alcance, y deberá, igualmente, informar al obligado sobre los derechos y las obligaciones que le asisten en el curso de las actuaciones que se van a desarrollar. Como nos aclara el artículo 137 de nuestra Ley General, cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para poder formular la pertinente propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta. La duración del procedimiento será de seis meses a computar desde la notificación de la correspondiente comunicación, comunicación que interrumpirá el cómputo del plazo de la prescripción. Si trascurre el indicado plazo de seis meses y no se ha notificado de forma expresa cualquiera de las formas de resolución del procedimiento, se producirá su caducidad, sin perjuicio de la posibilidad de reiniciarse a lo largo del plazo de prescripción, cuyo cómputo no habrá sido interrum-


pido por el inicio del procedimiento de comprobación limitada, siendo así que, de igual forma, los pagos que se realicen a partir de la caducidad del procedimiento volverán a tener la consideración de pagos extemporáneos pero voluntariamente presentados —a efectos de la aplicación de los recargos del art. 27 de la LGT— y perderán su consideración de pagos a cuenta que tendrían desde el inicio del procedimiento estudiado.

2. Tramitación Una vez iniciadas las actuaciones, su desarrollo se irá documentando, como preceptúa el art. 99.7 de la LGT, en las correspondientes comunicaciones y diligencias, en las que se harán constar las circunstancias con relevancia para la instrucción del procedimiento, en el que usualmente se requerirá la colaboración del obligado, que deberá atender los requerimientos efectuados por la Administración, bien para personarse en el lugar, día, y hora señalados para la práctica de las actuaciones, bien para aportar la documentación y demás elementos que le sean solicitados. Una vez instruido el procedimiento y con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, el órgano competente deberá comunicar al obligado la pertinente propuesta de liquidación, abriendo un trámite de alegaciones para que manifieste cuanto convenga a su derecho. De dicho trámite se podrá prescindir cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria del obligado como consecuencia del procedimiento realizado. No obstante, con carácter previo a la propuesta de liquidación y, en consecuencia, al correspondiente plazo de alegaciones, el órgano administrativo competente podrá acordar de forma motivada alterar el alcance de la comprobación limitada, ampliando o reduciendo el ámbito de las actuaciones inicialmente notificadas — art. 164.1 RGGI—.

3. Terminación Según establece el art. 139 de nuestra Ley General, la terminación del procedimiento de comprobación limitada podrá realizarse por alguna de las siguientes formas: En primer lugar, por resolución expresa del órgano competente, en la que se deberá incluir, al menos: la obligación tributaria o los elementos que sean objeto de comprobación; el ámbito temporal objeto de la actuaciones; la especificación de las concretamente realizadas; la relación de hechos y los fundamentos de derecho que motiven la resolución; la liquidación provisional, o en su caso,


la manifestación expresa de que no procede a la regularización tributaria como consecuencia de la comprobación realizada. Según nos aclara el art. 140 de la LGT, una vez dictada la resolución expresa analizada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización —no podrá ser de nuevo objeto de una nueva comprobación— bien en otro procedimiento de comprobación abreviada, bien en un procedimiento inspector, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten distintas a las realizadas y especificadas en la pertinente resolución. De igual forma, el párrafo segundo del art. 140 nos aclara que los hechos y los elementos determinantes de la deuda a los que el obligado ha prestado su conformidad no podrán ser impugnados. Estas limitaciones solo serán compatibles con la tutela judicial efectiva si se recuerda, en primer lugar, que la conformidad del obligado ha de ser expresa —no tácita—; en segundo término, que dicha conformidad solo es operativa en relación con los hechos y los elementos determinantes de la deuda —no respeto a las calificaciones jurídicas—; y, por último, si se tiene en cuenta que la prohibición no es taxativa, ya que pueden ser impugnados cuando pruebe que al prestar conformidad incurrió en error de hecho, lo que puede ser más o menos difícil de probar, pero no puede impedir el ejercicio de un derecho constitucionalmente reconocido. En segundo lugar, como adelantábamos, el procedimiento puede finalizar también por caducidad —con los efectos ya analizados—, si trascurridos los seis meses de su duración desde la notificación de inicio del procedimiento no se ha notificado la correspondiente resolución expresa. Por último, el procedimiento de comprobación limitada también incorpora la «curiosa» forma de terminación del procedimiento mediante la apertura de otro y, en este sentido, el art. 139.1,c) de la LGT señala como «forma de terminación» el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

XII. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES Resulta evidente que los elementos de cuantificación de la deuda tributaria giran en torno a magnitudes económicas y que, en consecuencia, la mayor parte de las controversias que surgen en la aplicación de los tributos no se refiere tanto a los hechos como a las dimensiones económicas de dichas realidades. Por esta razón, tradicionalmente en nuestra LGT se suele cerrar el capítulo correspondiente a los elementos de cuantificación del tributo con un precepto dedicado a la comprobación de valores por parte de la Administración —art. 57 LGT—.


Se trata de un precepto por el que se concede a los órganos de la Administración tributaria la facultad de comprobar el valor de los bienes, rentas, productos y demás elementos que integran el hecho imponible mediante una serie de medios enumerados en su párrafo segundo, cuya aplicación se regulará en la normativa propia de cada tributo. A nuestro juicio, se trata de un precepto cuya ubicación sistemática no es correcta en el cuerpo de esta ley, ya que a pesar de que se defienda mediante la distinción del aspecto material y procedimental de la pertinente comprobación de valores, en realidad nos encontramos ante un mecanismo de prueba que se pone a disposición de los órganos de la Administración que poco o nada tiene que ver con los diversos elementos de cuantificación de los tributos de cuota variable. Y ello a pesar de que como nos pone de manifiesto el art. 57.4 de la LGT, dicho procedimiento puede desarrollarse de forma autónoma o consistir en una actuación concreta dentro de otro procedimiento de gestión o inspección. Es más, de su propia regulación, como veremos, se desprende que lo habitual es que se inicie como un subprocedimiento —una fase— dentro de los típicos procedimientos que conforman la aplicación de los tributos. La comprobación de valores no procederá cuando el obligado haya incorporado en sus declaraciones o autoliquidaciones los valores publicados por la propia Administración o cuando estos valores sean el resultado de aplicar las propias reglas de valoración contenidas en las normas propias de cada tributo. Por esta razón, este expediente presentará especial relevancia en aquellos tributos —ISD y ITPAJD— en los que se acude al valor real como criterio de valoración de los bienes o derechos sujetos a imposición y, en consecuencia, en los que existe una apreciación subjetiva tanto por parte del obligado como por parte de la Administración.

1. Iniciación Según nos señala el art. 134.1 de la LGT, el procedimiento de comprobación de valores se trata de un procedimiento de gestión de los iniciados de oficio, bien mediante la oportuna comunicación al obligado, bien —cuando se cuente con los datos suficientes— mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración pertinente. El plazo de duración de este procedimiento —art. 104 LGT— será de seis meses a contar desde el momento en que sea comunicada la correspondiente notificación, momento en el quedará interrumpido el plazo de prescripción para que la Administración tributaria realice las actuaciones de comprobación de la situación tributaria del obligado. Como sabemos, si trascurrido el plazo de seis meses no


se ha dictado el acto que ponga fin al procedimiento, el inicio de éste no habrá interrumpido el de la prescripción de la regularización de la deuda.

2. Tramitación Sin perjuicio de que en esta fase procedimental la Administración utilizará todos los datos que se encuentren en su poder, procedan o no de los declarados por el obligado y de los aportados por éste a través de los correspondientes justificantes, resulta usual que en la instrucción del procedimiento se precise la colaboración del obligado o de terceros. Por esta razón, el art. 134.2 de nuestra Ley General señala que el órgano actuario notificará al obligado las actuaciones que precisen de su colaboración y éste deberá facilitar a la Administración tributaria su práctica. Una vez realizada la valoración en sede administrativa, si el valor determinado por el órgano competente es diferente al declarado por el obligado, junto con la pertinente propuesta de regularización, se deberá notificar la propuesta de valoración debidamente motivada en los términos desarrollados por el art. 160.3 del RGGI, debiendo recogerse expresamente no solo los medios y criterios empleados, sino también la normativa utilizada y el detalle de su aplicación. Tras la notificación de las indicadas propuestas de liquidación y valoración, se abrirá un plazo de diez días de alegaciones para que el interesado alegue cuanto convenga a su derecho.

3. Terminación Unas vez trascurrido el pertinente plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la liquidación que proceda a la que deberá acompañar la valoración realizada. La liquidación que pone fin al procedimiento comentado tiene carácter de provisional y podrá ser impugnada por el obligado alegando en el pertinente recurso cuestiones atinentes a la valoración incorporada. Es decir, aunque el obligado tributario no podrá interponer recurso independiente frente a la valoración realizada por la Administración, sí podrá, o bien, como veremos, promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones interpuestos contra el acto de regularización. Junto a la resolución expresa, otra forma de terminación del procedimiento de comprobación de valores, como adelantábamos, es la caducidad, que desplegará los efectos conocidos del archivo de las actuaciones, de la no interrupción del plazo de prescripción y de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de


comprobación de valores si no ha prescrito el pertinente procedimiento de aplicación de los tributos.

4. Efectos de la valoración en relación con terceros obligados Como nos indica el art. 134.4 y 5 de la LGT, los resultados alcanzados a través de este procedimiento de comprobación de valores pueden desplegar efectos frente a terceros en aquellos supuestos en los que la Ley lo establezca. Por esta razón, cuando la ley propia de cada tributo así lo especifique, la Administración deberá notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover tanto su impugnación como la tasación pericial contradictoria. De esta forma, si bien la Administración quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados, si el valor comprobado resulta de aplicación a otros obligados en un posterior procedimiento, éstos podrán promover en su curso tanto la impugnación del valor comprobado como la pericial contradictoria. De igual forma, si el obligado sujeto a un procedimiento de comprobación de valores impugna el valor comprobado administrativamente o insta a modificarlo a través de la pericial contradictoria, el nuevo valor será aplicable a los restantes obligados tributarios, sin perjuicio de que éstos, en su pertinente procedimiento, estén legitimados para promover su impugnación o solicitar la práctica de la pericial contradictoria.

XIII. LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA Como hemos indicado, la tasación pericial contradictoria podrá solicitarse para confirmar o corregir las valoraciones realizadas por los órganos de la Administración en las que se han empleado los diferentes medios de comprobación enumerados en el art. 57.1 de la LGT.

1. Iniciación El plazo para instar la tasación pericial contradictoria coincide, bien con el del primer recurso o reclamación que proceda contra el acto de liquidación en el que se han incorporado los valores comprobados administrativamente, bien, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado. Junto a ello, el párrafo segundo del art. 135.1 de la LGT introduce como novedad, aunque solo en los casos en los que la normativa de cada tributo así lo prevea —ITADJD— que el interesado pueda reservarse el derecho a promover la


tasación cuando estime que la pertinente notificación no contiene la motivación suficiente para poder evaluar la nueva valoración. Para ello, deberá denunciar la indicada omisión en el recurso o en la reclamación interpuesta. El plazo para poder ejercitar el derecho reservado a solicitar la pericial será el de un mes a computar desde que se resuelva el recurso o la reclamación en el que se anunció la reserva al ejercicio de tal derecho. La presentación de la solicitud de la tasación o, en su caso, la anunciada reserva a promoverla, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra ella, determinando, igualmente, según se incorpora en la modificación del art. 135.1 de la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que dicha presentación suspenderá el plazo para iniciar el procedimiento sancionador que pueda derivarse o, si éste se hubiera iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador. Dichos plazos se computarán de nuevo o se reanudarán, respectivamente, tras la notificación de la liquidación que proceda una vez terminado el procedimiento de la pericial contradictoria. De igual forma, con la modificación introducida en el precepto analizado se precisa que si al solicitar la tasación pericial contradictoria ya se hubiese impuesto la pertinente sanción, si se dictase una nueva liquidación como consecuencia de la pericial, se anulará la sanción impuesta y se impondrá una nueva sanción que habrá de tener en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación.

2. Tramitación Como nos encontramos ante un instrumento basado en el principio de la contradicción, cuando se solicite la pericial contradictoria será necesaria tanto la valoración realizada por un perito de la Administración —si la pertinente comprobación de valores se hubiese realizado por un medio distinto—, como la efectuada por un perito aportado por el obligado tributario. A estos efectos, en el plazo de 15 días, la Administración deberá efectuar la valoración pericial y notificarla al obligado, quien dispondrá de 10 días a partir de la recepción de la notificación de la pericial administrativa para proceder a la designación de un perito de parte, que, al igual que el designado por el órgano administrativo, deberá de tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos a evaluar. El perito nombrado por el obligado tendrá un mes a contar desde que recibe la relación de bienes a evaluar para dictaminar su valor. Si trascurre el plazo de 10 días sin haber designado perito o el del mes sin haber presentado la valoración, se entenderá que el obligado desiste a su derecho de promover la tasación pericial, tomándose como valor el comprobado administrativamente y perdiendo el derecho a instar un nuevo expediente de tasación pericial contradictoria.


Una vez que se cuenta con la doble valoración pericial —la de la Administración y la del obligado— si entre ellas existe una diferencia superior a 120.000 € y al 10 por 100 de la valoración efectuada por el perito del obligado, deberá designarse un tercer perito; en caso contrario —la valoración efectuada por los peritos sea igual o inferior a dichos límites—, la valoración realizada por el perito designado por el obligado servirá de base para efectuar la pertinente regularización. De superarse los límites indicados, se procederá a la designación de un tercer perito en los términos señalados en el art. 135.3 de la LGT, quien procederá a una tercera valoración en un plazo de un mes desde que recibe la documentación necesaria para efectuar su valoración. Dicha valoración será la que servirá de base para efectuar la liquidación que proceda, siempre que el valor del bien o derecho objeto de controversia realizado por el tercer perito se encuentre entre los límites comprendidos entre el valor declarado y el comprobado inicialmente por la Administración. Se trata, como fácilmente puede deducirse, de conservar la doctrina de los actos propios y prohibir una reformatio in peius, para lo que la valoración efectuada por el tercer perito ha de moverse entre las valoraciones incorporadas inicialmente por las partes en el pertinente procedimiento. Los honorarios del perito del obligado corren de su parte, y en relación con los del tercer perito —que podrá exigir que previo a su peritaje se haga la pertinente provisión mediante depósito en el organismo público que determine cada Administración tributaria— se sufragarán por el obligado o por la Administración en función de que su valoración sea superior o no en un 20 por ciento del valor declarado por el obligado.

3. Terminación Conforme establece el art. 162.1 del RGGI, la tasación pericial contradictoria terminará por alguna de las siguientes causas: por la entrega de la valoración realizada por el tercer perito; por el desistimiento del obligado en los términos indicados anteriormente; por no ser necesario el nombramiento del tercer perito, puesto que las valoraciones de los primeros no exceden de los límites indicados en la norma; por la falta de depósito exigido por el tercer perito —se entiende aunque la norma no aclara, por la falta del depósito realizado por el administrado—; o por caducidad en los términos contenidos en el art. 104.3 de la LGT. Ultimada, de esta forma, la pericial contradictoria, la Administración tributaria deberá comunicar al administrado la liquidación que corresponda, en la que incorporará los correspondientes intereses moratorios, quedando abierto tanto el plazo de ingreso de la deuda en periodo voluntario como el de interponer los recursos pertinentes sobre el acto de regularización en que se ha fundamentado la valoración.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- Indique qué procedimiento no forma parte de los catalogados como de gestión tributaria: a) b) c) d)

El procedimiento iniciado mediante declaración. El procedimiento de comprobación de valores. El procedimiento de inspección. El procedimiento de comprobación limitada.

2.- La autoliquidación complementaria: a) Es una declaración de voluntad de corregir la autoliquidación inicialmente presentada. b) Se utiliza cuando de los nuevos datos facilitados derive un menor ingreso. c) Se utiliza cuando de los nuevos datos facilitados derive una mayor cantidad a devolver. d) Se utiliza cuando de los nuevos datos facilitados derive una mayor cantidad a compensar.

3.- La denuncia pública: a) b) c) d)

Es una forma de iniciación del procedimiento de gestión tributaria. Está desterrada de los modernos sistemas fiscales. Consiste en trasladar el tanto de culpa al ministerio fiscal. Se articula a modo de un derecho de los administrados.

4.- El deber de información por captación: a) Solo se utiliza para solicitar datos propios. b) Nace directamente de un presupuesto de hecho contenido en una norma jurídica. c) Es un procedimiento de obtención de información directa frente a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio. d) Nace por un acto administrativo de requerimiento.

5.- El procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración: a) Ha sido la forma tradicional de inicio de los procedimientos de aplicación de los tributos. b) Ha quedado desterrado de nuestro actual derecho positivo. c) Consiste en confirmar la autoliquidación realizada por el contribuyente. d) Es un procedimiento de comprobación limitada.

6.- El procedimiento de verificación de datos: a) Se limita al establecimiento de una comprobación formal.


b) Es el cauce procedimental de la rectificación de una autoliquidación. c) Es un procedimiento de gestión iniciado a instancia de parte. d) Da lugar a una liquidación definitiva.

7.- El procedimiento de comprobación limitada: a) Es exclusivo de los órganos de gestión. b) Es una fase del procedimiento de inspección. c) Se caracteriza porque la Administración solo podrá utilizar los medios contenidos en el art. 136. 2 de la LGT. d) Se limita al análisis de la contabilidad mercantil.

8.- El procedimiento de comprobación de valores: a) Se limita a la aplicación de las reglas de valoración contenidas en las leyes propias de cada tributo. b) Es un elemento de cuantificación de los tributos de cuota variable. c) Consiste en incorporar en las autoliquidaciones las valoraciones que han sido publicadas por la Administración. d) Es un cauce procedimental para comprobar el valor de los bienes, rentas, productos y demás elementos que integran el hecho imponible de un tributo.

9.- La tasación pericial contradictoria: a) Solo se aplica en sede revisora de los actos administrativos. b) En ningún caso determina la suspensión de la liquidación. c) Podrá solicitarse para confirmar o corregir las valoraciones realizadas por los órganos de la Administración en las que se han empleado los medios enumerados en el art. 57.1 de la LGT. d) Supone siempre la intervención de un tercer perito que corrige la tasación realizada por los diferentes peritos de parte.

10.- Las autoliquidaciones: a) b) c) d)

Es un acto de liquidación provisional realizado por el contribuyente. Forma parte de los deberes de colaboración para con la Hacienda Pública. Se trata de la fase previa a la formalización de un acta con acuerdo. Se aplica en exclusividad para los sujetos obligados a retener.


SUPUESTOS PRÁCTICOS Ejercicio núm. 1 D. Santiago del Bosque Álvarez, funcionario administrativo de profesión, agobiado por la pérdida del poder adquisitivo que le han ocasionado las medidas de recortes realizadas por el gobierno Central y autonómico de su Comunidad, espera con cierta impaciencia el inicio de la campaña de renta —IRPF—, para, utilizando los servicios telemáticos facilitados por la AEAT, confirmar el borrador de su declaración —que un año más le salía negativa con derecho a devolución— a fin de obtener cuanto antes la pertinente devolución impositiva. Una vez recibido el borrador y comprobado que la devolución tributaria ascendía a 1457 Euros, el primer día posible confirma el borrador, y semanas más tarde, recibe por trasferencia bancaria la pertinente devolución. A la vuelta de su descanso vacacional y, en consecuencia, una vez finalizado el plazo voluntario de presentación de la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta, observa que no han sido contemplados en el borrador los ingresos procedentes de unos cursos de formación en los que participó como profesor y que se desarrollaron a lo largo del periodo impositivo cuyo plazo de autoliquidación ya había concluido. Agobiado por su descubrimiento consulta con un asesor los siguientes aspectos atinentes a su situación: a. ¿Cuál es la naturaleza jurídica de la confirmación realizada por los medios telemáticos sobre el borrador de declaración facilitado por la propia AEAT? b. ¿Debe realizar una autoliquidación complementaria o instar el procedimiento para la rectificación de la «autoliquidación» presentada? c. ¿Cuáles serán las consecuencias jurídicas de realizar la aportación de los nuevos datos de forma voluntaria desde el punto de vista de las prestaciones accesorias que acompañan a la obligación tributaria principal? d. ¿Cuáles serán las consecuencias jurídicas de no aportar la información de referencia si es objeto de una regularización administrativa?

Se pide:

Sitúese en el lugar de su asesor y dé cumplida respuesta a las preguntas formuladas por D. Santiago.

Solución propuesta a. ¿Cuál es la naturaleza jurídica de la confirmación realizada por los medios telemáticos sobre el borrador de declaración facilitado por la propia AEAT? Incorporado entre los deberes de información y asistencia a los obligados tributarios, el art. 85.2,e) de la LGT prevé la asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias. En desarrollo de dicho deber, los arts. 77 y 78 del RGGI regulan las actuaciones de asistencia tributaria y el empleo de programas informáticos y usos telemáticos en la asistencia a los obligados tributarios.


Entre los instrumentos de asistencia, en los casos y en los términos que establezca la normativa propia de cada tributo, el art. 77.3 RGGI prevé la posibilidad de que la Administración tributaria facilite un borrador de declaraciones a solicitud del obligado tributario. Para ello, la Administración incorporará en el borrador los datos obrantes en su poder con el importe y la calificación suministrada por el propio obligado o por terceros que se encuentren obligados a suministrar información con trascendencia tributaria. No obstante, como establece el art. 77.4 del RRGI, los datos contenidos en los borradores que han sido comunicados al obligado no vincularán a la Administración en el ejercicio de las actuaciones de comprobación e investigación que puedan desarrollarse con posterioridad. En consecuencia, cuando el obligado confirma el borrador facilitado por la AEAT está manifestando la voluntad de que los datos allí incorporados son ciertos, que su calificación jurídica es la correcta y que no existen otros datos relevantes para la cuantificación de su obligación tributaria que los utilizados por la Administración para cumplir con su deber de asistencia. Está presentando de forma telemática su autoliquidación del IRPF.

b. ¿Debe realizar una autoliquidación complementaria o instar el procedimiento para la rectificación de la «autoliquidación» presentada? La situación de D. Santiago supone la omisión de determinados ingresos que, una vez incorporados en el esquema de cuantificación de IRPF, conllevará una cantidad a devolver inferior a la anteriormente autoliquidada, en consecuencia, el instrumento adecuado para corregir su situación tributaria será el de presentar una autoliquidación complementaria— en los términos contemplados en los arts. 122 de la LGT y 119 del RGIT— en la que se identifique el impuesto y el periodo impositivo al que se refiere, se incorporen la totalidad de los datos necesarios para proceder a la nueva cuantificación y se procederá al ingreso correspondiente por la diferencia entre lo inicialmente cuantificado y el resultado de la nueva cuantificación. Además, junto con la cantidad a ingresar se devengarán las obligaciones accesorias que serán puestas de manifiesto en la solución a las dos siguientes cuestiones planteadas en el presente supuesto práctico. Por su parte, la vía prevista por el ordenamiento para instar el procedimiento para la rectificación de la autoliquidación presentada, que aparece contemplada en el art. 120.3 de la LGT y desarrollados en los arts. 126 y ss. del RGGI, solo se deberá utilizar cuando la consecuencia de la corrección a formular sea la de determinar un menor ingreso o una mayor cantidad a devolver o a compensar en relación con la autoliquidación inicialmente presentada, cuestión que no ocurre en el supuesto planteado. c. ¿Cuáles serán las consecuencias jurídicas de realizar la aportación de los nuevos datos de forma voluntaria desde el punto de vista de las prestaciones accesorias que acompañan a la obligación tributaria principal? Si se opta por presentar la autoliquidación complementaria sin que haya mediado un requerimiento previo de la Administración, con conocimiento formal del obligado, conducente a la regularización de la situación tributaria por el tributo y periodo impositivo objeto de este supuesto, la autoliquidación complementaria, por ser además extemporánea, —puesto que se ha presentado con posterioridad a que finalice el periodo voluntario para


su presentación— llevará aparejado el expediente técnico de los recargos por declaración extemporánea pero voluntariamente realizada. En consecuencia, en función del retraso, a la cantidad a ingresar se le suplementará un 5% —si el retraso es superior a tres meses—, 10% —si el retraso es de tres a seis meses—, 15% —si el retraso es superior a seis meses pero inferior al año— o 20% —si el retraso es superior al año—, en este último caso, más los correspondientes intereses moratorios a computar a partir de los doce meses de retraso. Las cantidades a ingresar como consecuencia de la aplicación de estos recargos podrán verse reducidas en un 25% si se cumplen las condiciones de ingreso contenidas en el apartado quinto de este art. 27 de la LGT. La aplicación de estos recargos excluirá las sanciones que pudieran haberse exigido como consecuencia de la no declaración completa de la obligación tributaria en el periodo voluntario establecido en la ley propia del tributo analizado.

d. ¿Cuáles serán las consecuencias jurídicas de no aportar la información de referencia si es objeto de una regularización administrativa? Si D. Santiago decide no presentar la pertinente autoliquidación complementaria, el cómputo de la prescripción seguirá corriendo hasta que la Administración active cualquiera de los procedimientos de gestión o inspección previstos por nuestro Ordenamiento tendentes a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo. En consecuencia, grosso modo cabrían dos posibilidades: a. Si trascurren los cuatro años previstos en el art. 66 de nuestra Ley General sin que se inicie ningún procedimiento de regularización, habrá prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria a través de la oportuna liquidación; b. que se inicie el procedimiento y que detecten los ingresos no computados en la confirmación del borrador realizada por D. Santiago. En este caso, el procedimiento terminará, muy posiblemente, con un acto de liquidación en el que además de determinar la cantidad a ingresar como consecuencia de la diferencia entre la devolución practicada y la que se tuvo que practicar de haber declarado verazmente, se incorporará el cálculo de los correspondientes intereses moratorios contemplados en el art. 26 LGT; sin perjuicio de la apertura del procedimiento sancionador por la comisión de la pertinente infracción, que concluirá, o no, según los parámetros que se estudiarán en otro tema del presente manual, con la imposición de una sanción.

Ejercicio núm. 2 D. Fernando Sola, aprovechando el descenso del precio de la vivienda consecuencia de la ruptura de la «Burbuja inmobiliaria» adquiere a buen precio un bien inmueble, que pretende destinar a segunda residencia, puesto que su anterior titular, D. Juan López, tenía serias dificultades para hacer frente a los pagos de su crédito hipotecario. En el contrato de compraventa y en la escritura pública señalan que el precio asciende a 78.900 € —aunque en realidad lo pactado y entregado ascendió a 98.500 €—. Al efectuar la correspondiente declaración en el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales, el valor autoliquidado por el adquirente fue el valor consignado en escritura, lo cual determinó una cuota de 5.523 €, que fue ingresada en el plazo voluntario de pago previsto en la normativa del meritado tributo.


Meses más tarde, recibe una notificación tributaria por la que se le anuncia la apertura de un procedimiento de comprobación de valores en la que incorpora una propuesta de liquidación y valoración en la que sin más aclaraciones se determinan unas cantidades que suponen prácticamente duplicar, tanto el valor declarado por D. Fernando en su autoliquidación, como la cantidad a ingresar en concepto de este tributo. Terminado el correspondiente procedimiento de comprobación de valores, el contribuyente impugna la correspondiente liquidación aduciendo falta de motivación en el valor incorporado en la base de dicho tributo, y en el cuerpo del recurso se reserva la posibilidad de instar la pericial contradictoria tras la pertinente resolución. Recibida la contestación a su recurso, en la que el órgano competente se ratifica en la valoración y en la regularización practicada en vía administrativa, y en la que se motiva la valoración haciendo referencia a la utilización de los precios medios de mercado, concretando su adaptación a los estudios realizados y precisando el sistema de cálculo realizado en relación con el bien objeto de trasmisión, el contribuyente insta la pericial contradictoria a los 20 días de recibir la correspondiente resolución. Siguiendo los cauces previstos en los arts. 135 de la LGT y 161 y 162 del RGIT, el perito de la Administración realiza una valoración que resulta coincidente con la evacuada en el procedimiento de comprobación de valores (que ascendía a 140.000 €), mientras que el perito de parte emite su valoración, ratificándose, igualmente, en el valor consignado por el contribuyente en su autoliquidación impositiva.

Se pide: 1. ¿Está obligada la Administración Tributaria a facilitar la nueva valoración y la regularización pertinente junto a la notificación de inicio del procedimiento de comprobación de valores? 2. ¿Qué medios puede utilizar la Administración para determinar un valor distinto al declarado? 3. ¿Resultan procedimentalmente correctas las vías de defensa utilizadas por el contribuyente? ¿Por qué? 4. La motivación realizada en vía revisora ¿es la pertinente? 5. Teniendo en cuenta las valoraciones realizadas por los peritos de parte, ¿se ha de acudir a un tercer perito? ¿Por qué? 6. ¿Cuál será la valoración que ha de incorporarse en la liquidación del Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales? 7. ¿Qué efectos tiene la nueva valoración en relación con el expediente sancionador que se ha iniciado como consecuencia de la primera liquidación administrativa?

Ejercicio núm. 3 El órgano de gestión competente de la delegación de la AEAT de Murcia comunica el 27 de Abril de 2014 a D. Isidoro Fernández que se le va a iniciar un expediente de comprobación limitada correspondiente al IRPF en el periodo impositivo de 2009 para comprobar los rendimientos obtenidos por el ejercicio de su actividad como agente libre de seguros.


En la comunicación pertinente expresa la naturaleza y el alcance de las actuaciones a desarrollar y le anuncia la visita del funcionario que instruye el expediente a su despacho profesional el día 4 de mayo de 2014 para comenzar la práctica de las actuaciones, significándole, igualmente, que ha de facilitar a lo largo de la visita los siguientes datos: a. libros registros exigidos por la normativa tributaria; b. los justificantes de los gastos incorporados en la declaración tributaria. De igual forma, le comunica que para la práctica de la actuación ha requerido a las oficinas bancarias en las que es titular de cuentas corrientes los movimientos de dichas cuentas durante el periodo impositivo objeto de comprobación. En el día y hora señalados en la comunicación de inicio del procedimiento se persona el instructor en el despacho de D. Isidoro y, tras el cotejo de los datos facilitados, entrega la propuesta de liquidación. Trascurridos seis meses desde la visita del funcionario, recibe una nueva notificación en la que se le indica el inicio de un procedimiento inspector en el que se incluye el objeto del anterior procedimiento.

Se pide: 1. ¿Cuál es el alcance del procedimiento de comprobación limitada? 2. ¿Está obligado D. Isidoro a facilitar la práctica de la personación del funcionario Instructor? ¿Encuentra alguna extralimitación en las actuaciones desarrolladas? 3. ¿En qué documento se ha de formalizar la constatación de los datos que realiza el funcionario instructor en la visita girada? 4. ¿Cuál es el acto procedimentalmente pertinente previa la comunicación de la propuesta de liquidación? 5. ¿Cuál ha sido la forma de terminación del procedimiento de comprobación limitada seguida? 6. ¿Ha prescripto la acción administrativa para regularizar la deuda tributaria del obligado correspondiente al tributo y al periodo impositivo objeto de las actuaciones de comprobación limitada? ¿Por qué? 7. ¿En qué casos y con qué limitaciones se puede analizar la documentación contable a lo largo de un procedimiento de comprobación limitada?

Ejercicio núm. 4 Al hilo de las actuaciones de comprobación tributaria desarrolladas por la Inspección de los Tributos acerca de los datos consignados por D. Eduardo López Hermosilla en su declaración del IRPF, el inspector actuario, estimando insuficientes los datos por aquél aportados sobre diversas transacciones, decide remitir a la Entidad bancaria XXX requerimiento de obtención de información, con el objeto de examinar e investigar los movimientos reflejados en las cuentas corrientes núms. 0000.1 y 0000.2, así como su justificación, las operaciones de crédito y demás operaciones activas y pasivas realizadas entre aquél y la referida Entidad. A tales efectos, el inspector actuario hace constar en el requerimiento, exclusivamente, los datos personales del titular de las cuentas corrientes, su identificación, el alcance temporal de los movimientos requeridos y el resto de operaciones objeto de examen.


En la notificación del requerimiento se comunica a la entidad crediticia que, en el plazo de una semana a contar desde la fecha de la recepción del requerimiento, deberá remitir certificación de la información solicitada. Desatendido este requerimiento, el inspector actuante advierte a la entidad de la apertura del pertinente procedimiento sancionador y en un nuevo requerimiento —de contenido idéntico al anterior- le comunica que la actuación inquisitiva de información se desarrollará en la oficina de la Entidad, para lo que se personará en un plazo de una semana.

Se pide: 1. ¿Las entidades bancarias están sujetas al cumplimiento de los deberes de información con transcendencia tributaria? En su caso, ¿con qué límites? 2. La solicitud de información ¿atiende plenamente a las exigencias procedimentales requeridas por el Ordenamiento? 3. La titularidad de las cuentas objeto del requerimiento es conjunta, ¿puede la Administración tributaria utilizar dichos datos para regularizar la situación tributaria del cotitular de D. Eduardo? 4. ¿Podría la entidad bancaria negarse a la información que le ha sido requerida? ¿De qué forma? 5. En los términos en los que se desarrolla la actuación de obtención de información ¿podría entenderse que alguno o algunos de sus extremos conculcan el derecho constitucional a la intimidad del titular de las cuentas corrientes?, y, en el supuesto de que la entidad facilitara la información solicitada ¿incumpliría el secreto bancario? 6. El sujeto sobre el que se proyecta la transcendencia de los datos solicitados ¿podría intervenir, desde el punto de vista procedimental, en el desarrollo de las actuaciones de obtención de información por la inspección cerca de la entidad bancaria? ¿De qué modo? 7. ¿Qué garantías contempla el ordenamiento sobre la información en poder de la Hacienda Pública obtenida en el cumplimiento de los deberes de colaboración de los administrados?

Ejercicio núm. 5 D. Esteban del Campo Pozo, empresario individual, es objeto de una regularización tributaria por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, vía inspección, en el que se detecta una deuda pendiente de ingreso de 758. 000 Euros y una sanción que asciende a las 230.354 que no satisface en los respectivos periodos voluntarios que finalizaron en el 15 de octubre y el 10 de diciembre de 2015, respectivamente. El día 10 de enero de 2016 recibe notificación de la propuesta de inclusión en el listado de deudores en atención a lo establecido en el art. 95 bis de la LGT. En dicha notificación se le indica que tiene un plazo de 10 días para alegar cuanto conviene a su derecho. D. Esteban, convenientemente asesorado, señala en su escrito de alegaciones tres motivos de oposición a su incorporación en el pertinente listado: 1.º la suma de las deudas no asciende al límite establecido en el precepto -1.000.000 de Euros-; 2.º la deuda ha sido


abonada con fecha de 6 de Enero de 2016; y, 3.º la sanción no es firme puesto que ha sido impugnada. D. Esteban no recibe notificación individual de la Administración y ve que se acuerda publicar sus datos en el listado, en el que aparece, además de las deudas y la sanción indicadas una cantidad de 37.900 Euros en concepto de recargo del periodo ejecutivo. D. Esteban recurre su incorporación en el listado en vía contencioso administrativa.

Se pide: 1. ¿Se cumplen los requisitos objetivos para incorporar a D. Esteban en el listado de defraudadores? ¿por qué? 2. ¿Qué opinión jurídica le merece los tres motivos de alegación señalados por D. Esteban? 3. ¿Es precisa la notificación individual de la Administración señalando los motivos por los que no se rectifican la inclusión del administrado en el listado? 4. El dato de que el recurso frente a la sanción sea antes o después del 31 de diciembre de 2015 ¿tiene alguna repercusión jurídica? ¿ por qué? 5. ¿Habría alguna diferencia de trato si la deuda o la pertinente sanción se deriva del incumplimiento en el pago del impuesto sobre Sucesiones y donaciones? ¿por qué? 6. Si en vía contenciosa se sentencia a favor de la pretensión de D. Esteban y el listado ya ha sido publicado, ¿Qué acciones jurídicas puede ejercitar D. Esteban? 7. Con independencia del supuesto concreto y desde la perspectiva constitucional ¿considera lícita la publicación del llamado «listado de morosos»? ¿Encuentra alguna diferencia con la publicación de los datos de los condenados por delitos frente a la Hacienda Pública en sentencia firme?

Lección 12

LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS SUMARIO: I. IDEAS PREVIAS. II. PLANIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. III. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR: 1. Formas y efectos de la iniciación del procedimiento inspector. 2. Alcance de las actuaciones inspectoras. IV. TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR: 1. Duración de las actuaciones inspectoras. 2. Lugar y horario de las actuaciones inspectoras. 3. Medidas cautelares en el procedimiento de inspección. 4. Trámite de audiencia. V. DOCUMENTACIÓN INSPECTORA. ESPECIAL REFERENCIA A LAS ACTAS DE INSPECCIÓN: 1. Las actas de la Inspección. 2. Las actas con acuerdo: 2.1. Concepto y requisitos. 2.2. Tramitación de las actas con acuerdo. 2.3. Efectos derivados del acta con acuerdo 3. Las actas en conformidad: 3.1. Concepto y naturaleza. 3.2. Tramitación del acta en conformidad. 3.3. Efectos del acta en conformidad. 4. Las actas en disconformidad: 4.1. Concepto 4.2. Tramitación de las actas en disconformidad 4.3. Efectos del acta en disconformidad. VI. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR: 1. Clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspección. 2. Liquidación de los intereses de demora. 3. Otras formas de terminación del procedimiento inspector. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. SUPUESTOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4.

I. IDEAS PREVIAS El Capítulo cuarto del Título tercero de la LGT que, como veíamos en el tema anterior, nuestra Ley General dedica a la aplicación de los tributos, nos presenta el régimen jurídico mínimo de las actuaciones y el procedimiento de la Inspección. En tal sentido, el art. 141 de la LGT y los arts. 166 a 169 del RGGI realizan una enumeración abierta de las funciones que se pueden desarrollar —aunque como vimos no exclusivamente— por parte de la Inspección de los tributos. Entre todas ellas, el art. 145 de la LGT señala como objeto del procedimiento de inspección la comprobación e investigación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, y la práctica, en su caso, de la regularización de la situación tributaria del obligado a través de las oportunas liquidaciones. En consecuencia, sin perjuicio de que la Inspección de los tributos podrá desarrollar otras funciones —de información y asesoramiento tanto a los obligados como a la Administración; de intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente; o las demás que vengan establecidas por disposiciones normativas o sean encomendadas a los órganos de inspección tributaria— su objeto fundamental se seguirá centrando en sus tradicionales funciones de comprobación e investigación, así como en la regularización que resulte pertinente de la práctica de aquéllas. En este sentido, la comprobación tiene por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los administrados en sus declaraciones, mientras que la


investigación centra su objeto en descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria que no han sido declarados o lo han sido incorrectamente por parte de los obligados tributarios —art. 145.2 y 3 LGT—. De manera que una vez ejercitadas las funciones correspondientes a estas típicas actuaciones inspectoras, se declarará comprobado y conforme la situación objeto de actuación o se procederá a la regularización pertinente, dictando, en su caso, cuantas liquidaciones tributarias resulten procedimentalmente correctas. Por otra parte, como ocurría en los procedimientos de gestión, a lo largo del procedimiento inspector, salvo que el obligado renuncie a la tramitación separada en los términos contenidos en el art. 208 de nuestra Ley General, no se impondrán sanciones, sin perjuicio de que se procederá a la apertura de cuantos procedimientos infractores se deduzcan de la práctica de las típicas actuaciones inspectoras. Para el ejercicio de las actuaciones encomendadas a la Inspección de los tributos, el art. 142 de la LGT y los arts. 170 a 173 del RGGI le atribuyen una serie de facultades que le distinguirán del resto de los órganos administrativos encargados de la aplicación de los tributos. En este sentido, estas facultades no se encuentran con las limitaciones que veíamos tenían los órganos de gestión tributaria al realizar la práctica de sus respectivos procedimientos, por cuanto el examen de la documentación con trascendencia tributaria incluye, además de todos los instrumentos enumerados en los arts. 142.1 LGT y 171 RGGI, la posibilidad de examinar la contabilidad de las sociedades mercantiles a efectos de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias; análisis que podrá realizarse bien en la oficina pública, bien en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos donde se desarrollen las actividades o explotaciones sometidas a gravamen —arts. 142.2 LGT y 172 RGGI—. En esta misma línea de planteamiento, la inspección de los tributos, que tendrá la consideración de agentes de la autoridad y que deberá ser objeto de protección y auxilio en el cumplimiento de sus funciones por parte de las autoridades públicas —art. 142.4 LGT—, podrá emitir cuantos requerimientos de colaboración precise para la práctica de sus actuaciones, no solo frente al obligado tributario, sino frente a terceros que se relacionen con el obligado económica, profesional o financieramente. Singularmente, como vimos, no solo pueden emitir requerimientos de obtención de información propia o referenciada, sino que también pueden realizar auténticas actuaciones de obtención de información directa.

II. PLANIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS En la actual estructura de los procedimientos de aplicación tributaria, la actuación administrativa adopta una esencial función de control de la legalidad de los

Lección 12. La inspección de los tributos

comportamientos debidos de los diferentes obligados tributarios, de manera que resulta vital para su eficacia que las actuaciones inspectoras sigan una correcta planificación que permita la consecución de las funciones y las actuaciones a ellas asignadas. En este sentido, el art. 116 de la LGT nos precisa que la Administración elaborará anualmente un Plan de Control Tributario, que si bien tendrá carácter reservado, tal carácter no deberá impedir que se hagan públicos los criterios generales que lo informen. En esta misma línea de planteamiento, el art. 170 del RGGI, bajo la rúbrica «planes de inspección» nos aclara que dicha planificación contendrá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en un conjunto de programas definidos por sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, en virtud de los cuales los órganos de la inspección de los tributos deberán desarrollar su actividad. En el ámbito de las competencias de la AEAT, el plan o los planes parciales de inspección se elaborarán basándose en los criterios del Plan anual de Control Tributario, en el que se tendrán en cuenta las propuestas de los órganos inspectores territoriales y en el que se recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que servirán para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban realizarse actuaciones inspectoras. Nos encontramos, en consecuencia, ante un documento interno de organización y control en el que se señalan los criterios técnicos, objetivos, subjetivos y de oportunidad para la realización del trabajo encomendado y la individualización de los sectores o personas frente a los cuales se realizarán, en un intento de racionalización y eficacia, las diferentes actuaciones inspectoras. La determinación por el órgano competente de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuación inspectora en ejecución del correspondiente plan, tendrá el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa —art. 170.8 RGGI—, lo cual no debe significar —aunque penetremos en la complicada naturaleza de los actos de programación— que no pueda plantearse la posibilidad de impugnar los actos de regularización que traigan causas de actuaciones iniciadas al margen de las directrices marcadas en un concreto plan inspector, si no se prueban los criterios de eficacia y oportunidad que han llevado a apartarse de las indicadas directrices.

III. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR El procedimiento inspector es un procedimiento que se iniciará siempre de oficio por medio de cualquiera de las formas establecidas en el art. 177 del RGGI y ello a pesar de que el art. 147 de nuestra Ley General señale también como modo


de iniciación del procedimiento «a petición del obligado». No obstante, cuando esto último sucede, como veremos, el procedimiento inspector ya ha sido iniciado de oficio, y el obligado —en un procedimiento ya iniciado— solicita que una actuación inspectora de carácter parcial se convierta en una actuación general respecto del tributo y, en su caso, de los periodos afectados —art. 149.1 LGT—.

1. Formas y efectos de la iniciación del procedimiento inspector Teniendo en cuenta que la iniciación del procedimiento siempre se realiza de oficio, hemos de diferenciar claramente dicho modo de iniciación de las formas a través de la cuales se inicia materialmente el curso de la actuaciones inspectoras. En efecto, la forma usual de iniciación del procedimiento inspector se realiza mediante comunicación notificada al obligado para que éste se persone en el lugar, día y hora que se señale, y aporte o ponga a disposición del inspector actuante la documentación y los demás elementos necesarios para la práctica de las actuaciones inspectoras —art. 177.1 RGGI—; no obstante, cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, el procedimiento inspector podrá iniciarse sin previa comunicación, mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, centros de trabajo o dónde exista alguna prueba de la obligación tributaria. En este caso, se tendrá que observar tanto lo previsto en el art. 147.2 de la LGT, como lo preceptuado en el art. 172 del RGGI. Por otro lado, cuando el procedimiento se inicia por personación, que habrá de documentarse, como veremos, en la correspondiente diligencia, las actuaciones se desarrollarán frente al obligado si estuviere presente o con los encargados o responsables de los lugares donde han comenzado la práctica de las actuaciones inspectoras. Iniciado el procedimiento inspector, se producirán de forma automática los dos siguientes efectos: a) se interrumpe el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria en relación con la obligación y periodo al que se refiere la actuación inspectora; b) los ingresos realizados por el obligado con posterioridad al inicio del procedimiento tendrán la consideración de ingresos a cuenta y no de ingresos voluntariamente realizados a efectos de la aplicación de los recargos por pagos extemporáneos.

2. Alcance de las actuaciones inspectoras Los obligados tributarios deberán ser informados al inicio de las actuaciones sobre su naturaleza y alcance, así como los derechos y las obligaciones que le asisten en el curso de dichas actuaciones —art. 147.2 LGT—. Las actuaciones inspectoras podrán abarcar a una o a varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación y podrán tener alcance general o parcial


en los términos contemplados en el art. 148 de la LGT y 178 del RGGI. Dicho alcance tendrá carácter general salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento, de forma que si el procedimiento se extiende a diferentes obligaciones o periodos tributarios, deberá determinarse su alcance para cada obligación y periodo comprobado. Las actuaciones tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos: a) cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación; b) cuando se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales; c) cuando se compruebe exclusivamente el régimen tributario aplicable; d) cuando su objeto sea la comprobación de la solicitud de una devolución, siempre que se limite a constatar formalmente que el contenido de la petición concuerda con lo anotado en la contabilidad, registros o justificantes del obligado —art. 148.2 LGT y 178.3 RGGI—. En caso de que las actuaciones tengan un alcance parcial, deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados y aquellos que quedan excluidos de comprobación. Como adelantábamos, todo administrado que esté siendo objeto de una actuación de carácter parcial podrá solicitar, en un plazo de 15 días desde la notificación de inicio, que dichas actuaciones adquieran un alcance general respecto al tributo y, en su caso, de los periodos afectados. La indicada solicitud deberá formularse mediante escrito dirigido al órgano competente para liquidar —usualmente el inspector jefe del actuario— o podrá comunicárselo a éste último para que dé traslado de la solicitud al órgano competente. Si bien la indicada solicitud no interrumpirá las actuaciones en curso, la Administración deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar una inspección de carácter general —es decir un nuevo procedimiento— en un plazo de seis meses a computar desde la solicitud del obligado. El incumplimiento de dicho plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para regularizar dicho tributo con carácter general. La inadmisión de la solicitud por no cumplir los requisitos establecidos en el art. 149 de la LGT habrá de ser motivada, aunque no podrá ser objeto de recurso ni reclamación de forma independiente al acto o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspección. Junto a la indicada posibilidad de que el obligado solicite que se altere el alcance de las actuaciones inicialmente notificadas, el art. 178.5 del RGGI recoge la posibilidad de que el órgano competente acuerde de forma motivada, cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo justifiquen, la modificación de la extensión de las actuaciones para incluir o excluir obligaciones tributarias o periodos impositivos señalados en la comunicación de inicio.


IV. TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR En el curso del procedimiento inspector y en función de la índole de las actuaciones y del alcance determinado, se irán realizando las actuaciones que se consideren necesarias para la obtención de los datos y las pruebas que sirvan para fundamentar el acto de regularización pertinente o para declarar correcta la situación tributaria del obligado. La dirección de las actuaciones compete al inspector actuario, pero en su desarrollo se deberán observar las limitaciones de plazo, lugar y tiempo que serán objeto de nuestras siguientes consideraciones.

1. Duración de las actuaciones inspectoras El art. 34.1,ñ) de la LGT, señala, entre los derechos y las garantía de los obligados tributarios, el derecho a que las actuaciones de comprobación e investigación se desarrollen en los plazos previstos en esta Ley y, en su desarrollo, su art. 150 establece los plazos de duración de las actuaciones inspectoras, su sistema de cómputo y las consecuencias de su incumplimiento. Se trata de un precepto que contiene otra de las grandes modificaciones de la reforma de la LGT incorporadas por la L. 34/2015, de 21 de septiembre, que serán de aplicación a todos los procedimientos que se inicien a partir de su entrada en vigor (12-10-2015). El sistema hasta ahora vigente establecía un plazo general de doce meses, ampliable cuando se dieran determinadas circunstancias —especial complejidad, ocultación de actividades empresariales… — por otro periodo que no podía exceder de otros doce meses. No obstante, para el cómputo de dicho plazo no se tenían en cuenta ni «las dilaciones producidas en el procedimiento por causa imputable al administrado» ni «las interrupciones justificadas» y con la misma filosofía de no dilatar injustificadamente las actuaciones del procedimiento inspector se anudaban similares efectos al incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones cuando existiera «interrupción injustificada de las actuaciones por causa no imputable al obligado durante más de seis meses». A pesar del carácter claramente garantista de las medidas incorporadas en la redacción hasta ahora vigente del art. 150 de la LGT, éstas se implementaban con una serie de conceptos de difícil concreción, que en su aplicación originaron una enorme conflictividad que se pretende mitigar con la reforma ahora incorporada introduciendo parámetros de cómputo tasados de carácter objetivo. Según nos reconoce la Exposición de Motivos de la norma que introduce la modificación incorporada con el nuevo sistema se pretende simplificar el cómputo del plazo, incorporando una mayor seguridad jurídica. Para ello, se establecen dos tipos de plazos, uno con carácter general, de 18 meses y otro de 27 meses que será operativo en supuestos tasados: a) que la cifra anual de negocios del obligado sujeto a la actuación inspectora sea igual o


superior al requerido para auditar cuentas (5.700.000 €); b) que el obligado esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades. Además, se aclara que cuando la inspección se realice con entidades vinculadas, la concurrencia de las circunstancias indicadas en cualquiera de ellas, determinará la aplicación del plazo ampliado a los procedimientos de inspección seguidos con todas ellas. A primera vista, en relación con la normativa anterior, se produce una elevación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; no obstante, en la práctica es posible que tras la eliminación de los supuestos de no cómputo establecidos en la normativa anterior, esta elevación sea más aparente que real, estableciendo plazos más ciertos que intentan eliminar la litigiosidad existente con la dinámica de cómputo hasta ahora existente. Y para ello, nos recuerda el renovado precepto —art. 150.2 LGT— que no solo no se aplicarán «las dilaciones producidas en el procedimiento por causa imputable al administrado» ni «las interrupciones justificadas» ni la «interrupción injustificada de las actuaciones por causa no imputable al obligado durante más de seis meses» contenidas en el sistema anterior, sino que para determinar el nuevo cómputo, en el procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el art. 104.2 de la LGT para el resto de los procedimientos en relación con «los periodos de interrupción justificada» ni «las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración». El cómputo de dicho plazo —art. 150.2 LGT— se realizará desde la fecha de notificación de inicio del procedimiento (o de la diligencia de personación, en su caso) hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo con el que se ponga fin al procedimiento inspector. En la comunicación de inicio del procedimiento se deberá informar al obligado del plazo que le resulte aplicable para dicha actuación; no obstante, si una vez iniciado se acreditase causa que determina el plazo ampliado, se podrá en conocimiento del obligado y se computará el nuevo plazo desde el inicio de las actuaciones. En este sentido, también se aclara que el plazo será único para todas las obligaciones y periodos objeto de comprobación, aunque solo en algunas concurran las circunstancias que ocasionan la ampliación del plazo. Por último, a efectos del cómputo del plazo, se especifica que para determinar el día en que se entiende finalizado el procedimiento con la notificación de la resolución, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación en el que contenga su texto íntegro. El nuevo sistema sí introduce unos supuestos pretendidamente tasados de suspensión del cómputo: a) paralización del procedimiento inspector por remisión del tanto de culpa a la jurisdicción pertinente por comisión de delitos frente a la Hacienda Pública en los supuestos en los que no se produce la liquidación vinculada al delito; b) orden de suspensión o paralización de las actuaciones cursada por órgano jurisdiccional competente; c) conflicto de competencias ante las Juntas arbitrales; d) conflicto en la aplicación de la norma tributaria; e) notificación de-


fectuosa de propuesta de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones en el supuesto de acta en conformidad; f) causa de fuerza mayor. (A estos supuestos habrá añadir el incorporado en la Disposición final cuarta de la 34/2015). Una vez suspendidas, se paralizarán las actuaciones, sin bien deberán atenderse los requerimientos que se hubiesen formulado al obligado o a terceros, sin perjuicio de que si la causa de suspensión no afectase a algunas de las obligaciones objeto del procedimiento, se podrá continuar respecto de ellas siempre que se produzca la correspondiente segregación, que determinará que cada parte del procedimiento se rija por su propio plazo. Por otra parte, la suspensión, que tendrá efectos desde que concurran las causas indicadas, habrá de ser comunicada al obligado, aunque solo a efectos informativos, detallándose los periodos, obligaciones o elementos suspendidos y aquellos otros frente a los que se continúa el procedimiento. Una vez finalizada la suspensión en los términos contemplados en el precepto de referencia —art. 150.3 LGT— el procedimiento continuará por el plazo que reste. Junto a lo anterior, el párrafo cuarto del artículo comentado introduce lo que podría denominarse «plazo de cortesía» de hasta 60 días, que puede ser solicitado por el obligado antes de la apertura del trámite de audiencia, durante el cual la Inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos a él efectuados. Aunque dicho periodo, de solicitarse y concederse, supondrá una extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por el periodo concedido. De igual forma, el precepto incorporado tras la nueva reforma recoge unos mecanismos frente a las posibles actuaciones de filibusterismo del obligado a lo largo del procedimiento inspector; en su virtud, en primer lugar, cuando el obligado ha manifestado que no tiene o que no piensa aportar la información o documentación que le ha sido solicitada, una vez desatendido el tercer requerimiento, su aportación posterior va a significar la extensión del plazo de duración de la actuación inspectora por un periodo de tres meses (siempre que haya trascurrido al menos nueve meses desde su inicio) o de seis meses (cuando se aporte tras la formalización del acta y origine la orden del inspector-jefe de la práctica de actuaciones complementarias); en segundo lugar, como vimos, se extenderá el plazo por seis meses si tras dejar constancia de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases, se aporta documentación o información extemporáneas relacionadas con las circunstancias que han causado la decisión de estimar las bases por dicho método. Los efectos del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento coinciden con los hasta ahora vigentes: En primer lugar, si bien no se produce la caducidad del procedimiento como consecuencia de las actuaciones realizadas,


no se considera interrumpido el plazo de prescripción, de manera que como consecuencia del nuevo cómputo la acción ha podido prescribir, no obstante, si la acción no ha prescrito, éste se podrá reanudar con nuevas actuaciones con conocimiento formal del interesado. En segundo lugar, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento —siempre que se impute al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras— hasta el momento en el que se reanuden, en su caso, dichas actuaciones, tendrán la consideración de ingresos extemporáneos pero voluntariamente realizados, ya que se considera que no ha mediado requerimiento de la Administración y, en consecuencia, al considerarse producto de una regularización voluntaria del obligado, les resultarán aplicables los recargos del artículo 27 de la LGT y a estos efectos, no se impondrán sanciones. Por último, según establece el art. 150.6,c) de la LGT, el incumplimiento del plazo máximo de duración y en su caso, su extensión, determinará que no se exijan los correspondientes intereses moratorios desde que se produzca dicho incumplimiento y hasta la finalización del procedimiento. El renovado precepto termina indicando que cuando por resolución judicial o económico-administrativa que aprecien defectos formales y ordene la retroacción de actuaciones, éstas deberán finalizar en el periodo que reste de los plazos aplicables desde el momento de la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución, o si restasen menos de seis meses, habrán de concluir en seis meses desde la recepción. De igual forma en el precepto analizado se incorpora, por último, como veremos en otro epígrafe del presente tema, una precisión de alcance, que pone coto a pronunciamientos jurisprudenciales consolidados en sentido contrario, en su virtud, también en los supuestos indicados en este art. 150.7 de la LGT, resulta aplicable la regla general del cómputo del interés establecida en el artículo 26.2 de la LGT, por la cual su fecha de inicio será la que hubiese correspondido a la disposición anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se dicte la nueva liquidación. Esta precisión, contemplada en el art. 150.7 de la LGT, entrará en vigor cuando la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la sentencia o resolución se produzca a partir de la entrada en vigor de la modificación de la LGT por la L. 34/2015 de 21 de septiembre, es decir, se produzca a partir del 12-10-2015.

2. Lugar y horario de las actuaciones inspectoras En relación con el lugar donde se van a desarrollar las actuaciones inspectoras, el art. 151 de la LGT señala que dichas actuaciones podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección: en el lugar donde el obligado tenga su domicilio fiscal; en el domicilio, despacho u oficina de su representante; donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas; donde exista alguna


prueba, al menos parcial, del presupuesto de hecho de la obligación tributaria; o en las oficinas públicas, cuando los elementos objeto de verificación puedan ser examinados en ellas. Por otra parte, como indicamos, la inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias y demás instalaciones del obligado tributario, en este caso, las actuaciones se realizarán frente a él o con el encargado o responsable de los locales. De la lectura de este precepto pareciera deducirse que es la inspección sin más limitaciones la que determinará el lugar donde va a desarrollar las actuaciones, pero ello no siempre es así, no solo porque si el obligado es una persona con discapacidad o movilidad reducida, las actuaciones deberán desarrollarse en el lugar más apropiado a su condición —art. 151.6 LGT—, sino porque, en virtud de la documentación que va a ser analizada, el precepto de referencia y el art. 174 del RGGI que lo desarrolla, establece algunas limitaciones, a saber: Cuando las actuaciones sean relativas a la documentación a la que hace referencia el art. 142.1 de la LGT, deberán practicarse en el lugar donde legalmente deban hallarse los libros de contabilidad o documentos, salvo previa conformidad del administrado, en este caso podrá realizarse la correspondiente actuación en las pertinentes oficinas de la Administración tributaria, lugar en el que también podrán ser analizadas las copias obtenidas en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos, así como cuando se trate de registros, documentos o sus justificantes establecidos por las normas de carácter tributario y no tengan relación con el desarrollo de una actividad económica. No obstante lo anterior, cuando las actuaciones inspectoras así lo requieran, el actuante podrá realizarlas en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos a los que hace referencia el art. 142.2 de la LGT, y en su desarrollo deberán ser atendidos por el obligado o la persona bajo custodia se encuentren los lugares indicados. Si éstos se opusieran a la entrada del funcionario a dichos locales, se precisará autorización escrita del delegado o director del departamento de quien dependa el actuario, sin perjuicio de la posibilidad de adopción de las pertinentes medidas cautelares que veremos con posterioridad. Si la entrada o reconocimiento afecta al domicilio constitucionalmente protegido, —entendiendo por tal, tanto el domicilio particular de cualquier español o extranjero, como el de los espacios físicos de las personas jurídicas que resultan constitucionalmente protegidos (ver en relación a las personas jurídicas las STS de 23-04-2010 y 30-09-2010, en relación con los previos pronunciamientos del TC en Sentencias, entre otras, 137/1985, de 17 de octubre y 69/1999, de 26 de abril)— se precisará del consentimiento del interesado o la pertinente autorización judicial. En este último caso, finalizada la actuación, se comunicará al órgano jurisdiccional las circunstancias, incidencias y los resultados de la actuación autorizada —arts. 113 LGT y 172 3 y 4 RGGI—.


Junto cuanto antecede, hemos de señalar que los órganos inspectores en cuya competencia territorial se encuentre el domicilio fiscal del obligado podrán examinar toda la documentación que deba ser aportada, aunque se refiera a bienes, derechos o actividades que radiquen o se desarrollen en un ámbito territorial distinto. De igual forma, si el actuario no tiene competencia territorial correspondiente al domicilio fiscal del obligado, podrá desarrollar las actuaciones que procedan con dicho obligado en cualquiera de los lugares a los que se refiere el art. 151 de la LGT —art. 174.3 RGGI—. En relación con el horario en el que han de realizarse las actuaciones, el art. 152 de la LGT lo hace depender del lugar en el que han de desarrollarse, de forma que, con carácter general, si se realizan en las oficinas públicas, habrá de respetarse el horario de apertura oficial al público y la jornada de trabajo vigente, mientras que si se realizan en los locales del obligado, se respetará la jornada laboral de la oficina y actividad que se realice. No obstante, podrá realizarse fuera de dicha jornada laboral, bien con el consentimiento del obligado o bien sin su consentimiento, cuando se considera necesario para que no desaparezcan, alteren o destruyan los elementos probatorios pertinentes, o cuando las circunstancias aconsejen especial celeridad. En ambos casos se requiere la previa autorización del delegado o director del departamento del inspector actuante —art. 182 RGGI—. De igual forma, se prevé la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otros horarios y días. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado, el actuante podrá fijar el día y hora para su reanudación, que podrán ser el siguiente hábil posterior. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas públicas no realizados en presencia del obligado, y documentados en diligencias, deberán comunicarse con un plazo mínimo de 10 días —art. 180.3 RGGI—.

3. Medidas cautelares en el procedimiento de inspección En el curso del procedimiento inspector, como adelantábamos, para impedir que desaparezcan, se destruyan o se alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, se podrán adoptar las medidas cautelares contempladas en el art. 146 de la LGT con los requisitos y límites desarrollados en el art. 181 del RGGI. Las medidas cautelares podrán consistir en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos y demás medios que puedan contener la información que se pretenda asegurar. Para su establecimiento, las medidas adoptadas han de ser proporcionadas al fin que se persiga, requiriendo la expresa motivación de las cir-


cunstancias que determinan la necesidad de su adopción. Las medidas no podrán extenderse ilimitadamente en el tiempo, debiendo ser ratificadas usualmente por el inspector jefe del actuante en el plazo de los quince días siguientes a su adopción, y levantadas cuando desaparezcan las causas que las motivaron. Por último, dichas medidas no podrán producir perjuicio de difícil o imposible reparación. Para dotar de garantía a la adopción de dichas medidas habrán de documentarse en las correspondientes diligencias, en las que se habrá de hacer constar, además de las circunstancias que las motivaron, la descripción del tipo de medida cautelar utilizada, las mercancías, productos, documentos y demás elementos a los que afectan, y en el caso de depósito, se dejará constancia de la identidad del depositario. Si bien el obligado tendrá un plazo de cinco días desde que se adoptó la medida para alegar cuanto convenga a su derecho para que el órgano competente ratifique o no la decisión del actuario, el acuerdo del inspector jefe ratificando las medidas no podrá ser objeto de recurso o reclamación, sin perjuicio de que pueda plantear su improcedencia en los que puedan interponerse contra el acto que ponga fin al procedimiento inspector. Por último, cuando las medidas se levanten se documentará esta circunstancia en la pertinente diligencia, que será comunicada al obligado, debiendo efectuarse en su presencia la apertura del precinto, salvo que concurra causa debidamente justificada.

4. Trámite de audiencia Cuando el órgano inspector considere que se han obtenido las pruebas y los datos necesarios para fundamentar la propuesta de regularización, o declarar correcta la situación del obligado objeto del procedimiento, se notificará el inicio del trámite de audiencia previa a la formalización de las actas en conformidad o disconformidad. En las actas con acuerdo no es preceptivo el trámite de audiencia previa, ya que con anterioridad se habrá alcanzado el acuerdo de voluntades entre actuario y obligado. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado el expediente, que deberá incluir las actuaciones realizadas, los elementos de prueba que obren en poder de la Administración, los informes, que, en su caso, hayan podido ser emitidos por otros órganos, las alegaciones y documentos que los obligados tienen derecho a presentar a lo largo del procedimiento y que habrán de ser tenidos en cuenta para dictar el acto de regularización que corresponda —art. 96 RGGI—. En el trámite de audiencia, el obligado podrá obtener copia de los documentos que obren en el expediente y aportar nuevos documentos o justificantes, así como


presentar las alegaciones que estime oportunas. Junto a ello, en la misma notificación de apertura del trámite de audiencia, cuyo plazo será de 10 días, se podrá fijar lugar, fecha y hora para la formalización de las correspondientes actas —art. 183 RGGI—.

V. DOCUMENTACIÓN INSPECTORA. ESPECIAL REFERENCIA A LAS ACTAS DE INSPECCIÓN Como se puso de manifiesto en otra lección de la presente obra, las actuaciones de los órganos instructores en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias e informes —art. 99.7 LGT—. Su régimen jurídico genérico —aplicable en consecuencia a todos los procedimientos de aplicación de los tributos— se encuentra contenido en los arts. 97 a 100 del RGGI —a cuyo tenor hacemos remisión en este momento—. No obstante lo anterior, conviene recordar, a efectos de la tramitación del procedimiento inspector, que la formalización de las actuaciones inspectoras exige que su desarrollo y resultado se documente en comunicaciones, diligencias, informes y actas —«otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento», si utilizamos el tenor literal de art. 99.7 LGT—, documentación que irá acompañando a lo largo de todo el procedimiento que venimos analizando —art. 143.1 LGT—. En este sentido, como hemos visto, el procedimiento inspector podrá iniciase por comunicación, que no es sino el soporte material de una notificación; si se inicia por personación, dicho inicio deberá documentarse a través de la pertinente diligencia en la que se irán reflejando igualmente todos los hechos y circunstancias relevantes acaecidos a lo largo del procedimiento de inspección. De igual forma, las actuaciones realizadas por el actuario se podrán fundamentar, preceptiva o voluntariamente, en informes, y los resultados de dichas actuaciones se plasmarán definitivamente, aunque no pongan fin al procedimiento inspector, como veremos, en las correspondientes actas.

1. Las actas de la Inspección Como hemos analizado con anterioridad, concluido, en su caso, el trámite de audiencia, deberá procederse a documentar el resultado de las actuaciones inspectoras, realizando la propuesta de regularización —art. 143.2 LGT— de la situación tributaria del administrado o declarando conforme a derecho la situación objeto del procedimiento inspector. En consecuencia, las actas son los documentos que extiende la Inspección de los tributos con la finalidad de recoger el resultado de sus típicas actuaciones inspectoras y de proceder, en su caso, —he


aquí una diferencia esencial con las diligencias— a la regularización que se estime procedente de la situación tributaria del obligado. Las actas inspectoras tienen la naturaleza de documentos públicos, por lo que harán prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formulación, de forma que los que sean aceptados por los obligados en las actas inspectoras, se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. No obstante, no se ha de olvidar que dicha naturaleza y, por extensión, su fuerza probatoria quedan exclusivamente referidas a los hechos percibidos directamente por el inspector en el curso de sus actuaciones, y consignados y aceptados por el obligado, y no a los deducidos ni a las calificaciones jurídicas que realice el actuario en el cuerpo del acta. Su formulación, a pesar de la estructura legal y reglamentaria que las incorpora erróneamente en el seno de la terminación del procedimiento, pertenece aún a la fase de tramitación —instrucción— del procedimiento inspector, puesto que las actas de inspección no podrán fin a dicho procedimiento, que, como veremos, solo se producirá con el acto de liquidación expreso o tácito que se dicte o se entienda producido en la tramitación posterior al acta, que, a estos efectos, solo incorpora, en su caso, una propuesta de liquidación. En consecuencia, las actas y su contenido han de tener la consideración de meros actos de trámite y por esta razón no son susceptibles de ser recurridas, sin perjuicio de que el obligado podrá incorporar en el recurso que se interponga contra el acto administrativo que ponga fin al procedimiento —usualmente el acto administrativo de liquidación pertinente— todos los motivos de oposición que considere oportunos en relación con el contenido o la tramitación de las actas inspectoras. El contenido mínimo de las actas aparece indicado en el art. 153 de la LGT, de forma que en ellas se hará constar: a) el lugar y la fecha de su formalización; b) nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el fiscal del obligado, así como el nombre, apellidos y el número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con el que intervienen en ellas; c) los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la tributaria y de su atribución al obligado, así como los fundamentos de derecho en los que se base la regularización; d) en su caso, la regularización de la situación tributaria y la propuesta de liquidación que proceda; e) la conformidad o disconformidad del obligado con la regularización y la propuesta de liquidación;


f) los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o en conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieren de presentarse y plazo para interponerlos; g) la existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias; h) las demás que se establezcan reglamentariamente. Las actas deberán ser firmadas por el funcionario y por el obligado tributario, salvo que éste no supiera o pudiese, se negara a firmarlas, o no compareciera en el lugar o fecha señalados, en estos últimos supuestos, se hará constar esta circunstancia en el acta y será firmada solo por el funcionario. Cuando el interesado no comparezca o se niegue a suscribir el acta, deberá formalizarse como actas de disconformidad. Ante la incomparecencia, las actas deberán ser notificadas en los términos establecidos en la LGT, entendiéndose cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución cuando se acredite que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución —art. 150.2 LGT—. Si el obligado comparece pero se niega a suscribir el acta, se considerará rechazada la notificación a los efectos de lo previsto en el art. 111.2 de la LGT —art. 186 RGGI—. La Ley General Tributaria ha establecido una clasificación de actas que ha de ser tenida en cuenta básicamente en relación con su diferente tramitación y efectos. Diversa suerte de actas: con acuerdo, en conformidad, o en disconformidad, que serán formalizadas a través de su correspondiente modelo oficial en función del comportamiento del obligado ante la regularización y, en su caso, la propuesta de liquidación contenida en el acta.

2. Las actas con acuerdo 2.1. Concepto y requisitos Su regulación básica se encuentra en los arts. 155 de la LGT y 186 del RGGI. Nos encontramos ante una suerte de terminación convencional del procedimiento inspector, ya que es el resultado del acuerdo de voluntades entre el órgano de la Administración que instruye el procedimiento y el obligado tributario sobre el modo de entender los conceptos, los hechos, o las estimaciones relevantes para la obligación tributaria, cuando no hayan podido fijarse en el procedimiento de inspección de forma cierta. Hemos de señalar que con su naturaleza no se está lesionando el carácter de indisponibilidad del crédito tributario contenido en el art. 18 de nuestra Ley General, ya que como hemos anticipado, el indicado acuerdo de voluntades dista


mucho de alcanzar un contenido «negocial» de los elementos configuradores de la obligación tributaria que no son disponibles, sino que en supuestos tasados que pueden ser objeto de apreciación dispar por las partes de la relación jurídica y para evitar litigiosidad innecesaria, se permite el acuerdo para poder aplicar al caso concreto la norma tributaria que resulta indeterminada en alguno de sus contenidos. En consecuencia, esta tipología de actas no puede suscribirse en cualquier procedimiento inspector, sino solo cuando nos encontramos ante cualquiera de los tres supuestos que establece taxativamente el art. 155 de la LGT: 1. cuando para la elaboración de la propuesta de liquidación deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados; 2. cuando para formular dicha propuesta resulte necesaria la apreciación de hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto; 3. cuando resulte preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos y características relevantes para la obligación tributaria que no hayan podido cuantificarse de forma cierta. Cuando nos encontramos en presencia de cualquiera de estas tres circunstancias y con carácter previo a la propuesta de liquidación, se podrá concretar la aplicación, la apreciación o la estimación, mediante un acuerdo con el obligado, que ha de revestirse de una serie de requisitos y garantías previstas en los preceptos de referencia: En primer lugar, se exige la renuncia expresa del procedimiento sancionador separado del de regularizador de la deuda en los términos contemplados en el art. 208.2 de la LGT. En segundo término, el contenido mínimo contemplado en el art. 153 de la LGT para todas las actas, se amplía en los términos establecidos en el art. 155.2 del mismo cuerpo legal, puesto que además de los señalados en el primero, el acta con acuerdo incluirá necesariamente: a) el fundamento de la aplicación, estimación, valoración, o medición realizada; b) los elementos de hecho y los fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización; c) los elementos de hecho, los fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que, en su caso, proceda con el contenido previsto en el art. 210.4 de la LGT; d) la manifestación expresa de la conformidad del obligado con la totalidad del contenido al que se refiere las letras anteriores. En tercer lugar, para la suscripción del acta con acuerdo se necesita la autorización expresa de órgano competente para liquidar —el inspector jefe del actua-


rio—, autorización que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo. Por último, se precisa la constitución de un depósito, aval solidario de entidad de crédito o certificado de seguro de caución, que deberá garantizar el cobro de la deuda tributaria que pueda derivarse del acta y, en su caso, de la sanción. En el supuesto de formalizarse la requerida garantía a través de aval o seguro de caución, éstos deberán garantizar también, además de las respectivas cuantías, el 20% de dichas cantidades.

2.2. Tramitación de las actas con acuerdo La tramitación de esta suerte de actas aparece regulada en el art. 186 del RGGI, y de su desarrollo podemos sintetizar las siguientes fases: a) Cuando por concurrir algunos de los requisitos de procedibilidad señalados en el art. 155 de la LGT, el inspector actuante entienda que pueda concluirse las actuaciones a través de un acta con acuerdo, podrá en conocimiento de tal hecho al obligado tributario, quien podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar dicho acuerdo. b) Una vez desarrolladas las posibles actuaciones para fijar los términos del acuerdo, el actuario deberá solicitar la pertinente autorización para poder suscribir el acta con acuerdo, que, como hemos señalado, podrá ser anterior o simultánea a la firma del acta. Con posterioridad, se señalará la fecha y el lugar de formalización del acta, notificando al obligado, dichos extremos y todos los datos necesarios para poder prestar la garantía exigida. c) Antes de proceder a la firma del acta, para la que no resulta preceptivo el trámite de audiencia previo —ya que se entiende que con anterioridad se ha producido el acuerdo de voluntades necesario para su formulación— se comprobará la existencia de la autorización del inspector jefe, y el obligado deberá acreditar fehacientemente que ha constituido la garantía necesaria en los términos antes precisados. Si en este momento no se aporta la garantía, se entenderá que el obligado ha desistido a la formulación del acta con acuerdo. d) El acuerdo se perfecciona con la suscripción del acta, de forma que una vez firmada, se entenderá notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada si trascurrido el plazo de 10 días —contados a partir del día siguiente a la fecha del acta— no se ha notificado al obligado una liquidación corrigiendo errores materiales. e) En el caso en que el inspector jefe hubiese notificado liquidación rectificando los errores materiales, si la liquidación es inferior al importe del depósi-


to, se procederá a aplicar a éste el pago de la deuda y a liberar el resto; si la liquidación es superior a dicho importe, se aplicará la garantía al pago de la deuda y se entregará documento de ingreso por la diferencia. f) Por último, es posible que el obligado suscriba un acta con acuerdo que, sin embargo, no afecte a todos los elementos regularizados de la obligación tributaria; en estos supuestos, aquellos extremos que no se incluyan en el acuerdo y sus consecuencias, se formularán a través de las correspondientes actas de conformidad o disconformidad, en la forma y con los requisitos establecidos en el art. 186.8 del RGGI.

2.3. Efectos derivados del acta con acuerdo La formalización y firma de un acta con acuerdo desplegará básicamente los siguientes efectos: En primer lugar, en los términos y con el contenido anteriormente señalados, el obligado tributario debe proceder a formular una renuncia expresa a la tramitación separada del procedimiento de regularización y del procedimiento sancionador que, en su caso, pudiera derivarse por la comisión de una infracción. Hemos de anticipar a su desarrollo en el tema correspondiente que el procedimiento separado es la regla general prevista en nuestro ordenamiento para las infracciones tributarias cuya comisión se haya apreciado en el curso de un procedimiento inspector. Por dicha razón, como se indicó en el acta con acuerdo, además de contenerse la propuesta de liquidación se deja constancia de la propuesta de sanción que se ha instruido de forma conjunta al de regularización. Por la misma razón, la caución necesaria para firmar el acta debe abarcar a la deuda y a las sanciones previstas. En segundo lugar, como el contenido del acta se entiende íntegramente aceptado por el obligado, las posibilidades de que los actos administrativos que pongan fin al procedimiento inspector a través de esta forma de resolución sean objeto de recurso o reclamación se reducen exponencialmente. En consecuencia, tanto la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo solo podrán ser recurridas en dos supuestos: a) cuando se incurra en algunas de las causas de nulidad de pleno derecho establecidas en el art. 217 de la LGT, utilizando la revisión en vía administrativa a través del procedimiento especial de revisión de los actos nulos de pleno derecho; b) ante la jurisdicción contencioso administrativa, cuando se constate la existencia de vicios del consentimiento prestado al suscribir el acta. En tercer lugar, otro efecto típico de la firma del acta con acuerdo es la reducción automática del 50 por 100 —no 50 puntos porcentuales— del importe de la sanción que haya sido impuesta en este procedimiento de regularización —hemos de recordar que se requiere la renuncia expresa al procedimiento separado—.


