Manual Operativo Nº 5 - Presunciones Tributarias Aplicadas Por La Sunat (OK)

CONTADORES & EMPRESAS

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRIMERA EDICIÓN J ULIO 2010 7030 ejemplares ©

Giancarlo Giribaldi Pajuelo © Gaceta Jurídica S.A.

PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. Nº 822

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2010-08337

LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-4038-92-1 REGISTRO DE PROY ECTO EDITORIAL 11501221000567 DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORE S Wilfredo Gallardo Calle

GACETA J URÍDICA S.A. ANGAMOS OESTE 526 - M IRAFLORES L IMA 18 - P ERÚ CENTRAL TFELEFÓNICA : (01)710-8900 AX : 241-2323 E-mail: venta s@contadoresyem presa s.com.pe www.contadoresyempresas.com.pe

Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

PRESENTACIÓN

Presentación A pesar de que las presunciones tributarias no son una materia muy desarrollada en la doctrina, cabe indicar que en diversas fiscalizaciones la Administración Tributaria ha aplicado las presunciones establecidas en el Código Tributario y en otras normas tributarias (por ejemplo, la Ley del Impuesto a la Renta o la Ley del IGV), ya sea porque el contribuyente es desordenado en el registro de sus operaciones,muestra poco interés en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o porque la Sunat se cree premunida de aplicar dicha herramienta cuando considere que se presentan las causales abiertas del artículo 64 del Código Tributario, dejando de lado cualquier posibilidad de aplicar la determinación sobre base cierta a efectos de no afectar la fiscalizado. capacidad contributiva del sujeto En variadas ocasiones la Administración Tributaria ha cometido excesos en la aplicación de las presunciones, como cuando no se han presentado en el mundo fenoménico los supuestos habilitantes para ello o cuando ha ocurrido una desviación del procedimiento legal establecido. Inclusive, se han dado casos en que la Sunat inventó presunciones para acotar tributos y multas al contribuyente. Ante ello, el Tribunal Fiscal ha tenido unas de cal y otras de arena en la resolución de flictos los con suscitados en la aplicación de presunciones. En el escenario mencionado, consideramos que la presente obra constituye el primer esfuerzo serio por abarcar el universo de las presunciones tributarias en sus distintas aristas. En primer lugar, se detalla cada una de las causales presuntivas y se desarrolla cada presunción en particular del Código Tributario. Luego se recoge las principales presunciones de la Ley del Impuesto a la Renta y algunos problemas de valoración de la base imponible de dicho impuesto al contrastarla con su valor de mercado. Finalmente, se toca la tem ática de lasoperaciones no reales y no fehacientes en lo pertinente al IGV.

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Quisiera agradecer de manera especial al señor César Roque Cabanillas por su colaboración en la elaboración de varios de los casos prácticos correspondientes a la presente obra. Dedico la presente obra a mi esposa Erika, mi hijo Gianlucca, mi ahijado Andy, mis padres Amanda y Carlos, y a mi hermano Harold, puesto que el tiempo dedicado a la elaboración de este libro hafisigni cado una menor dedicación hacia ellos; y, asimismo, porque son la principal fuente de inspiración para eguir s adelant e profesionalmente, día tras día. Igualmente, quiero agradecer a todo el personal de Contadores & Empresas y del Grupo Gac eta Jurídica que hanosibilitado p a este hum ilde servidor nu trirse de mayores conocimientos mediante la redacción de la presente obra y compartirlos con todos ustedes, seguidores del Derecho Tributario.

GIANCARLO GIRIBALDI PAJUELO

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RESUMEN DE CONTENIDOS Capítulo 1 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO TEMA N° 1 :

LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

TEMA N° 2 :

PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA DICHO REGISTRO Y/O LIBRO

TEMA N° 3 :

PRESUNCIÓN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS

TEMA N° 4 :

PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS

TEMA N° 5 :

PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT

TEMA N° 6 :

PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO

TEMA N° 7 :

ANÁLISIS PRÁCTICO DE LA PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO

TEMA N° 8 :

PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO

TEMA N° 9 :

PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIÓN VENDIDA

TEMA N° 10 :

PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJ A NEGATIVO

TEMA N° 11 :

PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE J UEGOS DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS

TEMA N° 12 :

PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJ ADORES

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Capítulo 2 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA TEMA N° 13 : TEMA N° 14 :

INCREMENTO PATRIMONIAL NO J USTIFICADO PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA APLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS

TEMA N° 15 :

PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO

TEMA N° 16 :

REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA

TEMA N° 17 :

SUPUESTOS DE VINCULACIÓN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

TEMA N° 18 :

ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

TEMA N° 19 :

METODOLOGÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Capítulo 3 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES TEMA N° 20 :

OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

TEMA N° 21 :

OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO EN EL IGV

TEMA N° 22 :

¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO?

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Capítulo 1 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS TRIBUTARIO EN EL CÓDIGO

Tema N° 1 LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA El artículo 59 del Código Tributario prescribe lo siguiente: “Por el acto de la determinación de la obligación tributaria: a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala labase imponible y lacuantía del tribut o. b) La Administración Tribut aria veri fica la realización del hecho generador de la fica al deudor tributario, señala la base imponible y la obligación tributaria, identi cuantía del tributo”. En aquellos tributos autoliquidados por el contribuyente (caso del IGV e Impuesto a la Renta), la determinación efectuada por el sujeto pasivo es pasible de ser corregida por la Administración Tributaria mientras dure el plazo de prescripción de la obligación tributaria (que se encuentra contenido en el artículo 43 del Código Tributario). Ahora bien, según el artículo 63 del Código Tributario, la Sunat puede corregir el importe de los tributos autoliquidados por el contribuyente, en función de dos procedimientos distintos: - Determinación sobre base cierta.- Aquí se toman en cuenta los el ementos existentes que perm iten conocer en forma directa el hec ho generador de la obligaci ón tributaria y lacuantía de esta. - Determinación sobre base presunta.- Aquí se consideran los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. En ambos casos, la determinación de impuestos que efectúe la Adm inistración Tributaria se debe encontrar sustent ada con lascorrespondient es resolucionesde determinación y resoluciones de multa.

1.

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA

Giuliani Fonrouge ha precisado que: “Hay determinación con base cierta cuando la Administraciónfiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunsfiscoelconoce con certeza el hecho y tancias comprendidas en él; en una palabra, cuando valores imponibles.os L elementos normat ivos pueden haberle llegado por onduct c o del propio deudor o del responsable (declarac ión jurada o de terceros (declaraci ónfiscalización) juradayo simple información), o bien por acción directa de la) Administración (investigación y, por supuesto, deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible; de lo (1). contrario, ladeterminación sería presuntiva”

(1)

Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. 5a edición, Jurista Editores, Lima, 2007, p. 449.

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Por su parte, Héctor Villegas ha manifestado que: “Los casos más frecuentes de determinación deficio o sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley fiscal, pero los datos aportados son correctos. Puede también operarse esta determinación cuando, si bien existe inexactitud u omisión de datos, la Administración los conoce con certeza por otra(2).vía” En la RTF Nº 602-5-2001 se ha establecido que en el procedimiento de determinación sobre base cierta se dis pone detodos los antecedent es relacionados con el presupu esto de hecho, es decir, fiel sco conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haber obtenido los elementos informativos del propio deudor o responsable, de terceros, o por acción directa de la Administración, puesto que de lo contrario la determinación se realiza sobre base presunta. Asimismo, la RTF Nº 10256-4-2007 ha precisado que: Para “ efectuar na u determinación sobre base cierta, la Administración debe acreditar el hecho generador de la obligación tributaria, la oportunidad o el momento en el que se produjo y la cuantía de la obligación”. Finalmente, en la RTF Nº 9826-3-2001 se ha indicado que: La“diferencia ent re la determinación sobre base cier ta y sobre base presunta adica r en que, en la primer a se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la baseimponible, mient ras que en lasegunda estosdatos son obtenidos por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria”. Así las cosas, en una determinación del Impuesto General a las Ventas sobre base fiscierta, la Administración Tributaria ha comprobado al interior de un procedimiento de calización el acaecimiento en bien la realidad delenhecho imponible gravado con dicho impuesto (por ejemplo, la venta de un mueble territorio peruano), el periodo tributario de su ocurrencia y la cuantía de la base imponible. Si la contabilidad del contribuy ente no resultafiable para practicar una determinación de impuestos sobre base cierta, entonces el único mecanismo que puede adoptar la Sunat es la determinación sobre base presunta, siempre que asimismo concurra alguna de las causales del artículo 64 del Código Tributario, debiéndose aplicar alguno de los métodos presuntivos de los artículos 66 al 72-D del mismo cuerpo legal. fila insu Existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que han señalado que ante ciencia de medios probatorios de las operacionesgravadas, laSunatno puede arg üir que la determinación deimpuestos practic ada obedecea un procedimient o sobre basecierta.

Referencia nor

mativa

Así, la RTF Nº 2471-5-2002 ha manifestado lo que sigue: “Que de lo dispuesto por el artículo 63 del Código Tributario se desprende que el procedimiento de determinación sobre base cierta supone contar con elementos que permitan

(2)

VILLEGAS, Héctor. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, 3a edición, Buenos Aires, Depalma, 1983, p. 279.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO conocer en forma directa y cierta la existencia de la obligación tributaria sustancial y la cuantía de la misma, siendo necesario, bajo este procedimiento, que se establezca con exactitud y con pruebas fehacientes que el contribuyente realizó, con los productos que adquirió y no anotó en su registro de compras, ventas gravadas, situación que no se da en el presente caso, en el que de 2 hechos conocidos, como son la omisión en el re gisfi nal en el ejercicio anterior, se llega a un tro d e compras y la a usencia de inventario hecho desconocido que es el de realización de las ventas, aplicando inclusive un margen de utilidad, lo cual es prop io de una de terminació n sobre base presunt a ”.

Igualmente, la RTF Nº 2320-5-2003 ha indicado que : “De lo antes expuesto, es aprecia que Ad la mi nis tració n asumi ó que las v entas d e ot ra empresa ( Distrib uido ra Na varrete S .A.) , la que no habría cumpli do co n declararlas, se produjeron con bi ene s vendidos por la recurre nte , sin embargo, ello no ha

comprobado fehacie ntemente por elfisco.

sido

Asimismo, se observa quela Sunat asumió que el margen

de utilid ad de Distrib uido ra fi n de determinar el Navarrete S.A. ascendía a 20.95%, porcentaje que consideró a valor de venta de la recurrent e . De esta manera, la Administración asume que el

valor por el cual se habrían transferido los cromos, fue el costo de adquisición de Distribuidora Navarrete S.A. En el caso bajo análisis, el determinar ingresos omitidos en función a una apreciación de ventas provenientes de un cuadro e información complementaria obtenidos de una incautación,no es propio d e un procedimiento de dete rminación de la obligación tribut aria sobr e base ciert a . En efecto, la Administración Tributaria no acreditó cuál fue el hecho generador de la obligación tributaria y la oportunidad en que este se produjo, esto es, en base fehaciente a la información documentación supuestamente no ha probado de manera que lay/o recurrente haya efectuado ventas incautada que no declaró”. Finalmente, la RTF N° 8649-5-2009 ha establecido que: “Que si bien en el presente caso la Administración firma aque la determinación fue efectuada sobre base cierta, de lo expuesto se tiene noque comp robó la realiza ción d el hecho imp onib le, sino qu e asumió q ue la diferenci a entr e el inventario fi nal declarado por l a empresa recurrent e y su capacidad de almacenamiento, consti tuía venta de combustib le omitida, procedimie nto que no c ali fi ca como una determinación sobre base ciert a, sino uno de presunción de ingresos inaplicable al no encontrarse contempla-

do en alguna norma legal (RTF N° 0043-1-2006)”.

2.

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA

Diego Marín Barnuevo Fabo hafinido de a la presunción como: “El instituto probatorio que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante la prueba de otro distinto fácticoambos de la norma, efectoscontenido se preten-en den, debido a lahecho existencia dealunpresupuesto nexo que vincula hechoscuyos al mandato (3). una norma”

(3)

MARÍN BARNUEVO FABO, Diego. Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario. McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. 71.

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Por otra parte, Ziccardi ha apuntado que: “La presunción es el proceso lógico, confirmación forme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una a de otro hecho, llamado ‘presumido’ o ‘inferido’, sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”(4). Existen presunciones simples y presuncion es legales. Las presunciones simples son producto de la inferencia humana, de las reglas de las máximas de experiencia, de tal mafiere nera que a la probanza de un determinado hecho como cierto seque in muy probablemente se ha realizado otro que deriva de aquel. Las presunciones legales, como su nombre sugiere, son aquellas en las cuales una vez comprobado el hecho base o indiciario previsto normativamente, se genera la consecuencia del hecho desconocido o presunto también previsto normativamente. fican en presunciones absolutas y presunciones reLas presunciones legales se clasi lativas. En las presunciones relativas es posible cuestionarficación la veri del hecho desconocido,permitiéndose que elsujeto afectado pueda ofrecer prueba en contrario pecto res de este (presunciones iuris tantum). En cambio, en las presunciones absolutas no cabe prueba en contrario que desvirtú e la ocurrencia del hecho desc onocido, pudiéndose actuar prueb as solo respecto del acaecimiento del hecho base (presunciones iure et de iure)(5). Ya sea que nos estuviésemos refiriendo a presunciones simples, presunciones legales absolutas o presunciones legales relativas, siempre debe haber un nexo de conexión racionalque demuestre el alto grado de probabilidad de realiz ación del hecho pres umido en función de la probanza del indicio. Tal como señala Heleno Taveira: “La presunción debe contar con tres elementos: i) La situación de base,i) iLa situación presumida, y iii)l nexo E lógico existent e entre ambas. La situación de base es aquel hecho que permite al órgano de decisión considerar como cierta la realización de otro hecho (situación presumida), ambos vinculados por el nexo lógico que los une en relación de verosimilitud, que es exigido también como garantía de (6) seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad” . Recayendo en el ámb ito tributario, en laspresuncionestributarias debe probarse ple namente una de las causales del artículo 64 del Código Tributario (que vendrían a constituir el hecho cierto y conoci do), para asípoder aplicar cualquier procedimient o presuntiv o de los contenidos en los artículos 66 al 72-D de dicho cuerpo legal (que determinaría una capacidad contributiva presumida por la Sunat). Los procedimientos de determinación sobre base presunta del Código Tributario no puedenser arbitrarios,ino s que deben guardar conex ión con lascausales del artículo 64 del Código Tribut ario y además tenernualto grad o de probabilidad con la realiz ación de hechos imponibles.

(4) (5) (6)

Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 459. CÓRDOVA, Alex. “La determinación del tributo sobre base presunta”. En: El tributo y su aplicación: Perspectivas para el siglo XXI . Tomo II, Marcial Pons, Barcelona, 2008, p. 1448. TAVEIRA TORRES, H. “Pruebas y presunciones en materia tributaria y su aplicabilidad en los casos de simulación”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra Editores, Lima, 2006, p. 429.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

3.

CAUSALES PARA DETERMINAR L A OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA

El artículo 64 del Código Tributario establece las siguientes causales cuyo cumplimiento habilita a la Administración Tributaria a determinar impuestos sobre base presunta. Estas son:

3.1.

El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido

no hace alusión a que el contribuyente noya haya presentado oportunamenteEste sus supuesto declaraciones juradas determinativas de tributos, sean estas de liquidación fiere fiscalización se haya mensual o anual. Esta causal más bien se re a cuando en una requerido al contribuy ente a que subsane la infracc ión del artículo 176 u nmeral 1) del Código Tributario (concerniente a la no presentación oportuna de sus declaraciones determinativas de tributos), y una vez cerrado el mencionado requerimiento, dicho sujeto aún no haya procedido a efectuar la respectiva subsanación. Esta causal encuentra sustento en el hecho de que en los tributos que por mandato legal correspondan ser autoliquidados porcontribuy el ente, al no cumplir dicho sujeto con la obligaciónde presentar su decla ración determ inativa de tribut os, entonces la Sunat no cuenta con los elementos fisu cientes parapracticar una determ inaciónde la obligacióntributaria sobre base cierta.


mativa

Resulta pertinente mencionar la RTF N° 902-4-2008, que ha manifestado lo siguiente: “Que según se aprecia a folio 1367, la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, Formulario N° 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es, fuera del plazo otorgado por la Administración Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento ficado en el numeral 1) del artículo 64 Nº 00152097, por lo que seficon guró el supuesto tipi del Código Tributario para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta. Asimismo, la RTF Nº 10256-4-2007 ha señalado que: “Mediante el Requerimiento Nº xxxx, de fecha 13 de junio de 2003, la Administración requirió a la recurrente que presente las declaraciones juradas del IGV de enero a diciembre de 2001 y del Impuesto a la Renta del 2001, otorgándole el plazo de 3 días hábiles, señalando que en caso contrario incurrirá en causal para determinar la obligación tributaria sobre base presunta. Que del resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003, se aprecia que la recurrente no cumplió con presentar las declaraciones juradas del IGV ni del Impuesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declaraciones dentro del plazo establecido, la Administración se encontraba facultada a determifigurado nar la obligación tributaria sobre base presunta al haberse con la causal prevista en el numeral 1) del artículo 64 del Código Tributario”.

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Finalmente, la RTF Nº 217-5-2000 ha manifestado que: “Que de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 1) del artículo 64 del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos sobre base presunta, entre otros supuestos, cuando el deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiese requerido. Que de la revisión del expediente puede apreciarse que no obra requerimiento por parte de la Municipalidad Provincial de Huancayo para que el recurrente presente las declaraciones dellaImpuesto correspondien a losperiodos acotados, por lo que procede declarar nulidad Predial de la resolución detes determinación”.

3.2.