No obstante, esta reducción se pierde, también de forma automática, bien por la interposición de cualquier recurso contencioso frente a la liquidación o la sanción regularizadas en el acta, bien por no ingresar en plazo la deuda resultante del acta con acuerdo —art. 188.2,a) LGT—.

3. Las actas en conformidad 3.1. Concepto y naturaleza Las actas en conformidad son aquellas que recogen el resultado de las actuaciones realizadas a través del procedimiento inspector en las que se deja constancia expresa de que el obligado tributario en el preceptivo trámite de audiencia se ha mostrado conforme con la propuesta de regularización que formula el inspector actuante. No nos encontramos ante actas con acuerdo, no solo porque estás últimas, como hemos analizado, solo son posibles en los supuestos tasados recogidos en el art. 155 de la LGT, sino porque el acuerdo supone la puesta en común de dos voluntades inicialmente distantes, mientras la conformidad supone que el obligado hace suyos los planteamientos del inspector actuante, razón por la cual no se precisa, para ser suscritas, una autorización previa del órgano competente para liquidar el tributo. La conformidad suscrita ha de entenderse realizada a los hechos y a los elementos relevantes para la determinación de la regularización contenida en el acta, sin que se pueda entender que se ha prestado también a los criterios interpretativos señalados por el actuario, a las manifestaciones de voluntad formuladas por éste o a la aplicación de la normativa tributaria para el caso concreto. Por esta razón, sobre estos últimos extremos a los que no alcanza la conformidad prestada, el obligado podrá cuestionar con posterioridad a que se dicte el acto de regularización pertinente, según convenga a su derecho. No obstante, sobre los primeros, a los que ha prestado su conformidad en un documento público, solo los podrá combatir si demuestra que al prestar su conformidad incurrió en error de hecho.

3.2. Tramitación del acta en conformidad La tramitación del acta en conformidad aparece regulada en los arts. 156 de la LGT y 187 del RGGI, y de su desarrollo podemos sintetizar las siguientes fases: a) La conformidad del obligado o de su representante a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación presentadas por el actuario deberá prestarse en el trámite de audiencia previo a la firma del acta. Una ver prestada la conformidad, se hará constar en el cuerpo de dicha acta que habrá de ser firmada por el obligado.


b) Es posible que el obligado preste una conformidad parcial tanto a los hechos como a las propuestas de liquidación y regularización formuladas. En este caso, si en la propuesta a la que el sujeto ha prestado su conformidad no resulta una cantidad a devolver, se suscribirán dos actas, de conformidad y de disconformidad; no obstante, si de la propuesta derivada de la conformidad prestada se deriva una cantidad a devolver se formulará una única acta de disconformidad en los términos establecidos en el art. 187.2 del RGGI. c) Una vez firmada el acta, se entenderá dictada y notificada la liquidación resultante de la propuesta en ella formulada, si trascurrido un mes, a computar desde el día siguiente a la fecha del acta, no se ha notificado al obligado por parte del órgano competente para liquidar —usualmente el inspector jefe— algunas de las decisiones contenidas en el art. 156.3 de la LGT, que serán analizadas en los apartados siguientes. d) El obligado no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta sin perjuicio a su derecho a recurrir contra la liquidación resultante o a practicar las alegaciones que pudieran plantearse como consecuencia de la modificación de la propuesta de regularización por parte del inspector jefe. e) En el plazo del mes indicado, el órgano con competencias liquidadoras, podrá, según se desarrolla en el art. 187.3 del RGGI: 1.º) confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta o rectificar errores materiales, en este caso, se notificará el acuerdo al obligado tributario y el procedimiento finalizará con dicha notificación; 2.º) Si se estima que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, se notificará al obligado tributario el acuerdo de rectificación conforme a los hechos aceptados por éste en el acta y se concederá un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formule alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada; 3.º) Ordenar que se complete el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, dejando sin efecto el acta formalizada y notificando esta circunstancia al obligado tributario. Una vez realizadas las actuaciones que procedan, su resultado se documentará en un acta que sustituirá a todos los efectos a la anteriormente formalizada y se tramitará según su nueva naturaleza. f) Si de la liquidación resultase una deuda a ingresar, junto con el acta se entregarán los pertinentes documentos de ingreso y se indicará el plazo del pe-


riodo voluntario de pago previsto en el art. 62 de la LGT, que se computará desde que se notifica la liquidación o se entiende notificada por el trascurso de un mes desde la firma del acta sin que el inspector jefe haya notificado ninguno de los anteriores supuestos al administrado.

3.3. Efectos del acta en conformidad Como consecuencia de la firma del acta en conformidad se desplegarán automáticamente los siguientes efectos: En primer lugar se aplicará una reducción del 30 por 100 —no 30 puntos porcentuales— en el importe de la sanción que pudiera derivarse de las conductas infractoras puestas de manifiesto como consecuencia de la regularización formulada. —art. 188 LGT—. Esta reducción es compatible con la del 25 por 100 —no 25 puntos porcentuales— establecida en el mismo precepto cuando el importe de la sanción se paga en periodo voluntario. No obstante, a los efectos del cálculo de esta última, no podemos olvidar que este 25 por ciento se aplica sobre el importe restante de la sanción una vez practicada la reducción por conformidad. Por otra parte, ambas reducciones desaparecerán, respectivamente, si se impugna el acto de liquidación —la de conformidad— o el acto de liquidación e imposición de sanción —la de «por pronto pago»—. En segundo lugar, como hemos adelantado, la firma del acta en conformidad no impide al obligado recurrir el resultado de la liquidación resultante del acta, si bien en la forma ya comentada, puesto que los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria se van a presumir ciertos, solo podrán rectificarse mediante prueba de incurrir en error de hecho.

4. Las actas en disconformidad 4.1. Concepto Frente a la postura manifestada por el obligado en el trámite de alegaciones o de audiencia previa en los supuestos de actas con acuerdo o actas en conformidad, las actas en disconformidad se van a formalizar cuando el obligado tributario en el trámite de audiencia previo manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización contenida en el acta. También estamos ante un supuesto de disconformidad y deberá formalizarse y tramitarse según dicha naturaleza, cuando el obligado o su representante se niegue a suscribir el acta o no acudan a la citación realizada por el actuario para formalizarla. Se trata, en ambos casos, de un supuesto en el que tácitamente se presta la disconformidad al contenido de este documento público.


En el acta en disconformidad se expresarán los hechos y los fundamentos de derecho en los que se basa la propuesta de regularización. También se recogerá de forma expresa en el acta la disconformidad manifestada por el obligado tributario o las circunstancias que han determinado su tramitación del acta en disconformidad.

4.2. Tramitación de las actas en disconformidad La regulación de las actas en disconformidad y su tramitación se encuentra en los arts. 157 de la LGT y 188 del RGGI. De forma sintética, dicha tramitación puede responder a las siguientes fases: a) Además del detalle exigido en el contenido del acta sobre los hechos y los fundamentos de derecho en los que se sustenta la regularización a la que se le ha prestado disconformidad, el inspector actuario deberá evacuar un informe preceptivo de carácter ampliatorio en el que profundizará en los fundamentos de derecho seguidos, informe que se entregará al obligado de forma conjunta con el acta. b) Sin perjuicio de que en el preceptivo trámite de audiencia previo a la firma del acta el obligado ha podido alegar cuanto convenga a su derecho, cuando se firma un acta en disconformidad o se tramita según dicha naturaleza, se abre un plazo de quince días a contar desde la fecha del acta o desde la de su notificación para que el obligado tributario pueda formular o ratificarse en sus alegaciones, ahora frente al órgano competente para liquidar. c) El inspector jefe u órgano competente para liquidar, a la vista del acta, así como del informe ampliatorio que ha tenido que elaborar el actuario y de las alegaciones formuladas en su caso por el obligado, deberá dictar el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado al obligado. d) La resolución, que ante supuestos de disconformidad ha de ser siempre expresa, puede dirigirse en cualquiera de los siguientes sentidos: 1.

Puede acordar la rectificación de la propuesta contenida en el acta, por considerar que han existido errores en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de normas jurídicas. Si dicha rectificación no afecta a cuestiones alegadas por el obligado, le notificará el acuerdo de rectificación y abrirá un plazo de 15 para que formule las pertinentes alegaciones y preste la conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada. Trascurrido dicho plazo, se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser convenientemente notificada.


2.

El inspector jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, acuerdo que se notificará al obligado, debiendo procederse, en este supuesto, de la siguiente forma: si como consecuencia de las nuevas actuaciones se modifica la inicial propuesta de liquidación, quedará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que se tramitará según su nueva naturaleza; si se mantiene la propuesta de liquidación inicial, se concederá un nuevo plazo de 15 días al obligado para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas, trascurrido el cual se dictará y notificará el acto administrativo de liquidación que corresponda.

4.3. Efectos del acta en disconformidad Cuando se recibe la notificación de la liquidación realizada en supuestos de actas en disconformidad, se procederá a la apertura del periodo voluntario de pago de la correspondiente deuda tributaria en los términos establecidos en el art. 62.2 de la LGT. Si no se realiza el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo con el correspondiente devengo de sus recargos y podrá activarse de forma coactiva el cobro de la deuda a través de la apertura del procedimiento de apremio. La misma fecha anterior, la de notificación del acuerdo de liquidación, supondrá la apertura de los plazos pertinentes para poder interponer los recursos o reclamaciones contra el acto administrativo de liquidación. Por último, cuando nos encontramos ante supuestos de disconformidad no existe posibilidad de reducir el montante de las sanciones que pudieran ser interpuestas como consecuencia de las infracciones detectadas en el procedimiento de inspección que ha motivado la pertinente regularización.

VI. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR 1. Clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspección Según establece el art. 189 del RGGI bajo la rúbrica «Formas de terminación del procedimiento inspector», éste, con carácter general, cuando consista en la práctica de sus típicas actuaciones de comprobación e investigación, terminará mediante el acto de liquidación pertinente dictado por el órgano competente para liquidar, que usualmente es el inspector jefe del actuario que ha desarrollado la instrucción del procedimiento. Las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección tendrán carácter definitivo o provisional, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 101 de la LGT y


desarrollado específicamente para las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector en el art. 190 del RGGI. Centrándonos en esta última clase de liquidaciones y haciendo remisión in extenso al análisis de las liquidaciones tributarias que se desarrolló en otra lección de la presente obra, recordemos en este momento que, según se establece en el art. 101.3,a) de la LGT, tendrán carácter definitivo todas aquellas liquidaciones practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, pudiendo dictarse liquidaciones de carácter provisional como consecuencia del procedimiento objeto de estudio en los siguientes supuestos: En primer lugar, se ha de tener en cuenta que las liquidaciones derivadas de actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial tendrán siempre el carácter de provisionales —arts. 101.4 y 148 LGT, art. 190 del RGGI—. En segundo lugar, y a pesar de que el alcance de las típicas actuaciones inspectoras hayan tenido alcance general, darán lugar a la práctica de liquidaciones provisionales en los supuestos contemplados en el art. 101.4 LGT y desarrollados en el art. 190 2,3 y 4 RGGI. A saber: a) Tendrán carácter provisional cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no han sido comprobadas o que han sido regularizadas por liquidación provisional o definitiva no firme. Esta circunstancia se puede producir, entre otros supuestos: 1.

Cuando se dicten liquidaciones del IRPF, IRPFNR o IP en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del IRPF o IP del mismo año natural que proceda;

2.

Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPFNR y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos;

3.

Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades no vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas;

4.

Cuando la liquidación anule o minore la deuda inicialmente liquidada como consecuencia de la regularización de algunos elementos de la obligación porque deba ser imputado a otro obligado, tributo o periodo distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza —art. 190.2 RGGI—.

b) Tendrán así mismo carácter de provisional aquellas liquidaciones cuando incorporen elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con


carácter definitivo no hubiese sido posible por concurrir algunas de las siguientes causas: 1.

Por existir una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados;

2.

No se hayan podido finalizar las actuaciones de comprobación e investigación por no haberse obtenido los datos solicitados a terceros;

3.

Cuando se compruebe una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado;

4.

Cuando se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales —art. 190.3 RGGI—.

c) Del mismo modo, tendrán carácter provisional las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector cuando proceda a formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, extremo que puede darse, además de en los expresamente contemplados en otras disposiciones legales o reglamentarias, en los siguientes supuestos: 1.

Cuando existe acta con acuerdo y la conformidad del obligado no se refiere a toda la propuesta de regularización;

2.

Cuando se realice una comprobación de valor y esta no sea el objeto único de la regularización;

3.

Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y no constituya el único objeto de regularización;

4.

Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con una parte de los elementos de la obligación tributaria que sea susceptible de ser desagregada —arts. 101.4,b) LGT y 190.4 RGGI—.

d) Por último, tras la modificación introducida en la LGT por la L. 34/2015, de 21 de septiembre, tendrán también carácter de provisionales las liquidaciones giradas al amparo del art. 250.2 [art. 101.4,c) LGT] que aluden a las nuevas liquidaciones de la cuota vinculada al delito siguiendo las pautas establecidas en el nuevo Título VI º de la LGT «actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública», que estudiaremos en el tema de este manual que dedicamos al régimen de las infracciones y sanciones tributarias, a cuyo tenor nos remitimos en este momento.


Por otra parte, se ha de poner de manifiesto que las liquidaciones provisionales así practicadas —salvo las del régimen especial del último supuesto indicado— minorarán los importes de las que con posterioridad o simultáneamente se practiquen respecto de la obligación tributaria y periodo de regularización —art. 190.5 RGGI—. Y en relación con los elementos comprobados e investigados en el curso del procedimiento inspector que termina por una liquidación provisional, no podrán regularizarse nuevamente, salvo en los supuestos analizados en las letras a) y b) anteriores y en relación exclusivamente con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias —art. 190.6 RGGI—. No obstante, los elementos que no hayan sido objeto de comprobación e investigación, podrán regularizarse en un procedimiento posterior —art. 190.7 RGGI—.

2. Liquidación de los intereses de demora Salvo en el supuesto del incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en el que, como analizamos, si el procedimiento persiste porque la acción no haya prescrito, no se van a exigir intereses moratorios desde la fecha del incumplimiento hasta la finalización del procedimiento inspector —art. 150.6,c) LGT—, con carácter general, la liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora que se hayan generado hasta que se dicte o se entienda dictada la liquidación. En este sentido, según nos aclara el art. 191 del RGGI, el factor tiempo del interés se calculará, para el caso de actas con acuerdo y actas en conformidad, hasta que deba entenderse dictada la liquidación por el trascurso del tiempo establecido; y para las actas en disconformidad, hasta la conclusión del plazo establecido para formular las alegaciones por parte del obligado. El indicado precepto también especifica que tanto en la propuesta de liquidación contenida en el acta como fundamentalmente en el acto administrativo de liquidación expresa, se deberán especificar las bases para el cálculo del correspondiente interés, el tipo o los tipos que van a ser aplicables y las fechas de comienzo y finalización del vector tiempo de su cálculo. Por otra parte, cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la correspondiente liquidación de intereses deberá ser efectuada a favor del obligado según los parámetros establecidos en el art. 32.2 de la LGT si nos encontramos ante una devolución de ingresos indebidos, o por los indicados en el art. 31 del mismo cuerpo legal, si nos encontramos ante una devolución derivada de la normativa de cada tributo. Por último, como adelantábamos al analizar el régimen jurídico del plazo del procedimiento inspector, el art. 150.7 de la LGT, tras la reforma de la L.34/2015, de 21 de septiembre, altera por completo las tesis jurisprudenciales hasta ahora


existentes al aplicar la regla general contenida en el art. 26.2 de la LGT sobre el cómputo de los intereses, también ante resoluciones jurisprudenciales o económico-administrativas en las que por defectos formales se ordenen retrotraer actuaciones, de forma que la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento incorporará el interés moratorio, cuyo vector tiempo se contaría desde el inicio del cómputo que le hubiese correspondido a la liquidación anulada hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.

3. Otras formas de terminación del procedimiento inspector Junto a las liquidaciones derivadas de las actas, al pertinente acto de alteración catastral, o al acuerdo de comprobado y conforme de la situación tributaria objeto de regularización, el procedimiento inspector puede terminar por cualquiera de las siguientes formas previstas en el art. 189 del RGGI: Con carácter general, ante la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando se concluya que nos encontramos ante un supuesto de no sujeción o se verifique que el obligado no esté sujeto a la obligación tributaria objeto de regularización, o por cualquier otra circunstancia que pueda determinar la no procedencia de la formalización de un acta, el inspector actuante deberá emitir un informe en el que constate las circunstancias que le conducen a proponer al órgano encargado de dictar la correspondiente liquidación que dicte la terminación del procedimiento inspector mediante acuerdo de terminación. De igual forma, si las actuaciones tienen por objeto la comprobación del impuesto sobre sociedades de una entidad en régimen de consolidación fiscal que no sea la dominante del grupo, el art. 195 del RGGI nos aclara que la documentación de cada entidad dependiente se desglosará a efectos de su tramitación en: 1. una diligencia resumen en la que se incluya lo relativo a su regularización por el impuesto sobre sociedades, que se remitirá al órgano que esté desarrollando la actuación frente a la sociedad dominante y frente al conjunto del grupo fiscal; 2. en otro expediente relativo al resto de las obligaciones tributarias objeto de su procedimiento, que terminará en función a su concreta naturaleza. Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobación e investigación de la aplicación de métodos objetivos de tributación y se constate la exclusión de la aplicación de dichos métodos por incumplimiento de los requisitos exigidos en su concreto régimen jurídico, el procedimiento podrá terminar por el inicio del de comprobación limitada, si el órgano actuante carece de tal competencia. Por último, las actuaciones de comprobación de obligaciones formales terminarán mediante diligencia o informe, salvo que la normativa específica que las regula estableciese cosa distinta.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- Las actuaciones de comprobación e investigación: a) b) c) d)

Son exclusivas y excluyentes de los órganos de Inspección. Son las típicas actuaciones de los órganos inspectores. Son desarrolladas en exclusividad por los órganos de gestión tributaria. Son las desarrolladas en los procedimientos de revisión de los actos administrativos.

2.- Los planes de inspección: a) b) c) d)

Son documentos internos de organización y control de trabajo. Son establecidos bienalmente para cada equipo y unidad. Se estructuran en exclusividad en función de las denuncias públicas recibidas. Son un documento inspector que recoge la información obtenida en las típicas actuaciones de comprobación e investigación.

3.- El procedimiento inspector se inicia: a) b) c) d)

Por comunicación de inicio o diligencia de personación. Por denuncia pública. Solo por orden del Delegado o Director del departamento correspondiente. Solo por orden del Ministro de Hacienda.

4.- La duración de las actuaciones inspectoras: a) b) c) d)

Tiene como límite máximo el periodo de prescripción de la deuda. En ningún caso puede ser superior a seis meses. Tiene un plazo general de 18 meses y uno especial de 27 meses. Dependerá de la suerte de tributo que se están regularizando.

5.- El incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras: a) Produce la caducidad del procedimiento inspector. b) Supone acortar el cómputo del vector tiempo del interés moratorio. c) Supone que el inicio de las actuaciones no interrumpió el cómputo del plazo de la prescripción. d) Solo genera una falta disciplinaria grave.

6.- El trámite de audiencia previo: a) Es obligatorio con carácter previo a todas las actas inspectoras. b) Solo a las actas con acuerdo. c) Solo a las actas en conformidad y disconformidad.


d) No es obligatorio por cuanto tras la formalización de las actas puede existir el trámite de alegaciones.

7.- Las actas con acuerdo: a) Solo resultan operativas en los supuestos tasados legalmente. b) Necesitan la autorización previa del Delegado de Hacienda o Director correspondiente. c) Están prohibidas en nuestro ordenamiento por el principio de indisponibilidad de las obligaciones tributarias. d) Son un documento de los órganos de gestión tributaria.

8.- Las actas en conformidad: a) b) c) d)

Solo resultan operativas en los supuestos tasados legalmente. Necesitan autorización expresa del órgano con competencias liquidadoras. No precisan de acto administrativo de liquidación expreso. Solo se tramitan si media renuncia al procedimiento sancionador separado.

9.- Las actas en disconformidad: a) b) c) d)

Solo suponen una minoración de 30 % de la sanción. Necesitan autorización expresa del inspector jefe. Precisan de acto administrativo de liquidación expreso. Solo se formalizan cuando el sujeto se niega a la firma del acta.

10.- La terminación del procedimiento inspector: a) b) c) d)

Se puede producir por la caducidad del expediente. Se produce por la liquidación derivada de las actas. Por el trascurso del tiempo máximo de duración del procedimiento. Por circunstancias de fuerza mayor.


SUPUESTOS PRÁCTICOS Ejercicio núm. 1 Con fecha 15 de Junio de 2012, la Inspección de los Tributos se persona, sin previo requerimiento, en el local de negocio dedicado a la venta al por menor de electrodomésticos regentado por D. Fernando González Rubio, no encontrándose presente el citado obligado. El inspector actuante se dirige a la única dependienta presente en el local de negocio, y tras identificarse, le comunica que se van a iniciar en este mismo momento las actuaciones de comprobación e investigación por los tributos y períodos impositivos que también le detalla. La empleada de D. Fernando, temerosa de la reacción que pudiera tener su empleador al facilitar la práctica de las actuaciones inspectoras, se niega a colaborar con la Inspección, no aportando los datos que al efecto le son requeridos. El inspector actuante le advierte de su deber de colaboración y de las repercusiones de su negativa y al hacerse ésta reiterada, renunciando a adoptar medidas cautelares, emite un requerimiento de comparecencia a D. Fernando para que se encuentre presente el 25 de Junio a las diez de la mañana en el local de negocio para la iniciación de las actuaciones que se acompañan en el requerimiento. Llegado el día y hora señalada y personada la Inspección y el obligado tributario acompañado de su asesor fiscal, éste pregunta al inspector en virtud de qué título se inician las actuaciones, y obtiene por respuesta que en virtud de su concreto plan de inspección. Las actuaciones prosiguen por unas semanas, y el actuario, al detectar contradicciones internas en la contabilidad analizada, decide paralizar las actuaciones para obtener información de proveedores de D. Fernando, suspendiendo las actuaciones sin más notificación ni constancia de tal hecho. El 20 de febrero de 2013, D. Fernando, sin haber recibido más notificaciones de la Inspección, aconsejado por su asesor, decide presentar diversas declaraciones complementarias, regularizando su situación tributaria.

Se pide: 1. ¿Puede la Inspección de los Tributos personarse sin previo requerimiento en el local de negocio? 2. Ante la ausencia del obligado ¿pueden realizarse actuaciones inspectoras frente a la empleada? ¿Se precisa algún requisito a tal efecto? 3. ¿Puede la inspección de los tributos adoptar medidas cautelarles ante la negativa a colaborar por parte de la empleada de D. Fernando? En su caso ¿qué requisitos se exigirían para su adopción? 4. ¿Cuándo se inician las actuaciones inspectoras?, ¿cuáles son sus efectos? 5. Al paralizarse las actuaciones, ¿se ha producido una interrupción injustificada? 6. ¿Qué efectos produce la presentación de las declaraciones complementarias realizadas por D. Fernando?


7. ¿Qué diferencias encontraremos si resultase aplicable al supuesto comentado el nuevo régimen del cómputo del plazo incorporado en el art. 150 de la LGT tras su reforma por la L. 34/2015, de 21 de septiembre?

Solución propuesta 1.º ¿Puede la Inspección de los Tributos personarse sin previo requerimiento en el local de negocio? Como se ha señalado en el planteamiento del tema, teniendo en cuenta que la iniciación del procedimiento siempre se realiza de oficio, hemos de diferenciar claramente dicho modo de iniciación de las formas a través de la cuales se inicia materialmente el curso de la actuaciones inspectoras. En efecto, la forma usual de iniciación del procedimiento inspector se realiza mediante comunicación notificada al obligado para que éste se persone en el lugar, día y hora que se señale y aporte o ponga a disposición del inspector actuante la documentación y los demás elementos necesarios para la práctica de las actuaciones inspectoras —art. 177.1 RGGI—; no obstante, cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, el procedimiento inspector podrá iniciarse sin previa comunicación, mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, centros de trabajo o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria. De esta forma, según establece el art. 142.2 de la LGT, cuando las actuaciones inspectoras así lo requieran pueden personarse en los locales de negocio y demás establecimientos donde se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen. 2.º Ante la ausencia del obligado ¿pueden realizarse actuaciones inspectoras frente a la empleada? ¿Se precisa algún requisito a tal efecto? Cuando las actuaciones inspectoras se inician por simple personación, se tendrá que observar tanto lo previsto en el art. 147.2 LGT, como lo preceptuado en el art. 172 y 173 del RGGI. En consecuencia, se ha de informar al inicio de las actuaciones sobre su naturaleza y alcance, así como de los derechos y de las obligaciones que le asisten en el curso de dicho procedimiento. Por otro lado, cuando el procedimiento se inicia por personación, las actuaciones se desarrollarán frente al obligado, si estuviere presente, o con los encargados o responsables de los lugares donde han comenzado la práctica de las actuaciones inspectoras. No obstante, si la persona bajo cuya custodia se encontrase el referido local de negocio se opusiese a la entrada del funcionario de la Inspección de los tributos, se precisará autorización escrita del delegado o director del departamento al que pertenezca el actuante —art. 142 LGT y 172 RGGI—. Junto a lo anterior, el art. 173 del RGGI especifica que el inspector actuante deberá ser atendido por el obligado tributario inspeccionado, si se hallase presente, o, en su defecto, por la persona que estuviese en su representación como encargado de lugar de negocio o trabajo visitado, de manera que, parece claro en el supuesto analizado, que al ser la única dependienta, ésta debe atender la práctica de las actuaciones inspectoras. Siendo ello cierto, también lo es, como adelantábamos, que cuando las actuaciones se inician por simple personación, en ausencia del consentimiento del obligado o de quien le represente, el inspector actuante necesitará orden escrita del Delegado o Director co-


rrespondiente, por lo que la empleada del local de negocio pudo solicitarla, y de no ser aportada, justificaría la negativa a la colaboración requerida. Es sabido que no cabe entender iniciadas las actuaciones inspectoras si la Inspección no prueba su inicio reglamentario por cualquiera de las vías previstas en nuestro ordenamiento, y que, en consecuencia, ante la falta de la autorización de su superior jerárquico, no se está obligado a facilitar los datos requeridos, aunque si se dan voluntariamente o se ejecutan los actos normalmente necesarios para facilitar la práctica de las actuaciones inspectoras, éstas producirán plenos efectos —art. 172 RGGI—. Por otra parte, del supuesto planteado no se deduce que la negativa de la empleada obedeciera a más motivación que al temor de la reacción de su empleador, por lo que en principio desatiende sin justo título un deber tributario.

3.º ¿Puede la Inspección de los tributos adoptar medidas cautelarles ante la negativa a colaborar por parte de la empleada de D. Fernando? En su caso ¿qué requisitos se exigirían para su adopción? Como se ha indicado, los arts. 172 y 173 del RGGI, ante la negativa a facilitar la práctica de las actuaciones inspectoras —aun en ausencia de la autorización que resulta preceptiva si es exigida para poder realizarla— contemplan la posibilidad tanto de adoptar las medidas cautelares que procedan como de requerir la continuación de las actuaciones en el mismo momento y lugar en el plazo que se señale. Como hemos desarrollado en el planteamiento del tema, en el curso del procedimiento inspector y para impedir que desaparezcan, se destruyan o se alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, se podrán adoptar las medidas cautelares contempladas en el art. 146 de la LGT con los requisitos y límites desarrollados en el art. 181 del RGGI. Para su establecimiento, las medidas adoptadas han de ser proporcionadas al fin que se persiga, requiriendo la expresa motivación de las circunstancias que determinan la necesidad de su adopción. Las medidas no podrán extenderse ilimitadamente en el tiempo, debiendo ser ratificadas por el inspector jefe del actuante en el plazo de los quince días siguientes a su adopción y levantadas cuando desaparezcan las causas que las motivaron. Para dotar de garantía a la adopción de dichas medidas, habrán de documentarse en las correspondientes diligencias en las que se habrá de hacer constar, además de las circunstancias que las motivaron, las descripción del tipo de medida cautelar utilizada, las mercancías, productos, documentos y demás elementos a los que afectan y, en el caso de depósito, se dejará constancia de la identidad del depositario. 4.º ¿Cuándo se inician las actuaciones inspectoras?, ¿cuáles son sus efectos? El momento determinante para fijar el inicio de las actuaciones inspectoras, será como vimos, por regla general, el de la recepción de la comunicación convenientemente notificada o el de la personación del actuario, que habrá de dejar constancia de ella en la pertinente diligencia. En el supuesto planteado, nada se nos precisa sobre si el actuario expidió diligencia de personación, modo por otra parte usual y correcto de proceder, pero como se expide el requerimiento de personación de D. Fernando para otro día señalado en el mismo acto, a efectos prácticos, las actuaciones inspectoras deben entenderse iniciadas en tal momento, bien por la diligencia, si la hubiera, bien por la recepción por parte de la empleada de la comunicación de presencia.


De esta forma, a partir del 15 de junio de 2012 se desplegaron los efectos típicos del inicio de las actuaciones inspectoras, siendo los más relevantes en el supuesto planteado: la interrupción de los plazos de prescripción y el carácter de «a cuenta» de los ingresos realizados con posterioridad.

5.º Al paralizarse las actuaciones, ¿se ha producido una interrupción injustificada? Como hemos especificado en el planteamiento del tema, hasta la entrada en vigor del nuevo artículo 150 de la LGT modificado por la L. 34/2015 de 21 de septiembre (a estos efectos, para los procedimientos iniciados a partir del 12-10-2015 y, en consecuencia, la modificación no sería aplicable al supuesto práctico estudiado), una vez comenzadas las actuaciones inspectoras, éstas deberán proseguir hasta su terminación de acuerdo con su naturaleza y carácter, de forma que solo podrán interrumpirse mediante acuerdo motivado del inspector actuante si nos encontramos ante uno de los supuestos de interrupción justificada o por causas no imputables a la Administración. Estos supuestos aparecen regulados en los arts. 103 y 104 del RGGI. Por el primero de ellos, se considera supuestos de interrupción justificada: a) cuando se pidan datos, informes o dictámenes a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras administraciones; b) cuando en cumplimiento del art. 180.1 LGT se remita el expediente al ministerio fiscal o a la jurisdicción competente; c) cuando se solicite a la comisión consultiva el informe preceptivo para la declaración de conflicto de la norma tributaria —art. 159 LGT—; d) cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal; e) cuando concurra una circunstancia de fuerza mayor que impida a la Administración proseguir con sus actuaciones; y f) cuando se plantee el conflicto de competencias ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa que regula los conciertos con las CC.AA. de Navarra y País Vasco. Por el segundo de ellos, se consideran dilaciones por causa no imputable a la Administración: a) los retrasos del obligado en su comparecencia y requerimientos; b) la aportación por el obligado de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones; c) la concesión de la Administración de la ampliación de cualquier plazo solicitado por el obligado; d) la paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado por incumplimiento de algún trámite indispensable para fundamentar la resolución; e) por retraso en la recepción de las notificaciones por parte del obligado; f) por aportación por el obligado de datos, documentos o pruebas relacionados con el método de estimación indirecta de bases; g) por la presentación por el obligado de declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas a las presentadas inicialmente; h) por la falta de presentación en plazo de la declaración informativa regulada en el art. 36 del RGGI; i) por el retraso en las notificaciones administrativas por medios electrónicos contemplado en la letra i) del art. 104 del RGGI. En el supuesto analizado, el actuario decide paralizar actuaciones para obtener la información de proveedores de D. Fernando sin que el actuario motive la necesidad de estas actuaciones ni realice más notificación de la constancia de tal hecho. Por esta razón, no nos encontramos ante ninguno de los supuestos contemplados de paralización justificada de las actuaciones, por lo que hemos de considerar como injustificada la interrupción de las actuaciones inspectoras en el supuesto analizado y, en consecuencia, se desplegarán los efectos previstos en nuestro ordenamiento, ya que la paralización se ha prolongado más


de seis meses. Reiteramos, estructura de cómputo del tiempo vigente para todos aquellos procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma del art. 150 de la LGT por la L. 34/2015, de 21 de septiembre.

6.º ¿Qué efectos produce la presentación de las declaraciones complementarias realizadas por D. Fernando? Como adelantábamos, es el art. 150.2 de la LGT —en la redacción original de la L. 58/2003, vigente para el supuesto contemplado— el que señala como efectos de la interrupción injustificada de las señaladas actuaciones el no entender por producida la interrupción del cómputo de la prescripción y el considerar a los ingresos efectuados con posterioridad como ingresos espontáneos a cuantos efectos procedan. Por lo tanto, el inicio de la actuación inspectora no supuso la interrupción del cómputo de la prescripción de la acción de la Administración para comprobar e investigar la situación tributaria del sujeto y, en consecuencia, no se entenderá producida la interrupción acaecida el 15 de junio de 2012, con lo que, en primer lugar, el asesor de D. Fernando debió calcular si se ha producido la extinción de los plazos de prescripción —cuatro años— para determinar la deuda tributaria o para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas. Si ha trascurrido dicho plazo, debió aconsejar a D. Fernando que no proceda a regularizar su deuda. No obstante, de no haber trascurrido el indicado plazo, como la acción no ha prescrito, la Inspección podrá reanudar las actuaciones con conocimiento formal del interesado y, en consecuencia, debió proceder, como se deduce del planteamiento del supuesto, a presentar las declaraciones complementarias y a regularizar la deuda, ya que los pagos realizados a partir de dicho momento pierden su naturaleza de a cuenta y vuelven a ser extemporáneos, pero voluntariamente realizados, a los efectos de excluir las sanciones que pudieran ser impuestas y activar los recargos contenidos en el art. 27 de la LGT. 7º ¿Qué diferencias encontraremos si resultase aplicable al supuesto comentado el nuevo régimen del cómputo del plazo incorporado en el art. 150 de la LGT tras su reforma por la L. 34/2015, de 21 de septiembre? Como hemos presentado en el desarrollo del presente tema, una de las modificaciones de mayor calado incorporadas por la reforma de la LGT por la L. 34/2015, de 21 de septiembre es aquella que hace referencia al plazo de duración de las actuaciones inspectoras y su sistema de cómputo. Es cierto que los plazos pretendidamente se alargan: el general de doce meses pasa a 18, y el especial de hasta otro doces meses pasa a 27, pero también es cierto que desaparecen los principales supuestos de «no cómputo» hasta ahora vigentes: «las dilaciones producidas en el procedimiento por causa imputable al administrado», «los periodos de interrupción justificada» y «las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración». En sentido contrario, también desaparece la denominada «interrupción injustificada de las actuaciones por causa no imputable al obligado durante más de seis meses» y sus efectos jurídicos. Aunque los plazos sean más amplios, por un lado, se eliminan los conceptos subjetivos que causaban las circunstancias del no cómputo o de la extensión del plazo, conceptos de difícil concreción, que, en su aplicación, originaron una enorme conflictividad, y por otro se introducen parámetros de cómputo tasados de carácter objetivo. De esta forma, el plazo ampliado solo será operativo en dos supuestos tasados: a) que la cifra anual de


negocios del obligado sujeto a la actuación inspectora sea igual o superior al requerido para auditar cuentas (5.700.000 €); b) que el obligado esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades. Y la suspensión del cómputo del plazo solo se producirá en seis supuestos pretendidamente objetivados: a) paralización del procedimiento inspector por remisión del tanto de culpa a la jurisdicción pertinente por comisión de delitos frente a la Hacienda Pública en los supuestos en los que no se produce la liquidación vinculada al delito; b) orden de suspensión o paralización de las actuaciones cursada por órgano jurisdiccional competente; c) conflicto de competencias ante las Juntas arbitrales; d) conflicto en la aplicación de la norma tributaria; e) notificación defectuosa de propuesta de liquidación o de orden de completar actuaciones en supuestos de actas en conformidad; f) causa de fuerza mayor. Si el procedimiento objeto de este supuesto se hubiese iniciado a partir del 12 de Octubre de 2015 (fecha de la entrada en vigor de la reforma), su resolución desde los parámetros de los efectos de la duración de las actuaciones inspectoras serían cuantos siguen: En primer lugar, el plazo de duración sería el general de 18 meses, ya que no concurren en el supuesto ninguna de las causas de ampliación del plazo previstas en el renovado art. 150.1,b) de la LGT. En segundo lugar, tampoco consta que se haya producido ninguna de las causas de suspensión del cómputo, por lo que el plazo aplicable se determinará desde la fecha en que se diligencia el inicio de la actuación inspectora —15 de junio de 2012— y seguirá corriendo hasta que se notifique o se entienda notificado el acto que pone fin al procedimiento inspector. Ello significa que a 20 de febrero de 2013 no han pasado los 18 meses preceptivos y, en consecuencia, no se ha incumplido el plazo de duración que sería aplicable. Por tanto, por un lado, no ha podido prescribir la deuda objeto de comprobación, ya que el inicio de las actuaciones interrumpió su cómputo; y por otro, las declaraciones complementarias presentadas y sus ingresos no tendrán la consideración de voluntarios pero extemporáneos —a los efectos de la aplicabilidad de los recargos del art. 27 de la LGT—. El efecto de cuanto antecede consiste en que las actuaciones pueden reanudarse en cualquier momento, ya que tras la reforma no existe el supuesto de «paralización injustificada por más de seis meses», y podrán proseguir hasta su finalización, siempre dentro del plazo de los 18 meses de duración. Esto no significa que los ingresos realizados no tengan ningún efecto, ya que aunque volverán a ser calificados como ingresos «a cuenta», si en la regularización realizada por la Inspección existiese un descubrimiento de deuda, la liquidación contenida en el acta incorporaría la cuota más los correspondientes intereses moratorios y el cálculo de su vector tiempo se paralizaría con el ingreso. Si no se hubiese producido, como hemos analizado, en actas de acuerdo y conformidad, el término del vector tiempo se extenderá hasta que deba entenderse dictada la liquidación, y en las de disconformidad, hasta la conclusión del plazo establecido para formular las alegaciones al acta por el obligado.

Ejercicio núm. 2 D. Francisco Fernández, administrador de la sociedad «future», en reunión con su asesor fiscal, D. Juan Pérez, deciden «minimizar» las ganancias obtenidas en un buen año de ventas, incorporando en la correspondiente declaración determinados gastos que no


aparecen entre los que la ley califica como deducibles. Y llegado el momento, presenta la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades en el plazo voluntario previsto en la normativa propia de dicho tributo. Tres años y nueve meses más tarde, la Inspección de los tributos se dirige a D. Francisco, en calidad de representante de la entidad y, tras analizar los registros contables, detectan las anomalías indicadas. D. Francisco, de nuevo asesorado por D. Juan, aduce, a requerimiento del inspector, que los gastos señalados son ciertos y que si bien es verdad que no aparecen como gastos deducibles en la ley del impuesto, resultan análogos a otros previstos en la meritada normativa. La Inspección de los tributos no atiende a las explicaciones realizadas por D. Francisco, y utilizando el régimen de estimación indirecta de bases presenta acta de regularización diecisiete meses y tres días más tarde del inicio de las actuaciones inspectoras. D. Francisco se niega a suscribir el acta y no atiende a más requerimientos hasta que tres meses más tarde recibe el acto administrativo de liquidación correspondiente.

Se pide: 1. ¿Qué opinión jurídica le merece la respuesta de D. Francisco a la Inspección sobre la naturaleza de los gastos consignados en sus declaraciones? 2. En el planteamiento de D. Francisco antes y después de la visita inspectora ¿observa las circunstancias típicas de la simulación?; ¿nos encontramos ante un supuesto de conflicto ante la norma tributaria o ante la simple comisión de una infracción? Razone su respuesta. 3. En el supuesto aparecen tres figuras jurídico-subjetivas que pueden ser «llamadas» al pago de la deuda tributaria: la sociedad, D. Francisco y D. Juan. Determine en qué calidad. Esboce su régimen jurídico. 4. ¿Qué elementos de la deuda tributaria aparecerían en la propuesta de regularización formulada en el acta? ¿Qué efectos se derivarían de no atender al pago en el plazo voluntario dado con posterioridad al acto administrativo de liquidación? 5. ¿Procedería en el supuesto la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases? Razone su respuesta. ¿Se han observado los requisitos formales para su aplicación? 6. ¿Qué clase de acta debería ser formulada por el inspector actuario? ¿Cuál es su tramitación? 7. Desde que se firma el acta o se renuncia a dicha firma, ¿existe algún plazo máximo para que se dicte el acto administrativo de liquidación? 8. Por cierto, ¿ha prescrito la deuda?, ¿por qué?

Ejercicio núm. 3 La Inspección de los Tributos, que se encuentra realizando las típicas actuaciones de comprobación e investigación frente a «electro-max», empresa mayorista de electrodomésticos, obtiene datos con transcendencia tributaria en relación con diferentes profesionales a los que la empresa indicada vende diversos artículos.


En aras a la eficacia y oportunidad de las actuaciones, se decide, sin sujeción previa a un plan de Inspección, requerir a D. Pedro Calvo, instalador de cocinas, para que se persone en las oficinas públicas a efectos de regularizar su situación tributaria. En la señalada comunicación del requerimiento, dictada el día 23 de febrero de 2013, se hace constar el lugar y la fecha de expedición, la identidad de la persona a la que se dirige, la identificación y la firma de quien la remite y los períodos impositivos y tributos que van a ser inspeccionados, así como lugar, fecha y hora en que deberá atender el requerimiento. D. Pedro decide acudir a la oficina pública para atender el requerimiento y muestra su predisposición a colaborar con la Inspección en el curso de sus actuaciones. Dos semanas más tarde, para constatar la veracidad de la contabilidad aportada, el inspector actuante pregunta al obligado tributario si dispone de algún almacén donde conserve las existencias adquiridas en «electro-max», señalando que solo dispone de un pequeño almacén alquilado en un polígono industrial cercano a su lugar de residencia. En dicho momento, la inspección cita a D. Pedro el 13 de septiembre de 2013 para que le facilite la entrada al indicado almacén con el objetivo de realizar in situ actuaciones de comprobación. Una vez concluidas las indicadas actuaciones, la Inspección de los tributos señala la fecha de 10 de enero para la formulación de la pertinente acta sin que se fije ninguna fecha para dispensar el trámite de audiencia. Llegado el día, el inspector presenta el acta con una propuesta de regularización, que es firmada en disconformidad por D. Pedro, que exige el informe de la inspección para poder alegar en el plazo preceptivo cuanto mejor convenga a su derecho. Cumplido el trámite de alegaciones, mes y medio más tarde recibe la liquidación administrativa resultante de la práctica de la actuación inspectora.

Se pide: 1. ¿Puede la Inspección obtener datos con transcendencia tributaria respecto de terceras personas mientras se investiga a un obligado con el que mantienen relaciones económicas? ¿Nos encontramos ante los deberes de información tributaria de terceros y, en consecuencia, sería aplicable su régimen jurídico? 2. ¿Debe asistir el obligado en persona a la práctica de las actuaciones inspectoras o puede hacerlo a través de su representante? En su caso, ¿qué requisitos se precisarían? 3. La comunicación de inicio de las actuaciones ¿cumple con todos los requisitos exigidos? Tanto si su respuesta es afirmativa o negativa ¿qué efectos se producen en ambos casos? 4. ¿Se precisa de algún requisito para realizar la práctica de las actuaciones en el almacén del inspeccionado? Las personas jurídicas ¿tienen domicilio constitucionalmente protegido? 5. ¿Resulta preceptivo el trámite de audiencia previo a la formulación del acta? ¿Cuál es el efecto jurídico de su incumplimiento? 6. ¿Cómo se tramitaría el acta inspectora? En el supuesto analizado, ¿es preceptivo el acto administrativo de liquidación expresa para poner fin al procedimiento inspector?


7. Existe interrupción injustificada de las actuaciones o incumplimiento del plazo para desarrollar el procedimiento inspector? ¿Cuáles serían sus efectos? Compare su respuesta con la situación vigente tras la nueva redacción del art. 150 de la LGT por la L. 34/2015, de 21 de septiembre.

Ejercicio núm. 4 D. Juan García Aguilar, médico de profesión, recibe una notificación de inicio de las actuaciones inspectoras en la que se le comunica que, a efectos de practicar la comprobación de los ejercicios no prescritos del IRPF, ha de aportar a las oficinas públicas una documentación que exhaustivamente se detalla. El Sr. García, perfecto conocedor de sus «descuidos fiscales», decide, ante la notificación recibida, y con anterioridad a que la fecha en la que ha de personarse en la oficina pública para comenzar la práctica de la actuación inspectora, regularizar su situación tributaria, presentando a tal efecto las correspondientes declaraciones tributarias. Una vez personado en el día y la fecha convenida, y ante el escaso volumen de ingresos consignados en los documentos que acredita, la Inspección decide acudir al lugar en el que el Sr. García pasa consulta médica, sito en un piso de su propiedad pero que no constituye la vivienda habitual del obligado. Personada la Inspección, sin más advertencia previa ni posterior, es recibida por el Sr. García, quién, por estar atendiendo a un paciente, le ruega espere en el despacho de su secretaria. Una vez en él, el inspector actuante requiere de la secretaria la certificación de los datos ya en su poder, al haber sido facilitados por el obligado en anteriores sesiones, anotando en diligencia las aseveraciones recibidas. El inspector actuante, tras ser atendido por el Sr. García, considera tener ya los datos para proceder a la regularización de la situación tributaria del obligado y en este mismo momento expide las correspondientes actas.

Se pide: 1. ¿Puede la Inspección de los Tributos requerir para que se aporte documentación en sus oficinas?, ¿existe alguna limitación al respecto? 2. ¿Cuándo se entiende iniciada la actuación inspectora, cuándo se recibe la notificación o cuándo se acude a las oficinas públicas? 3. ¿Qué efectos tienen las declaraciones complementarias y los ingresos que de ellas se derivan en el supuesto planteado? 4. ¿Puede la Inspección realizar las actuaciones en el despacho sin el consentimiento del titular? ¿Se requiere siempre mandamiento judicial? ¿En qué casos? 5. ¿Puede la Inspección solicitar la certificación de los datos a la secretaria? Y en su caso ¿de qué datos? 6. ¿Se cumple procedimentalmente con todos los actos necesarios antes de la formalización del acta? 7. De los datos presentados en el supuesto, ¿qué tipo de acta cree que formulará la Inspección? ¿Cuál sería su tramitación?

Lección 13

LA RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS SUMARIO: I. LA FUNCIÓN RECAUDATORIA. CONCEPTO Y OBJETO. ÓRGANOS COMPETENTES. II. LA DEUDA TRIBUTARIA Y SU INGRESO MEDIANTE EL PAGO VOLUNTARIO. III. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE PAGO. IV. EL INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO: 1. Interés de demora exigible consecuencia de resoluciones anulatorias de deudas tributarias con retroacción de actuaciones para que se dicte nueva liquidación.V. LOS RECARGOS POR DECLARACIONES EXTEMPORÁNEAS SIN REQUERIMIENTO PREVIO. VI.- LAS GARANTÍAS TRIBUTARIAS Y LAS MEDIDAS CAUTELARES: 1. El derecho de prelación. 2. La hipoteca legal tácita. 3. La afección de bienes. 4. El derecho de retención. 5. Medidas cautelares.VII. LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO: 1. El procedimiento de apremio. 2. Concurrencia de procedimientos. 3. Suspensión del procedimiento. 4. Iniciación, desarrollo y resolución del procedimiento.VIII. PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA. (Remisión) IX. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS. Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4.

I. LA FUNCIÓN RECAUDATORIA. CONCEPTO Y OBJETO. ÓRGANOS COMPETENTES La función recaudatoria es la función administrativa conducente a la realización de las deudas y sanciones tributarias y demás recursos públicos, abarca por lo tanto el cobro de cualquier débito a la Hacienda Pública, sea o no de naturaleza tributaria. Queda excluida de esta función la recaudación de los recursos económicos de la Seguridad Social que se rigen por sus disposiciones sectoriales. La función recaudatoria da nombre a los órganos competentes para su ejercicio, y se desarrolla por los de recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el ámbito central y respecto de todo el territorio nacional (art. 6 RGR); los de las Agencias u órganos similares de las Comunidades Autónomas en su marco territorial (art. 7 RGR); y los órganos de recaudación de los Entes Locales en el Provincial y Municipal (art. 8 RGR). En sus respectivos ámbitos de actuación territorial, los órganos de recaudación despliegan la gestión recaudatoria de las deudas que tengan atribuidas y aquellas otras actuaciones necesarias para su logro, como por ejemplo, la exigencia de deudas tributarias a responsables y sucesores; la decisión sobre aplazamientos y fraccionamientos de pago; la suspensión de liquidaciones tributarias, entre otras. A tales efectos quedan investidos, por ley, además de las facultades que les son propias, de otras que se atribuyen a los órganos de inspección tributaria (de comprobación e investigación de las deuda pendientes de cobro), así como las de aseguramiento de la deuda (medidas cautelares frente al deudor principal y


responsables tributarios). Las entidades financieras (bancos y cajas de ahorros, actúan como entidades colaboradoras en la gestión recaudadora, mediante la firma de convenios con las diferentes Administraciones). La recaudación de las deudas tributarias puede realizarse en período voluntario mediante el pago de la obligación tributaria, o en período ejecutivo a través del procedimiento administrativo de apremio (art. 160 LGT).

II. LA DEUDA TRIBUTARIA Y SU INGRESO MEDIANTE EL PAGO VOLUNTARIO Es momento de recordar que, conforme dispone el art. 58 LGT la deuda tributaria está constituida por la cuota resultante de la obligación principal; del interés de demora por retrasos en el pago (interés legal incrementado en un 25 por 100); los recargos por declaraciones extemporáneas; los recargos del período ejecutivo que se devengan al inicio del mismo y serán objeto de estudio más detenido líneas más abajo; y los recargos establecidos por ley a favor del Tesoro u otro Ente público. La forma normal de extinguir la deuda tributaria es mediante su pago en período voluntario que, como regla general, se hará en efectivo (dinero, cheque, tarjeta de crédito, transferencia bancaria, domiciliación bancaria, etc.) previendo la ley la posibilidad de realizarlo por medios telemáticos, informáticos o electrónicos; también es posible su realización mediante efectos timbrados o en especie cuando reglamentariamente se disponga. En cuanto a su realización en período voluntario, ha de diferenciarse según se trate de deudas autoliquidadas o deudas determinadas administrativamente. En el primero de los casos, el período voluntario de realización de su pago será el establecido en la normativa de cada tributo (así el plazo de ingreso en período voluntario del IRPF se extienda desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio de cada año; el del IVA, por lo general, será dentro de los veinte primeros días del vencimiento de cada trimestre natural, con la excepción del último trimestre del año cuyo vencimiento de pago voluntario se produce el 30 de enero del siguiente año; el plazo voluntario de ingreso del Impuesto sobre Sucesiones será a los seis meses del fallecimiento del causante; y, en fin, el del Impuesto sobre Donaciones o el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es a los treinta días de la realización de la operación gravada). Tratándose de deudas determinadas por la Administración hay que estar al mandato del art. 62.2 LGT cuando señala que si la liquidación administrativa se notifica al interesado en la primera quincena de mes, el plazo de su ingreso en período voluntario se extiende hasta el día 20 del mes siguiente (o inmediato

Lección 13. La recaudación de los tributos

día hábil siguiente); en cambio, si la liquidación administrativa se notifica en la segunda quincena de mes, el período voluntario de pago se extiende hasta el día 5 del segundo mes posterior (o inmediato hábil siguiente). El sujeto legitimado para la realización del pago ha de deducirse de los obligados tributarios enumerados en el art. 35 LGT, pero simplificando, puede afirmarse que lo están, los sujetos pasivos (contribuyente y sustituto), los retenedores, los responsables y los infractores, cada uno en la posición que la ley les coloca y respecto de las deudas tributarias a las que tienen que hacer frente. También es posible la realización del pago de deudas tributarias por un tercero sin que sea necesario el consentimiento del deudor, si bien, el tercero no se subroga en la posición jurídica del deudor como sucede, por ejemplo, en el caso del avalista (art. 33 RGR). Asimismo, ha de tenerse en cuenta que el pago efectuado a órgano no competente para recibirlo, no libera al deudor de su obligación tributaria (art. 33.3 RGR). El pago de las deudas tributarias tiene efecto liberatorio hasta el montante de su importe satisfecho. El pago de un débito de vencimiento posterior no presupone la extinción de los más antiguos (art. 63.2 LGT). Las deudas tributarias son autónomas por lo que en caso de existir varias exigidas a un mismo obligado tributario sin que el importe de lo satisfecho sea suficiente para cubrir el montante de todos ellas, éste puede imputar cada pago a la que libremente determine (art. 63.1 LGT). La libre imputación del pago a deudas tributarias por voluntad del deudor hay que entenderla referida a las deudas que se satisfacen en período voluntario, porque cuando se trate de la ejecución forzosa de varias deudas acumuladas del mismo obligado tributario, la Administración aplicará el pago a la más antigua que se determinará por la fecha en que cada una resulte exigible (art. 63.3 LGT). El deudor tributario puede consignar el pago de deudas tributarias cuando el órgano encargado de su recaudación, sin causa aparente que lo motive, se niega a aceptar el pago de la deuda tributaria, a cuyo efecto debe realizar el pago rehusado en un órgano de la Administración conocido como Caja General de Depósitos o en alguna de sus sucursales, produciéndose el efecto extintivo de la deuda; si bien, la consignación de pagos es posible utilizarla por el deudor para provocar la suspensión de la ejecución de las deudas tributarias (art. 64 LGT). En este supuesto concreto, el pago que se consigna no produce el efecto extintivo de la obligación tributaria, según ha tenido oportunidad de indicarlo el TS en sentencia de 14 de junio de 2006, porque la realización del pago de una deuda tributaria efectuado para evitar su ejecución como consecuencia de la interposición de un recurso o reclamación frente a la misma no produce el efecto de extinguir esa obligación sino el efecto suspensivo de la ejecución del acto de liquidación tributaria, dado que el efecto extintivo de la obligación propio del pago solo tiene esta eficacia cuando


la liquidación tributaria determinante de la deuda haya adquirido firmeza. Este efecto suspensivo de la consignación del pago cuando se interpone un recurso o reclamación, queda señalado en el párrafo primero del art. 43.2 RGR.

III. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE PAGO La regla general recogida en el art. 62 LGT a propósito del tiempo en que debe realizarse el pago de las deudas tributarias tiene notable excepción en las disposiciones del art. 65 LGT que permiten el aplazamiento y el fraccionamiento del pago de las deudas tributarias, ya se encuentren en período voluntario de realización, ya en período ejecutivo, lo que significa, como dice el art. 161.2 LGT, que la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de esos expedientes. El aplazamiento en el pago de las deudas tributarias supone su diferimiento, esto es, la exigibilidad más allá del plazo legalmente establecido en el art. 62 para que se satisfagan, y como se ha dicho antes, tanto da que la deuda se halle en período voluntario, como que lo esté en período ejecutivo. El fraccionamiento del pago de deudas tributarias es una modalidad del aplazamiento —con la que se puede simultanear— a través de la que se difiere el tiempo del pago que queda dividido en períodos y cuantías diferentes. El régimen jurídico del aplazamiento en el pago es similar al del fraccionamiento del pago. Se trata en ambos casos, del ejercicio de una potestad reglada de la Administración, previa solicitud del obligado tributario, a la que se debe acceder siempre que concurran las circunstancias que la ley señala, esto es, cuando el obligado tributario atraviese una situación económico-financiera, de carácter transitorio, que le impida afrontar el pago de la deuda tributaria en los plazos previstos legalmente que deberá ser probada por el deudor al presentar la solicitud correspondiente, lo que debe determinarlo el órgano de recaudación tributaria que ha de analizar, siempre, si la situación de tesorería que atraviesa el deudor es estructural (permanente) o coyuntural (transitoria). Las resoluciones administrativas denegatorias del aplazamiento solicitado por el deudor son susceptibles de ser recurridas en vía administrativa, previa a la judicial. Las deudas relativas a retenciones tributarias solo podrán ser aplazadas o fraccionadas en su pago cuando su ejecución pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y al nivel de empleo de la actividad económica. El aplazamiento o el fraccionamiento del pago se instruye a través de un procedimiento que se inicia con la correspondiente solicitud del obligado tributario,


dentro de los plazos previstos en el art. 62 para la realización del pago de la deuda tributaria si se hallara en período voluntario, o antes de la ejecución de los bienes del deudor si se hallase en período ejecutivo. En el escrito de solicitud debe proponer los plazos o fracciones en que piensa satisfacer la deuda tributaria, y acreditar fehacientemente la situación económico-financiera de carácter transitorio que le lleva a presentar la petición, con el compromiso de garantizar el cumplimiento de la deuda tributaria. Si durante la sustanciación del procedimiento venciere algún plazo o fracción propuesto en la solicitud presentada, el deudor deberá hacer frente al pago de dicho plazo o fracción. El art. 52.6 RGR fija el plazo de resolución del procedimiento en seis meses, de manera que transcurrido ese plazo sin que haya recaído resolución expresa, se entenderá desestimada su pretensión por silencio negativo, cuyo efecto jurídico no es otro que el interesado entienda que tiene expedita la posibilidad de recurrir su petición de aplazamiento o fraccionamiento, o bien, puede esperar a que, fuera del plazo establecido, el órgano de recaudación resuelva expresamente su petición. En lo referente al devengo de los intereses de demora, el art. 26.4 LGT y con mayor detalle, el art. 53 RGR, sostienen con carácter general que en caso de incumplimiento del plazo máximo de que dispone la Administración tributaria para la resolución de los procedimientos tributarios, no serán objeto de cómputo los intereses de demora generados desde la finalización de tal plazo hasta el momento en que se dicte la resolución correspondiente, pues bien, esta regla quiebra en el caso de que el incumplimiento del plazo resolutorio lo haya sido con ocasión del procedimiento instruido por la solicitud de un aplazamiento o fraccionamiento de pago, supuesto en el que los intereses de demora continúan exigiéndose pese al incumplimiento del plazo máximo de resolución de este procedimiento. Tras el análisis de la solicitud planteada, el órgano de recaudación dictará acuerdo motivado estimando o desestimando la pretensión del deudor tributario y, en el primero de los casos, se le requerirá para que preste la garantía que corresponda (art. 65.3 LGT) equivalente al importe de la deuda en período voluntario, los intereses de demora que genere el aplazamiento o fraccionamiento y un 25 por 100 de la suma de esas dos partidas (art. 48.2 RGR). La eficacia de la resolución expresa y confirmatoria del aplazamiento o fraccionamiento del pago queda a expensas de que el deudor, en plazo de diez días desde su notificación, entregue o ponga a disposición del órgano de recaudación la garantía previamente ofrecida. El sistema de garantías para los aplazamientos y fraccionamientos de pago queda regulado en el art. 82 LGT que, resumidamente, es posible comentar en estos términos: La Administración tributaria puede exigir que se constituya garantía a su favor consistente en aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Caso de que el deudor no pueda obtener


garantías de esas características, podrán admitirse otro tipo de garantías (entre ellas, hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria). Por su lado, el deudor puede solicitar a la Administración la sustitución de ese tipo de garantías por la adopción de las medidas cautelares a las que se refiere el art. 82 LGT. Por último, el órgano de recaudación puede dispensar total o parcialmente, al obligado tributario la prestación de garantías, por ejemplo, cuando carezca de bienes suficientes y la ejecución de su patrimonio pudiera poner en peligro la capacidad productiva o la viabilidad de la actividad económica. Se dispensa al deudor de aportar garantías en aplazamientos y fraccionamientos de importe no superior a 18.000 euros para el conjunto de las deudas cuyo aplazamiento se solicita (Orden del Ministerio de Economía y Hacienda 1030/2009, de 23 de abril). De manera resumida, los efectos que derivan de la solicitud del aplazamiento y fraccionamiento de pago son los siguientes: – Si la solicitud se presenta en período voluntario suspende los efectos del período de ingreso, por lo que la deuda no puede entrar en período ejecutivo de recaudación, sin perjuicio de que, en el caso de que la solicitud sea denegada, el procedimiento de recaudación continúe por sus cauces, devengándose, sin embargo, intereses de demora durante todo ese período de tiempo que medie hasta la resolución de la solicitud. – Si la solicitud se hace cuando la deuda tributaria se encuentra en período ejecutivo, deberá presentarse siempre antes de que se haya dictado el acuerdo de enajenación de los bienes del deudor, pero no produce el efecto suspensivo de ese procedimiento que continuará por sus cauces, suspendiéndose tan sólo las actuaciones administrativas que persigan la ejecución de los bienes embargados al deudor. Naturalmente, durante ese tiempo transcurrido hasta resolver la solicitud del aplazamiento, se devengan intereses de demora y se exigirá el recargo de apremio. – Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hizo en período voluntario, la falta de pagode las cantidades aplazadas o de la fracción de pago reconocida al vencimiento del plazo otorgado, supone la exigibilidad de la deuda correspondiente a ese plazo o fracción en período ejecutivo, previa notificación al deudor de que la deuda se encuentra en ese momento para su recaudación y con exigencia de los intereses de demora y del recargo de apremio. Si en los plazos previstos en el artículo 62.5 no se realizara el pago de ese plazo o fracción de deuda, se procederá a ejecutar la garantía por la totalidad de la deuda tributaria. – Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hizo en período ejecutivo, la falta de pago de las cantidades aplazadas o de una de las fracciones de pago reconocida al vencimiento del plazo otorgado, determinará la prosecución del procedimiento ejecutivo respecto de la totalidad de la deuda


aplazada o de todas las fracciones de deuda pendientes de vencimiento (art. 54 RGR), tanto de las fracciones que se hallaren en período ejecutivo como de las que se hubieren concedido en período voluntario. – Cuando la fracción incumplida solamente quede referida a deudas solicitadas en período voluntario esa fracción se exigirá iniciando procedimiento de apremio con sus intereses de demora devengados desde el siguiente día del vencimiento del período voluntario hasta la fecha del vencimento del plazo concedido y el recargo del período ejecutivo sobre la suma de ambos concetos. – Debe destacarse que cuando el deudor garantiza la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada mediante aval solidario de entidad de crédito o de sociedad de garantía recíproca, o bien, mediante seguro de caución, el interés de demora exigible lo será al tipo del interés legal.

IV. EL INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO Como se ha estudiado en el apartado V.1.2 de la Lección 8 de este Manual, el interés de demora es una prestación accesoria a la cuota u obligación principal, de carácter indemnizatorio, exigida por el retraso en el pago que no precisa la denuncia de la mora por la Administración, ni que el retraso haya sido culpable. Sobre su régimen jurídico debenos volver en aspectos no tratados anteriormente que se planetan con ocasión de la recaudación de deudas tributarias. El art. 26 LGT tras definir la institución en su apartado 1, recoge en el apartado 2 una serie de supuestos en que es procedente exigirlo, haciéndolo con sentido meramente enunciativo puesto que pueden existir otros casos más en que se exija el interés de demora. Y de ese modo se refiere a su exigibilidad en los siguientes casos: a) Cuando se realicen pagos de deudas determinadas administrativamente fuera del plazo voluntario de pago; b) Cuando esas mismas deudas se hallen en período ejecutivo; c) Cuando finalice el plazo de presentación de autoliquidaciones que lo hayan sido incorrectamente o sin ingreso de deuda tributaria; d) Cuando el obligado tributario obtenga una devolución improcedente; cuando se suspenda la ejecución de un acto por interposición de recursos o reclamaciones; e) Cuando se solicite aplazamiento o fraccionamiento de pago de deudas tributarias.


Como ya se explicó en la Lección 8, la base de cálculo del interés de demora es el importe de la deuda tributaria que no fue satisfecha en el plazo debido, o la cantidad de la que se ha dispuesto indebidamente, o bien, el montante de la deuda tributaria suspendida. De modo que por ejemplo, cuando el interés de demora se exige sobre deudas determinadas administrativamente al principal de la cuota se sumará como prestación accesoria el interés de demora correspondiente. Mas, si la deuda así concretada es objeto de reclamación o recurso y se solicita la suspensión de su ejecución (de su exigencia), al tomarse como base de cálculo de los intereses derivados de la suspensión la totalidad de la deuda tributaria cuya ejecución se suspende (cuota más intereses de demora ya determinados administrativamente) los intereses suspensivos se girarían también sobre intereses de demora ya devengados, incurriéndose en el llamado anatocismo (cálculo de intereses sobre intereses) prohibido en nuestro ordenamiento jurídico. Para paliar, en parte, ese efecto, el art. 26.6 LGT ordena que en estos casos el interés de demora será el interés legal que, como ahora se dirá, es más reducido que el interés de demora. El tipo de interés de demora es el interés legal del dinero que viene señalado anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, incrementado en un 25 por 100, salvo que por la propia Ley de Presupuestos se disponga otra cosa (art. 26.6 párrafo primero, LGT). Si se tiene en cuenta, por ejemplo, que el interés legal se fija en un porcentaje X, normalmente el interés de demora tributaria será un porcentaje equivalente a X+1, o lo que es lo mismo, el interés de demora, por lo general, equivale al interés legal del dinero incrementado en un punto. En cambio, el interés suspensivo coincide con el interés legal del dinero, de ahí que el párrafo segundo del art. 26.6 indique que si la deuda suspendida ha quedado garantizada con aval bancario o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal (igual solución se toma en casos de aplazamiento o fraccionamiento de pago en que se aporte garantía de las características indicadas). La razón de que el interés de demora se calcule por encima del interés legal, responde al bien jurídico protegido en el ámbito tributario que, como es sabido, se trata de los ingresos públicos que merecen un plus de protección sobre los restantes intereses de particulares. Como el interés de demora puede variar año a año, su cálculo debe hacerse considerando el que estuviera vigente en cada período en que el deudor haya incurrido en mora. El tiempo de cálculo del interés de demora será, según los casos, el comprendido desde el momento en que debió ingresarse la deuda en plazo hasta aquél otro en que se realiza efectivamente su importe (el pago); el tiempo durante el que se disfrutó de la devolución improcedentemente obtenida; o el tiempo que ha


permanecido en suspensión la deuda tributaria. Si bien, la Ley General Tributaria (art. 26.4) introduce como interesante novedad que cuando los retrasos en el pago de la deuda tributaria se hayan producido por el incumplimiento por parte de la Administración de los plazos legalmente establecidos para la resolución de los procedimientos tributarios, no serán exigibles intereses de demora desde que se incumplieron esos plazos por los órganos de la Administración hasta que se dicte la resolución que corresponda. Por ejemplo, el procedimiento de inspección tributaria tiene un plazo máximo de duración de dieciocho meses (art. 150.1 LGT), si el instructor del procedimiento dicta su resolución pasados veinte meses desde su inicio, los intereses de demora no podrán comprender los dos últimos meses en que se ha visto sobrepasado el plazo máximo de duración de ese procedimiento.

1. Interés de demora exigible consecuencia de resoluciones anulatorias de deudas tributarias Dispone el art. 26.5 LGT que como consecuencia de la anulación de una liquidación tributaria por recurso o reclamación que ordene la retroacción de actuaciones, se conservarán los actos y trámites que no se hayan visto afectados por la declaración de anulabilidad y se exigirán intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación que se practique por el tiempo comprendido entre el momento en que se devengó el interés de demora por impago de la deuda tributaria en período voluntario, hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación que sustituya a la anulada. El modo en que debe ser interpretado el mandato del precepto exige, con carácter previo, ciertas aclaraciones a propósito de los efectos que produce la anulación de una liquidación tributara consecuencia de la interposición de recursos o reclamaciones. Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de forma (vicios en la instrucción del procedimiento seguido para su determinación) o por vicios de fondo (vicios sustantivos que imposibilitan la validez del acto de liquidación tributaria) y en este segundo caso, el vicio advertido puede acarrear una estimación total o parcial del recurso o reclamación interpuestos. La anulación por vicio de forma afecta a la liquidación tributaria en su conjunto que queda expulsada del universo jurídico, sin perjuicio de que pueda dictarse otra nueva depurada del defecto que aquejaba a la anterior. En tales casos, no puede hablarse de la existencia de liquidación tributaria (deuda líquida y exigible) sino hasta el momento en que sea dictada la nueva que sustituya a la defectuosamente pronunciada y anulada, por lo que al no existir liquidación tributaria no es posible hablar de mora del deudor o retraso imputable al obligado tributario,


salvo el que medió entre el vencimiento del pago en período voluntario de lo adeudado y el momento en que la Administración tributaria dictó aquella liquidación que posteriormente quedó anulada por la resolución administrativa o la sentencia judicial. Naturalmente, si al deducir recurso o reclamación la deuda tributaria se suspendió en su ejecución, tampoco habrá lugar a exigir los intereses suspensivos consecuencia de la estimación del recurso o reclamación por vicios de forma. La misma solución y por idénticas razones corresponde dar a los recursos en que se estima en su totalidad la pretensión del recurrente con anulación (total) de la deuda tributaria, anulación que no evita el dictado de un segunda liquidación tributaria sustituyendo a la anulada si no ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidarla, y naturalmente, siempre que la nueva liquidación que venga a sustituir a la anulada incurra en el mismo defecto de fondo advertido en la resolución de aquél recurso o reclamación. En consecuencia, en estos casos el interés de demora exigible al deudor deberá ser el comprendido entre el vencimiento del plazo voluntario de pago de la deuda tributaria y aquel en que la Administración dictó la liquidación tributaria posteriormente anulada. También en este supuesto, al haberse estimado el recurso o reclamación, si la deuda hubiera estado suspendida no se exigirán intereses suspensivos por el tiempo de sustanciación de tal recurso o reclamación. Cuando la estimación del recurso o reclamación interpuesto frente al acto de liquidación tributaria es solamente parcial, cabe también la posibilidad de que la Administración tributaria corrija el yerro cometido y dicte nueva liquidación reparadora de los defectos advertidos en la primera y es en estos casos cuando resulta de plena aplicación el mandato del art. 26.5 LGT por lo que los intereses de demora se exigirán desde el vencimiento del pago en período voluntario de la deuda tributaria hasta que se haya dictado y notificado al contribuyente la nueva liquidación tributaria sustituyendo a la erróneamente dictada en primer lugar, supuesto además, en el que si la deuda al tiempo de interponer el recurso o reclamación hubiera permanecido suspendida, podrán exigirse intereses suspensivos tomando como tipo de interés el legal del dinero (si la deuda suspendida se garantizó mediante aval bancario) y, asimismo, no podrán tenerse en cuenta los retrasos imputables a la Administración en el dictado de la nueva liquidación tributaria en los términos que previene el art. 26.4 LGT. La razón de que en este tercer supuesto haya sido esta la solución que se deba adoptar es porque, a diferencia de los dos anteriores, tratándose de la anulación parcial del acto de liquidación tributaria por razones sustantivas, existe deuda tributaria pendiente de pago a cargo del obligado tributario desde que ésta dejó de ingresarse. Efectivamente, al menos, el contribuyente, desde que venció el pago en período voluntario, ha dejado de ingresar la diferencia entre la deuda inicialmente


liquidada y que después se anuló por la resolución o sentencia judicial y aquella otra resultante de la nueva liquidación correctamente practicada.

V. LOS RECARGOS POR DECLARACIONES EXTEMPORÁNEAS SIN REQUERIMIENTO PREVIO La presentación de declaraciones o autoliquidaciones extemporáneas sin que haya mediado requerimiento previo de la Administración para realizarlas determina la exigibilidad de un recargo que se suma al monto de la cuota tributaria como prestación accesoria de ella. Tanto da a tales efectos, que la declaración o autoliquidación se haya presentado por vez primera, como que lo haya sido complementando o sustituyendo otra anteriormente presentada en plazo, lo transcendente es que lo sea fuera del plazo habilitado para hacerlo; que no haya mediado requerimiento administrativo; y además, que la autoliquidación o declaración extemporánea identifique expresamente el período impositivo de la liquidación a que se refiere, conteniendo únicamente los datos relativos a dicho período, es decir, debe tratarse de una autoliquidación «ad hoc». Se considera que ha existido requerimiento administrativo cuando medie cualquier actuación administrativa conducente a la regularización de la situación del obligado tributario. El recargo se calcula sobre el importe a ingresar consecuencia de la autoliquidación o de la declaración presentada extemporáneamente; es incompatible con la exigencia de intereses de demora, salvo en un caso que se aclarará seguidamente; y su devengo siempre excluye las sanciones tributarias derivadas de la conducta infractora consistente en haber dejado de ingresar en plazo todo o parte de la deuda tributaria (art. 191.1 LGT). La Ley establece así unos recargos del 5, 10, ó 15 por 100 (ya recogidos en el apartado V.1.4 de la Lección 8), según que la autoliquidación o declaración extemporánea se haya presentado, respectivamente, dentro de los tres primeros meses, de los seis, o de los doce meses desde que hubiera finalizado el plazo de declaración o autoliquidación. Si la presentación de la autoliquidación o declaración extemporánea se realiza más allá de los doce meses desde el término establecido para su formalización, el recargo será del 20 por 100 pero se exigirán intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los doce meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado. Si la autoliquidación extemporánea con obligación de ingresar cuota tributaria se presentara sin realizar ese ingreso y sin solicitar su aplazamiento o fraccionamiento, la exigibilidad de los recargos de extemporaneidad es compatible con la


de los recargos e intereses de demora del período ejecutivo calculados sobre el importe de la autoliquidación. El importe de los recargos se reducirá en el 25 por 100 siempre que el ingreso total del importe del restante recargo se realice en el plazo del art. 62.2 LGT abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo. Este tipo de declaraciones o autoliquidaciones responde a las características de las llamadas autoliquidaciones complementarias reguladas en el art. 122.1 LGT que modifican otras presentadas con anterioridad y se llevan a cabo siempre que de ellas resulte un importe a ingresar superior al derivado de la autoliquidación anteriormente formulada. En este punto, debe diferenciarse la presentación de autoliquidaciones extemporáneas del procedimiento previsto para rectificar autoliquidaciones ya presentadas, lo que sucede cuando la declaración-liquidación formulada lo haya sido con perjuicio para el obligado tributario, regulándose el procedimiento a seguir para rectificar las autoliquidaciones en el art. 120.3 LGT y en los arts. 126 a 129 del RGGI. Este procedimiento se inicia mediante solicitud del obligado tributario de rectificación de la autoliquidación presentada, antes de que se hayan iniciado actuaciones administrativas de comprobación tributaria y siempre dentro del plazo de prescripción; después de su tramitación se notificará al interesado una propuesta de resolución para que presente alegaciones en plazo de quince días, finalizando el procedimiento con resolución en la que se acuerde o deniegue la rectificación pretendida. En el primero de los casos se devolverán ingresos al interesado con sus correspondientes intereses de demora. El plazo máximo para notificar esta resolución es de seis meses, transcurrido el cual se puede entender desestimada por silencio administrativo. El Tribunal Supremo, en sentencia de 26 de marzo de 2012 (RJ 2012\5526) ha entendido que esta resolución por acto presunto puede ser objeto de impugnación directa en vía contencioso-administrativa, sin necesidad de agotar la vía revisora previa ante los órganos económico-administrativos, en virtud de lo establecido en el art. 29.1 de la Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa que permite acudir a esta vía jurisdiccional cuando la Administración quede obligada a realizar una prestación por mandato de una disposición de carácter general sin haber llevado a cabo los actos necesarios para su aplicación.

VI. LAS GARANTÍAS Y LAS MEDIDAS CAUTELARES La razón de interés público concurrente en las deudas tributarias justifica las medidas de aseguramiento y protección adoptadas en las leyes tributarias que posibilitan la certeza de su recaudación y en este orden, la Ley General Tributaria diseña una serie de ellas distinguiendo, en una primera aproximación, aquellas


medidas que se convierten en auténticas garantías de la deuda tributaria porque protegen su realización, de aquellas otras que, en el discurrir de los procedimientos de aplicación de los tributos pueden ser adoptadas por los órganos de la Administración en prevención de su cumplimiento, medidas estas últimas que pueden ser tomadas, incluso, antes de que la deuda tributaria sea líquida y exigible, por medio de las que se persigue cuidar su cumplimiento, la LGT las califica como medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria, frente a las garantías que la acompañan que representan una cualidad o facultad que adorna a la deuda tributaria. Así pues, en una primera aproximación, es posible distinguir como medidas de fortalecimiento y privilegio de las deudas tributarias, tres grupos de ellas: – Medidas que suponen la preferencia de los créditos tributarios cuando concurren con el derecho de crédito de otros acreedores (como es el derecho de prelación del art. 77 LGT), medidas que tienen el carácter de cualidades que acompañan al derecho de crédito de la Hacienda Pública, privilegiándolo, de modo que si coexiste con otros derechos de crédito no tributarios, éstos tienen preferencia sobre aquéllos en las condiciones que la ley señale. – Medidas que se añaden a la deuda tributaria como verdaderas garantías para su cumplimiento con el carácter de derechos accesorios al de crédito propiamente dicho que lo fortalecen y aseguran su cumplimiento, es el caso de la hipoteca legal tácita (art. 78 LGT), del derecho de afección de bienes (art. 79 LGT), o del derecho de retención de mercancías (artículo 80 LGT). – Medidas cautelares que ni tienen el carácter de derechos añadidos al crédito tributario, ni tampoco de cualidades que le adornen, sino que se trata de medidas instrumentales que operan en el curso de los procedimientos de aplicación de los tributos (en los procedimientos de gestión, inspección y recaudación) con carácter provisional y temporal que previenen la realización de la deuda tributaria y siguen la suerte que corra el procedimiento de aplicación de los tributos de que se trate (art. 81, en relación con los arts. 146 y 162.1, in fine, todos ellos, de la LGT).

1. El derecho de prelación Regulado en el art. 77 LGT, como ya se ha dicho, no se trata de una medida de garantía en sentido propio, sino de una cualidad o condición que se establece en relación con los créditos tributarios vencidos y no satisfechos cuando concurren con otros derechos de crédito de naturaleza no tributaria aunque estuvieran anotados, ordenando el precepto legal que la prelación del derecho de crédito de la Hacienda Pública frente a los restantes acreedores opera sin necesidad de que se haya tenido que llevar a cabo su anotación preventiva. Como excepción, el precepto señala también que ese derecho de prelación en favor de la Hacienda


Pública es inoperante cuando concurra con otros créditos protegidos por la fe pública registral y cuando se trate de terceros acreedores que actuaran de buena fe, sin perjuicio de que, incluso frente a tales acreedores no tributarios, pueda entrar en juego la garantía de la hipoteca legal tácita (art. 78 LGT), o el derecho de afección (art. 79 LGT). El apartado 2 del art. 77 LGT indica también que, en caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán sometidos al dictado de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, lo que significa que en tales casos no opera el privilegio de preferencia que, en relación con los créditos tributarios, establece el apartado 1 de este mismo artículo y habrá que estar a lo señalado en el referido convenio. La Ley concursal, por su parte, diferencia entre créditos con privilegio, créditos ordinarios y créditos subordinados, y dentro de los primeros distingue los créditos con privilegio especial (que afectan a determinados bienes o derechos) y los créditos con privilegio general entre los que se incluyen, en segundo orden de prelación, los créditos tributarios correspondientes a retenciones tributarias, si bien, el privilegio queda limitado al cincuenta por ciento del importe total de tales créditos y en cuarto lugar u orden de prelación recoge los restantes créditos tributarios que no gocen de privilegio especial. Los créditos ordinarios constituyen una categoría residual y se trata de créditos que ni son privilegiados, ni subordinados, entre los de naturaleza tributaria merecen tal consideración alguno de los recargos establecidos en el art. 58.2 LGT, que por tener ese carácter de créditos ordinarios se satisfacen una vez pagados los créditos privilegiados. Por fin, los créditos subordinados no se satisfacen hasta que se hayan extinguido los créditos ordinarios y entre ellos, cabe incluir los créditos por intereses y las sanciones tributarias.

2. La hipoteca legal tácita Se trata de una auténtica garantía real del crédito tributario que está regulada en el art. 78 LGT, su calificativo de tácita es debido a que opera sin necesidad de inscripción, proyectándose de forma inmediata sobre bienes muy concretos, de modo particular, sobre aquellos que resultan gravados por tributos de carácter periódico y que sean susceptibles de inscripción registral —en cualquier registro público— por lo que, preferentemente, se trata de una medida de garantía que recae sobre los bienes inmuebles y se traduce en una preferencia de cobro de la Hacienda Pública frente a los acreedores que tengan planteado un procedimiento de ejecución, judicial o no judicial, sobre el mismo patrimonio, es una garantía ejercitable frente a todos (erga omnes), cuya duración, además, es de alcance limitado ya que se refiere a deudas tributarias devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al año inmediato anterior, quiere ello decir que en relación con las mismas, tiene que haber sido agotado el


período voluntario de ingreso con el inicio del correspondiente procedimiento de apremio y la razón de que la medida de garantía solo afecte a dos períodos impositivos es debida al carácter tácito de la hipoteca, de manera que si la Administración tributaria quiere garantizar el crédito correspondiente a otros períodos impositivos no prescritos con el ejercicio de esa garantía real, tendrá que hacerlo mediante la constitución de una hipoteca especial en los términos que determina el art. 149, III de la Ley Hipotecaria. La hipoteca legal tácita es ejecutable en vía administrativa, pero antes de que ello ocurra será necesario notificar tal circunstancia a los acreedores del bien que soporta la carga y al titular de los mismos, para el caso de que decidieran afrontar el pago de la deuda tributaria. En el supuesto de que el bien sujeto a este privilegio especial hubiera sido adquirido por un tercero, éste será deudor directo desde el momento en que se convierte en el sujeto pasivo de la adquisición del bien que, además, habrá quedado afecto de forma tácita, al pago de dicha deuda, en los términos que se verán a continuación.

3. La afección de bienes El derecho de afección regulado en el art. 79 LGT es una garantía real del crédito tributario que determina la vinculación de los bienes y derechos objeto de una transmisión al pago de la deuda tributaria que derive de la misma y es determinante de la condición de responsable subsidiario del adquirente del bien afectado al pago de esa deuda. El sentido literal del precepto (Alos adquirentes de bienes afectos por ley… A) permite concluir que sólo se da esta garantía del crédito en aquellos tributos cuyas leyes reguladoras la contemplen específicamente, como es el caso del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Por efecto de este derecho el adquirente del bien afecto se convierte en responsable subsidiario en el pago de la deuda tributaria por lo que para pretenderla habrá que dirigirle una acción derivativa de responsabilidad subsidiaria, previa declaración de fallido del deudor principal, en los términos del art. 41.5 LGT. Tan solo quedan salvaguardados del ejercicio de este derecho de afección los adquirentes de bienes de buena fe y justo título y quien resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral. Se trata, por lo tanto, de un derecho inscribible registralmente cuando la naturaleza del bien permita su inscripción.

4. El derecho de retención Es una facultad que se reconoce a la Administración frente a terceros con ocasión del devengo de los aranceles de aduanas, en virtud de la cual, puede retener


las mercancías gravadas con objeto de que el deudor proceda al pago de la deuda correspondiente a los bienes importados por la cuantía de los derechos liquidados, siempre que no se haya garantizado su pago de forma suficiente (art. 80 LGT) por lo que se trata de una medida de garantía de carácter subsidiario.

5. Medidas cautelares Se dijo al inicio de este apartado que por causa del interés general que revisten las figuras tributarias y el ordenamiento jurídico protege, es posible otorgar a la Administración unas prerrogativas cuyo ejercicio faculta el aseguramiento de la deuda tributaria, entre ellas, hay que situar las medidas cautelares que la Administración puede adoptar ante la amenaza en el cumplimiento de la deuda tributaria. Tales medidas se caracterizan por unas notas que pueden concretarse en las siguientes: a) Se trata de medidas eminentemente provisionales en cuanto que se toman de forma eventual, para evitar el riesgo que pueda correr el cumplimiento de la deuda tributaria, de manera que una vez desaparecida la situación de riesgo, o solventado el pago de la deuda tributaria, la medida cautelar adoptada pierde su razón de ser. b) Como consecuencia de lo dicho, se trata de medidas de carácter temporal, su adopción no puede quedar perpetuada en el tiempo, estableciendo el art. 81.5 LGT que sus efectos cesan a los seis meses de a su adopción, sin perjuicio, de que sus efectos puedan verse prolongados en el tiempo por las causas especificadas en el apartado 6 del citado art. 81 a las que seguidamente nos referiremos. c) La medida cautelar ha de ser proporcional, en el sentido de guardar relación con el daño que con ella se pretende evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el futuro cobro de la deuda tributaria. d) Para aoptar este tipo de medidas, los órganos de la Administración con competencia para hacerlo deberán acreditar la apariencia de buen derecho, es decir, que razonablemente es posible aventurar que el cobro de la deuda tributaria se halla en peligro o gravemente dificultado si no se adopta la cautela que se propone. e) Las medidas cautelares que se tomen deben ser objeto de notificación a quienes se vean afectados por ellas, motivando suficientemente la razón de la misma. f) La medida de que se ha de tomar en cualquier momento de tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos (de gestión, inspección o recaudación) siempre que exista una propuesta de liquidación que exprese


el posible alcance de la deuda tributaria, salvo cuando se trate de proteger el ingreso de cantidades retenidas o repercutidas a terceros, supuestos en los que pueden ser adoptadas en cualquier momento del procedimiento tributario de comprobación o investigación anterior a la propuesta de liquidación. Las cautelas a adoptar pueden ser de distinta naturaleza sin que la Ley recoja un número cerrado de ellas al dejar abierta la posibilidad de adoptar aquellas que la ley prevea (letra e, del art. 81.4 LGT), entre otras, reconoce la retención del pago de devoluciones tributarias; el embargo preventivo de bienes y derechos; y la prohibición de gravar, disponer o enajenar bienes y derechos. Como se ha dicho (art. 81, 6 y 8 LGT), los efectos de estas medidas cesan a los seis meses, salvo que: a) Se prorrogue su duración por acuerdo motivado, aunque nunca por plazo superior a otros seis meses. b) Cuando desaparece la circunctancia que ha determinado su adopción. c) Cuando se sustituya por otra garantía suficiente a petición del obligado tributario, considerándose como tales, el aval solidario con entidad de crédito, y el certificado del seguro de caución. d) Cuando advertida la existencia de un delito fiscal, si los órganos de comprobación tributaria dictan liquidación vinculada al delito, durante la sustanciación de este procedimiento de liquidación provisonal pueden adoptar medidas de caución por un plazo no superior a los veinticuatro meses. Si, en cambio, la medida cautelar se toma antes del inicio de ese procedimiento de liquidación vinculada al delito fiscal, sus efectos no pueden exceder de los dieciocho meses. Finalmente, y tratándose de casos de delito fiscal sin dictar liquidación provisional vinculada al mismo, es posible adoptar medidas cautelares que se mantienen hasta que el órgano judicial competente las convierta en medida jurisdiccional o decida su levantamiento.

VII. LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO El período ejecutivo es una fase de recaudación de la deuda tributaria a la que se llega por el mero hecho de su impago en período voluntario, de suerte que, el vencimiento del período voluntario, automáticamente, sitúa a la deuda impagada en fase de ejecución, fase que toma cuerpo con el inicio del procedimiento de apremio. De este modo dispone el art. 161. 1 LGT que las deudas notificadas ad-


ministrativamente se encontrarán en período ejecutivo tras el vencimiento del período de pago voluntario, en tanto que las deudas autoliquidadas sin realización del ingreso correspondiente, entran en período ejecutivo, bien, al siguiente día del vencimiento del período voluntario de declaración-liquidación, bien, al siguiente día de su presentación extemporánea. La fase de ejecución de la deuda conlleva dos efectos fundamentales, el devengo automático de los recargos del período ejecutivo regulados en el art. 28 LGT; y la posibilidad de que el órgano de recaudación exija la deuda tributaria mediante el inicio del procedimiento de apremio con la notificación de la llamada providencia de apremio.

1. El procedimiento de apremio El procedimiento de apremio es un procedimiento de ejecución forzosa seguido por los órganos de recaudación tributaria cuando la deuda se encuentra en período ejecutivo, con fundamento en un título ejecutivo —la providencia de apremio— por el que se procede a la efectiva realización del crédito tributario mediante la ejecución individualizada del patrimonio del deudor. A través del procedimiento de apremio se materializa el ejercicio de la potestad de autotutela de la Administración en el sentido de que todos sus trámites e incidentes son resueltos por los órganos de recaudación que los instruyen, sin necesidad de actuación judicial ordenando la intervención del patrimonio del deudor. Las características esenciales de este procedimiento pueden resumirse así: 1.- Se trata de un procedimiento exclusivamente administrativo, que en todos sus trámites se impulsa de oficio. 2.- No acumulable a otros procesos judiciales, ni a otros procedimientos de ejecución, lo que significa que el procedimiento de apremio no se suspende por el inicio de otros procedimientos de ejecución frente a los bienes del deudor apremiado, salvo que se trate de procedimientos singulares o universales de ejecución. 3.- Las diligencias que se extienden en su desarrollo tienen el valor probatorio de documentos públicos. 4.- Su plazo de duración coincide con en el de prescripción (cuatro años) según establece el art. 104.1, in fine, LGT. Y solo se interrumpe por las causas prevista en el art. 68.2 LGT, con la consecuencia del reinicio del plazo prescriptivo (art. 68.5 LGT).


2. Concurrencia de procedimientos Pese a que el procedimiento de apremio es autónomo y no acumulable a otros procedimientos administrativos o procesos judiciales de ejecución, es muy posible que entre en concurrencia con otros procedimientos de esa naturaleza, ya se trate de procedimientos singulares de ejecución (porque afectan a uno solo o a varios bienes del deudor ejecutado), ya de procedimientos universales de ejecución (afectan a todo el patrimonio del deudor). Cuando ello sucede, se plantea el problema de resolver el orden de ejecución de los embargos acordados en los distintos procedimientos, para lo cual, el art. 164.1 LGT establece un orden de preferencia entre ellos, sin perjuicio, del respeto a la prelación para el cobro de créditos establecida en el art. 77 LGT. Ese orden de prelación de los procedimientos ejecutivos queda regulado en los siguientes términos: – Cuando el procedimiento de apremio concurre con otro procedimiento o proceso singular de ejecución, la preferencia en favor de uno u otro, se establece atendiendo a la antigüedad del embargo, a cuyo efecto, el art. 164 LGT apunta que debe estarse a la fecha de la diligencia de embargo —no a la de su notificación— que es el documento público que decreta la traba del bien embargado, de manera que la preferencia corresponde al procedimiento en el que se haya practicado el embargo en primer lugar. Caso de que el embargo fuese inscribible en un registro, se atenderá a la anotación más antigua en el tiempo. – Cuando el procedimiento de apremio concurre con un procedimiento universal de ejecución (concurso de acreedores, quiebra), será preferente el procedimiento de apremio para la ejecución de los bienes o derechos embargados siempre que la providencia de apremio haya sido despachada con anterioridad a la fecha de la declaración del concurso. Obsérvese, que en este caso la antigüedad para la ejecución de los bienes no se deposita en el documento por el que se ordena la traba de los mismos (la diligencia de embargo) sino que la determina la fecha de la providencia de apremio que es el título administrativo por el que se inicia el procedimiento de recaudación de deudas que lleva ese nombre. – Finalmente, en caso de concurso de acreedores, el apartado 2 del art. 164 LGT, se remite a la Ley Concursal, Ley 22/2003, de 9 de julio, y en lo que aquí interesa, debe tenerse en cuenta que antes de que el concurso sea declarado por el juez, la LGT permite que sea dictada la providencia de apremio con el devengo de los recargos que correspondan al período ejecutivo, lo que quiere decir, que una vez declarado el concurso por el juez, las deudas tributarias no providenciadas de apremio, quedarán integradas junto a las de los restantes acreedores del concurso y la Hacienda Pública hará efectivo su derecho de crédito dentro del procedimiento concursal, debiendo recordarse en este sentido, que los créditos de la Hacienda Pública gozan de privilegio general, no especial, hasta un importe del 50 por 100.


Ya se ha indicado que el orden de preferencia en la concurrencia de procedimientos de (singulares o universales) de ejecución no determina una prelación para el cobro del derecho de crédito en que se funda el procedimiento ejecutivo preferente, porque para la prelación de créditos hay que estar a lo dispuesto en el art. 77 LGT cuyo contenido podemos resumir así: 1º) En caso de concurrencia de créditos de distinta naturaleza tendrán prelación en el cobro frente a los restantes, los derechos de crédito privilegiados (por ejemplo, los de la Hacienda Pública), pese a que su procedimiento no haya sido el preferente en concurrencia con otros. 2º) Entre créditos de la misma naturaleza, será de mejor derecho al cobro el de mayor antigüedad en el embargo practicado, aunque la anotación preventiva del embargo en el registro determine que otro yaha resultado preferente.

3. Suspensión del procedimiento Los actos de recaudación dictados en el discurrir de un procedimiento de apremio, en principio, son inmediatamente ejecutivos y no pierden su eficacia aunque se interponga un recurso frente a los mismos (consecuencia de la autotutela ejecutiva). Ahora bien, una vez iniciado, se suspende en la forma que se señala en el art. 165 LGT cualquiera que sea su estado de tramitación siempre que no se haya acordado la enajenación de los bienes del deudor, en síntesis, el citado precepto establece tres modos de suspenderlo. Uno primero, que resulta ser común a la suspensión de cualquier acto de liquidación tributaria con ocasión de su impugnación, por lo tanto, con los mismos requisitos que se prevé la suspensión en tales supuestos (art. 233 LGT) que, como más sobresaliente, debe destacarse la necesidad de garantizar convenientemente el cumplimiento de la deuda que se recurre. En segundo lugar, la Ley prevé la suspensión automática del procedimiento de apremio, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda; o bien, que ya había sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o que se hallaba prescrito el derecho a exigir el pago. Se trata de aquellos casos en los que, siendo evidente el error que fundamenta la instrucción del procedimiento de apremio, no tiene sentido proseguir con sus actuaciones. La tercera forma de provocar la suspensión de este procedimiento, es a través de accionar las tercerías, esto es, ejercitando una acción de carácter civil frente a la Administración tributaria en los casos en que ésta embarga a una persona un bien que entiende de su propiedad por deudas tributarias contraídas por un tercero, supuesto en el que, para oponerse a la acción de embargo debe acudir al ejercicio de la tercería lo que conducirá a la solución del tema por la jurisdicción civil; sin embargo, con carácter previo, quien desee ejercitar la acción de tercería debe di-


rigir una reclamación previa a la Administración solicitando el levantamiento del embargo. A ello se refiere el art. 165.3, in fine, LGT, cuando dice que el ejercicio de la acción de tercería debe dirigirse ante el órgano administrativo competente. La Ley General distingue los dos tipos de tercerías, la tercería de dominio, cuando se pretende el levantamiento de un bien embargado a su titular por deudas tributarias contraídas por un tercero, suspendiéndose el procedimiento de apremio con la interposición de la tercería de dominio, si bien, tan sólo en lo referente al bien o derecho concreto sobre el que haya recaído el embargo. Cuando la tercería es de mejor derecho, que se ejercita cuando el tercero reclama el cobro de su crédito con preferencia al de la Hacienda Pública, el procedimiento de apremio continúa en su tramitación, aunque quede suspendida la aplicación de lo obtenido, incluso, la enajenación de los bienes embargados hasta la resolución de la tercería.

4. Iniciación, desarrollo y resolución del procedimiento – Iniciación El procedimiento de apremio se inicia con la notificación administrativa de la providencia de apremio (art. 167.2 LGT), título formal, necesario y suficiente para proceder, en su caso, contra los bienes y derechos que integren el patrimonio del deudor, y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial (art. 12 de la Ley General Presupuestaria). Conforme dispone el art. 28 LGT, si el deudor tributario satisface el importe de lo adeudado antes de que se le notifique la providencia de apremio, la deuda impagada se incrementará con el recargo ejecutivo del 5 por 100 sobre su cuantía, sin que en este caso se exijan los intereses de demora devengados durante el período ejecutivo. En la providencia de apremio notificada al deudor debe quedar identificada la deuda impagada; el recargo de apremio reducido del 10 por 100 (art. 28 LGT), sin exigencia de intereses de demora devengados durante ese período de recaudación. Y se determinarán los plazos de ingreso de lo adeudado en vía de apremio de conformidad con lo establecido en el art. 62.5 LGT, de manera que, si la providencia de apremio se notifica al deudor en la primera quincena de mes, el plazo de ingreso en vía de apremio se extenderá hasta el día veinte del mismo mes; en tanto que si aquella notificación se produce en la segunda quincena de mes, el plazo de ingreso en apremio se extiende hasta el día cinco del mes siguiente. La providencia de apremio debe contener, además, la advertencia de que si el obligado tributario no satisface el pago de lo adeudado en los plazos de apremio, se procederá al embargo de sus bienes y derechos. También debe señalar los moti-


vos de oposición a la vía de apremio que, al venir tasados en ley (art. 167.3 LGT), impide que sean alegados otros diferentes a los recogidos en ese precepto legal. Como motivos de oposición a la providencia de apremio señala la Ley la extinción total de la deuda o la prescripción del derecho a exigir el pago; la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago y la suspensión de la deuda; la falta de notificación de la liquidación tributaria; la anulación de la liquidación; y el error un omisión en el contenido de la deuda que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada. Como se advierte, todos ellos, quedan referidos a posibles vicios que invalidan la gestión recaudatoria en vía de apremio y no es dado en esta fase denunciar la existencia de cualquier otro defecto de validez que pudiera afectar al contenido del acto de liquidación tributaria ya que se trata de defectos que debieron ser denunciados por el deudor en plazo de notificación de la liquidación tributaria en período voluntario sobre los que no es posible incidir cuando ya se encuentra en período ejecutivo. Si el deudor efectúa el pago de la deuda apremiada en los plazos del art. 62.5 LGT con el recargo reducido de apremio (10 por 100 de la deuda impagada, sin los intereses de demora del período ejecutivo) concluiría así la instrucción del procedimiento. Asimismo se pondrá fin al mismo, si el deudor recurre la providencia de apremio por los motivos de oposición ya señalados y, una vez solicitada, se le hubiera concedido la suspensión de su ejecución. – Desarrollo Si se agota el plazo de ingreso en vía de apremio y la deuda permanece impagada, se entraría en la fase de desarrollo del procedimiento de apremio o fase propiamente ejecutiva del mismo donde las actuaciones del órgano de recaudación se dirigen a la realización del patrimonio del deudor, o lo que es igual, daría comienzo la fase de embargo y, en su caso, la posterior enajenación de los bienes trabados, actuación esta última que se vería precedida por la ejecución de las garantías en el supuesto, naturalmente, de que se hubiesen prestado. En esta fase de embargo, el procedimiento deja de atender a los aspectos sustantivos relativos a la existencia o exigibilidad de la obligación para ceñirse al desarrollo de una serie de actuaciones coactivas dirigidas a la individualización de los bienes del deudor y su posterior venta para, con su importe, saldar la deuda. Tales actuaciones comprenden desde la obtención de información sobre los bienes y derechos del deudor ejecutado, pasando por la notificación de la diligencia de embargo, procediendo después a la traba de esos bienes que seguirá con el aseguramiento de lo embargado (anotación preventiva de embargo), y concluirá con su venta o realización (subasta, concesión o adjudicación directa). La fase de embargo se inicia con la notificación de la diligencia de embargo y el monto de la deuda se verá incrementado con los intereses de demora devengados durante el tiempo en que la deuda haya permanecido en período ejecutivo hasta


el momento de su ingreso, además del recargo de apremio ordinario (20 por 100) que no se tomará en cuenta para el cálculo de los intereses de demora (art. 73.2 RGR), y al importe de todo ello, habrá que sumar las costas del procedimiento de apremio (honorarios a profesionales ajenos a la Administración que hayan intervenido en la valoración de los bienes embargados; honorarios de registradores; pagos a acreedores; gastos por el depósito de los bienes embargados; entre otros, ver art. 113.2 RGR). También en diligencias quedarán documentadas las actuaciones sucesivas de esta fase. La diligencia de embargo es el acto administrativo a través del que se individualizan los bienes o derechos que deben quedar trabados para que, a falta de pago de lo adeudado, se proceda a su venta o realización y llegar así al cobro de la deuda apremiada. La LGT, art. 170.1, obliga a su notificación no solo al deudor sino a otros interesados en el procedimiento ejecutivo (el titular o depositario de los bienes trabados; el cónyuge, cuando los bienes embargados tengan el carácter de gananciales; o los condueños y cotitulares de los mismos). Su falta de notificación solo invalida las actuaciones seguidas con posterioridad al embargo de los bienes. Contra la diligencia de embargo (art. 170.3 LGT) únicamente cabe oponer alguna de las causas tasadas que la ley prevé (extinción de la deuda; falta de notificación de la providencia de apremio; incumplimiento de las normas reguladoras del embargo; y suspensión del procedimiento de recaudación), lo que responde también a la idea de que aquello que pudo ser alegado en la fase de apremio de la deuda tributaria como oposición a la providencia de apremio, no puede ser arrastrado a la fase de embargo o de ejecución, propiamente dicha, de la deuda. Dado que esta fase del procedimiento ejecutivo se caracteriza por su coercitividad amparada en el título ejecutivo procurado por la providencia de apremio, la LGT se preocupa de que todas las actuaciones administrativas se desarrollen presididas por el principio de proporcionalidad, tanto en su vertiente cuantitativa, haciendo que las actuaciones de embargo se ajusten a su fin último de recaudar la deuda impagada procurando que los bienes trabados resulten ser de valor equivalente a lo adeudado; como en su vertiente cualitativa, intentando que lo actuado cause el menor daño posible al deudor ejecutado, razón por la que la propia Ley establece un orden de prelación para proceder a la traba de los bienes susceptibles de ser embargados, sin perjuicio de que se permita alcanzar, con carácter previo, un acuerdo entre el órgano de recaudación y el deudor ejecutado determinando qué bienes van a ser objeto de embargo. Este orden de prelación queda recogido en el art. 169.2 LGT y con él se pretende respetar a un tiempo, la mayor facilidad de ejecución de los bienes embargados y la menor onerosidad de ésta para el deudor (por ejemplo, se declararán aquellos bienes que se hallen libres de embargo o inembargables, y se procederá en último lugar a la traba de aquellos otros que precisen la entrada en el domicilio del deudor), así, se prefiere en primer lugar el


dinero en efectivo o en cuentas en entidades financieras; a continuación los créditos, valores y derechos realizables a corto plazo; después, los sueldos y pensiones; seguidos de los bienes inmuebles; hasta llegar a efectos y valores realizables a largo plazo. Una vez producida la traba de los bienes, es posible la adopción de medidas de aseguramiento dirigidas a garantizar la publicidad de esa situación, o bien, para evitar el menoscabo, la idoneidad o suficiencia de los bienes embargados. De este modo, el embargo de los bienes inscribibles en un registro público puede ser objeto de anotación preventiva de embargo (art. 170.2 LGT) para lo que el órgano de recaudación dirigirá un mandamiento al titular del registro correspondiente con la misma fuerza que un mandamiento judicial. La anotación preventiva de embargo no tiene carácter constitutivo pero es un complemento al principio de la fe pública registral en el sentido de que lo inscrito es realidad jurídica para el tercero de buena fe. También determina la prelación del cobro para el bien embargado sea objeto de sucesivas trabas en el mismo procedimiento, o sea reembargado en el curso de un mismo procedimiento. Para evitar el deterioro de los bienes embargados, su destrucción, o la pérdida de su valor, los órganos de recaudación pueden llevar a cabo el depósito de dichos bienes correspondiendo al depositario las tareas de guardar, custodiar y conservar los bienes depositados, como también, devolverlos cuando sean requeridos para ello (art. 170.4 LGT), determinando el incumplimiento de esas obligaciones la posición deudora del depositario como responsable solidario en los términos prevenidos en el art. 42.2, letra d) LGT. La fase de embargo del procedimiento de apremio concluye con la ejecución de los bienes embargados a través de su enajenación que, conforme dispone el art. 172.1 LGT se puede realizar mediante subasta, concurso o adjudicación, previo acuerdo de la misma. Si con carácter previo a la enajenación de los bienes embargados fuese necesario proceder a su valoración, ésta se llevará a cabo por perito de la Administración y el valor así alcanzado se dará a conocer al deudor apremiado para que, en caso de discrepancia, pueda proponer contravalor a cargo de perito adecuado, y de no haber acuerdo sobre los valores discrepantes se promoverá valoración por tercer perito (art. 97.3 RGR). El acuerdo de enajenación de los bienes embargados únicamente puede ser recurrido si la notificación de la diligencia de embargo se hubiera llevado cabo a través de una notificación por comparecencia de las reguladas en el art. 112.3 LGT, supuesto en que la ley obliga la notificación del acuerdo de enajenación de forma personal, o si no fuera posible, por citación para notificación por comparecencia, de este modo se salvaguarda una posible situación de indefensión para el deudor


embargado que se produciría, sin duda, para el caso de que se procediera a la enajenación de los bienes trabados sin que su titular hubiera tenido noticia de ello. Sin perjuicio de lo señalado, el art. 172, apartados 3 y 4, LGT establece dos reglas especiales, la primera, consiste en impedir el inicio del procedimiento de enajenación de los bienes embargados en tanto no adquiera firmeza la liquidación cuyo impago dio lugar al inicio del procedimiento de apremio, dado que la ley no distingue, cabe entender que se trata de firmeza de la liquidación tanto en vía administrativa como jurisdiccional. La segunda de las reglas especiales, se refiere a la posibilidad que tiene el deudor de suspender el procedimiento de enajenación de los bienes embargados y alzar el embargo con el pago de la totalidad de la deuda y las costas causadas por el procedimiento de apremio, siempre que lo haga con anterioridad a la adjudicación de los bienes en el procedimiento de ejecución forzosa. – Resolución Según el art. 173.1 LGT, el procedimiento de apremio concluye con el pago de la deuda tributaria en la cuantía establecida en el art. 169.1 LGT (deuda en sentido estricto, intereses de demora devengados en el período ejecutivo, recargo del período ejecutivo, y costas del procedimiento); con el acuerdo administrativo de crédito incobrable (total o parcialmente) previa declaración de fallidos de los obligados al pago (obligado principal y, si los hubiere, responsables solidarios); o bien, por extinción de la deuda por cualquier otra causa (prescripción, condonación, compensación, pago por un tercero). La declaración de crédito incobrable no impide la reanudación del procedimiento de apremio siempre que, dentro del plazo de prescripción, el órgano de recaudación tenga conocimiento de la solvencia de alguno de los obligados al pago (art. 173.2 LGT).

VIII. PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA (Remisión). Dada la incidencia de la prescripción en el desarrollo de las actuaciones administrativas de comprobación, investigación y liquidación tributaria, su estudio se ha llevado a cabo en la Lección 10, apartado VIII, de este Manual, al que nos remitimos.

IX. OTRAS FORMAS DE EXTINGUIRSE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS Las deudas tributarias también se extinguen por compensación (art. 71 LGT), por condonación (art. 75 LGT) y baja provisional por insolvencia del deudor (art. 76 LGT).


La condonación de deudas tributarias en todo o en parte, ha de venir establecida en la ley por tratarse la obligación tributaria de una obligación «ex lege», de modo que, si la obligación tributaria surge por voluntad de la ley solo puede ser objeto de perdón —en esto consiste la condonación de deudas— porque una ley así venga a establecerlo y en ella se determinarán las condiciones y requisitos para autorizar este modo singular de extinción de deudas tributarias. La baja provisional por insolvencia del deudor se producirá cuando en los correspondientes procedimientos de ejecución de la deuda tributaria no se haya satisfecho por haber quedado incobrable debido a la insolvencia probada del deudor. Esta modalidad de extinción de las deudas tributarias se caracteriza por su provisionalidad en espera de que el deudor pueda mejorar su situación económica para rehabilitar el crédito dentro del plazo de prescripción. Cuando sobrevenga este plazo de prescripción, la provisionalidad se transforma en definitiva, aunque en tal caso la deuda hay que considerarla extinguida por prescripción. La compensación de deudas tributarias, como modalidad de su extinción, descansa en la reciprocidad entre las posiciones acreedoras y deudoras de la relación jurídica crediticia ya que conforme dispone el ar. 1195 del Código Civil, «tendrá lugar la compensación cuando dos personas por derecho propio, sean recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra», la regla de la reciprocidad en las posiciones acreedora y deudora de la relación jurídica es por ello, un requisito sin el que no es posible proceder a la extinción de deudas por compensación. La Ley General Tributaria (arts. 71 a 73) permite liberar la deuda mediante compensación cuando un mismo obligado tributario, en su posición de tal, es deudor frente a la Hacienda Pública siempre que, al tiempo, tenga reconocido un derecho de crédito a su favor del que resulte ser deudora la propia Hacienda Pública, supuesto en el que, bien de oficio, bien a instancia de parte, se proceda a la compensación de la deuda pendiente de pago a la Administración tributaria con el crédito por ella reconocido en favor del mismo obligado tributario. La Ley apunta como requisito imprescindible para que pueda operar esa forma de extinción de las deudas tributarias que el derecho de crédito del que sea titular el obligado tributario le haya sido reconocido por acto administrativo y tenga contraída una deuda tributaria líquida y exigible, esto es, que no se trate de una deuda futura o por determinar, pudiendo ser la compensación total o parcial. En lo que respecta al obligado tributario, el art. 72.1 LGT reconoce la compensación como una facultad que la ley le otorga pudiendo solicitarla, ya en período voluntario de pago de la deuda, ya en período ejecutivo. Una vez formulada la petición, el órgano de recaudación determinará la procedencia de la misma tras la sustanciación del procedimiento previsto en el art. 56 RGR cuya resolución deberá dictarse en plazo de seis meses, entendiéndose desestimada la petición si en ese plazo no se ha dictado resolución expresa.


Cuando la compensación de la deuda se solicita por el obligado tributario en período voluntario de ingreso, el efecto jurídico que se produce de forma inmediata es impedir el inicio de su período ejecutivo aunque los intereses de demora exigibles seguirán devengándose hasta que se produzca el reconocimiento del crédito (art. 72.2 LGT). Si la compensación solicitada en período voluntario por el obligado tributario fuera desestimada, con la notificación de denegación se abre un período de pago voluntario de la deuda, transcurrido el cual se iniciará procedimiento ejecutivo de recaudación con notificación de la providencia de apremio (art. 56.5, letra a, RGR). Si el obligado tributario solicita la compensación de deuda cuando se hallara en período ejecutivo y le fuera denegada, se iniciará el período ejecutivo para su recaudación (art. 56.5, letra b, RGR). La extinción de la deuda se produce en el momento de la presentación de la solicitud, salvo que deban cumplirse determinados requisitos relativos a la exigibilidad de la deuda o al reconocimiento del crédito, en cuyo caso, supuestos en que la deuda se extinguirá cuando se cumplan esos requisitos. Con el acuerdo de compensación se declarará la extinción de la deuda (art. 72.3 LGT). El art. 73.1, párrafo primero, LGT ordena a la Administración tributaria la compensación de oficio de aquellas deudas que se encuentren en período ejecutivo de recaudación («la Administración tributaria compensará de oficio…» comienza afirmando el precepto de forma imperativa), quiere decir ello que si en relación con un mismo sujeto pasivo existen deudas exigibles en período ejecutivo de recaudación, y al propio tiempo créditos reconocidos en su favor, la Administración de oficio, por imperativo legal, deberá proceder a compensar. También permite la LGT que, en ciertos casos y hallándose la deuda tributaria en período voluntario, también de oficio, la Administración tributaria compense dicha deuda con créditos reconocidos titularidad del mismo obligado tributario. Son estos, los casos en que la compensación de oficio puede operar en período volunatrio de pago de deudas tributarias (art. 73.1, párrafos segundo y tercero, LGT): a) Cuando las cantidades a compensar y a devolver resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o de inspección. Obsérvese que solamente se prevé este supuesto para deudas tributarias líquidas y exigibles resultantes de esas dos modalidades de procedimientos de aplicación de los tributos. b) Cuando las cantidades a compensar y a devolver resulten de la práctica de una nueva liquidación tributaria consecuencia de la anulación de otra anterior, ya en sede de revisión administrativa, ya en vía juridicial.


c) Cuando las cantidades a ingresar y a devolver resulten de la regularización íntegra de un mismo obligado tributario como consecuencia de la aplicación del régimen de las obligaciones tributarias conexas previsto en el art. 68.9 LGT, en vía de ejecución de resoluciones administrativas de revisión. Cuando la compensación de oficio de deudas se lleve a cabo en período ejecutivo, la extinción de la deuda se produce en el momento de inicio del período ejecutivo siempre que en ese momento se hayan cumplido los requisitos exigidos para las deudas (que sean líquidas y exigibles) y los créditos (que se encuentren reconocidos), declarándose la extinción de la deuda en el acuerdo de compensación (art. 73.3 LGT).


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- La entidad financiera que por avalar a un contribuyente el pago de una deuda tributaria se ve obligada a satisfacer el importe de dicha deuda, tiene la condición de: a) b) c) d)

Un sustituto. Un retenedor. Un responsable tributario. Un tercero que paga la deuda tributaria.

2.- El período voluntario de una deuda tributaria notificada por la Administración en la segunda quincena de mes, se extiende hasta: a) b) c) d)

El día 5 del segundo mes siguiente. El día 10 del segundo mes siguiente. El día 20 del segundo mes siguiente. El día 20 del mismo mes.

3º.- El período de recaudación de una deuda tributaria notificada en vía de apremio en la primera quincena de mes, se extiende hasta: a) b) c) d)

El día 20 del mismo mes. El día 20 del mes siguiente. El día 20 del segundo mes siguiente. El día 5 del siguiente mes.

4.- Cuando el órgano encargado de la recaudación de un tributo, sin causa aparente, se niega a recibir el pago, el deudor: a) b) c) d)

Está en su derecho de no satisfacer la deuda tributaria. Puede obligar al órgano de recaudación a admitir el pago. Puede consignar el pago de la deuda. Puede pagar en momento posterior a la realización del intento de pago.

5.- El recargo por declaración extemporánea del 20 por 100: a) b) c) d)

Es incompatible con los intereses de demora y las sanciones. Es compatible con los intereses de demora y las sanciones. Es incompatible con las sanciones y compatible con los intereses de demora. Es compatible con las sanciones e incompatible con los intereses de demora.

6.- Las medidas cautelares adoptadas para el aseguramiento de la deuda tributaria: a) Son intemporales.


b) Sus efectos cesan a los tres meses de su adopción. c) Sus efectos cesan a los seis meses de su adopción. d) Sus efectos cesan cuando se produce el cobro de la deuda.

7.- Entre las siguientes que se citan, cuál es una causa de oposición a la vía de apremio: a) b) c) d)

Falta de notificación de la providencia de apremio. Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo. Solicitud de fraccionamiento de pago. Falta de mandato del representante del deudor.

8.- El plazo de prescripción frente al responsable subsidiario se inicia: a) b) c) d)

Al finalizar el plazo voluntario de pago frente al deudor principal. Con el cierre del acta en procedimientos de inspección. Con la última actuación recaudadora seguida frente al deudor principal. Con la notificación de la providencia de apremio al deudor principal.

9.- El derecho a exigir el pago de la deuda tributaria se interrumpe: a) b) c) d)

Por el inicio de un procedimiento de inspección tributaria. Por la interposición de recurso contra la providencia de apremio. Por actuaciones administrativas de comprobación de valores. Al finalizar el plazo de declaración voluntaria de la deuda tributaria.

10.- La hipoteca legal tácita es una garantía real para asegurar deudas tributarias: a) b) c) d)

Con independencia de cuándo se hayan devengado las deudas. Solamente para las deudas devengadas en los cuatro últimos años. Solamente para las deudas devengadas en los tres últimos años. Solamente para las deudas devengadas en los dos últimos años.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio número 1 La Sociedad Anónima XX, con fecha 25 de septiembre de 2013 cierra acta en conformidad por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2010, habiéndose iniciado las actuaciones de inspección el día 25 de mayo de 2012. La mercantil presentó las autoliquidación referida a dicho ejercicio el último día del plazo legalmente establecido para hacerlo, es decir, el 25 de julio de 2011. No consta que, el actuario haya ampliado por causa justificada el plazo de duración del procedimiento de inspección. A día 30 de enero de 2014 la deuda tributaria contraída consecuencia del acta de inspección, se encuentra sin satisfacer. Con fecha 3 de marzo de 2014, por el órgano de recaudación se notifica providencia de apremio y vencido el plazo de ingreso en vía de apremio, las deudas contraídas permanecen impagadas. La providencia de apremio es recurrida en reposición por la interesada. Un tiempo después, el 25 de abril de 2014, se notifica a la mercantil diligencia de embargo sobre sus bienes y derechos y tras los informes pertinentes se detecta la existencia de un saldo en diversas cuentas bancarias titularidad de la deudora apremiada, así como determinada maquinaria y vehículos a motor, una nave industrial de su propiedad, valores de cotización a largo plazo y dos grabados de Fortuny (grabador del siglo XIX) que se hallan en el domicilio social de la entidad, también se detecta la existencia de unos ordenadores necesarios para el desarrollo de la actividad mercantil de la deudora ejecutada. Los vehículos a motor quedan en depósito en una entidad concesionaria de automóviles. Acordada la enajenación de los bienes trabados mediante subasta y valorados por perito de la Administración, a ese momento, la sociedad deudora satisface el cincuenta por ciento de la deuda contraída sin que hayan sido cubiertos, ni el recargo del período ejecutivo, ni las costas del procedimiento de apremio. Antes de proceder a la subasta de los bienes trabados, el órgano de recaudación se dirige al concesionario depositario de los automóviles embargados y dejados allí para su custodia, y descubre que la depositaria ha procedido a la venta de esos vehículos. Una vez subastados lo bienes trabados, su importe solo cubre un tercio de lo adeudado.

Se pide: 1. Señale el período voluntario de las deudas determinadas administrativamente. El comienzo del período ejecutivo, del procedimiento de apremio y su vencimiento, y el inicio de la fase de embargo. 2. Según lo anterior, concrete el tiempo de devengo de los intereses de demora conforme a la duración de cada uno de esos estadios en los que se ha encontrado la deuda tributaria, detallando cuál sería su base de cálculo. 3. ¿Cuáles serían los recargos del período ejecutivo, según las diferentes fases atravesadas por esta deuda tributaria? 4. Contenido de la providencia de apremio y causas de oposición frente a la misma. En particular, determine si el recurso de reposición deducido frente a ella, suspendería el curso de este procedimiento ejecutivo.


5. Orden por el que se debe proceder al embargo de los bienes susceptibles de ser trabados y medidas de aseguramiento a adoptar sobre los mismos. 6. ¿Puede el deudor ejecutado satisfacer la deuda antes de la adopción del acuerdo de enajenación de los bienes trabados? En el caso aquí planteado, el pago realizado ¿liberaría al deudor de su obligación? 7. ¿Es firme la deuda apremiada? 8. ¿Como debe concluir el procedimiento de apremio en el caso planteado? 9. ¿Podría declararse deudora a la concesionaria de los automóviles y depositaria de los vehículos embargados de la Sociedad Anónima XX?

Solución que se propone 1.- Señale el período voluntario de las deudas determinadas administrativamente. El comienzo del período ejecutivo, del procedimiento de apremio y vencimiento del pago, y el inicio de la fase de embargo. A) Período voluntario de pago de las deudas tributarias. Las deudas tributarias determinadas administrativamente, traen causa de la instrucción de un acta firmada en conformidad por la entidad mercantil, y según lo establecido en el art. 156.3 LGT, dado que en el supuesto nada se indica a propósito de una rectificación de la actuación inspectora a cargo del Jefe de la Dependencia de Inspección, desde que se cerrara el acta en conformidad por el contribuyente el día 25 de septiembre de 2013 y transcurrido un mes, se entiende tácitamente notificado el acto de liquidación tributaria, por lo que a fecha de 25 de octubre de 2013, la liquidación contenida en el acta de conformidad se tendría por notificada a la interesada. Según dispone el art. 62.2 LGT, tratándose de deudas notificadas por la Administración, y habiéndolo tenido lugar ésta en la segunda quincena de mes, el plazo de ingreso voluntario abarcaría desde la fecha de su notificación hasta el día 5 de diciembre, esto es, hasta el día 5 del segundo mes siguiente a la notificación de la deuda tributaria. Por lo que el período voluntario de pago comprendería en este caso, desde el día 25 de octubre de 2013 hasta el día 5 de diciembre de 2013. B) Comienzo del período ejecutivo. Dice el art. 161.1, letra a) LGT que una vez vencido el período de ingreso voluntario, si la deuda contraída permanece impagada, dicha deuda se encontrará en período ejecutivo, situación que opera «opelegis», de forma automática, sin necesidad de que haya existido requerimiento o actuación alguna del órgano de recaudación pretendiendo la realización de la deuda impagada. En consecuencia, a partir del día 6 de diciembre de 2013, la deuda impagada por la Sociedad Anónima XX habrá entrado en período ejecutivo de recaudación por disponerlo así el art. 161.1, letra a), LGT. C) Comienzo del procedimiento de apremio y vencimiento del plazo de ingreso en vía de apremio. Dice el art. 167.1 LGT que el procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia de apremio, por lo que en el presente caso, habiéndose notificado ésta el día 3 de marzo de 2014 a ese momento habrá que estar para entender por iniciado el procedimiento de apremio.


Por lo que se refiere al vencimiento del plazo de recaudación en vía de apremio, hay que estar a lo establecido en el art. 62.5 LGT, y teniendo en cuenta que la providencia de apremio se notificó a la mercantil deudora el día 3 de marzo de 2014 —primera quincena de mes— el vencimiento del plazo en vía de apremio se producirá el día 20 del mismo mes de marzo de 2014. D) Inicio de la fase de embargo. Establece el art. 167.4 LGT que si en los plazos señalados en el art. 62.5 LGT el deudor no hubiere satisfecho la deuda apremiada, se procederá al embargo de sus bienes una vez que se le hubiera advertido de ello a través de la providencia de apremio. La notificación de que se está procediendo al embargo de los bienes del deudor apremiado debe hacerse mediante diligencia en la que se deje constancia de los bienes a embargar y del orden que se ha de seguir para hacerlo. En el presente caso se dice que la diligencia de embargo fue objeto de notificación a la interesada el día 25 de abril de 2014, y a esa fecha hay que estar para determinar el inicio de la fase de embargo. 2.- Según lo anterior, concrete el tiempo de devengo de los intereses de demora conforme a la duración de cada uno de esos estadios en los que se ha encontrado la deuda tributaria, detallando cuál sería su base de cálculo. En relación con la cuestión planteada ha de tenerse en cuenta que en el caso planteado, existen cuatro fases diferentes en las que es posible advertir el devengo de intereses de demora: Una primera, que abarcaría el período de tiempo comprendido entre la finalización del plazo de autoliquidación y la determinación de la deuda tributaria por el órgano de inspección. Una segunda fase, que comprendería desde el vencimiento del plazo voluntario de la notificación administrativa del acto de liquidación tributaria hasta la notificación de la providencia de apremio. Una tercera, correspondiente a la finalización del plazo de ingreso en vía de apremio y el inicio de la fase de embargo. Y una cuarta, que abarcaría desde ese momento hasta el ingreso de la deuda tributaria tras la ejecución de los bienes trabados a la deudora principal. 1º Fase) El período de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, finalizó el 25 de julio de 2012 y como quiera que de las actuaciones inspectoras ha resultado deuda a ingresar, desde el siguiente día al de finalización del plazo de autoliquidación —26 de julio de 2012— hasta el momento de la notificación de la liquidación derivada del acta de inspección —25 de octubre de 2013— se han ido devengando intereses de demora, tomando como base de cálculo de los mismos el principal de la deuda determinada por la inspección. No obstante, considerando que el procedimiento de inspección se ha excedido en su plazo máximo de duración de conformidad con lo previsto en el art. 150.1 LGT (doce meses) puesto que habiéndose iniciado el 25 de mayo de 2012 el acto de liquidación se tiene tácitamente por notificado el 25 de octubre de 2013 —un mes después del cierre del acta acaecido el 25 de septiembre de 2013— y considerando que el acto de liquidación debió dictarse el 25 de mayo de 2013, no podría entrar a computar el devengo de intereses de demora en el espacio temporal comprendido entre el 25 de mayo de 2013 y el 25 de octubre de ese mismo año. En total, 147 días.


Durante el período comprendido de ingreso voluntario, es decir, desde el 25 de octubre de 2013 a su vencimiento, el día 5 de diciembre de 2013, no hay devengo de intereses de demora porque la deuda se halla en período voluntario de pago. 2º Fase) Una vez agotado el período voluntario de pago, es decir, a partir del 6 de diciembre de 2013 y hasta el inicio del procedimiento ejecutivo con la notificación de la providencia de apremio, que tuvo lugar el día 3 de marzo de 2014, se habrán devengado los intereses de demora del período ejecutivo. Es lo cierto que, de conformidad con lo establecido en el art. 72.1, párrafo segundo, del RGR, si el deudor satisface la totalidad de la deuda tributaria antes de que le sea notificada la providencia de apremio, no tendría que pagar los intereses de demora generados en este lapso temporal, pero como en el caso planteado no se dice nada al respecto, no operaria el mandato del precepto referido. Ha de tenerse en cuenta, además, que a los efectos de cuantificar este interés no es posible incluir en su base de cálculo el recargo que procediera aplicar en esta fase del período ejecutivo, es decir, que los intereses de demora se calcularían sin tener en cuenta el incremento en la deuda tributaria por efecto del recargo del procedimiento ejecutivo correspondiente a la fase en que se halla la deuda tributaria (art. 72.2 RGR). 3º Fase) Una vez notificada la providencia de apremio el 3 de marzo de 2014 y hasta el vencimiento del plazo para el ingreso de la deuda en esta vía de apremio que, conforme a lo dispuesto en el art. 62.5 LGT finalizaría el 20 de marzo de 2014, también se producirá el devengo de los intereses de demora. La base de cálculo del interés de demora quedaría integrada por el total de la deuda apremiada sin incrementarla con el importe del recargo de apremio exigible en esta fase del procedimiento ejecutivo. Al igual que sucediera en la fase anterior, si durante el tiempo que la deuda se halla en período de ingreso en vía de apremio, esto es, entre el 3 de marzo de 2014 —notificación de la providencia de apremio— y el vencimiento del plazo de ingreso de la deuda en esta fase —el día 20 de marzo de 2014—, el deudor satisface la totalidad de la deuda (incluido el recargo del período ejecutivo correspondiente a esta fase), la deuda no se vería incrementada por los intereses de demora generados durante la misma (art. 72.1, párrafo segundo, LGT). 4º Fase) Estaría comprendida entre la finalización del plazo de recaudación en vía de apremio, el 21 de marzo de 2014, y el momento de ingreso de la deuda tributaria tras la enajenación de los bienes trabados a la deudora apremiada. Conforme dispone el art. 72.4, letras c) y d) RGR, los intereses de demora serán objeto de una acto de liquidación que se incorporará al líquido obtenido a la cancelación de la deuda tributaria tras la adjudicación a terceros de los bienes del deudor, siempre que el monto de ese líquido sea superior al importe de la deuda ejecutada. Asimismo, al ser embargados el saldo de cuentas corrientes, si éste fuese superior al importe de la deuda ejecutada, en ese momento se liquidarán los intereses de demora circunstancia que no es de apreciar en el presente caso, porque según se dice en él, con el saldo positivo de las cuentas corrientes embargadas a la deudora ejecutada no se ha podido cubrir el importe total de la deuda apremiada.


De todo lo desarrollado se desprende que, desde el inicio del procedimiento de apremio con la notificación de la providencia de apremio el día 3 de marzo de 2014 hasta que se ha llevado a cabo el ingreso de la deuda tributaria tras la subasta de los bienes embargados, se devengarán intereses de demora que serán exigibles, una vez efectuada su subasta, con el montante de su importe, siempre que fuese superior al de la deuda impagada y a través de acto de liquidación relativo al importe de esos intereses. Así por ello, dado que en el caso que se analiza el importe de los bienes subastados no cubre el total de la deuda apremiada, los intereses de demora aunque sean objeto de liquidación quedarán pendientes de ser exigidos hasta que no se restablezca el patrimonio de la entidad deudora. 3.- ¿Cuáles serían los recargos del período ejecutivo, según las diferentes fases atravesadas por esta deuda tributaria? Según el art. 28 LGT los recargos del período ejecutivo pueden ser de tres clases, el recargo ejecutivo; el recargo de apremio reducido; y el recargo de apremio ordinario. El primero de ellos equivale al 5 por 100 de la deuda que se halle en período ejecutivo y será exigible siempre que la totalidad de la misma (incluido el importe del recargo) se satisfaga antes de la notificación del procedimiento de apremio. Dado que conforme a lo establecido en el art. 72.1, párrafo segundo, en tales casos, la deuda se ha ingresado antes de su exigibilidad en vía de apremio, al no exigirse intereses de demora, el recargo del 5 por 100 se aplicará sobre el importe de la deuda existente en período ejecutivo. En el supuesto planteado e imaginando que la entidad hubiere pagado la deuda antes del inicio de la fase de apremio, el recargo del 5 por 100 se giraría sobre la deuda derivada de la liquidación consecuencia del acta firmada en conformidad. Una vez notificada la providencia de apremio, si la deuda se satisface antes del vencimiento del plazo de apremio (art. 62.5 LGT), esto es, en el caso planteado, si la deuda se hubiera satisfecho antes del 20 de marzo de 2014, se incrementará con el recargo de apremio reducido del 10 por 100 de la deuda apremiada —sin intereses de demora del período de apremio— cuyo ingreso deberá efectuarse conjuntamente con el principal de la deuda. Si transcurre el plazo de ingreso en vía de apremio, es decir, si la deuda no hubiera sido satisfecha en su totalidad por la mercantil antes del 20 de marzo de 2014, se vería incrementada con el recargo del período apremio ordinario equivalente al 20 por 100 de su importe. En este caso la deuda llevaría incorporados los intereses de demora como ya señaló con anterioridad, pero para el cálculo del recargo de apremio ordinario, no se tomarían en cuenta el importe de esos intereses. Como se señala en el art. 28.1, párrafo tercero, los recargos del período ejecutivo son incompatibles entre sí, es decir, no se acumulan según la deuda vaya atravesando las diferentes fases de recaudación en período ejecutivo. 4.- Contenido de la providencia de apremio y causas de oposición frente a la misma. En particular, determine si el recurso de reposición deducido frente a ella, suspendería el curso de este procedimiento ejecutivo. El contenido de la providencia de apremio viene establecido en el art. 70.2 RGR especificando que en ella se consignará la fecha en que se expide, además del nombre y apellidos —o razón social— del deudor apremiado y de su número de identificación fiscal, ha de contener el importe de la deuda tributaria y el período al que se refiere. Debe asimismo


indicarse en ella de forma expresa que la deuda no ha quedado solventada habiendo finalizado el plazo de recaudación voluntaria para hacerlo con el correspondiente devengo de los intereses de demora. Se especificará el recargo del período ejecutivo y se requerirá al deudor para que efectúe el pago en el plazo señalado en el art. 62.5 LGT, y se le prevendrá de que en caso de no hacerlo, se procederá al embargo de los bienes o a la ejecución de la garantía prestada para el cobro de la deuda tributaria. Con la notificación de la providencia de apremio se determinará el lugar en que debe efectuarse el ingreso de la deuda tributaria y el recargo de apremio, la repercusión de las costas del procedimiento; posibilidad de solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de pago; que la suspensión del procedimiento se hará conforme a las previsiones reglamentarias; y los recursos que procedan contra la providencia de apremio, así como los plazos para su interposición. En lo que se refiere a la posible suspensión del procedimiento de apremio como consecuencia de la interposición del recurso de reposición por la entidad mercantil, hay que comenzar indicando que conforme previene el art. 25.1 del Real Decreto 520/2005 por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión de Actos, la mera interposición del recurso de reposición no suspenderá la ejecución del acto impugnado, ahora bien, si con la interposición del recurso el recurrente solicita la suspensión del acto recurrido —la providencia de apremio— y aporta alguna de las garantías señaladas en el art. 224.2 LGT (depósito en dinero efectivo, aval bancario o fianza personal y solidaria de otros contribuyentes para deudas inferiores a 1.500 euros), la suspensión será automática (art. 165.2 LGT). Pues bien, en el caso planteado al no decirse nada a propósito de la solicitud de suspensión del procedimiento de apremio con la interposición del recurso de reposición, hay que entender que la deudora apremiada dedujo recurso de reposición frente a la providencia de apremio pero no solicitó la suspensión del acto recurrido por lo que, en virtud del principio de autotutela ejecutiva, aquel acto de recaudación es inmediatamente ejecutivo y, en consecuencia, el órgano de recaudación tributaria debe proseguir las actuaciones dirigidas a la realización de la deuda apremiada aunque se haya recurrido la providencia de apremio. 5.- Orden por el que se debe proceder al embargo de los bienes susceptibles de ser trabados y medidas de aseguramiento a adoptar sobre los mismos. Según queda indicado en el art. 169.2 LGT el orden a seguir en el embargo de los bienes trabados a la mercantil deudora, será el siguiente: 1º) Cuentas corrientes. 2º) Valores realizables a corto plazo. 3º) Nave industrial. 4º) Automóviles. 5º) Maquinaria industrial. 6º) Grabados de Fortuny. Ha de señalarse que, a los efectos de su subasta, los bienes embargados deben conformarse en lotes y proceder a su valoración según cada uno de los lotes formados, debiéndose precisar que el dinero trabado en cuentas bancarias por razones obvias, no es


susceptible de subasta, de modo que embargada que haya sido la cuenta bancaria, su saldo positivo se aplicará a la deuda impagada procediéndose a su ingreso en el Tesoro Público, dejándose constancia de todo ello en diligencia de constancia de hechos. Otro tanto cabe indicar en relación con los valores embargados con cotización a corto plazo. El agente tributario que proceda al mismo levantará diligencia de embargo en la que hará constar los valores embargados y hasta el importe de los mismos que cubra la deuda tributaria. Como en el caso que se desarrolla, además de los valores embargados han sido objeto de traba otro tipo de bienes, quiere ello decir que el monto de los valores embargados no resultaba suficiente para cubrir el importe de la deuda impagada. Una vez embargados los valores de que se trate se enajenarán, aplicándose el importe obtenido a la deuda apremiada. Con el resto de los bienes, sí es posible formar lotes para proceder a su subasta. Así: Un primer lote estaría formada por la maquinaria industrial embargada. Un segundo lote lo constituirían los vehículos a motor. Un tercer lote lo conformaría la nave industrial propiedad de la mercantil. Un cuarto lote lo compondrían los dos grabados de Fortuny. En lo concerniente a los ordenadores embargados, hay que entender que se trata de bienes no susceptibles de ser embargados por tratarse de bienes necesarios para el desarrollo de la actividad mercantil de la entidad. Otro tanto cabría afirmar de la maquinaria embargada siempre que, si se procediera a ello, se dificultaría la producción de la deudora apremiada. En relación con la nave industrial, por tratarse de bien inmueble susceptible de embargo ha de procederse a efectuar la correspondiente anotación del embargo en el Registro de la Propiedad. En lo que se refiere a los vehículos a motor, según se expone en el caso, se llevó a cabo su depósito en un concesionario de automóviles. Tras estas actuaciones, los bienes trabados serán objeto de valoración. 6.- ¿Puede el deudor ejecutado satisfacer la deuda antes de la adopción del acuerdo de enajenación de los bienes trabados? En el caso aquí planteado, el pago realizado ¿liberaría al deudor de su obligación? Debemos comenzar indicando que en el caso estudiado, el sistema de enajenación de los bienes trabados será el de la subasta, debiéndose proceder a la misma con aquellos bienes que resulten suficientes para cubrir el importe de la deuda y prescindiendo de llevar a ella aquellos que por su cuantía, pudieran ser de valor superior al monto de la suma adeudada. En este caso, además, interesa recordar que parte de la deuda impagada ha sido satisfecha a través del embargo de los saldos de cuentas corrientes titularidad de la deudora y de la transmisión de los valores a corto plazo que poseía la mercantil. Por lo que debe procederse a la subasta de aquellos bienes trabados en valor suficiente —no superior— al importe de la deuda que aún no haya sido satisfecha y considerando también que, conforme a lo establecido en el art. 169.1 LGT, el importe de lo adeudado estará constituido por la deuda no ingresada; los intereses devengados durante el período ejecutivo y hasta su total ingreso en el Tesoro Público; los recargos del período ejecutivo a calcular sobre la deuda no ingresada sin intereses; y las costas del procedimiento de apremio.


Adoptado el acuerdo de enajenación debe ser notificado a la mercantil deudora y en ella se expondrá que, en cualquier momento anterior a la adjudicación de los bienes subastados podrán liberarse del embargo mediante el pago de las cantidades aludidas en el artículo 169.1 LGT. Ahora bien, como en el supuesto que se propone se afirma que la deudora con anterioridad al acuerdo de enajenación, solamente ha satisfecho una parte de lo adeudado, el 50 por 100 de la deuda según aclara el supuesto, especificándose que lo pagado no cubre ni el recargo del período ejecutivo, ni las costas del procedimiento de apremio, debe concluirse que dicho pago no tiene efecto liberatorio de la deuda impagada y que, por ello mismo, el procedimiento de subasta deberá seguir su discurrir para la cobertura de aquello que no se haya satisfecho, si bien, solamente se procedería a la enajenación de bienes por el valor de lo que reste de pago. En cualquier caso, si tras la enajenación de los bienes que procedan y después de su adjudicación a los licitadores, el valor alcanzado en la subasta fuese superior al importe de lo adeudado, el exceso se reintegrará a la mercantil deudora. 7.- ¿Es firme la deuda apremiada? Es momento de recordar el significado del acto administrativo firme que se predica de aquél que ya no puede ser objeto de recurso, ya sea porque se han agotado todos los que procedían contra el acto recurrido, bien, porque se hayan dejado pasar los plazos previstos para su impugnación sin que el interesado lo hubiera recurrido. Dicho lo cual, debe recordarse que, conforme a lo dispuesto en el artículo 172.3 LGT la administración tributaria no puede proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme. En el caso planteado, la mercantil deudora dedujo recurso de reposición frente a la providencia de apremio, lo que significa sencillamente que no está de acuerdo con que la deuda le haya sido exigida siguiendo esta modalidad de procedimiento de recaudación. Ahora bien, el hecho de haber impugnado la providencia de apremio no significa que la deuda tributaria haya sido objeto de recurso, de hecho, notificada la misma al mes de haber quedado cerrada el acta de conformidad, no consta que frente al acto de liquidación se haya interpuesto ningún recurso en vía administrativa, de donde, debe concluirse que el acto de liquidación ha devenido firme porque no ha sido recurrido en plazo, con independencia de que lo haya sido la providencia de apremio, lo que quiere decir que no existe ningún inconveniente para la ejecución del acuerdo de enajenación de los bienes embargados. 8.- ¿Como debe concluir el procedimiento de apremio en el caso planteado? Según el artículo 173.1 LGT el procedimiento de apremio concluye, bien, con el pago de la totalidad de la cantidad adeudada (deuda principal; intereses de demora del procedimiento ejecutivo; recargo ordinario de apremio; y costas del procedimiento de apremio); bien, con el acuerdo declarando, total o parcialmente, el crédito incobrable, previa declaración de fallidos de los obligados al pago; bien, con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por otra causa (prescripción, compensación, condonación,…). Según el planteamiento del supuesto, con la subasta de los bienes trabados solamente se llega a cubrir un tercio de la deuda impagada, lo que significa que con la subasta de ellos la deuda ha quedado parcialmente impagada de modo que, el procedimiento de


apremio concluirá con el acuerdo de crédito parcialmente incobrable y con la declaración, asimismo, de fallida de la mercantil deudora. En este caso y según afirma el art. 116.2 RGR, resultando insuficiente el importe obtenido con la subasta de los bienes embargos para cubrir el total de la deuda pendiente de pago, habría que proceder aplicando el importe de la subasta, en primer lugar, a solventar las costas del procedimiento ejecutivo, para seguir con las restantes deudas conforme al procedimiento previsto en el art. 63 LGT, esto es, en caso de ser varias, se saldarían seguidamente las más antiguas con preferencia a las más modernas. 9.- ¿Podría declararse deudora a la concesionaria de los automóviles y depositaria de los vehículos embargados de la Sociedad Anónima XX? El art. 42.2, letra d) LGT, establece la responsabilidad solidaria de los depositarios de los bienes embargados al deudor a quienes, una vez notificado el embargo, consienten en su levantamiento. En esa posición de responsable solidario de las deudas contraídas por la entidad SA XXX podría situarse al concesionario de automóviles a quien el órgano de recaudación dejó en depósito los automóviles embragados a la mercantil y titular de ellos. La responsabilidad solidaria así establecida presente una doble peculiaridad. De una parte, que los bienes así embargados responden del pago de la deuda tributaria pero, solamente, hasta el montante del importe de su valor, lo que significa que, en cualquier caso, el concesionario y depositario de los vehículos propiedad de SA XXX solamente sería responsable del importe de la deuda correspondiente al valor determinado de esos bines embargados, valor que será fijado por perito administrativo, sin perjuicio de lo cual y como se señala en el referido art. 42.2 LGT el alcance de su responsabilidad se extendería al importe de la deuda impagada por el obligado principal en período voluntario, incrementada por los intereses de demora del período ejecutivo, y por el recargo del período ejecutivo. En un segundo orden se plantea el problema de que, para declarar la insolvencia de SA XXX sería necesario, al mismo tiempo, hacerlo también respecto de aquellos responsables solidarios que se hallaran en esa posición en relación con la deuda impagada por la obligada principal. Ahora bien, dado que la responsabilidad solidaria prevista en el art. 42.2. Letra d), es una modalidad de responsabilidad solidaria pero limitada en su alcance como se acaba de indicar, y teniendo en cuenta que este supuesto de responsabilidad solidaria, únicamente puede ser declarada una vez que los bienes embargados al deudor principal se hallan puesto bajo la custodia o el depósito de quien, más tarde es declarado responsable solidario, nunca sería posible declarar esta modalidad de responsable solidario con ocasión de la notificación al deudor principal de la deuda tributaria en período voluntario, por lo tanto, forzosamente, estos responsables serán llamados como deudores al pago de la deuda una vez iniciado el procedimiento de apremio frente al deudor principal y más concretamente, cuando se esté instruyendo la fase de embargo de este procedimiento.

Ejercicio núm. 2 Con fecha 20 de diciembre de 2014, un contribuyente firma acta de inspección en conformidad instruida por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, con liquidación de deuda de 120.000 euros (intereses de demora incluidos). El 20 de febrero de 2014 interpone recurso de reposición contra la liquidación tributaria y pide


la suspensión de la duda sin aportar garantía alguna alegando que la calificación de unos rendimientos como derivados de su actividad profesional constituye error de hecho que ha de ser corregido porque se trata de rendimientos derivados del trabajo personal. El órgano de recaudación, el 30 de marzo de 2014 notifica a D. Fernando providencia de apremio por impago de dicha deuda. Con fecha 15 de junio el contribuyente recibe notificación de la resolución desestimatoria del recurso de reposición frente a la que, al día siguiente, interpone reclamación económico-administrativa. El 1 de septiembre de 2014 se le notifica diligencia de embargo ordenando la traba de su vivienda habitual, un vehículo automóvil de su propiedad y el saldo de una cuenta bancaria de 16.000 euros, además de un grabado de Mariano Fotuny del siglo XIX («Familia marroquí»), que conservara en su vivienda. El 30 de septiembre de 2014 recurre en vía económico-administrativa la diligencia de embargo alegando que la liquidación tributaria de la que trae causa (acta de inspección por IRPF, ejercicio 2011) se hallaba recurrida también en vía económico-administrativa, pendiente de resolución.

Se pide: 1. Plazo voluntario de pago de la deuda tributaria y consecuencias de la falta de pago. 2. Efectos jurídicos del recurso de reposición interpuesto por el contribuyente. 3. ¿Es correcta la notificación de la providencia de apremio de 30 de marzo de 2014? Señale el contenido y efectos jurídicos de la misma. 4. ¿Ha sido correcto el dictado de la diligencia de embargo? Considerando los bienes objeto de embargo ¿qué orden debe seguirse para llevarlo a cabo? 5. ¿Es correcto el argumento expuesto por el contribuyente para oponerse a la notificación de la diligencia de embargo? 6. ¿Puede proceder el órgano de recaudación a la ejecución de los bienes embargados?

Ejercicio núm. 3 Una sociedad presenta autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, el día 25 de julio de 2010 (último día de plazo para hacerlo) y es objeto de procedimiento de inspección tributaria que concluye con liquidación tributaria en disconformidad notificada el día 6 de enero de 2012. La deuda tributaria determinada incluye los intereses de demora devengados desde el 26 de julio de 2010 hasta el 6 de enero de 2012, al tipo del 5 por 100 vigente a lo largo de ese tiempo. Con fecha 7 de enero de 2012, la sociedad recurre el acto de liquidación tributaria y previa aportación de aval bancario que garantiza el importe adeudado, pide la suspensión automática de la ejecución de la deuda determinada administrativamente. Fundamenta su reclamación económico-administrativa alegando la falta de representación de quien actuó en su nombre en el desarrollo de las actuaciones inspectoras. El órgano económicoadministrativo, sin entrar considerar otras cuestiones de fondo, dicta resolución estimatoria de la pretensión de la recurrente que notifica a la interesada el día 7 de enero de 2013.


La inspección tributaria inicia de nuevo actuaciones frente a la sociedad por el mismo Impuesto y ejercicio y determina la misma deuda tributaria que en el procedimiento anterior anulado, liquidación tributaria que notifica a la interesada el día 7 de enero de 2014. La liquidación resultante de este nuevo procedimiento es también objeto de reclamación por la sociedad el día 8 de enero de 2014 alegando que la liquidación practicada no había tenido en cuenta los gastos de amortización, y al tiempo de deducir reclamación avala y pide la suspensión de la ejecución de la liquidación tributaria. El órgano económico-administrativo estima la reclamación y anula la liquidación tributaria que notifica a la interesada el 8 de enero de 2015. Por tercera vez, el órgano de inspección inicia procedimiento frente a la mercantil por el mismo objeto ya investigado en las dos ocasiones anteriores que concluye con determinación de deuda tributaria en disconformidad notificada el 8 de enero de 2016. Al día siguiente, la sociedad vuelve a recurrir el acto de liquidación alegando, en esta ocasión, que los intereses de demora habían sido calculados de forma errónea. El Tribunal Económico estima, en parte, la reclamación y manteniendo la validez de la liquidación tributaria, ordena que vuelva procederse al cálculo de los intereses de demora de manera correcta. Esta resolución se notifica a la interesada el día 8 de enero de 2017. En ejecución de esta resolución el órgano de inspección procede al cálculo correcto de los intereses de demora y notifica la liquidación tributaria resultante a la Sociedad el 8 de enero de 2018.

Se pide: 1. Interés de demora e interés suspensivo. Diferencias. 2. ¿Cómo ha de procederse a la determinación de los intereses de demora en lo concerniente al factor tiempo? 3. ¿Ha prescrito la deuda por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009?

Ejercicio núm. 4 La Comunidad Autónoma de Aragón adeuda a la Sociedad Anónima XX una suma de dinero como consecuencia de la ejecución de una obra civil (construcción de un hospital), crédito que consta reconocido. A su vez, la Sociedad Anónima XX es deudora en período voluntario de deudas relativas al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido. La sociedad anónima XX solicita la compensación de las deudas tributarias con el crédito reconocido a su favor por la Comunidad Autónoma de Aragón y presenta la correspondiente petición ante la Administración tributaria.

Se pide: 1. ¿Se puede utilizar el crédito reconocido por la Comunidad Autónoma de Aragón a la sociedad anónima XX para compensar las deudas tributarias pendientes de pago?


2. En otro caso ¿podrá la sociedad anónima XX ceder el crédito reconocido por la Comunidad Autónoma de Aragón a la Administración tributaria para compensar deudas de esta última naturaleza? 3. En caso de que fuese procedente la compensación, describa los requisitos y el procedimiento a seguir para llevarla a cabo. 4. ¿Puede la Administración tributaria compensar deudas que se encuentren en período voluntario de pago? ¿En qué casos?

Lección 14

RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO QUE AFECTEN AL ÁMBITO TRIBUTARIO SUMARIO: I. AYUDAS DE ESTADO CONTRARIAS AL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA: OBLIGACIÓN DE RECUPERACIÓN: 1. Ayudas de Estado contrarias al Derecho de la Unión Europea. 2. Obligación de recuperación de las ayudas de Estado contrarias al Derecho de la Unión Europea. II. PROCEDIMIENTOS DE EJECUCIÓN DE DECISIONES DE RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO QUE AFECTEN AL ÁMBITO TRIBUTARIO: DISPOSICIONES GENERALES: 1. Naturaleza de las actuaciones de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario. Administración competente 2. Prescripción 3. Efectos de la ejecución de la decisión de recuperación 4. Recursos contra el acto de ejecución. III. PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIÓN EN SUPUESTOS DE REGULARIZACIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA AFECTADOS POR LA DECISIÓN DE RECUPERACIÓN: 1. Inicio del procedimiento 2. Tramitación del procedimiento y actuaciones que pueden realizarse en el mismo. 3. Terminación del procedimiento. IV. PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIÓN EN OTROS SUPUESTOS. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN.

I. AYUDAS DE ESTADO CONTRARIAS AL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA: OBLIGACIÓN DE RECUPERACIÓN 1. Ayudas de Estado contrarias al Derecho de la Unión Europea En determinadas circunstancias, las ayudas de Estado pueden suponer un grave falseamiento o distorsión de la libre competencia y, por tanto, un serio peligro para el correcto funcionamiento del mercado interior europeo. Por ello, el artículo 107.1 TFUE (ubicado sistemáticamente dentro del Título VII, relativo a las normas comunes sobre competencia, fiscalidad y aproximación de las legislaciones) prohíbe, como ya se ha visto más arriba, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que puedan resultar incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros y que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. Todo ello, sin perjuicio de las excepciones contempladas en su número 2 (en el que se declaran compatibles con el mercado interior las ayudas de carácter social concedidas a los consumidores individuales, las destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres naturales o por otros acontecimientos de carácter excepcional y las concedidas con objeto de favorecer la economía de determinadas regiones de la República Federal de Alemania) y en su número 3 (ayudas que la Comisión podrá considerar compatibles con el mercado interior).


Según doctrina reiterada del Tribunal de Justicia, estos son los requisitos que deben concurrir para que una determinada ayuda de Estado deba considerarse contraria al Derecho comunitario: a) debe ser otorgada por el Estado o, en general, con cargo a recursos públicos; b) debe comportar un beneficio económico; c) debe concederse de un modo selectivo a determinadas empresas o producciones; d) debe implicar un riesgo de falseamiento de la competencia; y e) debe afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros. Entre las posibles ayudas incompatibles con el Derecho comunitario hay que incluir las de carácter tributario, esto es, las que han venido en denominarse como medidas fiscales selectivas, a través de las cuales se aligera la carga tributaria de ciertos sujetos a costa de una disminución de los ingresos fiscales del ente público que las adopta. A este respecto, ya en la STJCE de 23 de febrero de 1961 (asunto C-30/59, Steenkolenmijnen) se advertía que «el concepto de ayuda es más general que el concepto de subvención, ya que comprende no sólo prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino también intervenciones que, de diversas maneras, aligeran las cargas que normalmente gravan el presupuesto de una empresa y que, por tanto, sin ser subvenciones en el sentido estricto de la palabra, tienen el mismo carácter e idénticos efectos». De la misma manera, en la STJCE de 15 de marzo de 1994 (asunto C-387/92, Banco Exterior de España) se afirma que «(U)na exención fiscal que, incluso no implicando una transferencia de fondos por parte del Estado, sitúe a los beneficiarios en una posición económica más favorable que la de otros sujetos pasivos, constituye ayuda de Estado a efectos del Tratado» (véase en el mismo sentido: sentencias de 1 de diciembre de 1998, asunto C-200/97, Ecotrade Srl; y de 17 de junio de 1999, asunto C-295/97, Industrie Aeronautiche). Tanto el Tribunal de Luxemburgo como la Comisión vienen manteniendo un concepto amplio de medida fiscal selectiva, poniendo el acento sobre todo en sus efectos y no en las causas o en los objetivos perseguidos (véase, entre otras: SSTJCE de 11 de noviembre de 2004, asuntos C-183/02 y C-187/02, Demesa/ Diputación Foral de Alava/Comunidad Autónoma del País Vasco/ v. Comisión CE/ Anfel/Ceced). De ahí que tanto uno como otra vengan insistiendo, a la hora de calificar una medida fiscal como ayuda de Estado ilegítima, en la irrelevancia de la forma de la ayuda y en la relevancia, en cambio, tanto del efecto económico sobre el contribuyente como sobre el funcionamiento del mercado común. Así, en la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (DO n° C 384, de 10/12/1998) se destaca que lo importante es que la medida ofrezca a sus beneficiarios una ventaja que reduzca la carga fiscal de la empresa de cualquier manera, pudiendo consistir en una reducción de la base imponible (deducción excepcional, amortización extraordinaria o acelerada, etc.), en la reducción total o parcial de la cuantía del impuesto (exención, crédito fiscal, etc.),

Lección 14. Recuperación de ayudas de estado que afecten al ámbito tributario

en el aplazamiento, la anulación o incluso el reescalonamiento excepcional de la deuda fiscal. Por su parte, el Tribunal ha considerado ayudas de Estado ilegítimas el establecimiento de impuestos selectivos (así, en la sentencia de 22 noviembre de 2001, asunto C-53/00 Ferring, SA v. ACOSS, se afirma lo siguiente: «El impuesto sobre las ventas directas, en la medida en que no se aplica a los mayoristas, puede considerarse una ayuda de Estado a efectos del Tratado»), el establecimiento de tipos de gravamen diferenciados (véase la sentencia de 29 de abril de 2004, asunto C-308/01, Gil Insurance Ltd. V. Commissioners of Customs and Excise), o el diferimiento del impuesto (véase la sentencia de 19 de septiembre de 2000, asunto C-156/98, República Federal de Alemania/Comisión). Además, la medida selectiva puede tener carácter normativo o puede consistir en una mera práctica administrativa. Aunque las medidas fiscales selectivas pueden darse tanto en el ámbito de la imposición directa como en el de la indirecta, en la práctica resultan mucho más frecuentes en el primero de estos ámbitos, y ello por el menor grado de armonización alcanzado hasta ahora en relación con los impuestos directos.