La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario Aquí se alude a dos supuestos diferenciados: a) La de claración presentada o la docu mentación sustentatori a ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud, o cu ando exista dud as sobre la determinación o cump limi ento que ha ya efectuado e l contr ibuyente

Si bien escierto que el contribuyente ya ha presentado sus decl aracionesdeterminativas de tributos antes defiscalización la de la Sunat, sin embargo, dicha declaración no es fiable debido a la falta de documentación sustentatoria sobre la determinade carácter con ción de impuestos allí contenida. Puedelaser que terceros sustentatoria hayan informado compraso realizadas alfisujeto scalizado, adjuntando documentación respectiva, que el contribuyente no tenga documentación sustentatoria de las compras o gastos efectuados, que en el libro de inventafiguren rios y balances al 31 de diciembre de un determinado año pasivos por préstamos onerosos que ya se encuentren cancelados, entre otros. Dichas situaciones, dependiendo de su magnitud, podrán dar srcen a la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario.


mativa

A estos efectos, es pertinente traer a colación la RTF Nº 7353-4-2003, la cual ha mencionado que: “El supuesto previsto en el numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario está referido a aquellos casos en los que habiéndose encontrado irregularidades en la documentación contable y/o tributaria del contribuyente, como puede ser comprobantes de pago margicomprobantes de pago y las guías nados de la contabilidad, discrepancias entre los de remisión emitidos, adulteraciones en los comprobantes de pago , entre otros, las declaraciones presentadas o el resto de la documentación contable elaborada a partir de los primeros, resultan no fehacientes en tanto los hechos detectados producen dudas respecto a la veracidad de estos últimos”.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Igualmente, la RTF Nº 11058-2-2007 ha establecido que: “Que si bien no se puedefirmar a que mediante los comprobantes de pago extraviados el recurrente haya vendido los bienes que son materia de las diferencias de inventario, también lo es que no se ha acreditado que en el movimiento de las existencias se haya considerado la totalidad de los comprobantes de pago de ventas emitidos en el ejercicio 2001, lo que resta certeza a las diferencias de inventario determinadas por la Administración. Que, en consecuencia, no se encuentra acreditada filaguración con de la causal prevista en el inciso 2) del artículo 64 del Código Tributario”. Finalmente, la RTF N° 596-4-2008 ha manifestado lo siguiente: “Que de la documentación que obra en autos, e aprecia s que la recurrente presentó la declaración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 02 de abril de 2004, consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante de la revisión de sus libros diario, mayor, registro de compras y registro de ventas, se advierte que aquella había obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2´426,174.00, asimismo había efectuado compras de mercadería por el monto de S/. 2´175,107.00. Cabe indicar que si bien la recurrente presentó una declaración ficatoria recti respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, fimodi cando la totalidad de los rubros declarados, entre los cuales modi ficó los referidos rubros ventas netas y costo de ventas conforme a sus libros contables; no obstante, dicha declaración ficatoria recti fue presentada el 04 de agosto de 2004, es decir, con posterioridad al inicio fiscalización de la efectuada mediante Requerimiento N° 0255611, finoti cado el 20 de abril de 2004, lo que no enerva filagucon ración de la causal de determinación sobre base presunta del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario, procediendo la presunción del artículo 91 de la LIR”. b) La declaración presentada o la docum entación complementaria no los requisitos o datos exigidos

inclu ya

En la actualidad resulta de difícil manifestación la presentación de declaraciones determinativas de tributos que no contengan los requisitos o datos exigidos, puesto que con la implementación de los Programas de Declaración Telemática (PDT) existen mecanismos internos de validación de la información declarada, que no dejan enviar la declaración si es que hay casilleros en blanco.

3.3.

El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados generadores de obligaciones tarias, en las oficinas fiscales o con antehechos los funcionarios autorizados, no lo tribuhaga dentro del referido plazo

Nótese que esta causal alude a la no exhibición de libros contables, facturas y otros documentos que sustentan la contabilidad o hechos imponibles (tales como guías de remifiscalización sión, por ejemplo) dentro del procedimiento de de la Sunat.

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mativa

A tales efectos, es menester tener en cuenta la RTF N° 6635-4-2008, la cual ha señalado: “En tal sentido, estando a que la recurrente no ha exhibido los libros ni los comprobantes figuró de pago solicitados dentro del término señalado por la Administración, se con la causal contemplada en el inciso 3) del artículo 64 del Código Tributario. Es del casode señalar relación a lo por lade recurrente respecto a que comprobantes pago que sí seenencuentran enalegado los archivos la empresa conforme selos señala en el informe pericial presentado por ella en la instancia de reclamación y que no puede fiscal, que ello no desvirtúa la con figuración de la causal pues desconocérsele el crédito estos no fueron exhibidos en el plazo solicitado por la Administración, siendo que además la observación no está referida al desconocimiento del ficrédito scal y/o gasto correspondiente a tales comprobantes, sino a su falta de exhibición. Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la presentación de la referida documentación con posterioridad al plazo establecido en los requerimientos N° 00096251 y 00096252, tampoco enerva fila guración con de la causal antes señalada”. Además, la RTF Nº 5955-5-2003 ha contemplado que: “Como se observa de la descripción de los requerimientos, la recurrente no cumplió con presentar las órdenes de compra y partes de ingreso a almacén, las tarjetas de kárdex valorizadas, ni controles de inventario de gallos y gallinas reproductoras y pollos de carne y productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros ni de de otros envases y embalajes; en tal sentido, la Administración se encontraba facultada a determinar la deuda tributaria sobre base presunta, al amparo del artículo 64 inciso 3) del Código Tributario” . Igualmente, la RTF Nº 4885-3-2003 ha dispuesto qu e: “En uso de su facultad de fiscalización, la Administración solicitó a la recurrente que presente la siguiente documentación de los periodos 1993 a 1997: libro diario, libro mayor, registro de ventas, registro de compras, comprobantes de pago de ventas y compras, entre otros. Que según los resultados del mencionado requerimiento, la recurrente no exhibió, entre otros, los libros diario, mayor, inventario y balances, entre otros, además consta que adujo el robo de los mismos presentando la denuncia policial respectiva, la que no puede ser merituada ya que no precisa que la documentación extraviada sea la de la recurrente”.

En un caso el Tribunal Fiscal consideró que la no presentación del libro de actas de la junta general de accionistas al cierre de un determinado requerimiento en el procedimiento de fiscalización, no configura la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 inciso 3) del Código Tributario.

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mativa

En efecto, la RTF Nº 10971-4-2007 ha dispuest o que: “Que el numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario establece que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por esta. Que, ahora bien, el numeral 16) del artículo 62 del Código Tributario prevé que en ejercicio de la facultadfiscalizadora, la Administración autoriza los libros de actas, así como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el contribuyente deba llevar de acuerdo a ley. Que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001-SUNAT reglamentaria del citado dispositivo, se normó lo relativo a la legalización de los libros de actas, registros y libros contables, estableciéndose en su artículo 1 que los libros de actas, así como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios serán legalizados por los notarios públicos (...), indicándose expresamente en el artículo 2 cuáles son los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios, entre los que no se encuentra el libro de actas. Que, de las normas expuestas se puede colegirlaque no e xhibi ción d el libro de actas no pu ede se r consi derada como un hecho qu e habili te a la Administ ración a rea lizar la dete rmin ación sob re base presunta, a tenor de lo previst o en el numeral 3) del artículo 64 del laCódigo T ribu tario, (no xhib ición e libro s, reel gist ros y/o documentos que sustenten contabilidad) pore lo que al dinfringirse procedimiento legal

cido dicha determinación es nula”.

estable-

Sobre el particular, cabe anotar que con la expedición de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT el 30 de diciembre de 2006, en su artículo 1 inciso f) se ha definido como libros y registros vinculados a asuntos tribut arios a:Los “ libr os de a ctas , los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o resolución de superintendencia, señalados en el anexo 1 de la presente resolución”. De esta forma, la no exhibición del libro de actas de la junta general de accionistas fiscalización, ante un requerimiento en el procedimiento de encajaría actualmente en la causal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, el cual dicta que: “El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, quey/o se encuentren , no lo haga dentro relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias del plazo señalado por laAdministración” . Sin embargo, no sería razonable que en atención a la no exhibición del libro de actas de la junta general de accionistas, la Sunat determine presuntivamente a la empresa el Impuesto a la Renta de tercera categoría e IGV, puesto que dicho libro societario únicamente tiene incidencia tributaria en lo referente al Impuesto a la Renta de segunda categoría (dividendos) aplicable a los accionistas. Es decir, sin el libro de actas de la junta general de accionistas, la Administración Tributaria igualmente cuenta con todas las herramientas

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT necesarias para practicar una correcta determinación del Impuesto a la Renta de tercera fiscalizado. categoría y el IGV sobre el sujeto Otra cuestión importante de anotar consiste en lo que sucedería si a la empresa Consultorías Cynthia S.A.C. se le solicita sustentar la cancelación de las facturas a sus proveedores a través de los medios de pago a que alude el artículo 5 del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF, y dicho contribuyente alcanza las voucher hojas de pago y los estados de cuenta bancarios. Posteriormente, la Sunat le emite otro requerimiento a Consultorías Cynthia S.A.C. solicitándole expresamente copia de los cheques no negociables con los cuales se abonaron los pagos a los proveedores. El fi sujeto scalizado no entrega la referida documentación debido a que no cuenta con ell a. Ante esto, cabe la pregunta de si es procedente la aplicación de la causal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, puesto que Consultorías Cynthia S.A.C. fiscalizador. no exhibió las copias de los cheques no negociables ante el ente Somos de la opinión que la presunción no debería aplicarse por dos razones: i) El contribuyente sí exhibió los documentos que según él respaldan el cumplimiento de la bancarización en el pago de las obligaciones, ii) No existe ninguna norma que obligue a los contribuyentes a guardar copias del anverso y reverso de los cheques no negociables, como si esa fuese la única manera de acreditar la bancarización.

3.4.

El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos

En este supuesto, la AdministraciónTributaria debe acreditar qu e el contribuy ente ha comprado existencias que no las ha registrado en su contabilidad, de tal forma que permitan presumir realización dedeventas al que margen depresumir la tributación, o que deudor tributario ha omitido la la contabilización activos fijos, permita su utilización enelventas omitidas de tributar. Cabe indicar que ocultamiento de activos, rentas, ingresos, pasivos, o su registro figura solo cuando los bienes o ingresos detectados por la falso, es una causal que se con Sunat no coinciden con aquellos que figuran en los libros y registros contables del contribuyente, ya que en el supuesto de que las referidas inconsistencias se presenten entre lo detectado por la Sunat con lo consignado en las respectivas declaraciones juradas, entonces resulta de aplicación la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario.


mativa

Es menester tener en consideración las siguientes resoluciones del Tribunal Fis cal: RTF Nº 2726-2-2004: “En la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, es la Administración quien debe acreditar el ocultamiento de ingresos o rentas, es decir, este debe ser un hecho cierto y conocido, por lo que no puede considerarse como causal para la utilización del procedimiento de presunción, las ventas omitidas determinadas a través de las diferencias de inventario, como en el presente caso, toda vez que estas han sido cuantificadas en aplicación de una presunción”.

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RTF Nº 5203-4-2008: “De la revisión de los contratos de mutuo de fechas 25 y 31 de diciembre de 2002, con los que la recurrente pretende sustentar el importe de S/: 180,000.00 declarado por dicho ejercicio como una cuenta por pagar (pasivo), se aprecia que en ellos se estipula que el Sr. Augusto Santiesteban otorgó en préstamo a esta los importes de S/. 59,900.00 y S/. 120,099.50 respectivamente, sumas que según lo acordado en las cláusulas segundas de los referidos documentos fueron entregadas a la recurrente los días 25 de enero y 31 de diciembre de 2002. Sin embargo, la recurrente no presenta mayor documentación que acredite los supuestos préstamos y el ingreso de dicho dinero a caja, siendo además que los citados contrat os consignan un sello deerti c ficación notarial cuya falta de autent icidad ha sido corroborada por la Administración. De lo expuesto se concluye que fise - ha con ficada en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, referente gurado la causal tipi a consignar pasivos falsos , así como la causal regulada en el inciso 2) del citado ículo, art debido a que la documentación sustentatoria (contratos de préstamo y libros contables) ofrece dudas sobre su veracidad”. RTF Nº 9309-3-2004: “Cuando un contribuyente no contabiliza la adquisición de un inmueble en el periodo correspondiente, como ha sucedido en el presente caso, puesto que tal como se acredita del testimonio de compraventa que obra en autos, dicho predio fue adquirido en el año 1997, este hecho constituye un supuesto habilitante para que la Administración efectúe una determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme a los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario”.

3.5.

Se verifiquen discrepancias u omisiones entre eldel contenido comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, deudor ode delos tercero s

Este supuesto ocurre cuando existen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago (datos del emisor, usuario, descripción del producto, valores unitario y totales) y su llenado en los libros o registros contables sea del contribuyente o de terceros. figure un importe mayor Así las cosas, cuando en el comprobante de pago de ventas que aquel consignado en el registro de ventas y el libro diario del contribuyente, se habrá configurado la causal presuntiva del artículo 64 numeral 5) del Código Tributario. Asimismo, las inconsistenciastambién pueden rpovenir del cotejo de los comprobante de pago emitidos por el contribuyente con lo anotado en el registro de compras por su comprador. En atención a ello, la RTF Nº 476-3-2001 ha señalado que: “En el resultado del requerimiento consta que se encontraron aros rep a la base m i ponible del IG V por adulteración de comprobantes de ventas, según cruce de información efectuada, lo cual habilitó a la Administración Tributariaen a utiliz ar un 64 procedimient o de erminación sobre conforme a loprescrito leartículo numeral 5) deldet Código Tribut ario” . base presunta,

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mativa

Además, cabe tener en consideración la RTF Nº 332-2-2004 de observancia obligatoria, que prescribe lo siguiente: “El numeral 5) del artículo 64 del Código Tributario señala que la Administración podrá utilizar direc tamente los proc edimientos de determ inación sobre base presunta cuando se verifiquen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros. La causal basada en la existencia de omisiones o discrepancias se encuentra supeditada a un hecho previo, consistente en la comparación del contenido de los comprobantes de pago con losregistros contables. La comparación implica una apreciación valorativa de dos o más cosas a través de sus diferencias, concordancias, aplicaciones u otros aspectos, y dicha labor supone la existencia de 2 objetos que tengan la calidad de comparables entre sí, que detenten atributos reales y suficientes que merezcan comparación. Si por mandato legal los comprobantes de pago se emiten por las operaciones que se realizan, debiendo contener información mínima sobre dichas operaciones, y a su vez, existe el deber de anotar tales operaciones en los registros contables, ficándolos identi por tipo y el número de comprobante, fecha de emisión, importe de la operación, entre otros datos, queda claro que si ha de compararse la información de una operación consignada en un comprobante de pago (contenido), tal información solo podrá ser objeto de comparación con los registros, en la medida que estos últimos tengan alguna referencia a la operación, lo cual lleva necesariamente la anotación delsecomprobante en referent el registro, que no nos podem os hablar de ocmparar auna inform ación si carece de algún e paratoda vez hacerlo. Será a partir de la comparación que se realice de la información de una operación consignada en los comprobantes (contenido) con la encontrada sobre dicha operación en los figureque registros, que podrá establecerse la coincidencia o no de la información en los comprobantes. Debiendo entenderse por coincidencia la exacta correspondencia entre la información del comprobante con la de los registros, supuesto que excluye las discrepancias que sobre un mismo aspecto de la operación exista entre lo anotado en el comprobante de pago y los registros, así como las omisiones en la anotación de elementos de la operación advertidas en el comprobante o en los registros. Se concluyeque la situación regulada por el numeral 5)

del artículo 64 del Código Tribu tario está referida al caso en e l cual la infor mación qu e fi gure e n los compro bantes ( contenido) no coincide con los registros contables del contribu yente y no cuando tales comprobantes no han sido registrados. la omisión de registrar comprobantes de pago pueda Lo señalado es sin perjuicio que considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna otra de las causales previst as en e l artículo 64 del Código T ribu tario, para e fecto d e la determinació n de la obli gación tr ibu taria sobre base presunt a, tales como las previstas en los numerales 2) o 4) del cit ado disp osit ivo” .

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Finalmente, la RTF N° 12981-5-2009 ha dispuesto que: “De lo expuesto en los considerandos precedentes, se aprecia que la Administración establece las diferencias de inventario entre lo consignado por la recurrente en el inventario al 31 de diciembre de 2002, y el seguimiento efectuado por aquella a partir del inventario al 31 de diciembre de 2001, que constituye el saldo inicial al 01 de enero de 2002 y a los comprobantes de compras y ventas de la recurrente, siendo que la causal prevista en el ficado veri numeral 5) del artículo 64 del Código Tributario no corresponde al supuesto por la Administración, toda vez que no se está objetando que los comprobantes hayan sido registrados porla montos o cantidades en estos. Sin embargo, sí se configura causal del artículo 64distintas numeral a2)los delconsignados Código Tributario”.

3.6.

Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de ley

Cuando el contribuyente no emite comprobante de pago por las ventas o servicios figura que efectúa y es detectado por la Sunat, se con la infracción del artículo 174 numeral 1) del Código Tributario, consistente en: “No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión”. Por otra parte, en caso de que el contribuyente haya emitido un comprobante de pago (factura, recibos por honorarios, boletas de venta, entre otros), sin que contemple la información m i presa y no nec esariamente impresa a que alude elartículo8 del Reglamento de Comprobantes de Pago; entonces en el caso de su detección la Sunat podría imponer la sanción correspondiente a la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario, consisser tentconsiderados e en: “Emitir y/u orgar ot comprobantes docum entos que reúnen losrequisitoscomplementarios y acracterísticas a espara como deno pago o documentos tos, distintos a la guía de remisión”. Ambos supuestos, encuadrados en los numerales 1) y 2) del artículo 174 del Código Tributario, además de desencadenar el cierre del local o una multa, también constituyen una causal habilitante para determinar impuestos en forma presunta, al amparo del artículo 64 numeral 6) del Código Tributario. A nivel de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se ha establecido que la causal presuntiva del artículo 64 numeral 6) del Código se genera no con la emisión de la resolución de cierre o la resolución de multa concernientes a las infracciones del artículo 174 numerales 1) y 2) del Código Tributario, sino a partir de un momento anterior a ellos, (7) consistente en la expedición del acta probatoria . Así, la RTF Nº 1629-3-2004 ha manifestado que: “La causal presuntiva del numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario sefirma con en el presente caso, desprendiéndose del acta preventiva de fecha 19 de setiembre de 2001 y el acta probatoria de fecha 13 de enero de 2002, así como de la resolución de multa girada por la infracción prevista en el firme al ser cancelada y no artículo 174 numeral 1) del Código Tributario, la cual ha quedado haber sido impugnada”.

(7)

Así, el Informe Nº 219-2003-SUNAT ha señalado que: “La detección por parte de la Administración Tributaria del no otorgamiento del comprobante de pago por ventas o ingresos realizados o su otorgamiento sin los requisitos de ley ha quedado materializado con el acta probatoria levantada”.

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mativa

Por otro lado, resulta pertinente traer a colación el Informe Nº 129-2002-SUNAT, el cual ha señalado lo siguiente: “La determinación sobre base presunta es un método alternativo para establecer la existencia y cuant ía de la obligación tribut aria. Este carácter alternativo, precisament e, implica que la falta de certeza sobre la realización del hecho imponible no faculta a la Administración extender los detributaria la determinación a periodos tributarios distintos a losTributaria que debeapertenecer la alcances obligación presumida. Dado que el recurso a la base presunta reemplaza al de base cierta, la determinación de la obligación tributaria conforme a la primera no puede recaer, en base a elementos probatorios con que cuenta fiscales que no fuesen los mismos sobre los la Administración Tributaria, sobre periodos cuales,de corresponder , se hubieran establecido obligaciones sobre base cierta. En consecuencia, un acta probatori a que acredite la no entrega de un comprob ante de pago no habilit a a que se de termine la obligació n trib utaria sobr e base presunt a de un periodo tri butario distint o que no guarda vinculación con el de su leva ntamiento”.

Ante una consulta institucional solicitando la aclaración del Informe Nº 129-2002SUNAT, en el sentido de que si a efectos de determinar el IGV sobre base presunta es necesario que el supuesto previsto en el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario se fiscalicompruebe para cadauno de losperiodostributariosmensualesque son mat eria de zación, se emitió el Informe Nº 219-2003-SUNAT, el cual manifestó que:

“Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario, resulta suficiente la existencia de un acta probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimientofiscalización, de entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, fin que a la Administración Tributaria pueda determ inar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos a fiscalización”.