2. Obligación de recuperación de las ayudas de Estado contrarias al Derecho de la Unión Europea A la Comisión Europea corresponde un papel fundamental en la vigilancia del cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 107 TFUE. En efecto, según el artículo 108.3 TFUE, los Estados miembros deben informar a la Comisión, con la suficiente antelación, de los proyectos dirigidos a conceder o modificar ayudas, al objeto de que aquella pueda determinar si las mismas son o no compatibles con el Derecho comunitario. El incumplimiento de esta obligación de información previa o la ejecución de la ayuda sin esperar a la decisión definitiva de la Comisión, la convierten en una ayuda ilegal. Por otra parte, corresponde a la Comisión examinar los regímenes de ayudas existentes en los Estados miembros. Disponiendo a estos efectos el artículo 108.2 TFUE que si después de haber emplazado a los interesados para que presenten sus observaciones, la Comisión comprobare que la ayuda no es compatible con el mercado interior o que se aplica de manera abusiva, deberá instar al Estado interesado a suprimirla o modificarla en el plazo que ella misma determine. Si el Estado de que se trate no cumpliere esta decisión en el plazo establecido, la Comisión o cualquier otro Estado interesado podrán recurrir directamente al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Por tanto, corresponde a éste, en última instancia, decidir sobre el carácter legítimo o ilegítimo de la ayuda, tanto cuando es la Comisión o cualquier otro Estado miembro quien recurre directamente al mismo,


como cuando es el Estado que concede la ayuda quien recurre ante el Tribunal la decisión de la Comisión. Amén de la obligación de suprimirla o modificarla, el otro gran efecto jurídico derivado de la ilegalidad de la ayuda consiste en la obligación, a cargo del Estado que la estableció, de recuperarla del sujeto beneficiado por la misma. En efecto, según el artículo 14.1 del Reglamento (CE) núm. 659/1999, de 22 marzo (que ha venido a consagrar en el plano positivo una jurisprudencia reiterada desde la STJCE de 12 de julio de 1973, asunto 70/72, Comisión/Alemania): «Cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda (denominada en lo sucesivo «decisión de recuperación»). La Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario». Las decisiones de recuperación emanadas de la Comisión tienen como único destinatario al Estado miembro que haya concedido la ayuda ilegal —y no al particular beneficiario de la misma—, quien está obligado a ejecutarla (STJCE de 2 de febrero de 1989, asunto 94/87, Comisión contra Alemania). Como ha señalado de manera reitera el Tribunal de Justicia, la orden de la Comisión dirigida a un determinado Estado miembro es obligatoria para todos los órganos de ese Estado, incluidos sus tribunales (véase, por ejemplo, STJCE de 21 de mayo de 1987, asunto 249/85, Albako Margarinefabrik). Con la recuperación de la ayuda ilegal se pretende restablecer el statu quo anterior a la misma y borrar los efectos económicos nocivos para la libre competencia y, tanto para el correcto funcionamiento del mercado interior europeo. Como ha señalado el propio Tribunal de Justicia, con la devolución de la ayuda «el beneficiario pierde la ventaja de que había disfrutado en el mercado respecto a sus competidores y se restablece así la situación anterior al pago de la ayuda» (STJCE de 29 de abril de 2004, asunto C-372/97, Italia v. Comisión). Lo que le ha llevado a reiterar que la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles con el Derecho comunitario no tiene naturaleza sancionadora sino reparadora, y constituye la consecuencia lógica de su ilegalidad. Basándose, precisamente, en el carácter reparador de la recuperación, el Tribunal de Justicia ha venido justificando también la exigencia de los intereses devengados desde la percepción de la ayuda ilegal hasta su efectiva devolución, pues sólo de esta manera puede conseguirse la total restitución de la situación originaria (véase, entre otras, SSTJCE de 14 de enero de 1997, asunto C-169/95; y de STJCE de 12 de octubre de 2000, asunto C-480/98). Hoy, esta obligación de abono de intereses aparece expresamente contemplada en el artículo 14.2 del Reglamento (CE) núm. 659/1999, a tenor del cual: «La ayuda recuperable con arreglo a la decisión de recuperación devengará intereses calculados a un tipo adecuado que fije la Comisión. Los intereses se devengarán desde la fecha en que la ayuda ilegal estuvo a disposición del beneficiario hasta la fecha


de su recuperación». Los artículos 9 a 11 del Reglamento (CE) núm. 794/2004, de 21 de abril, regulan tanto el método para la fijación del tipo de interés como para su aplicación. Las únicas excepciones que el Estado afectado puede oponer a la recuperación de la ayuda ilegal son las siguientes: la invocación de un principio de Derecho Comunitario, la imposibilidad absoluta de la ejecución y la prescripción. En cuanto a la invocación de un principio de Derecho Comunitario, hoy es el propio artículo 14.1 del Reglamento (CE) núm. 659/1999 quien establece tal posibilidad. Entre los principios susceptibles de invocación pueden citarse los siguientes: el de protección de la confianza legítima [el Tribunal de Justicia viene exigiendo un triple requisito para su apreciación: a) existencia de un acto o comportamiento de la Comisión que pueda generar la confianza, b) imprevisibilidad del cambio de conducta de los agentes comunitarios, y c) inexistencia de un interés comunitario prevalente que justifique el sacrificio de la confianza legítima; descartándose su apreciación en todos aquellos casos en los que la ayuda es ilegal por no haber sido debidamente comunicada a la Comisión o haber sido ejecutada antes de haber sido autorizada por la Comisión de acuerdo con lo dispuesto en el art. 108.3 TFUE], el de proporcionalidad, el de defensa, el de buena fe y el de seguridad jurídica. No obstante, hay que advertir que el Tribunal de Justicia viene dando una interpretación muy restrictiva a estos principios en el contexto de la recuperación de ayudas de estado. La imposibilidad absoluta de ejecución no se contempla expresamente en el Reglamento (CE) núm. 659/1999, pero sí en múltiples sentencias del Tribunal de Justicia. Así, en la STJCE de 21 de marzo de 1990 (asunto C-142/87) se afirma que no se le puede imponer al Estado una obligación de recuperación «cuya ejecución sea desde su nacimiento, de manera objetiva y absoluta, imposible de realizar». No obstante, el Tribunal viene haciendo también una interpretación bastante restrictiva de esta causa de oposición. En efecto, del estudio de la jurisprudencia comunitaria se desprende que los Estados no pueden alegar requisitos de su Derecho nacional, tales como normas nacionales de prescripción o la ausencia de un derecho de recuperación con arreglo al Derecho nacional, para justificar su fracaso a la hora de ejecutar una decisión de recuperación (así, en la STJCE de 21 de febrero de 1990, asunto C-74/89, se afirma que el Estado miembro no puede «alegar disposiciones, prácticas ni circunstancias de su ordenamiento jurídico interno para justificar el incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario»). Ni tan siquiera resulta oponible la cosa juzgada [así, en la STJCE de 18 de julio de 2007, asunto C119/05, Lucchini SpA, se declara que el «Derecho comunitario se opone a la aplicación de una disposición de Derecho nacional que pretende consagrar el principio de autoridad de la cosa juzgada, como el artículo 2909 del Código Civil italiano (codice civile), cuando su aplicación constituye un obstáculo para la recuperación de una ayuda de Es-


tado concedida contraviniendo el Derecho comunitario, y cuya incompatibilidad con el mercado común ha sido declarada por una decisión firme de la Comisión de las Comunidades Europeas»]. Del mismo modo, el Tribunal ha afirmado que la obligación de recuperación no se ve afectada por las circunstancias vinculadas a la situación económica del beneficiario, aclarando que una empresa en crisis financiera no constituye prueba suficiente de que la recuperación es imposible. En tales circunstancias, el Tribunal ha señalado que la ausencia de cualquier activo recuperable es la única manera de que un Estado miembro muestre la imposibilidad absoluta de recuperar la ayuda. En varios casos, los Estados miembros han alegado que no habían podido ejecutar la decisión de recuperación a causa de dificultades administrativas o técnicas (por ejemplo, el gran número de beneficiarios afectados), sin embargo el Tribunal se ha negado una y otra vez a aceptar que tales dificultades constituyan una imposibilidad absoluta de recuperación. Finalmente, ni siquiera el temor a dificultades internas insuperables puede justificar el incumplimiento por un Estado miembro de sus obligaciones conforme al Derecho comunitario (STJCE de 19 de mayo de 1999, asunto C-6/97, Italia contra Comisión). En cuanto a la última de las causas de oposición anteriormente señaladas, hay que tener en cuenta que las competencias de la Comisión en lo relativo a la recuperación de ayudas de Estado están sujetas a un plazo de prescripción de diez años [art. 15.1 del Reglamento (CE) núm. 659/1999]. Dicho plazo se contará (dies a quo) a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al beneficiario [art. 15.2 del Reglamento (CE) núm. 659/1999]. Si bien en un principio la jurisprudencia comunitaria identificó el momento de concesión de la ayuda con el de aprobación de la ley que la regula (al margen, por lo tanto, del momento en que se hubiese producido su disfrute); con posterioridad ha venido identificando la concesión de la ayuda y, por tanto, el dies a quo del plazo de prescripción, con la fecha del disfrute efectivo de la ayuda. Así, en la STJUE de 8 de diciembre de 2011, asunto C-81/10 P, France Télécom, se afirma que ««es preciso poner de relieve que la determinación de la fecha de concesión de una ayuda puede variar en función de la naturaleza de la ayuda. (…) en la concesión periódica de ventajas, la fecha de adopción del acto que constituye el fundamento jurídico de la ayuda y la fecha en que las empresas obtendrán efectivamente dicha ayuda pueden estar separadas por un lapso de tiempo importante. En tal caso, a efectos del cómputo del plazo de prescripción, procede considerar que al beneficiario se le atribuyó la ayuda únicamente en la fecha en que le fue efectivamente concedida». Lo que trasladado al ámbito concreto de las ventajas fiscales ilegales, supone que el dies a quo de la prescripción coincidirá con el fin del período voluntario de declaración del impuesto —en el caso de los tributos gestionados a través del sistema de autoliquidación— o con la fecha de finalización del período voluntario de pago —en el caso de los tributos sujetos al régimen de liquidación administrativa—.


La prescripción se interrumpe por cualquier acción emprendida por la Comisión o por un Estado miembro y que esté relacionada con la ayuda ilegal. Tras cada interrupción, el plazo comenzará a contarse desde el principio. Además, el plazo de prescripción se suspenderá durante el tiempo en que la decisión de la Comisión sea objeto de un procedimiento pendiente ante el Tribunal de Justicia [art. 15.2 del Reglamento (CE) núm. 659/1999]. La suspensión supone tan sólo la paralización del cómputo del plazo de prescripción, el cual se reanudará una vez haya finalizado el procedimiento ante el Tribunal, pero sin que comience a contarse desde el principio. La recuperación debe efectuarse sin dilación y con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional del Estado miembro interesado (principio de autonomía institucional y procedimental), siempre que permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión [art. 14.3 del Reglamento (CE) núm. 659/1999]. En definitiva, las autoridades nacionales quedan vinculadas a una obligación de resultado (la recuperación de la ayuda contraria al Derecho comunitario), pero no a utilizar otros medios o procedimientos que no sean los que se contemplan en sus propios ordenamientos internos. Se considera que un Estado miembro ha cumplido la decisión de recuperación cuando la ayuda haya sido totalmente devuelta dentro del plazo prescrito en la propia decisión de la Comisión o, en el caso de un beneficiario insolvente, cuando la empresa se liquide en condiciones de mercado. Cuando el Estado miembro afectado no haya cumplido la decisión de recuperación y no haya podido demostrar la existencia de una imposibilidad absoluta, la Comisión podrá incoar un procedimiento de infracción. Además, si se cumplen determinadas condiciones, podrá pedir al Estado miembro afectado que suspenda el pago de una nueva ayuda compatible con el Derecho comunitario al beneficiario o beneficiarios afectados, todo ello en aplicación del principio Deggendorf (STPI de 13 de septiembre de 1995, asuntos acumulados T-244/93 y T-486/93, TWD Deggendorf contra Comisión).

II. PROCEDIMIENTOS DE EJECUCIÓN DE DECISIONES DE RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO QUE AFECTEN AL ÁMBITO TRIBUTARIO: DISPOSICIONES GENERALES A pesar de la enorme importancia que el régimen de ayudas de Estado ha adquirido en materia tributaria, y a pesar de que el nuestro se encuentra entre los Estados miembros más afectados por las decisiones de recuperación emanadas de la Comisión, sin embargo hasta la reciente modificación de la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, nuestro Derecho interno carecía de un procedi-


miento específico o ad hoc que sirviera de cauce para la ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario, lo que ha venido provocando no pocos problemas tanto de índole teórica como práctica. La citada reforma ha supuesto la introducción de un nuevo Título en la LGT, el VII, bajo la rúbrica «Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario», que consta de tres Capítulos, el primero, dedicado a la regulación de una serie de cuestiones generales y comunes a todos los procedimientos de recuperación (competencia, prescripción, efectos de la ejecución de la decisión de recuperación, recursos contra la decisión de recuperación, etc.); el segundo, destinado a regular el procedimiento aplicable en los supuestos en que la recuperación implique la previa regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión; y el tercero, destinado a regular el procedimiento a seguir en los demás supuestos, esto es, en los supuestos en los que la recuperación no requiere de una previa regularización de los elementos de la obligación tributaria. No obstante, la nueva regulación contempla también la posibilidad de que la ejecución de las decisiones de recuperación pueda llevarse a cabo mediante el procedimiento de inspección ordinario (o sea, el regulado en la sección 2.ª del capítulo IV del título III de la LGT) cuando la regularización deba extenderse a elementos de la obligación tributaria distintos de aquellos que constituyen el objeto de la decisión de recuperación. Tal y como se advierte en el propio preámbulo de la Ley 34/2015, en la recuperación de ayudas de Estado la Administración tributaria actúa como ejecutor de una decisión que le viene impuesta por la Comisión Europea, debiendo ajustarse a la normativa comunitaria reguladora de la materia, en particular a los principios de ejecución inmediata y efectiva de la decisión establecidos en el artículo 14 del Reglamento (CE) núm. 659/1999. En consecuencia, puede decirse que la decisión de la Comisión constituye la base o fundamento jurídico para el inicio de cualquiera de los procedimientos internos de recuperación. No obstante, conviene advertir que estos procedimientos resultan aplicables no sólo cuando se trate de ejecutar órdenes de la Comisión, sino también en cualquier otro supuesto en que, en cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, resulte procedente exigir el reintegro de cantidades percibidas en concepto de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario (art. 260.3 LGT). Por último, hay que destacar que de entre todas las propuestas barajadas por la doctrina científica, nuestro legislador se ha decantado por aquella que considera que las cantidades a recuperar tienen naturaleza tributaria y que, por lo tanto, lo que persiguen los nuevos procedimientos no es otra cosa que hacer pagar al beneficiario de la ayuda ilegal la deuda tributaria —o, en su caso, la parte de la deuda tributaria— que en su día no satisfizo como consecuencia de la medida fiscal selectiva. Aunque conveniente advertir desde este mismo momento, que el procedimiento de recuperación no tiene por qué concluir siempre con la determinación de una cantidad a ingresar.


1. Naturaleza de las actuaciones de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario. Administración competente El artículo 260 LGT califica expresamente como aplicación de los tributos (término perfectamente definido en el art. 83.1 LGT) las actuaciones, tanto administrativas como de los propios obligados tributarios, relacionadas con la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributo. Lo que en buena lógica, debería haber llevado al legislador a incluir los nuevos procedimientos de recuperación dentro del Título III. No obstante, hay que advertir que en determinados casos (v. gr. cuando existe una resolución o liquidación administrativa previa de carácter firme) el procedimiento de recuperación recuerda más a un procedimiento de revisión que a uno de aplicación de los tributos, lo que justificaría la creación de un Título especifico. En cualquier caso, aquella calificación como aplicación de los tributos resulta suficiente para extender a los nuevos procedimientos del Título VII los principios y normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios contenidas en el Título III y también para calificar la deuda que, en su caso, pueda resultar del procedimiento de recuperación, como tributaria, con todas las consecuencias que nuestro ordenamiento jurídico anuda a tal calificación en orden a los plazos y garantías del cobro, procedimientos de recaudación, recursos y reclamaciones procedentes, etc. En lógica coherencia con lo hasta aquí expuesto, el mismo artículo atribuye a la Administración tributaria la competencia para la realización de las actuaciones necesarias para la ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario. Lo que debe ponerse en conexión con la modificación operada en el artículo 5.1 LGT, en el que se ha incluido también la referencia a los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en el Título VII. No se especifica, sin embargo, cuál de las Administraciones (estatal, autonómica, local o institucional) será la competente. Ahora bien, teniendo en cuenta que según el artículo 1.1 de la LGT, ésta resulta de aplicación a todas las Administraciones tributarias, lo lógico es entender que la Administración competente será la perteneciente al ente público que haya concedido la ayuda objeto de recuperación (este parece ser también el criterio que se desprende de la comunicación de la Comisión 2007/C 272/05). Todo ello, sin perjuicio de la responsabilidad última del Estado frente a las instituciones comunitarias y del derecho de éste a repercutir sobre la Administración incumplidora el importe de las posibles sanciones, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, y el Real Decreto 515/2013, de 5 de julio, por el que se regulan los criterios y el procedimiento para determinar y repercutir las responsabilidades por incumplimiento del Derecho de la Unión Europea.


2. Prescripción La disparidad de los plazos de prescripción previstos, respectivamente, en la normativa comunitaria (diez años) y en la interna (cuatro años), unido a la inoponibilidad de las disposiciones, prácticas o circunstancias del ordenamiento interno para justificar el incumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho comunitario, puede provocar no pocas dificultades a la hora de ejecutar las órdenes de recuperación, pues no es descabellado pensar que la actuación de la Comisión pueda producirse una vez transcurrido el plazo prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Para resolver este problema nuestro legislador ha optado finalmente por unificar los plazos de prescripción adoptando, a tales efectos, el establecido en la normativa comunitaria. En efecto, según el artículo 262.1 LGT, prescribirá a los diez años el derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación. Como puede observarse, se trata de un único plazo tanto para determinar como para exigir el pago de la deuda tributaria, por lo que las causas de interrupción o suspensión del mismo operan de manera indistinta tanto respecto de una —la determinación de la deuda— como respecto de la otra —la exigencia de la deuda—. El plazo de prescripción empezará a contarse (dies a quo) desde el día siguiente a aquel en que la aplicación de la ayuda de Estado, en cumplimiento de la obligación tributaria objeto de regularización, hubiese surtido efectos jurídicos conforme a la normativa tributaria (art. 262.2 LGT). Lo que parece sugerir que nuestro legislador ha asumido el criterio establecido por la jurisprudencia comunitaria —anteriormente comentada— que sitúa el dies a quo del plazo de prescripción previsto en el artículo 15 del Reglamento (CE) núm. 659/1999 en la fecha del disfrute efectivo de la ayuda. En consecuencia, el dies a quo del plazo de prescripción establecido en el artículo 262.2 LGT coincidirá con el día siguiente al de la finalización del período voluntario de declaración del impuesto —en el caso de las autoliquidaciones— o al de finalización del período voluntario de pago —en el caso de tributos sujetos al régimen de liquidación administrativa—. El plazo de prescripción se interrumpirá y, por tanto, dará lugar al cómputo de un nuevo plazo desde el principio, en los siguientes supuestos (art. 262.3 LGT). En primer lugar, por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de la deuda tributaria derivada de aquellos elementos afectados por la decisión de recuperación, o a la exigencia de su pago. Supuestos que coinciden básicamente con los previstos, con carácter general, en el artículo 68.1.a) LGT, por lo que podemos remitirnos en este punto a lo que se ha dicho más arriba sobre dicho precepto.


En segundo lugar, por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria o por la interposición de los recursos procedentes. Supuestos que coinciden, en gran medida, con los recogidos, también con carácter general, en el artículo 68.1.b) y c) LGT, por lo que podemos también en este punto remitirnos a lo que se ha dicho más arriba al respecto. Y en tercer y último lugar, por cualquier actuación de la Comisión o de la Administración Tributaria a petición de la Comisión que esté relacionada con la ayuda de Estado. Lo que supone la incorporación a nuestro Derecho interno de los supuestos de interrupción previstos en el artículo 15.2 del Reglamento (CE) núm. 659/1999. Como puede observarse, en estos supuestos no se exige que la actuación de la Comisión o de la Administración tributaria se produzcan con conocimiento formal del obligado a devolver la ayuda, lo que sin duda alguna puede provocar situaciones de inseguridad jurídica e indefensión difícilmente justificables. Además, el plazo de prescripción se suspenderá durante el tiempo en que la decisión de recuperación sea objeto de un procedimiento ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (art. 262.4 LGT). Lo que constituye una muestra más del designio del legislador de adecuar nuestro Derecho interno a lo dispuesto en el artículo 15.2 del Reglamento (CE) núm. 659/1999, introduciendo así una figura —la de la suspensión del plazo de prescripción— que hasta ahora no se contemplaba en nuestra LGT. Al asumir nuestro legislador tanto el plazo como las causas de interrupción de la prescripción establecidos en la normativa comunitaria, se evita la posibilidad de que el derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria pueda prescribir antes de que se produzca la decisión de recuperación, obviando así las dificultades para su ejecución que se planteaban anteriormente. No obstante, conviene recordar, una vez más, que la prescripción del derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria en ningún caso puede justificar el incumplimiento de la decisión de recuperación.

3. Efectos de la ejecución de la decisión de recuperación Otro de los grandes problemas que hasta ahora se venía planteando a propósito de la ejecución de las órdenes de recuperación de ayudas de Estado, es el relacionado con la firmeza de las situaciones que debían ser objeto de modificación. Pues bien, nuestro legislador, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo anteriormente comentada, ha optado por introducir un precepto, el artículo 264.1 LGT, que permite modificar, con base únicamente en la decisión de la Comisión, las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente por la Administración en relación con la obligación tributaria afectada por la decisión


de recuperación, incluso en el caso de que dichas resoluciones o liquidaciones hubieran adquirido firmeza. Esta firmeza puede haberse alcanzado bien porque el obligado tributario no haya recurrido la resolución o liquidación administrativa dentro del plazo legalmente establecido para ello, bien porque habiéndolo hecho hubiera agotado todos los recursos posibles tanto en vía administrativa como judicial, pudiendo en este último caso existir incluso el efecto de cosa juzgada. En principio, el precepto comentando no hace ningún tipo de distinción, por lo que siguiendo el principio de que allí donde la ley no distingue tampoco le es dado al intérprete distinguir, cabe afirmar que a través de los nuevos procedimientos de recuperación sería posible modificar incluso las resoluciones o liquidaciones firmes con fuerza de cosa juzgada. Así se desprende también del preámbulo de la Ley 34/2015, en el que se destaca como una de las peculiaridades esenciales de la nueva regulación: La posibilidad de modificar actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa juzgada, tal y como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Por último, y como no podía ser de otra manera, el artículo 264.2 LGT se remite en cuanto a los intereses de demora a lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea.

4. Recursos contra el acto de ejecución En congruencia con la calificación como aplicación de los tributos, el artículo 264 LGT establece que la resolución o liquidación derivada de la ejecución de la decisión de recuperación será susceptible de recurso de reposición y, en su caso, de reclamación económico-administrativa, en los términos previstos en la propia LGT. Resulta evidente, aunque no se diga expresamente, que una vez agotada la vía administrativa, cabrá también la vía contencioso-administrativa. Por otra parte, y esto sí que es novedoso, el mismo precepto establece que si la resolución o liquidación se recurre por cualquiera de las vías anteriormente mencionadas (recurso de reposición o reclamación económico-administrativa), sólo será admisible la suspensión de la ejecución de los actos administrativos mediante la aportación de garantía consistente en depósito de dinero en la Caja General de Depósitos. Lo que constituye una consecuencia derivada del principio de ejecución inmediata y efectiva de la decisión de recuperación [art. 14.3 del Reglamento (CE) núm. 659/1999], pues la constitución del depósito en dinero supone la eliminación automática e inmediata de la situación de privilegio derivada de la ayuda ilegalmente obtenida. En otro caso (v. gr. garantía en forma de aval bancario), el beneficiario podría conservar los fondos procedentes de las ayudas declaradas incompatibles con el Derecho comunitario y aprovechar la ventaja indebida en materia de competencia que resulta de tal circunstancia (STJCE de 5 de octubre de 2006, asunto C-232/05, Scott).


Por otra parte, hay que advertir que en el recurso o reclamación contra la resolución o liquidación derivada de la ejecución de la decisión de recuperación no cabe cuestionar la decisión de la Comisión que declara la no conformidad de la ayuda al Derecho comunitario, pues para ello el beneficiario dispone de la vía específica del recurso de anulación que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 263 TFUE, puede interponer ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJCE de 5 de octubre de 2006, asunto C-232/05, Scott). De aquí se deduce también que el beneficiario de una ayuda que pudiendo haber solicitado —al amparo de los artículos 278 y 279 TFUE— medidas provisionales ante el Tribunal de Justicia, no lo hubiera hecho, tampoco podrá solicitar la suspensión de la resolución o liquidación adoptada por la Administración tributaria española en ejecución de la decisión de recuperación, por motivos vinculados a la validez de la misma, pues esta cuestión está también reservada a dicho Tribunal. Por aplicación también del principio de ejecución inmediata y efectiva de la decisión de recuperación, el artículo 65.2.d) de la LGT establece que no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en su título VII, por lo que cualquier solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de este tipo de deudas será objeto de inadmisión.

III. PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIÓN EN SUPUESTOS DE REGULARIZACIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA AFECTADOS POR LA DECISIÓN DE RECUPERACIÓN En no pocos casos la ejecución de la decisión de recuperación implicará la necesidad de regularizar los elementos de la obligación tributaria afectados por la misma. Así, por ejemplo, en los casos en que el obligado tributario haya disfrutado de una exención, de una reducción en la base imponible, de una bonificación en la cuota, de un tipo de gravamen reducido, etc., declarados contrarios al Derecho comunitario, la ejecución de la decisión requerirá el dictado de una resolución administrativa en la que se determine el importe de la deuda tributaria resultante de la eliminación de tales ventajas fiscales. Deuda que, lógicamente, será superior a la autoliquidada por el sujeto pasivo o a la determinada previamente por la Administración. No obstante, la regularización puede consistir también en la determinación de unas cantidades a compensar o de unos créditos fiscales (bases imponibles negativas, cuotas negativas, etc.) inferiores a las previamente determinadas en la autoliquidación del obligado tributario o en las liquidaciones practicadas por la Administración.


Pues bien, es para estos supuestos para los que está pensado el procedimiento regulado en los artículos 265 a 268 de la LGT, cuyo objeto debe limitarse, por lo tanto, a la comprobación de aquellos elementos de la obligación tributaria a los que se refiera la decisión de la Comisión. En el caso de que la Administración desee extender la comprobación más allá de tales elementos —o sea, más allá de las ventajas fiscales declaradas ilegales en la decisión a ejecutar— habrá de incoar un procedimiento de inspección ordinario. De hecho, como después se verá, el procedimiento que ahora nos ocupa puede terminar, entre otras formas, mediante el inicio de un procedimiento de inspección que incluya el objeto del procedimiento de ejecución.

1. Inicio del procedimiento El procedimiento se inicia siempre de oficio y por acuerdo del órgano competente, el cual se determinará en las normas de organización específica de la Administración tributaria (art. 266.1 LGT). La Resolución de 17 de noviembre de 2015, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, atribuye a los Inspectores Jefes la competencia para ordenar el inicio y resolver los procedimientos de recuperación de ayudas de Estado en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria. Idénticas competencias se atribuyen a los Inspectores Jefes en la Resolución de 17 de noviembre de 2015, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 26 de diciembre de 2005, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. El inicio del procedimiento deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación en la que deberá expresarse la naturaleza y alcance de las actuaciones a realizar y en la que, además, se les deberá informar sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración Tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

2. Tramitación del procedimiento y actuaciones que pueden realizarse en el mismo En este procedimiento recuperación la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones (art. 265.2 LGT):


a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria. c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, incluida la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. d) Requerimientos de información a terceros. Como puede observarse, tales actuaciones no difieren demasiado de las que pueden realizarse en el seno del procedimiento de inspección tributaria, la única diferencia radica, por lo tanto, en el alcance y el objeto de las mismas. Es más, al igual que en el procedimiento inspector, se prevé la posibilidad de que puedan realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria (265.3 LGT), a cuyo efecto serán de aplicación las reglas contenidas en los artículos 142.2 y 151 de la LGT. No obstante, y a diferencia de lo que sucede en el procedimiento de inspección o en el de comprobación limitada, el examen de los documentos y las actuaciones anteriormente referidas se entenderán efectuados a los solos efectos de determinar la procedencia de la recuperación de la ayuda de Estado, sin que impida ni limite la ulterior comprobación de los mismos hechos o documentos (art. 265.4 LGT). Las actuaciones del procedimiento se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de la LGT. El obligado tributario (beneficiario de la ayuda ilegal) deberá atender a la Administración y prestarle la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Además, si hubiera sido requerido para ello deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la Administración la documentación y demás elementos solicitados. Por último, hay que tener en cuenta que con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que, en un plazo de diez días, alegue lo que convenga a su derecho. Obviamente, dicho trámite será innecesario cuando el procedimiento se haya iniciado mediante la notificación de la propuesta de liquidación.

3. Terminación del procedimiento El artículo 268 LGT contempla dos posibles formas de terminación de este procedimiento de recuperación.


La primera de ellas, mediante resolución expresa —con o sin liquidación— de la Administración tributaria, la cual deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: a) Elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación y ámbito temporal objeto de las actuaciones. Por lo tanto, la resolución administrativa deberá indicar los elementos de la relación jurídico-tributaria (exención, reducción, bonificación, tipo de gravamen, etc.) y el período o períodos (de imposición, de liquidación, etc.) a los que se refiere. b) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución. c) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la decisión de recuperación. Esto último ocurrirá cuando quede acreditado que el obligado tributario no ha disfrutado de ninguna ventaja fiscal afectada por la decisión de recuperación. Dado el carácter limitado de la comprobación que se lleva a cabo dentro de este procedimiento de recuperación, cualquier liquidación que pueda resultar del mismo tendrá siempre carácter de provisional. La segunda forma posible de terminación, es por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de recuperación. En cambio, se excluye expresamente a la caducidad como posible forma de terminación de este procedimiento. En efecto, del número 2 del artículo 267 LGT se desprende, por una parte, que el plazo máximo de duración del procedimiento de recuperación a que nos venimos refiriendo es el previsto en el artículo 104 LGT, y por otra, que el incumplimiento de este plazo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación. No obstante, tal incumplimiento tiene una consecuencia importante, y es que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones administrativas desarrolladas durante dicho plazo, pero sí por las actuaciones que, con conocimiento formal del interesado, se realicen con posterioridad a su finalización. Como acaba de decirse, el artículo 267.2 LGT se remite al artículo 104.1 LGT en cuanto al plazo de duración máxima del procedimiento de recuperación. Según este último precepto, el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. No obstante, cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. Pues bien, a este respecto debe tenerse en cuenta que en la decisión de recuperación suele fijarse un plazo máximo para su ejecución (según la comunicación de la Comisión 2007/C 272/05, dicho plazo debe ser de cuatro meses). En consecuencia, sólo en el caso de que la decisión de recuperación no fijase plazo


alguno para su ejecución, entraría en juego el plazo de seis meses que, con carácter subsidiario, se establece en el artículo 104.1 LGT. Por último, en el caso de que una resolución judicial aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones administrativas, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el artículo 104 LGT o en el plazo de tres meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la reanudación del procedimiento de recuperación de ayudas de Estado (art. 268.3 LGT).

IV. PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIÓN EN OTROS SUPUESTOS Este procedimiento, regulado en los artículos 269 a 271 de la LGT, resulta de aplicación en todos aquellos supuestos en los que la ejecución de la decisión de recuperación no implique la regularización una obligación tributaria. Así sucederá, por ejemplo, en los casos en que la ventaja fiscal contraria al Derecho comunitario consista en la condonación, aplazamiento o diferimiento de una deuda ya liquidada, en el reconocimiento de un beneficio fiscal que aún no ha sido efectivamente aplicado por el obligado tributario, etc. En tales supuestos la ejecución requerirá el dictado de una resolución administrativa por la que se modifique, en el sentido de la decisión de recuperación, la resolución previamente dictada por la Administración. Por tanto, en la hipótesis de que la ejecución requiera recuperar la deuda condonada, aplazada, diferida, etc. el procedimiento de ejecución irá dirigido esencialmente a la recaudación de la misma, por ello el artículo 269.2 LGT dispone que para la ejecución de la decisión de recuperación el órgano competente tendrá las facultades que se reconocen a la Administración Tributaria en el artículo 162 de esta Ley, con los requisitos allí establecidos. El procedimiento se iniciará siempre de oficio. Dicho inicio deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación en la que deberá expresarse la naturaleza y alcance de las actuaciones a realizar y en la que se les deberá informar sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Además, la comunicación de inicio contendrá la propuesta de resolución, concediéndose un plazo de diez días al obligado tributario para que alegue lo que convenga a su derecho. El procedimiento tan sólo puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria, la cual deberá notificarse en el plazo máximo de cuatro meses desde la notificación del inicio del procedimiento, salvo que la decisión de recuperación establezca un plazo distinto, resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 268.2 LGT. En consecuencia, el incumplimiento de dicho plazo no


determinará la caducidad del procedimiento, pero la prescripción no se considerará interrumpida como consecuencia de las actuaciones administrativas desarrolladas durante el mismo, pero sí por las actuaciones que, con conocimiento formal del interesado, se realicen con posterioridad a su finalización. La resolución que ponga fin al procedimiento deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: a) Acuerdo de modificación, en el sentido de la decisión de recuperación, de la resolución previamente dictada por la Administración o, en su caso, manifestación expresa de que no procede modificación alguna como consecuencia de la decisión de recuperación. b) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución. c) Liquidación en el supuesto de que la ejecución de la decisión de recuperación determine la exigencia de deuda tributaria, en particular, procedente del devengo de intereses de demora conforme a lo establecido en el artículo 263.2 LGT. Además, el artículo 271.3 LGT dispone que cuando una resolución judicial aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones administrativas, estas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo de cuatro meses previsto en el número 1 del mismo artículoo o en el plazo de dos meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la reanudación del procedimiento de recuperación de ayudas de Estado.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- En el ámbito tributario, pueden llegar a constituir ayudas de Estado contrarias al Derecho de la Unión Europea: a) b) c) d)

Sólo las exenciones de carácter selectivo. Cualquier medida tributaria de carácter selectivo. Sólo los beneficios fiscales de carácter selectivo. Sólo las prácticas administrativas de carácter selectivo.

2.- Las decisiones de recuperación dirigidas a un determinado Estado: a) b) c) d)

Obligan tan sólo a los órganos de la Administración pública de dicho Estado. Obligan tan sólo a los órganos jurisdiccionales de dicho Estado. Obligan tan sólo al Parlamento de dicho Estado. Obligan a todos los órganos de dicho Estado.

3.- El Estado al que se dirija una decisión de recuperación: a) b) c) d)

No podrá oponer ninguna excepción a su cumplimiento. Tan sólo podrá oponer la prescripción. Tan sólo podrá oponer la imposibilidad absoluta y objetiva de cumplimiento. Podrá oponer la prescripción, la imposibilidad absoluta y objetiva de cumplimiento y, además, cualquier principio de Derecho comunitario.

4.- El derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación prescribe: a) A los cuatros años desde la publicación en el DOUE de la decisión de recuperación. b) A los diez años desde la publicación en el DOUE de la decisión de recuperación. c) A los diez años desde el día siguiente a aquel en que la aplicación de la ayuda de Estado hubiese surtido efectos jurídicos conforme a la normativa tributaria. d) A los diez años desde el día siguiente a la publicación en el BOE de la norma por la que se establece la ayuda de Estado.

5.- La prescripción del derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación se interrumpe: a) Sólo por la actuación conjunta de la Comisión y de la Administración Tributaria relacionada con la ayuda de Estado.


b) Por cualquier actuación de la Comisión o de la Administración Tributaria a petición de la Comisión que esté relacionada con la ayuda de Estado. c) Por cualquier actuación de la Comisión o de la Administración Tributaria a petición de la Comisión que esté relacionada con la ayuda de Estado y que, además, se produzca con conocimiento formal del obligado tributario. d) Sólo por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria o por la interposición de los recursos procedentes.

6.- A través de los procedimientos de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado: a) Pueden modificarse las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente por la Administración en relación con la obligación tributaria afectada por la decisión de recuperación, incluso en el caso de que dichas resoluciones o liquidaciones hubieran adquirido firmeza. b) No pueden modificarse las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente por la Administración en relación con la obligación tributaria afectada por la decisión de recuperación que hubieran adquirido firmeza. c) No pueden modificarse las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente por la Administración en relación con la obligación tributaria afectada por la decisión de recuperación que hubieran adquirido firmeza con fuerza de cosa juzgada. d) No pueden modificarse, en ningún caso, las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente por la Administración en relación con la obligación tributaria afectada por la decisión de recuperación.

7.- La resolución o liquidación derivada de los procedimientos de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado: a) No es susceptible de recurso alguno. b) Es susceptible de recurso de reposición pero no de reclamación económico-administrativa. c) Es susceptible tan sólo de reclamación económico-administrativa. d) Es susceptible de recurso de reposición y, en su caso, de reclamación económicoadministrativa.

8.- La resolución o liquidación derivada de los procedimientos de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado: a) No puede suspenderse en ningún caso. b) Puede suspenderse en caso de recurso si, además, el recurrente constituye garantía consistente en aval solidario de entidad de crédito. c) Puede suspenderse en caso de recurso si, además, el recurrente constituye garantía consistente en depósito de dinero en la Caja General de Depósitos.


d) Puede suspenderse en caso de recurso si, además, el recurrente constituye cualquier tipo de garantía.

9.- El procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación: a) Puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria o por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de recuperación. b) Puede terminar por resolución expresa, por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de recuperación o por caducidad. c) Sólo puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria o por caducidad. d) Sólo puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria.

10.- El procedimiento de recuperación en supuestos en que nos es precisa la regularización de los elementos de la obligación tributaria: a) Puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria o por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de recuperación. b) Puede terminar por resolución expresa, por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de recuperación o por caducidad. c) Sólo puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria o por caducidad. d) Sólo puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria.

Lección 15

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. EL PROCEDIMIENTO DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA SUMARIO: I. LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA. PRINCIPIOS RECTORES: 1. Principio de legalidad y tipicidad en materia tributaria. 2. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. 3. El principio de proporcionalidad. 4. El principio de no concurrencia. 5. El principio de irretroactividad. II. SUJETOS INFRACTORES, RESPONSABLES Y SUCESORES DE LA INFRACCIÓN. III. LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS: 1. Concepto y clases. 2. Calificación de las infracciones. IV. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS: 1. Clases de sanciones. 2. Graduación de las sanciones. V. TIPO DE INFRACCIONES Y SUS CORRESPONDIENTES SANCIONES. VI. EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES. VII. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR: 1. Procedimiento de aplicación de los tributos versus procedimiento sancionador tributario. 2. Tramitación del procedimiento sancionador: 2.1. Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria. 2.2. Instrucción del procedimiento sancionador. 2.3. Terminación del procedimiento sancionador. 3. Tramitación conjunta del procedimiento sancionador. 4. Procedimiento sancionador abreviado. VIII. RECURSOS CONTRA LAS SANCIONES. IX. LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA. UN APUNTE. X. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA: 1. Requisitos de procedibilidad del nuevo procedimiento. 2. Tramitación del procedimiento de regularización de la cuota vinculada al delito. 3. Especialidades en la impugnación de la liquidación de la cuota vinculada al delito. 4. La recaudación de la deuda liquidada mientras se sustancia el proceso penal. 5. Efecto de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria. 6. Especialidades en la liquidación de la deuda aduanera. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Solución propuesta. Núm. 3. Núm. 4. Núm. 5. Núm. 6.

I. LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA. PRINCIPIOS RECTORES Resulta una realidad perfectamente constatable que en nuestro país, frente a lo sucedido en otras naciones de la órbita occidental, cuando se produce el tránsito de un Estado liberal no intervencionista a un Estado social de Derecho, el incumplimiento de los nuevos vínculos jurídicos que resultan debidos no da lugar a una hipertrofia del Derecho Penal, sino a un desarrollo desmesurado del Derecho Administrativo Sancionador. Es igualmente apreciable que en España, también frente a lo ocurrido en otros países de nuestro entorno, nunca se ha discutido seriamente sobre la legitimidad de la potestad sancionadora de las Administraciones Públicas. Y a pesar de lo anterior, resulta igualmente una realidad difícilmente


cuestionable la ausencia, prácticamente absoluta, de un régimen jurídico que incorpore los elementos conceptuales de lo que podría denominarse parte general del Derecho Administrativo Sancionador. La situación descrita caracterizada por la ausencia de una regulación sectorial acorde con los principios que han de informar las respuestas sancionadoras ante las violaciones del Derecho Tributario objetivo; la aplicación solo supletoria de una normativa administrativa carente a su vez de una parte general del Derecho Administrativo Sancionador; el reconocimiento constitucional de la potestad sancionadora de las Administraciones Públicas con el respeto a determinados principios no suficientemente explicitados en nuestra Carta Magna; la existencia de un sector del Ordenamiento punitivo que a comienzos del siglo XXI es el único que nos ofrece unos instrumentos conceptuales y jurisprudenciales adecuados a los bienes jurídicos protegidos; … entre otros factores, ha ocasionado que la jurisprudencia, también la de nuestro Tribunal Constitucional, haya buscado refugio en los principios informadores del «Derecho Penal», pero que lo haya hecho con las cautelas suficientes, los famosos «matices» nunca adecuadamente explicitados como para que quepan en sus diversas interpretaciones, textos normativos, comportamientos e interpretaciones administrativas y judiciales, unas condiciones que no contribuyen a la seguridad de los contribuyentes-ciudadanos en el ejercicio de sus relaciones para con la Hacienda Pública. En este contexto, hemos de analizar y valorar el esfuerzo de nuestro legislador tributario a la hora de promulgar la actual LGT, regulando en su Título IV la potestad sancionadora en materia tributaria de forma autónoma y separada de la deuda tributaria, tanto en los aspectos materiales de tipificación de las infracciones y sanciones como en los procedimentales, que aparecen por vez primera en nuestra Ley General. De esta forma, el «ius puniendi del Estado» perpetuará su doble dimensión —también en la esfera tributaria — acudiendo básicamente a la regulación contemplada en los arts. 178 a 212 LGT —desarrollados por el RD 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST) — para los ilícitos tributarios, y al Título XIV del Código Penal —arts. 305 a 310 bis — que recoge los ilícitos penales que se producen contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. No obstante, como se desarrollará en los últimos epígrafes del presente tema, en relación con los delitos contra la Hacienda Pública —arts. 305 y 305 bis LGT —, la L. 34/2015, de 21 de septiembre, ha incorporado todo un Título VIº en la LGT para recoger «las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública». Todo lo anterior sin olvidar que esta normativa ha de ser completada por las infracciones tributarias contempladas en las leyes propias de cada tributo o en otras leyes —art. 183.1 LGT —; por la normativa específica en las infracciones y sanciones en materia de contrabando —art 183.3 LGT —; y por las infracciones y sanciones en materia catastral —Dip. Ad. XV.ª LGT —.

Lección 15. Infracciones y sanciones tributarias

En este orden de consideraciones, es preciso comenzar el desarrollo del presente tema señalando con el art. 178 de la LGT que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la sancionadora administrativa, teniendo en cuenta las propias especialidades contenidas en esta Ley Tributaria, que conviene señalar de inicio son de tal calado que resulta extremadamente difícil acudir por remisión a las normas sancionadores vigentes en el tronco común del Derecho Administrativo, perpetuando, una vez más, aunque ahora con un régimen jurídico expreso, la «ínsula de lo tributario». En esta misma línea de consideraciones, el inciso segundo de este art. 178 de la LGT intentando «recopilar» los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, pero sin excluir cualquiera otro que puede desprenderse de los que rigen el «ius puniendi estatal», nos precisará que, en particular, serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia e irretroactividad. Veamos, brevemente, su alcance.

1. Principio de legalidad y tipicidad en materia tributaria Es posible condensar su alcance, precisando con nuestro TC —ver entre otras el FJ VII º de la STC 61/1990, de 29 de marzo —, que partiendo del axioma (STC 18/1981) de que la regulación de las sanciones administrativas ha de estar inspirada en los principios propios y característicos del Derecho Penal (doctrina también del T.S. y del TEDH), en ya numerosas sentencias se ha declarado —dado que el principio de legalidad del art. 25.1 se traduce en un derecho subjetivo de carácter fundamental, STC 77/1983 y 3/1988 — que dicho principio comprende una doble garantía: la primera, de orden material y alcance absoluto —tanto referida al ámbito estrictamente penal como al de las sanciones administrativas — refleja la especial transcendencia del principio de seguridad jurídica en dichos campos y supone la imperiosa necesidad de predeterminación normativa de las conductas infractoras y de las sanciones correspondientes, es decir, la existencia de preceptos jurídicos (lex previa) que permitan predecir con suficiente grado de certeza (lex certa) aquellas conductas y se sepa a qué atenerse en cuanto a la aneja responsabilidad y a la eventual sanción; la segunda, de carácter formal, relativa a la exigencia y existencia de una norma de adecuado rango que ha de identificarse como ley en sentido formal, interpretando así los términos «legislación vigente» del art. 25.1 de la C.E. En consecuencia, el núcleo duro de este principio punitivo —también en materia tributaria — y el de su especificación a través de la tipicidad de las conductas antijurídicas, exige la predeterminación normativa de los ilícitos y las sanciones y la correspondiente reserva de ley de sus normas reguladoras. Lo que hemos de entender, aunque no se señale de forma expresa, como lo hace la normativa sancionadora administrativa, como que se prohíbe la analogía tanto en las nor-


mas definidoras de las infracciones como en las tipificadoras de sanciones. «…Este principio impone, por razones de seguridad jurídica y de legitimidad democrática de la intervención punitiva, no sólo la sujeción de la jurisdicción sancionadora a los dictados de las leyes que describen ilícitos e imponen sanciones, sino la sujeción estricta, impidiendo la sanción de comportamientos no previstos en la norma correspondiente, pero similares a los que sí contempla (STC 137/1997). Como afirmaba la STC 133/1987, “el principio de legalidad (…) significa un rechazo de la analogía como fuente creadora de delitos y penas, e impide, como límite a la actividad judicial, que el Juez se convierta en legislador”» (FJ II.º de la STC 232/1997, de 16 de diciembre).

2. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias El art. 183.1 de la LGT al definir a las infracciones tributarias las señala como aquellas acciones u omisiones dolosas o culposas —con cualquier grado de negligencia —, precisando el alcance en nuestro sector del ordenamiento del principio de culpabilidad, que es, en definitiva, al que hace referencia el art. 179 LGT bajo la confusa rúbrica de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. En consecuencia, la proyección del principio de culpabilidad en el régimen de infracciones tributarias alcanzará no solo a las conductas dolosas —con conocimiento y asunción voluntaria de las consecuencias de la actividad ilícita— sino también a las culposas —por haber omitido el cuidado debido en la realización de un acto que produce un resultado ilícito— y de entre ellas es suficiente para la apreciación del ilícito que se observe el nivel más bajo de la culpabilidad, por cuanto que la acción u omisión tipificada en la ley puede ser reprochada «por cualquier grado de negligencia». Por lo anterior, cuando se observe este grado de responsabilidad en la comisión de hechos constitutivos de infracciones tributarias, podrán ser sancionadas tanto las personas físicas o jurídicas como los entes sin personalidad jurídica que cumplan los requisitos establecidos en el art. 35.4 de la LGT —art. 179.1 LGT—. Por su parte, el art. 179.2 de la LGT especifica qué acciones u omisiones no darán lugar a responsabilidad por no concurrir en ellas el reproche mínimo exigido de la culpabilidad en la comisión de la infracción: a) cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario, sin perjuicio, claro está, de las responsabilidades en que hayan podido incurrir sus representantes legales en los términos contemplados en el art. 45.1 LGT, que han sido analizados en otro tema del presente manual; b) cuando concurra fuerza mayor; c) cuando se deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubiesen asistido a la reunión en la que se adoptó; d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; e) cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas de asistencia facilitados por la propia Administración para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.


Entre todas ellas, la que genera mayor conflictividad y problemas interpretativos es la que hace referencia a la diligencia debida, ya que, como acabamos de indicar, la simple negligencia es suficiente para realizar la imputación de la culpabilidad del actor. Por este motivo, el propio art. 179.2 ejemplifica —«entre otros»— algunos supuestos en los que se entiende que concurre la diligencia necesaria como causa eximente de culpabilidad, como cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por el órgano competente en las publicaciones o comunicaciones a las que hacen referencia los arts. 86 y 87 de LGT, o a los manifestados por la Administración en las consultas tributarias reguladas en los arts. 88 y 89 de la LGT y exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios a las acciones u omisiones del administrado. En esta línea, la reforma introducida por la L.34/2015, de 21 de septiembre en el art. 179.2,d) de la LGT solo pretende aclarar que la nueva infracción incorporada (por la indicada reforma) en los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma, si el obligado se ha apartado del criterio administrativo preexistente — uno de los elementos determinantes, como veremos, de la nueva infracción— que califica como abusiva una determinada estructura negocial —lo que deberá probar la Administración— no podrá alegar diligencia ni interpretación razonable de la norma, salvo que dicha circunstancia pueda ser acreditada por el obligado. A estos supuestos de ausencia de responsabilidad expresamente recogidos en nuestra Ley General, se deberán añadir todos aquellos que se deriven de la lógica jurídica que desprende la penetración de los principios de corte punitivo en el sancionador tributario y que se pueden derivar directamente de alguna de las causas de exclusión de la responsabilidad antes analizadas. La casuística puede ser clarificadora: existencia de normas ambiguas que generen una razonable discrepancia en el obligado; normas especialmente complejas; pronunciamientos discrepantes entre los diferentes tribunales… Por último, el art. 179.3 de la LGT recoge un supuesto de ausencia de responsabilidad por regularización voluntaria, que es más bien un supuesto de excusa absolutoria o de atenuación de la sanción por arrepentimiento voluntario, en función de la naturaleza que dotemos a los recargos por pago voluntario pero extemporáneamente realizados contenidos en el art. 27 de la LGT y que han sido objeto de análisis en otra lección del presente manual.

3. El principio de proporcionalidad Nos encontramos ante un principio que no aparece desarrollado por nuestra Ley General, por lo que en alguna medida hemos de entenderlo en los pocos ortodoxos términos establecidos en el art. 131 de la LRJPAC y referirlo, casi en


exclusividad, a la adecuación razonable que debe existir entre la sanción que se impone y la infracción cometida. En consecuencia, se trata de un principio que tiene un doble destinatario, ya que por un lado, es una llamada al legislador para que realice la ponderación necesaria entre la conducta antijurídica y la respuesta sancionadora y, por otro, un principio que ha de regir el criterio del órgano sancionador para que adecue el castigo a la gravedad del ilícito. Desde este punto de vista, la operatividad real del principio de proporcionalidad hemos de considerarla esencialmente como mandato vinculante para los órganos encargados de imponer la respuesta a la comisión de los ilícitos, y su proyección práctica dependerá de los márgenes de discrecionalidad técnica que el Ordenamiento incorpore a la hora de la tipificación de las sanciones y de las respuestas sancionadoras. En este orden de consideraciones, hemos de reconocer, como se desarrollará más adelante, que la LGT vigente deja poca discrecionalidad técnica para la imposición de la sanción y, en consecuencia, poco margen de operatividad al indicado principio. Esta circunstancia, que analizaremos cuando abordemos la graduación de las sanciones, si bien puede resultar plausible —cuando la ponderación realizada por el legislador cumpla con la proporcionalidad indicada—, si no es acotada en sus justos términos, puede resultar peligrosa por cuanto que nos conduce a un sistema de responsabilidad objetiva a la hora de calificar la conducta ilícita y su correspondiente sanción.

4. El principio de no concurrencia Este principio de ne bis in idem aparecía globalmente regulado en el art. 180 de la LGT, y ha sido objeto de una importante modificación por la L.34/2015, de 21 de septiembre, regulación que, a nuestro juicio, en nada mejora la técnica legislativa con la que se precisa la operatividad del principio en nuestro sector del ordenamiento, puesto que sus diferentes vertientes aparecerán ahora diseminadas a lo largo del articulado de la LGT. En efecto, en su anterior redacción se recogía una primera vertiente del principio de no concurrencia al ordenar la suspensión de las actuaciones —de regularización y sancionadoras— cuando existían indicios de la comisión de delitos frente a la Hacienda Pública. No obstante, con la reforma introducida en la LGT, como desarrollaremos in extenso en el último epígrafe del presente tema, como regla general, cuando aparece la «noticia criminis» no se paralizarán las actuaciones de regularización —es decir la Administración competente liquidará la cuota vinculada al delito— , si bien como primera dimensión del principio «ne bis in ídem» objeto de estudio, los nuevos arts. 250 y 251 de la LGT precisarán las especificaciones hasta ahora contenidas en su art. 180. 1 y 2, que ordenarán, tras la


constatación de indicios de la posible comisión de un delito frente a la Hacienda Pública: a) abstenerse de iniciar, o en su caso continuar, el procedimiento sancionador tributario; b) si la sentencia es condenatoria, se impedirá la posterior sanción administrativa por los mismos hechos; c) si no se aprecia la existencia de delito, la Administración iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerados probados. Junto con la indicada dimensión del principio de no concurrencia, la segunda de sus vertientes es la ahora regulada en el art. 180.1 de la LGT, y en su virtud, una acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como una circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave —ocultación de ingresos en la declaración, anomalías en contabilidad, utilización de facturas falsas o utilización de personas o entidades interpuestas— no podrá ser sancionada como infracción independiente. En este orden de consideraciones, debemos recordar que el ne bis in idem se basa en la identidad de sujetos, hechos y fundamentos de derecho sobre los que se construye el ilícito y, en consecuencia, cuando no exista la coincidencia de estos elementos, no existirá tampoco la prohibición de reprochar las conductas realizadas mediante la imposición de sanciones independientes. Por este motivo, el art. 180.2 LGT señala que la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan para todas ellas. En este sentido, a título ejemplificativo, el propio precepto nos indica la compatibilidad de las sanciones previstas por la comisión de la infracción tipificada en el art. 191 LGT —dejar de ingresar la deuda tributaria— con las establecidas en los arts. 194 LGT —solicitar indebidamente devoluciones— y 195 LGT —determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes—, así como las establecidas en el art. 198 LGT —falta de presentación de declaraciones— con las señaladas en los arts. 199 LGT —presentación incorrecta de declaraciones— y 203 LGT —resistencia, excusa o negativa a la actuación de la Administración—. No obstante, la aplicación de este principio nos ha de llevar también a la incompatibilidad de las contenidas en el art. 196 LGT —imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas— con las tipificadas en los arts. 191 LGT —dejar de ingresar la deuda tributaria—, 192 LGT —presentación incompleta o incorrecta de declaraciones o documentos necesarios para practicar las liquidaciones— y, 193 LGT —obtención indebida de devoluciones— como nos pone de manifiesto el art. 196 LGT. En este mismo orden de consideraciones, no se incurrirá en responsabilidad por la comisión de la infracción tipificada en el art. 200 LGT —relativa al incumplimiento de obligaciones contables y registrales— cuando deba imponerse al mismo sujeto cualquiera de las infracciones previstas


en los arts. 191 a 197 LGT, como consecuencia de la incorrecta declaración o autoliquidación de las operaciones a las que se refiere el incumplimiento contable o registral —art. 16.3 RGRST—. De igual forma, según establece el art. 17.3 del RGRST, también será incompatible la comisión de la infracción contenida en el art. 201 LGT —incumplimiento de la obligación de conservar facturas, justificantes y documentos—, cuando deba imponerse al mismo sujeto cualquiera de las infracciones previstas en los arts. 191 a 197 LGT, en relación con las operaciones afectadas por dicho incumplimiento. Por último, tras las nuevas infracciones contenidas en el art. 206 bis de la LGT introducido por la L. 34/2015, «las infracciones y sanciones reguladas en este artículo serán incompatibles con las que corresponderían por las reguladas en los artículos 191, 193, 194 y 195 de esta Ley» —art. 206 bis. 5 LGT—. Por su parte, el vigente párrafo tercero del art. 180 de la LGT, que venimos comentando, establece que las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultarán compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo, lo cual si bien puede parecer lógico, de cumplir cada expediente técnico su propia finalidad, nos recuerda el aserto latino de excusatio nom petita…

5. El principio de irretroactividad El principio de irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables es un principio esencial del orden punitivo del Estado y como tal aparece regulado en el art 9.3 de la CE, de forma que la norma aplicable será la vigente en el momento en que se cometieron los hechos tipificados como infracciones tributarias. La alusión que a él se realiza en el art. 178 LGT, con la consiguiente remisión a lo preceptuado en su art. 10.2, quiere dar entrada a la llamada retroactividad in bonam partem, en virtud de la cual «las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y de los recargos —sic— tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable a su interesado». En consecuencia, es posible la aplicación retroactiva de la norma sancionadora si la nueva norma resulta ser más beneficiosa que la anterior, pero solo cuando la resolución sancionadora a la que se pretende aplicar la nueva norma —que no estaba vigente en el momento de la comisión del ilícito— no haya adquirido firmeza por no haberse agotado aún sus vías de impugnación.


II. SUJETOS INFRACTORES, RESPONSABLES Y SUCESORES DE LA INFRACCIÓN Para evitar las críticas a la mixtura de los principios de corte punitivo con los que han de ser observados en la aplicación de los tributos, que se habían formulado por la incorporación de las sanciones al concepto «deuda tributaria» en la normativa vigente hasta 2003, la nueva Ley General Tributaria señala, por un lado —art. 25.2— que «las sanciones no tienen la consideración de obligaciones accesorias»; por otro —art. 58.3— especifica que «las sanciones que pueden imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el Título IV de esta Ley no formarán parte de la deuda tributaria…», para inmediatamente precisar —arts. 58.3 y 190.3— que «en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el Capítulo V, del Título III de esta Ley». No obstante, para construir un verdadero procedimiento sancionador tributario separado del de aplicación de los tributos no basta con expulsar a la sanción del concepto «deuda», sino que es necesario articular las reglas que permitan una coherente regulación de los problemas de coautoría y participación en la comisión del ilícito y singularmente establecer, con todas sus consecuencias, el alcance de la capacidad infractora de las personas jurídicas. Esta reflexión inicial nos permitirá entender el alcance de la regulación que la Ley General Tributaria realiza de los sujetos infractores y «de los responsables y los sucesores de las sanciones tributarias», puesto que como la labor indicada no se ha realizado, el legislador tributario siente la necesidad técnica de incorporar en los arts. 181 y 182 LGT las reglas que determinen los sujetos responsables de la infracciones y sanciones. Por las indicadas razones, el art. 181 sitúa como sujetos infractores a las personas físicas, jurídicas y entes sin personalidad jurídica (que cumplan con los requisitos establecidos en el art. 35.4 LGT) que realicen las acciones y omisiones tipificadas como infracciones tributarias en las leyes, realizando una enumeración ejemplificativa tan escueta como innecesaria de los sujetos infractores, ya que además de los expresamente contemplados, serán sujetos infractores los que siendo titulares de obligaciones y deberes tributarios no los hayan cumplido aún a título de falta de diligencia. Por los mismos motivos, en consonancia con la hipotética expulsión de las sanciones del concepto «deuda», el art. 181.2 de LGT ha de determinar quién tiene la condición de deudor principal de las sanciones, para poder así derivar su responsabilidad. Es decir, en dicho precepto se traslada al ámbito sancionador la relación deudor principal versus responsable, pero como esta traslación no puede ser total, puesto que el alcance de la responsabilidad como regla general no abarcará a las sanciones —art. 41.4 LGT—, el legislador necesita precisar el ámbito de esta traslación y lo realiza —art. 182 LGT— bajo la rúbrica «responsables y sucesores de las sanciones tributarias».


Siendo las mencionadas razones las que justifican la existencia del precepto, no podemos aspirar a encontrar grandes novedades en lo que el precepto dice, pues en la línea antes señalada, se limita a reproducir, con las necesarias adaptaciones, lo ya previsto en los arts. 39 a 43 de nuestra Ley General Tributaria. Y en este sentido, el párrafo primero del art. 182 LGT aludirá a los supuestos de responsabilidad solidaria en el pago de las sanciones, contemplados en las letras a) y c) del apartado primero del art. 42: «los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción; y los que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular y derivadas de su ejercicio…cuando resulte de aplicación lo preceptuado en el apartado 2 del artículo 175 de esta Ley». De igual forma, responderán solidariamente del pago de las sanciones a las que alude el párrafo segundo del art. 42 de la LGT y en los términos establecidos en este último precepto. Y, como una muestra más de la teleología del precepto y su auténtica razón de ser, el mismo párrafo primero comentado remite el procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria en las sanciones al art. 175 de la LGT, que declara y exige la responsabilidad solidaria de la deuda tributaria. Con idéntica finalidad a lo contemplado en el apartado primero, el párrafo segundo del art. 182 LGT «recuerda» los supuestos de responsabilidad subsidiaria en el pago de las sanciones contemplados en las letras a), g) y h) del art. 43.1 de la LGT: aludiendo a los Administradores de hecho o de derecho que hubiesen consentido o posibilitado la comisión de infracciones; así como a las personas o entidades que tengan el control efectivo, parcial o total, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurran una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, existiendo unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial; por último, contempla el supuesto de las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos sujetos, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que han sido utilizadas o creadas de forma abusiva o fraudulenta, como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurra, bien una unicidad de personas o esferas económicas, o bien una confusión o desviación patrimonial. Como no podría ser de otra manera, el último inciso del párrafo segundo del precepto comentado remite el procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria en el pago de las sanciones al previsto en el art. 176 para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria de la deuda tributaria. Con una finalidad semejante a los párrafos anteriores y con idénticas dosis de legitimidad de una situación difícilmente compatible con la aplicación al sancio-


nador tributario de los principios que le son propios, el párrafo tercero del precepto analizado, reitera, en cuanto a la sucesión en las sanciones, lo contemplado en los artículos 39.1 y 40 de nuestra ley General: a) en relación con los infractores personas físicas, en ningún caso se trasmitirán las sanciones a sus herederos o legatarios; b) en el caso de infracciones cometidas por sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas, las sanciones se trasmitirán a sus sucesores (esto es, a sus socios, partícipes o cotitulares) en los términos establecidos en los arts. 40 LGT y 107 del RGGI y, en consecuencia, hasta el límite de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los sucesores en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social —para el caso de sociedades y entidades en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares—, o sin ningún límite —para el caso de sociedades y entidades en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares—; c) tratándose de infracciones cometidas por sociedades o entidades jurídicas con personalidad jurídica extinguidas o disueltas pero no liquidadas (por ejemplo: operaciones de fusión, absorción, etc.) las sanciones se transmitirán a las personas o entidades que les sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación, sin límite alguno. Motivado por las mismas carencias denunciadas, merece mención aparte el supuesto de solidaridad entre sujetos infractores contemplado en el art. 181.3 de nuestra Ley General, en el que cuando varios infractores sean concurrentes en la comisión de una misma infracción tributaria, quedarán solidariamente obligados frente al pago de la sanción. Es posible, con matices, que, como ha señalado tanto el Tribunal Supremo en Sentencia de 30 de enero de 1999, como el Tribunal Constitucional —por todas, FJ IV.º STC 76/1990, de 26 de abril— el supuesto de solidaridad en la sanción no infrinja nuestra Constitución en relación con el principio de personalidad de la pena o de la sanción; no obstante, ello no significa que no se vulneren otros principios constitucionales, como el de tipicidad, culpabilidad y, sobre todo, el de proporcionalidad. En efecto, la solidaridad en la sanción va a suponer que la Administración puede dirigirse a cualquiera de ellos para exigir íntegramente el cobro de la sanción, y aunque si éste no la hiciera frente, para dirigirse al resto, tendría que repetir el procedimiento instruido para ofrecerle todas las garantías del procedimiento sancionador, cuando un obligado solidario al pago de la sanción la haga efectiva, tal hecho no solo es difícilmente compatible con el principio de culpabilidad y personalidad aludidos, sino que infringe directamente el principio de proporcionalidad —además de suponer un incentivo para las prácticas asociativas en el terreno de


las infracciones administrativas—, por cuanto que conciliar los principios del ius puniendi con la acción de regreso propia del instituto de la solidaridad resulta extremadamente difícil, ya que de conseguirse el prorrateo entre todos los partícipes, responderían por igual de la punibilidad de sus respectivas acciones con independencia de su grado de participación y de su respectiva culpabilidad, y si la acción de regreso fracasa, un único actor correría con el peso de la sanción con independencia del grado de participación y de su culpabilidad en la comisión del ilícito.

III. LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS 1. Concepto y clases Como hemos indicado, el art. 183 de la LGT define a las infracciones tributarias como «las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia y sancionadas como tales en esta u otra Ley», precepto en el que puede observarse un evidente paralelismo con la definición de delito y falta establecidos en el art. 10 del CP. Siguiendo dicho paralelismo, los elementos constitutivos de la infracción tributaria serán cuantos siguen: a) que la conducta consista en una acción u omisión; b) antijurídica, por violar o trasgredir una norma jurídica sancionada con pena, salvo que se den las causas exculpatorias de responsabilidad contempladas en el art. 179.2 LGT que ya fueron presentadas; c) típica, por encontrarse prevista como infracción en una norma con rango legal promulgada con anterioridad a su realización; d) culpable, por cuanto que el actor no ponga los medios necesarios para no infringir el ordenamiento jurídico; e) punible, en cuanto que el ordenamiento atribuya como consecuencia jurídica de su violación la correspondiente imposición de una sanción. Por su parte —art. 183.2 LGT— las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves, adoptando de esta forma, al menos aparentemente, la tradicional clasificación tripartita vigente en el derecho administrativo sancionador. Y decimos aparentemente, porque, como veremos inmediatamente, no todas las infracciones tributarias incluyen esta clasificación tripartita, sino solo las infracciones que generan perjuicio económico a la Hacienda Pública —art. 191 a 193—, mientras que en las restantes, la propia ley las calificará directamente como muy graves, graves y leves. En esta línea, el sistema vigente para la determinación de las infracciones y sanciones tributarias comienza con la tipificación de las conductas en los términos contenidos en los arts. 191 a 206 bis de la LGT. Dichas infracciones se clasifican en leves, graves y muy graves, para lo que en determinados tipos —los que gene-


ren perjuicio a la Hacienda Pública— se precisan de unos criterios de calificación que determinan ante qué clase de infracción nos encontramos —art. 184.2 LGT—; con posterioridad, para el cálculo del importe final de la sanción precisaremos de unos criterios de graduación y reducción —arts. 187 y 188 LGT—.

2. Calificación de las infracciones Nos precisa el art. 184 de nuestra Ley General que las infracciones se calificarán, de manera unitaria, como leves, graves o muy graves, conforme lo dispuesto en los arts. 191 a 206 bis LGT. La calificación unitaria de la infracción supone que se realizará un análisis individualizado de cada conducta típica, en el que se habrá de considerar, además, su resultado. En este sentido, los principios que han de ser tenidos en cuenta para la calificación unitaria de la infracción son cuantos siguen: En primer lugar, —art. 184.1 LGT— una vez que la infracción tributaria se haya calificado como leve, grave o muy grave, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que corresponda. En segundo término, —art. 9 RGRST— de las circunstancias que pudieran concurrir para la calificación de la infracción se ha de tomar en consideración aquella que determine una mayor gravedad de la conducta. En tercer lugar, el art. 3 RGRST nos señala que cuando en un mismo procedimiento se comprueben varios períodos impositivos, a efectos de la calificación de la infracción se considerará que existe una infracción, en relación con cada uno de los supuestos que se encuentren tipificados por la Ley por cada tributo y periodo impositivo objeto del procedimiento, mientras que si se comprueban tributos sin periodo impositivo, se considerará que existe una infracción por el incumplimiento de cada obligación tributaria que derive de cada uno de los hechos u operaciones sujetos al tributo. Por otra parte, hemos de significar a estos efectos que ante el incumplimiento de obligaciones formales se considerará que existe una infracción por cada incumplimiento. Por el contrario, cuando en relación a un mismo tributo y periodo impositivo sean instruidos más de un procedimiento de comprobación, se considera que se ha cometido una sola infracción, debiéndose detraer, en su caso, del segundo expediente sancionador lo satisfecho como consecuencia del primero. Por último, como excepción al principio de calificación unitaria, el art. 191.6 de la LGT nos precisa que siempre constituirá una infracción leve cuando se presente una declaración-autoliquidación complementaria sin reunir los requisitos del art. 27.4 de la LGT, es decir, sin que se identifique el período impositivo al que se refiere el ingreso o no contengan únicamente los datos relativos a dicho período.


Por su parte, para la calificación de la infracción como leve, grave o muy grave —en aquellas que suponen perjuicio económico para la Hacienda Pública, puesto que en el resto la propia Ley General las califica—, el art. 184.2 presenta unos criterios de calificación a través de los cuales se pretende introducir la penetración del grado de culpabilidad del sujeto infractor. Estos criterios son: 1.º Ocultación de datos a la Administración tributaria Por ocultación hemos de entender, según nos aclara el art. 184.2 de la LGT: cuando no se presentan declaraciones tributarias; o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos; y en aquellas en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria. Existirá ocultación aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros, registros o demás documentación del propio sujeto infractor —art. 4.1 RGRST—. No obstante, para que se pueda apreciar este primer elemento de calificación de las infracciones se requiere que la incidencia en la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100 —art. 184.2 LGT—, si bien, en el supuesto de falta de presentación de declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es de 100 por 100 —art. 10.5 RGRST—. 2.º El empleo de medios fraudulentos Para ser utilizado como criterio de calificación, se considerará empleo de medios fraudulentos cuando nos encontremos ante cualesquiera de los tres siguientes supuestos contemplados en el párrafo tercero del art. 184 de nuestra Ley General: En primer lugar, cuando existan anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros y registros establecidos por la normativa tributaria, entendiendo por tales, desde el incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad hasta la existencia de contabilidades distintas, pasando por un incorrecto cumplimiento de los libros de contabilidad que represente un porcentaje superior al 50 por 100 del importe de la base de la sanción, todo ello en los términos contemplados en el art. 4.2 RGRST. En segundo lugar, se entenderá también que existen medios fraudulentos cuando se utilicen facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10 por 100 de la base de la sanción. A estos efectos, el art. 4.3 del RGRST nos aclara que los indicados documentos se considerarán falsos o falseados cuando reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza, distintas de las reales, y hayan sido el instrumento para la comisión de la pertinente infracción.


Por último, también tendrán la consideración de medios fraudulentos la utilización de personas o entidades interpuestas, entendiendo por tales, como nos aclara el art. 184.3,3.º, c) de la LGT, cuando el sujeto, con ocasión de ocultar su identidad, haya hecho figurar, con o sin su consentimiento, a nombre de un tercero la titularidad de bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias patrimoniales o la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que pretendemos calificar. Teniendo en cuenta los indicados criterios de calificación de las infracciones, cuando nos encontremos entre aquellas que son susceptibles de esta triple clasificación, estaremos ante una infracción muy grave si su comisión se ha realizado con la utilización de los medios fraudulentos antes indicados, mientras que la infracción será grave cuando haya mediado ocultación, y, finalmente, estaremos ante una infracción leve cuando no se haya utilizado para la comisión de la infracción ninguno de los criterios de calificación analizados.

IV. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS 1. Clases de sanciones La sanción ha de entenderse como la respuesta prevista por el Ordenamiento frente a la comisión de un ilícito, y puesto que la «Administración civil no podrá imponer sanciones que, directa o indirectamente, impliquen privación de libertad» —art. 25.3 CE—, en el ámbito del derecho administrativo sancionador, también en el tributario, nos vamos a encontrar con dos suertes de sanciones: las pecuniarias, que podrán consistir en multa fija o proporcional —art. 185.2 LGT— y las no pecuniarias, que, como vienen calificadas por nuestro Ordenamiento —art. 185.1 LGT—, tendrán carácter accesorio ya que podrán imponerse, en su caso, de forma complementaria a las multas, pero nunca de manera independiente a ellas. Con carácter general, las sanciones pecuniarias de cuantía fija son las que se aplican a las infracciones que no causan perjuicio económico a la Hacienda Pública, mientras que las sanciones pecuniarias de cuantía proporcional se aplicarán a las que conllevan dicho perjuicio económico, consistiendo en un porcentaje —por ejemplo, 50 por 100, 100 por 100, 150 por 100— que se aplica a la «base de la sanción». En consecuencia, el indicado concepto —la base de la sanción— resulta imprescindible en aquellas infracciones que por suponer un perjuicio económico para la Hacienda Pública son castigadas con una multa de carácter proporcional, y a estos efectos, y con carácter general, ha de ser entendida como la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada por la Administración o aque-


lla cuya devolución se ha solicitado u obtenido de manera indebida. El problema se plantea cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables. En estos supuestos —art. 8 del RGRST—, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar resultante de la regularización por un coeficiente que intenta medir el peso relativo de las partidas sancionables respecto del total de las partidas regularizadas, porcentaje que se hallará conforme a una fórmula en la que en el numerador se situarán los ajustes sancionables y en el denominador el total de los ajustes tributarios. El porcentaje obtenido de dicha ecuación se multiplicará por la cuota a ingresar regularizada, obteniendo como resultado la base de la sanción. Para los no iniciados en el cálculo matemático, la operación pudiera resultar aun más compleja, ya que las partidas descubiertas y que han sido consignadas por el obligado tributario en sus declaraciones de manera incorrecta, pueden serlo tanto en la base del tributo como en la determinación de la cuota tributaria, por lo que se ha de acudir a una ecuación que permita reconducir tales datos a una magnitud homogénea, en términos de comparación. En síntesis, el precepto indicado nos ofrece una fórmula de cuyo resultado se obtiene un cociente a través de una regla de prorrata en la que figura, traducidas a cuotas, en el numerador las cantidades sancionables y en el denominador la totalidad de las cuotas. Nos remitimos a la resolución del supuesto práctico contenido en este tema para traducir al «román paladino» estos elementos esenciales de la aplicación del régimen sancionador tributario. Junto a las multas, las sanciones no pecuniarias, como adelantábamos, tendrán una naturaleza accesoria y consistirá grosso modo en la privación de ciertos derechos del sujeto infractor. Según estable el art. 186 de la LGT nos podemos encontrar ante tres grandes grupos de sanciones no pecuniarias: a) cuando la infracción se califique como grave o muy grave, la multa impuesta sea igual o superior a 30.000 € y se hubiese utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrá imponer, además, como sanciones accesorias: 1) pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar incentivos y beneficios fiscales de carácter rogado —a excepción de las contempladas en el art. 30 del RGRST— durante el plazo de un año, si la infracción hubiese sido calificada como grave, y de dos años, como de muy grave; 2) prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción durante el plazo de un año ante supuestos de infracciones graves y de dos años, ante infracciones muy graves. b) cuando la infracción sea calificada como muy grave, la multa impuesta sea por un importe igual o superior a 60.000 € y se hubiese utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrá


imponer, además, las siguientes sanciones accesorias: 1) pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar incentivos y beneficios fiscales de carácter rogado —a excepción de las contempladas en el art. 30 del RGRST— durante el plazo de hasta cinco años; 2) prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción durante el plazo de hasta cinco años. c) cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales —registradores de la propiedad o mercantiles, notarios…— cometan infracciones derivadas del incumplimiento de los deberes de información contenidos en los arts. 93 y 94 de la LGT, desatendiendo tres requerimientos, además de la sanción pecuniaria que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de las profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de tres meses, y si fuere reincidente, de doce meses.

2. Graduación de las sanciones La cuantía de la sanción, como veremos con posterioridad, se encuentra específicamente concretada en cada uno de los preceptos en los que se tipifican las infracciones. De esta forma, se pretende potenciar el principio de culpabilidad que ya ha tenido entrada en la calificación de la infracción y, sobre todo, se intenta hacer operativo el principio de proporcionalidad en la sanción. Para conseguir dichos objetivos, el legislador ha establecido, además, unos criterios de graduación que bien incrementan la cuantía de la sanción —los contemplados en el art 187 LGT— o bien la reducen —los incorporados en el art. 188 LGT—. Si bien los criterios de graduación que pasamos a analizar son aplicables simultáneamente, solo lo serán «en la medida que resulten aplicables», no solo porque han de producirse los elementos que configuran su régimen jurídico, sino también porque las circunstancias que sirven para graduar las sanciones solo son operativas en las infracciones tributarias que expresamente lo prevean. Los criterios aludidos serán cuantos siguen: 1.º Comisión repetida de infracciones tributarias Según establece el art. 187 de la LGT, se ha de entender por producida esta circunstancia cuando el infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza —leve, grave o muy grave— en virtud de una resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción cuya sanción se pretende graduar. Se consideran infracciones de la misma naturaleza aquéllas que se tipifican en un mismo artículo de los comprendidos entre el 191 a 206 bis de la LGT, si bien, por excepción, las infracciones tipificadas en los arts. 191, 192 y 193 de la LGT, por ocasionar perjuicio a la Hacienda Pública, son consideradas de la misma naturaleza.


Cuando existen varios antecedentes, según precisa el art. 5 RGRST, en consecuencia, cuando el infractor hubiese sido sancionado por varias infracciones de la misma naturaleza por resolución administrativa firme en los últimos cuatro años, se contará como único antecedente la infracción más grave de todas las sancionadas. De igual forma, no constituirá antecedente la existencia de infracciones de la misma naturaleza derivadas de liquidaciones provisionales referidas a la misma obligación. De apreciarse este elemento de graduación, la sanción se incrementará, con carácter general, en 5 puntos porcentuales si la reincidencia lo sea por infracción leve; en 10 puntos porcentuales cuando lo sea por infracción grave y en 15, si la reincidencia apreciada lo es por la comisión de una infracción calificada como de muy grave. 2.º Perjuicio económico para la Hacienda Pública Como resulta lógico, su aplicación tendrá un alcance limitado a los tipos en los que exista este perjuicio económico, bien por falta de ingreso total o parcial de la deuda que resulte exigida, bien porque se obtiene una devolución que ha resultado improcedente. Este perjuicio se determinará atendiendo a la proporción que exista entre la base de la sanción y la cuota reclamada, de forma que si el perjuicio económico es superior al 10 por 100 pero inferior o igual al 25, el incremento sobre la base inicial de la sanción será de 10 puntos porcentuales; si el perjuicio económico es superior al 25 por 100 e igual o inferior al 50, el incremento será de 15 puntos porcentuales; para perjuicios superiores al 50 por 100 e iguales o inferiores al 75, se incrementarán 20 puntos porcentuales sobre la base inicial de la sanción y ante perjuicios económicos superiores al 75 por 100, el incremento será de 25 puntos porcentuales. 3.º Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación Según la literalidad del art. 187.1 c) LGT, se entenderá producido el incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación cuando afecte a más del 20 por 100 del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de comprobación o investigación, o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación. A estos efectos, el art. 6 del RGRST nos precisa que si se produce la comprobación de varios tributos con periodos impositivos de diferente duración, la aplicación de este criterio se realizará tomando en consideración cada uno de los períodos de menor duración. 4.º Reducción por firmar un acta con acuerdo Cuando se firma un acta con acuerdo —en consecuencia la viabilidad de este criterio solo se produce en aquellos expedientes sancionadores que se deriven


de un procedimiento inspector—, las cuantías de las sanciones impuestas por la comisión de los tipos infractores regulados en los arts. 191 a 197 de la LGT se reducirá en un 50 por 100 —no 50 puntos porcentuales—. Si bien, para la práctica de esta reducción no afecta que la deuda tributaria que se deriva de la liquidación resultante del acta con acuerdo se fraccione o aplace, la reducción quedará sin efecto y, en consecuencia, se exigirá, sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción recurso contencioso administrativo, o cuando de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución de depósito, no se ingresen las cantidades derivadas del acta en los plazos establecidos en el art. 62.2 de la LGT o en los fijados, en su caso, en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento. 5.º Reducción por conformidad del interesado Según nos aclara el art. 187.2 de la LGT y 7 del RGRST, se entiende prestada la conformidad en los siguientes supuestos: a) en el procedimiento de inspección, cuando se firme un acta de tal naturaleza, cuando se presta la conformidad a la rectificación de un acta por el inspector jefe o cuando se preste la conformidad a un acta de disconformidad con anterioridad a que se haya dictado el acto administrativo de liquidación; b) en los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, cuando no se interponga recurso o reclamación; cuando se manifieste expresamente la conformidad o cuando al dictar la resolución no haya transcurrido el plazo para interponer recurso contra la liquidación. En todos estos supuestos, la conformidad supondrá una reducción automática en la sanción de un 30 por 100 —no 30 puntos porcentuales—, reducción que se perderá, exigiéndose su importe sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización, no contra la sanción. 6.º Reducción por pago en periodo voluntario Junto a los criterios anteriores que en alguna medida modulaban la sanción graduándola en función del principio de proporcionalidad aplicable al sancionador tributario, el art. 188.3 de la LGT establece una reducción por «pronto pago» que será compatible con la reducción por conformidad —no en los supuestos de acta con acuerdo—, si bien se aplicará una vez realizada la reducción por conformidad. La reducción será del 25 por 100 y requiere: a) que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en periodo voluntario o, en su caso, en el acordado en supuestos de aplazamiento o fraccionamiento;


b) que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción. De producirse el recurso o la reclamación, la reducción practicada será exigida sin más requisito que la notificación al interesado.

V. TIPOS DE INFRACCIONES Y SUS CORRESPONDIENTES SANCIONES La Ley General Tributaria establece en los arts. 191 a 206 bis diecisiete tipos de infracciones tributarias. En consecuencia, dedica un precepto a cada una de ellas, en el que se contiene el tipo de la infracción y la sanción que, en atención a los elementos de calificación y cuantificación estudiados con anterioridad, podrá corresponderle a cada una de ellas. Junto a estos tipos de infracciones y sanciones, además de las incorporadas por la L. 34/2915, de 21 septiembre, en la disposición adicional vigésimo segunda —y en el art. 206 bis indicado—, usualmente en las leyes propias de cada tributo se establecen nuevos tipos y nuevas sanciones que han de ser tenidos en cuenta. De igual forma, la L.O. 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del contrabando incorpora nuevos tipos de infracciones y sanciones. Para facilitar su comprensión, hemos elaborado los siguientes cuadros que permiten informar sobre los elementos que han sido puestos de manifiesto en las líneas precedentes en relación con las infracciones y sanciones reguladas en la Ley General Tributaria:

CONDUCTA ANTIJURÍDICA

• Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice Dejar de ingresar la con arreglo al artículo 27 LGT o proceda la aplicadeuda tributaria que ción del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161 debiera resultar de una LGT. • Falta de ingreso total o parcial de la deuda autoliquidación tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

TIPO Art. 191

INFRACCIONES GRAVE

MUY GRAVE

50%-100% Base de la sanción > 3.000 € y exista ocultación. Cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en otros supuestos.

100%-150% Cuando se utilicen medios fraudulentos.

GRADUACIÓN • Sanción por infracción grave: Se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos (art. 187.a) y b)). • Sanción por infracción muy grave: se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos [art. 187.a) y b)].

50% Base de la sanción ≤ a 3.000 € o, siendo superior, no exista ocultación.

BASE SANCIÓN: Cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

LEVE

SANCIONES Calificación, cuantía y graduación

ASPECTOS MATERIALES DE TIPIFICACIÓN

Título IV «La potestad sancionadora», CAPÍTULO III«Clasificación de las infracciones y sanciones tributarias» Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (artículos 191 a 206 bis, disp. Adicional 22ª)


• Incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 LGT.


Incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones.

TIPO ART. 193

GRAVE

MUY GRAVE


100%-150% Cuando se utilicen medios fraudulentos.

GRAVE

MUY GRAVE

50% Base de la sanción ≤ a 3.000 € o, siendo superior, no exista ocultación


100%-150% Cuando se utilicen medios fraudulentos

BASE SANCIÓN: Cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción.

LEVE

GRADUACIÓN • Sanción por infracción grave: Se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos [art. 187.a) y b)]. • Sanción por infracción muy grave: se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos [art. 187.a) y b)].

50% Base de la sanción ≤a 3.000 € o, siendo superior, no exista ocultación.

BASE SANCIÓN: Cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados.

LEVE


Constituye infracción tributaria obtener indebidaObtener indebidamen- mente devoluciones derivadas de la normativa de GRADUACIÓN te devoluciones cada tributo. Tipo que resulta incompatible con el • Sanción por infracción grave: Se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforcontenido en el art. 191.5 LGT. me a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos (art. 187.a) y b)). • Sanción por infracción muy grave: se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos (art. 187.a) y b)).


TIPO ART. 192

INFRACCIONES


……….

• Solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos siempre que, como consecuencia de dicha conducta, no proceda imponer al mismo sujeto sanción por alguna de las infracciones previstas en los artículos 191, 192 ó 195 de esta ley, o en el primer apartado de este artículo.

LEVE

……….


• Solicitar indebidamente devoluciones derivadas Solicitar indebidamende la normativa de cada tributo mediante la omisión te devoluciones, bede datos relevantes o la inclusión de datos falsos en neficios o incentivos autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solifiscales citudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

TIPO ART. 194

INFRACCIONES

300 €

15%

BASE SANCIÓN: Cantidad indebidamente solicitada.

GRAVE


……….

……….

MUY GRAVE



LEVE

GRAVE

SANCIONES Calificación, cuantía y graduación MUY GRAVE

LEVE

……….

GRAVE

15% si se trata de partidas a deducir en la base, 50% si se trata de partidas a deducir en la cuota.

MUY GRAVE

……….

LEVE

TIPO ART. 197

GRAVE

40%

MUY GRAVE

……….

Imputar incorrectaBASE SANCIÓN: El importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin mente deducciones, compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse bonificaciones y pagos • Imputar incorrectamente deducciones, bonifica- a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos. a cuenta por las enti- ciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas dades sometidas a un a un régimen de imputación de rentas. ………. 75% ………. régimen de imputación de rentas


……….

BASE SANCIÓN • El importe de las cantidades no imputadas. • Imputar incorrectamente o no imputar bases impo- • Supuesto de cantidades imputadas incorrectamente: será el importe que resulte de sumar nibles, rentas o resultados por las entidades someti- las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a das a un régimen de imputación de rentas. cada uno de ellos.


• Declarar incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación. indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

• Determinar o acreditar improcedentemente par- BASE SANCIÓN: El importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. tidas positivas o negativas o créditos tributarios a ………. 15%-50% ………. compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas

TIPO ART. 196

Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.

TIPO ART. 195

INFRACCIONES


No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones.

TIPO ART. 198

20 € por dato Mínimo: 300 € Máximo: 20.000 €

•Declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información.

• Incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera.

• Incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen actividades económicas.

200 €

100 €

• No presentar en plazo declaraciones y documen- 1 por 1000 del valor tos relacionados con las formalidades aduaneras. mercancías Mínimo: 100 € Máximo: 6.000 €

400 €

200 €

• Declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades.

LEVE


• No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

INFRACCIONES

……….

GRAVE


……….

MUY GRAVE


……….

……….

……….

LEVE ……….


• Presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, o contestaciones a requerimientos individualizados de información.

• Presentar las autoliquidaciones, declaraciones o los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras por medios distintos a los electrónicos, Presentar incorrecta- informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en mente autoliquidacio- que hubiera obligación de hacerlo por dichos menes o declaraciones dios. sin que se produzca • Presentar declaraciones censales incompletas, perjuicio económico inexactas o con datos falsos. o contestaciones a requerimientos individualizados de información. • Requerimientos individualizados o de declaracio*(Nueva redacción de nes exigidas con carácter general en cumplimiento sus apartados 1,2, 4,5, de la obligación de suministro de información, que y 7 por la Ley 34/2015, no tengan por objeto datos expresados en magnitude 21 de septiembre). des monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos.

TIPO ART. 199

INFRACCIONES

200 € / dato o conjunto de datos 100 € / dato o conjunto de datos cuando hayan sido presentados por medios distintos a los electrónicos, informáticos o telemáticos, debiendo hacerlo por dichos medios (Mínimo 250 €). Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 % del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa proporcional del 0,5; 1; 1,5; o 2 % del importe de dichas operaciones. (si el porcentaje es inferior al 10% se impondrá una multa fija de 500 €). La sanción será del 1 % del importe de las operaciones declaradas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios. Su importe mínimo será de 250 €.

250 €).

250 € (Si se presentan autoliquidaciones, declaraciones u otros documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios).

150 € (Si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones, declaraciones)

GRAVE


GRADUACIÓN: Incremento de la cuantía resultante en un 100 % en el caso de comisión repetida de infracciones tributarias.

……….

……….

……….

MUY GRAVE


*(Nueva redacción data por la L.34/2015, de 21 de septiembre que integra una nueva infracción en apartado 1. g).

Incumplir obligaciones contables y registrales

TIPO ART. 200

……….

……….

……….

……….

……….

……….

LEVE ……….


……….

……….

• a) La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias. • b) La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado. • c) El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados. • d) La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario. • e) El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros y registros establecidos por las normas tributarias. • f) La autorización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho requisito. • g) Retraso en la obligación de llevar libro registro a través de la sede electrónica de la AEAT mediante suministro de obligación de facturación.

• Declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras presentados de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera

• Requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos.

INFRACCIONES

En el tipo de la letra g) la sanción será de 0,5% del importe de la factura objeto de registro con un mínimo trimestral de 300 € y un máximo de 6000 €.

En el tipo de la letra f) la sanción será de 300 €.

En el tipo de la letra e) la sanción será de 300 €.

En el tipo de la letra d) la sanción será de 600 €. por cada uno de los ejercicios económicos a los que alcance dicha llevanza.

En los tipos contemplados en las letras a) y b) Será del 1% de los cargos abonos omitidos o falseados, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 € En el tipo de la letra c) la sanción será del 1% de la cifra de negocios del sujeto infractor, con un mínimo de 600 €.

Con carácter general, sanción de 150 €.

GRAVE

1 por 1000 valor de las mercancías (mínimo 100 € / máximo 6.000 €)

2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente (mínimo 500 €)


……....

……….

……….

……….

……….

……….

……….

MUY GRAVE

……….


……….

• Incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

MUY GRAVE En los supuestos contemplados en su párrafo 3º del precepto, la sanción será del 75% del importe del conjunto de las operaciones.

GRAVE En los supuestos contemplados en su párrafo 2 la sanción consistirá en el 2% del importe del conjunto de operaciones, salvo que no sea posible conocerlo, en cuyo caso se sancionará con 300 € por cada operación.



• Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo

……….

150 €

LEVE

……….

30.000 €

……….

Será sancionada con el 5% del valor facial del efecto con un mínimo de 1000 €

MUY GRAVE

GRAVE Cuando se trate de deberes que incumben a las entidades de crédito y la sanción será del 5% de las cantidades indebidamente abonadas o cargadas, o del importe de la operación o depósito que debería haberse cancelado, con un mínimo de 1.000 € será sancionada con el 5% del valor facial del efecto con un mínimo de 1000 €

150 € por cada documento • Incumplimiento de las obligaciones relativas a la co………. rrecta expedición o utilización de los documentos de incorrectamente expedido o circulación exigidos por la normativa de los impuestos utilizado especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos. GRADUACIÓN: Incremento de la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores.

LEVE


• Incumplimiento de las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal y de Incumplir las obliga- otros números o códigos establecidos por la normaciones relativas a la tiva tributaria o aduanera. utilización y a la solicitud del número de identificación fiscal El incumplimiento de deberes relativos a la utilizao de otros números o ción del NIF en el libramiento o abono de cheques códigos. al portador.

TIPO ART. 202

Incumplir obligaciones de facturación o documentación

TIPO ART. 201

INFRACCIONES




GRAVE 300 € por dato o conjunto de datos

LEVE

La sanción será de 150 €, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los párrafo 4º, 5º, 6º y 8º del precepto que incorpora una amplia casuística.

GRAVE

……….

……….

LEVE


MUY GRAVE

……….

MUY GRAVE


• Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

TIPO ART. 206

Incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta.

150 €

LEVE

• No comunicar datos o comunicar datos falsos, incompletos o inexactos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, cuando se deriven de ello retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes.

……….

GRAVE

……….

35% Cuando el obligado tributario tenga obligación de presentar autoliquidación que incluya las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta

GRAVE

LEVE


TIPO ART. 205

……….

MUY GRAVE

150% Cuando el obligado tributario no tenga obligación de presentar autoliquidación que incluya las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

MUY GRAVE

………. Incumplir el deber de sigilo exigido a los re- • Incumplimiento del deber de sigilo que el artículo tenedores y a los obli- 95 de esta ley exige a retenedores y obligados a rea- GRADUACIÓN: Incremento de la cuantía anterior en el 100 por ciento si existe comisión gados a realizar ingre- lizar ingresos a cuenta. repetida de la infracción sos a cuenta

TIPO ART. 204

Resistencia, obstrucción, excusa o nega• Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las tiva a las actuaciones actuaciones de la Administración tributaria. de la Administración tributaria.

TIPO ART. 203

INFRACCIONES



• Incumplimiento de obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios regularizados en aplicación de lo dispuesto en el art. 15 de la LGT – siempre que se acredite igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquellos otros establecidos y publicados en virtud de lo dispuesto en su apartado segundo- en las que se acredite cualquiera de las siguientes situaciones: a) Falta de ingreso en periodo voluntario de la totalidad o parte de la deuda. b) Obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo. c) Solicitud indebida de devolución, beneficio o incentivo fiscal. d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuestos a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros.


• Incumplimiento por la entidad financiera de la obligación de identificar la residencia de las personas titulares o controladoras de las cuentas a las que hace referencia esta disposición. • Incumplimiento por parte de los titulares o controladores de las cuentas a las que hace referencia esta disposición de identificar su residencia ante la entidad financiera.

TIPO ART. 206 bis

Supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. *(nueva infracción introducida por la L.34/2015 de 21 de septiembre).

TIPO. Disposición Adicional 22ª

Obligación de información y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. *(nueva infracción introducida por la L.34/2015 de 21 de septiembre).

INFRACCIONES

LEVE

LEVE

Multa fija de 300 €.

Multa fija de 200 € por cada persona respecto de la que se hubiese producido el incumplimiento.

GRAVE

La sanción correspondiente a la letra d) será del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas si se trata a deducir o a compensar en base y del 50% si lo son en cuota.

La sanción correspondiente a la letra c) será del 15% de la cantidad indebidamente solicitada.

La sanción correspondiente a la letra a) será del 50% de la cantidad no ingresada. La sanción correspondiente a la letra b) será del 50% de la cantidad devuelta indebidamente.

GRAVE


MUY GRAVE

MUY GRAVE



VI. EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES Sin perjuicio de cuanto señalaremos al analizar la terminación del procedimiento sancionador, los arts. 189 y 190 de la LGT abordan la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias. Siguiendo su tenor tenemos que indicar que la responsabilidad derivada de la comisión de infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor en virtud de la operatividad del principio de personalidad al sancionador tributario —sin perjuicio de las excepciones ya comentadas— y por prescripción. Se extingue por prescripción por haber transcurrido el plazo para imponer las correspondientes sanciones, que será de cuatro años y que comenzará a computarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. Como todo plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido por cualquiera de los supuestos contemplados en el art. 189.3 LGT: 1.º Por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del interesado tendente a la imposición de la sanción correspondiente. En este sentido, hemos de entender que las acciones administrativas conducentes a la regularización del obligado van a interrumpir el plazo de prescripción para imponer las sanciones que puedan derivarse de dicha regularización; extremo que no solo resulta incongruente con la propia institución de la prescripción —actuaciones de un procedimiento, el de regularización, interrumpen la prescripción en otro procedimiento, el sancionador tributario, que aún no se ha iniciado—, sino que es prueba de la mixtura de los principios aplicables, ya que de alguna forma se está presumiendo la culpabilidad que no resulta enjuiciada en el procedimiento de regularización de la deuda. 2.º Por la interposición de reclamaciones y recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal y por las actuaciones desarrolladas en el curso de dichos procedimientos con el conocimiento formal del obligado. En relación con la extinción de las sanciones, el art. 190 de la LGT señala que éstas se extinguen por pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas. Como resulta de aplicación lo establecido en la Ley General Tributaria, tanto para la extinción de la deuda como para su recaudación, a la extinción y a la recaudación de las sanciones, realizamos la correspondiente remisión a otros temas de la presente obra. Por último, en la misma línea antes avanzada, el art. 190.4 de la LGT señala que las sanciones tributarias ingresadas indebidamente tendrán la


consideración de ingresos indebidos a los efectos de aplicarles el régimen jurídico que para ellos contempla nuestra Ley General.

VII. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR Nuestro Tribunal Constitucional, desde su temprana Sentencia 18/1981, de 8 de junio, ha señalado reiteradamente que los principios reflejados en el art. 24 de la CE han de ser aplicables a la potestad sancionadora de la Administración en la medida que resulte necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del indicado precepto y de la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 del propio Texto Constitucional. En cumplimiento de dicho mandato constitucional, nuestro legislador dedica al procedimiento sancionador en materia tributaria los arts. 207 a 212 de la LGT, preceptos que aparecen desarrollados en los arts. 20 a 33 del RGRST. Junto a estas disposiciones y en su defecto, el procedimiento sancionador tributario se regulará por las normas del procedimiento sancionador en materia administrativa —art. 207 b) LGT—.

1. Procedimiento de aplicación de los tributos versus procedimiento sancionador tributario Los procedimientos de aplicación de los tributos que hemos analizado en temas anteriores de la presente obra tienen por objeto el control del sometimiento a la legalidad de los comportamientos debidos de los administrados. Por la propia teleología del instituto jurídico del tributo, la finalidad esencial de los indicados procedimientos, tal y como hemos estudiado, es asegurar que los ingresos de naturaleza tributaria se generen en la cuantía y en los plazos previstos por nuestro sistema tributario. Por estas razones, las actuaciones típicas de dichos procedimientos serán la comprobación, la investigación y, en su caso, la regularización de la situación de los obligados tributarios. De esta forma, se intenta garantizar la integridad de la deuda tributaria, incorporando, en su caso, dentro de su propio concepto, no solo las obligaciones tributarias principales, derivadas de la realización de los respectivos hechos imponibles como exponente del deber constitucional de contribuir al sostenimiento del gasto público, sino también los expedientes técnicos previstos por el ordenamiento para reparar la lesión del derecho subjetivo de crédito del acreedor —intereses, recargos…— o para hacer frente a los gastos que ocasiona el cumplimiento coactivo de las obligaciones de pago de los tributos.


Los procedimientos sancionadores, también los tributarios, se desarrollarán en un intento de reparar la lesión del derecho objetivo, identificando el incumplimiento por parte de los obligados de los vínculos jurídicos que le resultan debidos, calificándolos en función de los diferentes tipos infractores e intentando castigar su incumplimiento y disuadir a los futuros infractores a través de la imposición de la sanción que resulte proporcionada en el cumplimiento de dicha finalidad con el ilícito previamente cometido. Nos encontramos, en consecuencia, ante procedimientos diferentes que cumplen finalidades y objetivos distintos y que, en consecuencia, han de venir informados por principios claramente diferenciados. Basta pensar, para visualizar cuanto queremos decir, en el deber de colaborar con el órgano instructor en los procedimientos de aplicación de los tributos —cuyo incumplimiento tendrá una reacción del Ordenamiento de tipo sancionatorio—, con el derecho a no autoinculparse, propio de cualquier procedimiento sancionador. Por los indicados motivos, como veremos, para poder conciliar los principios que informan uno y otro procedimiento, la regla general establecida en nuestro Ordenamiento será la de que el procedimiento sancionador en materia tributaria se tramite de forma separada al de aplicación de los tributos, salvo renuncia expresa del obligado tributario en el sentido y con el alcance que estudiaremos más adelante. No obstante, que los procedimientos se hayan de instruir de forma separada no significa, ni puede significar, que exista una incomunicación absoluta entre ellos, ya que, por un lado, la comisión de los ilícitos se detectará en el curso del procedimiento de aplicación de los tributos y, por otro, será en el curso de dicho procedimiento donde se localicen las bases probatorias sobre las que se ha de fundamentar la ulterior instrucción del procedimiento sancionador; interrelación que no puede llevar a la simultaneidad de actuaciones, porque, insistimos, la finalidad y los principios que informan ambas suertes de procedimientos no solo son diferentes, sino que, en ocasiones, resultan antagónicos.

2. Tramitación del procedimiento sancionador En el sancionador tributario, al sujeto que resulta afectado en el correspondiente procedimiento se le habrán de garantizar los siguientes derechos —art. 208.3 LGT—: a) En primer lugar, ha de ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos pudieran constituir, de las sanciones que pudieran serle impuestas, del instructor del procedimiento, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia. Hemos de tener en cuenta que en la tramitación del procedi-


miento sancionador tributario la práctica de las notificaciones que resulten pertinentes se efectuará de acuerdo al régimen general de las notificaciones tributarias contemplado en los arts. 109 a 122 de la LGT. b) En segundo término, el sujeto sometido al procedimiento tendrá derecho a formular alegaciones y a utilizar los medios de defensa admitidos por el Ordenamiento y que resulten procedentes. c) Por último, en los procedimientos sancionadores también serán aplicables todos los derechos y garantías que el art. 34 de la LGT establece para los obligados tributarios.

2.1. Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria El procedimiento sancionador tributario es un procedimiento que se inicia de oficio, mediante notificación del acuerdo del órgano competente, órgano que no viene determinado en nuestra Ley General y que hemos de deducirlo de las referencias contempladas en el RGRST en función de que el expediente sancionador que se vaya a instruir tenga su causa en la resolución de un procedimiento de gestión o de inspección tributaria. En los primeros, según se deduce —no sin dificultad— de lo establecido en el art. 22.2 del RGRST, el órgano competente para iniciarlos, instruirlos y resolverlos, será el órgano de gestión que ha dictado el acto administrativo de liquidación pertinente. En los procedimientos sancionadores que tienen su origen en procedimientos de inspección, el art. 25.1 del RGRST señala que el órgano competente para el inicio del procedimiento sancionador será quien instruyó —el inspector actuante— el procedimiento de regularización, sin que requiera autorización previa del correspondiente inspector jefe —que resuelve el procedimiento de regularización— ya que la autorización puede ser otorgada dentro del plazo indicado en el art. 209 LGT. Deberán iniciarse tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, lo que no es incompatible con que puedan acumularse la iniciación y la instrucción de estos procedimientos, siempre que exista identidad en los motivos y las circunstancias que determinan la pretendida comisión de las pertinentes infracciones, sí será incompatible, en relación con la resolución dictada, puesto que ésta deberá ser individualizada para cada uno de los expedientes sancionadores incoados —art. 22.4 RGRST—. Junto a ello, si el procedimiento sancionador tiene su origen en un previo procedimiento inspector, se han de incoar tantos procedimientos sancionadores como actas se hayan formalizado —art. 25.2 RGRST—. Según establece el art. 209.2 LGT, los procedimientos sancionadores no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese


notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, plazo que más que de caducidad, hemos de calificarlo como de perención o preclusión, ya que el efecto de su incumplimiento conlleva la imposibilidad de abrir, de nuevo, el expediente sancionador.

2.2. Instrucción del procedimiento sancionador Una vez iniciado el procedimiento sancionador, éste habrá de concluir en el plazo de seis meses a computar desde la notificación de inicio del procedimiento hasta la notificación del acto administrativo que lo resuelve —art. 211.2 LGT— No obstante, tras la nueva redacción de dicho precepto por la L. 34/2015, de 21 de septiembre, si iniciado el procedimiento sancionador, se produce en el procedimiento inspector del que trae causa algunas de las circunstancias previstas en el art. 150.5 LGT —que fueron analizadas en otro tema del presente manual—, el plazo para concluir el sancionador se extenderá por un periodo de tres o seis meses en función de la circunstancia acontecida. El incumplimiento de dicho plazo, como veremos, ocasionará que el indicado procedimiento termine por caducidad, cuyos efectos son distintos a los analizados en los procedimientos de aplicación de los tributos, ya que la ley prohíbe la iniciación de un nuevo procedimiento —art. 211.4 LGT— aunque no hubiere prescrito la acción sancionadora de la Administración. En este punto, se ha de reconocer que el sancionador tributario ofrece mayores garantías al presunto infractor, puesto que nuestra LGT va más allá de la Ley administrativa que prevé como efecto la no interrupción del cómputo del plazo para la prescripción. Es lógico deducir que las anteriores disposiciones pretenden la celeridad en la instrucción del procedimiento, en la que serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a los que se refiere el art. 99 de la LGT y que habrán de ser sustanciadas, como regla general, por el mismo órgano competente para su inicio, si bien el inspector jefe puede atribuir la instrucción del procedimiento sancionador a otro órgano cuando las necesidades del servicio lo aconsejen —art. 25.3 RGRST—. Esta fase de instrucción tiene como objeto la valoración de los datos, pruebas y demás circunstancias, que, por lo general han sido obtenidas en el curso de los procedimientos aplicativos de los tributos, pero, en tanto vayan a ser tenidas en cuenta para fundamentar la resolución sancionadora, deberán incorporarse formalmente en la instrucción del sancionador tributario con carácter previo al trámite de alegaciones; extremo que no debe pasar desapercibido, porque puede producir una colisión del juego de las garantías constitucionales previstas para uno u otro procedimiento.


Por otro lado, en el curso de la instrucción del procedimiento sancionador podrán adoptarse las medidas cautelares que se estimen pertinentes de acuerdo con lo dispuesto en el art. 146 de la LGT, cuyo objeto, en el sancionador tributario, será impedir que desaparezcan, se alteren o se destruyan las pruebas que pudieran ser determinantes de la comisión de la infracciones objeto del procedimiento. Una vez que el instructor considere que existen pruebas suficientes para realizar la pertinente propuesta de resolución, ésta habrá de concretarse y deberá recoger de forma motivada los hechos y su calificación jurídica, la infracción o inexistencia de responsabilidad, la concreción de la sanción propuesta con la indicación de los criterios de graduación aplicados y la motivación de su procedencia. La propuesta de resolución será notificada al interesado indicándole la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de alegaciones, concediéndole a tal efecto un plazo de quince días para que alegue cuando considere conveniente y presente los documentos justificantes y pruebas que estime oportunos. El instructor del procedimiento elevará al órgano competente para dictar la resolución las alegaciones y demás documentos presentados, en su caso, por el interesado, de forma conjunta a la apreciación definitiva sobre la sanción que, a su juicio, cabe imponer como consecuencia de la instrucción realizada. A la vista de todos estos instrumentos que han de servir para formar la decisión del órgano competente para la resolución, éste puede, bien ordenar que se amplíen las actuaciones y que se rectifique la propuesta de sanción, bien corregir los errores materiales que haya advertido en la propuesta de la sanción, o bien confirmar, en todos sus términos, la propuesta sancionadora elevada por el órgano instructor. En cualquiera de los dos primeros supuestos se habrá de volver a notificar al sujeto infractor la nueva propuesta de resolución y abrir, en consecuencia, un nuevo plazo de alegaciones. En los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección previo —art. 25.RGRST— el trámite de alegaciones indicado adquiere especial relevancia, ya que, con ocasión de dicho trámite, el interesado podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución formulada por el instructor del procedimiento sancionador, presumiéndose la disconformidad si en dicho trámite el obligado no se pronuncia expresamente al respecto (art. 25.4 RGRST). Si el interesado manifiesta su disconformidad con la propuesta sancionadora del instructor, el inspector-jefe dictará el acto resolutorio del procedimiento sancionador, mientras que si se muestra expresamente en conformidad con la propuesta de sanción del instructor —conformidad que no conllevará ninguna reducción del montante de la sanción—, ésta se entenderá dictada y notificada al interesado si en el trascurso de un mes a contar desde el día en que se prestó la


conformidad el órgano competente para resolver no se pronuncia sobre su contenido —art. 25.6 RGRST—. No obstante, el inspector-jefe, en el plazo de dicho mes, puede ordenar al instructor completar las actuaciones realizadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento y puede, también, corregir los errores que haya advertido. Si como consecuencia de los errores advertidos la resolución propuesta por el instructor queda modificada —para ello tiene el plazo de un mes desde que notificó al interesado los errores hasta que formula la nueva propuesta—, se deberá notificar al interesado, quien tendrá un plazo de quince días para que formule nuevas alegaciones, tras las cuales deberá pronunciarse el inspector-jefe de forma expresa si el interesado no muestra expresamente su conformidad, o de forma presunta, por el trascurso de un mes desde que ha mostrado su conformidad a la nueva propuesta de sanción. Todo lo anterior sin olvidar, que el plazo de seis meses establecido para notificar la resolución no se verá ampliado, suspendido o alterado por las indicadas actuaciones complementarias.

2.3. Terminación del procedimiento sancionador El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará —art 211.1 LGT— mediante resolución o por caducidad. La resolución puede ser expresa o tácita, esta última en los casos en los que el obligado presta la conformidad a la propuesta de sanción formulada y en el trascurso de un mes no se modifica por el órgano competente para resolver la propuesta formulada y notificada. La resolución expresa del procedimiento sancionador —y la propuesta de resolución en los casos de resolución tácita— contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación utilizados y de reducción que, en su caso, procedan. Obviamente, dicha resolución también podrá consistir en la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad. Como hemos indicado, el procedimiento también podrá terminar por caducidad si ha transcurrido el plazo máximo de seis meses para notificar la resolución del procedimiento (como también anticipamos, tras la L. 34/2015, de 21 de septiembre, con la posibilidad de ampliación por otros tres o seis meses si se producen las circunstancias previstas en el art. 150.5 de la LGT —art. 211.2 LGT—). La caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y conllevará no solo el archivo de las actuaciones, sino también la imposibilidad de la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador, incluso aunque no hubiere prescrito la acción sancionadora de la Administración.


El órgano competente para dictar la resolución del procedimiento —arts. 211.5 LGT y 23 y 25 RGRST— será: a) con carácter general, en los procedimientos sancionadores que traen su causas de procedimientos inspectores, el inspector-jefe del actuario que ha instruido el procedimiento de regularización; b) en los procedimientos que traen su causa de los de gestión tributaria, el órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador; c) el Consejo de Ministros, si la sanción consiste en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público; d) el ministro de Hacienda, o el órgano equivalente en las CC.AA., o el competente en la CCLL, u órganos en quienes expresamente deleguen —o el órgano competente para su reconocimiento—, cuando la sanción consista en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales o la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas.

3. Tramitación conjunta del procedimiento sancionador Como se ha indicado con anterioridad para evitar la mixtura de los principios aplicables en los procedimientos de aplicación de los tributos y los sancionadores tributarios, la regla general establecida en el art. 208 de la LGT es la tramitación separada de dichos procedimientos, intentando, de esta forma, salvaguardar las garantías propias de cada uno de ellos. Junto a esta regla general, el indicado precepto prevé la posibilidad de sustanciar conjuntamente ambos procedimientos, en los supuestos de actas con acuerdo o en aquellos en los que expresamente, en la forma y en los plazos establecidos, se produzca la renuncia a la tramitación separada, según las precisiones contenidas en los arts. 26 a 28 del RGRST. En los supuestos de renuncia expresa —escrita— a los procedimientos separados, el interesado podrá ejercitarla bien durante los dos primeros meses en los que se esté sustanciando el procedimiento de gestión pertinente, bien en los seis primeros meses de la instrucción del procedimiento inspector. En ambos casos, salvo que la notificación de la propuesta de resolución de dichos procedimientos se produzca con anterioridad a los indicados plazos, en cuyo caso, la renuncia deberá formulase bien hasta la finalización del trámite de alegaciones posterior —en los procedimientos de gestión— o hasta la finalización del trámite de audiencia previo a la formalización del acta inspectora. Transcurridos dichos plazos, no podrá ejercitarse el derecho a la renuncia ni, una vez ejercitada la opción, podrá rectificarse con posterioridad.


Tras la renuncia, el inicio del procedimiento sancionador deberá notificarse al interesado y a partir de dicho momento, su tramitación se desarrollará de forma conjunta con el de regularización, aplicándose en ambos procedimientos la normativa de desarrollo de este último, con toda la carga de legitimación de la mixtura de los principios que resultan aplicables y de su régimen jurídico, lo cual es especialmente relevante a los efectos de los plazos previstos para sustanciar cada procedimiento y, fundamentalmente, en relación con los efectos de su incumplimiento —art. 27.1 RGRST—. A tales efectos, conviene recordar los diferentes plazos y efectos de la caducidad de los procedimientos de aplicación de los tributos y los sancionadores de tal naturaleza. Notificado el inicio del procedimiento en esta modalidad de tramitación, las cuestiones atinentes a ambos procedimientos serán analizadas de manera conjunta, de forma que la documentación y los medios de prueba obtenidos durante su tramitación se considerarán integrantes de ambos expedientes, no obstante, se han de incorporar formalmente en ellos, con vista a los recursos que se pueden interponer contra la resolución de cada procedimiento. Las propuestas de resolución de ambos procedimientos deberán notificarse simultáneamente, y aunque nos encontremos ante procedimientos que se tramitan de forma conjunta, cada procedimiento habrá de finalizar con un acto resolutorio distinto. Como señalamos cuando analizábamos los efectos derivados de las actas con acuerdo, para su formalización, el obligado tributario debe formular la renuncia expresa a la tramitación separada del procedimiento inspector y el sancionador tributario, de forma que, de apreciarse circunstancias que pudieran constituir la comisión de ilícitos tributarios, ambos procedimientos deberán tramitarse de forma conjunta, debiéndose proceder según dispone los art. 28 del RGRST: a) cuando se firma este acta, aunque haya transcurrido el plazo de seis meses para ejercitar la renuncia al procedimiento separado, se permite ejercer de nuevo su opción y ello con todos los efectos jurídicos típicos de la tramitación conjunta, singularmente la aplicación de la normativa reguladora de los procedimientos de inspección al sancionador tributario y, especialmente, por su trascendencia, la relativa a los plazos y a los efectos de su incumplimiento. b) se deberá entender iniciado el procedimiento sancionador con la formalización del acta en la que también se incluirá la indicada renuncia expresa, la propuesta de sanción que proceda y la conformidad del interesado con las propuestas de regularización y de sanción, de forma que se entenderá impuesta y notificada la sanción transcurridos diez días desde la firma del acta sin que hayan sido rectificadas las propuestas en ellas contenidas por el inspector-jefe. —art. 155.5 LGT—.


4. Procedimiento sancionador abreviado Dicho procedimiento trae su causa de lo preceptuado en el art. 210.5 de la LGT al establecer que cuando al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador se encontrase en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de la sanción, esta se incorporará en el acuerdo de iniciación. Cuando así suceda, si es que fuera posible sin quebrantar los principios que resultan aplicables, dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de quince días para que presente los documentos y demás pruebas que estime convenientes y alegue cuanto convenga a su derecho. El precepto no aclara —tampoco el RGRST precisa—, pero ha de entenderse que a partir de este momento dicho procedimiento seguirá las pautas y los trámites ordinarios del sancionador tributario. Se introduce, de esta forma, lo que ha venido a denominarse el procedimiento sancionador abreviado, que se articula a modo de facultad del órgano que ha de iniciar el sancionador tributario, que como sabemos, es el que ha instruido el procedimiento de regularización. No obstante, como indicábamos, el analizado procedimiento, o se aplica en sus justos términos —ya que se nos representa como muy improbable contar «con todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción»— o puede suponer una introducción perversa de una fórmula que permite a la Administración burlar la regla general de los procedimientos separados, puesto que de facto se ha producido la simultaneidad en el tiempo de los procedimientos, con una incorporación meramente formal de los datos obtenidos en los de aplicación de los tributos en el sancionador tributario. Y todo ello significa, o puede significar, de nuevo, la imposición de una sanción de plano a pesar de su expresa prohibición constitucional.

VIII. RECURSOS CONTRA LAS SANCIONES El art. 212 de la LGT nos precisa que la resolución del procedimiento sancionador puede ser objeto de recurso o reclamación de forma independiente a los que puedan establecerse sobre los actos de regularización de la deuda tributaria, no obstante, también señala, en un intento de evitar una incongruencia no deseable en los pronunciamientos que puedan producirse en la vía revisora, que de recurrirse ambos actos —el de liquidación y el de imposición de la sanción— se deberán acumular ambos recursos o reclamaciones, indicándonos —también en buena lógica jurídica— que será competente el que conozca de la impugnación contra la deuda.


El párrafo segundo del indicado precepto nos recuerda que se podrá impugnar la sanción sin perder la reducción por conformidad, mientras que no se impugne la regularización a la que se ha prestado dicha conformidad — mezclando una vez más los principios que resultan aplicables en ambos procedimientos—, y que las sanciones que se deriven de los expedientes que se han tramitado en supuestos de actas con acuerdo, no podrán ser impugnables en vía administrativa —de nuevo en contra de los más elementales principios aplicables al derecho sancionador— sí en vía contenciosa, lo que supondrá, como ya hemos analizado, la exigencia automática de la reducción practicada como consecuencia de este tipo de actas. Según nos precisa su párrafo tercero, la interposición en tiempo y en forma de un recurso o reclamación producirá los siguientes efectos: En primer lugar, la ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida —sin que el interesado lo solicite— en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. Este primer efecto de la impugnación de las sanciones en vía administrativa es la consecuencia directa de la penetración de los principios de corte punitivo al sancionador tributario, singularmente el de presunción de inocencia, aunque en sede contenciosa —entre otras muchas STS de 7 de marzo de 2005— el órgano jurisdiccional competente analizará, a petición del recurrente, si otorga o deniega la suspensión y si lo hace o no mediante la exigencia de garantía. En consecuencia, según nos aclara el art. 29 del RGRST, una vez que la sanción sea firme en vía administrativa, los órganos de recaudación no iniciarán las pertinentes actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo, de forma que si se presenta el recurso y se solicita la suspensión, ésta se mantendrá hasta que el órgano judicial se pronuncie sobre ella. En este sentido y por similares razones —art. 29.3 RGRST—, los órganos administrativos competentes para tramitar los pertinentes recursos o reclamaciones comunicarán a los órganos competentes para la ejecución de las sanciones, en el plazo de 10 días, las decisiones e incidencias que en cada caso se produzcan. El segundo efecto de los indicados en el art. 212.3 de la LGT es en parte consecuencia del anterior, ya que no se van a exigir intereses de demora por el tiempo que trascurra hasta la finalización del plazo en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

IX. LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA. UN APUNTE


Bajo la rúbrica «De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social», el Título XIV del Código Penal ha tipificado como delitos, en los arts. 305 a 310 bis, las siguientes conductas: el fraude a la Hacienda Pública —art. 305 y 305 bis—; el fraude a los presupuestos generales de la Unión Europea u otros administrados por ésta —art. 306—; el fraude a la Seguridad Social —art. 307, 307 bis, 307 ter—; la obtención indebida de subvenciones —arts. 308—; ciertos incumplimientos de las obligaciones contables impuestas por las leyes tributarias —art. 310—. Así mismo, ha regulado la exigencia de la responsabilidad derivada de tales delitos a las personas jurídicas —art. 310 bis—. Presentando un simple apunte de los delitos contra la Hacienda Pública, su redacción actual es la que sigue: Artículo 305. 1. «El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo. La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años». 2. «A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior: a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1. b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación». 3. «Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de cincuenta mil euros en el plazo de un año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este apartado. Si la cuantía defraudada no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cuatro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas

Lección 15. Infracciones y sanciones tributarias públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años». 4. «Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa. La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria». 5. «Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación». 6. «Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito». 7. «En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarán el auxi-

Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General lio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley». Artículo 305 bis. 1. «El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros. b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal. c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito». 2. «A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305. En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años».

A efectos del presente tema nos interesa exclusivamente indicar las principales características de sus tipos y, singularmente, de su interconexión con los ilícitos tributarios de corte administrativo, que es la que ha provocado la incorporación en la LGT —fruto de la reforma en ella realizada por la L. 34/2015, de 21 de septiembre— de todo un título VI º «actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública» cuyo contenido desarrollaremos en el siguiente epígrafe. En relación con las primeras de las cuestiones indicadas, de la simple lectura del art. 305 del CP, podemos constatar, sin mayor esfuerzo, que para la realización del señalado tipo, se precisa, en primer lugar, que por acción u omisión se defraude a la Hacienda Pública: a) eludiendo el pago de los tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido de retener o ingresos a cuenta; b) obteniendo indebidamente devoluciones; c) disfrutando de forma indebida de beneficios fiscales. En segundo término se requiere, para que estemos en presencia del tipo analizado, que la cuota defraudada, el importe no ingresado o el de las devoluciones o beneficios obtenidas o disfrutados indebidamente, exceda de 120.000 €. Este elemento del tipo lo convierte en un delito de resultado en el que no serán operativas otras formas de comisión como la tentativa. No obstante, en la última modificación del art. 305 del CP —L. 7/2012, de 27 de diciembre— se añade una característica del tipo que pudiera parecer ya contemplada en la normativa anterior bajo la forma de excusa absolutoria, pero que al incluirse como elemento del tipo penal introduce un matiz de extraordinaria importancia, ya que si se ha regularizado la situación en los términos contempla-


dos en el párrafo cuarto de este artículo, el delito nunca se ha consumado, por lo que la Agencia Tributaria no ha de denunciar todas las regularizaciones extemporáneas como ocurría con la anterior normativa. Hemos de destacar que dicha regularización ha de alcanzar a la totalidad de la deuda tributaria en los términos establecidos en el art. 58 de la LGT. De igual forma, a efectos de determinar la cuantía, además de referirse al periodo impositivo o al año natural, la nueva normativa permite que los jueces y tribunales se dirijan contra una organización o grupo criminal una vez que se conozca que la cuota defraudada ha superado los 120.000 €, aunque no haya finalizado el año natural —piensen por ejemplo en una trama en IVA en la que tras la declaración del segundo trimestre se ha logrado defraudar un importe superior a 120.000 €—. Esto supone un importante mecanismo en la lucha contra el fraude, ya que con la normativa anterior, lo normal es que una vez que se pasara el correspondiente tanto de culpa al órgano jurisdiccional competente, las empresas de la trama probablemente habían “desaparecido”. Otra novedad importante que incorpora la nueva redacción del art. 305.2 del CP alude a la forma del cómputo de la cuota defraudada contra la Unión Europea —los 50.000 €—, ya que, a pesar de que el arancel o gravamen a la importación es un tributo instantáneo de declaración inmediata, con la nueva redacción el cómputo ya no se hace declaración a declaración, sino que se podrán acumular, de manera que cometerán delito contra la Hacienda Europea aquellos que en un año natural defrauden más de 50.000 €. Por las mismas razones antes apuntadas, se incluye el supuesto de perseguibilidad temprana. La pena es privativa de libertad de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía de euros. De igual forma, el precepto analizado prevé una atenuación de la pena en uno o dos grados cuando los imputados reconozcan la comisión del ilícito y satisfagan íntegramente la deuda tributaria en el plazo de dos meses desde la citación judicial, o bien colaboren con las autoridades para la investigación de los hechos y para la identificación y captura de otros responsables. Por último, la reforma comentada introduce un nuevo tipo agravado en el art. 305 bis del CP para tipificar las conductas de mayor gravedad y complejidad en su descubrimiento, que se sancionará con una pena máxima de seis años, lo que, en aplicación del art. 131 del CP, llevará aparejado un aumento del plazo de prescripción de 10 años para dificultar la impunidad de estas conductas. Las circunstancias que determinan la aplicación de este tipo son tres: a) una cuantía defraudada superior a 600.00 €; b) que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal; c) que la utilización de personas interpuestas, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o


territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la entidad del obligado tributario o del responsable del delito. Además se impondrán penas accesorias —pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social— durante un periodo de cuatro a ocho años. En relación con la segunda de las cuestiones que pretendemos apuntar en este epígrafe —la interconexión procedimental del tipo delictivo con el ilícito tributario—, hemos de comenzar recordando, como analizábamos al presentar el principio de no concurrencia, que el «ne bis in ídem» exige ordenar las conexiones que se pueden establecer entre los distintos órdenes del «Ius puniendi» del Estado y, a tal efecto, con anterioridad a la entrada en vigor de la L. 7/2012 de modificación del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, esta problemática venía regulada en el art. 180 de la LGT, precepto desarrollado por los arts. 32 y 33 del RGRST. La indicada normativa, que es la que ha estado vigente hasta la entrada en vigor de la modificación de la LGT por la L.34/2015, de 21 de septiembre, —12 de octubre de 2015— establecía que las actuaciones deberían producirse del siguiente modo: En primer lugar, cuando la Administración tributaria considere que la conducta del obligado puede ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública, o cuando tenga conocimiento de que pueda estar desarrollándose un proceso penal sobre los mismos hechos, el instructor del procedimiento lo suspenderá y remitirá, a través de su superior jerárquico, las actuaciones practicadas, con las diligencias en las que consten los hechos y las circunstancias que determinen la posible responsabilidad penal, al jefe del órgano administrativo competente. De igual forma, deberá emitir el actuario un informe preceptivo sobre la presunta concurrencia en los hechos comprobados de los elementos constitutivos de delito. Cuando la apreciación tenga lugar después de la propuesta de liquidación, era el inspector-jefe o el órgano que resulte competente para liquidar quien debería impulsar el procedimiento tras la emisión del informe preceptivo. Cuando la apreciación se realizaba en sede sancionadora y ya se había emitido el pertinente acto de regularización de la deuda, el instructor del procedimiento debería suspenderlo y remitir sus actuaciones, junto con las de comprobación, a través del superior jerárquico, al jefe del órgano administrativo competente. En segundo lugar, a la vista de la documentación recibida y de los informes que haya considerado oportuno solicitar, el jefe del órgano competente, que podría ordenar ampliar o completar el expediente con carácter previo a su decisión, si apreciase la existencia de indicios delictivos, remitiría el expediente completo al delegado especial o central del departamento correspondiente. Si éste no apreciase la existencia de un posible delito, devolvería el expediente al órgano que se lo hubiere remitido, o a otro distinto, para que ultimase la vía administrativa.


En tercer lugar, el delegado o director competente, previo informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico, acordaría la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente, o su devolución al órgano administrativo para que ultimase dicha vía, en función de que se apreciara o no la posible comisión del delito. Por último, concluido el proceso penal o devuelto el expediente por el Ministerio Fiscal, de no apreciarse la existencia del delito, la Administración tributaria continuará con el procedimiento de regularización o sancionador tributario, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerados probados. Por su parte, el art. 33 del RGRST regula las especialidades de la actuación administrativa para evitar el «ne bis in ídem» ante otros delitos tipificados como «contra la Hacienda Pública». Entre ellos, alude al delito contable tipificado en el art. 310 del CP y cuya comisión es castigada con pena de prisión, de cinco a siete meses, a quien estando obligado por la Ley Tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales: a) incumpliera absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases; b) llevare contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa; c) no hubiera anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones, o, en general, transacciones económicas, o los hubiere anotado con cifras distintas a las reales; d) hubiera practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias. En los apartados c) y d) se requiere, además, que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueran reflejo de la falsa contabilidad, y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 € por cada ejercicio económico. Pues bien, si la Administración tributaria estimase que la infracción cometida pudiera ser constitutiva de tal delito, aunque se podrán dictar los actos de liquidación tributaria que procedan, se ha de suspender el procedimiento para la imposición de las sanciones y proceder con los trámites indicados con anterioridad, que aparecen previstos en el art. 32 del RGRST. Una vez remitido el correspondiente expediente, de no apreciarse la existencia del delito, se iniciará o continuará el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerados probados —art. 33.1 RGRST—. Por último, si la Administración tributaria estimara que de los hechos descubiertos en sus actuaciones de regularización pudieran existir indicios de haberse cometido alguno de los delitos contenidos en los art. 306 a 308 del CP, deberá hacerlo constar en diligencia e informar al órgano administrativo competente para realizar la oportuna comprobación —art. 33.2 RGRST—. Siendo la descrita la forma de proceder usual según nos dictaba la normativa tributaria vigente hasta 12 de octubre de 2015, estos procedimientos —al menos


los que hacen referencia a la posible comisión de los delitos contra la Hacienda Pública— no coincidían con los incorporados por la L. 7/2012 de modificación del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social. En efecto, con la reforma introducida en art. 305.5 CP lo que se pretende es que no se paralice la acción de la Administración en los supuestos de que se detecten indicios de comisión de delitos contra la Hacienda Pública, permitiendo a la Administración tributaria liquidar y continuar con el procedimiento de recaudación de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal. No obstante, para la puesta en marcha de esta modificación se requería la oportuna reforma de la LGT y de los reglamentos que la desarrollan para concretar los aspectos procedimentales y —o materiales necesarios para llevarla a cabo, ya que la reforma incorpora, por vez primera en nuestro derecho positivo, la posibilidad de liquidar por separado la cuota dolosa —vinculada al delito— de la no dolosa —no vinculada— que precisa de un iter procedimental y de unas reglas materiales inexistentes en nuestro ordenamiento. Por la indicada causa, la modificación introducida en la reforma del Código Penal de 2012 no se ha podido materializar hasta la promulgación de la L. 34/2015, que reforma la LGT, incorporando, como hemos anticipado, un nuevo Título VI º «actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública» que analizaremos en el epígrafe siguiente. En consecuencia, para determinar la normativa que resulta aplicable a los diferentes procedimientos, hemos de estar, en primer lugar, a la entrada en vigor de dicha reforma (el 12 de octubre de 2015 —disposición final 12ª de L.34/2015—), sin desconocer que también será de aplicación la nueva normativa para los procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor respecto de los cuales no se hubiese trasladado el «tanto de culpa» a la jurisdicción competente —disposición transitoria única. 8 de la L. 34/2015—.

X. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Como hemos puesto de manifiesto en el epígrafe anterior, la incorporación de un nuevo Título VIº en la LGT pretende dotar de cauce procedimental a las modificaciones incorporadas en el tipo del art.305 del CP por la L.O. 7/2012, de 27 de diciembre. No obstante, siendo esto cierto, hemos de comenzar significando que la reforma ahora incorporada en nuestra Ley General por la L. 34/2015, de 21 de septiembre, no contempla un simple cambio en el cauce procedimental a seguir cuando se detectan en el curso de las actuaciones de regularización indicios


de la comisión del tipo del delito frente a la Hacienda Pública, sino que supone una auténtica trasformación en los conceptos y en los instrumentos aplicables que no resultan ajenos a la proyección de los principios que han de garantizarse en el ámbito de la regularización deuda y en los diferentes órdenes punitivos. El primer eje esencial de la reforma consiste en que como regla general, al contrario de lo que sucedía hasta la entrada en vigor de la nueva modificación, se continuará el procedimiento administrativo de liquidación en paralelo a la instrucción penal. Para ello, se podrá liquidar de forma separada la cuota que no se encuentre vinculada al posible delito y aquella que se encuentre vinculada, originando dos liquidaciones que van a sustanciarse por dos cauces procedimentales diferentes. La primera seguirá el tradicional del procedimiento de regularización que se esté instruyendo —usualmente el de inspector que analizamos en su tema correspondiente—; la segunda ha de sustanciarse por el cauce procedimental previsto en el nuevo Título VIº de la LGT objeto de nuestra actuales consideraciones. Hemos de indicar, por último, que la tramitación administrativa en caso de apreciación de indicios de delitos de contrabando es objeto de una regulación específica —L.O. 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del contrabando— al margen, en consecuencia, del nuevo procedimiento incorporado en la LGT. Junto con lo anterior, el segundo eje basilar de la reforma cuyo cauce procedimental ahora analizamos consiste en que en los supuestos de las liquidaciones vinculadas al delito tampoco se suspenderán las acciones recaudatorias administrativas subsiguientes, salvo decisión del juez instructor del proceso, por lo que el procedimiento de recaudación de la deuda tributaria liquidada seguirá los cauces establecidos hasta el momento, en su caso, de la subasta de bienes y derechos. Según se contempla en la Exposición de Motivos de ambas leyes —la que modifica el Código Penal (L.O. 7/2012, de 27 de diciembre) y la que modifica la LGT (L.24/2015, de 21 de septiembre)— los motivos de esta importante reforma atienden, por un lado, a eliminar situaciones de privilegio del presunto delincuente frente a cualquier infractor tributario (al primero se le suspendía la liquidación y la sanción hasta que se ventilase el proceso, al segundo se liquidaban y cobraban las deudas con independencia de los procedimientos sancionadores incoados y los resultados de su revisión); por otro lado, la reforma se ha querido justificar por un mandato de la Comisión Europea para que la posible existencia de un proceso penal no paralice la acción de cobro de las deudas tributarias que constituyan recursos propios de la Unión Europea; por último, también se ha justificado como un intento de evitar que la suspensión de los procedimientos administrativos como consecuencia de la litispendencia legal posibiliten operaciones de insolvencia o vaciamiento patrimonial que impidan el cobro de la responsabilidad civil, —trasunto de la deuda tributaria tras la sentencia condenatoria por delito frente a la Hacienda Pública—.


Sea como fuere, la modificación es de tal calado que conviene analizarla con detenimiento y cierta precaución, ya que además de los intereses recaudatorios puestos de manifiesto, la reforma no resulta neutral desde la óptica de la operatividad de los principios y garantías que han de ser operativos en los procedimientos de regularización y aquellos que se derivan del «ius puniendi estatal», que lamentablemente no han sido objeto de especial atención por nuestro legislador tributario.

1. Requisitos de procedibilidad del nuevo procedimiento Según establece el nuevo art. 250.1 de la LGT, cuando la Administración Tributaria aprecie «indicios» de delito contra la Hacienda Pública «continuará» con las actuaciones de regularización tributaria sin perjuicio de que traslade el «tanto de culpa» a la jurisdicción pertinente. En consecuencia, en el precepto de referencia se establece la regla general que ordena no paralizar el procedimiento de liquidación; norma general que es mucho más estricta que la que aparecía en el reformado art. 305 del CP, que indica que se «podrá» continuar el procedimiento, mientras que lo dispuesto en la LGT supone que no se paralizará ningún procedimiento «salvo en los casos en los que se refiere el artículo siguiente» —art. 251 LGT—. No obstante, la reforma —con exclusivos intereses recaudatorios— nada precisa ni sobre el elemento que sitúa como requisito de procedibilidad del procedimiento —«cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública»—, ni sobre los efectos que tal hecho han de desplegar en el procedimiento administrativo de regularización que, ahora, salvo en supuestos tasados, ha de continuar. Es evidente que no podemos confundir «indicios» con una mera «sospecha», el propio Tribunal Supremo —ver por todas el F. J. III º de su sentencia de 22-062010— ha señalado que «la sospecha es tan solo una circunstancia meramente anímica —mientras que el indicio— es un vestigio racional que precisa para entenderse fundado hallarse apoyado en datos objetivos, que han de serlo en un doble sentido: en primer lugar, el de ser accesibles a terceros, sin lo cual no puede ser objeto de control, y en segundo lugar, que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que existe elementos probatorios del ilícito penal investigado …»; sin embargo, también resulta obvio —aunque en absoluto tratado en la reforma analizada— que una cosa es el indicio que motiva la decisión de utilizar el procedimiento de regularización ahora analizado y otra distinta la sospecha del actuario de que la actuación investigada pudiera ser constitutiva de delito, lo que sin duda le hará cambiar de estrategia de investigación, y tal hecho entendemos no es neutral desde la perspectiva de la operatividad de los derechos, las garantías


y los principios que han de ser aplicables en el procedimiento regularizado y en el orden punitivo. Puede pensarse que con la actual normativa, la determinación del momento en el que aparece la «noticia criminis» no es tan determinante como en la regulación hasta ahora vigente en la que había que paralizar el procedimiento y elevar el correspondiente tanto de culpa para la salvaguardia de los derechos y las garantías del futuro investigado, y a nuestro juicio nada más lejos de la realidad, ya que una cosa es que por imperativo legal, se haya de continuar el procedimiento de liquidación y otra, que tras dicha «noticia» no haya mutado su naturaleza y con ella los principios que le resultan aplicables. En las actuaciones subsiguientes: ¿cuáles son los derechos y las obligaciones que corresponden al obligado tributario en este procedimiento específico?, ¿en qué momento resultan operativas? ¿existen límites en la actuación administrativa —una vez activado el procedimiento— cuando en sede tributaria se está “investigando” un posible delito fiscal?, ¿cómo y con qué valor se utilizarán las pruebas obtenidas en un procedimiento en la ulterior instrucción del proceso penal? ... . Es cierto que en el procedimiento ahora analizado, como veremos, se alude a alguna de ellas: limitación de impugnación, no consideración de defectos formales…, pero también es cierto, desde la óptica de los derechos y garantías de los obligados, que se ha de denunciar la ausencia de una regulación más detallada que intente salvaguardar los principios, recordemos, constitucionales, que entran en juego. Un solo ejemplo nos ayudará a situar los déficits aludidos: cuando en regularización se determina que existen indicios de la comisión del delito y se activa dicho procedimiento ¿siguen operativos los deberes de colaboración del obligado?, ¿cómo se garantiza el derecho a no autoinculparse si nada dice el nuevo procedimiento sobre el valor de los datos y pruebas obtenidas en regularización con amenaza de sanción?... . Idénticos problemas a los hasta ahora vigentes que no han sido abordados en la reforma introducida a pesar de que a la temática analizada se dedique todo un Título de nuevo cuño en nuestra Ley General. En consecuencia, como regla general, una vez detectados los indicios en sede de regularización, se producirá la «segregación» del procedimiento, de forma que la liquidación de la cuota vinculada al delito seguirá el procedimiento específico regulado en el nuevo título, mientras que la cuota no vinculada se regulará por los procedimientos de aplicación usuales que fueron estudiados en otros temas del presente manual. No obstante, como excepción se paralizará el procedimiento de regularización —y el sancionador tributario— trasladando el pertinente «tanto de culpa» a la jurisdicción competente en los supuestos contemplados en el art. 251.1 de la LGT. A saber: a) cuando la tramitación de la regularización administrativa pudiera ocasionar la prescripción del delito (obviamente como consecuencia del diferente


plazo de prescripción de la acción administrativa —4 años— y la penal —5 o 10 años—). b) cuando tras las típicas actuaciones inspectoras de comprobación o investigación no haya sido posible determinar con exactitud el importe de la liquidación o su atribución a un concreto obligado. En estos casos se confía que la instrucción del proceso penal determine lo que no ha podido ser concretado en el de regularización tributaria, lo que puede ser comprensible como última ratio, pero no deja de ser contradictorio con los principios informadores de las relaciones entre procedimiento y proceso vigentes. c) cuando el procedimiento de regularización pudiera perjudicar la investigación o la defraudación. Por ejemplo, porque no se puedan realizar actuaciones de comprobación por no haber finalizado el correspondiente periodo impositivo. En estos supuestos, junto al escrito de denuncia o querella, se deberá trasladar a la jurisdicción competente el acuerdo «motivado» de la concurrencia de los casos excepcionales que han determinado la decisión de no proceder a dictar liquidación administrativa. A estos efectos, no será operativo el trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario al que se refiere en el procedimiento especial el art. 253 de la LGT y, en consecuencia, también en este aspecto, se mantiene la regulación hasta ahora vigente con carácter general. Por otro lado, se precisa que una vez acordada la suspensión de las actuaciones, las realizadas durante dicho periodo respecto de los hechos denunciados se tendrán por inexistentes. Por último, en lo que hace referencia a los requisitos de procedibilidad del nuevo procedimiento se ha de tener en cuenta lo establecido en el art. 252 de la LGT sobre la regularización voluntaria, que hace alusión al nuevo requisito del tipo incorporado en el art. 305.1 del CP al que aludíamos en el epígrafe anterior. En consecuencia, de realizarse la indicada regularización, no se producirá la concurrencia del tipo penal, y la Administración no deberá trasladar el tanto de culpa a la jurisdicción competente. Para su operatividad se exigirán unos requisitos materiales —reconocimiento y pago— y unos requisitos temporales —simultaneidad del reconocimiento y pago antes de la acción administrativa o judicial—. El reconocimiento se habrá de realizar por los modelos establecidos al efecto, a los que hace referencia la Disposición final 10 ª de la L.34/2015, de 21 de septiembre. El pago habrá de ser total y ha de abarcar a todos los elementos a los que se refiere el art. 58 de la LGT. Como norma general, reconocimiento y pago deberán ser simultáneos salvo que afecte a tributos gestionados a través de declaración, en los que el ingreso habrá de realizarse en el plazo —la norma no aclara si en periodo voluntario o ejecutivo— establecido por la normativa tributaria, aunque en cualquier caso siempre antes de la notificación del inicio de actuaciones de regularización o antes de que se interponga denuncia o querella o se realicen


actuaciones de instrucción penal que le permitan tener conocimiento formal de las actuaciones. Para la constatación de que dichos requisitos han sido cumplidos por el obligado, la Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones de comprobación e investigación que sean procedentes, incluso aunque afecte a periodos y conceptos tributarios en los que hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por la oportuna liquidación —art. 252 LGT—.

2. Tramitación del procedimiento de regularización de la cuota vinculada al delito Una vez que se han presentado los requisitos de procedibilidad de este procedimiento especial, debemos analizar las características más representativas de la liquidación de la cuota vinculada al delito que se contienen en las especificaciones contempladas en el nuevo art. 253 de la LGT. La primera de ellas consiste en que se formalizará una propuesta de liquidación al margen del acta inspectora —posiblemente para eludir los problemas que se derivarían de su consideración como documento público—, propuesta que deberá expresar los hechos y los fundamentos de derecho en los que se basa y que deberá ser notificada al obligado para que en el plazo de 15 días naturales alegue cuanto convenga a su derecho. Este plazo de audiencia, que supone recuperar la redacción originaria de la LGT de 2003, pretende conciliar la tutela judicial efectiva en los casos en los que la actuación administrativa puede originar una condena penal. No obstante, la ley no precisa si en este trámite el obligado puede pronunciarse sobre la tramitación del expediente a través de este procedimiento especial, en consecuencia sobre los aspectos punitivos de la decisión administrativa, como ocurría en el contemplado inicialmente en la redacción originaria del art. 180 LGT, o si nos encontramos ante el trámite usual de todo procedimiento de aplicación de los tributos que culmina con una propuesta de liquidación. No obstante lo anterior, la segunda de la especialidades de relevancia que vamos a encontrar en el procedimiento estudiado —art. 253.1 LGT— es que en dicho trámite no se podrán sustanciar algunas cuestiones referentes al procedimiento administrativo como los efectos de los defectos procedimentales o temporales, anticipándose, en consecuencia, en sede de regularización, la primacía del derecho penal y la búsqueda de la verdad material propia del proceso, sin que esta precisión incorpore más garantías que atemperen la fungibilidad de los principios que se están aplicando, que el reconocimiento de que los efectos de estos defectos procedimentales serán tenidos en cuenta en caso en el que el órgano jurisdiccional no observase conducta punitiva y sean devueltas las actuaciones a la sede administrativa.


En tercer lugar, una vez finalizado el plazo de audiencia y examinadas las alegaciones por parte del actuario, con la autorización previa o simultánea del órgano competente de la Administración Tributaria para interponer denuncia o querella, se dictará la liquidación administrativa correspondiente a la cuota vinculada al delito, se pasará el pertinente «tanto de culpa» —que interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda y de imponer la sanción—, dando por concluido el procedimiento de regularización, en relación con los elementos contemplados en dicha liquidación, con su notificación al obligado, en la que se advertirá que el periodo voluntario de ingreso comenzará una vez que le sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella en los términos contemplados en el art. 255 de la LGT. Como consecuencia de lo anterior, en este procedimiento especial se produce una disociación entre la liquidación y la recaudación, ya que a diferencia de lo que ocurre en los procedimientos usuales de regularización de deudas, la notificación de la liquidación no conllevará el inicio del periodo voluntario de pago, que en este procedimiento comenzará con la «notificación del inicio del periodo voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el art.62.2 de esta Ley» —art. 255 LGT—. En cuarto lugar, si la denuncia o querella es inadmitida, se determinará la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior al que se dictó la liquidación vinculada al delito, procediéndose, en su caso, a la formalización —ahora sí— de la correspondiente acta, que se tramitará en función de su naturaleza siguiendo las disposiciones generales del procedimiento inspector. En este supuesto de inadmisión, el procedimiento de regularización deberá finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraen las actuaciones hasta la conclusión del plazo general —18 meses— o deberá concluir en seis meses desde la retroacción de actuaciones si este último fuera superior—. De igual forma, este momento determinará el nuevo inicio del cómputo del plazo de la prescripción del derecho a determinar la deuda y a imponer la pertinente sanción. En quinto lugar, como anticipamos, una de las características más representativas de este procedimiento supone la posibilidad de efectuar dos liquidaciones por separado cuando en relación a un mismo concepto y periodo impositivo se puedan distinguir elementos dolosos —que puedan derivar a una conducta determinante de un delito contra la Hacienda Pública— junto con otros en los que no se aprecia esa conducta dolosa. La primera liquidación —la de la cuota vinculada al delito— tendrá la consideración de liquidación provisional —art.101.4, c) LGT— que será la tramitada por el procedimiento estudiado en este epígrafe; la segunda —la de la cuota no vinculada al delito— se formalizará en la correspondiente acta, que será tramitada según su naturaleza por el régimen general que regula el procedimiento de Inspección tributaria.


No obstante, la cuantificación de ambas liquidaciones precisa de la fijación de determinadas reglas que aparecen especificadas en el art. 253.3 LGT objeto del presente análisis. A saber: a) La propuesta de liquidación vinculada al delito comprenderá los elementos que hayan sido objeto de declaración, en su caso, por el obligado tributario a los que se sumarán todos aquellos en los que se aprecie dolo, restándose los ajustes a favor del obligado a los que tenga derecho, así como las partidas a compensar o a deducir en la base o en la cuota que pudieran corresponderle. Por último se descontará, en su caso, la cuota a ingresar que se hubiera determinado en la declaración presentada. En consecuencia, esta regla general de distribución de partidas integra el tratamiento, a priori, más favorable al administrado; b) La propuesta de liquidación no vinculada al delito incorporará la totalidad de los elementos comprobados —estén o no vinculados al delito— y se deducirá de su resultado la cantidad determinada en la liquidación vinculada al delito; c) No obstante lo indicado, se admite la posibilidad de que el obligado opte por un sistema de distribución de partidas diferente —basado en la aplicación proporcional de partidas a compensar o deducir en las bases y las cuotas de las diferentes liquidaciones aludidas—, opción que ha de ser expresamente comunicada a la Administración en el plazo de alegaciones posterior a la propuesta de liquidación vinculada al delito. Esta distribución proporcional ha de ser objeto de desarrollo reglamentario.

3. Especialidades en la impugnación de la liquidación de la cuota vinculada al delito El nuevo art. 254 de la LGT trae causa de lo establecido en el art. 305.5 del CP y presenta como finalidad que la liquidación vinculada al delito se ajuste a lo determinado en el proceso penal. Para ello se establecerán dos grandes especialidades que se apartan del sistema general de revisión: En primer lugar, se determina la imposibilidad de que la liquidación de la cuota vinculada al delito sea recurrida en sede revisora administrativa —reposición, económico-administrativo— o en sede contenciosa —disposición adicional décima de la LJCA incorporada por la L.34/2015, de 21 de septiembre—. De esta forma corresponderá exclusivamente al juez penal la decisión última sobre la cuota defraudada, sin perjuicio del ajuste que proceda realizar los órganos competentes de la Administración Tributaria con arreglo a lo que se determine en el proceso penal en virtud de lo establecido en los arts. 305 del CP y 275 de la LGT.


En segundo término, se reitera lo ya significado en el art. 253.1 de la LGT, en relación con los defectos procedimentales o temporales en los que se hubiere podido incurrir durante la regularización tributaria, indicándose que en ningún caso producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la deuda tributaria vinculada al delito, sin que ello signifique que dichos extremos no puedan plantearse en vía administrativa en el supuesto de devolución del expediente con retroacción de actuaciones por no apreciar la existencia de delito por motivos diferentes a la inexistencia de la obligación tributaria. Junto a las indicadas especialidades, aunque no se precise en el precepto de referencia —si en la disposición adicional décima de la LJCA incorporada por la L.34/2015, de 21 de septiembre— tampoco corresponderá al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las medidas cautelares adoptadas al amparo del art. 81 de la LGT, que analizaremos en el apartado siguiente. Estos supuestos de exclusión no serán operativos en relación a la liquidación de la cuota no vinculada al delito en la que si se podrán interponer los recursos y reclamaciones previstas tanto en el título Vº de la LGT como en la Jurisdicción contencioso administrativa —art. 254.2 de la LGT—. De igual forma, esta jurisdicción será también competente para conocer de los motivos de oposición a la recaudación contemplados en los arts. 167.3, 170.3 y 172.1 segundo de la LGT— art. 256—; y, por último, podrá conocer igualmente, del acuerdo de declaración de responsabilidad por el importe global de las deudas incorporado en el art. 258 de la LGT.