De esta forma, cuando a la compañía Gianlucca Writers S.A.C. se le notifique un acta probatoria por la no emisión de una boleta de venta en el mes de marzo de 2008, entonces la Sunat puede determinar presuntivamente el Impuesto a la Renta anual por el ejercicio gravable 2008, e IGV por los periodos tributarios mensuales de enero 2008 a diciembre 2008. Empero, el agente fiscalizador de la Sunat no se encontrará facultado a practicar la determinación del Impuesto a la Renta sobre base presunta del periodo 2007 o 2009.

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3.7.

Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria


mativa

El artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 943 - Ley del Registro Único de Contribuyentes, dispone lo siguiente: “Deben inscribirse en el RUC a cargo de la Sunat, todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: a) Sean contribuyen tes y/oresponsables de tribut os administrados por la Sunat, conforme a las leyes vigentes. b) Que sin tenerla condición de contribu yentes y/o responsable s de tribut os administrados por la Sunat, et ngan derecho a la devolución de uestos imp a cargo de esta entidad, en virtud a lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligación debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución respectiva. c) Que se acojan a los regímenes adu aneros o a los destin os aduaneros especialeso de excepción previstos en la Ley General de Aduanas. d) Que por los actos u operaciones que realicen, launat S considere necesaria su incorporación al registro” .

De todos los supuestos antes mencionados, únicamente el comprendido en el literal a) del Decreto Legislativo Nº 943 es pasible de acarrear la causal de presunción del artículo 64 numeral 7) delCódigo Tribut ario, debido a que involucra que ladministración A Tributaria no pueda determinar adecuadamente las obligaciones tributarias del contribuyente. Por su parte, el artículo 2 inciso a) de la Resolución de Superintendencia Nº 2102004/SUNAT (Reglamento de la Ley del RUC), concordado con el Anexo Nº 01 de dicha norma, establecen la obligatoriedad de inscripción en el RUC de las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas con o sin negocio, empresas individuales de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, sociedades colectivas, sociedades anónimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, sucursales en el Perú de una sociedad extranjera o establecimientos permanentes de sujetos no domiciliados, contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente, sociedades civiles, sociedades irregulares, comunidades de bienes, fundaciones, asociaciones, entidades de auxilio mutuo, juntas de propietarios, colegios profesionales, entre otros. A estos efectos, cabe recordar que si un colegio profesional no se hubiera inscrito en el RUC, ello no puede dar lugar a la determinación sobre base presunta del Impuesto a la Renta, puesto que siendo los colegios profesionales conformantes del Sector Público nacional, les alcanza la inafectación del Impuesto a la Renta del artículo 18 inciso a) del TUO de

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), se encuentren o no inscritos en el RUC. En este escenario, a lo mucho se podrá determinar el IGV sobre base presunta. fines de lucro no se haya inscrito en el RUC, En el caso de que una asociación sin ficar si se ha cumplido con todos los requisitos del artículo resulta sumamente dificultoso veri 19 inciso b) de la LIR (en especial, el requisito concerniente a la no distribución directa o indirecta de sus rentas entre sus asociados), razón por la cual podría darse el caso de una determinación presuntiva del Impuesto a la Renta de tercera categoría e IGV. Sin sujetos embargo, anotarinscribirse que el artículo del a: Reglamento de la Ley de RUC incluye entre los quecabe no deben en el 3RUC - Las personas anturales queperciben exclusivam ente rentas consideradas de quinta categoría según las normas del Impuesto a la Renta. - Las personasnaturales,sociedadesconyugalesy sucesiones indivisasque perciban exclusivamente intereses provenientes de depósitos efectuados en las insfinanciero nacional aut tituciones del sistema orizadas por la SBS. - Las personasnaturales,sucesiones indivisas ysociedadesconyugalesque empleen a trabajadores del hogar o que eventualmente contraten trabajadores de construcción civil para la construcción o reparación fide caciones, edi no relacionadas con su actividad comercial. - Los no domiciliados cuyasrentas esténsujetas aretención enla fuente. También los no domiciliados a los cuales no se les ha efectuado la retención por cuanto el pagador de la renta es una entidad no domiciliada.

3.8.

El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, o llevando estos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión incluye a los sistemas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros

ficación El artículo 64 numeral 8) del Código Tributario antes de su modi por el Decreto Legislativo Nº 94 1 (vigente desde el 1 de enero de 2004), establecí a como habilitación para determinar impuestos sobre base presunta lasiguiente:Cuando “ loslibrosy/o registros contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las normas legales”. De esta forma, cuando un contribuyente llevaba con atraso mayor al permitido algunos libros de contabilidad necesarios para la correcta determinación de las obligaciones

tributarias, ello no acarreaba la incursión en la causal del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario. Por ello es que la RTF Nº 288-1-2007 (que versaba sobre el Impuesto a la Renta del 2001), señalaba que: “En el caso que se detectara que un contribuyente no lleva o simplemente no exhibe un libro y/o registro contable, no puede inferirse de ello que este no ha sido legalizado dentro de los plazos establecidos, incurriéndose en la causal presuntiva del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario. Ello sencillamente porque en el primer supuesto

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO no existe la posibilidad de legalizar tardíamente o no haber legalizado un registro que no se lleva, y en el segundo caso porque al no haberse exhibido un libro contable no es posible determinar si fue legalizado oportunamente o no”. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2004, quedan contemplados los siguientes supuestos en la causal presuntiva del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario. a) El deudor tri butari o omita llevar los libro s de cont abilidad, otros libros o registr os exigido s por las leyes, reglamentos o Re soluci ón de Superintendenci a de la Sunat

Si un contribuyente se encuentra ubicado en el régimen especial del impuesto a la renta, actualmente solo se encuentra obligado a llevar un registro de compras y un registro de ventas, acorde al artículo 124 de la LIR. Si el sujeto perceptor de rentas de tercera categoría pertenece al Régimen General del Impuesto a la Renta, y además sus ingresos brutos anuales no superan las 150 UIT, entonces únicamente debe llevar registro de compras, registro de ventas y un libro diario de ficado. En cambio, cuando dicho sujeto encuent formato simpli se re en el régimen gen eral de tercera categoría y sus ingresos brutos anuales excedan las 150 UIT deberá llevar contabilidad completa, tal como lo establece el artículo 65 de la LIR. En el escenario que un contribuyente no cuente con los libros contables que le corresponden llevar , podríaser acreedor de la infracci ón del artículo 175 numeral 1) del Código Tributario, cuya sanción es el 0.6% de los ingresos netos del ejercicio gravable anterior. Nótese que esta causal de presunción de impuestos es diferente a la consignada en el artículo 64 numeral 3) del Código Tribut ario, que hacereferencia a lafalta de ent rega o exhibición de los libros y registros contables ante la Administración Tributaria. b) Cuando el contrib uyente no haya legalizado los libr os y registros cont ables, o se lle ven con un atraso mayor al permiti do po r las nor mas legales

El artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT apunta lo siguiente:Los “ libros y registros vinculados a asuntos tribu tarios deben ser le galizadosantes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas”. De esta forma, si ante una fiscalización de la Sunat, el auditor detecta que algunos libros contables con incidencia tribut aria (registro de vent as y libro diario, por ejemplo ), no se encuentran legalizados, ello no acarreará solamente la infracción del artículo 175 numeral 2) del Código Tributario (sancionable con una multa del 0.3% de los ingresos netos del año anterior), sino que también puede derivar en una determinación sobre base presunta de impuestos, a merced de la causal presuntiva del artículo 64 numeral 8) del mismo cuerpo legal. Por otro lado, el anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT estipula el plazo máximo de atraso, entre otros, de los siguientes libros contables: - Libro caja y bancos: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida de efectivo o equivalente de efectivo. - Libro de inventarios y balances: tres meses desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. - Libro diario: tres meses desde el primería d hábil del m es siguiente de realizadas las operaciones.

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT -

fi cado: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones. Libro may or: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones. Registro de activos fi jos: tres meses desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. de el primer día hábil del mes siguiente Regist ro d e ventas : diez díashábiles des

Libro diario de formato simpli

en que se el comprobante de pago respectivo. diez días hábiles desde el primer día hábil del mes siRegistro de emita compras: guiente en que se recepcione elcomprobante de pago respectivo. - Regist ro de costos: tres meses desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. - Regist ro d e inve ntario permanente en unidades físicas: un mes desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. - Regist ro de inventario p ermanente va lori zado: tres meses desde el primería d hábil del m es siguiente de realizadasas l operaciones relacionadas con la entrad a o salida de bienes. Cabe recordar que la infracción por llevar con atraso mayor al permitido los libros contables permitirá determinar presuntivamente impuestos, siempre y cuando ficulte ello di a la Sunat determinar correctamente la obligación tributaria. De esta forma, si antes de cualquierfiscalización o verificación de la Sunat, el contribuyente regulariza lainfracción del artículo 175 numeral 5) del Código Tributario (llevar con atraso mayor al permitido los libros de contabilidad), entonces no debería proceder la determinación de impuestos en forma presunta con mérito en el artículo64 numeral 8) delCódigo Tribut ario. fiscalización a Vládik Consultores S.A.C. respecto del ImpuesIgualmente, si en una to a la Renta e IGV del periodo tributario 2007, se le detecta que durante el 2005 había llevado con atraso el libro de inventario y balances, únicamente procedería la infracción del artículo 175 numeral 5) del Código Tributario, pero no la determinación de impuestos sobre base presunta sobre el perio do tributario 2007 , en el cual no se encontró ningun a irregularidad al contribuyente. -

3.9.

No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asalto y otros

El artículo 9 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que los deudores tributarios que hubieran sufrido la pérdida o destrucción por siniestro, asalto y otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, respecto de tributos no prescritos, deben en primer lugar realizar la respectiva denuncia policial y luego comunicar tales hechos a la Sunat dentro del plazo de quince días hábiles establecido en el Código Tributario. La comunicación a la Sunat debe contener el detalle de los libros y registros siniestrados, robados o extraviados, así como el periodo tributario y/o ejercicio al que corresponficada de la respectiva denuncia policial. Cuando se trate de den, adjuntando copia certi libros y registros vinculados a asuntos tributarios se deberá indicar la fecha en que fueron

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO legalizados, el número de legalización, y además los apellidos y nombres del notario que efectuó la legalización o el número de juzgado en que se realizó esta, si fuera el caso. El artículo 10 e d la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SU NAT señala que en los casos de extravío, siniestro o robo de los libros y registros contables, el contribuyente cuenta con un plazo de 60 días calendario de ocurridos los mencionados hechos para rehacer los respectivos libros o registros contables. Solo en casos excepcionales, previa solicitud del adm inistrado, la u Snatpodrá conceder una prórroga en la reconstrucción sde lo libros o registros contables. Asimismo, el artículo 11 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT ficar que el deudor tributario efectivamente hubiera dispone losiguiente:La “ Sunatpodrá veri ficarse sufrido la pérdida o destrucción señaladas. De veri la falsedad de los hechos comunicados por el deudor tributario, la Sunat podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, en aplicación del numeral 9) del artículo 64 del Código Tributario”. De las disposiciones mencionadas se desprende que no existe ningún impedimento fiscalización, para que en el interior de un procedimiento de el contribuyente comunique a la Sunat la pérdida de sus libros y registros contables, solicitando un plazo de 60 días calendario para la reconstrucción de estos. El problema radica en que dicha actitud del contribuyente es por lo menos sospechosa, razón por la cual si el auditor de la Administración Tributaria descubre que el extravío, robo o siniestro de los libros o registros contables ha fiscalizado, entonces se habrá con figurado la causal presuntiva sido un invento del sujeto del artículo 64 numeral 9) del Código Tributario, y por ende la Sunat se encuentra facultada a aplicar cualquiera deos l métodos de determ inación sobre base pres unta contemplados en el artículo 65 del mismo cuerpo legal. Finalmente, cabe recordar que el artículo 5 inciso d) del Decreto Legislativo Nº 813 (Ley Penal Tributaria), reprime con una pena privativa de libertad no menor de dos años ni mayor de cinco años y con 180 a 365 días multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables destru ya u ocult e total o pa rcialmente los libros y/o registros contables o los d ocumentos rela cionados con la trib utación .

3.10. Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez a) Se detecte la remisión o el transp or te de biene s sin el comprob ante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustenta r la remisión o t ransporte

artículo el 17traslado del Reglamento Comprobantes de Pago estipula que guía de re-la misiónElsustenta de bienesde entre distintas direcciones. Además, el la artículo 2 de misma normativa no incluye a las guías de remisión dentro de losdocumentos considerados como comprobantes de pago. Las infracciones tributarias relacionadas con la presunción del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario son las siguientes:

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Transportarbienes y/o pasajeros si n el correspondient e comprobante de pago, fiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las guía de remisión, mani normas para sustentar el traslado (artículo 174 numeral 4) del Código Tributario). - Remitirbienes sin el comprobant e de pago, guía deremisión y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la revisión (artículo 174 numeral 8) del Código Tributario ). A tales efectos, cabe considerar que el artículo 19 inciso 1) del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que a efectos de lo señalado en los numerales 4) y 8) del artículo 174 del Código Tributario, se considerará que no existe guía de remisión cuando: i) El documento no haya sido impreso de acuerdo a lo previsto en el numeral 1) del artículo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago, y ii) Cuando el remitente o transportista que emita el documento tenga la condición de “no habido” a la fecha de inicio del traslado. Con similar criterio al establecido en el Informe Nº 129-2002-SUNAT (sobre presunción de impuestos por la no entrega de comprobantes de pago), la falta de entrega de una guía de remisión remitente o transportista en el año 2007 únicamente amerita la presunción de impuestos sobre dicho ejercicio gravable (mas no sobre periodos distintos, como el año 2006 o 2008). b) Se detecte la remisión o el transpor te de bienes con docum entos que no reúnen los requisitos y c aracte rísticas para se r consid erados com probantes de pago o guías de remisión , u otro do cument o que carezca de validez

El artículo 19 numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que para efectos de lo estipulado en los numerales 5), 9) y 10) del artículo 174 del Código Tributario, se considerará que un documento no reúne los requisi tos y características para ser consi derado como guía delos remisión la guía de remisión remitente otelaim guía de remisión transportis tauna no reúnen requis itoscuando de información impresa y no neces ariamen presa consignados en dicha norma. Las infracciones del Código Tributario que son pasibles de srcinar la causal de presunción del artículo 64 numeral 10) del mismo cuerpo legal son: - Transportarbienes y/o pasajeros con docum entos que no reúnenlos requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o guías de fiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez remisión, mani (artículo 174 numeral 5) del Código Tributario). - Remitir bienes condocumentos que no reúnen los requisitos ycaracterísticas para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión y/u otros documentos que carezcan de validez (artículo 174 numeral 9) del Código Tributario). - Remitirbienes concomprobantes de pago,guías deremisión u otrosdocumentos complementarios que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad 174 numeral 10) del Código Tributario).con las normas sobre la materia (artículo Para finalizar este apartado, cabe anotar que antes de laficación modi del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario por el Decreto Legislativo Nº 953 (vigente este último desde el 6 de febrero de 2004), dicho inciso establecía como causal presuntiva lo siguiente: “Se detecte la remisión de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión, o con documentos que no

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO reúnenlos requisitos y características para ser consi derados compr obantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez”. De esta forma, hasta febrero de 2004, únicamente se aplicaba la causal de presunción del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario cuandofiguraban se con las infracciones del artículo 174 numerales 8), 9) y 10) del mismo cuerpo legal.

3.11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido en los periodos tributarios que se establezcan mediante decreto supremo El artículo 4 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF señala que el deudor tributario adquirirá automáticamente la condición de “no hallado” (sin que para ello sea necesaria la ficación de acto adm emisión y noti inistrativ o adicional alguno ), si luego que la A dministración Tributaria intente en tres oportunidades, ya sea notificar los documentos mediante correo certificado o mensajero o veri ficar el domicilio fiscal, se presenta alguna de las siguientes situaciones: - Negativade recepción de la notfii cación o negativa de recepción de la constancia ficación del domicilio fiscal por cualquier persona capaz ubicada en el de la veri domiciliofiscal. - Ausencia de personacapaz en el domiciliofiscal o este se encuentre cerrado. En cambio, bastará que la Sunat fiveri que en una sola oportunidad que no existe la fiscal paraque este últim dirección declarada por elcontribuy ente como domicilio o adquiera automáticamente la condición de “no hallado”. Por otro lado, el artículo 6 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF indica que la Sunat requeriráoal contribuyente adquirió la último condición de “no paraseque cumpla con fi declarar con rmar su domicilique o fiscal hasta el día hábil delhallado” mes en que le efectúa el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condición de “no habido”. No obstante, cabe recalcar que la condición de “no habido” recién uno la adquiere cuando la Sunatpublique en su página web, den tro de los dos primeros díashábiles de cada mes, la relación de los deudores tribut arios que adquirieron lacondición de “no habido” . figura Si un contribuyente ha adquirido la condición de “no hallado”, ello no la con causal de presunción del artículo 64 del Código Tributario. Sin embargo, un contribuyente con la calidad de “no hallado” es próximo a adquirir la condición de “no habido”, y en este último supuesto sí es factible la aplicación de cualquiera de las presunciones del artículo 65 del Código Tributario.


mativa

Seguidamente, el artículo 9 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF prescribe lo siguiente: “De conformidad con el numeral 11) del artículo 64 del Código Tributario, la Sunat podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el deudor tributario tenga la condición de no habido al iniciar el proceso fiscalización, de o la adquiera durante el proceso de fiveri cación ofiscalización.

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT El referido procedimiento de determinación sobre base presunta se utilizará aun cuando el deudor tributario subsane posteriormente tal condición y será aplicable únicamente a los tributos y por los periodos comprendidos en el procesoficación de veri ofiscalización. Cuando se realice un requerimiento ampliando la ficación veri ofiscalización a otros tributos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condición de no habido con ficación de dicha ampliación, no se utilizará como supuesto para anterioridad a la noti aplicar la determinación sobre base presunta que el deudor haya tenido la condición de no habido, respecto de la referida ampliación”.

Sobre el particular, cabe resaltar que no es que la facultad de determinar impuestos en forma presunta únicamente se ciñe a los periodos tributarios en que el contribuyente ha fiscalización mantenido la condición de “no habido”. Lo preponderante es que al inicio de la el contribuyente cuente con la condición de “no habido” para que se le determinen presuntamente impuestos por todos los ejercicios gravables aún no prescritos. fiicada De esta form a, supongam os que la em presa Jorge Boys S.A.C. haya sido not como “no habido” en abril de 2009. Si en junio del mismo año, la Administración Tributaria le inicia unafiscalización del IGV e Impuesto a la Renta de los periodos tributarios 2006, 2007 y 2008, dicho ente cuenta con la venia del artículo 9 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF fiscales menciopara determinarles impuestos sobre base presunta por todos los ejercicios nados. ficación Por otra parte, cuando la Sunat emprende una veri de los libros y registros (8) en una fecha que precisamente ha sido ficado noti como “no contables del contribuyente habido”, entonces el órgano administrador se encuentra facultado para que una vez cerrada la verificación, inicie unafiscalización sobre los periodos tributarios y determine impuestos sobre base presunta m ediante resolucionesde determ inación.

3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administración Tributaria o que no cumple con la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tr agamonedas Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquellas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de casi no y máquinas tragam onedas. Esta causal de presunción recién ha sido introducida por el Decreto Legislativo Nº 981, vigente a partir del 2007. La presunción directamente aplicable en caso de detectarse esta causal es la contenida en el artículo 72-C del Código Tributario, la cual también se encuentra vigente desde el 2007.

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Cabe recalcar que la verificación es un procedimiento con alcances y fines limitados, cuya finalidad es verificar las informaciones de los registros, sin examinar ni evaluarlos, ni la documentación sustentatoria ni las operaciones realizadas. En: HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 398.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO La Ley Nº 27153, que regula la explotación de los juegos de casino y máquinas tragamonedas, haestablecido en su artículo13 que para explot ar juegosde casino y máquinas tragamonedas se requiere autorización expresa otorgada por la autoridad competente, debiendo el interesado adjuntar a su solicitud los documentos indicados en el artículo 14. Por su parte, el art ículo 25 de la mencionada norm a prescribe que la Direcc ión Nacional de Turismo del Mincetur es el órgano encargado de expedir y revocar las autorizaciones de explotación de juegos de casino y máquinas tragamonedas, mientras que el artículo 26 indica que en caso de impugnación resuelve en segunda instancia administrativa el despacho delviceministr o de Turismo.


mativa

Asimismo, el artículo 10 de la Ley Nº 27153 estipula que: “Solo pueden explotarse aquellas máquinas tragamonedas que cuenten con: a) Un programa de juego que conteng a un porcentaje de retorno al público no menor al 85%, certificado por el fabricante. b) Modelo y program a de juego debidament e autorizadospor la autoridad compet ente e inscrito en el registro correspondiente. c) Una antigüedad de fabricación o recons trucción no m ayor de5 años”.

De esta forma, si el contribuyente usa una mayor cantidad de máquinas tragamonedas que aquellas autorizadas por el Mincetur, o las máquinas autorizadas no cumplen con los requisitos del artículo 10 de la Ley Nº 27153, entonces la Sunat se encuentra autorizada a practicar cualquiera de los procedimientos de determinación sobre base presunta, al verificarse la causal presuntiva del artículo 64 numeral 13) del Código Tributario.

3.13. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría Este supuesto, contemplado en el artículo 64 numeral 14) del Código Tributario, recién fue incorporado a partir del 1 de abril de 2007, en virtud del Decreto Legislativo Nº 981. ficado su acaecimiento, procede la presunción tributaria del artículo 72-D del Una vez veri mismo Código Tributario. La causal habilitante la constituye la detección por parte de la Sunat de personas con vínculo laboral dependiente con el contribuyente, lo cual conlleva la presunción de que el sujetofiscalizado ha estado omitiendo aportaciones a EsSalud, retenciones a la ONP, y retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, cuando corresponda. El problema radica en el asunto de si la Administración Tributaria debería contar con la competencia para estimar en qué supuestos nos encontramos ante una relación laboral oculta.

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Así, por ejemplo, el hecho de que un locador de servicios preste servicios en las instalaciones de la empresa, con el horario diseñado y elementos de trabajo de esta última, si bien conlleva que nos encontremos ante una renta de quinta categoría (los denominados contratos de cuarta-quinta), ello nodetermina la a l boralidad de dicha relac ión que desenca dene la obligación de realizar aportaciones a la AFP y EsSalud. Más bien encontrar el elemento de subordinación (característico de toda relación laboral) en un de terminado contrat o, no esuna tarea nada sencil la. Jorge Toyama nos ha liustrado que para ello hay que encontrar ciertos rasgos o síntomas de laboralidad, tales como: la entrega de boletas de pago, inscripción en planillas, cumplimiento de algunas obligaciones propias de una relación laboral- descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud, ficios sociales(gratificaciones, CTS, vacaciones, et pago de bene c.), concesión de licencias, entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepciónfide ciosbene del Cafae, entrega de aguinaldos o canastas, entre(9)otros . Del mismo modo, el autor español Martín Valverde ha enunciado como indicios de dependencia o subordinación en un determ inado contrat o de prestación deservicios personales, a los siguientes: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento del horario preestablecido; la utilización de despacho o dependencia estable en el centro de trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestación de servicios en exclusiva para un empleador, etc. Finalmente, cabe tener en consideración las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal, que han aplicado el principio de primacía de la realidad (manifestada en el ámbito tributario a través de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario), a efectos de determinar la existencia de una relaci ón laboral oculta:


mativa

• RTF Nº 694-4-1997del 30/06/1 997 ficar la subordinación, por lo que es necesario recurrir “Que no siempre es fácil identi adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de características típicas de los contratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relación laboral, entre ellas, tenemos las siguientes (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo determinado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrató los servicios, (b) que el trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del centro de trabajo, (c) exis tencia de estabilidad o ocntrato celebrado por un tiempo indeter minado y (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador”.

• RTF Nº 4330-4-2005del 13/07/2005 ficarse que la recurrente no cumplió con pagar las apor“Se confirma la apelada al veri ficándose taciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, veri la existencia de relación laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y a sanciones, es decir, existía facultad sancionadora y de dirección por parte de

(9)

TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Instituciones del Derecho Laboral. 2a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pp. 120 y 121.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO la recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno. Asimismo, el trabajador recibíafigrati caciones y estaba obligado a rendir cuentas por los viáticos asignados”. • RTF Nº 7163-4-2005del 23/11/2005 “Se confirma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones de salud y pensiones de octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infracción ficada tipi en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, al determinarse la existencia de contratos laborales que no habían sido considerados como tales a efecto del pago de tales tributos. Se señala que del análisis de la documentación que obra en autos se desprende que los trabajadores están sujetos a la supervisión por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al local de la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se comprende la realización de tareas no previstas en los contratos de locación. Asimismo se aprecia que está presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza indispensable de las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en todo momento debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisión por parte de la recurrente de los avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador, por lo que en el presente caso queda acreditada la existencia de subordinación de los locadores”.

3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa Aun cuando este supuesto, contemplado actualmente en el artículo 64 numeral 15) del Código Tributario, no sefiera re a las presunciones contenidas en normas con rango de fines ley, entendemos que ello es así, a de no desvirtuar el principio de reserva de ley en la configuración de la base imponible de los impuestos a que hace referencia el artículo 74 de la Constitución. En efecto, tal como ha sido destacado por Hernández Berenguel, el procedimiento de determ inación tributaria sobre bas e presunta tiene que respetar el principio de legalidad. Esto supone que los supuestos habilitantes, procedimientos y normas que regulan la determinación sobre base presunta deben estar contenidos en la ley y que hayan sido establecidos de manera tal que su aplicación no conduzca a un resultado que se concrete en un crédito a favor del Estado que no se ajusta a lo previsto en la norma de Derecho Tributario material. Supone también que la actuación de la Administración debe estar enteramente (10). reglada y se impida la discrecionalidad Igualmente, la Recomendación 7 de las XVIII J ornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario haeñalado s que: “Es preciso que la ley diferencie fi yna declaramente: a) Las hipótesis que habilitan a la Administración a prescindir de laterm de inación sobre base cierta y recurrir a la determinación sobre base presunta, por resultar la primera imposible. b) Las facultades y límit es dentrode las cuales la d Aministración debe efect uar la determinación sobre base presunta”.

(10) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “Determinación sobre base presunta”. En: .

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Felizmente, la línea de interpretación esbozada ha sido respetada por el legislador y avalada por el Tribunal, cuando en las RTF Nº 950-2-1999 y Nº 4063-5-2009 ha expresado que: “Para efectuar una determinación sobre base presunta, el Código Tributario exige en primer lugar que se con figure alguno de los supuestos previstos por el artículo 64 y luego de ello, que se siga uno de los procedimientos reconocidos en los artículos 66 al 72, o en alguna otra normal legal tributaria”. Un ejemplo de una presunción que no se encuentra contemplada en el Código Tributario, pero sí en otra norma con rango de ley, lo constituye la presunción de incremento ficado del artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Una vez patrimonial no justi probado el indicio o hecho base (detección de incrementos patrimoniales cuyo srcen no pueda ser sustentado por el contribuyente) se llega a la conclusión o inferencia presunta de una mayor renta neta gravable no declarada por este.


mativa

De esta forma, la RTF Nº 2727-5-2006 ha manifestado lo siguiente: “Que durante el procedimientofiscalización, de la Administración Tributaria encontró hechos e indicios que generaban dudas sobre la determinación del Impuesto a la Renta correspondiente al recurrente, puesto que ediante m el levantam iento del sec reto bancario nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que negó haber tenido, se detectó la existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas, a pesar que estefiarmó haber tenido una sola tarjeta de crédito en el periodo fiscalizado, no habiendo justi ficado el srcen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generándose la causal presuntiva del artículo 64 numeral 10) (actualnumeral 15) del Código Tributario” . Igualmente, las RTF Nº 5492-5-2003, Nº 3453-2003, Nº 6308-2-2006 han recalcado que: “La causal a que se fire ere el numeral 10) (actual numeral 15) del artículo 64 del Código Tributario se configura en el caso de las presunciones previstas por la LIR”. Sin embargo, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV únicamente constituye un mecanismo de valoración de la base imponible del IGV, mas no una causal habilitante para la aplicación de los procedimientos presuntivos contenidos entre los artículos 66 al 72-D del Código Tributario. En similar sentido se ha pronunciado la RTF Nº 8959-5-2009, que ha señalado lo siguiente: “Que en el presente caso, la Administración Tributaria firma que a la determinación sobre tario, presunta base y que lasefectuada normas tributarias se sustenta que en establecen el numeral de 10)manera del artículo expresa 64 del la causal Código que Tribula faculta son el artículo 42 del TU O de la Ley del IGV y el inciso a) del num eral 6) del art ículo 10 de su reglamento. Que, sin embargo, artículo el 42 de la LIG V no establece una causal o supu

esto qu e faculte a la Administración a determinar sobre base presunta, ni una presunción, ni un pro cedimient o para e fectuar la determinación so bre base presunt a, sino qu e

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO disp onen un tema distint o, como la facult ad de la Administ ración T ribu taria de estimar el valor de una operación gravada con el IGV, en caso dicho valor no sea fehaciente o no esté de terminado .

Que en el presente caso, al efectuar la determinación, la Administración Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo sobre base presunta, siendo que además el artículo 69 del Código Tributario no constituye una causal de presunción por sí misma, razones por la acotación efectuada es nula”.

4.

LA S FICCIONES Y LA S PRESUNCIONES LEGALES

César Iglesias Ferrer ha manifestado que: “La presunción legal tributaria no es ol mismo que la ficción legal tributaria. Como ya hemos señalado, las presunciones se basan en hechos ciertos, para de allí, a partir de un razonamiento legal deductivo, llegar a un hecho desconocido que se presume cierto con un alto grado de probabilidad. Por el contrario, ficciónlaes una creación normativa del legislador, en el cual se crea una verdad jurídica distinta de la verdad real a la cual se ignora y desecha, ya que el legislador atribuye a ciertos hechos o realidades sociales, efectos jurídicos que solo son posibles a (11). ficción” partir de la presencia de una finición Así las cosas, las presunciones legales contienen una distinta de que lasficciones legales. En las presunciones legales existe un nexo de causalidad o razonabilidad entre la probanza del indicio y el hecho desconocido cuyos efectos se pretenden aplicar. En cambio, en lasficciones legales, a partir del acaecimiento del hecho base se arriba a una conclusión desconectada de todo grado de probabilidad, cuyo único nexo lo constituye la normaAllegal que le sirve de sustento. filas igual que las presunciones, cciones jurídicas deben encontrarse contenidas figuración de la base en una norm a con de ley, para respetar el principio de res erva en lacon imponible de los impuestos, acorde al artículo 74 de la Constitución y la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. Podemos citar los siguientes ejemplosficciones de legales: - Constituye renta ficta de primera o de tercera categoría, aquella proveniente de la cesión gratuita o a precio no determinado de predios por parte de sus propietarios, sean estos personas nat urales o jurídicas. nE estos casos, la rentaficta es equivalent e al 6% del valordel predio decl arado en elautoavalúo corres pondient e al Impuesto Predial (artículo 23 inciso d) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). - Constituye renta ficta de primera categoría la proveniente de la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la presente ley, efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de as lcostumbres de la pla za, a contribuy entes generadores de rentas de tercera categoría. En este supuesto, filacta renta equivale al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes.

(11) IGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario. 1a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2000, p. 671.

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5.

Para los efectos edl impuestose presum e, salvopruebaen contrarioconstituida por loslibrosde contabilidad del deudor , que todo préstam o en dinero, u c alquiera que sea su denominación, naturaleza o forma o razón, devenga un interés no inferior a latasa activa de mer cado promed io mensual en m oneda nacionalTAMN) ( que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Regirá dicha presunción fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que aun cuando no se hubiera el préstamo no devengará intereses, o se hubiera convenido en el pago de un interés menor. Tratándose de préstamos en moneda extranjera se presume que devengan un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior (artículo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Tratándose demutuos dedinerorealizados sin ut ilizar medios depago (cheques no negociables, depósitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, o tarjetas de débito y crédito exped idas en el país), la entrega de dinero por el mutuante o la devoluci ón del mismo por el mut uatario,no permitirá que es te último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligacionesla o realización de consumos (artículo 8 último párrafo del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF).

PREVALENCIA DE LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y SUBSIDIARIEDAD EN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA El artículo 63 del Código Tributario establece lo siguiente: “Durante el periodo de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la

obligación tributaria considerando las bases siguientes: 1. Base cierta: Tom ando encuenta los elemen tos existen tes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. 2. Base presunt a: En mérito alos hechos y circunstancias que, por relación norm al con el hecho generador de la obligaci ón tributaria, permit an estableceral existencia y cuantía de la obligación”. En mérito a esta única disposición, sin tomar en cuenta su interpretación sistemática con la Norma IV último párrafo del Título Preliminar del Código Tributario (que deja entrever la actuación discrecional de la Sunat sin caer en la arbitrariedad), ni con el artículo IV numeral 1.11) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (principio administrativ o de verdad m aterial), el Tribunaliscal F ha arribado ala siguiente conclusión en las RTF Nº 1489-3-2003, Nº 3066-1-2005 y Nº 1613-2-2008 las cuales han señalado que: “El artículo 63 del Código Tributario no establece una prelación que deba observarse para efecto de la determinación de las obligaciones tributarias en donde tenga que privilegiarseiemp s re la basecierta sobre la bas e presunta, encontr ándose la Administración facultada a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta en los casos en que fise gure conalguna de las causales previstas en el artículo 64 del Código Tributario”.

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5.1.

La determinación tributaria sobre base presunta debe conservar la conexión probabilística entre el indicio probado y el hecho presumido

Muchas de las causales que habilitan a la aplicación de presunciones del artículo 64 del Código Tributario son demasiado amplias, de tal forma que en variados escenarios la AdministraciónTributaria puede considerarselegitimada a determinar impuestossobre base presunta al contribuyente. Sin embargo, la justi ficación técnica de un procedimiento presuntivo que no sacrifique

arbitrariamente el principio constitucional contributiva en el artículo 74 de la Constitución Política, radica en de unacapacidad relación de conexidadcontenido entre el hecho base y laconsecuencia presuntiv a, de tal forma que exista unxo neprobabilístico entre esos dos elementos. Tal como es señalado por Horacio Ziccardi: “La metodología a utilizar para la presunción debe ser precisa con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, pues si fijar con probabilidad, aunque no con certeza, la existencia bien el método indiciario permite y magnitud del hecho imponible, la ley debe establecer reglas de valoración que permitan obtener por ese camino valores que se aproximen a la certeza de la determinación (12) objetiva” . Por ejemplo, el artículo 64 numeral 3) del Código Tributario posibilita la aplicación de presunciones cuando el deudor tributario no exhiba sus libros y registros contables en el requerim iento en el cualse hubieran solic itado por prim era vez. Si en el primer requerim iento efectuado por la Sunat, se le solicita a la comp añía Isaac Lawyers S.A.C. que exhiba su registro de compras en un término de cinco días hábiles, siendo que el referido contribuyente solicitó una prórroga extemporánea (incumpliendo el artículo 7 numeral 2) del Decreto Suprem 085-2007 -EF), alegandoun que contador terno ex se encontrab a delicado de asPlud y porotaNº l mot ivo se iba a demorar pocosu más en recopilar la docum entación soli citada. osteriormente, ante un segund o requerim iento IsaacLawyers S.A.C. cumple con exhibir al auditor de la Sunatsu registro de compras.nEeste caso, no debería proce der la determinación presunta de impuestos, puesto que no se avizora que la incursión en la causal del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario constituya un indicio que permita inferir razonablemente que el contribuyente ha omitido tributos en el periodo fiscalizado.

5.2.

La determinación sobre base presunta no puede ser arbitraria

Por otro lado, el artículo 62 primer párrafo del Código Tributario estipula que: “La facultad defiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la norma IV del título preliminar”. La Norma IV último párrafo del Título Preliminar del Código Tributario fiesta mani que: “En los casos en que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por ladecisión administrativa que considere más convenient e para elinterés público, dentro del marco que establece la ley”. Ya en la sentencia del Tribunal Constitucional Nº 00090-2004-AA/TC se ha expresado en su fundamento 12) que: “Las determinaciones administrativas que se fundamentan en la satisfacción del interés público son también decisiones jurídicas, cuya validez

(12)

GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. Tratado de Tributación. Tomo I, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 230.

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT corresponde a su concordancia con el ordenamiento jurídico. En ese orden de ideas, tales decisiones, incluso cuando la ley las ficon gure como discrecionales, no pueden ser arbitrarias, por cuanto son sucesivamente jurídicas y, por lo tanto, sometidas a las denominadas reglas de la crítica racional”. Igualmente, Eduardo García de Enterría ha manifestado que: “El principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicosfica signi necesariamente la exigencia imperativa e inexcusable del fundamento adicional de la razón para toda decisión en la que el poder se exprese.lEúnico poder que la onstitu C ción acepta como legítimo en su concreto ejercicio ha de ser, pues,el que se pres ente como resultado (13) de un a voluntad racional, elque demuestre en cada caso que cuenta con razonesficativas” justi . De esta forma, no basta el simple hecho de que la compañía Muñoz Rockets S.A. no haya presentado en un requerimiento fide scalización la su libro de act as de junta e gneral de accionistas, para que la Administración Tributaria le pueda determinar sobre base presunta fiscalizado; bajo el argumento de que una vez figurada el tributo y periodo con cualquier causalpresuntiva del artículo64 del Código Tribut ario, elórgano adm inistrador se encuentra legitimado a desestimar cualquier intento de aproximación a la materia imponible sobre base cierta, aunque los resultados producto de la determ inación deal deuda tribu taria sobre bas e presunta sean claramente ilógicos e irrazonables. Piénsese, por ejem plo, en la causal de presunción del artículo 64 meral nu 2)del Código Tributario, que habilita la aplicac ión de presuncionesuando c : “La declaración presentad a o la documentación sustentat oria o complementaria ofreciera dudas respecto asu veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”. Si al contribuyente Erika Investm ents S.A.C. se le detecta una sola factura concernient e a una compra al crédito como pendient e de pago cuando en realidad al 31 de diciembre esta ha sido ancelada, c pero el importe involucrado esfimo ín en comparación con las restantes adquisiciones de dicho contribuyente, entonces la Administración no debería aplicar la presunción del artículo 70 del Código Tributario (basándose en la causal del artículo 64 numeral 2) del mismo cuerpo legal), sino simplemente reparar el gasto concerniente a los intereses declarados en exceso por Erika Invest ments S.A.C.


mativa

No obstante, dicho razonamiento no es compartido por el Tribunal Fiscal. En la RTF Nº 288-1-2007 se ha apuntado que: “Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cancefigurase la diferencia patrimonial a que alude el artículo 70 del Códilada, para que se con go Tributario, por lo quelos carece de fundamento que laya recurrente alegue que la diferencia se obtuvo de solo 4 de 16 proveedores que tiene, que incrementar el monto de los proveedores con los que cruzar información, no va a cambiar el hecho que se registraron

(13) GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo; RAMÓN FERNÁNDEZ, Tomás. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I, Palestra-Temis, LimaBogotá, 2006, p. 518.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO como pendientes de cancelación facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en todo el contrastar la información con los 12 proveedores restantes solo podría arrojar un incremento de dichas diferencias, mas no su disminución”.