4. La recaudación de la deuda liquidada mientras se sustancia el proceso penal En consonancia con lo indicado con anterioridad, el art. 255 de la LGT precisará que la recaudación de la liquidación de la cuota vinculada al delito seguirá las normas generales establecidas en al capítulo V del Título II de la LGT sin que se produzca la paralización de la acción recaudatoria, salvo que el Juez hubiese acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución. Por lo tanto, y salvo este último extremo, no encontraremos más especialidad que la que indicábamos sobre la apertura del periodo voluntario de pago, que se iniciará cuando sea admitida a trámite la denuncia o querella y se haya notificado al obligado el requerimiento de pago en los plazos generales establecidos en el art. 62.2 de la LGT. Sí hemos de precisar, como también adelantamos, que las actuaciones de embargo y enajenación de bienes y derechos realizados en el seno del procedimiento de recaudación de las deudas vinculadas al delito se ven afectadas por las limi-


taciones incorporadas en los arts. 621 bis y 621 ter de la Ley de Enjuiciamiento Criminal: a) En primer lugar, se ha de tener en cuenta la suspensión de las actuaciones de ejecución que pueda adoptar el juez penal en virtud de lo dispuesto en el primero de los preceptos referenciados, en el que se precisa que el embargo adoptado en vía administrativa con carácter previo al auto de suspensión se mantendrá cautelarmente durante el plazo señalado para que el interesado deposite la correspondiente garantía de la suspensión. b) De igual forma el Ministerio Fiscal o la Administración perjudicada podrá solicitar al Tribunal la conversión de los embargos ya constituidos en garantía de la suspensión de la ejecución. c) Por último el art. 621 ter —apartado tercero— de la LECr. señala que solo se procederá a la enajenación de los bienes y derechos embargados cuando exista sentencia condenatoria firme que ratifique la liquidación practicada en vía administrativa, salvo, y siempre con autorización judicial, que se trate de bienes perecederos, abandonados o cuando sus gastos de conservación o depósito excedan del valor del bien o derecho embargado, si no tienen el carácter de piezas de convicción. Po otra parte y en este mismo orden de consideraciones, debemos reiterar que el art. 256 de la LGT precisará las causas de oposición frente a las actuaciones recaudatorias estableciendo la excepción a la regla general, según la cual los actos de recaudación dictados para el cobro de la deuda vinculada al delito no podrán ser objeto de recurso o revisión, ni administrativa ni contenciosa. En consecuencia, serán oponibles en vía administrativa —art. 256 LGT— o en vía contenciosa —disposición adicional décima de la LJCA incorporada por la L. 34/2015, de 21 de septiembre—: a) los motivos de oposición contra la providencia de apremio —art. 167.3 LGT—; b) los motivos de oposición contra la diligencia de embargo —art.170.3 LGT— ; y, c) los motivos de oposición contra el acuerdo de enajenación de bienes embargados —art.172.1 LGT—. Para concluir con este apartado, hemos de señalar que con carácter general —en consecuencia no solo en lo que concierne a la recaudación de la cuota vinculada al delito— la reforma objeto de análisis presentará igualmente ciertas peculiaridades en torno a la adopción de medidas cautelares. Para su localización se ha de tener en cuenta, en primer lugar, lo dispuesto en la disposición 19ª de la LGT que señala «las competencias de investigación patrimonial en los procesos de delitos contra la Hacienda Pública» y que habilita tanto al ejercicio de las facultades previstas en los arts. 93, 94 y 162 de la LGT como a la adopción de las medidas cautelares contempladas en el art. 81 del mismo cuerpo legal, teniendo en cuenta que este último precepto —en relación con la materia objeto de estudio en nuestra actuales consideraciones— ha sido modificada por la L. 34/2015, de


21 de septiembre en su párrafos 6, c) y 8. Y todo cuanto antecede sin perjuicio de lo establecido en el art. 989 de la LECr. La normativa referenciada establece los siguientes elementos esenciales: a) En los procedimientos de liquidación y recaudación sobre la cuota vinculada al delito se podrán adoptar las medidas cautelares contempladas en el art. 81 de la LGT. b) Una vez adoptada por el órgano de la Administración tributaria que resulte competente será notificada al obligado, al Ministerio Fiscal y al órgano jurisdiccional competente. c) Si se adoptan una vez dictada la liquidación de la cuota vinculada al delito pero antes de la tramitación del procedimiento descrito en el art. 253 de la LGT, el plazo de 6 meses establecido con carácter general para su vigencia podrá ampliarse hasta, como máximo, 18 meses. Si se adoptan durante la tramitación del procedimiento contemplado en el art. 253 de la LGT o tras su conclusión, sus efectos cesarán en el plazo de 24 meses desde su adopción. d) El juez de lo penal ha de resolver sobre la confirmación, modificación o levantamiento de las medidas cautelares adoptadas o sobre su conversión en medida jurisdiccional, pudiendo adoptar actuaciones al amparo de lo establecido en el art. 989 de la LECr. e) Si con posterioridad a su adopción se solicita al juez penal la suspensión contemplada en el art. 305.5 del CP, las medidas adoptadas se notificarán al Ministerio Fiscal y al citado órgano judicial y se mantendrán hasta que este último adopte la decisión sobre su conversión o levantamiento. f) Las medidas podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que hace referencia el art. 126 del CP.

5. Efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria El principio general que se proyectará sobre los efectos de la resolución judicial en relación con la liquidación de la cuota vinculada al delito se contempla en el art. 257.1 de la LGT que precisará, siguiendo lo establecido en el art. 305.5 del CP, que la liquidación administrativa se ha de ajustar a lo que resulte del proceso penal. Hemos de tener en cuenta que esta disposición tiene su reflejo en la norma procesal penal —nuevo art. 999 LECr. introducidos por la L.34/2015 de 21 de septiembre— que precisa que en la ejecución de las sentencias por delitos contra la Hacienda Pública, las discrepancias del obligado al pago con las modificaciones realizadas por la Administración en cumplimiento de la sentencia se podrán de


manifiesto en un plazo de 30 días desde su notificación al Tribunal competente para la ejecución, quien, previo audiencia a la Administración ejecutante y al Ministerio Fiscal, resolverá mediante auto que será recurrible en apelación, en un solo efecto, o en su caso, el correspondiente de súplica. Teniendo en cuenta cuanto antecede, será en el art. 257.2 de la LGT donde se precisarán los diferentes escenarios y ajustes necesarios respecto de la cuota defraudada determinada en función del correspondiente resultado del proceso penal, y que básicamente pueden resumirse en los tres siguientes supuestos: a) Si la sentencia fuera condenatoria pueden concurrir dos situaciones: 1ª) que la cuantía señalada en el proceso penal como cuota sea idéntica a la liquidada administrativamente —en estos casos solo se deberían liquidar los correspondientes intereses moratorios—; 2ª) si existiere delito pero la cuantificación no hubiese sido la correcta, en más o en menos, aunque subsistirá el acto inicial, se procederá a su rectificación, debiendo respectarse las cuantías confirmadas en la sentencia, en todos su efectos, en las actuaciones recaudatorias. b) Si en el proceso penal no se aprecia la existencia de delito frente a la Hacienda Pública por inexistencia de la obligación tributaria, la liquidación administrativa será anulada aplicándose las normas generales establecidas en la normativa tributaria en cuanto a las devoluciones de ingresos indebidos y reembolso del coste de las garantías. c) Si en el proceso penal no se aprecia la existencia de delito pero sí la existencia de una obligación tributaria, como tradicionalmente se venía actuando, se procederá a la retroacción de las actuaciones y en base a los hechos declarados probados por la sentencia, se practicará la correspondiente acta inspectora que se tramitará según su naturaleza por el procedimiento ordinario de la Inspección tributaria. En estos casos, el precepto analizado —art.257,c) LGT—, de nuevo precisa que el plazo para finalizar el procedimiento será el que reste del ordinario —18 meses— o en seis meses si éste último fuese superior. También se reitera tanto la exigibilidad y el cómputo del vector tiempo de los intereses siguiendo los parámetros del art. 26.2 de la LGT, como el inicio del cómputo del plazo de la prescripción del derecho a liquidar y a imponer la sanción, concluyendo que la liquidación quedará sujeta al régimen general de revisión y recursos sin más limitaciones que la imposibilidad de impugnar los hechos probados en la sentencia judicial. Teniendo en cuanta lo anterior, hemos de diferenciar estos efectos de aquellos que se producen cuando la resolución judicial es dictada en los supuestos tasados en los que el art. 251 de la LGT precisa que han de suspenderse las actuaciones de regularización tributaria cuando existan indicios de la comisión de un delito


contra la Hacienda Pública. De nuevo nos podemos encontrar con dos escenarios diferentes: a) Si existe una sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pública, la disposición adicional 10ª de la LGT en su versión dada por la L. 34/2015, de 21 de septiembre, sigue regulando como responsabilidad civil lo que no es sino la conversión de la naturaleza de la deuda tributaria —en los términos del art. 58 de la LGT— en el proceso penal, que será exigida por el procedimiento administrativo de apremio cuando la sentencia sea firme o se haya solicitado por el órgano jurisdiccional la ejecución provisional. A tales efectos se rendirá testimonio al órgano competente de la Administración tributaria, quien deberá ejecutarla y comunicar al órgano jurisdiccional sobre los incidentes relativos a su ejecución. Por último, hemos de recordar que por imposición del ne bis in ídem —art. 251 LGT— se impedirá la imposición de una sanción administrativa por los mismos hechos. b) Si en el proceso penal no se aprecia la existencia de delito contra la Hacienda Pública, como vimos, según se establece en el art. 251.3 LGT, la Administración tributaria podrá iniciar o continuar sus actuaciones con el régimen general del procedimiento inspector teniendo en cuenta los hechos probados en la sentencia y siguiendo las especificaciones de plazo, devengo de intereses y revisión, establecidos en el art. 257.2, c) para los supuestos de retroacción de actuaciones por inexistencia de delito por causa diferente a la inexistencia de la obligación tributaria.

6. Especialidades en la liquidación de la deuda aduanera A modo de cierre del nuevo capítulo VIº de la LGT, su art. 259 establece las «especialidades en la liquidación de la deuda aduanera en supuestos de delito contra la Hacienda Pública». La primera de ellas hace referencia a los supuestos habilitantes de este procedimiento especial, puesto que en relación a estos tributos, las circunstancias tasadas contempladas en el art. 251.1 de la LGT para la suspensión del procedimiento de regularización cuando se detectan indicios de comisión de los delitos estudiados, se reducen a las previstas en las letras b y c) del indicado art. 251.1. En consecuencia, no será causa de suspensión la prevista en la letra a) del mencionado precepto: «cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el art. 131 del Código Penal». No obstante, como veremos, para limitar el peligro de prescripción del delito se incorporan —en el párrafo 5º del precepto comentado— algunas especialidades en la tramitación del procedimiento inspector.


La segunda especialidad consiste en que la liquidación habrá de practicarse y notificarse en los plazos previstos para la prescripción del delito contra la Hacienda Pública de la Unión Europea, y a estos efectos el art. 259.3 de la LGT diferencia dos supuestos: a) Si es posible la liquidación de la deuda aduanera, su práctica y notificación se realizará en los plazos de 5 a 10 años, computados desde el nacimiento de la deuda; b) si no fuera posible la liquidación, o esta deba ajustarse a la cuantía fijada en el proceso penal, el plazo para practicarla y notificarla será de 3 años desde que el juez incoe la causa o desde que alcance firmeza la resolución judicial. En tercer lugar se establecen ciertas especialidades en relación con los plazos y procedimientos en el supuesto en el que no fuera posible la liquidación o esta deba ajustarse a la cuantía fijada en el proceso penal, en el que no serán de aplicación las interrupciones contempladas en los arts. 251 y 253 de la LGT. Por último, como indicábamos, también se establecen especialidades que afectan a la tramitación del procedimiento de inspección cuando no se suspenda el procedimiento administrativo de regularización —art. 259.5 y 6— LGT. Y en su virtud: a) si el procedimiento de regularización pudiera ocasionar la prescripción penal —art. 131 CP—, la remisión del «tanto de culpa» podrá realizarse con carácter previo a la práctica de la liquidación administrativa; b) si se ha suspendido el procedimiento de regularización por un eventual perjuicio en la investigación de la defraudación —art. 251.1, c) LGT—, el procedimiento de liquidación se reanudará cuando la autoridad judicial incoe la causa sin secreto para las partes personadas; c) el pazo voluntario de pago comenzará a computarse a partir de su notificación y se realizará en los plazos previstos en la normativa de la Unión Europea. No obstante el obligado podrá solicitar la suspensión de la ejecución de la liquidación hasta la admisión de denuncia o querella si garantiza la deuda regularizada; d) en el supuesto de retroacción de actuaciones por inadmisión de denuncia o querella o por no apreciarse delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria, no se anulará la liquidación administrativa previamente formulada, debiéndose abrir un trámite de audiencia en el que el obligado podrá alegar cuantas cuestiones no pudieron ser analizadas conforme a lo indicado en el procedimiento especial analizado —art. 253.1—. Tras las indicadas alegaciones, la Administración competente dictará resolución que confirmará o no la liquidación inicial. De igual forma, se mantendrán los actos de recaudación realizados sin perjuicio de adaptar sus cuantías. La revisión de dicha resolución se realizará por el régimen ordinario de la LGT.


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- ¿Qué principios rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el orden tributario? a) En régimen de exclusividad, los expresamente mencionados por la LG T. b) Solo los reguladores de la potestad sancionadora administrativa general. c) Los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia e irretroactividad a los que alude la Ley General Tributaria y aquellos otros que rigen el orden punitivo del Estado. d) Los principios consolidados en el ámbito del Derecho Penal.

2.- Las sanciones previstas por la comisión de las infracciones tipificadas en los arts. 191 y 198 de la LGT: a) Son incompatibles. b) Son compatibles. c) Dependerá de la posible concurrencia de las circunstancias que operan como criterios de graduación de las sanciones. d) Son incompatibles y se impondrá la prevista para la infracción que merezca normativamente una calificación más severa.

3.- Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias: a) Resultarán compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del periodo ejecutivo. b) Su exigibilidad conlleva la imposibilidad de exigir el interés de demora y de los recargos del periodo ejecutivo. c) Solo son compatibles con el interés de demora. d) Son compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos de apremio.

4.- Cuando en el procedimiento de regularización existan indicios de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública: a) Se deberá paralizar en todo caso el procedimiento de regularización. b) Se paralizará el procedimiento de regularización en los supuestos tasados contemplados en el art. 251.1 de la LGT. c) Su paralización dependerá de que nos encontremos ante el procedimiento inspector o de cualquiera otros procedimientos de aplicación de los tributos. d) No se paralizará en ningún supuesto.

5.- En la tramitación especial del procedimiento de liquidación de la cuota vinculada al delito: a) Se aplicará el régimen general del procedimiento de inspección tributaria.


b) Se aplicará el régimen del procedimiento de aplicación de los tributos que se esté instruyendo por el órgano competente. c) La liquidación administrativa se realizará en todo caso por el juez penal utilizando las reglas de los procedimientos de regularización administrativa. d) En ningún caso los defectos procedimentales producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria.

6.- Las sanciones pecuniarias tributarias: a) Serán de cuantía fija si la infracción cometida causa perjuicio económico a la Hacienda Pública y serán de cuantía proporcional si no conllevan tal perjuicio económico. b) Serán de cuantía fija o de cuantía proporcional según que el infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza —leve, grave o muy grave—. c) La cuantía fija o la cuantía proporcional de la sanción tributaria está condicionada a que se hayan o no empleado medios fraudulentos en la comisión de la infracción. d) Serán de cuantía fija si la infracción cometida no causa perjuicio económico a la Hacienda Pública, y serán de cuantía proporcional si conllevan tal perjuicio económico.

7.- Si el procedimiento sancionador tributario terminase por caducidad: a) El plazo del procedimiento sancionador no es de caducidad sino de prescripción. b) Podrá iniciarse un nuevo procedimiento sancionador siempre y cuando no hubiese transcurrido el plazo legal de prescripción de la potestad sancionadora. c) No podrá abrirse un nuevo procedimiento sancionador pese a que no haya transcurrido el plazo legal de prescripción de la potestad sancionadora. d) La caducidad no es una forma de terminación del procedimiento sancionador.

8.- En procedimientos de aplicación de los tributos y los sancionadores tributarios: a) Se prevé la posibilidad de sustanciar conjuntamente ambos procedimientos siempre que se renuncie expresamente a su tramitación separada. b) La regla general en esta materia ordena la imposibilidad de la tramitación separada de tales procedimientos. c) Como criterio general ha de procederse a tramitar separadamente los citados procedimientos sin excepción. d) La tramitación conjunta solo es posible cuando el procedimiento de regularización tributaria sea el de inspección.

9.- Las sanciones pecuniarias tributarias son exigibles en apremio:


a) Por el mero transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha de adopción del acuerdo de imposición de sanción. b) Solo si han adquirido firmeza en vía administrativa y en sede jurisdiccional contencioso-administrativa. c) Solo si han adquirido firmeza en vía administrativa. d) En cualquier momento, tras notificarse válidamente la resolución sancionadora.

10.- Los acuerdos sancionadores: a) Podrán impugnarse aunque supondrán la pérdida de la reducción por conformidad. b) Podrán impugnarse sin perder la reducción por conformidad mientras que no se impugne la regularización a la que se ha prestado dicha conformidad. c) Podrán impugnarse sin perder la reducción por conformidad aun cuando se impugne la regularización a la que se ha prestado dicha conformidad. d) Podrán impugnarse solo si el procedimiento sancionador se hubiere tramitado de manera separada al de aplicación de los tributos.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio núm. 1 La entidad mercantil XX, S.A. cumplió, en plazo, con su obligación de autoliquidar el Impuesto sobre Sociedades, procediendo a ingresar 67.500 €. Tras sustanciarse un procedimiento inspector frente a la obligada tributaria, se extendió acta —suscrita en conformidad— en la que se proponía regularizar su situación tributaria, resultando una cuota que ascendía a 150.000 €, lo que originaba un descubrimiento de deuda de 82.500 €. En la propuesta de regularización contenida en el acta inspectora se pueden observar los siguientes elementos que se extraen del resultado de las actuaciones inspectoras y que sirven de apoyo al actuario para presentar la pertinente regularización: AUTOLIQ.

BASE IMPONIBLE

ACTA

DIFER.

JUSTIFICACIÓN Ventas no contabilizadas facturadas (facturas expedidas por entidad inexistente)

+ 80.000

Ventas no contabilizadas

+ 50.000

Gastos falsas) 350.000

575.000

+ 225.000

contabilizados

(facturas

Compras: Diferencia entre importe real y el contabilizado

+ 10.000

Gastos no deducibles SANCIONABLES)

+ 15.000


(NO (SI

105.000

172.500

+ 67.500 Minoración deducciones incumplir límites legales)

DEDUCCIONES DE LA CUOTA

37.500

22.500

+ 50.000 + 225.000

TOTAL CUOTA ÍNTEGRA

+ 20.000

– 15.000

CUOTA LÍQUIDA

67.500

150.000

+ 82.500

CUOTA A INGRESAR

67.500

150.000

+ 82.500

(por

– 5.000

Minoración deducciones (documentadas en facturas falsas)

– 10.000

Minoración deducciones SANCIONABLES)

– 5.000

(NO

Aumento deducciones

+ 5.000

AJUSTE NETO DEDUCCIONES

+ 15.000

Se pide: Teniendo en cuenta los datos contenidos en el acta de regularización, ¿qué infracciones observa que ha cometido la mercantil y cuál sería el sistema de cálculo de la pertinente sanción tributaria?


Solución que se propone: De los hechos indicados en el supuesto se ha de deducir, en primer lugar, que se ha producido el incumplimiento de la obligación material de pago del tributo a instancia de la entidad mercantil, sujeto pasivo contribuyente por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, y, en consecuencia, la conducta antijurídica observada es la que conforma el tipo del ilícito tributario tipificado en el artículo 191 de la LGT «Dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación». La cuota defraudada es inferior a 120.000 € por lo que no resulta pertinente plantearse la existencia de indicios de un delito contra la Hacienda Pública ni resulta operativo las desagregación de las cuotas vinculadas o no al delito y su tramitación por el nuevo procedimiento establecido al efecto en el Título VI º de la LGT, introducido por la L. 34/2015, de 21 de septiembre. Teniendo en cuenta cuanto antecede, la calificación infractora y la graduación sancionadora contenida en el tipo que resulta aplicable es la que sigue: BASE SANCIÓN: Cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. LEVE

GRAVE

MUY GRAVE

50% Base de la sanción ≤ a 3.000 € o, siendo superior, no exista ocultación


100%-150% Cuando se utilicen medios fraudulentos

GRADUACIÓN Sanción por infracción grave: se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos —art. 187.a) y b)—. Sanción por infracción muy grave: se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos —art. 187.a) y b)—.

Para determinar la cuantía de la sanción que se le puede aplicar a la entidad mercantil objeto de regularización, usualmente a través de un procedimiento separado al de regularización tributaria, debemos recorrer las siguientes fases o etapas: A) CALCULO DE LA BASE DE SANCIÓN: Para proceder al cálculo de la base de la sanción debemos de partir de la cuantía dejada de ingresar tal cual se deriva del acta suscrita en conformidad (82.500 €), y habida cuenta de la existencia de ajustes tributarios «sancionables» y «no sancionables», ordena el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, en sus apartados 2.º y 3º: «… 2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado 3. 3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional

Lección 15. Infracciones y sanciones tributarias o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar. b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar. Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales».

En consecuencia, y en aplicación de los indicados preceptos, conviene desagregar a efectos operativos, los ajustes propuestos por la Inspección en la base imponible y en las deducciones en la cuota tributaria. A saber: AJUSTES

CUANTÍA

SANCIONABLE

Ventas no contabilizadas facturadas (facturas expedidas por entidad inexistente)

+ 80.000

+ 80.000

Ventas no contabilizadas

+ 50.000

+ 50.000

+ 20.000

+ 20.000

Compras: Diferencia entre importe real y el contabilizado

+ 10.000

+ 10.000


+ 15.000

Gastos falsas)

BASE IMPONIBLE

contabilizados

(facturas

(NO


(SI

+ 50.000

+ 225.000

+ 210.000

– 5.000

– 5.000

Minoración deducciones (documentadas en facturas falsas)

– 10.000

– 10.000

Minoración deducciones SANCIONABLES)

– 5.000

Minoración deducciones incumplir límites legales) DEDUCCIONES DE LA CUOTA

+ 15.000

+ 50.000

TOTAL (por

(NO

Aumento deducciones

+ 5.000

AJUSTE NETO DEDUCCIONES

+ 20.000

NO SANCIONABLES

+ 15.000

– 5.000

+ 15.000

+ 5.000

Una vez obtenidos dichos datos podemos realizar las pertinentes operaciones aritméticas para determinar la base de sanción: BASE SANCIÓN: Numerador: (200.000 x 25%) + 15.000 = 50.000 + 15.000 = 65.000 Denominador: (225.000 x 25%) + 20.000 = 56.250 + 25.000 = 81.250 Coeficiente: 65.000 / 81.250 x 100 = 80% BASE DE LA SANCIÓN = 82.500 x 80% = 66.000


B) INCIDENCIA DE LOS CRITERIOS DE CALIFICACIÓN: Al objeto de calificar la infracción tributaria como leve, grave o muy grave, como hemos desarrollado a lo largo del presente tema, el artículo 184.2 LGT, y en su auxilio, in extenso, el artículo 9 del Real Decreto 2063/2004, presentan unos criterios de calificación a través de los cuales se pretende introducir la penetración del grado de culpabilidad del sujeto infractor: CRITERIOS

CÁLCULO DEL COEFICIENTE DE INCIDENCIA Arts. 9, 10 y 11 R.D. 2063/2004.

OCULTACIÓN

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación. b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

LLEVANZA INCORRECTA DE LIBROS O REGISTROS

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable cuya regularización esté originada por la llevanza incorrecta de los libros o registros por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar cuya regularización esté originada por la llevanza incorrecta de libros o registros. b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

UTILIZACIÓN DE FACTURAS, JUSTIFICANTES O DOCUMENTOS FALSOS O FALSEADOS

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable cuya regularización esté originada por la utilización de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar cuya regularización esté originada por la utilización de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados. b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

En atención a la operatividad de estos criterios al supuesto planteado, debemos realizar el cálculo de coeficiente de incidencia.


CÁLCULO DE COEFICIENTES DE INCIDENCIA: Ajustes sancionables Aumentos Base Imponible 200.000 Minoración deducciones Cuota 15.000 Anomalías contables Aumentos BI 160.000 Minoración CI 10.000 (160.000 x 25 %) + 10.000

Facturas falsas Aumentos BI 100.000 Minoración CI 10.000 (100.000 x 25 %) + 10.000 76,92% = = 53,84% (200.000 x 25 %) + 15.000 (200.000 x 25 %) + 15.000 Al ser superior al 10% de Al ser superior al 50% de la base de la base de la sanción, la la sanción, la infracción se calificaría infracción se calificaría «muy «muy grave». grave».

Ocultación Aumentos BI 160.000 Minoración CI 10.000 (160.000 x 25 %) + 10.000

= (200.000 x 25 %) + 15.000 76,92%

Al ser superior al 10% de la base de la sanción, la infracción se calificaría «grave».

Si tenemos en cuenta que en atención a lo establecido en el art. 9 del RGRST «cuando concurran más de una circunstancia determinante de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta», la aplicación del cálculo de los coeficientes de incidencia antes indicada determinará que la infracción tributaria cuyo comentario nos ocupa se calificaría de «MUY GRAVE». C) GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN: Como hemos analizado en el planteamiento del tema, la LGT dispone que para proceder a graduar la sanción por infracción muy grave, debemos incrementar el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, según los parámetros establecidos en el art. 187.a) y b) del citado cuerpo legal. Este perjuicio se determinará, como se ha indicado, atendiendo a la proporción que exista entre la base de la sanción y la cuota reclamada, de forma que, si el perjuicio económico es superior al 10 por 100 pero inferior o igual al 25, el incremento sobre la base inicial de la sanción será de 10 puntos porcentuales; si el perjuicio económico es superior al 25 por 100 e igual o inferior al 50, el incremento será de 15 puntos porcentuales; para perjuicios superiores al 50 por 100 e iguales o inferiores a 75, se incrementarán 20 puntos porcentuales sobre la base inicial de la sanción y, ante perjuicios económicos superiores al 75 por 100, el incremento será de 25 puntos porcentuales. El artículo 187.1.b) LGT, que viene a proponer el siguiente método de cálculo: BASE SANCIÓN / CUANTÍA TOTAL QUE HUBIERA DEBIDO INGRESARSE BASE SANCIÓN: CANTIDAD QUE DEBIÓ AUTOLIQUIDARSE:

66.000 € 82.500 €

COEFICIENTE:

66.000 / 82.500 = 80%

CONCLUSIÓN:

La sanción mínima se incrementará en 25 puntos

Por último, a efectos de determinar la cuantía exacta de la sanción debemos tener en cuenta que el acta de regularización inspectora es firmada en conformidad y, en consecuencia, como nos aclara el art. 187.2 de la LGT y 7 del RGST, la conformidad supondrá una reducción automática en la sanción de un 30 por ciento —no 30 puntos porcentuales— siempre que no se interponga recurso o reclamación contra la regularización, ni


contra la sanción. Cuestión que no consta en el presupuesto de hecho plantado por lo que habrá de ser aplicada. De igual forma, aunque no lo aplicamos en la resolución propuesta ya que desconocemos si se ha producido su presupuesto de hecho, no debemos desconocer la existencia de una reducción del 25 por 100 de la sanción por su pago en periodo voluntario, reducción que si bien es compatible con la reducción en conformidad, se deberá aplicar, en su caso, una vez realizada la reducción por conformidad, y para poder practicarla se precisa que se realice el ingreso del importe de la sanción en el periodo voluntario abierto al efecto y que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción. En consecuencia, una vez que hemos seguido el operativo anterior, podemos concluir con el siguiente resumen que da cumplida respuesta a la solución propuesta: RESUMEN:

INFRACCIÓN: SANCIÓN: BASE DE LA SANCIÓN: MÍNIMO: PERJUICIO ECONÓMICO: TOTAL SANCIÓN: REDUCCIÓN POR CONFORMIDAD: SANCIÓN REDUCIDA: IMPORTE SANCIÓN:

Art. 191 LGT Muy grave 66.000 € 100 puntos 25 puntos 125 puntos 30% 87´5% (87´5% x 66.000) = 57.750 €

Ejercicio núm. 2 En relación con el período impositivo 2015 y por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Sr. D. Sebastián González fue objeto de un procedimiento de regularización fiscal (procedimiento inspector) que tuvo como resultado un descubrimiento de una cuota (12.500 €) que, sin embargo, no fue ingresada en período voluntario. A estos efectos hemos de indicar que la cuota tributaria cuantificada y consignada en la correspondiente autoliquidación presentada en plazo ascendió a 5.300 €. El indicado descubrimiento de deuda obedeció a la improcedente aplicación de unas deducciones a las que, a juicio regularizador de la inspección, no podía acogerse el referido obligado tributario, resultando acreditado el empleo de documentos falsos (contratos, facturas…). D. Sebastián, en el trámite de alegaciones oportuno, prestó su conformidad a la propuesta de regularización y llegado el día firmó la correspondiente acta. De igual forma satisfizo, en el plazo requerido, la sanción pecuniaria impuesta sin haber deducido recurso alguno contra el acuerdo sancionador. Por último, se ha de indicar que el aludido contribuyente había sido sancionado con anterioridad en virtud de resolución firme dos años antes y por el mismo tipo infractor.


Se pide: Teniendo en cuenta los datos contenidos en el planteamiento esbozado, ¿qué infracciones observa que ha cometido D. Sebastián y cuál sería el sistema de cálculo de la pertinente sanción tributaria?

Solución que se propone: De los hechos indicados en el supuesto se ha de deducir, en primer lugar, que se ha producido el incumplimiento de la obligación material de pago del tributo por parte de D. Sebastián, sujeto pasivo contribuyente por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, en consecuencia, la conducta antijurídica observada es la que conforma el tipo del ilícito tributario tipificado en el artículo 191 LGT «Dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación». Para proceder al cálculo de la base de la sanción debemos de partir de la cuantía dejada de ingresar tal cual se deriva del acta suscrita en conformidad y, en el supuesto comentado, la base de la sanción coincide con el montante de la cuota reclamada (12.500 €). De igual forma, y siguiendo la mecánica aplicativa desarrollada a lo largo del presente tema, para la calificación de la sanción se ha de tener en cuenta que en el expediente inspector se ha acreditado el empleo de medios fraudulentos y que éstos representan porcentualmente más del 10 por 100 de la base de la sanción (art. 184, párrafo tercero LGT). Por tal motivo ésta se ha de calificar como de «muy grave», esto es, sancionable entre un 100 por 100 a un 150 por 100 de la base de la sanción. Como elemento de graduación de las sanciones tendremos que apreciar, en primer lugar, la comisión repetida de infracciones, ya que D. Sebastián, por el mismo tipo infractor, fue sancionado en virtud de resolución firme dos años antes de la propuesta sancionadora objeto de este ejercicio práctico. Como resulta sabido, de apreciarse este elemento de graduación, la sanción se incrementará, con carácter general, en 5 puntos porcentuales si la reincidencia lo sea por infracción leve; en 10 puntos porcentuales cuando lo sea por infracción grave, y en 15, si la reincidencia apreciada lo es por la comisión de una infracción calificada como de muy grave. Otro elemento de graduación de las sanciones a tener en cuenta en el presente supuesto es el que atiende al perjuicio económico para la Hacienda Pública. Este perjuicio se determinará atendiendo a la proporción que exista entre la base de la sanción y la cuota reclamada, de forma que si el perjuicio económico es superior al 10 por 100 pero inferior o igual al 25, el incremento sobre la base inicial de la sanción será de 10 puntos porcentuales; si el perjuicio económico es superior al 25 por 100 e igual o inferior al 50, el incremento será de 15 puntos porcentuales; para perjuicios superiores al 50 por 100 e iguales o inferiores al 75, se incrementarán 20 puntos porcentuales sobre la base inicial de la sanción y ante perjuicios económicos superiores al 75 por 100, el incremento será de 25 puntos porcentuales. De igual forma, se ha de aplicar en el presente supuesto una reducción por conformidad del interesado, reducción que se aplica en todos los supuestos contemplados en los arts. 187.2 LGT y 7 RGRTS. De resultar aplicable, como es el caso de D. Sebastián por haber firmado el acta en conformidad, supondrá una reducción automática en la sanción de un 30 por 100 —que no 30 puntos porcentuales—, reducción que se perderá, exigiéndose su importe sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización, no contra la sanción.


Por último, se ha de hacer notar que junto a los criterios anteriores que, en alguna medida, modulaban la sanción graduándola en función del principio de proporcionalidad aplicable al sancionador tributario, el art. 188.3 de la LGT establece una reducción por «pronto pago» que será compatible con la reducción por conformidad, si bien se ha de tener en cuenta que a efectos de su cálculo se aplicará una vez realizada la reducción por conformidad. La reducción será del 25 por 100 y requiere: a) que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en periodo voluntario o, en su caso, en el acordado en supuestos de aplazamiento o fraccionamiento; b) que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción. De producirse el recurso o la reclamación, la reducción practicada será exigida sin más requisito que la notificación al interesado. Teniendo en cuenta cuanto antecede podemos proceder a realizar el correspondiente cálculo de la sanción:

CÁLCULO:

BASE DE LA SANCIÓN:

12.500 €.

SANCIÓN MÍNIMA:

100%

COMISIÓN REPETIDA:

15 Puntos Porcentuales

PERJUICIO ECONÓMICO (superior al 75%):

25 Puntos Porcentuales

SANCIÓN INCREMENTADA:

140%

SANCIÓN REDUCIDA POR CONFORMIDAD:

42% (30% de 140)

SANCIÓN REDUCIDA POR CONFORMIDAD:

98% (140% – 42%)

SANCIÓN REDUCIDA POR PAGO:

24´5% (25% de 98%)

SANCIÓN REDUCIDA POR PAGO:

74% (98% – 24%)

IMPORTE DE LA SANCIÓN:

9.250 €. (74% de 12.500 €).

Ejercicio núm. 3 La Inspección de los tributos inicia, frente a la entidad mercantil XXX S.A., cuyo objeto social es la fabricación de recambios para vehículos, las actuaciones de comprobación e investigación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y por el ejercicio económico 2014. A resultas de las actuaciones mencionadas, el inspector actuario consignó en diligencia: 1.º Que en su autoliquidación fueron ocultados el 65% de los ingresos correspondientes a su actividad empresarial. 2.º Que la contabilidad aportada presenta anomalías sustanciales. 3.º Que los justificantes aportados a requerimiento de la inspección son falsos. 4.º Que por idéntico motivo regularizado y en relación con los ejercicios 2011 y 2012, a la entidad obligada tributaria le fueron sustanciados sendos procedimientos sancionadores con imposición de sanciones por la comisión conjunta de las infracciones consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de su autoliquidación y en la obtención indebida de devoluciones, respectivamente. Por todo ello, la propuesta de regularización contenida en el acta inspectora ascendía a una deuda de 102.400 €. Acta y regularización a la que el representante legal de la entidad mercantil obligada no prestó su conformidad. Tras elevarse al inspector jefe el acta inspectora,


éste giró liquidación tributaria definitiva en los mismos términos cuantitativos propuestos por el actuario. Transcurridos cinco meses desde la notificación de la liquidación tributaria, la entidad mercantil acusó recibo de la notificación del acto de inicio de procedimiento sancionador con base en los motivos en los que se apoyó la regularización tributaria por el concepto y periodo impositivo de 2014.

Se pide: 1. El procedimiento sancionador iniciado, ¿tuvo que ser tramitado de forma conjunta al de regularización de la deuda? ¿Por qué? 2. ¿Qué suerte de infracciones pudo haber cometido la entidad mercantil inspeccionada? 3. De ser utilizada la ocultación como medio de calificación de la infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de su autoliquidación, ¿puede considerarse como una infracción independiente? ¿Por qué? 4. ¿Qué elementos de graduación de la sanción se observan en el supuesto? 5. ¿Es preceptiva la autorización del inspector jefe para el inicio del procedimiento sancionador? En su caso, ¿en qué momento? 6. ¿Cuál es el efecto de haber iniciado el procedimiento cinco meses más tarde de dictarse el acto administrativo de liquidación?

Ejercicio núm. 4 El Sr. A decidió realizar en febrero del año 2014 unas obras de ampliación y mejora de su vivienda habitual al objeto de acondicionarla, motivo por el cual contrató los servicios del Sr. B —arquitecto—, quien se puso en contacto con el gabinete técnico XX, reenviándole por su cuenta el trabajo a él encargado. Al finalizar la labor encomendada al citado gabinete, el Sr. B le abonó los servicios prestados sin practicarle retención alguna al entender que se trataba de una interpretación razonable de la normativa reguladora del IRPF. En diciembre de 2015, la Inspección de los tributos da apertura, frente al Sr. B, al correspondiente procedimiento regularizador, en el que se puso en evidencia la incongruencia de los datos presentados por éste en su autoliquidación y los consignados por el gabinete técnico en cumplimiento de su obligación tributaria. Hemos de tener en cuenta que el Sr. B tras suscribir en conformidad la propuesta de regularización contenida en el acta inspectora, manifiesta, asimismo, su conformidad a la sanción a él propuesta sin que existiere ulterior pronunciamiento del inspector jefe. Por último, se ha de hacer constar que cuando se inicia el procedimiento, el Sr. B renuncia expresamente a su tramitación separada con el procedimiento sancionador tributario.

Se pide: 1. ¿Qué opinión le merece, desde el punto de vista del régimen de infracciones y sanciones, la argumentación sobre la interpretación razonable de la norma defendida por el asesor fiscal?


2. De ser sancionado el Sr. B ¿puede serlo también el Sr. A? ¿Será responsable de la sanción? Razone su respuesta. 3. ¿Qué efectos jurídicos se producen de la renuncia presentada a la tramitación separada de los procedimientos? ¿Dicha renuncia tiene algún plazo para poder ser formulada? 4. En el supuesto planteado, proyecta algún efecto el conocimiento de que desde que se inició el procedimiento de regularización hasta que se entendió notificada la sanción ha transcurrido más de seis meses? ¿Por qué? 5. Tiene algún efecto la ulterior impugnación de la regularización y de la sanción impuesta. 6. Al renunciar a la tramitación separada, ¿se han de notificar de forma conjunta la propuesta de resolución y de sanción?

Ejercicio núm. 5 La Inspección tributaria inicia sus típicas actuaciones de comprobación e investigación frente al Sr. Capriles por el concepto tributario de IRPF —periodo impositivo 2014—. En el curso de dichas actuaciones, el inspector actuante descubre que el obligado solo había incluido en la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio los rendimientos obtenidos como funcionario del ayuntamiento de Baza —Granada—, sin que haya declarado ningún rendimiento de la actividad de «bar-restaurante» de la que también es titular. Terminadas las actuaciones de regularización, comienza a instruirse el procedimiento sancionador tributario con un acto inicial en el que se incluye una propuesta de sanción, ya que para formularla, estima el inspector —que es el mismo que ha instruido el de regularización tributaria— son suficientes con los datos obtenidos en el procedimiento de regularización. La sanción propuesta es calificada como grave y para su determinación es utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones, de forma que su importe asciende a 50.000 € y como accesoria la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante el plazo de un año.

Se pide: 1. ¿Existe en el supuesto contemplado separación de procedimientos de regularización y sancionador tributario? 2. ¿Puede ser la misma persona y órgano quien instruya el procedimiento de regularización y el sancionador tributario que se deriva de aquél? 3. ¿Puede comenzar el procedimiento sancionador con la propuesta de la sanción? 4. Las pruebas obtenidas en el procedimiento de regularización, ¿pueden utilizarse sin más en el procedimiento sancionador tributario? ¿Se precisa algún requisito? ¿Qué opinión le merece desde el punto de vista de los principios que han de observarse en uno y en otro procedimiento? 5. ¿Es correcta la sanción no pecuniaria impuesta al Sr. Capriles? ¿Cuál es el órgano competente para imponerla?


6. Si el acta de regularización fue firmada en conformidad, y en disconformidad la propuesta de sanción, ¿qué efectos jurídicos se desprenderán en relación con la graduación de la sanción?

Ejercicio núm. 6 D. Juan Ignacio de la Cámara está siendo objeto de un procedimiento de regularización de deuda en sede inspectora en el que viene colaborando aportando al actuario cuanta información le es requerida. Diecinueve meses más tarde de la iniciación de dicho procedimiento es citado en forma para una comparecencia en las oficinas públicas. En ella se le comunica que tras las actuaciones hasta el momento incoadas se han localizado indicios de la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art. 305 del CP y que en cumplimiento de lo previsto en los arts. 250 y ss. de la LGT, se va a proceder a realizar una propuesta de liquidación sobre la cuota vinculada al delito —que le es notificada en dicho momento—, sin perjuicio de que, con posterioridad, será citado de nuevo en las oficinas públicas a efectos de ultimar la propuesta de liquidación de la cuota no vinculada que se formalizará en la correspondiente acta. D. Juan, en el trámite de alegaciones abierto tras la comunicación de la propuesta de liquidación vinculada al delito, solicita al actuario: 1º) que ha sido incumplido el plazo de duración del procedimiento de inspección y que en consecuencia se derive la caducidad del procedimiento; 2º) que la regularización se lleve a cabo por el procedimiento usual, ya que aunque la cuota defraudada pudiera superar los 120.000 € en ningún momento se ha constatado el elemento subjetivo necesario para la comisión del tipo delictivo; 3º) que de no ser atendidas las anteriores alegaciones, sean incorporados a la propuesta de liquidación de la cuota vinculada al delito todos los ajustes a los que tenga derecho así como todas las partidas a compensar o a deducir que le pudieran corresponder. Trascurrido el plazo de alegaciones, el actuario rechaza las planteadas por el obligado tributario en función de los siguientes razonamientos: 1º) en relación con el plazo de duración del procedimiento, precisa que la normativa aplicable determina que sobre la cuota vinculada al delito no podrán oponerse este tipo de cuestiones; 2º) en relación con la prueba del elemento subjetivo que le es reclamada, estima que tampoco ha lugar ya que ésta ha de sustanciarse en el correspondiente proceso penal; 3º) que en lo que se refiere a los ajustes solicitados, éstos han sido tenidos en cuenta, pero van a ser prorrateados entre las dos cuotas que serán liquidadas. En dicho momento, el actuario dicta el acto de liquidación correspondiente, eleva el pertinente «tanto de culpa» a la autoridad jurisdiccional y señala el periodo de ingreso en el que el obligado habrá de hacer frente a la deuda tributaria que se deriva de la cuota vinculada al delito. Se pide: 1. ¿Cuáles son los requisitos para activar el procedimiento especial de liquidación administrativa de la cuota vinculada al delito?. A su juicio ¿dichos requisitos existen en el supuesto planteado? ¿por qué? 2. ¿Qué opinión le merece cada una de las alegaciones de D. Juan? ¿Y la respuesta del actuario a cada una de ellas?


3. El inspector que instruye el procedimiento analizado ¿cumple con los requisitos exigidos al elevar el correspondiente «tanto de culpa»? 4. Si la deuda tributaria hubiese prescrito como consecuencia del incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras ¿puede liquidarse la cuota vinculada al delito? ¿y la cuota no vinculada? 5. La fijación del periodo voluntario de ingreso de la deuda regularizada es procedimentalmente correcta? ¿por qué? 6. Si D. Juan no realiza el ingreso una vez finalizado el plazo voluntario que le otorga la normativa vigente ¿pueden apremiarse la deuda vinculada al delito?, ¿con qué finalidad y con qué límites? 7. Si finalizado el proceso penal se determina la inexistencia del delito pero si la existencia de cuota defraudada, ¿cuál será el tramite procedimental a seguir? ¿con qué efectos materiales?

Lección 16

PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA SUMARIO: I. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA. 1. Marco normativo y características básicas. 2. Reparto de la función revisora entre los distintos entes territoriales. 2.1. Revisión en vía administrativa en general o del Estado. 2.2. Revisión en vía administrativa por las Comunidades Autónomas: dos ámbitos.. 2.3. Revisión en vía administrativa por los Entes Locales. II. EL RECURSO DE REPOSICIÓN. 1. Objeto y caracteres. 2. Procedimiento. 2.1. Iniciación. 2.1.1. Plazo de interposición del recurso. 2.1.2. Escrito de interposición del recurso. 2.1.3. Puesta de manifiesto del expediente. 2.1.4. Efectos de su interposición en relación a otro recurso. 2.2. Tramitación. 2.2.1. Subsanación del escrito de interposición. 2.2.2. Otro interesados. 2.2.3. Extensión de la revisión. 2.2.4. Suspensión de la ejecución del acto recurrido. 2.2.4.1.- Suspensión automática con garantías tasadas. 2.3. Resolución. 2.3.1. Órgano competente para resolver. 2.3.2. Plazo para resolver. 2.3.3. Contenido de la resolución. 3. Reposición sin recurso. III. RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA. 1. Consideraciones previas sobre la vía económico-administrativa. 1.1. Competencias de los Tribunales Económico-Administrativos del Estado. 1.1.1. Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). 1.1.2. Tribunales EconómicoAdministrativos Regionales (TEARs) o Locales (TEALs). 1.1.3. Sala Especial para la Unificación de Doctrina. 1.2. Cuantía de la reclamación económico-administrativa. 1.3. Acumulación de reclamaciones económico-administrativas. 1.4. Actos susceptibles de reclamación económicoadministrativa. 1.5. Legitimados e interesados en las reclamaciones económico-administrativas. 1.5.1. Legitimados para interponer reclamaciones económico-administrativas. 1.5.2 Interesados o legitimados para comparecer en una reclamación económico-administrativa ya interpuesta. 1.5.3. Representación. 2. Procedimiento Económico-administrativo. 2.1. Clases y notas comunes. 2.2. La suspensión de la ejecución del acto impugnado. 2.2.1. Significado y modalidades de suspensión. 2.2.2. Procedimiento. 2.2.2.1. Aspectos comunes. 2.2.2.2. Suspensión por el órgano de recaudación competente. 2.2.2.2.1. Suspensión automática con garantías tasadas. 2.2.2.2.2. Suspensión con prestación de otras garantías. 2.2.2.3. Suspensión por el TEA. 2.2.2.4. Suspensión por el TEAC. 2.2.3. Alcance o duración de la suspensión. Suspensión de sanciones. 2.3. Procedimiento económico-administrativo en única o primera instancia. 2.3.2. Procedimiento. 2.3.2.1. Iniciación. 2.3.2.2. Tramitación. 2.3.2.3. Terminación. 2.4. Procedimiento abreviado para reclamaciones de menor cuantía. 2.4.1. Ámbito de aplicación. 2.4.2. Procedimiento. 2.4.2.1. Iniciación. 2.4.2.2. Tramitación. 2.4.2.3. Resolución. 3. Recursos en vía administrativa. 3.1. Recurso de anulación. 3.1.1. Resoluciones recurribles. 3.1.2. Órgano competente. 3.1.3. Legitimados para recurrir. 3.1.4. Procedimiento. 3.1.4.1. Iniciación. 3.1.4.2. Tramitación. 3.1.4.3. Resolución. 3.2. Recurso contra la ejecución. 3.2.1. Resoluciones recurribles. 3.2.2. Órgano competente. 3.2.3. Legitimados para recurrir. 3.2.4. Procedimiento. 3.2.4.1. Iniciación. 3.2.4.2. Tramitación. 3.2.4.3. Resolución. 3.3. Recurso de alzada ordinario. 3.3.1. Resoluciones recurribles. 3.3.2. Órgano competente. 3.3.3. Legitimados para recurrir. 3.3.4. Procedimiento. 3.3.4.1. Iniciación. 3.3.4.2. Tramitación. 3.3.4.3. Resolución. 3.4. Recursos para la unificación de criterio. 3.4.1. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio 3.4.1.1. Resoluciones recurribles. 3.4.1.2. Órgano competente. 3.4.1.3. Legitimados para recurrir. 3.4.1.4. Procedimiento. 3.4.1.4.1. Iniciación. 3.4.1.4.2. Tramitación. 3.4.1.4.3. Resolución. 3.4.2. Resolución en unificación de criterio por TEAC 3.4.3. Resolución en unificación de criterio por los TEAR. 3.5. Recurso extraordinario para unificación de doctrina. 3.5.1. Resoluciones recurribles. 3.5.2. Órgano competente. 3.5.3. Legitimados para recurrir. 3.5.4. Procedimiento. 3.5.4.1. Iniciación. 3.5.4.2. Tramitación. 3.5.4.3. Terminación. 3.6. Recurso extraordinario de revisión. 3.6.1. Resoluciones recurribles. 3.6.2. Órgano competente. 3.6.3. Legitimados para recurrir. 3.6.4. Procedimiento. 3.6.4.1. Iniciación. 3.6.4.2. Tramitación. 3.6.4.3. Resolución. IV. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN. 1. Enumeración. 2. Revisión de actos nulos de pleno derecho. 2.1. Presupuestos. 2.2. Procedimiento. 2.2.1. Iniciación. 2.2.2. Tramitación. 2.2.3. Terminación. 3. Declaración de lesividad de actos anulables. 3.1. Presu-

Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General puestos. 3.2. Procedimiento. 3.2.1. Inició del procedimiento de declaración de lesividad. 3.2.2. Tramitación. 3.2.3. Terminación. 4. Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones. 4.1. Presupuestos. 4.2. Procedimiento. 4.2.1. Iniciación. 4.2.2. Tramitación. 4.2.3. Terminación. 4.3. Efectos de revocación. 5. Rectificación de errores de actos tributarios. 5.1. Presupuestos. 5.2. Procedimiento. 5.2.1. Inicio del procedimiento. 5.2.2. Plazo para resolver y efectos. 6. Devolución de ingresos indebidos. 6. 1. Introducción: delimitación de procedimientos. 6.2. Procedimiento especial para el reconocimiento del derecho a la devolución de lo indebido.. 6.2.1. Procedimiento. 6.2.1.1. Iniciación. 6.2.1.2. Tramitación. 6.2.1.3. Terminación. 6.3. Procedimiento para la ejecución de una devolución de ingresos indebidos previamente declarada.. 6.4. Procedimientos para la declaración del derecho a la devolución de actos tributarios firmes. 6.5. Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos.. 6.6. Devolución de ingresos indebidos e intereses de demora. V. EJECUCIÓN DE LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA Y REEMBOLSO DEL COSTE DE LAS GARANTÍAS: 1. Ejecución de las resoluciones. 2. Reembolso del coste de las garantías aportadas para obtener la suspensión. 2.1. Ámbito de aplicación. 2.2. Procedimiento. 2.2.1. Iniciación. 2.2.2. Tramitación. 2.2.3. Resolución. VI. ESQUEMA RESUMEN. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3.

I. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA 1. Marco normativa y características básicas El artículo 83.2 de la LGT establece la separación entre la aplicación de los tributos (en sentido amplio, no solamente gestión, inspección y recaudación) y la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración Tributaria. Esta separación entre los ámbitos de gestión tributaria y de reclamación tiene su origen por la Ley Camacho, de 31 de diciembre de 1881, en la que se constituía una vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia Administración: la vía económicoadministrativa. De esta forma, el ámbito tributario, tiene su propia especialidad y se separa el sistema de revisión administrativa, sustituyendo el recurso administrativo ordinario de alzada (regulado en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, derogada a partir del 2 de octubre de 2016, por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas) por la reclamación económico-administrativa en materia tributaria. En la actualidad, la regulación de la revisión en vía administrativa de los actos tributarios se recoge en los artículos 213 a 249 de la Ley General Tributaria, que han sido objeto de desarrollo por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa. De ambas normas, antes de analizar cada uno de los procedimientos de revisión existentes, destacan las siguientes notas, con carácter general:

Lección 16. Procedimientos de revisión en materia tributaria

1.- Cuando el obligado tributario desea impugnar un acto tributario, antes de poder acudir a los Tribunales de Justicia, en este caso, a la jurisdicción contencioso-administrativa, debe agotar la vía administrativa previa de revisión (art. 249 LGT). La necesidad de agotar la vía administrativa previa de recurso no lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, según la STC 275/2005, de 7 de noviembre de 2005. 2.- Esta vía administrativa previa de revisión viene constituida por: a) Recurso de reposición, de carácter potestativo, interpuesto frente al mismo órgano que ha dictado el acto objeto de impugnación (art. 222 y a 225 LGT). No es obligatoria su interposición, solamente en el caso que el interesado desee que el acto sea revisado por el mismo órgano que lo dictó, en caso contrario, puede acudir directamente a la vía económico-administrativa. b) Reclamación económico-administrativa, de carácter obligatorio, interpuesta ante los Tribunales Económico-Administrativos (art. 234 a 248 LGT). Esta reclamación económico-administrativa se interpondrá una vez dictada la resolución del previo recurso de reposición o, directamente en el caso de haber optado por no interponer el recurso de reposición. Quien pretenda acudir a la vía judicial deberá plantear necesariamente, con carácter previo, una reclamación económico-administrativa. Aunque se denominan Tribunales «por tradición», no tienen carácter jurisdiccional, sino que se trata de órganos administrativos adscritos a la Secretaría de Estado de Hacienda, ahora sí, con independencia funcional y con obligación de resolver con arreglo a Derecho. c) Una vez dictada la resolución económico-administrativa que ponga fin a la vía administrativa, queda expedita la vía jurisdiccional para interponer el recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente (art. 249 LGT), que requiere la participación de abogado y procurador. 3.- La interposición de un recurso frente al acto tributario no conlleva la paralización de su ejecución, es decir, la ejecutividad del acto tributario continuará, a pesar de la oposición del obligado tributario y, a pesar de estar pendiente de la resolución del recurso o de la reclamación económico-administrativa interpuestos para que se pronuncien sobre la legalidad o no del acto recurrido. Para detener la ejecución del acto objeto de impugnación será necesario solicitar y obtener la suspensión de su ejecución en cada uno de los recursos antes mencionados (recurso de reposición, art. 224 LGT; en la reclamación económico-administrativa, art. 233 LGT; y, en el recurso contencioso-administrativo, arts. 129 a 136 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa). Esta regla general, sobre la necesidad de solicitar la suspensión de la ejecución del acto objeto de impugnación, no será aplicable si el acto impugnado es una sanción, ya que una vez interpuesto el recurso de reposición o la reclamación económicoadministrativa, la ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida


sin necesidad de aportar garantías hasta que sea firme en vía administrativa [art. 212.3.a) LGT], no siendo predicable esta suspensión automática sin prestación de garantía, una vez agotada dicha vía administrativa e iniciada la jurisdiccional.

2. Reparto de la función revisora entre los distintos entes territoriales En las lecciones anteriores, básicamente, se ha afirmado que los actos tributarios pueden venir dictados, según la división del poder tributario, por el Estado, —identificándose, con la AEAT—, las CCAA, —con la Consejería competente en materia tributaria o la Agencia Tributaria de la respectiva Comunidad Autónoma—, y las Corporaciones Locales. Lógicamente dichos actos pueden ser recurridos por el obligado tributario, pero la vía de revisión administrativa, al provenir los actos tributarios de distintos órganos, tendrán un régimen jurídico distinto o particularidades dependiendo del órgano del que emana el acto, así, podemos distinguir tres ámbitos con funciones revisoras, básicamente.

2.1. Revisión en vía administrativa en general o del Estado El artículo 213 de la LGT distingue tres grupos de medios de revisión en vía administrativa: a. Revisión mediante recurso. El obligado tributario, para oponerse a los actos dictados por la AEAT, podrá acudir: – al recurso de reposición potestativo [art. 213.1.a) y arts. 222 a 225 LGT]. – y/o la reclamación económico-administrativa [art. 213.1.b) y art. 226 y sigs. LGT], en primera o única instancia. b. Recursos en vía económico-administrativa si concurren las circunstancias para su interposición: – recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT). – recurso de anulación (art. 241 bis LGT). – recurso contra la ejecución (art. 241 ter LGT). – recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242 LGT). – recurso extraordinario para unificación de doctrina (art. 243 LGT). – recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT). c. Revisión mediante procedimientos especiales [arts. 213.1.c) y 216 de la LGT], que son:


– Revisión de actos nulos de pleno derecho (art. 217 LGT y arts. 4 a 6 del RGRVA); – Declaración de lesividad de actos anulables (art. 218 LGT y arts. 7 a 9 del RGRVA); – Revocación (art. 219 LGT y arts. 10 a 12 del RGRVA); – Rectificación de errores (art. 220 LGT y art. 13 del RGRVA); – Devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT y arts. 14 a 20 del RGRVA). De acuerdo con la anterior distinción, habrá que tener en cuenta que las resoluciones económico-administrativas, aparte de poder ser impugnadas a través del correspondiente recurso contencioso-administrativo por el interesado, podrán ser revisables en los casos del recurso de anulación (art. 241 bis LGT), el recurso contra la ejecución (art. 241 ter LGT), de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), por rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos (art. 220 LGT), por el recurso extraordinario de revisión (art. 224 LGT) y, con carácter previo a su impugnación, mediante recurso contencioso administrativo, la Administración podrá declarar la lesividad de la resolución económico-administrativa (art. 218 LGT). Mientras que el procedimiento de revocación de los actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones (art. 219 LGT y art. 10.3 RGRVA) se podrá realizar siempre que no haya recaído sobre los mismos resolución económicoadministrativa, no siendo posible revocar dicha resolución. Por otro lado, la LGT excluye de los recursos administrativos de reposición o reclamación económico-administrativa las resoluciones dictadas en el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho (art. 217.7 LGT), declaración de lesividad (art. 218.1 LGT) y revocación (art. 219.5 LGT), ya que sus resoluciones ponen fin a la vía administrativa, por ello, contra dichas resoluciones sólo es posible interponer recurso contencioso-administrativo. Sin embargo, el interesado puede interponer el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa contra las resoluciones dictadas en los procedimientos de rectificación de errores (art. 220.3 LGT) y devolución de ingresos indebidos (art. 221.6 LGT).

2.2. Revisión en vía administrativa por las Comunidades Autónomas: dos ámbitos En cuanto a los actos dictados por los órganos de las Comunidades Autónomas cuando gestionen tributos cedidos por el Estado o recargos establecidos por aquéllas sobre tributos, cedidos o no, la vía de revisión será la reclamación económicoadministrativa correspondiente a la normativa estatal. Aunque de acuerdo con el artículo 59 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, LSFCACEA, cabe la posibilidad, que en relación con los actos dictados por los impuestos cedidos: a) Impuesto


sobre el Patrimonio; b) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; c) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; d) Tributos sobre el Juego; e) Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte; f) Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (derogado a partir del 1 de enero de 2013), asuman competencias para la resolución de los procedimientos especiales de revisión, para el recurso de reposición y para la resolución de reclamaciones económico-administrativas en procedimiento de única o primera instancia o procedimiento abreviado, ajustándose el ejercicio delegado de esta función revisora a la normativa del Título V de la LGT. En los supuestos en los que se asuma dichas competencias, el órgano competente de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía conocerá del recurso extraordinario de revisión contra actos firmes de su Administración tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios órganos económico-administrativos. A diferencia de lo anterior, y en relación con los actos dictados por las Comunidades Autónomas de régimen común referentes a la gestión, inspección y recaudación de sus tributos propios, serán objeto de revisión de acuerdo con la normativa dictada por dichas Comunidades Autónomas al efecto (art. 19 y 20 LOFCA), por tanto, la revisión corresponde a la propia Comunidad Autónoma y al órgano propio designado. Así, la mayoría las Comunidades Autónomas han dictado su propia normativa reguladora de revisión tributaria, por ejemplo, en Andalucía, el Decreto 175/1987, de 14 de julio, de creación y estructuración de los órganos competentes para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se produzcan en el ámbito de la gestión económica, financiera y tributaria de la Junta de Andalucía, siendo competentes para su resolución las Juntas Provinciales de Hacienda (en primera o única instancia) o la Junta Superior de Hacienda (en segunda o única instancia); la Comunidad de Castilla y León lo regula en la Ley 2/2006, de 3 de mayo, denominándose Comisión de Reclamaciones Económicoadministrativas (órgano encargado del conocimiento de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados en materia tributaria, tanto si en ellas se suscitan cuestiones de hecho como de derecho, cuando se trate de tributos propios de la Comunidad); o en la Comunidad de las Islas Baleares se recoge en el artículo 1 del Decreto 20/2012, de 16 de marzo, denominándose Junta Superior de Hacienda; con la misma denominación en la Comunidad Autónoma de Madrid (art. 54 de la Ley 1/1983, de 13 de diciembre y Decreto 286/1999, de 23 de septiembre); en Cantabria, Junta Económico-Administrativa (Decreto 143/2002, de 28 de noviembre), al igual que en Extremadura (art. 34 y sigs. de la Ley 1/2015, de 10 de febrero) y en Canarias (Ley 9/2006, de 11 de diciembre); en Cataluña, Junta de Finanzas de la Generalidad (Decreto 158/2007, de 24 de julio); en Galicia, Tribunal Económico-Administrativo de la Comunidad Autónoma de Galicia (art. 1 del Decreto 34/1997, de 20 de febrero); en la Comunidad de Castilla La Mancha se denomina, Comisión Superior de Hacienda de la Junta de Comunidades de Cas-


tilla-La Mancha (Decreto 112/1998, de 24 de noviembre), en Aragón, Junta de Reclamaciones Económico-Administrativas (Ley 1/1998, de 16 de febrero) etc..

2.3. Revisión en vía administrativa por los Entes Locales. En cuanto a los actos tributarios dictados por las Corporaciones Locales, se establece en el art. 108 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local que: «contra los actos sobre aplicación y efectividad de los tributos locales, y de los restantes ingresos de Derecho Público de las entidades locales, tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios públicos, y multas y sanciones pecuniarias, se formulará el recurso de reposición específicamente previsto a tal efecto en la Ley reguladora de las Haciendas Locales. Dicho recurso tendrá carácter potestativo en los municipios a que se refiere el título X de esta ley». De acuerdo con lo anterior, se puede distinguir: – régimen general, consistente en un único recurso de reposición, de carácter preceptivo y previo, siendo obligatoria su interposición antes de poder acudir al vía jurisdiccional (art. 14.2 del Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL) y, – régimen especial, aplicable a los municipios de gran población, (art. 121 y 137 de la Ley 7/1985, de 2 de abril y art. 14.2 TRLRHL), en los que el recurso de reposición tiene carácter potestativo, siendo preceptiva y agota la vía administrativa previa la interposición de la reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Municipal (así, denominado en el Ayuntamiento de Granada, Madrid…), también llamado, Jurado Tributario (Ayuntamiento de Málaga o Valencia…) o Consejo Tributario (Ayuntamiento de Córdoba, Barcelona, Valladolid…), antes de poder acudir a la vía jurisdiccional, aunque serán competentes los TEA del Estado en relación con recursos interpuestos por actos de la Administración del Estado relativos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles y al Impuesto de Actividades Económicas.

Tributario (Ayuntamiento de Málaga o Valencia…) o Consejo Tributario (Ayuntamiento de Córdoba, Barcelona, Valladolid…), antes de poder acudir a la vía jurisdiccional, aunque serán competentes los TEA del Estado en relación con recursos interpuestos por actos de la Administración del Estado relativos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles y al Impuesto de Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General Actividades Económicas.

Impugnación actos tributarios locales Régimen general

Recurso de reposición

Grandes ciudades Recurso de reposición

Órgano que dictó el acto recurrido

Órgano que dictó el acto Reclamación económico‐ administrativa municipal

Reclamación económico‐ administrativa municipal

Tribunal económico‐ administrativo municipal

Tribunal económico‐ administrativo municipal

Recurso contencioso administrativo

En cuanto a los procedimientos especiales de revisión, son los mismos que los recogidos ena los la LGT: nulidadespeciales de plenodederecho corresponde al recogidos Pleno deenlala En cuanto procedimientos revisión, que son los mismos que los Corporación Local (art. 110.1 LRBRL), la declaración de lesividad (art.(art.110.1 110.2 LGT: nulidad de pleno derecho que corresponde al Pleno de la Corporación Local LRBRL), (art. LGT), como LRBRL), la rectificación de(art.219 erroresLGT), y la como devo-la LRBRL), revocación la declaración de 219 lesividad (art.110.2 revocación lución de ingresos indebidos de la LGT, a los que se remite art.a 14.1 rectificación de errores y la devolución de ingresos indebidos de laelLGT, los queTRLRHL. se remite el art. 14.1 TRLRHL.

3. Revisión: límites 3. Revisión: límites. Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas 6 (art. 213.3 LGT).


II. EL RECURSO DE REPOSICIÓN 1. Objeto y caracteres El recurso de reposición en el ámbito estatal (art. 222 a 225 LGT) se caracteriza por ser un medio de revisión de los actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones de carácter potestativo, es decir, el obligado tributario, puede optar por interponerlo ante el órgano que dictó el acto recurrido con carácter previo a la reclamación económico-administrativa o, no, en este caso, interpondrá la reclamación económico-administrativa directamente sin necesidad de previo recurso de reposición. Una vez interpuesto no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso de reposición se haya resuelto de manera expresa o hasta que pueda considerarse desestimado por silencio administrativo. Si en el plazo de un mes para recurrir el interesado hubiera interpuesto, tanto el recurso, como la reclamación económico-administrativa frente al mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y el segundo se declarará inadmisible (art. 222.2 LGT), junto con las posibilidades en su tramitación recogidas en el art. 21 RGRVA. Los actos recurribles mediante el recurso de reposición previa a la vía económico-administrativa son los mismos susceptibles de reclamación económicoadministrativa (art. 222.1 LGT), salvo las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria al no tener la controversia su origen en un acto administrativo, sino que las cuestiones se habrán suscitado como consecuencia de las obligaciones de repercusión, retención, ingresos a cuenta, de facturación o las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente. Están legitimados y son interesados en el procedimiento los mismos que en la reclamación económico-administrativa (art. 223.3 LGT), aplicándose las normas generales sobre representación (art. 45 y 46 y art. 214.1 LGT). En el recurso de reposición no es necesaria la intervención de abogado, ni tampoco de procurador.

2. Procedimiento 2.1. Iniciación 2.1.1. Plazo de interposición del recurso Se inicia el recurso de reposición con su interposición, que se tendrá que realizar en el mes contado a partir del día siguiente de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquél en que se produzca los efectos del silencio administrativo o, en el caso de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo


para la interposición se computará desde el día siguiente al de finalización del período voluntario de pago (art. 223.1 LGT). En cuanto a la reglas del cómputo del plazo, según el artículo 48 de la LRJPAC, y la doctrina del Tribunal Supremo (entre otras, su sentencia de 15 de julio de 1995), plasmada en el artículo 30.4 Ley 39/2015, de 1 de octubre, el plazo de un mes se computará a partir del día siguiente a la notificación y finalizará el último día con el mismo dígito del día de la notificación pero del mes siguiente (por ejemplo, recibida la notificada el 15 de marzo, el último día será el 15 de abril). El plazo se cuenta de fecha a fecha. Si en el mes siguiente no hubiera día idéntico, el plazo expira el último día del mes y, si el último día del plazo es inhábil, se entiende prorrogado al primer día hábil siguiente, sabiendo que son inhábiles a efectos administrativos los domingos y festivos, pero no los sábados que no sean festivos (con la nueva Ley 39/2015, de 1 de octubre —art. 30.2— se declara a los sábados como días inhábiles, unificando de este modo el cómputo de plazos en el ámbito judicial y el administrativo) y, por último, cuando fuese inhábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que reside el interesado y hábil en la sede del órgano administrativo o, a la inversa, se considera inhábil en todo caso.

2.1.2. Escrito de interposición del recurso En el escrito de interposición el interesado hará constar que no ha impugnado el acto recurrido en la vía económico-administrativa (art. 21 RGRVA) junto las alegaciones que considere oportunas en su defensa, tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho, aportando los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercita (art. 23.1 RGRVA) y el documento en que formalice la garantía cuando solicite la suspensión del acto, debiendo de contener, además, los siguientes extremos: a) El nombre y apellidos o razón social o denominación completa, NIF y domicilio del interesado. Cuando actúe por medio de representante también debe contener su identificación completa. b) El órgano ante el que se formula el recurso, es decir, el órgano que dictó el acto impugnado. El recurso de reposición puede presentarse en la sede del órgano que dictó el acto administrativo y que es competente para resolverlo, pero también en cualquiera de las dependencias u oficinas administrativas legalmente establecidas (art. 38.4 LRJPAC o, a partir del 2 de octubre de 2016, art. 16.4 Ley 39/2015, de 1 de octubre). c) Acto administrativo que se impugna, fecha en que se dictó, número de expediente o clave alfanumérica que lo identifique y demás datos relativos al mismo, así como la pretensión del interesado. d) El domicilio para notificaciones. e) Lugar, fecha y firma.


2.1.3. Puesta de manifiesto del expediente Si precisa el expediente para poder formular alegaciones, el recurrente deberá comparecer durante el plazo de interposición del recurso para que se le ponga de manifiesto el contenido del expediente estrictamente relacionado con el acto objeto de impugnación (art. 223.2 LGT); por lo que, en este caso, el órgano administrativo no está obligado a dar audiencia previa para formular alegaciones y, una vez presentado el recurso, no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones, (art. 24 RGRVA).

2.1.4. Efectos de su interposición en relación a otro recurso. La interposición del recurso de reposición interrumpe los plazos para el ejercicio de otros recursos. Volverá a contarse desde su inicio a partir del día siguiente a la fecha en que se hubiera practicado la notificación expresa de la resolución del recurso (art. 22 RGRVA) o podrá interponerse el nuevo recurso cuando pueda entenderse presuntamente desestimado el recurso de reposición.

2.2. Tramitación 2.2.1. Subsanación del escrito de interposición Si el escrito no reúne los requisitos anteriores, se requerirá al interesado para que en el plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que la falta de atención a dicho requerimiento determinará el archivo y se tendrá por no presentado (art. 2 RGRVA).

2.2.2. Otros interesados Si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de otros titulares de derechos o intereses legítimos que no hayan comparecido en aquel, se les notificará la existencia del recurso para que formulen alegaciones en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación, (art. 26.1 RGRVA).

2.2.3. Extensión de la revisión La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la


situación inicial del recurrente (art. 223.4 LGT). Queda prohibida la llamada reformatio in peius, esto es, un empeoramiento de la situación del recurrente como consecuencia de la resolución del recurso o, dicho de otro modo, a resultas de su resolución por el órgano que dictó el acto recurrido, el interesado nunca puede quedar en peor condición que la reflejada en el acto que se recurrió. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieren personados en el procedimiento y les concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formulen alegaciones (art. 223.4 LGT y art. 26.2 RGRVA).

2.2.4. Suspensión de la ejecución del acto recurrido Como se ha comentado, la interposición de un recurso no suspenderá la ejecución del acto impugnado (art. 25.1 RGRVA). No obstante, existe una suspensión automática sin necesidad de prestar garantía como consecuencia de la mera interposición de un recurso frente a una sanción tributaria [art. 212.3, 224.1 LGT y art. 25.1.c) RGRVA] y, en relación con el resto de actos de aplicación de los tributos, dos supuestos de suspensión a solicitud del interesado: —la suspensión automática con garantías tasadas [arst.224.1 y 2 LGT y art. 25.1.a) RGRVA] y— la suspensión sin garantía, cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho [art. 224.3 LGT y art. 25.1.b) RGRVA]. Los casos de suspensión regulados en una norma específica se regirán por lo establecido en ella (art. 25.12 RGRVA). Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Lo anterior, sin perjuicio de si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos (arst.224.1 LGT). Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad restante (arst.224.4 LGT).

2.2.4.1. Suspensión automática con garantías tasadas La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía (art. 224.1 LGT), quedando suspendido el procedimiento de recaudación relativo al acto recurrido (art. 25.2 RGRVA).


El recurrente podrá solicitar que la suspensión tenga efectos sólo al recurso de reposición o extender su eficacia a la vía económico-administrativa posterior e, incluso, en su caso, a la vía contencioso-administrativa, sin perjuicio de la decisión que adopte en su momento el órgano judicial en la pieza de medidas cautelares (art. 25.2 RGRVA). Así, si el efecto se limita al recurso de reposición y la garantía consiste en el depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora por la suspensión serán de un mes; si la garantía tuviera efectos en la vía económico administrativa, además, cubrirá seis meses (procedimiento abreviado), un año (procedimiento general en única instancia) o dos años (procedimiento general susceptible de recurso de alzada ordinario) (art. 25.3 RGRVA). Las garantías que se puede aportar para obtener la suspensión automática son: a) Depósito de dinero o valores públicos; b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; y c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria (art. 224.2 LGT). La Orden EHA/3987/2005, de 15 de diciembre, desarrolla los requisitos de suficiencia del seguro de caución y la fianza personal de otros contribuyentes. La solicitud de suspensión se presentará ante el órgano que dictó el acto, que será competente para tramitarla y resolverla (art. 25.4 RGRVA). Dicha solicitud de suspensión debe ir acompañada del documento en que se formalice la garantía aportada, constituida a disposición del órgano competente para resolver la petición de suspensión. En caso contrario, cuando no se acompañe con la referida documentación, la petición de suspensión no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada a todos los efectos, procediéndose al archivo de la solicitud y a su notificación al interesado (art. 25.5 RGRVA). El documento en que se formalice la garantía deberá incorporar las firmas de los otorgantes legitimadas por un fedatario público, por comparecencia ante la Administración autora del acto o generadas mediante un mecanismo de autenticación electrónica. Dicho documento podrá ser sustituido por su imagen electrónica con su misma validez y eficacia, siempre que el proceso de digitalización garantice su autenticidad e integridad. Si posteriormente la resolución que recayese en el recurso de reposición fuese objeto de reclamación económico-administrativa y la suspensión hubiese extendido sus efectos a dicha vía, el documento en que se formalice la garantía deberá ser puesto a disposición del órgano competente para la recaudación del acto objeto de reclamación por parte del órgano que dictó el acto. En cuanto a la resolución de petición de suspensión, se entenderá acordada desde la fecha de la solicitud cuando acompañe garantía bastante y exista recurso de reposición, debiendo notificar dicha circunstancia la Administración (art. 25.6 RGRVA). En caso, que sea necesaria la subsanación de defectos del documento


en que se formalice la garantía, el órgano competente requerirá al interesado para que en el plazo de diez días desde la notificación del requerimiento subsane los defectos; así, si contesta en dicho plazo: a) los defectos han sido subsanados: el órgano competente acordará la suspensión y notificará al interesado, teniendo efectos la suspensión desde la solicitud; b) los defectos no son subsanados o no contesta en plazo: el órgano competente deniega la petición de suspensión (art. 25.7 RGRVA). La notificación de la denegación significará: a) si la deuda estaba en periodo voluntario, se iniciarán los plazos de ingreso en período voluntario (art. 62.2 LGT), sin perjuicio de la liquidación de los intereses de demora correspondientes; b) si la deuda estaba en apremio ejecutivo, la notificación de la denegación significará el inicio del plazo de apremio en caso de que no se hubiera iniciado anteriormente (art. 25.10 RGRVA). Las resoluciones denegatorias de la suspensión serán susceptibles de reclamación económico-administrativa ante el TEA al que correspondería resolver la impugnación del acto cuya suspensión se solicita (art. 25.11 RGRVA). En el caso de las obligaciones tributarias conexas, si tras una regularización, resulta una deuda tributaria y, además, determina, en relación con la obligación tributaria conexa, el reconocimiento de una devolución tributaria y su pago a favor del obligado tributario, si la liquidación es objeto de recurso de reposición y se solicita la suspensión con prestación de garantía automática, esa garantía también protege el reintegro de la devolución en el caso de anulación de la liquidación al no ser procedente tampoco la devolución (art. 224.5 LGT).

2.3. Resolución 2.3.1. Órgano competente para resolver Será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido. Tratándose de actos dictados por delegación y salvo que en ésta se diga otra cosa, el recurso de reposición se resolverá por el órgano delegado (art. 225.1 LGT).

2.3.2. Plazo para resolver El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso (art. 225.4 LGT). A la hora de computar este plazo, no se incluirá el período concedido para efectuar alegaciones a otros interesados ni el empleado por otros órganos de la Administración para remitir los datos o informes que se soliciten, aunque estos períodos excluidos del cómputo del plazo no podrán exceder de dos meses (art. 225.4 LGT).


Transcurrido dicho plazo de un mes para resolver o tres meses (un mes para resolver más dos meses del párrafo anterior por posibles interrupciones) sin haber notificado la resolución expresa, se producirán dos efectos: – siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse el interés de demora (art. 26.4 y 225.4 LGT); – el recurrente podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación económico-administrativa (art. 225.4 LGT) en defensa de sus intereses.

2.3.3. Contenido de la resolución La resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el acuerdo (art. 225.2 LGT). El órgano competente para conocer del recurso de reposición no podrá abstenerse de resolver sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los preceptos legales (art. 225.2 LGT) —deber de inexcusabilidad de resolver—, y ha de hacerlo, además, dictando una resolución congruente, motivada y fundada en Derecho. La resolución expresa que se dicte deberá ser notificada al recurrente y a los demás interesados, si los hubiera (art. 27 RGRVA). En la ejecución de una resolución que estima total o parcialmente el recurso contra una liquidación, de oficio, se practicara la regularización de la obligación tributaria conexa distinta de la recurrida aplicándose los mismos criterios o elementos que sirvieron para regularizar la obligación tributaria objeto de recurso (art. 225.3 LGT). Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso (art. 225.6 LGT); el interesado podrá interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa.

3. Reposición sin recurso La LGT posibilita la facultad revisora del órgano administrativo autor del acto sin que, no obstante, el interesado haya interpuesto recurso de reposición. Esto es posible debido a que, como después se verá, la interposición de reclamaciones económico-administrativas frente a los actos de contenido tributario debe presentarse materialmente ante las dependencias del mismo órgano que haya dictado el acto que se recurre, no en la sede del órgano económico-administrativo frente al que se impugna dicho acto. La razón de este modo de proceder responde a que el órgano autor del acto remitirá al TEA competente el escrito de interposición de la reclamación junto con el expediente administrativo correspondiente (art. 235.3


LGT), con lo cual el TEA ya no tiene que reclamarlo del órgano autor del acto recurrido. En tales situaciones, si el escrito de interposición de la reclamación económicoadministrativa contiene, además, alegaciones, el órgano administrativo autor del acto impugnado puede anularlo total o parcialmente antes de la remisión del expediente al TEA siempre que frente a dicho acto no se hubiera interpuesto recurso de reposición. Ante esta situación el órgano autor del acto recurrido en vía económico-administrativa podrá tomar las siguientes decisiones: anular el acto impugnado, anularlo y dictar otro nuevo o efectuar una anulación parcial. En todas deberá remitirse al tribunal el nuevo acto junto con el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa y el expediente correspondiente, regulándose la tramitación a seguir, según las distintas opciones, en el artículo 52.3 del RGRVA. En tales supuestos nos encontramos con una reposición anulatoria, sin haber sido deducido por el interesado el potestativo recurso de reposición. Según la decisión del órgano autor del acto impugnado, la tramitación a seguir sería: a) Si se hubiera anulado el acto impugnado sin que se hubiera dictado otro acto en sustitución del anterior, se notificará el acuerdo de anulación al interesado y de todo ello se dará traslado al TEA competente. En la notificación al interesado se hará constar que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación, pueda manifestar ante el tribunal competente su conformidad o disconformidad con la anulación acordada y, se le advertirá que, de no formular manifestación expresa en dicho plazo, se le tendrá por desistido de la reclamación económico-administrativa y se dictará un acuerdo de archivo de actuaciones. En el caso de disconformidad, el tribunal competente proseguirá la tramitación de la reclamación y se considerarán impugnados tanto, el acto originario como, el de anulación dictado posteriormente, a salvo de lo que resulte de las posteriores alegaciones del reclamante. b) Si se anula el acto impugnado y se dicta un nuevo acto en sustitución del anterior, se enviará al tribunal el acuerdo de anulación y el nuevo acto dictado, junto con el escrito de interposición y el expediente administrativo dentro del plazo de un mes. El tribunal considerará que la reclamación interpuesta impugna tanto, el acuerdo de anulación como, el contenido del segundo acto, a salvo de lo que resulte de las posteriores alegaciones del reclamante, y proseguirá la tramitación a menos que el interesado desista de forma expresa. Si se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto que se anula, la ejecución del nuevo acto dictado quedará igualmente suspendida siempre que se mantengan las circunstancias que permitieron acordarla, sin perjuicio del derecho a la reducción proporcional de las garantías aportadas para la suspensión del acto inicialmente impugnado.


c) Cuando la anulación afecte parcialmente al acto impugnado se enviará al tribunal el acuerdo de anulación junto con el escrito de interposición y el expediente administrativo. El tribunal considerará que la reclamación económico-administrativa presentada impugna tanto el acuerdo de anulación como el contenido del acto que queda subsistente, sin perjuicio de lo que resulte de las posteriores alegaciones del reclamante, y proseguirá la tramitación, salvo que el interesado desista de forma expresa. Si se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto que se anula parcialmente, la ejecución del acto subsistente quedará igualmente suspendida siempre que se mantengan las circunstancias que permitieron acordarla, sin perjuicio del derecho a la reducción proporcional de las garantías aportadas para la suspensión del acto inicialmente impugnado. En los dos últimos supuestos, el nuevo acto administrativo surtirá efecto desde su notificación al interesado, salvo que se hubiere solicitado la suspensión. Dichos actos sustitutorios no podrán ser objeto de recurso de reposición ni de reclamación económico-administrativa independiente, y las cuestiones relativas a éstos se resolverán en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acto administrativo inicialmente recurrido.

III. RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA 1. Consideraciones previas sobre la vía económico-administrativa En la actual LGT se mantiene que la vía económico-administrativa tiene carácter de recurso administrativo obligatorio y previo a la vía jurisdicción contencioso-administrativa, correspondiendo la función de resolución de la reclamación económico-administrativa a órganos independientes funcionalmente (art. 228.1 LGT) que reciben el nombre (desde el Real Decreto-Ley de 16 de junio de 1924 y Reglamento de 19 de julio) de Tribunales Económico-Administrativos (art. 228.2 LGT) y que, a pesar de dicha denominación no son Tribunales de Justicia, sino órganos administrativos especializados en la resolución, básicamente, de controversias relacionadas con la aplicación de los tributos surgidas entre los obligados tributarios y la Administración Tributaria. Existe una discusión tradicional sobre la necesidad de suprimir la vía económico-administrativa. En su defensa se alega su imparcialidad, al resolver un órgano distinto del que dictó el acto, teniendo carácter de órgano especializado que actúa en exclusividad e independencia funcional y, que no es necesaria la intervención de abogado y procurador. En su contra, significa un retraso en el acceso de los contribuyentes a Jurisdicción Contencioso-Administrativa y que la falta del agotamiento de la vía administrativa previa (la no interposición previa de la reclamación-administrativa) conllevará la inadmisibilidad del recurso


contencioso-administrativo, no considerándose este efecto lesivo del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión que garantiza el art. 24.1 de la CE. En relación con esta cuestión, el TC en sentencia 275/2005, de 7 de noviembre, ha manifestado que «la doctrina sentada por este Tribunal en relación con la exigencia de la reclamación administrativa previa a la vía judicial, doctrina conforme a la cual este requisito procesal, en rigor carga procesal del demandante, resulta compatible con el art. 24.1 CE pues, pese a tratarse de una dificultad en el acceso a la jurisdicción ordinaria, que además en ningún caso se ve impedida, se justifica, esencialmente, en razón de las especiales funciones y tareas que la Administración tiene encomendadas en el ordenamiento constitucional, por la finalidad que persigue ese presupuesto procesal, que permite poner en conocimiento de la propia Administración el contenido y fundamento de la pretensión, dándole la oportunidad de resolver directamente el litigio, evitando así acceder a la vía judicial y descargando por ello al recurrente de los costes derivados de acudir al proceso para obtener la satisfacción de su pretensión». La regulación de las actuales reclamaciones económico-administrativas a nivel estatal se encuentra en los artículos 226 a 249 y Disposición Adicional 11ª a 14ª y 16ª de la LGT, preceptos desarrollos por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en vigor desde el 27 de junio de 2005, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Los órganos económico-administrativos de la Administración Tributaria del Estado son: 1. El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) con sede en Madrid y que extiende sus competencias a todo el territorio nacional (art. 28.1 y 29 RGRVA). 2. Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEAR) con competencias referidas al ámbito territorial de la Comunidad Autónoma en que están situados. Son diecisiete (art. 229.7 LGT y arts. 28.2 y 30 RGRVA), por ejemplo, TEAR de Andalucía, con sede en Sevilla, TEAR de Castilla-La Mancha, con sede en Toledo o TEAR de la Comunidad Valenciana, con sede en Valencia, etc. 3. En algunos TEAR existen Salas Desconcentradas con competencias referidas a un ámbito territorial menor (art. 229.7 LGT y art. 28.3 y 4 y art. 30 RGRVA), por ejemplo, la Sala Desconcentrada de Granada (dentro del TEAR de Andalucía), con competencia sobre las provincias de Almería, Granada y Jaén y la Sala Desconcentrada de Málaga (dentro del TEAR de Andalucía), con competencia en la provincia de Málaga o la Sala Desconcentrada de Alicante (dentro del TEAR de la Comunidad Valenciana), con competencia sobre la provincia de Alicante. El Ministro de Economía y Hacienda puede crear o suprimir Salas Desconcentradas y modificar su sede y competencia territorial (art. 28.8 RGRVA).


4. Los Tribunales Económico-Administrativos Locales (TEAL), con competencias sobre el territorio de la ciudad con Estatuto de Autonomía donde tengan su sede. Son dos: TEAL de Ceuta, con sede en Ceuta y, TEAL de Melilla, con sede en Melilla [art. 28.2 q) y r) RGRVA]. 5. Con el fin de tener presencia en todas las capitales de provincia distintas de la sede principal del Tribunal Regional o de las Salas Desconcentradas, existen Dependencias Provinciales, (art. 28. 6 y 7 y art. 30 RGRVA), por ejemplo, en Andalucía existen Dependencias Provinciales en Almería, Cádiz, Huelva, Córdoba y Jaén. 6. Tiene también la consideración de órgano económico-administrativo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina (art. 228.3 LGT y art. 33 RGRVA), que resuelve el recurso extraordinario para unificación de doctrina (art. 243 LGT).

1.1. Competencias de los Tribunales Económico-Administrativos del Estado Las competencias de los TEA del Estado se enmarcan dentro de determinadas materias y actos (art. 226 y 227 y DA 11ª LGT), quedando fuera de su ámbito competencial, por tanto, no son reclamables ante los TEA del Estado los actos de los órganos de las CCAA en materia de tributos propios (reclamables ante los órganos económico-administrativos propios de cada CCAA) ni los actos de los órganos de las Corporaciones Locales en materia de tributos locales (reclamables ante el mismo órgano que los dicto o en las grandes ciudades, ante el Tribunal Económico-Administrativo de ámbito local o municipal). Además, como consecuencia del nuevo sistema de financiación de las CCAA de régimen común (Ley 22/2009, de 18 de diciembre, LSFCACEA), pueden asumir competencias para la revisión de los actos por ellas dictados en relación con los impuestos estatales cedidos enumerados en el art 54.1 de la LSFCACEA, entre ellas, la resolución de las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, en los términos recogidos en el artículo 228.4 de la LGT. La competencia de los órganos económico-administrativos es irrenunciable, improrrogable e inalterable (art. 228.5 LGT) y la competencia territorial para conocer de las reclamaciones económico-administrativas se determinará conforme a la sede del órgano que hubiera dictado el acto objeto de la reclamación (art. 229.7 LGT).

1.1.1. Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) El TEAC tiene atribuida la competencia para resolver (art. 229.1 LGT):


a) En única instancia, de los actos de naturaleza tributaria atendiendo, bien al órgano de procedencia del acto [los dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda, de la AEAT, por los órganos superiores de las CCAA de la Ciudades con Estatuto de Autonomía… (art. 229.1.a) LGT) y órganos periféricos de la Administración General del Estado y órganos no superiores de la Administración de las CCAA, (art. 229.1.b) LGT)], bien a la cuantía del acto. Así, si la cuantía de la reclamación supera los 150.000 euros ó 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, el reclamante puede optar por presentar directamente la reclamación económico-administrativa ante el TEAC [art. 229.1.b) LGT y art. 36 RGRVA, importes vigentes recogidos en la norma reglamentaria, estando a la espera de su mantenimiento o modificación debido a la reforma de la LGT realizada en 2015]. Así como contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse la reclamación en primera instancia ante el TEAR o TEAL correspondiente, la reclamación se interponga directamente ante el TEAC. b) En segunda instancia o alzada, conoce de los recursos de alzada ordinarios interpuestos contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los TEAR y TEAL [art. 229.1.c) LGT]. c) También, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio [art. 229.1.d) LGT], del recurso extraordinario de revisión [art. 229.1.e) LGT] y, de la rectificación de errores en los que incurran las propias resoluciones del TEAC [art. 229.1.f) LGT]. d) La rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.

1.1.2. Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEARs) o Locales (TEALs) Los TEARs y TEALs tienen atribuida la competencia para resolver, en el ámbito territorial correspondiente, sobre las siguientes reclamaciones (art. 229.2 LGT): a) En única instancia [art. 229.2.a) LGT]: de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y por los órganos de la Administración de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente (a la espera del desarrollo reglamentario tras la reforma de la LGT en 2015, el importe original y actual sería inferior a 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, art. 36 RGRVA).


b) En primera instancia [art. 229.2.b) LGT]: Las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los mismos órganos anteriores cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se determine reglamentariamente o al mencionado anteriormente. c) La rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones [art. 229.2.c) LGT]. d) También tienen competencias (art. 229.5 LGT) sobre las reclamaciones interpuestas referidas a actuaciones de los particulares en materia tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa, en primera o única instancia según que la cuantía de la reclamación exceda o no del importe que se determine reglamentariamente (el importe actual, mientras se lleva a cabo la adaptación del reglamento a la reforma de 2015, es de 150.000 euros). En estos casos, la competencia vendrá determinada por el domicilio fiscal de la persona o entidad que interponga la reclamación. Si éste se hallara fuera de España, la competencia corresponderá al TEAC, cualquiera que sea su cuantía.

1.1.3. Sala Especial para la Unificación de Doctrina La Sala para Unificación de Doctrina del TEAC es competente para resolver los recursos extraordinarios para unificación de doctrina interpuestos contra las resoluciones dictadas por el TEAC en materia tributaria, recurso que puede ser interpuesto por el Director General de Tributos cuando este en desacuerdo con el contenido de dichas resoluciones. Para los TEA, para los órganos económicoadministrativos de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía, será vinculante la doctrina sentada por las resoluciones de la Sala Especial sin que su pronunciamiento pueda modificar la situación personal derivada de la resolución que se recurre (aret.243 LGT).

1.2. Cuantía de la reclamación económico-administrativa La LGT no define ni fija la cuantía de la reclamación; se remite al desarrollo reglamentario (art. 229.2.a), b), 4 y 5 y art. 245.1 LGT). Serán recurribles en recurso de alzada ordinario las reclamaciones que superen la cuantía de 150.000 euros en general ó 1.800.000 euros de valor o base imposible en el supuesto de reclamaciones contra comprobación de valores (art. 36 RGRVA), que confirma los importes recogidos en la Disposición adicional 14ª de la LGT o, en única instancia si su importe es inferior. Por otro lado, las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros ó


72.000 euros si se trata de reclamaciones contra un acto de valoración o fijación de valor (art. 64 RGRVA). Las cuantías anteriores se corresponden con las establecidas en el RGRVA, dictado en desarrollo de la LGT en su redacción original, aunque debido a la reforma llevada a cabo en la LGT en 2015 (Ley 34/2015, de 21 de septiembre), se está a la espera de la confirmación o modificación de dichos importes. A la hora determinar el importe de las anteriores cuantías, habrá que estar a las reglas recogidas en el art. 35 del RGRVA, sabiendo que la cuantía es la del acto objeto de reclamación —que será la total de la deuda del art. 58 de la LGT si se impugnan liquidaciones, y la base o valor, si se impugnan estos valores y no existe liquidación— y no lo pretendido por el reclamante. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso, teniendo esta consideración los actos dictados en un procedimiento o las actuaciones u omisiones de particulares que no contengan ni se refieran a una cuantificación económica (art. 35.4 RGRVA). En el caso de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares, la cuantía será la cantidad del acto impugnado que debió ser objeto de retención, ingreso a cuenta, repercusión, consignación en factura o documento sustitutivo y, si son varias, la de importe más elevado, sin que proceda la suma de todas ellas (art. 35.3 RGRVA).

1.3. Acumulación de reclamaciones económico-administrativas Se establece la posibilidad de tramitar y resolver de manera conjunta varias reclamaciones económico-administrativas, procediendo a su acumulación, que se deberá realizar de manera obligatoria en los supuestos siguientes (art. 230.1 LGT): a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo procedimiento. b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por un mismo órgano económico-administrativo. c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares. d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.


Fuera de los casos anteriores, se establece una acumulación facultativa, cuando de oficio o a solicitud del reclamante, el tribunal decide motivadamente (previo plazo de cinco días que se concede a los reclamantes para que se manifiesten) acumular reclamaciones que considera de deban ser objeto de resolución unitaria por afectar al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas (art. 230.2 LGT). Esta acumulación podrá quedar sin efecto cuando el tribunal considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones. Los acuerdos sobre acumulación o por los que se deja sin efecto una acumulación previamente acordada no serán recurribles, teniendo la consideración de actos de trámite (art. 230.3 LGT). Se entenderá que el interesado ha solicitado la acumulación cuando interponga una única reclamación que incluya varias deudas, bases, valoraciones, actos o actuaciones y cuando varios interesados reclamen en un mismo escrito (art. 37.1 RGRVA). Denegada la acumulación o producida la desacumulación, cada reclamación proseguirá su propia tramitación (art. 37.2 RGRVA). A la hora de determinar la competencia, en caso de acumulación, se estará al ámbito territorial de cada TEA o sala desconcentrada, sin que en ningún caso pueda alterar la competencia para resolver ni la vía de impugnación procedente. Sí se podrá alterar la competencia cuando (art. 230.4 LGT): – si se trate de los supuestos de las letras a), c) y d) anteriores y fuera competente para resolver una de las reclamaciones objeto de la acumulación el TEAC, será también competente para conocer de la acumulada. – en otro supuesto, cuando sean varios los TEAR los competentes (no el TEAC) y se refiera la acumulación de los supuestos a) y c) anteriores, el órgano competente para conocer de la acumulación será el TEAR en que se hubiera interpuesto primero la reclamación económico-administrativa. – en el caso del supuesto de la letra d), el órgano competente para conocer de la acumulación de deuda y sanción, será el que lo sea para conocer de la deuda.

1.4. Actos susceptibles de reclamación económico-administrativa Las materias susceptibles de reclamación económico-administrativas aparecen delimitadas, por un lado, las de índole tributario en los artículos 226 y 227 de la LGT y, por otro, otras materias, que también son susceptibles de reclamación económico-administrativa, que se recogen en la Disposición Adicional 11ª de la LGT. Las materias en relación con las cuales cabe reclamar en vía económico-administrativa son (art. 226 LGT): a) la aplicación de los tributos del Estado; b) los


recargos establecidos por los tributos del Estado; c) la imposición de sanciones tributarias, siempre que hayan sido realizados por la Administración General del Estado, las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y las Administraciones tributarias de las CCAA o ciudades con Estatuto de Autonomía; d) cualquier otra materia que se establezca por precepto legal del Estado de manera expresa. A lo anterior habría que incluir la enumeración de materias no tributarias recogidas en la Disposición Adicional 11ª de la LGT. De acuerdo con lo anterior, no podrán ser objeto de reclamaciones económicoadministrativas las resoluciones que declaren la nulidad de pleno derecho (art. 217.7 LGT), la revocación (art. 219.5 LGT) y la declaración de lesividad (art. 218 LGT). También quedan excluidos los precios públicos (ya que no son tributos, sino ingresos públicos), los actos de aplicación de los tributos propios de las CCAA y los actos de la Hacienda Local (DA 4ª.1 LGT), salvo lo referente a determinados actos dictados por la Administración estatal en la gestión del Impuesto sobre Bienes Inmuebles o Impuesto sobre Actividades Económicas. También están excluidos los recursos públicos que correspondan a la Tesorería de la Seguridad Social (DA 2ª LGT). Una vez delimitado el ámbito de estas reclamaciones, el artículo 227 de la LGT se refiere a los actos administrativos (apartados 1, 2 y 3) y actuaciones de los particulares (apartado 4) que pueden ser objeto de reclamación económico-administrativa para referirse a aquéllos de carácter provisional o definitivo que reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber, y aquéllos otros actos de trámite siempre que, directa o indirectamente, decidan sobre el fondo del asunto o pongan término a un procedimiento. Por ejemplo, en materia de aplicación de los tributos serán reclamables: a) las liquidaciones tributarias provisionales o definitivas; b) las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos; c) las comprobaciones de valor; d) los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales; e) los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización, etc., como los actos que impongan sanciones tributarias, y en relación con las actuaciones de los particulares: a) las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente; b) las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta; c) las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales; d) las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.


1.5. Legitimados e interesados en las reclamaciones económico-administrativas 1.5.1. Legitimados para interponer reclamaciones económico-administrativas Como resulta conocido, los actos recurribles en vía económico-administrativa son los actos derivados de la aplicación de los tributos y de la imposición de sanciones y, así como en el orden tributario rige el principio de la indisponibilidad del crédito tributario y de los elementos de la obligación tributaria (arts. 18 y 17.4 LGT), es fácil entender por qué el artículo 232 de la LGT declara como legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas a los obligados tributarios (art. 35 LGT) y a los sujetos infractores (art. 181 LGT) y a cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria, es decir, el interés que atribuye la legitimación es aquél que puede resultar beneficiado o perjudicado por el ejercicio de la acción o recurso. En cambio, no estarán legitimados (art. 232.2 LGT): a) Los funcionarios y empleados públicos, salvo en los casos en que inmediata y directamente se vulnere un derecho que en particular les esté reconocido o resulten afectados sus intereses legítimos. b) Los particulares, cuando obren por delegación de la Administración o como agentes o mandatarios de ella. c) Los denunciantes (por carecer de interés propio en el procedimiento que se deba seguir frente al denunciado, art. 114 LGT); d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato (en la medida en que ese tipo de convenciones privadas permanecen al margen de la relación jurídico-tributaria) y quienes las concierten, asumiendo, por ejemplo, obligaciones de pago. No son legitimados en el ámbito de dicha relación ni tampoco para deducir reclamaciones en sede económico-administrativa. e) Los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.

1.5.2. Interesados o legitimados para comparecer en una reclamación económico-administrativa ya interpuesta Diferente es la posición de los llamados «interesados» en el procedimiento económico-administrativo, o sea, aquéllos que como consecuencia de la resolución económico-administrativa pudieran verse afectados en sus intereses legítimos. Por lo general, los interesados en el procedimiento económico-administrativo también lo habrán sido al sustanciarse el procedimiento de aplicación de los tributos y, al interponerse por el legitimado la reclamación económico-administrativa, también


podrán ser llamados a ese procedimiento para ser oídos, los interesados en él. Si así no hubiere sucedido, advertida su existencia en la tramitación del procedimiento de revisión, el órgano económico-administrativo puede emplazarles en las actuaciones, previa notificación de la existencia de aquella reclamación (art. 232.3 LGT). En el caso de no resultar evidente el interés legítimo, derecho o que pudiese resultar afectado por la resolución que se dicte, se dará apertura la correspondiente pieza separa (art. 38 RGRVA).

1.5.3. Representación Si quienes intervienen en el procedimiento (sean legitimados o interesados) desean hacerlo a través de representante, han de acreditar esta representación en el primer escrito que no aparezca firmado por el interesado, sin que la ausencia de tal apoderamiento impida tenerlo por presentado el escrito y siempre que el defecto advertido se haya subsanado posteriormente (art. 232.4 LGT), aunque se tendrá por acreditada la representación voluntaria, sin necesidad de aportar alguno de los medios de acreditación de la representación (cualquier medio de deje constancia fidedigna, comparecencia personal del interesado o documentos normalizados aprobados por la Administración tributaria) cuando la representación hubiera sido admitida por la Administración tributaria en el procedimiento en el que se dictó el acto impugnado (art. 234.2 LGT). En cualquier caso, es preciso recordar que, dado el carácter administrativo de este recurso de revisión, la representación no tiene que hacerse mediante letrado. En los demás aspectos de la representación habrá que estar a las normas generales de los artículos 45 (representación legal) y 46 (representación voluntaria) de la LGT de acuerdo con la remisión del artículo 214.1 de la LGT.

2. Procedimiento Económico-Administrativo 2.1. Clases y notas comunes En la actualidad, las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa pueden tramitarse por dos procedimientos: a) El procedimiento general, procedimiento en única o primera instancia (arts. 234 a 240 LGT). b) El procedimiento abreviado (arts. 245 a 248 LGT). En cuanto a los recursos en vía económico-administrativa, contra las resoluciones dictadas en alguno de los dos procedimientos anteriores, cabe la interposición del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT), el de unificación de doctrina (art. 243 LGT), de revisión (art. 244 LGT), el


recurso de anulación (art. 241 bis LGT) y el recurso contra la ejecución (art. 241 ter LGT), mientras el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT), solo se puede interponer frente a la resolución emitida en el procedimiento en primera instancia, no en el abreviado (art. 248 LGT). Son notas comunes a dichos procedimientos: – El impulso de oficio: por lo que no hace falta declarar terminado un trámite, ni es necesaria la solicitud del interesado de pasar de un trámite a otro, además, los plazos no son susceptibles de prórroga (art. 234.3 LGT). – La gratuidad: el procedimiento económico-administrativo será gratuito, no es necesaria la asistencia de abogado o procurador (art. 234.5 LGT). No obstante, si la reclamación o el recurso resulta desestimado o inadmitido y el órgano económico-administrativo aprecie temeridad o mala fe, podrá exigirse a la persona a la que resulte imputable dicha temeridad o mala fe que sufrague las costas del procedimiento —los gastos que ha ocasionado a la Administración tramitar el procedimiento económicoadministrativo, según los criterios que se fijan del art. 51 del RGRVA—. La apreciación de concurrir la temeridad o mala fe deberá quedar motivada de manera expresa en la resolución que se dicté, como la cuantificación de la condena en costas, quedando la eficacia de la condena en costas dictada en primera instancia supeditada a la confirmación de la misma en la resolución que se dicte, en el caso de haberse interpuesto recurso de alzada ordinario. – Notificación: todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económicoadministrativa serán notificados a aquéllos, bien por medios electrónicos, bien en el domicilio señalado (art. 50.1 a 3 RGRVA) o, en su defecto, mediante la notificación por comparecencia de acuerdo con el artículo 112 de la LGT (art. 50.5 RGRVA). La notificación deberá expresar si el acto o resolución es o no definitivo en vía económico-administrativa y, en su caso, los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin que ello impida que los interesados puedan ejercitar cualquier otro recurso que estimen pertinente (art. 234.4 LGT). La notificación se hará de forma electrónica obligatoriamente para los interesados que estén obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones. – Motivación: es aplicable la exigencia de motivación, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, de las resoluciones y de otros actos dictados (art. 215 LGT).


– Extensión de la revisión en vía económico-administrativa: se somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de Derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no plateadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante (art. 237.1 LGT). Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones (art. 237.2 LGT).

2.2. La suspensión de la ejecución del acto impugnado 2.2.1. Significado y modalidades de suspensión El principio de autotutela de los actos administrativos permite su inmediata ejecución en cuanto que gozan de la presunción de legalidad, por lo que, la regla general en este ámbito es que, dictado el acto de naturaleza tributaria, los órganos de la Administración pueden proceder a su inmediata ejecución, principio de ejecutoriedad. La excepción a la aplicación de esta regla general viene establecida por la posibilidad de suspender la ejecución del acto, es decir, presentada una reclamación económico-administrativa, por ejemplo, contra una liquidación tributaria, el procedimiento de recaudación continua hasta hacer efectivo el cobro de la deuda liquidada a pesar de estar recurrida; si el reclamante desea paralizar dichas actuaciones, debe solicitar la suspensión de la ejecución del acto de liquidación recurrido, de esta manera, queda paralizado o suspendido el acto recurrido hasta que dicte la resolución que ponga fin a la reclamación. A lo largo de la LGT y del RGRVA se puede distinguir distintos tipos o supuestos de suspensión: a) La suspensión automática de las sanciones tributarias en período voluntario por la mera presentación del recurso de reposición o de la reclamación sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa [art. 212.3.a), art. 233.1 LGT y art. 39.3 RGRVA]. Excepción a la regla general de no suspensión por la mera interposición de un recurso como consecuencia de los postulados del principio de presunción de inocencia. b) Suspensión automática ya que previamente se acordó la misma con ocasión del recurso de reposición previo, pero siempre que los efectos de las garantías alcancen a la vía económico-administrativa (art. 233.8 LGT y art. 39.1 RGRVA). c) Suspensión automática con prestación de garantías tasadas (art. 233.1 y 2 LGT y art. 43 RGRVA). Tiene atribuida la competencia el órgano de recaudación.


d) Suspensión no automática con prestación de otras garantías diferentes a las garantías tasadas de la suspensión automática al no poder aportarlas (art. 233.3 LGT y arts. 44 y 45 RGRVA). Resuelve el órgano de recaudación. e) Suspensión con dispensa total o parcial de garantías, cuando la ejecución del acto pueda causar perjuicios de difícil o imposible reparación (art. 233.4 LGT y art. 46 y 47 RGRVA). Decide conceder o no la suspensión el TEA. f) Suspensión sin necesidad de aportar garantías, cuando se aprecie que el acto dictado ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho (art. 233.5 LGT y art. 46 y 47 RGRVA). Tiene la competencia para decidir sobre la suspensión el TEA. g) Actos que no tenga por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, se podrá acordar la suspensión cuando su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación (art. 233.11 LGT y art. 46 y 47 RGRVA). Es competencia del TEA. Otros supuestos de suspensión: – Suspensión sin aportación de garantía cuando otro obligado presenta declaración, autoliquidación o comunicación de datos de la que resulte una cantidad a devolver que se destinará a la cancelación de deuda suspendida (art. 62.8 LGT). – Suspensión sin garantías del ingreso cuando por la misma operación se haya satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o soportado la repercusión de otro impuesto (art. 62.9 LGT). – Suspensión de la ejecución de la liquidación por haberse presentado la solicitud de tasación pericial contradictoria (art. 135.1 LGT). – Inexigibilidad de garantías cuando se trata del Estado (art. 12 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), de las CCAA (Disp. Adicional Cuarta Ley 52/1997, de 27 de noviembre) y de las Entidades Locales (art. 173.2 TRLRHL).

2.2.2. Procedimiento 2.2.2.1. Aspectos comunes Salvo en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra sanciones tributarias o la suspensión que había sido acordada previo recurso de reposición con efectos de las garantías en la nueva vía de reclamación, la suspensión del acto impugnado en vía económico-administrativa necesita de la petición del interesado, mediante solicitud dirigida al órgano que dictó el acto objeto de reclamación, que la remitirá al órgano competente para resolver (art. 40.1 RGRVA) y en escrito independiente al de interposición de la reclamación (art. 40.2 RGRVA).


Si la reclamación no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte reclamada quedando obligado el reclamante a ingresar la cantidad restante (art. 233.6 LGT). Las garantías exigidas, en su caso, para obtener la suspensión deberán cubrir el importe de la obligación a que se refiere el acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión (art. 233.1 LGT y art. 41.1 RGRVA), quedando, a efectos de su eventual ejecución, a disposición del órgano competente para la recaudación del acto objeto de la reclamación (art. 41.1 RGRVA). Cuando la garantía consista en el depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora serán los correspondientes al plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamación es el abreviado, de un año si el procedimiento de la reclamación es el general y de dos años si la resolución es susceptible de recurso de alzada ordinario (art. 41.1 RGRVA). Cuando en los supuestos de estimación parcial de un recurso o de una reclamación deba dictarse una nueva liquidación, la garantía aportada quedará afecta al pago de la nueva cuota o cantidad resultante y de los intereses de demora (art. 41.2 RGRVA). En el caso de las obligaciones tributarias conexas, si tras una regularización, resulta una deuda tributaria y, además, determina, en relación con la obligación tributaria conexa, el reconocimiento de una devolución tributaria y su pago a favor del obligado tributario, si la liquidación es objeto de reclamación económicoadministrativa y se solicita la suspensión con prestación de garantía, esa garantía también protege el reintegro de la devolución en el caso de anulación de la liquidación como consecuencia de la estimación total o parcial de la reclamación, al no ser procedente tampoco la devolución (art. 233.7 LGT). En cuanto a los efectos de la concesión o de la denegación de la suspensión, en el caso de ser concedida, tendrá efectos desde la fecha de la solicitud, aunque podrá ser modificada con posterioridad (art. 42.1 RGRVA), y en el caso de denegación, se iniciará el plazo de ingreso para que sea realizado con el correspondiente interés de demora, si se solicitó en periodo voluntario o, encontrándose en periodo ejecutivo, la notificación del acuerdo de negación implicará el inicio del procedimiento de apremio (art. 42.2 RGRVA).

2.2.2.2. Suspensión por el órgano de recaudación competente 2.2.2.2.1. Suspensión automática con garantías tasadas La ejecución del acto queda suspendida de forma automática tras la petición del reclamante siempre que aporte alguna de las siguientes garantías tasadas (art. 233.2 LGT): a) Depósito de dinero o valores públicos.


b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. c) Fianza personal y solidaria de otros (en este caso, la deuda suspendida no podrá ser superior a 1.500 euros, según Orden EHA3987/2005, de 15 de diciembre). La suspensión se entenderá acordada desde la fecha de la solicitud (art. 43.3 RGRVA), no siendo precisa ninguna resolución expresa concediendo la referida suspensión, pero, si el documento que formaliza la garantía presenta defectos, se le concederá un plazo de diez días para su subsanación (art. 2.2 y 43.4 RGRVA). En caso de denegación cabe la cuestión incidental (art. 236.6 LGT y art. 58 RGRVA) y, en caso de desestimación del incidente, no será recurrible, aunque podrá ser alegado cuando se recurra la resolución del acto cuya suspensión se solicitó.

2.2.2.2.2. Suspensión con prestación de otras garantías En el caso que el interesado no pueda aportar alguna de las garantías tasadas indicadas con anterioridad, podrá solicitar la suspensión con la aportación de otras garantías (por ejemplo, hipoteca inmobiliaria o mobiliaria), debiendo aportar, junto con el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, la documentación que acredite la imposibilidad de prestar alguna de las garantías tasadas, la naturaleza y características de las garantías que se presentan en su lugar. En este caso, la solicitud no suspende de forma automática la ejecución del acto, solo cautelarmente hasta que el órgano de recaudación competente dicte resolución concediendo o denegando la suspensión. Concedida la suspensión, las garantías ofrecidas se deben de constituir en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente de la notificación del acuerdo de concesión (art. 45 RGRVA).

2.2.2.3. Suspensión por el TEA El TEA es competente para resolver la petición de suspensión en tres supuestos distintos: suspensión con dispensa de garantías, total o parcial, cuando concurran perjuicios de imposible o difícil reparación (art. 233.4 LGT), la suspensión sin garantías en casos de error aritmético, material o de hecho (art. 233.5 LGT) y la suspensión de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación (art. 233.11 LGT), regulados de manera conjunta en los arts. 46 y 47 del RGRVA.


Presentada la solicitud, la misma deber ir acompañada de los documentos o medios de prueba que justifiquen que la ejecución del acto podría causar perjuicios de imposible o difícil reparación o avalar la concurrencia de error, aritmético, material o de hecho [art. 40.2.c) y d) RGRVA], en caso contrario, no se admitirá a trámite. Admitida a trámite la pieza de suspensión, produce efectos desde la presentación de la solicitud. En el caso de no admitirla a trámite, se continuará con la ejecución del acto, según el momento de presentarse la solicitud, en periodo voluntario o ejecutivo. Admitida a trámite la solicitud de suspensión, el TEA podrá solicitar al órgano que fuese competente para la recaudación del acto reclamado un informe sobre la suficiencia jurídica y económica de las garantías ofrecidas, así como sobre la existencia de otros bienes susceptibles de ser prestados como garantía, especialmente en los supuestos de solicitud de suspensión con dispensa total de garantías (art. 47.1 RGRVA). El tribunal deberá dictar una resolución expresa que otorgue o deniegue la suspensión. En los supuestos de suspensión con dispensa parcial, el acuerdo especificará las garantías que deben constituirse. Estos acuerdos se notificarán al interesado y al órgano de recaudación competente. (art. 47.2 RGRVA). Contra la denegación podrá interponerse el correspondiente recurso contencioso-administrativo (art. 47.3 RGRVA).

2.2.2.4. Suspensión por el TEAC Dictada por la resolución económico-administrativa en primera instancia por el TEAR o TEAL, si la misma es desestimatoria, el interesado podrá interponer el recurso ordinario de alzada y mantener los efectos de la suspensión del acto objeto de revisión hasta que se dicte la correspondiente resolución el TEAC. En el caso de ser estimatoria la resolución, la Administración podrá interponer contra la misma, recurso ordinaria de alzada y solicitar en determinados casos la suspensión de la ejecución de la resolución que es objeto de recurso (art. 241.3 LGT). En el caso que la Administración no solicitaré la suspensión de la resolución económico-administrativa, ésta debe ser ejecutada, así, por ejemplo, si la resolución del TEAR o TEAL ha estimado totalmente la reclamación interpuesta por el contribuyente: – si la deuda la había ingresado se debe devolver las cantidades ingresadas, con los correspondientes intereses de demora; – si la ejecución del acto recurrido estaba suspendido mediante garantía se deben devolver las mismas y obtener el reembolso de su coste; – si no se había ingresado, ni se había obtenido la suspensión, habría continuado su recaudación, debiéndose levantar las trabas y embargos y cualquier otra medida dictada para recaudar la deuda.


Por lo que interpuesto el recurso ordinario de alzada por los órganos de la Administración, si prosperase, tendría como efecto la anulación de la resolución económico-administrativa dictada por el TEAR o TEAL y la confirmación del acto inicial objeto de revisión, al considerarse ajustado a Derecho, por lo que se debería iniciar de nuevo las actuaciones correspondientes para su recaudación, ya que la resolución dictada en primera instancia se había ejecutado, lo que puede significar importantes dificultades para la Administración en obtener el cobro de la deuda. Por tal motivo, se establece un supuesto de suspensión de la ejecución, pero en este caso, de la resolución económico-administrativa que es objeto de recurso de alzada ordinario interpuesto por la Administración para evitar los efectos anteriores descritos que conllevaría la ejecución de dicha resolución antes de resolver el recurso de alzada. La solicitud de suspensión de la ejecución de la resolución impugnada por la Administración podrá acompañarse al escrito de interposición, produciendo la suspensión cautelar de la ejecución mientras el TEAC decida sobre la procedencia o no de la petición de suspensión que deberá motivar o fundamentar de forma suficiente que concurren indicios racionales de que el cobro de la deuda que finalmente pudiese resultar exigible se podría ver frustrado o gravemente dificultado. La resolución del TEAC sobre la procedencia de la suspensión pondrá fin a la vía administrativa, debiéndose notificarse la resolución al recurrente y a los demás interesados en el procedimiento. La suspensión, cautelar o definitiva, impedirá que se devuelvan las cantidades que se hubieran ingresado, que se liberen las garantías que se hubieran constituido por el interesado en la reclamación económico-administrativa en primera instancia para obtener la suspensión del acto recurrido y, quedarán subsistentes y mantendrán su eficacia los actos del procedimiento recaudatorio que se hubiesen dictado para garantizar el pago de la deuda tributaria. En el caso que la ejecución de la resolución de primera instancia impugnada hubiese determinado el reconocimiento del derecho a una devolución tributaria, procederá dicha ejecución previa prestación por parte del obligado tributario de alguna de las garantías del artículo 224.2 LGT (– depósito de dinero o valores públicos; –aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución o, – fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia).

2.2.3. Alcance o duración de la suspensión. Suspensión de sanciones La suspensión de la ejecución del acto recurrido acordada en la tramitación del procedimiento económico-administrativo se mantendrá en todas sus instancias


(art. 233.8 LGT), es más, si la suspensión se hubiere acordado con ocasión de la interposición del recurso de reposición, se mantiene también en vía económicoadministrativa. En cualquiera de los casos, es necesario que la garantía prestada se mantenga, también, con la liquidez y suficiencia propias para afianzar la ejecución, en su caso, del acto recurrido. Si una vez concluida la vía revisora administrativa el interesado continúa recurriendo en sede jurisdiccional, la suspensión acordada en vía administrativa mantiene su vigencia y eficacia hasta tanto el Tribunal de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa no resuelva, mediante auto judicial, acordar o denegar la suspensión, siempre que el interesado haya comunicado a la Administración tributaria que ha interpuesto recurso contencioso-administrativa y que ha solicitado la suspensión (art. 233.8 LGT). Lo que significa que los efectos de la suspensión acordada en revisión administrativa no son trasladables, sin más, al ámbito jurisdiccional cuyos órganos, en cada caso, pueden adoptar la solución que consideren más conveniente. La suspensión en el ámbito contencioso-administrativo no viene regulada en la LGT sino en las medidas cautelares de la LJCA (arts. 129 y sigs.). Para el caso de que el órgano jurisdiccional decidiera suspender, ante este órgano deberá constituirse la garantía que se estime suficiente, sin perjuicio de la que se hubiera prestado en vía administrativa. Como se ha comentado, tratándose de la impugnación de sanciones, quedan suspendidas de forma automática y sin prestación de garantías, y este efecto se extiende hasta tanto no se ponga fin a la vía administrativa, pero, una vez agotada la vía administrativa se continúa recurriendo ante los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa existen distintas interpretaciones sobre si la suspensión de la sanción sin prestación de garantía continúa en dicha vía jurisdiccional o no. Se puede resumir la postura actual del Tribunal Supremo en los siguientes términos: – El automatismo que en materia de suspensión de sanciones opera en la vía administrativa —ya en la de gestión ya en la de revisión— no es trasladable a la sede jurisdiccional. – El órgano judicial debe resolver sobre la procedencia o no de la suspensión, con o sin garantía, con arreglo a los criterios previstos en los artículos 129 y siguientes de la Ley reguladora de esta jurisdicción. – El Tribunal decidirá ponderando los intereses en conflicto y, en su caso, condicionando la adopción de la medida cautelar a la prestación de garantías o de caución cuando pudiese causar perjuicios de cualquier naturaleza (art. 133 LJCA, SsTS de 2 de febrero de 2012, 10 de mayo de 2012, 20 de diciembre de 2012, 13 de octubre de 2013 y 27 de febrero de 2013, entre otras);.


– Se exige no solamente que el contribuyente pruebe que la ejecución de la sanción causa perjuicios, así como la imposibilidad de prestar garantía, sino que además, la Administración debe invocar y probar que la suspensión ya acordada en vía administrativa va a producir perjuicios a los intereses generales (STS 15 de enero de 2013). – La Administración no podrá ejecutar la sanción hasta que órgano jurisdiccional no se pronuncie sobre la medida cautelar solicitada: la suspensión (STS de 2 de diciembre de 2011).

2.3. Procedimiento económico-administrativo en única o primera instancia 2.3.1. Ámbito de aplicación El procedimiento en única o primera instancia (arts. 235 a 240 LGT) será aplicable a los TEAR o TEAL para resolver las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan [art. 229.2.a) y b) LGT], aunque también será aplicable al TEAC cuando es competente para resolver en única instancia la reclamación presentada [art. 229.1.a) LGT].

2.3.2. Procedimiento 2.3.2.1. Iniciación La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes (arts. 235.1 LGT) a contar desde el día siguiente: – al de la notificación del acto impugnado; – en cualquier momento a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo; – a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o, de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente; – desde el requerimiento formal del cumplimiento de la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios o profesionales; – al de finalización del periodo voluntario, en las deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva. Las reglas para el cómputo del plazo de un mes son las mismas que las expuestas en el recurso de reposición, sabiendo que se cuenta de fecha a fecha, siendo el último día el que tiene el mismo dígito del día de la notificación en el mes siguiente, por lo que su interposición fuera de plazo conlleva declarar inadmisible la reclamación económico-administrativa por extemporánea, no entrando el tribunal en el fondo del asunto y quedando firme el acto que se pretendía recurrir.


En los supuestos de silencio administrativo, es decir, cuando no se ha recibido notificación expresa de la resolución, tras la reforma de la LGT de 2015, se podrá interponer la reclamación en cualquier momento desde el día siguiente al momento en que se produzca la desestimación por silencio. Si con posterioridad a la interposición de la reclamación, y antes de su resolución, se dictará resolución expresa, una vez notificada al interesado, dicha resolución se remitirá al tribunal. En la notificación de la resolución expresa se advertirá, según su contenido, lo siguiente: – que la resolución se considerará impugnada en vía económico-administrativa; – que la resolución expresa causará la terminación del procedimiento por satisfacción extraprocesal, que deberá ser declara por el órgano económicoadministrativo que esté conociendo de la reclamación interpuesta. En cualquier caso, al interesado se le concederá el plazo de mes, a contar desde el día siguiente de la notificación, para que pueda formular alegaciones ante el tribunal. En estas alegaciones el interesado podrá pronunciarse sobre las consecuencias anteriores, ratificando la impugnación de la resolución expresa o aceptando la terminación del procedimiento por satisfacción extraprocesal. De no hacerlo se entenderá su conformidad con dichas consecuencias. El recurrente puede optar entre, limitarse a indicar que interpone dicha reclamación identificando el acto administrativo-tributario ante el que se dirige, o bien, en unidad de actuación, puede acompañar al escrito de interposición las alegaciones que estime pertinentes en su pretensión de que el acto tributario sea anulado. Durante ese mes se deberá presentar el escrito del interposición (art. 235.2 LGT), teniendo en cuenta la opción anterior con el contenido recogido en los artículos 2 y 235.2 de la LGT, que debe ir dirigido al órgano que dictó el acto reclamado (art. 235.3 LGT). Obligatoriamente, debido a reforma de la LGT de 2015, la interposición de la reclamación económico-administrativa se realizará a través de la sede electrónica del órgano que haya dictado el acto reclamable cuando los reclamantes estén obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones (arts. 115 bis y 235.5 de la LGT y art. 4 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria). En el caso de reclamaciones relativas a actuaciones entre particulares (retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura y a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente), además del contenido anterior, deberá identificar también a la otra persona recurrida o afectada y su domicilio y adjuntar todos los antecedentes que obren a disposición del reclamante o en registros públicos (art. 235.2 LGT). El escrito de interposición debe dirigirse al tribunal competente para resolver la reclamación (art. 235.4 LGT).


Si el escrito de interposición no cumple los requisitos exigidos, se procederá a su subsanación, requiriendo al interesado para que los subsane en el plazo de diez días (art. 2.2 y art. 54 RGRVA). Si lo que falta es el domicilio, se aplicará las reglas especiales sobre el domicilio para notificaciones (art. 50 RGRVA). Recibido el escrito, el órgano que dictó el acto recurrido, en el plazo de un mes, lo remitirá al tribunal competente junto con el expediente, en su caso electrónico, al que podrá incorporar un informe si lo considera conveniente (art. 235.3 LGT). En el supuesto del artículo 229.6 de la LGT referente a la reclamación per saltum ante el TEAC el escrito de interposición se remitirá al órgano competente para su tramitación: – el TEAR, TEAL u órgano de la económico-administrativo de la CA o de la ciudad con Estatuto de Autonomía competente en primer lugar; – el TEAC cuando el interesado hubiera solicitado la puesta de manifiesto ante dicho tribunal. Como el escrito va dirigido al órgano que dictó el acto impugnado, como se ha comentado anteriormente, se permite la anulación total o parcial del acto por dicho órgano antes de la remisión del expediente al tribunal (art. 235.3 LGT).

2.3.2.2. Tramitación Una vez recibido el expediente por el Tribunal, lo pondrá de manifiesto durante el plazo de un mes a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubieren presentado alegaciones con el escrito de interposición, o bien, aunque las hubiesen formulado, lo hicieron con petición expresa de este trámite, para que presenten alegaciones con aportación de las pruebas oportunas. Dicha puesta de manifiesto de expediente como la presentación de alegaciones y pruebas se podrá realizar por medios electrónicos, que en el caso de deficiencias técnicas se podrá conceder un nuevo plazo o prorrogar el inicial (art. 236.1 LGT). En el caso de reclamaciones sobre actuaciones entre particulares, al no existir expediente, el tribunal notificará la interposición de la reclamación a la persona recurrida para que comparezca mediante escrito de mera personación, adjuntando todos los antecedentes que obren a su disposición o en registros públicos (art. 236.2 LGT). Durante su tramitación se puede realizar una serie de trámites que no siempre son obligatorios, ya que pueden prescindirse si resultan acreditados los datos necesarios para resolver la reclamación. Entre esos trámites se pueden mencionar: el de completar expediente, (art. 236.1 LGT y art. 55 RGRVA); solicitar informes, que son de dos tipos: al órgano que dictó el acto impugnado, al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen (art. 236.3 LGT) y, otros informes que considere necesarios o convenientes para la resolución (art. 57.2 RGRVA), otorgando nuevo plazo de alegaciones de 10 días en base a los informes recibidos (art. 57.3 RGR-


VA); las pruebas a practicar, que se rigen por la reglas generales (art. 214.1 LGT), con las especialidades del artículo 236.4 de la LGT; las cuestiones incidentales, que se refieren a cuestiones relacionadas con el fondo del asunto o sobre la validez del procedimiento que deben ser resueltas antes de dictar la resolución de la reclamación (art. 236.6 LGT), por ejemplo, recusación de los miembros del tribunal. La cuestión incidental deberá plantearse en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente a aquél en que se tenga constancia fehaciente del hecho o acto que las motive (art. 58 RGRVA) y su resolución no será susceptible de recurso alguno, aunque podrá volver a plantearse en el recurso que se interponga contra la resolución de la reclamación (art. 236.6. LGT). En el caso de haberse planteado una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, se suspenderá el procedimiento económico-administrativo hasta que se reciba la resolución que resuelva la cuestión prejudicial. También procederá la suspensión de otros procedimientos económico-administrativos para cuya resolución resulta preciso conocer la resolución de la cuestión prejudicial. Dicha suspensión se notificará a los interesados y supondrá la suspensión del cómputo del plazo de prescripción de los derechos a que se refiere el artículo 66 de la LGT. Lo anterior se efectuará según la tramitación recogida en el artículo 237.3 de la LGT.

2.3.2.3. Terminación El procedimiento de la reclamación económico-administrativa termina de modo normal o anormal (art. 238.1 LGT). El modo normal de terminarlo es mediante resolución expresa, debiendo advertir que los TEAs no pueden abstenerse de resolver, sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales (art. 239.1 LGT). Los modos anormales de poner fin al procedimiento son todos aquéllos que sobrevienen en su discurrir para hacerlo inservible o inconveniente la resolución de su objeto. La Ley señala cuantos siguen (art. 238.2 LGT), que darán lugar al acuerdo de archivo: – La renuncia al derecho en que se funda la reclamación, se produce cuando el reclamante, expresamente, decide abandonar la acción que le impulsó a la reclamación. – El desistimiento de la petición o la instancia, supone el apartamiento de la reclamación, lo que, necesariamente, no supone la renuncia del derecho a accionar que puede volver a formularse si existe plazo para hacerlo.


– La caducidad de la instancia, tiene lugar cuando el procedimiento se paraliza por causa imputable al reclamante que no hace lo pertinente para deshacer aquella causa de parálisis y, no debiendo quedar la reclamación pendiente de resolución intemporalmente, se declara su caducidad. – La satisfacción extraprocesal se produce cuando, al margen de la sustanciación de la reclamación, las pretensiones del reclamante se ven colmadas y pierde su objeto el recurso. En los cuatro situaciones anteriores, el tribunal acordará motivadamente el archivo de las actuaciones, acuerdo de archivo que podrá ser revisado mediante la interposición del recurso de anulación, del artículo 241 bis de la LGT. Otra modalidad de resolución de las reclamaciones económico-administrativas es aquélla que se produce por el transcurso del plazo legalmente previsto para dictar resolución expresa que se fija en un año (art. 240.1 LGT) contado desde su interposición, por lo que a partir del vencimiento de este plazo el interesado podrá considerar desestimada la reclamación interpuesta, pudiendo acudir al recurso procedente para interponerlo en cualquier momento a partir del siguiente día de la finalización del plazo del año fijado como límite temporal para dictar la resolución. Pero como el Tribunal tiene que resolver la reclamación y notificarla, aunque haya transcurrido el mencionado plazo, una vez notificada, el interesado puede interponer el recurso y su plazo de interposición comenzará a contar a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución expresa. En estos casos, dejará de devengarse el interés de demora (art. 26.4 LGT) si el acto reclamado estuviera suspendido (art. 240.2 LGT). La resolución dictada debe contener los antecedentes de hecho en que se basa la reclamación y los fundamentos de derecho en los que se sustenta su parte dispositiva, pudiendo ser esta última estimatoria, total o parcial, desestimatoria o de declaración de inadmisibilidad (art. 239.3 LGT). Cuando la resolución sea de contenido estimatorio, en todo o en parte, de las pretensiones del demandante se producen una serie de efectos, por ejemplo, la devolución de los costes de la garantía prestada en caso de suspensión del acto recurrido (art. 33.1 LGT y art. 72 RGRVA). También, si la resolución ha apreciado defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal (art. 239.3 LGT) para que se dicte un nuevo acto sustitutorio del anulado, ya que la anulación obtenida por la reclamación por defectos formales no impide que la Administración pueda dictar un nuevo acto tras subsanar el defecto de forma que dio lugar a la anulación si no ha transcurrido el plazo de prescripción. Este precepto debe ser interpretado en sus términos estrictos sin posibilidad de ampliarlo a situaciones distintas de las que ahí quedan especificadas, considerando


que la anulación del acto con la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal para que la Administración pueda dictar un nuevo acto corrigiendo la deficiencia detectada no puede significar otorgarle a la Administración nuevas oportunidades para continuar con el procedimiento hasta que acierte en su tramitación, más cuando los defectos no sean formales sino de índole material, en tales casos, la anulación no debería dar lugar a la retroacción de actuaciones (a diferencia de lo que ocurre en la práctica, por ejemplo, los pronunciamientos de los TEA anulando en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el expediente de comprobación de valores, que se convierte en método para la determinación de su base imponible, por encontrarlo falto de motivación, que es tanto, como decir que está infundado y, ordenan retrotraer las actuaciones para que la Administración vuelva a realizar una nueva valoración motivada). Otra forma de terminación es mediante la inadmisibilidad, que podrá ser declarada por un órgano unipersonal, en los casos enumerados en el artículo 239.4 de la LGT: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa; b) Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo; c) Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama; d) Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el acto o actuación recurrido; e) Cuando concurran defectos de legitimación o de representación; f) Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, así como cuando exista cosa juzgada. Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente (art. 249 LGT). Las resoluciones del TEAC serán recurribles en vía contencioso-administrativa ante la Audiencia Nacional, salvo la materia de tributos cedidos, que será recurrible ante los Tribunales Superiores de Justicia de la respectiva CCAA, mientras que las resoluciones de los TEARs y TEALs serán recurribles ante la sala de lo contenciosoadministrativo de los Tribunales Superiores de Justicia competente.

2.4. Procedimiento abreviado para reclamaciones de menor cuantía 2.4.1. Ámbito de aplicación Los Tribunales Económico-Administrativos pueden actuar de forma unipersonal (art. 231.4 LGT) a través de dos sistemas, uno dentro del procedimiento económico-administrativo en única o primera instancia [resolución de incidentes (art. 236.6 LGT), acuerdos de archivo (art. 238.2 LGT), resoluciones que declaran


la inadmisibilidad (art. 239.4 LGT) o inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión (art. 244.4 LGT)] y, otro, a través de procedimiento abreviado para reclamaciones de menor cuantía (arts. 245 a 248 LGT y arts. 64 y 65 RGRVA), pero en este caso, con carácter potestativo. Serán tramitadas por este último procedimiento las reclamaciones económicoadministrativas cuando sean de cuantía inferior a la que se determine reglamentariamente (art. 245.1 LGT, antes de la reforma, cuando la cuantía sea inferior a 6.000 euros ó 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, art. 64 RGRVA). Las reclamaciones económico-administrativas tramitadas por este procedimiento se resolverán en única instancia por los Tribunales Económico-Administrativos, pudiendo actuar de forma unipersonal (art. 245.2 LGT), que son el Presidente o los presidentes de sala, vocales o secretarios (art. 231.5 y art. 32 RGRVA).

2.4.2. Procedimiento 2.4.2.1. Iniciación Aunque se encuentra regulado en los artículos comentados, en su defecto serán de aplicación las normas previstas para el procedimiento económico-administrativo en única o primera instancia (art. 245.3 LGT y art. 65.6 RGRV), como ocurre en relación con el plazo para su interposición, que ante la falta de mención expresa, se aplicará el plazo general de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación del acto recurrido (art. 235.1 LGT). Se iniciará mediante escrito que deberá incluir el contenido recogido en el artículos 2.1 y 246.1 de la LGT y será dirigido al órgano que dictó el acto reclamado mediante su interposición realizada a través de la sede electrónica del órgano que dictó el acto reclamable. El escrito de interposición se podrá acompañar las alegaciones, que en su caso, se desean formular y las pruebas pertinentes, pudiendo solicitar la puesta de manifiesto del expediente si lo precisa para formular las alegaciones, teniendo el reclamante el mismo plazo de interposición para examinar el expediente y formular alegaciones, a diferencia del procedimiento general. Si el escrito de interposición no cumple los requisitos exigidos, se procederá a su subsanación, requiriendo al interesado para que los subsane en el plazo de diez días (art. 2.2 y art. 65.1 RGRVA). Si lo que falta es el domicilio, se aplicarán las reglas especiales sobre el domicilio para notificaciones (art. 50 RGRVA). Como el escrito va dirigido al órgano que dictó el acto impugnado, se permite la anulación total o parcial del acto por dicho órgano antes de la remisión del expediente al tribunal, tal como hemos desarrollado en el epígrafe«II.3. Reposición sin recurso» de esta lección.


2.4.2.2. Tramitación No existe trámite de alegaciones. La práctica de la prueba se efectuará conforme a lo previsto en el procedimiento general (art. 236.4 LGT). Se ha suprimido la posibilidad de celebrar la vista oral, dejando sin efecto lo recogido en el artículo 65 del RGRV), tras la reforma de la LGT en 2015.

2.4.2.3. Resolución El órgano económico-administrativo podrá dictar resolución incluso con anterioridad a recibir el expediente, siempre que de la documentación presentada por el reclamante resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver (art. 247.2 LGT). La duración del procedimiento es de seis meses, siendo esté el plazo máximo para notificar la resolución contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución expresa: a) el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, pero como el órgano económico-administrativo deberá resolver expresamente en todo caso, el interesado podrá interponer el recurso a partir del día siguiente de la notificación de la resolución expresa (art. 247.2 LGT); b) dejará de devengarse el interés de demora (art. 26.4 LGT), transcurrido el plazo de seis meses para resolver y siempre que el acto reclamado estuviera suspendido (art. 247.3 LGT). Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento abreviado no podrá interponerse recurso de alzada ordinario, pero podrán proceder (art. 248 LGT) el recurso de anulación (art. 241 bis LGT), el recurso contra la ejecución (art. 241 ter LGT), el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT), para unificación de doctrina (art. 243 LGT) y de revisión (art. 244 LGT). Lógicamente, como la resolución pone fin a la vía administrativa, será susceptible del recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente (art. 249 LGT).

3. Recursos en vía administrativa 3.1. Recurso de anulación Este recurso se encontraba regulado en el artículo dedicado a la resolución de la reclamación económico administrativa, tras la reforma, se regula de manera independiente en el nuevo artículo 241 bis de la LGT.


3.1.1. Resoluciones recurribles Una vez dictada la resolución económico-administrativa y con carácter previo, en su caso al recurso de alzada, se puede interponer el recurso de anulación ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, cuando concurran alguno de los siguientes casos tasados: a) cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación; b) cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económicoadministrativa; c) cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución; d) también contra el acuerdo de archivo de las actuaciones decretado cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante, la caducidad de la instancia o la satisfacción extraprocesal. Si concurren alguna de los anteriores casos, se puede interponer el recurso de anulación o directamente el recurso de alzada ordinario. No procede la interposición del recurso de anulación contra la propia resolución del recurso de anulación ni frente a la resolución del recurso extraordinario de revisión.

3.1.2. Órgano competente El recurso de anulación se interpone ante el mismo tribunal que hubiera dictado la resolución objeto de impugnación, siendo el mismo el competente para su resolución, ya que tiene como finalidad que el propio TEA, que ha dictado la resolución o el acuerdo de archivo, pueda corregirlo por haber cometido algún error en relación con los anteriores motivos tasados.

3.1.3. Legitimados para recurrir Podrán interponer este recurso de anulación las mismas personas que están legitimadas en el recurso de alzada ordinario (art. 241.3 LGT), por tanto, los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores del Departamento de la AEAT, como los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia.

3.1.4. Procedimiento 3.1.4.1. Iniciación El recurso de anulación se debe de interponer en el plazo de 15 días hábiles a contar desde la notificación de la resolución de la reclamación económico-administrativa objeto de revisión o del acuerdo de archivo.


En este escrito de interposición se incluirá las alegaciones y adjuntarán las pruebas pertinentes.

3.1.4.2. Tramitación Una vez interpuesto, sin más trámites, deberá dictar la correspondiente resolución del recurso de anulación.

3.1.4.3. Resolución El tribunal resolverá en el plazo de un mes, entendiéndose desestimado en caso contrario. Como el recurso de anulación es previo al recurso de alzada ordinario, la interposición del primero conlleva la suspensión del plazo para la interposición del recurso de alzada ordinario que, en su caso, proceda contra la resolución impugnada. El cómputo del plazo de un mes para interponer el recurso de alzada se iniciará a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución del recurso de anulación o el día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo. Si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el recurso de alzada que proceda se interpondrá contra la citada resolución. En el caso que al resolución del recurso de anulación fuese desestimatoria, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económicoadministrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.

3.2. Recurso contra la ejecución El artículo 241 ter regula el nuevo recurso contra la ejecución, aplicable a los recursos que se interpongan a partir del 12 de noviembre de 2015, que sustituye al incidente de ejecución regulado en el artículo 68 del RGRVA, establecimiento un recurso específico para cuando el interesado esté disconforme con la ejecución de la resolución económico administrativa, al considerar que los actos de ejecución de la resolución no se ajustan exactamente al pronunciamiento de aquélla.


3.2.1. Resoluciones recurribles Son recurribles los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas.

3.2.2. Órgano competente El órgano del TEA que hubiera dictado la resolución objeto de ejecución será el competente para conocer del recurso contra ejecución, teniendo en cuenta que la propia resolución que se dicta podrá establecer los términos concretos en que haya de proceder para dar debido cumplimiento al fallo.

3.2.3. Legitimados para recurrir Podrán interponer el recurso contra la ejecución los interesados afectados por la resolución económico-administrativa.

3.2.4. Procedimiento 3.2.4.1. Iniciación El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado. No cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución.

3.2.4.2. Tramitación La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico en que la resolución económico-administrativa hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclamación inicial. El procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya de ser resuelto el recurso, de seis meses o un año respectivamente. En ningún caso los actos de ejecución podrán ser suspendidos por la interposición del recurso contra la ejecución, salvo cuando se plateen cuestiones nuevas respecto a la resolución económico-administrativa que se ejecuta.


3.2.4.3. Resolución La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses en el caso de tramitación por el procedimiento abreviado y de un año en el caso de tramitación por el procedimiento general. Al ser el objeto del recurso contra la ejecución, la verificación de que la ejecución se adecua al contenido de la resolución o de lo acordado por el TEA, podrá dictar una resolución de admitiendo el recurso y declarando ajustada a derecho dicha ejecución o dictado una resolución verificando la irregularidades de dicha ejecución. También podrá el Tribunal declarar la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuanto concurran alguna de las causas de inadmisibilidad de las reclamaciones económico-administrativas previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

3.3. Recurso de alzada ordinario 3.3.1. Resoluciones recurribles El recurso de alzada ordinario se puede interponer contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los TEARs o TEALs y por los órganos económicoadministrativos de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía (art. 241.1 LGT). Los interesados podrán interponer directamente reclamación económico-administrativa ante el TEAC en única instancia, evitando tener que interponer la reclamación ante el TEARs o TEALs en primera instancia cuando sus resoluciones sean susceptibles de recurso de alzada ordinario (art. 229.6 LGT), en este caso, la tramitación de las reclamaciones interpuestas per saltum ante el TEAC, le corresponderá a la Secretaría el TEAR o TEAL o del órgano económico-administrativo de la CA o de la ciudad con Estatuto de Autonomía que hubiera sido competente en primer lugar, salvo que el interesado solicite que la puesta de manifiesto tenga lugar en el TEAC, en cuyo caso, la tramitación seguirá en este órgano.

3.3.2. Órgano competente El órgano competente para resolver el recurso de alzada ordinario es el Tribunal Económico-Administrativo Central [art. 229.1.c) y art. 241.1 LGT].


3.3.3. Legitimados para recurrir Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia y, cuando se refieran a materias de su competencia el Director General del Tesoro y Política Financiera, el Director General de Costes de Personal y Pensiones Públicas y el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (art. 63 RGRVA).

3.3.4. Procedimiento 3.3.4.1. Iniciación Podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el TEAC en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de la resolución (art. 241.1 LGT). El recurso de alzada ordinario se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación económico-administrativa al TEAC (art. 61.2 RGRVA). Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia (art. 241.2 LGT).

3.3.4.2. Tramitación Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el TEAR o TEAL le pondrá de manifiesto los expedientes para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al TEAC. La práctica de las pruebas, en su caso, se regulará por lo dispuesto para la primera instancia (art. 61.2 RGRVA).


Sobre la suspensión de la ejecución de la resolución en el caso de impugnación por los órganos de la Administración (art. 241.3 LGT), remisión al apartado 2.2.2.4. Suspensión por el TEAC.

3.3.4.3. Resolución La duración del recurso de alzada ordinario es de un año desde la interposición del recurso y, transcurrido este plazo sin notificar la resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año. El TEAC deberá resolver y notificar expresamente en todo caso y, ante esta resolución, el plazo de interposición comenzará a contarse desde el día siguiente al de la notificación expresa, aunque ya hubiera transcurrido el plazo de un año anterior (art. 240 por remisión del art. 241.4 LGT). Además, transcurrido un año desde la iniciación de la instancia sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora del artículo 26.4 de la LGT.

3.4. Recursos para la unificación de criterio 3.4.1. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio 3.4.1.1. Resoluciones recurribles Como el señalado recurso indica, tiene por finalidad unificar el criterio interpretativo de las normas por el TEAC. No afecta a la situación jurídica individual provocada por la resolución recurrida. Este recurso extraordinario podrá interponerse contra las resoluciones de los TEARs o TEALs y órganos económico-administrativos de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario (art. 242.1 LGT), cuando se estime, que dichas resoluciones son gravemente dañosas y erróneas y, cuando se hayan aplicado en la resolución criterios distintos a los expresados en otras resoluciones del TEAC, de los TEARs o TEALs o de los órganos económico-administrativos de las CCAA o de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. Cuando los TEA dicten una resolución adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones que dicten.


También podrá interponerse el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio contra las resoluciones dictadas por los TEAR de fijación de criterio al amparo del artículo 229.3 LGT.

3.4.1.2. Órgano competente El órgano competente para resolver el recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio es el Tribunal Económico-Administrativo Central [arts. 229.1.d) LGT].

3.4.1.3. Legitimados para recurrir El recurso podrá ser interpuesto por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la AEAT y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia (art. 242.1 LGT) y, cuando se refieran a materias de su competencia, el Director General del Tesoro y Política Financiera, el Director General de Costes de Personal y Pensiones Públicas y el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (art. 63 RGRVA). A diferencia del recurso de alzada ordinario no se encuentran legitimados los interesados que interpusieron en su día la reclamación económico-administrativa que puede ser objeto de este recurso extraordinario para unificación de criterio.

3.4.1.4. Procedimiento 3.4.1.4.1. Iniciación El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución (art. 242.2 LGT y art. 61.1 RGRVA). Si la resolución no ha sido notificada al órgano legitimado para recurrir, el plazo de tres meses para interponer el recurso se contará desde el momento en que dicho órgano tenga conocimiento del contenido esencial de la misma por cualquier medio. El documento acreditativo de la notificación recibida o, en su caso, del conocimiento del contenido esencial de la resolución, deberá acompañarse al escrito de interposición del recurso.


3.4.1.4.2. Tramitación Se realizan las mismas actuaciones del recurso ordinario de alzada (art. 61.3 RGRVA). La práctica de las pruebas, en su caso, se regulará por lo dispuesto para la primera instancia.

3.4.1.4.3. Resolución La resolución deberá dictarse en el plazo de tres meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, fijando la doctrina aplicable (art. 242.3 LGT). Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía (art. 242.4 LGT).

3.4.2. Resolución en unificación de criterio por TEAC Con la reforma de la LGT de 2015 se ha establecido la posibilidad, en relación con la labor unificadora, que ante resoluciones de los TEARs o TEALs que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros TEAR o que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía Coordinadora del TEAC, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del TEAC o de los Presidentes de los TEARS o TEALs, se podrá promover la adopción de una resolución en unificación de criterio por la Sala o por el Pleno del TEAC [art. 229.1.d) LGT] Los efectos de estas resoluciones serán los mismos que las resoluciones del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio: – no afecta a la situación jurídica individual provocada por la resolución recurrida; – carácter vinculante de la doctrina aplicable.

3.4.3. Resolución en unificación de criterio por los TEAR Similar con lo anterior, se ha introducido la posibilidad que ante la existencia de resoluciones de una Sala desconcentrada de un TEAR que no se adecuen a los criterios del TEAR o que sean contrarios a los de otra Sala desconcentrada del mismo Tribunal, o que revistan especial trascendencia, a iniciativa del Presidente del TEAR, pueda promover la adopción de una resolución de fijación de criterio por el Pleno del TEAR o por una Sala convocada a tal fin [art. 229.3 LGT].


Los efectos de esta resolución de fijación de criterio son: – no afectará a la situación jurídica particular derivada de las resoluciones previas; – el criterio adoptado será vinculante para las Salas y órganos unipersonales del correspondiente Tribunal. Contra dicha resolución se podrá interponer el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.

3.5. Recurso extraordinario para unificación de doctrina 3.5.1. Resoluciones recurribles Tiene por finalidad rectificar los criterios de las resoluciones del TEAC y, de esa manera, unificada la doctrina, vincular a toda la Administración tributaria, al propio TEAC, los TEA y a los órganos económico-administrativos de las CCAA. Son recurribles las resoluciones del TEAC en materia tributaria cuando el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda esté en desacuerdo con el contenido de dichas resoluciones (art. 243.1 LGT).

3.5.2. Órgano competente Será competente para resolver este recurso la Sala Especial para la Unificación de Doctrina (art. 243.2 LGT).

3.5.3. Legitimados para recurrir Exclusivamente pueden interponer el recurso extraordinario para unificación de doctrina el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda o los Directores Generales de Tributos de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía u órganos equivalentes cuando el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de la respectiva Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía (art. 243.1 LGT).

3.5.4. Procedimiento 3.5.4.1. Iniciación Se interpondrá en el plazo de tres meses contados a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución del TEAC al Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda (art. 61.1 RGRVA).


3.5.4.2. Tramitación Corresponde al Secretario General del TEAC la dirección y coordinación de la tramitación del recurso extraordinario para la unificación de doctrina, dictar los actos de trámite y de notificación e impulsar de oficio el procedimiento (art. 33.3 RGRVA). El Presidente de la Sala Especial designará al miembro de la Sala para que proponga las resoluciones y acuerdos de terminación (art. 33.2 RGRVA).

3.5.4.3. Terminación La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina aplicable (art. 243.4 LGT). La resolución que se dicte se adoptará por decisión mayoritaria de los integrantes de la Sala Especial. En caso de empate, el Presidente tendrá siempre voto de calidad (art. 243.3 LGT). La doctrina establecida en las resoluciones de estos recursos será vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía (art. 243.5 LGT).

3.6. Recurso extraordinario de revisión 3.6.1. Resoluciones recurribles El recurso extraordinario de revisión solamente se puede interponer contra actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias (art. 244.1 LGT): a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. b) Que, al dictar el acto o la resolución, hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución. c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.


3.6.2. Órgano competente Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central (art. 244.4 LGT).

3.6.3. Legitimados para recurrir La legitimación para interponer el recurso extraordinario de revisión (art. 244.2 LGT) se corresponde con los legitimados del recurso de alzada ordinario (art. 241.3 LGT), es decir, los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia y, cuando se refieran a materias de su competencia el Director General del Tesoro y Política Financiera, el Director General de Costes de Personal y Pensiones Públicas y el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT (art. 63 RGRVA).

3.6.4. Procedimiento 3.6.4.1. Iniciación El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial (art. 244.5 LGT).

3.6.4.2. Tramitación La tramitación se corresponde con la del procedimiento económico-administrativo en única o primera instancia (art. 62 RGRVA). La interposición de este recurso no suspende la ejecución del acto o resolución (art. 233.12 LGT).

3.6.4.3. Resolución La duración de procedimiento es de seis meses (art. 244.6 LGT). Trascurrido el mismo sin haberse notificado resolución expresa, se entenderá desestimado el recurso. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas anteriormente (art. 244.3 LGT). Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal (art. 244.4 LGT).


IV. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN 1. Enumeración Son procedimientos especiales de revisión (art. 218 LGT): a) Revisión de actos nulos de pleno derecho. b) Declaración de lesividad de actos anulables. c) Revocación. d) Rectificación de errores. e) Devolución de ingresos indebidos.

2. Revisión de actos nulos de pleno derecho 2.1. Presupuestos Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos (art. 217 LGT): a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. De acuerdo con el artículo 41 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, los derechos y libertades reconocidos en los artículos 14 a 29 de la Constitución serán susceptibles de amparo constitucional, quedando excluidos de este supuesto de nulidad de pleno derecho el resto de derechos y libertades reconocidos por la Constitución. Dicho conjunto de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, de acuerdo con su contenido, pueden tener escasa relevancia para determinar un pronunciamiento de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos del ámbito tributario, destacando entre ellos: el artículo 14 del texto constitucional cuando garantiza la igualdad ante la Ley, el artículo 18.1 que reconoce el derecho a la intimidad personal y familiar y, el artículo 24 referente a la ausencia o prohibición de indefensión en el ámbito judicial, también trasladable al actuar administrativo; así, por ejemplo, se produce indefensión al obligado tributario cuando no se realizan las notificaciones o se le niega la práctica de pruebas pertinentes o relevantes para el asunto en cuestión. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. En este caso, para que concurra como causa para declarar la nulidad de pleno derecho de un acto es necesario que el mismo haya sido dictado, bien por un ór-


gano que carecía de competencia territorial para dictarlo (por ejemplo, resuelve un órgano de otra Comunidad Autónoma distinta de la que territorialmente le correspondía), bien por un órgano que carecía de competencia material (la AEAT dicta un acto referente a un tributo local) y, además, en uno y otro caso, la incompetencia debe ser manifiesta, entendida esta nota por la jurisprudencia como aquélla que es notoria, clara, evidente, que se manifiesta de modo ostensible e incontrovertida, sin que precise de una labor previa de interpretación jurídica. De lo anterior, cabe inferir que no cualquier grado de incompetencia debe ser determinante de la nulidad absoluta del acto administrativo que la exhibe, en estos otros casos, carentes de las notas anteriores, la vía para obtener la pérdida de validez del acto será los recursos ordinarios de revisión (aunque se podría plantear una tercera vía, incoar el procedimiento de revocación cuando entre las causas que posibilitan acudir al mismo señala la de aquellos actos administrativos que infringen manifiestamente la ley y no existe duda de que el órgano que, sin tener competencia para hacerlo, actúa en el orden administrativo, está infringiendo la ley). c) Que tengan un contenido imposible. Los actos tributarios han de ser posibles en su realización, lícitos y de contenido determinado, la no concurrencia de uno de esos aspectos los convierten en actos radicalmente nulos. En lo que concierne a la imposibilidad de su contenido, debe tratarse de una imposibilidad originaria, no sobrevenida, una vez dictado el acto administrativo, dado que la imposibilidad sobrevenida al acto podría dar motivo a su invalidez pero no a su nulidad. De este modo, cuando un acto administrativo resulta imposible de ejecutar, por serlo en el momento en que se ha dictado, sobreviene su nulidad radical; por ejemplo, sería el caso de la doble notificación de una misma providencia de apremio, realizadas el mismo día, procedentes de dos órganos distintos de la Administración y que son contradictorias entre sí por quedar referidas al cobro en período ejecutivo de diferentes cantidades en concepto de una misma deuda tributaria o una providencia de apremio sobre un bien inexistente. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. Este supuesto de nulidad de pleno derecho se refiere por regla general, a la actuación de la propia Administración tributaria a través de los titulares de sus órganos, al incurrir éstos, durante el procedimiento de comprobación, liquidación o inspección, en la comisión de delito o falta, quedando afectado de nulidad el acto tributario emanado. Existirá nulidad de pleno derecho cuando el acto administrativo sea constitutivo de infracción penal (tanto delito, como falta) o, sea dictado como consecuencia de una infracción penal, por tanto, es necesario que exista una relación directa entre la infracción penal cometida y el acto administrativo. En ambos casos, lo


normal es que previamente el ilícito penal haya sido declarado en sus términos en la jurisdicción competente para que derive de él la nulidad del acto administrativo tributario en el que se sustenta, porque debe entenderse que en estos casos existe prejudicialidad penal, por lo que la declaración del juez debe ser previa a la declaración de nulidad absoluta del acto administrativo, aunque, en algunos casos, se podría invocar esta nulidad de pleno derecho sin que se haya declarado la responsabilidad penal, por ejemplo, en caso de muerte del imputado o prescripción de la acción penal, correspondiendo, en estos casos, a la Administración o a la jurisdicción contencioso-administrativa los que deban de valorar la concurrencia de la infracción penal a los solos efectos de declarar el acto nulo. Este motivo de nulidad podrá aparecer, por ejemplo, en los supuestos de delitos de falsedad, de cohecho (soborno de funcionario público) o en los delitos de prevaricación (actos administrativos dictados a sabiendas de su injusticia), así, probado el delito de prevaricación, se podrá solicitar la nulidad de pleno derecho del acto tributario dictado. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. Se trata de actos administrativos producidos en el orden tributario al margen de la legalidad por la que se rigen, pudiéndose distinguir tres situaciones diferentes: 1. Se ha prescindido de todo el procedimiento que preside la tramitación del acto de que se trate (sería un acto dictado en ejercicio de máxima arbitrariedad), aunque lo normal es que exista algún trámite y, a pesar que la norma utiliza las palabras «total y absolutamente», la mayoría de la doctrina y la jurisprudencia consideran que también se podrá alegar esta causa de nulidad de pleno derecho cuando se lleva a cabo la omisión de un trámite esencial o fundamental integrante de un procedimiento concreto; por ejemplo, cuando en la instrucción de procedimiento sancionador tributario se omite el preceptivo trámite de alegaciones al interesado, aunque existe ejemplos jurisprudenciales, STS de 11 de julio de 2003, que declaran que la falta de audiencia en un procedimiento sancionador no es, por sí misma, causa de nulidad de pleno derecho, sino que sólo puede conducir a la anulación del acto en aquellos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa, no produciéndose cuando el resultado, subsanado el trámite omitido, no sería distinto del que se produjo cuando se realizó tal omisión. 2. Cuando se ha utilizado un procedimiento distinto al que exige la norma para conformar el acto administrativo en cuestión. 3. El acto se ha dictado prescindiendo de las normas que regulan el procedimiento para la adopción de acuerdos por los órganos colegiados (arts. 22 a 27


LRJPAC), por ejemplo, por haberse vulnerado las normas de convocatoria del órgano, ausencia de convocatoria o de quórum necesario. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. Esta causa de nulidad se fundamenta, realmente, en la existencia de actos administrativos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carece de los requisitos esenciales para su adquisición, o sea, que para la apreciación de esta causa de nulidad es precisa la concurrencia de los siguientes requisitos: 1. Que se trate de actos favorables al obligado tributario. 2. Que el acto, además de ser contrario al ordenamiento jurídico, vaya dirigido a un sujeto que carezca de los requisitos esenciales para la adquisición del derecho que resulte del mismo. Por ejemplo, el acto administrativo que reconoce una exención tributaria sin que en la persona declarada exenta, concurran los requisitos establecidos legalmente para su concesión o por haberse aplicado al caso la norma de exención por analogía. En este supuesto, por aplicar la analogía en un terreno en el que queda prohibida (en el ámbito tributario), el acto sería contrario a Derecho (artículo 14 LGT), como además, si el sujeto declarado exento no reúne los requisitos objetivos para hacerse acreedor de la exención tributaria. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal. Por último, se deja la puerta abierta a nuevas causas de nulidad de pleno derecho siempre y cuando el motivo de las mismas se halle en una disposición de rango legal (reserva ordinaria de ley), no pudiendo establecerse mediante reglamento o norma de rango inferior al legal.