5.3.

La determinación sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del principio administrativo de verdad material

Si bien es cierto que el artículo 63 delódigo C Tribut ario no sedecanta ex presamente por el procedimiento de determinación sobre base cierta en desmedro del procedimiento de determinación sobre base presunta; no obstant e, cabe indicar que esla misma Norma IXdel Título Preliminar del Código Tributario la que establece que en lo no previsto por el Código Tributario se aplican supletoriamente los principios generales del Derecho Administrativo . Es más, el artículo II numeral 3) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG en adelante) señala que: “Las autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirán con seguir los principios administrativos, así como los derechos y deberes de los sujetos del procedimiento, establecidos en la presente ley”. Por consiguiente,cuando la Administración Tributaria efectúe su facultad de fi scali

zación b ajo el marc o del Decr eto Supr emo N° 08 5-2007-EF (Reglamento d e Fiscalización) no puede dejar de a plicar lo s prin cipi os generales de l proc edimiento adminis trativo general, a cord e al artículo II numeral 3 ) del Título Preliminar de l a LPAG y la Norma IX del Tí tulo Prelimin ar del Código Tribu tario .

Así las cosas, el artículo IV del Título Preliminar de la LPAG contiene los principios el principio del del procedimiento administrativo general, consignando en su numeral 1.3) ficio deel o procediimpulso de o fi ci o, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar miento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para su esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias. Además, el numeral 1.11) del mencionado artículo recoge el princi pio de verdad mate rial , a través del cual en el proceficarveri dimiento la autoridad administrativa competente debe plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. A mayor abundamiento, el artículo 162 de la LPAG señala que la carga de la prueba se rige por el principio de impulso fide ciooestablecido por la presente ley. En mérito a los argumentos señalados, una vez que cualquier contribuyente caiga en las abiertas causales del artículo 64 del Código Tributario, la determinación presunta de bases imponibles que realice la Sunat debería ser factible de derribarse con los medios probatorios que aporte el sujetofiscalizado. Esto es, el Código Tributario debería recoger la presunción relativa de impuestos (que admite prueba en contrario), en vez de la presunción absoluta (que no admite

prueba en contrario). A estos efectos, cabe recordar lo manifestado por Alex Córdova en el sentido que: “La determinación de la obligación tributaria sobre base presunta debe ser de aplicación subsidiaria. En efecto, la determinación sobre base presunta solo puede justificarse en aquellos casos en que sea imposible establecer la obligación sobre base cierta. Solo procede en defecto de esta.

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Tal subsidiariedad se deriva de la obligación que a su vez, tiene la Administración de buscar laverdad material, la u c al surge del ocnocimient o directo de loshechos o situaciones realesllevados a cabo por el contribuyente para afectar su ver dadera capacidad contributiva, lo cual puede verse vulnerado por el método indirecto (14) de conocimiento de tal realidad que supone la aplicación de una presunción” . No obstante, el artículo 64 último párrafo del Código Tributario consigna que: “Las presunciones a que sefire ere el artículo 65 solo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en este artículo”. De esta forma, legislativamente solo se permite que el contribuyente acredite no encontrarse en ninguna de lascausales de presunción del artículo 64 del Código Tributario. Una vez que esté demostrada la incursión en alguna de las referidas causales, la Sunat se encuentra facultada a seguir cualquiera de los procedimientos presuntivos enunciados entre los artículos 66 al 72-D del Código Tributario, sin que ningún medio probatorio aportado por el contribuyente se lo pueda impedir. En realidad, como ya se anotó, las causales del artículo 64 del Código Tributario son muy generales, por lo que en algunos casos la incidencia del administrado en alguna de ellas no implica la probabilidad de los impuestos presumidos producto de losprocedimien tos contenidos entre los artículos 66 al 72-D del Código Tributario. Por consiguiente, la presunción absoluta no debe ser la regla, puesto que ello puede devenir en una determinación flagrant alejada deal realidad, que trastoque emente los principiosde capacidad contributiva e interdicción de la arbitrariedad. En este último escenario, la única alternativa que cuenta el contribuyente para ver amparados sus derechos constitucionales consiste en la interposición de una demanda constitucional de amparo o el inicio de un proceso contencioso administrativo.

5.4.

La determinación sobre base presunta debe guardar razonabilidad a fin de no vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva

El artículo 74 de la Constitución Política del Perú prescribe que: “El Estado al ejercer su potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”. Si bien es cierto que la capacidad contributiva no se encuentra explícitamente reconocida en nuestra Constitución, sin embargo, se desprende del principio de igualdad en materia tributaria contenido en el artículo 74 de la Carta Magna.


mativa

En efecto, la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 00532004-AI/TC ha expresado que: “De este modo, para que el principio de capacidad contributiva como principio tributario sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74 de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la

(14) CÓRDOVA, Alex. Ob. cit., pp. 1454 y 1455.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO medida que constituye la base para la determinación de la carga individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir financiar a el gasto público; además de ello, su exigencia no solo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical”. Igualmente, la STC Nº 2727-2002-AA/TC en su fundamento 4 ha manifestado que: “La potestad tributaria del Estado se encuentra directamente conectada con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el cual el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes”. En el ámbito doctrinario, Julio Fernández Cartagena ha apuntado lo siguiente: “En consecuencia, consideramos que nuestra Constitución, a través de los principios de igualdad y no con fiscatoriedad, consagra al principio de capacidad contributiva, pues el fin último de dichos principios consiste en que las personas tributen en la real medida y proporción de susposibilidades, sin que elloigni s fique un menoscabo de su patrimonio o de sus ganancias legítimamente obtenidas. En tal sentido, la capacidad contributiva debe ser entendida como un principio constitucional implícito en la Constitución de 1993, y como tal, respetada como límite al ejercicio (15). del poder tributario” fico no exis Si en un caso especí te un grado razonable deausalidad c entre la probanza del hecho base contenido en el artículo 64 del Código Tributario con la realización del hecho presumido o ignoto contemplado en las presunciones de los artículos 66 al 72-D del mismo cuerpo legal; entonces la aplicación deuna presunción absol uta que no admita prueba en contrario indudablemente vulneraría el derecho constitucional implícito de capacidad fiscalizado. contributiva del sujeto Si a la compañía Carlos Motors S.A.C. se le detecta enunafiscalización sobre el Im puesto a la Renta del periodo 2008 que había diferencias entre su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de ese año con la casilla de “Resultados acumulados” del libro de inventarios y balances al 31 de diciembre de 2008, entonces bajo un criterio de razonabilidad dicha inconsistencia no debería generar la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, no procediendo la presunción de ventas o ingresos por patrimonio omitido del artículo 70 del mismo cuerpo legal. Un error de contabilizaci ón en una casilla del libro de inventarios y balances que tiene nula incidencia en la correcta determinación del Impuesto a la Renta, no puede constituir fila una causal que habilite jación de la base imponible sobre base presunta. sin duda constituiría un trato discriminatorio respecto de aquellos sujetos que Ello ostentan la misma ca-

(15) FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio A. “La capacidad contributiva”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Ob. cit., p. 176.

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT pacidad contributiva que Carlos Motors S.A.C., lo que debería ser remediado en nuestro Estado Constitucional de Derecho. A mayor abundamiento, cabe recalcar aquí lo señalado por Spisso en el sentido de que: “Las presunciones absolutas son notoriamente inconstitucionales, puesto que admitir una determinada potencia económica cuya existencia no esté comprobada agravia los principios de capacidad contributiva y de razonabilidad de las leyes, esto último por falta de (16). proporcionalidad entrefiel n perseguido y el medio escogido”

 Juri spru dencia del T ribu nal F iscal Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre causales para determinar la obligación tribut aria sobre base pre sunta

• RTF Nº 07729-8-2009: “De lo actuado se tiene que en cuanto al extremo referido adeterm la inación del Impuesto Predial, este Tribunal ha establecido en las RTF Nº 1261-5-97, 1-3-99, 97-3-99 y 2831-2001, que al aplicarse un procedimiento de presunción, este debe estar contenido en alguna norma legal, no pudiendo ser creado por la Administración Tributaria, siendo que tratándose de un impuesto, el procedimiento de determinación sobre base presunta a utilizar por la Administración debe estar previsto en una ley o decreto legislativo y según las RTF N° 8450-2-2004, 2449-4-2005, entre otras, ni en la Ley de Tributación Municipal ni en el Código Tributario, existe un procedimiento de presunción para determinar la obligación tributaria del Impuesto Predial sobre base presunta, en tal sentido, dado que en el caso de ha autos la Administración ha determinado la deuda sobre base presunta, lo quemateria como se mencionado no se encuentra arreglado a ley, corresponde dejar sin efecto el valor respecto de la acotación del Impuesto Predial”. • RTF Nº 09252-3-2009: “Se señala que de lo expuesto, analizados los elementos probatorios en su conjunto, este Tribunal considera que la Administración no ha efectuado las comprobaciones necesarias que permitan corroborar que las compras que se atribuyen a la recurrente fueron efectuadas por esta, por lo tanto, la referida entidad no se encontraba facultada a utilizar algún procedimiento de determinación sobre base presunta al no haberse figurado con alguno de los supuestos previstos en el artículo 64 del Código Tributario y, en tal sentido, corresponde revocar la apelada, debiéndose dejar sin efecto las resoluciones de determinación que fueron emitidas al haberse determinado deuda tributaria sobre base presunta”. • RTF Nº 08457-5-2009: “Se confirma la apelada que declara infundada la reclamación presentada contra las resoluciones de determinación giradas por el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, atendiendo a que la recurrente no ha desvirtuado las imputaciones de pasivos falsos, lo que conllevó a que la Administración determinará la obligación sobre base presunta de conformidad con lo regulado por los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código

(16)

SPISSO, Rodolfo, R. Derecho Constitucional tributario. 2a edición, Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 365.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Tributario. Se señala que un pasivo es falso cuando las obligaciones que lo conforman son inexistentes, criterio contenido en la RTF N° 751-2-2001”. • RTF Nº 11359-2-2007 : “Mediante Requerimiento Nº 00137756 se solicitó a la recurrente que presentara entre otros, los inventarios físicos de existencias al inicio finalydel ejercicio 2000; no obstante, no cumplió con presentar el inventario físico correspondiente al inicio del aludido ejercicio en la medida que no contaba con él, tal como lo dejó consignado en la carta de 19 de agosto de 2002. En consecuencia, se haficon gurado un supuesto habilitante para proceder a la determinación sobre base presunta”. • RTF Nº 970-1-2009: fica de la DJ anual del Impu “Según se veri esto a la Renta del 200 1, el recurrent e obtuvo una pérdida tributaria de S/. 1,000.00, sin embargo este realizó adquisiciones por un importe total de S/. 95,431.00, por lo que la documentación presentada por este ofrece figurándose dudas respecto a su veracidad o exactitud, con el supuesto previsto en el numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario”.

• RTF Nº 288-1-2007 : “Asimismo se aprecia que en tanto un contribuyente no exhiba la documentación solicitada enfiscalización, también se incurrirá en la causal regulada en el numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario, y que si habiendo exhibido un libro y/o registro contable, este no se encontrara legalizado en la forma establecida por la ley, también se incurrirá en la causal establecida en el numeral 8) de la citada norma”. • RTF Nº 2664-3-2008: “Que de o l expuesto, se aprec ia que la recurrente no contaba con un registro de inventario permanente valorizado debidamente detallado y sustentado, que permitiera a la Adminisficar fehacientemente la cantidad de materia prima adquirida, y en base a ello tración veri el costo de producción de los bienes que comercializa, aspecto que tiene directa incidencia en la determinación de la renta bruta y por ende del Impuesto a la Renta, así como en la verificación del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas razonables sobre la determinación o cumplimiento que efectuó la recurrente respecto de dichos tributos en los periodos antes mencionados, por lo que se hafigurado con la causal del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”. • RTF N° 902-4-2008: “Que según se aprecia a folio 1367, la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, Formulario N° 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es, fuera del plazo otorgado por la Administración Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento ficado en el numeral 1) del artículo 64 Nº 00152097, por lo que seficon guró el supuesto tipi del Código Tributario para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta. Que, asimismo, en cuanto a la presentación de los libros contables extraviados, estando a que de conformidad con lo establecido en la Resolución de Superintendencia N° 10699/SUNAT, los deudores tributarios tendrán un plazo de 60 días calendario para rehacer sus libros, registros, documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones

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que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias, que se hubieran perdido por siniestro, asalto u otros, plazo que debía ser computado a partir del día siguiente de ocurridos, en el caso de autos estando a que el extravío de tales documentos se produjo el 19 de agosto de 2004, el plazo de 60 días antes indicado se encontraba vencido a la fecha delcierre del requerimiento N° 0015 2097, no habiendo cumplido la rec urrente con la presentación de tales documentos,figurándose con el supuesto del numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario”. • RTF N° 9075-1-2009: “Que según se dejó constancia en el punto 6) de los resultados del requerimiento, la recurrente exhibió el registro de inventario permanente valorizado sin legalizar, siendo que además ni en la etapa fide scalización, reclamación ni en la present e instancia seha señalado argumento alguno tendiente a desvirtuar el hecho que el anotado registro no se hubiera legalizado, más aún cuando se advierte de los resultados del requerimiento que este tenía incidencia enfiscalización la realizada, toda vez que la Administración encontró inconsistencias que no pudieron ser sustentadas por la recurrente, tales como diferencias figurándose entre las salidas de productos valorizados de enero a diciembre de 2000, con la causal del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario”. • RTF N° 8747-1-2009: “Que en cuanto a lo alegado por el recurrente en el sentido que correspondía efectuar una determinación sobre base presunta y no sobre base cierta, debe mencionarse que de acuerdo con la RTF N° 8219-2-2001, el acaecimiento de una de las causales que habiliten a la Administración a la utilización de los métodos de determinación sobre base presunta de conformidad con el artículo 64 del Código Tributario, no obliga a esta a realizar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, siendo que en el presente caso la Administración contaba con todos los elementos necesarios para determinar dicha oblifirmado gación sobre base cierta, por lo que carece de sustento lo a por el recurrente”. • RTF Nº 5487-4-2002 yNº 8186-4-2007: “Habiéndose establecido la existencia de diferencias entre las compras declaradas por la recurrente y por terceros, estando a que hay discrepancias entre las declaraciones de esta y la información obtenida mediante el cruce de información con sus proveedores, existen dudas respecto de la veracidad y exactitud de las declaraciones de aquella, por lo que la Administración se encuentra facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta bajo el marco del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”. • RTF Nº 966-1-2005: “La corrección posterior a filascalización de loslibros contables, incluyen do operaciones que han sido omitidas de registrar y/o contabilizar no exime de la aplicación de las presunciones previstas en el Código Tributario, que están estructuradas talconstituyan forma que una vez identi ficados los hechos que constituyan causal para utilizarlas y de que el punto de partida, se genere como consecuencia de ello la determinación presuntiva en la forma prev ista en dicho procedimient o, salvo que laAdministración opte por determ inar la obligación tributaria sobre base presunta”.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • RTF Nº 2406-4-2006: “Si bien en los resultados del Requerimiento Nº 00028763, se aprecia que el recurrente no cumplió con la presentación de la documentación solicitada, en la misma fecha la Administración noti ficó el Requerimiento Nº 00073316, otorgando un nuevo plazo al recurrente para la presentación de la documentación solicitada, habiendo este cumplido con la presentación de toda la documentación requerida dentro del nuevo plazo otorgado, conforme se indica en los resultados del mismo, por lo que estando al criterio de la RTF Nº 518-4-2001 no se habría fi veri cado la causal del numeral 3) del artículo 64 del Código presentarque Tributario, y/o señala exhibirque sus el libros, deudor registros requerido en y/oforma documentos expresa por que la sustentan Administración la contabilidad, a no lo haga dentro del término señalado por esta”.

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Tema N° 2 PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA DICHO REGISTRO Y/O LIBRO 1.

ASPECTOS GENERALES


mativa

De acuerdo con elartículo 66 del C ódigo Tributario, se establece que: “Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en elrequerimiento, se compruebe omisionesen no menos de cuatro )(4 meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de ventas o libro de ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos se determinará comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administración a través de la información obtenida de terceros y el monto de las ventas o ingresos declarados por el deudor tributario en dichos meses. De la comparación antes descrita, deberá comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos declarados en esos meses, incrementándose las ventas e ingresos declarados en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. También se podrá aplicar el procedimiento señalado en los párrafos anteriores a: 1 Los contribuyen tes conmenos deun año dehaberiniciado sus operaciones,iempre s que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos de dichos meses. 2 Los contribuyentes que perciban ren tas de la cuarta cat egoría del Impuesto a la Renta. El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes de acuerdo a los párrafos anteriores, será calculado considerando solamente los cuatro (4) meses

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicará al resto de meses en los que no se encontraron omisiones. En ningún caso, en los meses en que se hallaron om isiones,podrán estas ser inferiores al importe que resulte de aplicar porcentaje el a que sefiere re el párrafo anterior a las ventas o ingresos registrados o declarados, según corresponda”.

La presunción detallada en este artículo establece que las omisiones por parte del contribuyente en la anotación de sus operaciones de venta o servicios en el registro de ventas (en caso de que el sujeto fiscalizado tenga rentas de tercera categoría) o libro de fiscalizado sea perceptor de rentas de cuarta categoría) ingresos (en caso de que el sujeto ficarse en no menos de cuatro meses dentro de un periodo de doce meses madeben veri teria defiscalización. A estos efectos, cabe tener en cuenta que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 07979-32007 ya ha precisado que la Administración Tributaria no puede aplicar la presunción del artículo 66 del Código Tributario cuando se contemple la omisión de ventas o ingresos del 10% de las ventas en menos de cuatro m eses consecutivos o no o c nsecutivos dentro de un periodo de doce meses. fiscalización por el periodo tributario 2008, en uno de los Supongamos que en una primeros requerimientos de información, al contribuyente Amanda Golds S.A.C. se le han detectado omisiones en el registro de ventas en no menos de cuatro meses consecutivos que superan en promedio el 10% de las ventas de dichos meses, pero posteriormente en fiscalización, otro requerimiento o antes que culmine el proceso de dicha empresa cumple con corregir todas o gran parte de las omisiones en el registro de compras. En este escenario, la Sunat podría perfectamente argüir que en vista a que en el primer requerimiento efectuado se comprobó a Amanda Golds S.A.C. omisiones en cuatro ficiente meses que superan el 10% de las ventas de dichos meses, ello es mérito supara practicar la presunción del artículo 66 del Código Tributario. Sin embargo, consideramos que si un contribu yente no hubiera cumplido con anola tación de sus ventas en el regis tro de ventas hasta la fec ha señalada en un determ inado refiscalización o como product querimiento, pero lohace antes del ierre c de la o de un siguient e requerim iento, la Administración ocntará con datos suficientes para determ inar laobligación tributaria sobre base cierta, no fijusti cándose la aplicación de la base presunta del artículo 66 del Código Tributario, sin perjuicio de la imposición de la sanción por la comisión de la infraccióncontemplada en elartículo175 numeral 5) delCódigo Tribut ario respecto al atraso de los libros.


mativa

Por otro lado , cabe indicar qu e el Informe N° 215-2003-SUNAT ha establecido cuando no aplica lapresunción: “Dado que la aplicación de un procedimiento de determinación sobre base presunta se presenta cuando no es factible determinar el hecho imponible fiycar cuanti el importe del tributo, debemos concluir que la presunción establecida en el artículo 66 del TUO del Código Tributario no resultará de aplicación cuando el contribuyente a pesar de no haber

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas en su declaración pago mensual del IGV y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta”.

El segundo párrafo del artículo 66 del Código Tributario plantea el supuesto en que cuando el contribuyente no cumpla con la exhibición de su registro de ventas, la Sunat podrá aplicar el procedimiento presuntivo en la medida que compruebe la omisión de ventas a través de información obtenida por terceros en no menos del 10% respecto a las ventas declaradaspor el contribuy ente en un lapso mínimo de cuatro meses. El porcentaje obtenido de la referida comparación se aplicará a los meses restantes, teniendo en cuenta qu e el porcentaje considera los cuatro meses donde se comprobaron las omisiones de mayor m onto, es decir, sise comprueban omisiones en más de ucatro meses, solo se evaluarán los cuatro mayores. La Sunat tiene la facultad de ampliar las omisiones halladas dentro del proceso de fiscalización, lo que haría que las ventas aumentadas en función del porcentaje de omisioficadas. nes pudieran ser modi La información obtenida de terceros en caso de que el contribuyente no exhiba sus libros, puede ser obtenida a través de la Declaración Anual de Operaciones con Terceros (DAOT) y requerim ientos aclientesdel contribuyente. También la información puede ser contrastada a través del PDT 3550 “Detalle de fique operaciones”, el cual debe ser presentado ante la Administración cuando se noti al fiscalización. contribuyente mediante requerimiento dentro de un proceso de No existe un p lazo establecido para que la Sunatemita la resolución de determ inación correspondient e a las ventas aumentadas producto del sistema de presunciones del artículo 66 del Código Tributario. La Sunat tiene la facultad discrecional de emitir la correspondiente fiscalización, resolución de determinación una vez culminado el proceso de criterio que ha sido comentado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07510-1-2004. Asimismo, es pertinente señalar que si bien un contribuyente puede incurrir en algunos de los supuestos establecidos para la aplicación de las presunciones, en el caso particular de no exhibir el registro de ventas, la Sunat puede tomar información de otro tipo de documentación, como por ejemplo comprobantes de pago, órdenes de compra o libros contables, lo cual permitiría determinar la obligación tributaria sobre base cierta y ya no sobre una base presunta. En el supuesto de contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus operaciones comerciales, también es requisito para la aplicación de la base presunta descrita en este artículo, haber omitido la anotación de las ventas en un periodo mínimo de cuatro meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al 10% de las ventas de dichos meses. Caso particular esel de los contribuyentes percept ores de rentas de cuarta categ oría a quienes también se les puede aplicar laen base presuntadedecuatro este artículo, que se compruebe la omisión de sus operaciones un mínimo meses ensiempre un porcentaje igual o mayor al 10% de sus Ingresos, pudiéndose dar el caso de contribuyentes que hubieran omitido registrar Ingresos por renta de cuarta categoría, la Sunat por la aplicación de base presunta le imputaría ingresos en meses que no hayan desarrollado actividad generadora de rentas, degual i forma a los contribuy entes que no exhib an su registro de ingresos y

50

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO fique a través de terceros (planilla electrónica, contratos, etc.) la omisión en la la Sunat veri declaración de ingresos. En este supuesto, los perceptores de rentas de cuarta categoría regularizarán la obligación tributaria mediante la resolución de determinación u orden de pago que les notifique la Sunat, una vez vencido el plazo de presentación de la declaración jurada anual de determinación del Impuesto a la Renta, de corresponderles presentar. Sobre el particular, es preciso traer a colación lo indicado por Hernández Berenguel, fi

cuando mani esta que: “En el caso de los contribuyentes en elde ejercicio gravable anterior, o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentasque brutas segunda categoría que excedan 20 UIT, así como los contribuyentes perceptores de rentas de cuartaategor c ía que solamente llevan un libroedingresosy gastos, lanexisten i cia de estos libros,puede ser cla ramente suplida con otros elementos que permitan determinar la obligación sobre base cierta. En consecuencia, la inexistencia de esta contabilidad incipiente a que están obligados ficiencia, no debería constituir necesariamente un supuesto tales contribuyentes, o su insu habilitant e para que la Administración determ ine la obligación tributariael– Impuesto a la Renta de tales ocntribuyentes– sobre base presunta” . Es de importancia señalar que en todos los supuestos descritos en el presente artículo las omisiones detectadas en ningún caso podrán ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje mencionado a las ventas o ingresos registrados o declarados según corresponda.


mativa

Finalmente, cabe indicar que la RTF Nº 476-3-2001 ha expresado que: “Para la aplicación del artículo 66 del Código Tributario debe constatarse la existencia de omisiones en el registro de ventas, y dado que en el presente caso, la Administración solo ha constatado facturas de ventas registradas por montos inferiores y facturas giradas a distintos contribuyentes, supuestos distintos a los señalados en la norma, procede dejar sin efecto el reparo de presunción de ingresos por omisiones en el registro de ventas”.

2.

EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA APLICACIÓN DE LA S PRESUNCIONES

En cuanto se llega a determinar omisiones en los ingresos o ventas determinados, incrementan lo declarado y lo registrado en forma proporcional dentro de los meses comprendidos en el requerimiento para efectos del IGV. Para aquelloscontribuy entes que realizaran exclusivam ente operacionesexoneradas y/o inafectas del GV, I entonces laspresunciones a que arribe launat S no tendrán efectos en dicho impuesto. Lo mismo sucederá para contribuyentes que realicen puramente operaciones exoneradas o inafectas al Impuesto Selectivo al Consumo. En el caso de contribuyentes que realizaran junto con operaciones gravadas con el IGV, operaciones exoneradas o inafectas de este impuesto, entonces la presunción a que arribe la Sunat desencadenará todos sus efectos en el IGV, sin que sea pertinente aplicar alguna suerte de prorrateo.

51

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT En cuanto al Impuesto a la Renta, si el contribuyente percibe exclusivamente rentas de tercera categoría, las omisiones serán consideradas rentas de tercera categoría sin que proceda la deducción de algún costo computable sobre los ingresos determinados. Los contribuyentes que tengan una renta neta global y/o renta neta de fuente extranjera y perciban además rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán rent a neta de terceraategor c ía. La aplicación de presunción contenida en este y otros artículos no tiene efecto en la determ inación en lo s pagos cuenta del determ Impuest o a lapor Renta, esadeci r cuandoenseunaumen ten las vent as de acuerdo co n ela porcentaje inado lasvent s omitidas proces o de fiscalización, esto no srcina que las ventas determinadas aumenten el pago a cuenta a realizar en los meses correspondientes. Sin embargo, en el caso de los contribuyentes acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, la presunción determinada por la Administración Tributaria sí tendrá efectos en los pagos mensuales que por concepto del Impuesto a la Renta abonen dichos sujetos, que como recordemos, no constituyen pagos a cuenta sujetos a una declaración jurada anual de regularización, sino pagos definitivos de dicho impuesto. De acumular el contribuyente omisiones de distinta naturaleza y que le resulte de aplicación más de un procedimiento de presunción, se aplicará aquella que arroje mayor monto de base imponible o de tributo. En resumen, podemos señalar que la determinación de la presunción del artículo 66 del Código Tributario se sustenta en causales invocadas por la Administración Tributaria, dando como resultado la aplicación de una base imponible alternativa a lo ya declarado por el contribuyente. Cabe indicar que solo admiten prueba en contrario las causales invocadas por la Administración Tributaria con posterioridad a los reparos hechos y al momento de emitirse la resolución de determinación.

 Primer caso práctic o A la empresa La Buena Mesa S.A. se le finoti có un primer requerim iento dentro del proce so defiscalización iniciado en marzo de 2010, requiriéndole documentación e información del registro de ventas del periodo junio 2007- mayo 2008. A continuación se muestran los datos de las omisiones detectadas y el procedimiento efectuado por la Administración para determinar la obligación tributaria sobre la base presunta del artículo 66 del Código Tributario:

52


MESES

JUNIO2007

REPARO VENTAS PORCENTAJE MONTO VENTAS VENTA MONTO OMITIDAS DE LA APLICANDO DECLARADAS OMITIDA MAYOR DETECTADAS OMISIÓN PORCENTAJE S/. % ENTRE (1) S/ (1) GENERAL OMISIÓN (2) Y (2)

180,000

24,000

13.33

12.63

22,734

24,000

SETIEMBRE2007

178,000

34,000

19.10

12.63

22,481

34,000

ENERO2008

250,000

27,000

10.80

12.63

31,575

31,575

MARZO2008

190,000

15,800

8.32

12.63

23,997

23,997

TOTAL

798,000

100,800

Obtención del porcentaje: S/. 100,800 / S/. 798,000 X 100 = 12.63% Aplicando la presunción del artículo 66 del Código Tributario, se imputarán ingresos en los meses restantes de la siguiente manera: MESES

VENTAS REGISTRADAS DECLARADAS S/.

REPARO

IGVOMITIDO

JUNIO 2007

180,000

24,000

4,560

JULIO 2007

168,000

21,218

4,031

AGOSTO 2007 SETIEMBRE2007

152,000 178,000

19,198 34,000

2,425 6,460

OCTUBRE 2007

165,000

20,840

3,960

NOVIEMBRE2007

172,000

21,724

4,128

DICIEMBRE2007

169,000

21,345

4,056

En función del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del año 2007, el incremento de S/. 162,325 será considerado renta neta.

VENTAS REGISTRADAS DECLARADAS S/.

REPARO

IGV OMITIDO

ENERO 2008

250,000

31,575

5,999

FEBRERO 2008

205,000

25,892

6,059

MARZO 2008 ABRIL 2008

190,000 185,000

23,997 23,366

4,559 5,306

MAYO 2008

184,000

23,239

5,424

TOTAL

0114,000

128,069

MESES

En función del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del año 2008 el incremento de S/. 128,069 será considerado renta neta.

53


 Segund o caso práctico La empresa mayorista de abarrotes Abastece al Toque S.A.C. presentó información a la Administración Tributaria en la declaración DAOT 2007 sobre sus principales operaciones de compra y de venta durante ese ejercicio. Revisando información la Sunat decide iniciar un proceso defiscalización del referido año, solicitándosele enrequ el erimiento inicialsu registro de ventas para contrastar la información del año 2007 y parte del año 2008, sin embargo,con a la fechaelestablecida la presentación de la información la empresa no cumplió exhibir mencionadopara registro. fiscal procedió a cerrar el requerimiento, La Administración encabezada por el auditor asimismo cruzando la información de la declaración anual de operaciones con terceros se comprobó que el principal cliente de Abastece al Toque S.A.C. durante los años 2007 y 2008 fue la empresa Comercial Sensación E.I.R.L., a la cual la Administración rTibutaria le requirió información de facturas de compra, exhibición de registro de compras y ordenes de compra sobre sus operaciones con Abastece al Toque S.A.C., encontrándose la siguiente información sobre las ventas, de las cuales hasta en cinco meses se comprobó omisiones en las declaraciones de Abastece al Toque S.A.C.:

MESES

VENTAS A COMERCIAL SENSACIÓN DECLARADAS

VENTAS A COMERCIAL SENSACIÓN NO DECLARADAS

TOTAL OMISIÓN

PORCENTAJE OMITIDO SOBRE LAS VENTAS A COMERCIAL SENSACIÓN

SETIEMBRE 2007

187,000

57,000

57,000

30.48%

DICIEMBRE 2007

154,000

----------

----------

----------

FEBRERO 2008

----------

110,000

110,000

100%

MARZO2008

112,000

57,000

57,000

50.89%

MAYO2008

48,000

47,000

47,000

97.92%

JULIO2008

120,000

35,000

35,000

29.17%

TOTAL

621,000

306,000

306,000

49.28%

Como lo establece el segundo párrafo del artículo 66 del Código Tributario, con base en ficado la información brindada por Comercial Sensación E.I.R.L., se ha verique Abastece al toque S.A.C. ha tenido omisiones con su cliente durante no menos de cuatro meses, que en términos porcentuales equivale al 49.28%, sobrepasando el 10% de las ventas declaradas en esos meses. En aplicación del penúltimo párrafo del artículo 66, se debe establecer un porcentaje que solo considere a los cuatro meses donde se compruebe las omisiones de mayor monto, siendo esto de la siguiente manera: MESES FEBRERO SETIEMBRE MARZO MAYO TOTAL

VENTAS OMITIDAS 2008 2007 2008 2008 271,000

54

PORCENTAJE 110,000 57,000 57,000 47,000 86.30%

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO En los cuatro meses donde se registraron mayor monto en omisiones, se declararon en total S/. 314,000, por lo tanto el porcentaje omitido es de 86.30% Aplicando el porcentaje a los demás meses se tendría: MESES

REPARO

IGV OMITIDO

SETIEMBRE 2007

161,381

30,662

DICIEMBRE 2007

132,902

25,251

FEBRERO 2008

110,000

20,900

MARZO 2008

96,656

18,365

MAYO 2008

47,000

8,930

JULIO 2008

103,560

19,676

TOTAL

651,499

123,784

A efectos del Impuesto a la Renta de los años 2007 y 2008, los incrementos de S/. 294,283 y de S/. 357,216 se consideran renta neta de cada año respectivamente.

 Tercer caso pr áctico El contribuyente Marco Nájar percibe rentas de cuarta categoría desde el año 2006. Además dicha persona se inscribió en el régimen general de rentas de tercera categoría en al año 1998. La Administración Tributaria le realizófiscalización una por las rentas de cuarta categor ía del ejercicio 2008, revisando su libro de ingresos encontró omisiones en la anotación de sus recibos honorarios durante cuatro meses por los montos de: Abril 2008

:

S/. 14,500

J ulio 2008

:

S/. 8,900

Setiembre 2008

:

S/. 5,200

Noviembre2008

:

S/. 7,450

El Sr. Nájar no percibió otros ingresos de cuarta categoría salvo en los meses indicados, por tanto decidió no presentar declaraciones juradas mensuales de sus ingresos por servicios profesionales durante todo el año 2008. La Administración Tributaria en virtud de lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia Nº 007 -2008/SUNAT en su artículo 1, señala que le correspondía realizar pagos a cuenta mensuales por haber sobrepasado mensualmente el monto de S/. 2,552 dado que por ningún ingreso mensual se le practicaron retenciones. En aplicación de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta regulada por los artículos 65-A y 66 del Código Tributario, se le determina el reparo y su efecto sobre el Impuesto a la Renta, tomando también en consideración las rentas de tercera categoría obtenidas durante el año 2008:

55


MESES

INGRESO POR CUARTA CATEGORÍA OMITIDO

ABRIL 2008

14,500

JULIO 2008

8,900

RENTA DE TERCERA CATEGORÍA

15,000

REPARO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA 2008

14,500

14,450

8,900

SETIEMBRE2008

5,200

17,000

5,200

NOVIEMBRE2008

7,450

18,365

7,450

36,050

64,815

36,050

TOTAL

La aplicación de la presunción tendrá efectos sobre la renta neta de tercera categoría del año 2008 incrementándola en S/. 36,050, según lo establecido en el penúltimo párrafo del artículo 65-A inciso b) del Código Tributario. Nótese que al haber estado omiso el contribuyente en todas las declaraciones de cuarta categoría del año 2008, el porcentaje dispuesto en el artículo 66 será siempre mayor al 10% de los ingresos declarados, por lo tanto, el reparo imputado será el mismo al ingreso detectado.

Juri spru dencia del T ribu nal F iscal Resoluc iones del T ribun al Fiscal en aplicación d Código Tributario

e la presunc ión del art ículo 66 de l

• RTF Nº 3804-2-2004 : “En el caso de autos, la recurrente efectuó operaciones de venta por servicios varios, por los cuales emitió facturas por el valor de la operación, siendo anotado por un monto menor, monto que se comprobó en las facturas que emitió a su cliente PetroPerú S.A., toda vez que las facturas giradas se encontraban anotadas en el registro de ventas, se estaría ante el registro de una operación de menor valor y no ante una omisión en el registro de ventas. Así, para aplicar el artículo 66 del Código Tributario, debe constatarse la existencia de omisiones en el registro de ventas, y dado que en el caso de autos, para la determinación del porcentaje de omisión, la Administración Tributaria ha considerado operaciones de venta registradas por montos menores, los ingresos presuntos han sido determinados sobre supuestos distintos a los señalados en la norma”. • RTF Nº 430-1-2005: “Que el artículo 66 del Código Tributario no ha establecido un procedimiento que le sea aplicable al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, toda vez que dicho dispositivo refiere que los ingresos omitidos se incrementarán a la renta neta gravable del año o ejerciciofiscalizado”.

56


• RTF Nº 2093-5-2003: “Si por efecto de la determinación sobre base presunta, los ingresos superasen el monto límite permitido para el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, a partir del mes siguiente de ocurrido el hecho la recurrente no estaría dentro del régimen especial, sino del régimen general, y le sería de aplicación la presunción del artículo 66 del Código Tributario”. • RTF Nº 12352-2-2007 : “Cuando la Administración Tributaria detecte irregularidades distintas a la diferencia entre lo declarado y lo registrado, como en el caso de autos (diferencia entre lo anotado en el registro de ventas y los ingresos obtenidos por ventas mediante tarjetas de crédito), este hecho le autoriza a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta estableci dos en el Código Tributario; pero una ezvque opta por aplicar alguno de dichos procedimientos, no debe sumar el reparo determinado sobre base cierta a la base fiscalizado determinado presuntivam imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio ente, dado que interpretar lo contrario conllevaría el riesgo de una doble acotación, como ha sucedido en el caso de autos”.