2.2. Procedimiento 2.2.1. Iniciación El procedimiento de la declaración de nulidad de pleno derecho se encuentra regulado en el artículo 217 LGT y los artículos 4 a 6 del RGRVA. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere la LGT podrá iniciarse (art. 217.2 LGT y art. 4.1 RGRVA): a) De oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, que será notificado al interesado.


b) A instancia del interesado, que dirigirá su escrito al órgano que dictó el acto cuya revisión se pretende. En este caso, se podrá acordar o dictar, por el órgano competente para tramitar el procedimiento (art. 4.2 RGRVA), acuerdo motivado de inadmisión a trámite de las solicitudes de revisión formulados por los interesados (art. 217.3 LGT), sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo cuando: 1. El acto no sea firme en vía administrativa porque, al quedar abierta aún la posibilidad de interponer otros recursos en vía administrativa frente a dicho acto, a ellos debe acudirse en primer término. 2. La solicitud no se base en alguna de las causas que dan lugar a la declaración de nulidad del artículo 217.1 de la LGT. 3. Carezca manifiestamente de fundamento: se trata de aquellos casos en los que, apuntando quien deduce la solicitud de nulidad alguna de las causas previstas en el artículo 217.1 LGT, sin embargo, el supuesto de hecho contemplado no se corresponde con ninguna de ellas. 4. Cuando se hubieran desestimado, en cuanto al fondo, otras solicitudes sustancialmente iguales. A través de esta causa de inadmisibilidad del recurso de nulidad se quiere evitar la reiteración de recursos sobre asuntos que ya han sido inadmitidos a trámite con carácter previo y con el que guardan relación de semejanza, no necesariamente relación directa. Este acuerdo de inadmisión debe ser motivado [art. 215.2. a) LGT]. Dichas motivos de inadmisión tiene como finalidad terminar el procedimiento sin llegar hasta la resolución final para aquellos casos en que claramente no procede la nulidad o es posible todavía interponer un recurso o reclamación en la que se puede obtener la nulidad sin acudir a este procedimiento especial de revisión.

2.2.2. Tramitación Durante la tramitación destacan dos actuaciones: a) se realizará el oportuno trámite de audiencia a los interesados, que serán oídos, además de todos aquellos a quienes reconoció derechos el acto y cuyo intereses resultaron afectados por el acto presuntamente nulo y, b) se requerirá dictamen previo favorable del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva Comunidad Autónoma, si lo hubiere (art. 217.4 LGT). La tramitación corresponde al órgano que establezca la norma de organización específica (art. 5.1 RGRVA), que recibe el escrito de iniciación y realiza los siguientes trámites: a) solicitar al órgano que dictó el acto la remisión de una copia cotejada del expediente administrativo y de un informe sobre los antecedentes del procedimiento que fuesen relevantes para resolver. Asimismo, podrá


solicitar cualquier otro dato o antecedente que considere necesario para elaborar la propuesta de resolución (art. 5.2 RGRVA); b) Recibida la documentación, dará trámite de audiencia en la que el interesado dispondrá de un plazo de 15 días a partir del día siguiente al de la notificación para alegar y presentar documentos y justificantes, como también para los otros afectados por el acto, teniendo en cuenta que algunos actos suponen derechos para los obligados tributarios y gravámenes para otros (art. 5.3 RGRVA); c) Concluido el trámite de audiencia, el órgano competente para tramitar el procedimiento formulará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver (art. 5.4 RGRVA).

2.2.3. Terminación El órgano competente para resolver en el ámbito del Estado es el Ministro de Hacienda, actual Ministro de Economía y Hacienda (art. 217.5 LGT) que podrá delegar (art. 6.3 RGRVA). Recibida la propuesta de resolución, se solicitará el dictamen del Consejo de Estado (art. 6.1 RGRVA), requiriéndose, para poder efectuar la declaración de nulidad, que el dictamen sea favorable (art. 6.2 RGRVA). En el caso que el dictamen no sea favorable a la declaración de nulidad, el órgano revisor no podrá acordarla, por lo que el dictamen vincula a dicho órgano en este aspecto, es decir, cuando es desfavorable, ya que si es favorable el dictamen, no es vinculante. El órgano revisor, en el ejercicio de su potestad revisora, podrá acordar la declaración de nulidad o apartarse del dictamen y declarar que no se advierten vicios para declarar la nulidad del acto. Cuando se trate de Comunidades Autónomas se pedirá dictamen al órgano equivalente, si lo hubiere, o al Consejo de Estado. La resolución expresa debe notificarse en el plazo máximo de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento (art. 217.6 LGT), entendiéndose que el plazo máximo para resolver es de doce meses. El transcurso de dicho plazo sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos: a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad, no viéndose afectada la acción administrativa, en este caso, por la prescripción, ya que los actos nulos son imprescriptibles. b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de declaración de nulidad de pleno derecho de los interesados pondrán


fin a la vía administrativa (art. 217.7 LGT), lo que quiere decir que frente a esos actos cabe recurso jurisdiccional en la vía contencioso-administrativa, ante la Sala de Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

3. Declaración de lesividad de actos anulables 3.1. Presupuestos El artículo 218 de la LGT y artículos 7 a 9 del RGRVA regulan «como» procedimiento especial de revisión, la declaración de lesividad, consistente no tanto en un procedimiento de revisión propiamente dicho, sino en un trámite necesario para que la Administración pueda interponer un recurso jurisdiccional, en sede contenciosa-administrativa, para la revisión de un acto administrativo que se considera perjudicial para los intereses generales. Ante un acto administrativo que es favorable a los particulares (acto declarativo de derechos), si la Administración entiende que es contrario al interés general (contrario al ordenamiento jurídico) y desea privar al particular del derecho que previamente ha sido reconocido a través de un acto administrativo, se hace imprescindible su declaración previa de lesivo, para, de ese modo, poder recurrirlo ante los Tribunales de Justicia. En este sentido, el artículo 218.1 de la LGT señala que, fuera de los casos previstos en los artículos 217 LGT (declaración de nulidad de pleno de derecho) y 220 LGT (rectificación de errores), la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones, añadiendo que tal Administración podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contenciosoadministrativa (en el caso de actos no declarativos de derechos, actos de gravamen, pueden ser revocados por la Administración, art. 219 LGT). Para declarar la lesividad de los actos y resoluciones anulables no es necesario que sean firmes, aunque tienen como limitación que los mismos no hayan sido confirmados por sentencia judicial firme (art. 213.3 LGT). Al mencionar a los actos y a las resoluciones, se permite la revisión vía recurso de lesividad de las resoluciones de los TEA, como ya fue afirmado por la SAN de 7 de febrero de 2002, convirtiéndose la declaración de lesivo en un presupuesto procesal indispensable para la legitimación activa de la Administración en el caso que ésta se proponga recurrir contra su propio acto declarativo de derechos (STS de 30 de junio de 2004 y 10 de julio de 2006). De esta manera, la declaración de lesividad no implica en sí la anulación del acto declarado lesivo por la Administración, sino que dicha anulación le corresponde adoptarla a la Sala de contencioso-administrativo competente, ya que lo considera lesivo en base a


las alegaciones presentadas por la Administración en el momento de interponer el recurso contencioso-administrativo. Por tanto, la declaración de lesividad no anulará el acto o resolución declarada lesiva, sino que la Administración deberá impugnarlo ante la Jurisdicción, lo que se sustanciará por el llamado Recurso de Lesividad del artículo 45.4 de la Ley de la Jurisdicción, en el cual será la Jurisdicción quien anule o no el acto declarado lesivo. Como se ha comentado, es necesario que el acto tributario dictado incurra en cualquier infracción del ordenamiento jurídico de la que emane un perjuicio económico o jurídico a los intereses públicos. Éste es el aspecto relevante para poder emitir la declaración de lesividad, debiendo ser dicho perjuicio evidente, no siendo suficiente la lesión de un derecho abstracto o un interés hipotético de la Administración, quedando excluidos los meramente procedimentales. A través de este procedimiento se trata de dar solución al conflicto que se produce entre dos situaciones; por un lado, el valor del sometimiento al derecho de la Administración, la que por fuerza de su posición institucional ha de repudiar los actos contrarios a aquél, por firmes que sean y, por otro, el principio de seguridad jurídica y, a la vez, de respeto a los derechos adquiridos, al existir un acto que, además de ser firme, otorgue o atribuye derechos o situaciones jurídicas favorables al interesado contra el cual pretende su invalidación la propia Administración autora del acto, excepcionando por esta vía el principio que prohíbe ir contra sus propios actos.

3.2. Procedimiento 3.2.1. Inició del procedimiento de declaración de lesividad El procedimiento de declaración de lesividad solo puede ser iniciado de oficio (art. 7 RGRVA), sin que los interesados queden legitimados para iniciarlo. El plazo para iniciar dicho procedimiento es de cuatro años a contar desde la notificación del acto administrativo al interesado (acto que se desea declarar lesivo), por lo que, transcurrido dicho plazo, la declaración de lesividad no podrá adoptarse (art. 218.2 LGT) El procedimiento se iniciará por acuerdo del órgano que establezca la norma de organización específica, a propuesta del órgano que dictó el acto o de cualquier otro de la Administración pública. Una vez adoptado el acuerdo de inicio, será notificado al interesado (art. 7 RGRVA).


3.2.2. Tramitación Una vez acordado el inicio del procedimiento, se comunicará esa decisión al órgano proponente, al órgano competente para tramitarlo y al órgano que dictó el acto objeto del procedimiento; este último deberá remitir una copia cotejada del expediente al órgano encargo para tramitar en el plazo de diez días a partir de la recepción de la comunicación de inicio y a la que acompañará un informe sobre los antecedentes que fuesen relevantes para resolver. Además, el órgano competente para tramitar podrá solicitar cualquier otro dato, antecedente o informe que se considere necesario (art. 8.2 RGRVA). Recibida la copia del expediente y emitidos, en su caso, los informes, se exige dar audiencia previa a cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento (art. 218.2 LGT) por un plazo de 15 días a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo de alegaciones, para que puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen oportunos (art. 8.3 RGRVA). Concluido el trámite de audiencia, el órgano competente para tramitar el procedimiento formulará una propuesta de resolución (art. 8.4 RGRVA). Formulada la propuesta, el órgano competente para tramitar deberá solicitar un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de que el acto sea declarado lesivo (art. 8.5 RGRVA) (si se trata de un acto de la Administración del Estado, este informe corresponde evacuarlo a la Abogacía General del Estado), informe que debe entenderse preceptivo. Una vez recibido el informe jurídico, se remitirá una copia cotejada del expediente completo al órgano competente para resolver (art. 8.6 RGRVA).

3.2.3. Terminación En el ámbito de la Administración General del Estado, la declaración de lesividad corresponderá al Ministro de Hacienda (art. 218.4 LGT), que podrá delegar (art. 9.2 RGRVA); en el ámbito autonómico corresponderá al Consejero de Hacienda y, en el ámbito local, el órgano competente para declarar la lesividad depende de la entidad local de que se trate, normalmente el Pleno del consistorio. El órgano competente para resolver dictará la resolución que proceda y, en el caso de declararse la lesividad, la remitirá junto con la copia cotejada del expediente administrativo al órgano encargado de la defensa y representación en juicio de la Administración autora del acto, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa ante el Tribunal de Justicia competente para conocerlo (art. 9.1 RGRVA), fundamentándose ese recurso, no solo en el presunto carácter lesivo a los intereses generales del acto administrativo que se recurre, sino además, justificando que han concurrido las actuaciones formales y


preceptivas que concluyeron en la declaración de lesividad en los términos fijados en el art. 218 LGT. Lo anterior es en el caso que se emita una resolución expresa declarando lesivo el acto, pero, en el caso de transcurrir el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad, se producirá su caducidad (art. 218.3 LGT). La declaración de caducidad no impedirá la apertura de un nuevo procedimiento de esta naturaleza siempre que no haya trascurrido el plazo de cuatro años para accionar la lesividad, ya que, por sí sola, la caducidad, no supone la prescripción de las acciones de la Administración, sino sólo que el procedimiento caducado no interrumpe el plazo prescriptivo (art. 104.5 LGT). Por último, la declaración de lesividad es una resolución que pone fin al procedimiento de declaración de lesividad, quedando abierta la presentación de una demanda que dé comienzo al proceso contencioso-administrativo contra el acto o resolución declarado lesivo, no contra la declaración de lesividad, por lo que los particulares no podrá interponer un recurso contencioso administrativo contra la declaración de lesividad dictada por la Administración a través del procedimiento descrito, aunque el interesado sería emplazado y podría alegar lo que considere oportuno oponiéndose a la anulación del acto impugnado en el proceso contencioso que se inicie.

4. Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones 4.1. Presupuestos A través este procedimiento especial de revisión de los actos tributarios y de imposición de sanciones se permite que la Administración pueda revocarlos, es decir, revisar sus propios actos, pudiendo dejarlos sin efecto, tanto si se trata de actos firmes, (por no haber sido recurrido en tiempo y forma), como si no lo son (se encuentran todavía dentro del plazo de recurso o se ha interpuesto), siempre en beneficio de los interesados, por tanto, aquéllos que imponen una carga, una obligación o una sanción, o bien los desfavorables para los interesados. En caso contrario, si se trata de un acto favorable al interesado —acto declarativo de derechos— y desea dejarlo sin efecto, deberá ejercitar la declaración de nulidad de pleno derecho o, en su caso, la declaración de lesividad, para someter a revisión el acto dictado. Los actos que podrán ser objeto de revocación, son los actos de aplicación de los tributos (gestión, inspección y recaudación) y de imposición de sanciones, aunque hayan sido objeto de impugnación en vía económico-administrativa, en tanto no se haya dictado resolución o un acuerdo de terminación por el Tribunal


Económico-Administrativo (art. 10.1 RGRVA), de esta manera, quedan excluidos de este procedimiento de revocación tanto los actos tributarios que hubieran prescrito (art. 219. 2 LGT), como aquéllos en los que hubiera recaído resolución firme o un acuerdo de terminación derivados de la interposición de algún recurso de revisión, ordinario —reposición o reclamación económico administrativa (art. 10.3 RGRVA)— o de carácter especial o, por la apreciación de la cosa juzgada procesal tras la terminación de un proceso contencioso-administrativo (art. 213.3 LGT). También quedan excluidos de este procedimiento, o lo que es lo mismo, tampoco podrán ser objeto de revocación, las resoluciones de los órganos económico-administrativos (art. 213.3 LGT), (salvo a través de recurso de anulación previsto en el art. 241 bis LGT y 60 RGRVA), ya que se considera que la revisión realizada del acto se extiende a todas las cuestiones de hecho y de derecho que pudiera haber suscitado, por lo que, al no apreciarse vicios de legalidad por parte del órgano revisor, no se podrá, posteriormente, revocar el acto impugnado o la resolución dictada por este procedimiento de revocación. Pues bien, la Administración podrá revocar los mencionados actos cuando concurran alguno de los motivos tasados recogidos en el artículo 219.1 LGT: a) que los actos tributarios infringen manifiestamente la Ley; b) que circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado; y, c) que en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. Esta actuación revocatoria de la Administración tributaria tiene como límite que su resultado, en ningún caso, pueda llegar a constituir dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. La revocación de los actos tributarios se encuentra regulada en el artículo 219 LGT, desarrollada en los artículos 10 a 12 del RGRVA.

4.2. Procedimiento 4.2.1. Iniciación El procedimiento de revocación se iniciará siempre (art. 219.3 LGT) y exclusivamente (art. 10.1 RGRVA) de oficio y, será competente para declarar el inicio del procedimiento el superior jerárquico del órgano que hubiese dictado el acto objeto de revocación. El inicio de este procedimiento podrá ser propuesto, de forma motivada, por el propio órgano que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma Administración Pública (art. 10.2 RGRVA).


También se prevé que cualquier interesado (concepto más amplio que obligado tributario) podrá promover su iniciación ante la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto, en tal caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito. De iniciarse el procedimiento será notificado al interesado (art. 10.1 RGRVA). No nos encontramos ante el inicio de un procedimiento a instancia de parte, sino simplemente ante una invocación o postulación de un interesado que en el caso de no se ser admitida, es decir, el órgano administrativo no decide iniciar el procedimiento o simplemente no contesta, no podrá ser objeto de recurso al no formar dicha petición parte de ningún procedimiento administrativo, no siendo un acto administrativo susceptible de recurso (Resolución de la TEAC de 8 de septiembre de 2009). La doctrina se mantiene divida, un parte admite que el procedimiento puede iniciarse también a instancia de parte, aunque la norma es clara, sólo puede iniciarse de oficio, al corresponder tal decisión al órgano administrativo, quedando al interesado la posibilidad de presentar una instancia o escrito con la finalidad de intentar provocar dicha decisión, entendiendo, que si el motivo del interesado se funda en la ilegalidad patente y manifiesta del acto, la Administración debería incoar el oportuno expediente de revocación, no obstante, ante el silencio de la Administración o ante la resolución expresa denegándolo no cabe recurso en vía administrativa ni jurisdiccional, ya que no puede entenderse que estemos ante el ejercicio del derecho petición regulado en la Ley Orgánica 4/2001, de 12 de noviembre, como además se desprende de las observaciones realizadas por el Consejo de Estado, en el Dictamen de 10 de marzo de 2005 formuladas en relación con el Proyecto de RGRVA y, más recientemente, en ese sentido, se ha pronunciado el TS en Sentencia de 19 de mayo de 2011: «por ello, debemos entender que el artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento» o la Sentencia de 19 de febrero de 2014: «la Administración, que detenta la facultad de revocación y de iniciación de oficio del correspondiente procedimiento, resuelve no iniciar el procedimiento, iniciar el procedimiento pero no resolver o decide que no concurren los requisitos del artículo 219 LGT, no cabe apreciar conculcación derecho alguno, ya que carecen de él los contribuyentes respecto del ejercicio de una revocación que es siempre ejercitable de oficio».

4.2.2. Tramitación Se pueden distinguir cuatro etapas o fases en la tramitación del procedimiento de revocación:


1. La comunicación del inicio y la remisión del expediente e informes (art. 11.2 RGRVA) 2. La audiencia a los interesados (art. 11.3 RGRVA) 3. La solicitud de informe del órgano con funciones de asesoramiento (art. 11.4 RGRVA) 4. La propuesta de resolución y su remisión al órgano competente para resolver (art. 11.4 RGRVA) Acordado el inicio del procedimiento, se comunicará esa decisión al órgano proponente, al competente para tramitar y al que dictó el acto objeto del procedimiento. De acuerdo con lo anterior, se distinguen entre el órgano que propone el inicio del procedimiento (que puede ser el mismo órgano que lo dictó o por cualquier otro de la misma Administración Pública, art. 10.2 RGRVA), el que inicia el procedimiento (el superior jerárquico del órgano que hubiese dictado el acto objeto de revocación, art. 10.2 RGRVA), el que tramita el procedimiento de revocación (será el que establezca la norma de organización específica, art. 11.1 RGRVA) y el órgano competente para resolver (art. 12 RGRVA). Aunque no se identifica al órgano competente para tramitar con el órgano competente para resolver, entendemos que un mismo órgano puede desarrollar ambas funciones, siempre que no sea el órgano que dictó el acto. El órgano que dictó el acto objeto del procedimiento deberá remitir una copia cotejada del expediente al órgano competente para tramitar en el plazo de diez días a partir de la recepción de la comunicación y a la que acompañará un informe sobre los antecedentes que fuesen relevantes para resolver, y se pronunciará sobre la procedencia o no de la revocación. Además, el órgano competente de la tramitación podrá solicitar cualquier otro dato, antecedente o informe que se considere necesario (art. 11.2 RGRVA). Recibida la copia del expediente y emitidos, en su caso, los informes, se dará audiencia a los interesados por un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes (art. 11.3 RGRVA). De esta forma se facilita que el interesado tenga conocimiento del expediente y pueda realizar la defensa de sus intereses, más cuando el procedimiento sólo puede iniciarse de oficio, tratando de evitar indefensión. Concluido el trámite de audiencia, se solicitará informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación (art. 11.4 RGRVA), no siendo suficiente un informe genérico, sino que debe emitirse un informe jurídico por cada expediente de revocación existente, debiendo de emitirse con posterioridad al trámite de audiencia a fin tener en cuenta los argumentos


alegados por los interesados, revistiéndose el mismo en una garantía de legalidad, aunque no tiene naturaleza vinculante. Una vez emitido el informe, el órgano competente para tramitar el procedimiento formulará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver, propuesta que podrá ser en sentido contrario al del informe jurídico. El órgano competente para tramitar remitirá al órgano competente para resolver, tanto su propuesta junto con el expediente administrativo como el expediente de revocación y el informe jurídico.

4.2.3. Terminación En el ámbito de competencias del Estado, el acuerdo sobre la revocación deberá adoptarse por el Director General competente o por el Director del Departamento de la AEAT competente del que dependa el órgano que dictó el acto. Si la revocación se refiere a un acto dictado por un Director General o un Director de departamento de la AEAT, será competente su superior jerárquico inmediato (art. 12 RGRVA). De esta forma se garantiza que la revocación del acto se llevé a cabo por un órgano distinto del que lo dictó (art. 219.3 LGT) y, además, para garantizar la unidad de criterio e igualdad de trato se atribuye dicha competencia a los órganos centrales de la Administración, aunque no estaría de más que dichas resoluciones fueran objeto de publicidad. El plazo máximo para notificar la resolución expresa es de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento (art. 219.4 LGT), resolución que deberá estar motivada con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho (art. 215.1 LGT). A la hora de computar este plazo, así como para el resto de procedimientos de revisión (art. 214.3 LGT), será de aplicación lo previsto en el art. 104.2 LGT que, entre otros aspectos, se entiende cumplido el plazo máximo de duración del procedimiento si se acredita que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución dentro de dicho plazo. Una vez recibida la notificación expresa, queda abierto el acceso a los Tribunales con la interposición del correspondiente recurso contenciosoadministrativo. Transcurrido el plazo de seis meses sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento (art. 219.4 LGT), por tanto, el obligado tributario no puede interponer el correspondiente recurso. Lo que a nuestro juicio es contradictorio ya que el obligado tributario ante la inactividad de la Administración se ve perjudicado al tener que esperar que se inicie otro procedimiento de revocación con posterioridad y dentro del plazo de prescripción cuando, además, el mismo solo se puede iniciar de oficio. Si la consecuencia de la omisión de la resolución expresa hubiera sido la desestimación por silencio se


habría posibilitado al obligado la interposición del correspondiente recurso, pero la norma es clara en este sentido: el efecto es la caducidad del procedimiento de revocación, por lo que puede ocurrir que, iniciado de oficio el procedimiento, la Administración deje transcurrir el plazo sin emitir resolución y, producida la caducidad, no se puede iniciar otro procedimiento, imposibilitando al obligado acudir a los Tribunales de Justicia en defensa de su derecho, lo que provocará una clara indefensión.

4.3. Efectos de revocación En cuanto a los efectos de revocación, dependerá del acto objeto de la misma, es decir, dependerá del contenido y de las consecuencias del acto que se revoca, teniendo eficacia ex tunc, con efectos retroactivos a la fecha del acto revocado. Así, si se trata de una revocación parcial de un acto de liquidación se deberá dictar una nueva liquidación, que sustituye a la revocada, por un importe inferior. De esta manera, si se revoca un acto de liquidación, un acto de recaudación en vía de apremio o de una sanción tributaria en los que se haya efectuado el correspondiente ingreso, su revocación significaría que se habría realizado un ingreso indebido, posibilidad que se recoge en el art. 221.3 LGT cuando establece la opción de instar la devolución de ingresos indebidos mediante la vía de la revocación. En estos casos, el obligado tributario tendrá derecho al interés de demora del art. 32.2 LGT que corresponda sobre el importe de la cuantía de la liquidación revocada, recayendo el mismo sobre la totalidad de aquélla y no sobre la diferencia resultante entre el importe de la liquidación revocada y la nueva que se adopte. Posteriormente, la Administración deberá dictar un nuevo acto de liquidación debidamente notificado al obligado tributario para que pueda efectuar su ingreso en periodo voluntario, según los plazos del art. 62.2 LGT, como también ocurrirá en los casos en que el importe del ingreso de la liquidación hubiera estado suspendido o no se hubiera efectuado y, solo cuando no se hubiera presentado en plazo la autoliquidación y la liquidación girada por la Administración, como consecuencia del incumplimiento u omisión del obligado tributario, fuera objeto de revocación, la Administración podrá solicitar intereses de demora desde la finalización del período voluntario inicial, ya que el obligado no había ingresado la liquidación originaria, objeto de la revocación. Como se ha comentado, es posible compatibilizar el procedimiento de revocación y el procedimiento de revisión mediante recurso o reclamación económicoadministrativa o recurso contencioso-administrativo. En estos casos, si la resolución de la revocación es previa a la resolución de dichos recursos, se entenderá que se ha producido la terminación del procedimiento de revisión por satisfacción extraprocesal (art. 23.8.1 LGT) o por arreglo extrajudicial, en el caso de la vía judicial, debido al allanamiento de la Administración al admitir las pretensiones


de la otra parte desde el momento que ha revocado el acto objeto de la contienda (art. 76 LJCA). Dictada la resolución de la revocación, la misma pone fin a la vía administrativa (art. 219.5 LGT), por lo que podrá ser objeto de recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa. La competencia jurisdiccional corresponderá a la Audiencia Nacional cuando se trate de tributos estatales, ya que el órgano con competencia para revocar es el Director General o el Director del Departamento de la AEAT del que dependa el órgano que dictó el acto (art. 12 RGRVA), mientras que serán competentes los Tribunales Superiores de Justicia respecto de las revocaciones sobre tributos autonómicos realizadas por los órganos respectivos de una Comunidad Autónoma. Además del recurso jurisdiccional, también procederá el recurso extraordinario de revisión si concurre alguna de las causas tasadas exigibles por dicho recurso.

5. Rectificación de errores de actos tributarios 5.1. Presupuestos Los artículos 220 LGT y 13 del RGRVA regulan el procedimiento de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos configurándose como una potestad reglada de la Administración, en el sentido que el órgano que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento si aprecia existencia de un error o resulte de los propios documentos incorporados al expediente, de oficio o a instancia del interesado (art. 220.1 LGT). No nos encontramos realmente ante un procedimiento de revisión, sino más bien, ante un medio de rectificación de actos, ya que no implica la sustitución de un acto administrativo por otro, sino que se mantiene el mismo acto en cuanto al fondo aunque se corrigen o se enmiendan los errores detectados al no suscitarse una controversia jurídica nueva por aplicación de normas distintas o por realizar una nueva interpretación, como recogía la STS de 6 de octubre de 1994: «La facultad de corrección de errores no constituye, pues, un procedimiento revisor, por cuanto su objetivo no es anular ni sustituir el acto que padece el error, sino, bien al contrario, mantenerlo subsanando el defecto. Por eso no puede emplearse esta vía cuando lo que se pretende es la revocación del acto, o la alteración de su contenido esencial, o de alguno de sus extremos o elementos sustanciales». Los actos que pueden ser objeto de rectificación de errores son los siguientes: los actos dictados en vía de gestión (actos de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias), las resoluciones recaídas en el recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, tanto si son declarativos de derechos tanto de gravamen, como si han adquirido o no firmeza en vía administrativa. Si enlazamos esta idea con lo recogido en el art. 218.1 LGT, al disponer


que «fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones», a sensu contrario, se podría interpretar que a través de este procedimiento la Administración podría anular un acto determinado o rectificar un acto en perjuicio del interesado. Pero, para poder utilizar este procedimiento, es necesaria la concurrencia de su presupuesto de hecho, es decir, que exista un error material, de hecho o aritmético para poder sustentar la rectificación. En el caso de no concurrir dicho presupuesto, el procedimiento para anular el acto sería el de lesividad. El error aritmético se refiere a errores en operaciones aritméticas, de medida o de cantidad, por ejemplo, error en el cálculo de la quinta parte del valor catastral (STS de 24 de octubre de 1995). En cuanto al error de hecho o material, la STS de 30 de abril de 1998 declara que: «tal error se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose «prima facie» por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar, …, el mecanismo de rectificación… hubiera sido preciso que concurrieran, en esencia, … las siguientes circunstancias: 1) que se hubiera tratado de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2) que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en que se advierte; 3) que sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de las normas jurídicas aplicables, ni de sustituir, en cierto modo, el criterio jurídico resolutorio del órgano que ha adoptado la decisión en que se entienda cometido el error; 4) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica)», añadiendo la STS de 2 de junio de 1995 «6) Que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entraría un “fraus legis” constitutivo de desviación de poder); y 7) Que se aplique con un hondo criterio restrictivo». De esta forma, no se podrá utilizar este procedimiento alegando errores de hecho cuando en realidad son jurídicos, como, por ejemplo, la equivocación del tipo de gravamen o la aplicación de una exención o de una deducción. En estos casos es necesario aplicar una norma jurídica, que puede que se haya aplicado


defectuosamente, siendo una cuestión jurídica pero no de hecho, no susceptible de revisión por este procedimiento. Quedan excluidas de este procedimiento las actuaciones de los particulares que podrán rectificarse por los medios previstos en la LGT, por ejemplo, el artículo 122 en relación con la rectificación de declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones de datos o los artículos 120.3 y 221.4 LGT sobre la rectificación de autoliquidaciones al considerarse que se ha producido un ingreso indebido.

5.2. Procedimiento 5.2.1. Inicio del procedimiento Se podrá iniciar de oficio o instancia de parte en cualquier momento, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción (art. 220.1 LGT), a diferencia de los errores de derecho, que pueden ser objeto de revisión a través de los recursos o reclamaciones económico-administrativas, en el plazo de un mes desde la notificación del acto administrativo objeto de revisión. En el primer caso —de oficio—, junto con el acuerdo de iniciación se notificará la propuesta de rectificación para que el interesado pueda formular alegaciones en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, aunque si la rectificación se realiza en beneficio de los interesados, se podrá notificar directamente la resolución del procedimiento (art. 13.1 RGRVA). Cuando el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado, la Administración podrá resolver directamente lo que proceda cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos, alegaciones o pruebas que los presentados por el interesado. En el caso contrario, deberá notificar la propuesta de resolución para que el interesado pueda alegar lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta (art. 13.2 RGRVA).

5.2.2. Plazo para resolver y efectos El plazo máximo para resolver es de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento (art. 220.2 LGT). La resolución deberá ser motivada, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, caso contrario, se producirá la anulabilidad del acto (art. 215.1 LGT) y corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica (art. 220.1 LGT).


Transcurrido dicho plazo sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirán los siguientes efectos: a) si el procedimiento se ha iniciado de oficio, producirá la caducidad del procedimiento, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años; b) si el procedimiento se inició a instancia de parte, deberá entenderse desestimada la pretensión por silencio administrativo (art. 220.2 LGT). Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa (art. 220.3 LGT), por tanto, no pone fin a la vía administrativa y se podrá suspender la ejecución de los actos administrativos sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho (art. 13.3 RGRVA).

6. Devolución de ingresos indebidos 6.1. Introducción: delimitación de procedimientos Siguiendo la literalidad de la STS de 17 de diciembre de 2012, tenemos que comenzar afirmando que «la devolución de los “ingresos indebidos” se produce por alguno de los siguientes motivos: 1º.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones. 2º.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho. 3º.- Error “iuris” en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación. En cambio, frente a los expuestos aparecen los ingresos en principio debidos, pero que por la mecánica del impuesto se convierten en indebidos. Actualmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, distingue igualmente entre las “devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo”, reguladas en el artículo 31 y las “devoluciones de ingresos indebidos”, a las que se refiere el artículo 32. En efecto, el artículo 31.1, establece: “La Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo”. En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la técnica


impositiva, se convierten en improcedentes no hablándose ahora de “devoluciones de oficio”, para no incurrir en la contradicción con el hecho de que también se pueden solicitar por el interesado. En cambio, el artículo 32.1 dispone: “La Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley”. Y este último reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria. Y el artículo 14.1.a) del Reglamento de revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005, de 13 de mayo) reconoce el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos a los obligados tributarios que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Y, en definitiva, como se dijo en la en la Sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002) se dijo: “Aun cuando la ley no contenga un concepto de “ingreso indebido”, de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio “debido” se convierta posteriormente en improcedente”». De acuerdo con el anterior texto jurisprudencial, es necesario distinguir entre un ingreso debido que pudiera dar origen a devolución tributaria (art. 31 LGT, devolución derivada de la normativa de cada tributo) y, un ingreso indebido con derecho a su devolución y, en este caso, además es necesario diferenciar en entre una devolución de ingresos indebidos en sentido amplio (art. 32 LGT, devoluciones que obedecen a causas diferentes de las derivadas de la normativa de cada tributo) y una devolución de ingresos indebidos en sentido estricto, la que viene reconocida a través del procedimiento especial de revisión de devolución de ingresos indebidos, siendo este último caso, el regulado en el artículo 221 LGT y artículos 14 a 20 del RGRVA. En el artículo 221 LGT se pueden distinguir cuatro procedimientos diferentes: – El reconocimiento del derecho a la devolución siguiendo el procedimiento especial de revisión (art. 221.1 LGT), de naturaleza revisora o declarativa. Se trata


de instar el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos al concurrir los supuestos enumerados en dicha norma. – Una vez reconocido el derecho a la devolución, el procedimiento de ejecución de lo indebidamente ingresado (art. 221.2 LGT), de naturaleza ejecutoria. Se trata de ejecutar el derecho a la devolución reconocido en el procedimiento especial de revisión anterior o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial – El de devolución de ingresos indebidos por actos firmes (art. 221.3 LGT). En este caso, ante la firmeza del acto en virtud del cual se realizó el ingreso indebido se insta o promueve la revisión de dicho acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión del art. 216 a), c), d) LGT y mediante el recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT. – El de rectificación de las autoliquidaciones con ingresos indebidos (art. 221.4 LGT). Se refiere a los supuestos en que el ingreso indebido lo fue como consecuencia de una autoliquidación tributaria y el obligado tributario debe instar su rectificación.

6.2. Procedimiento especial para el reconocimiento del derecho a la devolución de lo indebido Se recoge en el artículo 221.1 LGT y en los artículos 17 a 20 del RGRVA. Se trata de un procedimiento específico cuyo objeto es que se declare un ingreso como realizado indebidamente y se le reconozca el derecho a su devolución. El plazo para promover el procedimiento, de conformidad con lo establecido en el art. 66.c) de la LGT, es el de prescripción de cuatro años. Los ingresos indebidos, en sentido estricto, son exclusivamente los enumerados en el artículo 221.1 de la LGT, procediendo la instrucción del procedimiento en los siguientes casos: a) Cuando se haya producido duplicidad en el pago de deudas tributarias o de sanciones. b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción (no se devolverá cantidad alguna, aunque este prescripto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, en el supuesto de regulación voluntaria del art. 252 LGT). d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria. Este último supuesto se debe interpretar en el sentido de que dicha enumeración de casos no constituye un número tasado, sino que puede existir otros recogidos en la normativa tributaria.


6.2.1. Procedimiento 6.2.1.1. Iniciación El procedimiento puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado (art. 221.1 LGT y art. 17.1 RGRVA). En el caso de iniciarse de oficio, el órgano competente notificará al interesado el acuerdo de iniciación o la propuesta de resolución cuando la Administración tenga todos los datos suficientes para formular dicha propuesta (art. 17.3 RGRVA). En el supuesto de iniciarse a instancia del interesado, será mediante solicitud dirigida al órgano competente para resolver y contendrá las menciones del artículo 2 del RGRVA además de los siguientes datos (art. 17.2 RGRVA): a) Justificación del ingreso indebido. A la solicitud se adjuntarán los documentos que acrediten el derecho a la devolución, así como cuantos elementos de prueba considere el interesado oportunos a tal efecto. Los justificantes de ingreso podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado, entre ellos, la fecha y el lugar del ingreso y su importe. b) Declaración expresa del medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, de entre los señalados por la Administración competente y, si no los hubiera señalado, podrá optar por transferencia bancaria (indicando el código de cuenta o IBAN y los datos identificativos de la entidad de crédito) o por cheque cruzado o nominativo. Si el beneficiario no hubiera expresado el medio de pago, la devolución debe realizarse mediante cheque. c) En su caso, solicitud de compensación en los términos previstos en el art. 56 del RGR.

6.2.1.2. Tramitación El órgano competente comprobará las circunstancias que, en su caso, determinen el derecho a la devolución, la realidad del ingreso y su no devolución posterior, así como la titularidad del derecho y la cuantía de la devolución (art. 18.1 RGRVA). A estos efectos, podrá solicitar los informes que considere necesarios (art. 18.2 RGRVA). La Administración tributaria deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación, presente las alegaciones y los documentos y justificantes que estime necesarios. Se podrá prescindir de dicho trámite cuando no se tengan en cuenta más hechos o alegaciones que las realizadas por el obligado


tributario o cuando la cuantía propuesta a devolver sea igual a la solicitada, excluidos los intereses de demora (art. 18.3 RGRVA). Finalizadas las actuaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver la propuesta de resolución (art. 18.4 RGRVA).

6.2.1.3. Terminación El órgano competente para resolver en el ámbito de competencias del Estado será el órgano de recaudación determinado en la norma de organización específica (art. 19.1 RGRVA). El plazo máximo para notificar la resolución expresa es de seis meses (arts. 221.1 y 220.2 LGT), distinguiéndose, según la forma de iniciación: – Iniciación de oficio: el plazo de seis meses iniciará su cómputo desde la notificación al interesado de la iniciación de oficio del procedimiento y el transcurso de dicho plazo sin resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad. – A instancia de parte: el cómputo del plazo de seis meses se iniciará a contar desde la presentación de la solicitud por el interesado y, si trascurrido el mismo no se hubiera notificado la resolución expresa, se debe entender desestimada la solicitud por silencio administrativo (art. 19.3 RGRVA). La resolución estará motivada (art. 215.1 LGT) y, si se acuerda el derecho a devolver, se especificará quién es el titular de ese derecho y el importe de la devolución (art. 19.2 RGRVA); en caso contrario, es desestimada la petición, y dicha resolución será susceptible de recurso de reposición y reclamación económicoadministrativa (art. 221.6 LGT).

6.3. Procedimiento para la ejecución de una devolución de ingresos indebidos previamente declarada El derecho a la devolución de ingresos indebidos puede haber sido declarado siguiendo el procedimiento específico descripto en el apartado anterior y también mediante resolución de un recurso administrativo o sentencia judicial que así lo declare, pero también por cualquiera de los medios previstos en el art. 15 del RGRVA o cuando mediante Ley se declare la condonación de una deuda o sanción. Declarado el derecho a la devolución, la siguiente fase es la ejecución de la devolución del ingreso indebido (art. 221.2 LGT), por tanto, de la realización del acto de ejecución del derecho ya reconocido, debiendo proceder a la inmediata ejecución de la devolución (art. 20 RGRVA), sin mayores trámites y dilaciones


que no sean los que se deriven de la necesidad de su correspondiente anotación en cuenta de la Administración que tiene el deber de devolver.

6.4. Procedimientos para la declaración del derecho a la devolución de actos tributarios firmes Sucede con mayor frecuencia de lo que parece que, cuando el obligado tributario trata de instar el procedimiento para devolución de ingresos en los términos del artículo 221.1 LGT, el acto de liquidación tributaria que dio lugar al ingreso indebido ha adquirido firmeza por no haber sido recurrido y lo consintiera. Por tanto, en aquellas situaciones que han dado lugar al pago de una cantidad que el obligado tributario considera indebido y dicho acto haya devenido firme, el artículo 221.3 de la LGT solo permite como vía para la revisión de tales actos tributarios firmes, bien la prevista a través del procedimiento de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), por concurrir un vicio de esa naturaleza en el acto en cuestión; bien instando el procedimiento para la revocación de ese acto (art. 219 LGT), siempre que en él se den algunas de las causas tasadas que promueven un procedimiento de esa naturaleza; bien promoviendo las rectificación de errores materiales del acto (art. 220 LGT) si esas características son los que lo vician y, a resultas de su apreciación, resulta el reconocimiento del derecho a la devolución. Además de estos procedimientos especiales de revisión, los actos firmes también pueden ser objeto de recurso para que reconozca el derecho a la devolución de ingresos indebidos, a través de la interposición de un recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de la LGT.

6.5. Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación (art. 221.4 LGT) de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de la LGT, desarrollado en los artículos 126 y ss. del RGGI. Sobre dicha rectificación y procedimiento —nos remitimos a lo expuesto en otra lección—, basta indicar en este momento que dentro del plazo de cuatro años debe solicitar el interesado al órgano competente de la Administración la rectificación de aquella autoliquidación y, si se lleva a efecto, en los términos pretendidos por el obligado tributario se ejecutará el derecho a la devolución más los intereses de demora que se hubieren devengado desde el momento en que se realizó el ingreso indebidamente hasta que se dicte la orden de pago correspondiente.


En el caso que no fuera atendida la pretensión de rectificación de la autoliquidación, el obligado tributario podrá recurrir dicha resolución, ya en vía administrativa a través de los recursos ordinarios de revisión, ya en sede jurisdiccional si se hubiera agotado la vía administrativa (art. 221.6 LGT).

6.6. Devolución de ingresos indebidos e intereses de demora En cualquiera de los procedimientos anteriores sobre la devolución de ingresos indebidos en los términos recogidos en el artículo 221 de la LGT, si se reconoce el derecho a la devolución y se procede a realizarla, además del ingreso indebidamente satisfecho se abonarán intereses de demora (art. 221.5 LGT), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32.2 de la LGT, desde el momento en que se ingresó lo no debido (no desde la regularización, STS de 17 de diciembre de 2012) hasta el instante en que se haya dado la correspondiente orden de pago, que no coincide con el momento en que se materialice el pago en efectivo.

V. EJECUCIÓN DE LAS RECLAMACIONES ECONÓMICOADMINISTRATIVA Y REEMBOLSO DEL COSTE DE LAS GARANTÍAS El título V del RGRVA, Capítulo I, establece las normas a seguir para ejecutar las resoluciones dictadas en el recurso de reposición, reclamaciones económicoadministrativas y los procedimientos especiales de revisión (art. 66.8 RGRVA), mientras, el capítulo II se refiere al alcance y procedimiento para el reembolso del coste de las garantías.

1. Ejecución de las resoluciones Una vez dictada la resolución, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias (art. 66.1 RGRVA), ésta es ejecutiva, por tal motivo debe ser ejecutada, salvo en los casos de retroacción, en el plazo de un mes desde que la resolución tuvo entrada en el registro del órgano competente para su ejecución (art. 66.2 RGRVA). La ejecución dependerá del resultado de la resolución, pudiendo distinguir las siguientes situaciones: a. Estimación en parte por motivos de forma (art. 239.3 LGT y art. 66.4 RGRVA): cuando se aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el de-


fecto formal. En este sentido, al existir el vicio de forma: – la resolución no entrará a resolver sobre el fondo del asunto; — al ordenar la resolución la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa del acto anulado (en su caso, se devolverán las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora o la devolución de las garantías y el reembolso del coste de las garantías); el vicio formal detectado debe quedar subsanado, por lo que se vuelve al procedimiento original que continuará una vez corregido el defecto hasta su terminación. En este caso, el procedimiento deberá finalizar en el plazo que quedará en el momento en que se produjo el defecto formal, iniciándose el cómputo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Si la retroacción se refiere a un acto del procedimiento inspector habrá que estar al plazo establecido en el artículo 150.7 de la LGT y para el resto de procedimiento, normalmente, el plazo será de seis meses. Por ejemplo, se recurre una liquidación tributaria por falta de notificación; si se aprecia la existencia de este vicio, los aspectos sustantivos de la liquidación se mantienen en su integridad y se vuelve a notificar en período voluntario y, si se hubiera abierto procedimiento de apremio para el cobro de la deuda, todas estas actuaciones recaudatorias quedarán igualmente anuladas como consecuencia de haberse anulado la liquidación por falta de notificación. b. Estimación en parte por motivos de fondo (art. 239.3 LGT y art. 66.3 RGRVA): al apreciarse por la resolución defectos de fondo o sustantivos, su ejecución, los actos de su ejecución, no forman parte del procedimiento del que tuvo su origen el acto objeto de impugnación, sino que son actos dictados para dar cumplimiento a lo establecido en la resolución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales. No se trata de una retroacción o vuelta al procedimiento original, sino que el órgano competente para la ejecución de la resolución dispone de un mes, iniciado su cómputo desde que la resolución haya entrado en el registro de dicho órgano, para notificar los actos resultantes de la ejecución. No se exigirán interés de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes. Por ejemplo, se interpone una reclamación económico-administrativa frente una liquidación practicada tras una inspección. El tribunal, entrando en el fondo del asunto, dicta resolución estimando en parte las pretensiones del reclamante. Al ejecutarse dicha resolución, puede ser, que sea necesario dictar una nueva liquidación (de acuerdo con el contenido de la resolución) por lo que la original queda anulada, pero se conservan los actos y trámites no afectados por la anulación. El órgano competente para la ejecución dispone de un mes para dictar y notificar la nueva liquidación, junto con los intereses de demora. Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá a la compensación con el nuevo acto rectificado (art. 73.1 LGT). c. Estimación total por razones de fondo (art. 66.5 RGRVA): en este caso no se podrá dictar un nuevo acto que lo modifique y, además, se anulan todos los actos


que traigan su causa del anulado y, en su caso, se devolverán las garantías (art. 66.7 RGRVA) o, tratándose de liquidaciones tributarias, el órgano administrativo competente procederá a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora y el reembolso de los costes de la garantía prestada para el caso de que el acto recurrido se hubiese suspendido hasta la sustanciación del procedimiento y sin perjuicio, llegado el caso, de poder exigir responsabilidad patrimonial a la Administración por los perjuicios económicos que el acto anulado pudiera haber ocasionado al recurrente. d. Desestimación total (art. 66.7 RGRVA): se confirma en sus términos el acto recurrido. Si se trata de liquidaciones tributarias y la deuda derivada de ellas hubiere estado suspendida, se procederá a la ejecución de la resolución tomando en consideración el momento en que quedó suspendida la deuda, si lo fue en período voluntario (la notificación de la resolución supone el inicio del plazo de ingreso en período voluntario) o en período ejecutivo (la notificación de la resolución continúa o inicia el procedimiento de apremio, según si la providencia de apremio fue notificada o no con anterioridad a la fecha de efectos de la suspensión), y siempre serán exigibles los intereses de demora que se hubieren devengado durante el tiempo que duró la suspensión y hasta tanto no se haga efectivo el ingreso de su importe (art. 233.9 LGT y art. 66.6 RGRVA), es decir: – La suspensión tuvo efectos en periodo voluntario: el órgano que dictó el acto impugnado, en el caso que la suspensión hubiera sido acordada por el TEA o el órgano que acordó la suspensión, liquidará los intereses de demora por el periodo de tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario y la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa o hasta el día en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo. – La suspensión hubiese producido efectos en periodo ejecutivo: el órgano de recaudación liquidará los intereses de demora por el periodo de tiempo comprendido entre la fecha en la que surtió efecto la suspensión y la fecha de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. – Si la suspensión se hubiera limitado al recurso de reposición previo a la posterior reclamación económico administrativa, la liquidación de intereses se computara desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario o desde la fecha en que surtió efectos la suspensión (suspensión en periodo ejecutivo) hasta la fecha de la resolución del recurso de reposición. e. En aquellos casos en los que habiéndose interpuesto reclamación económico-administrativa contra empresarios o profesiones por la omisión de expedición de la factura que documente una determina operación y la resolución del TEA obliga a la expedición de la factura pero el reclamado no cumple con su deber, el


apartado 6 del art. 239 recoge el mecanismo o las reglas a seguir por el reclamante para ejecutar unilateralmente la resolución. f. En el supuesto de ejecución de una resolución que estime total o parcialmente la reclamación contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a otra del mismo obligado tributario, la Administración junto con la ejecución de la resolución de la reclamación económico-administrativa deberá regularizar la obligación tributaria conexa distinta de la recurrida siempre que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundamentó la liquidación de la obligación tributaria objeto de la reclamación que han sido rechazados por la resolución del TEA. Si dicha regularización conlleva la anulación de la liquidación de la obligación conexa distinta de la recurrida y la práctica de una nueva liquidación que se ajuste a lo resuelto por el tribunal, se exigirá intereses de demora del artículo 26.5 LGT (art. 239.7 LGT). g. La resolución que se dicte tiene plena eficacia y afecta tanto al reclamante como, a los interesados que hubiesen comparecido en el procedimiento de económico-administrativo o a quienes se hubiese notificado la existencia de la reclamación. Cuando se trate de la impugnación, no de un acto administrativo, sino de una actuación u omisión entre particulares (art. 227.4 LGT) la administración tributaria gestora no es parte en procedimiento de revisión, no correspondiéndole la ejecución de la resolución estimatoria que recaiga en la reclamación económico-administrativa en que las partes son particulares (obligados tributarios). A pesar de lo anterior, se establece que una vez que la resolución haya adquirido firmeza, su contenido vincula a la Administración tributaria gestora en cuanto a la calificación jurídica de los hechos tenidos en cuenta para resolver ese supuesto concreto (art. 239.5 LGT).

2. Reembolso del coste de las garantías aportadas para obtener la suspensión 2.1. Ámbito de aplicación Es una obligación de la Administración tributaria (art. 33.1 LGT) reembolsar el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto, si dicho acto es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, así como también en el caso que el acto se declare parcialmente improcedente, alcanzando el reembolso a la parte correspondiente del coste de la garantía (art. 72 RGRVA). Los restantes costes que hayan podido significar la interposición de los recursos no pueden solicitarse por este procedimiento, debiendo de acudir al procedimiento de responsabilidad patrimonial de la Administración recogido en la LRJyPAC (a partir del 2 de octubre de 2016 recogido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas).


Las garantías que dan derecho al reembolso del coste que ha significado su aportación para obtener la suspensión son las recogidas en el art. 73 del RGRVA, determinando el importe de su coste según lo establecido en el art. 74 del RGRVA.

2.2. Procedimiento 2.2.1. Iniciación El órgano competente para acordar el reembolso será la Administración que hubiera dictado el acto improcedente, iniciándose mediante el escrito presentado por el interesado que debe ir acompañado de los siguientes datos o documentos (art. 2.1 y art. 76 RGRVA): a) Copia de la resolución administrativa o sentencia judicial firme por la que se declare improcedente total o parcialmente el acto administrativo o deuda cuya ejecución se suspendió. b) Acreditación del importe al que ascendió el coste de las garantías cuyo reembolso se solicita e indicación de la fecha efectiva de pago. c) Declaración expresa del medio elegido por el que haya de efectuarse el reembolso, de entre los señalados por la Administración competente. Si la Administración competente no hubiera señalado medios para efectuar el reembolso, el interesado podrá optar por: 1.º Transferencia bancaria, indicando el número de código de cuenta o IBAN y los datos identificativos de la entidad de crédito. 2.º Cheque cruzado o nominativo. Si el interesado no hubiera señalado medio de pago, el reembolso se efectuará mediante cheque. d) En su caso, solicitud de compensación.

2.2.2. Tramitación El órgano que tramite el procedimiento podrá llevar a cabo las actuaciones que resulte necesarias para comprobar la procedencia del reembolso y antes de redactar la propuesta de resolución, dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que considere oportuno, aunque se podrá prescindir de este trámite si solamente son tenidos en cuenta los documentos aportados por el interesado (art. 77 RGRVA).

2.2.3. Resolución La resolución y su notificación se deberán efectuar en plazo máximo de seis meses a contar desde la fecha en que el escrito de solicitud del interesado haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su resolución (art. 78.1 RGRVA).


Dictada la resolución por la que se reconoce el derecho al reembolso del coste de la garantía aportada y por el importe determinado (art. 78.2 RGRVA), se expedirá el oportuno mandamiento de pago en favor de la persona o entidad acreedora (art. 79 RGRVA), por el medio señalado por el interesado o, si no hubiera señalado medio de pago, el reembolso se efectuará mediante cheque (art. 76.2 RGRVA). En el caso de transcurrir dicho plazo de seis meses sin emitir resolución expresa, se entenderá desestimada la solicitud (art. 78.3 RGRVA). La resolución (expresa o presunta) que ponga fin a este procedimiento será reclamable en la vía económico-administrativa, previo recurso potestativo de reposición (art. 78.4 RGRVA).

VI. ESQUEMA RESUMEN Recursos Reclamación económico-administrativa, en primera o única instancia Actos de aplicación de los tributos y sanciones tribuActos de aplicación de los tributos tarias, no firmes. Y actuaciones u omisiones tributaActos impugnables y sanciones tributarias, no firmes. rias entre particulares. Resolución recurso de reposición Cualquier cuestión relacionada Cualquier cuestión relacionada con los hechos o de Motivos con los hechos o de Derecho Derecho El interesado por el acto o sanción El interesado por el acto o sanción tributaria o acLegitimados tributaria tuación tributaria Plazo de Un mes Un mes interposición Órgano Órgano que dictó el acto recurrido TEAR o TEAL o TEAC competente Plazo para emitir Un mes desde la interposición del Un año desde la interposición del recurso resolución expresa recurso Mediante resolución que podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad Mediante resolución en la que se Desestimación por silencio administrativo estime o desestime el recurso in- Por renuncia al derecho en que la reclamación se Terminación terpuesto fundamente. Desestimación por silencio admi- Por desestimiento de la petición o instancia. nistrativo Por caducidad de la instancia. Por satisfacción extraprocesal de las pretensiones del recurrente – Primera instancia: recurso de alzada ordinario – Única instancia: recurso contencioso-administrativo – Distintos recursos según motivo: Recurso extraorResolución Reclamación económico-adminisdinario de alzada para unificación de criterio (art. recurrible por trativa 242 LGT), el de unificación de doctrina (art. 243 LGT), de revisión (art. 244 LGT), el recurso de anulación (art. 241 bis LGT) y el recurso contra la ejecución (art. 241 ter LGT). Notas

Recurso de reposición potestativo

Contenido de las resoluciones dictadas en primera instancia por los TEARs o TEALs y por los órganos económico-administrativos de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía

Motivos

del

Cuando el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda esté en desacuerdo con el contenido de dichas resoluciones

Dichas resoluciones son gravemente dañosas y erróneas y, cuando se hayan aplicado en la resolución criterios distintos a los expresados en otras resoluciones del TEAC, de los TEARs o TEALs o de los órganos económicoadministrativos de las CCAA o de las Ciudades con Estatuto de Autonomía

a) cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación; b) cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económicoadministrativa; c) cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución; d) también contra el acuerdo de archivo de las actuaciones decretado cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante, la caducidad de la instancia o la satisfacción extraprocesal.

Actos impugnables

Que los actos de ejecución de la resolución no se ajustan exactamente al pronunciamiento de la reclamación económico-administrativa

Resoluciones de los TEARs o TEALs y órganos económico-administrativos de las CCAA y de las Resoluciones Ciudades con Estatuto de Autono- TEAC mía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario

Recurso extraordinario para unificación de doctrina

Acuerdos y resoluciones Actos de ejecución de económico-administratila resolución económivas del TEAC, TEAR, TEAL co-administrativa o Sala Desconcentrada

Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio

Resoluciones económico-administrativas no firmes de los TEAR o TEAL dictadas en primer instancia

Recurso contra la ejecución

Recurso de alzada ordinario

Notas

Recurso de anulación

Recursos en vía económico-administrativa

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto b) Que, al dictar el acto o la resolución, hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

Actos firmes de la Administración Tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económicoadministrativos

Recurso extraordinario de revisión


Los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores del Departamento de la AEAT, como los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia

Los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT, como los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia

15 días hábiles a contar desde la notificación de Un mes contado desde la resolución de la reel día siguiente al de la clamación económiconotificación de la resoadministrativa objeto de lución revisión o del acuerdo de archivo.

Legitimados

Plazo de interposición

Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio

Terminación

Resolución re- Recurso contencioso- Recurso contencioso- Recurso contencioso- Recurso contencioso-administra- Recurso contencioso- Recurso contencioso-adcurrible por administrativo administrativo administrativo tivo administrativo ministrativo

Seis meses

Resolución que respetará la situación Resolución que respetará la situaResolución expresa Resolución expresa Resolución expresa jurídica particular Resolución expresa ción jurídica particular derivada Desestimación por si- Desestimación por silen- Desestimación por siderivada de la re- Desestimación por silencio de la resolución recurrida, fijanlencio administrativo cio administrativo lencio administrativo solución recurrida, administrativo do la doctrina aplicable fijando la doctrina aplicable

Seis meses

Seis meses: procediUn mes, entendiéndoUn año desde la intermiento abreviado se desestimado en caso Tres meses posición del recurso Un año: procedimiento contrario. general.

Plazo para emitir resolución expresa

TEAC

TEAC

Órgano competente

TEAC

Tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial

Tres meses contados a partir del día siguiente al de la Un mes a contar desde Tres meses contados desde el día notificación de la reel día siguiente al de siguiente al de la notificación de solución del TEAC al la notificación del acto la resolución Director General de impugnado Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda

Recurso extraordinario de revisión Los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT, como los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia

Recurso extraordinario para unificación de doctrina Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda o los Directores Generales de Tributos de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía

Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda Los interesados afecta- y por los Directores de Departados por la resolución mento de la AEAT, como los órgaeconómico-administra- nos equivalentes o asimilados de tiva las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia

Recurso contra la ejecución

El tribunal que hubiera El tribunal que hubiera dictado la resolución ob- dictado la resolución TEAC jeto de impugnación objeto de ejecución

Recurso de anulación

Recurso de alzada ordinario

Notas

Recursos en vía económico-administrativa


Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General Procedimientos especiales de revisión Notas

Revisión de actos nulos de pleno derecho

Actos impugnables

Actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos

Motivos

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

Declaración de lesividad de actos anulables

Revocación

Acto administrativo o resoluciones de los TEA, que es favorable a los particulares, no confirmado por resolución judicial.

Actos tributarios y de imposición de sanciones no prescriptos y no haya recaído resolución económico-administrativa. La Administración revisa sus propios actos firmes o no, siempre en beneficio de los interesados

Actos de la AdmiActos de la Adnistración tributaria ministración triy las resoluciones, butaria firme o no.

Actos administrativos o resoluciones de los TEA que se considera perjudicial para los intereses generales y se desea dejar sin efecto

La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

– Duplicada en el pago de la deuda o sanción. – La cantidad pagada haya sido superior del importe a ingresar. –Ingreso de deuda tributaria o sanciones prescriptas. -Otros supuestos establecidos en la normativa tributaria.

Rectificación de errores

Rectificará si aprecia existencia de errores materiales, de hecho o aritméticos o resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

Devolución de ingresos indebidos

Lección 16. Procedimientos de revisión en materia tributaria Procedimientos especiales de revisión Notas

Revisión de actos nulos de pleno derecho

Declaración de lesividad de actos anulables

Revocación

Rectificación de errores

Devolución de ingresos indebidos

De oficio por el superior jerárquico del órgano que hubiese De oficio o instan- De oficio o insdictado el acto objecia de parte tancia de parte to de revocación. El interesado promover su iniciación

Legitimados

Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior je- De oficio rárquico o a instancia del interesado.

Plazo de interposición

Sin límite de plazo (prescripción de acciones, art. 110, Ley 39/2015, de 1 de octubre)

Cuatro años a contar desde la notificación del acto administrativo al interesado (acto que se desea declarar lesivo)

En cualquier momento, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción


Órgano competente

En el ámbito del Estado es el Ministro de Hacienda, actual Ministro de Economía y Hacienda u órgano en quien delegue

En el ámbito del Estado es el Ministro de Hacienda, actual Ministro de Economía y Hacienda u órgano en quien delegue

En el ámbito de competencias del Estado, el Director General competente o por el Director del Departamento de la AEAT competente del que dependa el órgano que dictó el acto.

Al propio órgano Órgano compeque dictó el acto o tente para resolla resolución que se ver rectifica

Plazo para emitir resolución expresa

Un año

Tres meses

Seis meses

Seis meses

Resolución expresa Caducidad

Resolución motivada en la que, si procede, se acorResolución acor- dará el derecho a dando la rectifica- la devolución, se ción o desestiman- determinará el tido la misma. tular del derecho y el importe de la devolución o desestimación.

Terminación

Resolución expresa Caducidad Desestimación por Resolución expresa silencio administraCaducidad tivo si se ha iniciado a instancia del interesado

Resolución recurrible por

La Administración in- Resolución expresa: terpone recurso con- Recurso contencioRecurso contenciotencioso-administra- so-administrativo so-administrativo tivo contra el acto Caducidad: no recuCaducidad: no recudeclarado lesivo. rrible. rrible. Caducidad: no recu- Recurso extraordinarrible. rio de revisión


Seis meses

Recurso de reRecurso de reposiposición y de ción y de reclamareclamación ción económicoeconómico-adadministrativa ministrativa


TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN 1.- Si un obligado tributario desea oponerse a un acto de la Administración tributaria estatal, por ejemplo, una liquidación, debe obligatoriamente: a) b) c) d)

Interponer el recurso contencioso-administrativo. Interponer el recurso ordinario de alzada. Interponer el recurso de reposición. Interponer una reclamación económico-administrativa.

2.- Interpuesto el recurso frente al acto tributario a) Queda automáticamente suspendida su ejecución a la espera de la resolución del recurso. b) No queda automáticamente suspendida la ejecución del acto recurrido, será necesario solicitar y obtener la suspensión de su ejecución. c) Queda automáticamente suspendida la ejecución el acto recurrido si se trata del recurso contencioso-administrativo. d) No queda automáticamente suspendida la ejecución del acto recurrido cuando este se refiera a sanciones tributarias.

3.- Se podrá interponer recurso de reposición o reclamación económico administrativa contra las resoluciones dictadas en el procedimiento a) b) c) d)

De revisión de actos nulos de pleno derecho. De declaración de lesividad. De revocación. Las tres respuestas anteriores son incorrectas.

4.- La Comunidad Autónoma de Andalucía ha asumido las competencias de gestión en relación con el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, a tales efectos, notifica a D. Antonio una liquidación tributaria en relación con la herencia percibida. D. Antonio nos pregunta frente a quién debe presentar recurso y qué normativa rige el mismo: a) Ante los Tribunales Económico-Administrativos adscritos al Ministerio de Hacienda, siendo aplicable el Título V de la LGT. b) Ante las Juntas Provinciales, siendo de aplicación la normativa propia de la dicha Comunidad Autónoma dictada al efecto. c) Ante las Juntas Provinciales, siendo de aplicación el Título V de la LGT. d) Ante los Tribunales Económico-Administrativos adscritos al Ministerio de Hacienda, siendo aplicable la propia normativa de la Comunidad Autónoma.


5.- D. María ha recibido dos liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, una del Ayuntamiento de Granada y otra del Ayuntamiento de Mecina Bombarón (pueblo pequeño de la Alpujarra alta granadina) por las obras realizadas en dos viviendas de su propiedad situadas en los respectivos municipios. Al no estar de acuerdo con dichas liquidaciones desea manifestar su oposición mediante la presentación del oportuno recurso, ¿cuál?: a) Frente a la liquidación del Ayuntamiento de Granada: reclamación económicoadministrativa municipal. Frente a la liquidación de Ayuntamiento de Mecina Bombarón: recurso de reposición. b) En ambos casos, reclamación económico administrativa estatal. c) Frente a la liquidación del Ayuntamiento de Granada: reclamación económicoadministrativa estatal. Frente a la liquidación de Ayuntamiento de Mecina Bombarón: reclamación económico-administrativa municipal. d) En ambos caso, recurso contencioso-administrativo.

6.- D. Juan ha recibido el día 15 de febrero la notificación de la resolución del recurso de reposición que interpuso en su momento. ¿Que plazo tiene para poder interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa?: a) b) c) d)

Hasta el 15 de marzo (un mes desde la fecha de la notificación). Hasta el 16 de marzo (un mes desde la fecha de la notificación). Hasta el 5 de marzo (25 días desde la fecha de la notificación). Hasta el 15 de mayo (tres meses desde la fecha de la notificación).

7.- Una empresa ha realizado la adquisición de unas mercaderías a otra empresa, siendo la vendedora la que ha emitido la correspondiente factura con indicación del precio de venta junto con la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicando el tipo más alto del impuesto. La empresa compradora no está de acuerdo con el tipo aplicado. Ante dicha controversia se podrá: a) b) c) d)

Interponer recurso de reposición. Interponer recurso contencioso-administrativo. Interponer reclamación económico-administrativa. Demandar por vía civil.

8.- Los TEAR tienen competencia para resolver en única instancia: a) Las reclamaciones que se interpongan contra los actos cuya cuantía sea igual o inferior al importe de 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra base o valoraciones. b) Las reclamaciones que se interpongan contra los actos cuya cuantía sea igual o inferior al importe de 150.000 euros o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra base o valoraciones.


c) El importe da igual, siempre conocerá en primera instancia debido a la existencia del recurso de alzada ordinario. d) Dependerá del contenido del acto objeto de revisión, en concreto, del tipo o clase de tributo a que se refiere.

9.- Podrá ser objeto de revocación. a) Los actos tributarios favorables al contribuyente. b) Los actos tributarios que hubiera prescrito. c) Los que hubiera recaído resolución firme derivada de la interposición de algún recurso. d) Los actos tributarios y de imposición de sanciones que son desfavorables para los interesados.

10.- Una liquidación tributaria firme que ha adquirido firmeza por no haber sido recurrida en plazo, puede ser objeto de revisión. a) En ningún caso, son actos consentidos al no haberse manifestado su oposición en el plazo concedido al efecto, por la que ha devenido firmes. b) Mediante el recurso extraordinario para unificación de doctrina. c) A través del procedimiento de nulidad de pleno derecho, de revocación, de rectificación de errores materiales y mediante el recurso extraordinario de revisión. d) Mediante recurso de anulación y recurso de alzada ordinario.


EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio práctico num.1 Un obligado tributario ha recibido una liquidación tributaria instada por la Delegación de X de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, indicándole la cantidad a ingresar y derivada de dicha liquidación, le imponen la correspondiente sanción tributaria Al no saber cómo actuar, desea recibir una información básica de cuáles serían las distintas opciones que tiene frente a dicha liquidación y cuándo sería el último día para interponer el correspondiente recurso, sabiendo que la liquidación fue notificada y recibida por el contribuyente el día 1 de marzo y, qué recursos puede interponer.

Solución propuesta A partir de dicha notificación el acto es ejecutivo, por lo que el obligado tributario tendrá las siguientes opciones (descritas a grandes rasgos sin entrar en toda la casuística que conlleva cada situación): – Pagar, es decir, cumplir con la obligación pecuniaria que se le ha notificado el órgano administrativo, quedando la misma extinguida tras su cumplimiento. – Pagar y oponerse a dicho acto, por tanto, interpondrá el correspondiente recurso administrativo (reposición o reclamación económico-administrativa previa a la interposición del recurso contencioso-administrativo), pudiendo obtener un resultado estimatorio a sus pretensiones o no. En el caso de ser favorable el pronunciamiento, anulando dicha liquidación, tendría derecho a la devolución de lo ingresado más los correspondientes intereses. Si el pronunciamiento es desfavorable, ratificando la legalidad de la liquidación tributaria, como ya se había realizado el ingreso en el plazo concedido al efecto, la obligación tributaria ha sido cumplida, por lo que no tendría más consecuencias el fallo desestimatorio que la ratificación de lo actuado hasta ese momento. – No pagar y oponerse con la interposición de correspondiente recurso. En este caso, debido a la nota de la ejecutividad de los actos administrativos, el acto notificado será ejecutado por el órgano tributario competente, pudiendo ante el incumplimiento del pago llegar a embargar y subastar los bienes del deudor, a través de procedimiento de recaudación ejecutivo, y sin tener que esperar a que exista pronunciamiento judicial, salvo que hubiera obtenido la suspensión de la ejecución del acto objeto de recurso, en cuyo caso la Administración suspendería el procedimiento de recaudación. Hay distintas formas para obtener la suspensión de la ejecución del acto objeto de recurso, dependiendo del tipo de suspensión solicitada, bien aportando unas garantías tasadas, obteniendo la suspensión desde el momento de la solicitud, bien aportando otras garantías distintas de las tasadas o sin garantías cuando se alega que el acto dictado ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho, o que su ejecución puede causar perjuicios de difícil o imposible reparación, en estos casos, habrá que esperar a la decisión que adopte el órgano competente. Obtenida la suspensión de la ejecución del acto impugnado, queda paralizada su tramitación administrativa, en cuyo caso, al tratarse de una liquidación, queda paralizado su ingreso a la espera del pronunciamiento que se emita por el recurso interpuesto. En el supuesto de interponer el recurso frente a una sanción tributaria, el mismo conllevará su suspensión automática sin necesidad de prestar garantía, siempre que se trate de la vía


administrativa de revisión. Además, procede la acumulación en el caso de recurrir tanto la liquidación tributaria como la sanción. Si, posteriormente, el fallo es favorable a las pretensiones del reclamante, tendría éste derecho a solicitar el reembolso del coste de las garantías aportadas para obtener la suspensión y, de ser desestimatorio, deberá efectuar el ingreso de lo reclamado inicialmente más el abono de los correspondientes intereses de demora. – No pagar y no plantear oposición. Ante esta situación, según la nota anterior de la ejecutividad, la Administración embargará y subastará los bienes del deudor para sufragar la deuda liquidada, notificada y pendiente de ingreso. En definitiva, finalizado el periodo voluntario de ingreso, se iniciaría el procedimiento ejecutivo de recaudación hasta que se obtuviera el ingreso de la deuda tributaria reclamada más los correspondientes intereses o recargos, según la situación. En el caso de oponerse a la liquidación recibida, dispone de un mes para interponer el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa. Para determinar el plazo de un mes, habría que tener en cuenta las siguientes fechas: a) El día inicial del cómputo, «dies a quo». En este caso, el plazo comienza a contar desde el día siguiente al de la notificación. Recibida la notificación el día 1-03-200X, el plazo se inicia a las 0 horas del día 2-03-200X. b) El día final del cómputo, «dies ad quem». En el caso de los plazos fijados por meses, se computa de fecha a fecha, concluyendo el plazo el día cuyo ordinal coincida con el que sirvió de punto de partida, que es el de la notificación, es decir, «que en los plazos que se cuentan por meses, el plazo concluye ya dentro del mes correspondiente, el día que se designa con la misma cifra que identifica el día de la notificación o publicación», STC 209/2013, de 16 de diciembre. Por tanto, el plazo finalizó a las 24 horas del día 1-04-200X. No obstante, si ese día es inhábil, se entiende prorrogado al primer día hábil siguiente, es decir, al día 2 de abril de 200X. En el caso de no interponerse en el plazo de mes, su interposición posterior conllevará un pronunciamiento de inadmisibilidad del recurso o reclamación por extemporaneidad, no entrada en el fondo del asunto y adquiriendo firmeza el acto objeto de la pretendida revisión, por tanto, se impide su conocimiento por un órgano judicial. Ante la firmeza de acto, será necesario acudir a los procedimientos especiales de revisión cuando concurran alguna de las causas que habilitan su interposición, como puede ser el procedimiento de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) o, instando el procedimiento para la revocación del acto (art. 219 LGT) o, promoviendo la rectificación de errores materiales del acto (art. 220 LGT) o, interponiendo el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT). Por último, en el caso de interponer una reclamación económico administrativa, a la hora de determinar el TEA competente para resolver la reclamación se puede realizar el siguiente orden atendiendo al órgano que dicto el acto objeto de reclamación: a) Si el acto es dictado por un órgano central de la Administración General del Estado o superior de la Administración de las CC.AA., corresponde al TEAC. Contra la resolución del TEAC, además del recurso de anulación, se puede interponer el recurso contencioso-administrativo. En su caso, también es posible el recurso extraordinario para unificación de doctrina y el recurso extraordinario de revisión.

b) Si el acto es dictado por otro órgano distinto del anterior, habrá que distinguir según la cuantía de la reclamación: – Inferior a 6.000 euros ó 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, conocerá el TEAR o TEAL mediante órgano unipersonal. Frente a su resolución, no puede interponerse recurso de alzada ordinario, pero sí recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, para unificación de doctrina, de revisión y el recurso de anulación y, el recurso contencioso administrativo, en el plazo de dos meses de acuerdo con el artículo 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa. – Inferior o igual a 150.000 euros ó 1.800.000 euros de valor o base imponible, le corresponde su conocimiento a los TEAR o TEAL en única instancia. Frente a la resolución que dicté, cabe el recurso de anulación y el recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia correspondiente. También cabe recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio y recurso extraordinario de revisión. – Superior a 150.000 euros ó 1.800.000 euros de valor o base imponible, le corresponde el conocimiento de la reclamación económico-administrativa al TEAR o TEAL en primera instancia, aunque es posible que el reclamante opte por interponer directamente la reclamación en única instancia ante el TEAC. Contra la resolución emitida por el TEAR o TEAL, además del recurso de anulación, cabe el recurso de alzada ordinario ante el TEAC y, en su caso, el recurso extraordinario de revisión.

Ejercicio práctico num.2 Un obligado tributario interpone reclamación económico-administrativa sin acudir al recurso previo de reposición y junto con el escrito de interposición de esa reclamación presenta las alegaciones correspondientes, siendo el acto que se recurre una providencia de apremio dictada por el órgano de recaudación.

Se pide 1. ¿Puede entrar a conocer el órgano de recaudación de la reclamación económicoadministrativa? 2. Si entra a conocerla ¿cuál debe ser el sentido de su resolución? 3. ¿Debe conocer de la resolución dictada por el órgano de recaudación el Tribunal Económico Administrativo?

Ejercicio práctico num.3 El día 15 de marzo D. JJ interpone recurso de reposición contra una liquidación tributaria instada por la Delegación de X de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Se pide 1. ¿En qué plazo debe resolver el órgano de revisión? 2. Si no recae resolución en plazo, ¿qué sucede?


3. De no haber existido resolución en plazo del recurso de reposición, ¿cuándo puede interponer reclamación económico-administrativa. 4. ¿Cuál es el plazo que tiene para resolver el Tribunal Económico Administrativo? 5. Si tampoco resuelve en dicho plazo el órgano económico-administrativo y habiéndose agotado la vía revisora administrativa, ¿cuándo puede interponer recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa?

Manual práctico de derecho tributario 3ª edición.pdf

Recommend Documents