57

Tema N° 3 PRESUNCIÓN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS artículo 67 del Código Tributario establece la procedencia de esta presunción cuandoElen el registro de compras o proveedores, se compruebe omisiones en no menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos. De esta forma, las omisiones detectadas en el registro de compras deben ser de una relativa magnitud, por lo que si estas se encontraran solament e en tresperiodosmensuales o menos compren didos en elrequerim iento, entonces no esrá de aplicac ión el artículo 67 del Código Tributario, cabiendo únicamente la determinación de impuestos sobre base cierta. La justificación de la determinación sobre base presunta en este caso radica en que una vez que la Sunat ha acreditado fehacientemente que el contribuyente realizó compras marginadas de su contabilización, entonces el auditor tiene el camino libre para determinar con ello ventas omitidas grav adas con el IGV y la renta net a afecta con elmpuesto I a la Renta. Es decir, así como en lafiscalización tribut aria se han encontr ado compras no registradas ni declaradas,entonces se presume que se han efectuado una ma yor cantidad de compras y ventas no afectas con ningún impuesto.


mativa

Asimismo, cabe ten er en consideración que el Inform e Nº 210-2003-SUNAT ha señalado que: “Dado que el artículo 67 del Código Tributario no contiene distinción alguna al respecto, el procedimient o de determ inación contenido en dicha norma resulta igualment e aplicable a las empresas que tengan uno o más de un giro de negocio, sin importar si se dedican exclusivamente a la comercialización de bienes o no”.

1.

CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 67 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

Cuando un contribuyente omite compras en su contabilidad que han sido detectadas por la Sunat en medio de una auditoría tributaria, es de aplicación la causal presuntiva del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario, la cual prescribe la procedencia de la determinación sobre base presunta cuando el deudor tributario ocul te a ctivos , rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos . Asimismo, dicha situación srcina que la declaraci ón presentad a (PDT 621, y declaración jurada anual del Impuesto a la enta R ) ofreciera dudas res pecto a su veracidad o exactitud, puesto que lascompras omit idas deanotar en el registro de compras hacen presuponer la realización de ventas marginadas de la contabilidad, figurándose con también la causal presuntiva del artículo 64numeral 2) delCódigo Tribut ario.

58



mativa

De esta manera, la RTF Nº 0041-3-2000 ha precisado: “Que en el artículo 64 del Código Tributario se encuentran los supuestos que facultan a la Administración Tributaria a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, pudiendo citar, entre otros, cuando la declaración presentada ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud y cuando el deudor tributario oculte activos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible. fiscalización, la Administración Tributaria efectuó cruces de Que durante el proceso de información con uno de los proveedores, Almacenes Cerveceros del Norte S.A., de donficó que la existencia de omisiones al registro de compras en los meses de de se veri noviembre y diciembre de 1994, hecho que no es desvirtuado por el contribuyente, configurándose las causales de determinación sobre base presunta indicadas a que alude el artículo 64 del Código Tributario”. Igualmente, la RTF Nº 13155-4-2009 ha manifestado que: “Conforme se ha dado cuenta precedentemente, la documentación obtenida de los cruces de información efectuados por la Administración, estaba conformada por las copias de las facturas emitidas a la recurrente y su anotación respectiva en el registro de ventas, las guías de remisión respectivas por el traslado de la mercadería al domicilio de la recurrente, o en todo caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en almacén sin asumir su traslado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comprobantes de pago así como los estados de cuent a bancarios en los que se visualiz an los depósitos bancarios por los importes consignados en las facturas de venta antes señaladas. Que de lo expuesto y considerando la documentación obtenida de los cruces de información y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar que la recurrente realizó operaciones de compra a los citados proveedores y que no figura fueron anotadas en su registro de compras, lo cual conla causal establecida en el numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario, al existir dudas respecto a la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas y la documentación complementaria”.

2.

PRESUNCIÓN APLICABLE CUANDO LAS OMISIONES COMPROBADAS EN EL REGISTRO DE COMPRAS SEAN IGUALES O MAYORES AL 10% DE LAS COMPRAS EN NO MENOS DE CUATRO MESES

2.1.

Determinación presuntiva en los meses en que no se encontraron omisiones

El artículo 67 inciso a) del Código Tributario indica que cuando el total de las omisiones comprobadas por laAdministr ación Tributaria en noenos m de cuatro meses consecutivos o no consecutivos, sean iguales o mayores al 10% de las compras de dichos meses, se incrementarán las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas. Así las cosas, cuando a una compañía sefiscaliza le el periodo tributario 2008, y se le detecta compras omitidas en los meses de enero, abril, mayo, julio y agosto, que representan el 30% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses, entonces procederá la determinación sobre base presunta sobre todos los meses del año 2008.

59

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Cabe distinguir que el porcentaje de omisiones que se atribuye en los meses restantes comprendidos en elrequerim iento, será calculado considerando únicamen te el promed io de los cuatro meses en que se comprobaron las omisiones de mayor monto, tal como es indicado por el artículo 67 inciso a) último párrafo del Código Tributario.


mativa

Esto se encuentra acorde con lo señalado en el Informe N° 190-2003-SUNAT, el cual ha señalado que: “La expresión ‘se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecutivos’ contenida en los artículos 66 y 67 del TUO del Código Tributario, no debe ser entendida fin de a como el establecimiento de un límite máximo para la detección de omisiones aplicar la metodología de los procedimientos de presunción previstos en dichas normas, sino más bien como un mínimo de exigencia legal requerido para la aplicación de tales procedimientos. En consecuencia, la Administración Tributaria podrá aplicar la presunción prevista en las citadas normas en caso que, en fiscalización una constate que en más de cuatro meses existen omisiones en el registro de ventas o en el registro de compras, respectivamente”. Igualmente, la RTF N° 13155-4-2009 ha manifestado lo siguiente: “La Administración detectó omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004 , por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de compras omitidas de S/. 321,354.50, que representa más del 10% de las compras de tales meses (39.66%), por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a) del artículo 67 del Código Tributario. Que, en tal sentido, la Administración determinó el porcentaje de las ventas omitidas tomando en cuenta los 4 meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto, es decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constituía el 55.73% de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a diciembre de 2004, obteniendo así ventas presuntas de S/. 56,614.31, S/. 103,965.62, S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17, S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57, lo cual se ajusta al procedimiento del artículo 67 del Código Tributario”.

2.2.

Determinación presuntiva en los meses en que se detectaron omisiones

Sin embargo, en los meses comprendidos en fiscalización la el incremento de las ventas e ingresos se determinará de una forma especial. El monto del incremento de las ventas no puede ser inferior a aquel import e que resulte de aplicar as a l compras omitidas el índice calculado sobre la base del margen ed utilidad brut a. Dicho margen será obten ido de la declaración jurada anual del Impuest o a la Renta del últ imo ejerciciogravable que hub iere sido materia de presentación, o con base en los obtenidos de las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulta mayor.

60

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO finir En primer lugar, es pertinente dequé se entiende por margen de utilidad bruta. Para que un contribuyente determine su Impuesto a la Renta a pagar, en primer lugar a la utilidad contable le resta su costo de ventas. Una vez obtenida la renta bruta, le resta los gastos administrativos y de ventas a efectos de obtener la renta neta. fica el porcentaje de ganancia bruta que consigue el El margen de utilidad bruta signi deudor rtibutario cuando dedu ce únicamente los costos de vent as, pero no losdemás gastos necesarios para arribar a la rentaeta n gravada con el impu esto. Esta fórmula se expresa de la siguiente manera: Renta bruta Margen de utilidad bruta = ----------------------Costo de ventas

Por otro lado, en el Informe N° 187-2009-SUNAT se ha dejado remarcado que si se estáfiscalizando el Impuesto a la Renta del periodo 2005, la última declaración jurada presentada en el ejercic io materia defiscalización (año 2005), es aquella correspondiente al periodo tributario 2004 (que se alcanza a la Sunat en marzo o abril de 2005). No es que solamente en el supuesto en que el contribuyente no haya presentado la fiscalizado, que DJ anual del Impuest o a la Renta en el ejercicio anterior ale qu está siendo la Sunat cuenta con la venia para acudir a las declaraciones juradas de otras empresas con giro de negocio similar. Lo que sucede es que aun cuando el contribuyente hubiera presentado su DJ anual del mpuesto I a la Renta oportu namente, de todas maneras el margen brut o de utilidad de dicha dec laracióndebe sercomparado con aquel proven iente de otras empr esas de giro similar, debiéndose tomar en todos los casos el índice que resulte mayor.


mativa

A tales efectos, cabe tener en consideración la RTF N° 13155-4-2009, la cual ha manifestado que: “Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero, marzo, abril,junio, julio y setiembre de 2004, el mont o de ventas determ inado no podíaser inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta, obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable materia de presentación, o en base a los obtenidos de las declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiendo tomarse en todos los casos el índice que resulte mayor. Que la Administración a efectos de efectuar dicha comparación, ha calculado índices de rentabilidad de 1.05 enbase a la DJ anual del Impuesto a la Renta de la recurrent e, de 1.08, 1.37 y1.02 enbase a lasDJ anuales del mpuesto I a la Re nta de las empresas similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administración tomó el índice mayor de 1.37 que correspondía a la empresa similar 2, el que aplicado sobre las compras omitidas de tales meses obtuvo importes menores a los obtenidos de la aplicación del 55.73%, con excepción de julio de 2004. ficar Cabe señalar que de autos no resulta posible verique las aludidas empresas 1, 2 y 3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente, habiéndose la Sunat limitado a señalar que estas han sido obtenidas de los sistemas de Sunat, sin adjuntar documentación sustentatoria alguna.

61

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los índices de rentabilidad determinados de tales empresas similares, procedía efectuar la comparación utilizando el índice de utilidad obt enido de la DJdel recurrente, es dec ir de 1.05% sobre la s compras omitidas” . fiscalizado, Para determinar las empresas que son de giro similar al contribuyente se deben analizar diferentes elementos, tales como: misma CIIU, código de ubigeo, número de trabajadores, monto de activos, similar cantidad de ingresos anuales, productos que se negocian, entre otros.


mativa

Así, la RTF N° 5640-5-2006 ha considerado que: figura en los papeles de trabajofiscalización, “Cabe advertir que según de las 2 emp resas seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las cuentas correspondientes a ventas netas y costo de as vent del ejercicio 2003 y a la m isma actividad desarrollada segú n el Código CIIU y zona, lo cual no resultaficiente, su pues podría suceder que aún perteneciendo al mismo Código CIIU (51906- Venta mayorista otros productos) se dedicasen a la comercialización de productos distintos o que existiesen diferencias en las otras cuentas o características de la empresa, generándose así una distorsión en la comparación efectuada y por consiguiente en el impuesto determinado”.

En el supuesto de ue q el contribuy ente no hubiera presentado su DJanual del Imfiscalizado, puesto la Renta enalel periodopara inmediato al de utilidad la Sunat debe acudir al ejercicioaprecedente anterior calcularanterior el margen bruta derivado de la DJ anual del Impuesto a laenta, R compar ándolo con el índice de utilidad (ren ta bruta/ costo de ventas) que han obtenido otras empresas de giro similar en el ejercicio inmediato anterior. De esta forma, si a la empresa Andy Grones S.A.C. (dedicada a la venta de electrofiscalizando el Impuesto a la Renta del 2006, y dicha compañía no domésticos) se le está ha cumplido con presentar la DJ anual del Impu esto a la Renta del 2005 asta h el mom ento, entonces se va a tomar como referen te el margen de utilidad bruta qu e Andy GronesS.A.C. ha obtenido en la DJanual del Imp uesto a la Renta del 2004. Dicho res ultado se va a comparar con el margen de utilidad bruta que hayan obtenido otras empresas de giro similar a fica, similar cantidad de trabajadores y Andy Grones S.A.C. (mismo CIIU y ubicación geográ activos, relación en los productos que son comercializados) en el periodo 2005. Solamente en el supuesto en que el contribuyente auditado no haya presentado ninguna DJ anual del Imp uesto a la Renta desde su constitución, ent onces para determ inar el margen de utilidad bruta se toma en consideración únicamente el índice de rentabilidad de otras empresas con negocio similar, conforme lo prescribe el artículo 67 inciso a) del Código Tributario.

 Caso prácti co La empresa Telares Erika S.A.C. ha sido objet o de unafiscalización por la Sunator p el periodo tributario 2007. A dicha compañía se le detectó compras omitidas de registrar cuyo proveedor fue Distribuidores Alfonso S.A.C., cuyo detalle es como sigue:

62


M ES

C O M P RA S

Febrero

S/. 130,000

Abril

135,000 S/.

Mayo

140,000 S/.

Agosto

S/. 120,000

Noviembre

S/. 150,000 TOTAL

S6/.75,000

Asimismo, se cuenta con los siguientes datos: - DJ anualdel Impuestoa la Renta Telares Erika S.A.C. 2006: Ventas netas: S/. 9’000,000.00, costo de ventas: S/. 8’100,000.00. - Compañía similar 1en su DJ anualImpuestoa la Renta 2006: Ventas netas: S/. 9’200,000.00, costo de ventas: S/. 8’350,000.00. - Compañía similar 2en su DJ anualImpuestoa la Renta 2006: Ventas netas: S/. 8’900,000.00, costo de ventas: S/. 7’950,000.00. - Compañía similar 3en su DJ anualImpuestoa la Renta 2006: Ventas netas: S/. 9’300,000.00, costo de ventas: S/. 8’200,000.00. Se solicita determinar la presunción por compras omitidas en el registro de compras a que alude el artículo 67 del Código Tributario. Respuesta:

En primer lugar, cabe anotar que si bien en cinco periodos mensuales se le han encontrado compras omitidas a Telares rEika S.A.C., sin embargo, tal como lo pr escribe el artículo 67 inciso a) último párrafo del Código Tributario, solamente se tienen en cuenta los cuatro meses de mayor omisión para la presunción en los restantes periodos mensuales fiscalizados. Así, tenemos: Periodo2007

Comprasregistradas(A)

Comprasomitidas(B)

Febrero

500,000

130,000

Abril

480,000

135,000

Mayo

300,000

140,000

Agosto

600,000

120,000

Noviembre

530,000

150,000

2’410,000

675,000

TOTAL %omisiones(TOTALB/TOTALA)x100

28.00%

63


Este porcentaje hallado se aplica a los demás meses del requerimiento en que no se encontraron compras omitidas: Periodo 2007 (A)

Ventas declaradas (B)

% omisión (C)

Ventas presuntas (D)

IGV omitido

Enero

350,000

28%

98,000

18,620

Marzo

460,000

28%

128,800

24,320

Junio

530,000

28%

148,400

28,196

Julio

650,000

28%

182,000

34,580

Setiembre

400,000

28%

112,000

21,280

Octubre

450,000

28%

126,000

23,940

Diciembre

700,000

28%

196,000

37,240

En los meses en que se det ectaron a Telares Erika S.A.C. compras omitidas hay un procedimiento especial. Para ello, primero se debe encontrar el índice de rentabilidad bruta que resulte mayor entre aquel que arroja la DJ anual del Impuesto a la Re nta del contribuy ente fiscalizado, con aquel obtenido de empresas de rubro similar. - DJ anualdel Impuestoa la Renta Telares Erika S.A.C. 2006: Ventas netas: S/. 9´000,000.00, costo de ventas: S/. 8´100,000.00. - Compañía similar 1en su DJ anualImpuestoa la Renta 2006: Ventas netas: S/. 9´200,000.00, costo de ventas: S/. 8´350,000.00. - Compañía similar 2en su DJ anualImpuestoa la Renta 2006: Ventas netas: S/. 8´900,000.00, costo de ventas: S/. 7´950,000.00. - Compañía similar 3en su DJ anualImpuestoa la Renta 2006: Ventas netas: S/. 9´300,000.00, costo de ventas: S/. 8´200,000.00. Aquí tenemos (utilizando el redondeo para hallar el % de utilidad bruta): Periodo 2006

Ventas netas

Costo de ventas (A)

Renta bruta (B)

% utilidad bruta (B/A) x 100

TelaresErikaS.A.C.

9’000,000

8’100,000

900,000

11.11%

Empresasimilar1

9’200,000

8’350,000

850,000

10.18%

Empresasimilar2

8’900,000

7’950,000

950,000

11.95%

Empresasimilar3

9’300,000

8’200,000

1’100,000

13.41%

Mayor%deutilidadbruta

13.41%

64

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Seguidamente procedemos a encontrar las ventas omitidas en los meses que se detectaron compras omitidas. Para ello, en primer lugar, determinamos las compras omitidas aplicando el margen de utilidad bruta: Periodo 2007

Compras omitidas

% margen de utilidad

Margen de utilidad en nuevos soles

Ventas omitidas (A)

Febrero

130,000

13.41%

17,433

147,433

Abril

135,000

13.41%

18,103.5

153,103.5

Mayo

140,000

13.41%

18,774

158,774

Agosto

120,000

13.41%

16,092

136,092

Noviembre

150,000

13.41%

20,115

170,115

Ahora, comparamos con las ventas omitidas de acuerdo al porcentaje de omisión en los cuatro meses con mayores compras omitidas:

Periodo

Ventas omitidas aplicando

2007

margen bruto de utilidad (A)

Febrero

Compras omitidas (B)

% promedio de omisión en

Ventas omitidas en función del % promedio

Mayores ventas

cuatro(C)meses

de omisión meses (B x C)en+cuatro B=D

omitidas entre AyD

147,433

130,000

28%

166,400

166,400

153,103.5

135,000

28%

172,800

172,800

Mayo

158,774

140,000

28%

179,200

179,200

Agosto

136,092

120,000

28%

153,600

153,600

Noviembre

170,115

150,000

28%

192,000

192,000

Abril

Finalmente, determinamos el IGV por las ventas presuntas en cada uno de los meses del 2007:

65


Periodo 2007

Ventas presuntas (B)

IGV omitido

Enero

98,000

18,620

Febrero

166,400

31,616

Marzo

128,000

24,320

Abril

172,800

32,832

Mayo

179,200

34,048

Junio

148,400

28,196

Julio

182,000

34,580

Agosto Setiembre

153,600 112,000

29,184 21,280

Octubre Noviembre Diciembre

126,000 192,000 196,000 1’854,400

23,940 36,480 37,240

TOTAL

Nótese que se ha determinado el IGV presunto en función de compras omitidas de contabilizar. Enrigor, el IGV de las compras omitidas se destina a operaciones gravad as con el fi

IGV (el65-A IGV inciso presunto determinado por la Sunat enscalización). una Sin embargo, el artículo a) del Código Tributario determina su imposibilidad absoluta de deducción como crédito fiscal, lo cual no deja de guardar razonabilidad, ya que dichas compras nunca fueron anotadas en el registro de compras, requisito formal que el artículo 19 inciso c) del TUO de la Ley del IGV condiciona para la toma del crédito fiscal. Sin embargo, ¿ese IGV que consta en las facturas de compras omitidas de anotar en el registro de compras es susceptible de ser deducido como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta? Nótese que estas compras omitidas se han destinado a ventas presumidas gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo que debe de admitirse la deducción del IGV de compras como costo o gasto para el Impuesto a la Renta, acorde al artículo 37 inciso b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y a una interpretación en contrario del artículo 69 del TUO de la Ley de IGV. En cuanto al Impuesto a la Renta, el mismo artículo 65-A inciso b) del Código Tributario dispone que: “Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio al que correspondan”. En el ejercicio gravable 2007, el total de ventas omitidas o ingresos presuntos es de S/. 1´854,400.00. Además, el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario señala que excepcionalmente en el caso de la presunción a que se refiere el numeral 2) del artículo 65 del Código Tributario (presunción por omisiones en el registro de compras) se deduce el costo de las compras no declaradas, las que en el presente caso as cienden a S/. 675,000.00. Así tenemos:

66


3.

Periodo 2007

Ingresos presuntos

Compras omitidas detectadas

Renta neta presunta

Impuesto a la Renta omitido (30%)

Enero-diciembre

1’854,400

675,000

1’179,400

353,820

PRESUNCIÓN APLICABLE CUANDO LAS COMPRAS OMITIDAS EN NO MENOS DE CUATRO MESES REPRESENTEN MENOS DEL 10% DE LAS COMPRAS REGISTRADAS EN DICHOS MESES

En la presunción del artículo 66 del Código Tributario, si se comprueban ventas omitidas de registrar en cuatro meses o más que representen menos del 10% de las ventas registradas en el registro de ventas en dichos meses, entonces el procedimiento presuntivo no es de aplicación, cabiendo únicamente la determinación tributaria sobre base cierta. En cambio, en la presunción del artículo 67 del Código Tributario, si se llegan a comprobar durante cuatro meses o más compras omitidas de contabilización, pero que representan menos del 10% de las compras contabilizadas en dichos meses, igual resulta de aplicación el procedimiento presuntivo, pero ciñéndose a los parámetros de su inciso b). De esta forma, el único supuesto en que se desecha la aplicación de la presunción del artículo 67 del Código Tributario (cabiendo únicamen te la determ inacióntributaria sobre base cierta), es cuando el contribuyente tiene compras omitidas de anotación en el registro fiscalización de durante menos de cuatro ende unlas periodo de registradas de doce me ses, aúncompras así las omisiones representen másmeses del 10% compras y declaradas en dichos meses. Cuando las compras omitidas comprobadas por la Sunat cuando menos en cuatro meses, representen menos del 10% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses, la Sunat únicamente se encontrará habilitada a determinarán impuestos sobre base presunta en los periodos tributarios mensuales que comprobó compras omitidas, fiscalización. mas no en las demás meses comprendidos en la Aquí, lo que indica el artículo 67 inciso b) del Código Tributario es que las ventas presumidas en los meses que se detectaron omisiones, se determinarán aplicando a las compras omit idas el índice calculado en funció n del margen de utilidad brut a. Dicho margen será obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiera sido materia de presentación, o con base en los obtenidos de las DJ anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulta mayor.

67



mativa

A estos efectos, cabe tener en consideración el Informe N° 187-2009-SUNAT, el cual ha señalado que: “Se tiene que para fines de la aplicación de lo dispuesto en el inciso b) del primer párrafo del artículo 67 del TUO del Código Tributario, deberá tomarse en consideración la última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que hubiese sido presentada en el ejerfiscalización, en tanto es dicha declaración la que, por su cercanía en el cicio materia tiempo, revelade de manera cercana el hecho desconocido que la Administración Tributaria pretende demostrar. fiscalización respecto del Impuesto a la Renta del Así, por ejemplo, tratándose de una ejercicio gravable 2005, el margen de utilidad bruta a utilizarse para efecto de la aplicación de lo dispuesto en el inciso b) del primer párrafo del artículo 67 del TUO del Código Tributario, se determinará tomando como referencia la última declaración jurada presentada en el ejercicio 2005, materiafiscalización, de esto es, la declaración jurada correspondiente al ejercicio 2004”.

 Caso prácti co fiscalizada por el periodo tributario La empresa Michelle Holdings S.A.C. está siendo 2008, y se le han comprobado las siguientes compras omitidas de anotar en el registro de compras: M ES

Comprasregistradas

Comprasomitidas

Marzo

S/. 2’500,000

S/. 200,000

Agosto

S/. 2’000,000

S/. 180,000

Octubre

S/. 1’900,000

S/. 240,000

Noviembre

S/.2’500,000

S/.175,000

TOTAL

S/. 8’900.000

S/. 795,000

Además, se tiene los siguientes datos: DJ anual Impuestoa la Renta Michelle Ho ldings S.A.C. 2007: Ventas netas: S/. 32’ 400,000, compras: S/. S/. 28´600,000. DJ anual Impu esto a la Renta Empresa similar 1 200 7: Ventas netas /S. 31’500,000, compras S/. 29’000,000. DJ anual Impu esto a la Renta m E presa similar 2 2007 : Ventas netas: S/. 33’300,000, compras S/. 29’500,000. DJ anual Impu esto a la Renta m E presa similar 3 200 7: Ventas netas: S/. 30’000,000, compras: S/. 28’700,000. Se solicita determinar el Impuesto a la Renta e IGV que corresponden según a la presunción del artículo 67 del Código Tributario.

68

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Respuesta:

En primer lugar, cabe indicar que las compras omitidas en los meses de marzo, agosto, octubre y noviembre de 2008 representan el 8.93% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses, por lo que es de aplicación el procedimiento presuntivo del artículo 67 inciso b) del Código Tributario. Dicho artículo señala que para determinar las ventas presuntas, a las compras omitidas se les debe adicionar el margen de utilidad bruta. Para ello tenemos que: Periodo 2008

Costo de ventas (A)

Ventas netas

Renta bruta (B)

% utilidad bruta (B/A) x 100

MichelleHoldingsS.A.C.

32’400,000

28’600,000

3’800,000

13.29%

Empresasimilar1

31’500,00

29’000,000

2’500,000

8.62%

Empresasimilar2

33’300,000

29’500,000

3’800,000

12.88%

Empresasimilar3

30’000,000

28’700,000

1’300,000

4.53%

Mayor%deutilidadbruta

13.29%

Nota: En todos los porcentajes se ha utilizado el procedimiento de redondeo. Sobre la base del margen de ut ilidad bruta del 13.29% se procede a determinar las ventas presuntas y el IGV presunto en los meses que se detectaron compras omitidas. Compras omitidas

% margen de utilidad


Marzo

200,000

13.29%

26,580

226,580

43,050

Agosto

180,000

13.29%

23.922

203,922

38,745

Octubre

240,000

13.29%

31,896

271,896

51,660

Noviembre

175,000

13.29%

23,257.5

198,257.5

37,669

Periodo 2008

TOTAL VENTAS O INGRESOS PRESUNTOS

Ventas omitidas (A)

IGV omitido (*)

900,655.5

(*) = En la columna del IGV omitido se ha empleado el procedimiento del redondeo. En lo pertinente al Impuesto a la Renta, se presenta lo siguiente: Periodo 2008

Ingresos presuntos

Compras omitidas detectadas

Renta neta presunta

Impuesto a la Renta omitido (30%) (*)

Enero-diciembre

900,655.5

S/.795,000

105,655.5

31,697

(*) = En la columna del Impuesto a la Renta omitido se ha empleado el procedimiento del redondeo.

69

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT En vista a que las compras comprobadas por la Sunat no han sido anotadas por el contribuyente en su contabilidad, es posible que la adquisición no se encuentre respaldada con una factura. No obstante, ello no debe ser óbice para la deducción del costo computable a efectos de la presunción del artículo 67 del Código Tributario, puesto que la realidad de la operación de compra ha sido demostrada por la misma Administración Tributaria, y el artículo 65-A del mismo Código Tributario faculta la deducción del costo sin la contemplación de algún otro requisito adicional.

Juri spru dencia del T ribu nal F iscal Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre la presunción del artículo 67 del Código Tributario

• RTF N° 13155-4-2009: “Que conforme se ha dado cuenta, la documentación obtenida de los cruces de información efectuados por la Administración, estaba conformada por las copias de las facturas emitidas a la recurrente y su anotación respectiva en el registro de ventas, las guías de remisión respectivas por el traslado de la mercancía al domicilio de la recurrente, o en todo caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en el almacén sin asumir su traslado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comprobantes así como de los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los depósitos bancarios. Que de lo expuesto y considerando la documentación obtenida de los cruces de información y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar que la recurrente operaciones de lo compra a los citadosprevista proveedores y que 2) no fueron anotadas en surealizó registro de compras, cual figura con la causal en el inciso del artículo 64 del Código Tributario”. • RTF N° 13155-4-2009: “La Administración detectó omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S /. 34,783.05, S/. 26,222.79, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de compras omit idas de S/. 321,354.50, que representa más del 10% de las mpras co de tales meses (39.66%), por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a) del artículo 67 del Código Tributario. Que, en tal sentido, la Administración determinó el porcentaje de las ventas omitidas tomando en cuenta los cuatro meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto, es decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constituía el 55.73% de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje que fue aplicado sobre la base de ventas declaradas por56,614.31, la recurrente de enero a diciembre de 2004, obteniendo así las ventas presuntas de S/. S/. 103,965.62, S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17, S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57. Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero, marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no podía ser inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el índice calculado sobre la

70

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO base del margen de utilidad bruta, obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable materia de presentación, o en base a los obtenidos de las declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiendo tomarse en todos los casos el índice que resulte mayor. Que la Administración a efectos de efectuar dicha comparación, ha calculado índices de rentabilidad de.05 1 sobre la bas e de la DJ anual del Impuesto a la Renta de la recurrente, de 1.08, 1.37 y1.02 enbase a lasDJ anuales del mpuesto I a la Re nta de las empresas similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administración tomó el índice mayor de 1.37 que correspondía la empresa similara 2, que aplicado las compras omitidas tales meses obtuvo aimportes menores loselobtenidos de lasobre aplicación del 55.73%, condeexcepción de julio de 2004. Cabe señalar que de autos no resulta posible ficar verique las aludidas empresas 1, 2 y 3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente, habiéndose la Sunat limitado a señalar que estas han sido obtenidas de los sistemas de Sunat, sin adjuntar documentación sustentatoria alguna. Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los índices de rentabilidad determinados de tales empresas similares, procedía efectuar la comparación utilizando el índice de utilidad obt enido de la DJdel recurrente, es deci r de 1.05% sobre lascompras omit idas”. • RTF N° 13627-2-2009: “Que de la información obtenida de los cruces de información, se aprecia que los proveedores presentaron copia de sus libros y registros contables, de las facturas copia emisor y guíasde remisión co pia remit ente emitidas anombre de la recurrente, así como algunos estados cuentano bancarios órdenes de entrega combustible. Sinrecurrente embargo, ylas guías de de remisión cuentan ycon la acreditación de del su recepción por la en su mayoría el rubro ‘recibí conforme’ se encuentra en blanco y las órdenes de compra de combustible no identi fican a la recurrente como receptor de los bienes, por lo que tales documentos no sustentan fehacientemente que esta haya participado en las compras imputadas ni que haya recibido los indicados bienes. Que, si bien en el informe general referido al proveedor Petro Oil S.A. se indicó que las adquisiciones atribuidas a la recurrente fueron canceladas en efectivo y mediante depósificó tos bancarios, también se señaló que solo veri una muestra al 61.01% de las facturas presentadas y no el total, asimismo, en los estados de cuenta presentados por dicho proveedor, no se detalla quién efectuó los depósitos en efectivo, sino solo los importes de las transacciones. Adicionalmente, no se ha acreditado que la Administración haya ficaciones o comprobaciones para determinar la identidad de quién efectuó realizado veri tales depósitos o si fueron efectivamente realizados por la recurrente. Que en el resumen estadísticofide scalización del proveedor Ami Oil S.A., no se señaló que se haya veri ficado la participación de la recurrente en las compras imputadas ni si fueron canceladas ella, y según se observa resumen del libro diario, las cobranzas a clientes aparecenpor anotadas en forma global ydel general. Que de acuerdo con lo expuesto, la Administración no llevó a cabo comprobaciones o verificaciones necesarias para determinar la veracidad de las operaciones de compra atribuidas a la recurrente, su efectiva participación en ellas, su cancelación, la salida y recepción de los bienes materia de compra, entre otros, para lo cual resultaba necesario contar con los documentos sustentatorios que acreditasen la entrega y recepción del

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT combustible, tales como cargos de despacho o salidas del almacén de los proveedores, cargos de recepción e ingreso a almacén de la recurrente, guías de remisión ficacon certi ción de su recepción (sellofirma), y órdenes de pedido suscritas por la recurrente, control de los pedidos de clientes, así como detallar las fechas, montos y forma de pago de todas las facturas observadas, veri ficar las sumas de dinero disponibles en tales fechas, la frecuencia y el monto de las operaciones que mantuvieron las partes antes y después de las operaciones atribuidas, la documentación comercial o contable de la recurrente para detectar algún indicio que las ficon rme, losflujos monetarios y/o comunicaciones entre las partes, realizar un cruce de las salidas y entradas de dinero por montos equivalentes, obtener de quienes habrían participado en las operaciones, entre otros, lo que nomanifestaciones ocurrió en el presente caso”. • RTF Nº 8744-1-2009: “No obstante, debe indicarse que el artículo 67 del Código Tributario, cuando establece que el monto de incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser inferior al que resulte de adicionar a las compras omitidas el porcentaje de utilifiere a la utilidad bruta dad bruta, se re ueq debe surgir de la contabilidad para esos meses. No obstante, la Administración determinó dicho porcentaje (14.23%) sobre la base de la DJ anual del Impu esto a la Renta del 200 1, por lo que la determ inación efec tuadapor la Administración no se ajusta al procedimiento establecido en la norma bajo examen”. • RTF Nº 9252-3-2009: “Que las facturas de adquisición de huevos rosados por kgs., emitidas a nombre de la recurrente, los estados de cuenta bancarios del proveedor, el registro de ventas y las copias de las guías de remisión-remitente no acreditan que la recurrente hubiera sido el fin de adquirente de dicho producto, al no bienes habérsele documentos aa tales acreditar lareal efectiva recepción de estos y/o solicitado los pagosotros correspondientes adquisiciones, tales como las guías de remisión emitidas por los transportistas, comprobantes de pago y otros documentos que sustenten la contratación del transporte, recibos de pago suscritos por la recurrente o su representante en los que consten los importes fiscalizada en donde se cancelados, estados de cuenta bancarios de la contribuyente compruebe los cargos correspondientes, el detalle contable respectivo, entre otros. Que si bien la documentación que obra en autos podría permitir firmar que a Inversiones Viña del Sur realizó las ventas contenidas en los comprobantes de pago observados, no es posible concluir que la contraparte de esas operaciones fue la recurrente, apreciándose la ausencia de documentación adicional que hubiera sido solicitada y merituada por la Administración, que permitiera concluir que se trataba de compras omitidas de registrar y declarar”. • RTF Nº 1286-1-2006: ficación de la existencia de comprobantes de pago en los que se consigna el “Que la veri

nombre domicilio del contribuyente, si bienque constituyen indicios de posibles compras omitidas,y permitirán válidamente establecer se está ante adquisiciones efectuadas por este, solo en la medida que se corroboren con evidencia adicional, tales como, la expedición de órdenes de pedido, guías de remisión o cualquier otra prueba destinada a demostrar que aquel efectuó las compras que se le imputan (RTF Nº 3550-5-2003)”.

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4.

¿A QUIÉN LE CORRESPONDE LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA DETERMINACIÓN DE COMPRAS OMITIDAS DEL CONTRIBUYENTE? RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 10154-3-2007 JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL QUE NO ESDE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

4.1.

Controversia

En el presente caso, el Tribunal Fiscal dilucidará si corresponde aplicar la presunción del artículo 67 del Código Tributario, por el solo hecho de que en el cruce de información a través del DAOT, supuestos proveedores hayan manifestado haber efectuado ventas al contribuyente, o si es necesaria una labor investigadora exhaustiva de la Administración Tributaria al respecto.

4.2.

Argumentos de la recurrente

ficado La empresa recurrente señala que es falso que se haya verique la mercadería ingresó a sus almacenes, pues la Administración no se pronunció sobre la exhibición de las guías de remisión para determinar que la mercadería se despachó, más aún tratándose de mercadería de gran volumen (más de 800 cajas de cerveza), y teniendo en consideración que San Benedicto S.A. realizaba la comercialización y distribución de cerveza con sus propios camiones. Además, alegaque la mercaderíaque se leatribuye no es suya, habiend o averiguad o que San Benedicto S.A. fue sorprend ida por su superv isor de ventas, J uan Espinoza, quien

sacaba a nombre de otras personas aprovecharse del descuento empresamercadería ofrecíapor volum en de ventas, yposteriorm entpara e la rev endía encomplicidad conlos que la chóferes, habiendo sido estas personas despedidas.

4.3.

Argumentos de la Administración Tributaria

fiscalización La Administración Tributaria señala que en la etapa de se detectó que la recurrente no había anotado la totalidad de sus adquisiciones efectuadas a su proveedor San Benedicto S.A. (cajas de cerveza), y del cruce de información efectuado con este proveedor se observó que los comprobantes de pago emitidos al recurrente fueron anotados en su registro de ventas, habiendo sido cancelados contra entrega, por lo que se considera que dichas operaciones fueron realizadas,figurándose con las causales previstas en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario para determinar la obligación sobre base presunta. fiere que en la etapa de reclamación se realizó un nuevo cruce de inAsimismo, re ficóveri formación al citado proveedor, en el que se que emitió los comprobantes de pago al recurrente, los que se encuentran anotados en su registro de ventas, librodiario, may or y ficó el despacho de la mercadería efectuada al recurrente, caja-bancos, y asimismo se veri concluyéndose que es te proveedor sustentó y acreditó lasventas efectuadas alrecurrent e. Además indica que al haberse ficon gurado las causales para la determinación sobre base presunta, se utilizó la presunción prevista por el artículo 67 del Código Tributario, es decir, la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, habiéndose efectuado la determinación conforme a ley.

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4.4.

Fundamentos del Tribunal Fiscal

Según se apreciadel Requerimiento Nº 00076066, prod ucto de la inform ación de terceros (DAOT) se determinó que la recurrent e tenía compras no declaradas por S/. 199,106.00 al proveedor San Benedicto S.A. (antes Comercial Excel S.A.), motivo por el cual mediante el Requerimiento 3611 Nº 000016025 se le solicitó que sustentara estas observaciones. Del cruce de información realizado con el proveedor San Benedicto S.A. (ex Comercial Excel S.A.), se aprecia que este ha exhibido la totalidad de los comprobantes de pago de ventas realizadas al recurrente en el ejercicioque 1999, encontrándose operaciones registradas en su contabilidad, y manifestando su cancelación fue estas al contado contra entrega. Que en la etapa de reclamación, en aplicación de la facultad de reexamen y con el fin de establecer si las ventas informadas por la empresa San Benedicto S.A. (ex Comercial Excel S.A.) corresponden al recurrente, la Administración determinó lo siguiente: No se exhibió , entre otros, las guías de re misió n emitid as y los par tes de salida de a lmacén; no se sustentó el motivo po

r el cual se e miti eron boletas de venta e n lug ar de fa ctur as

(el proveedor indica que ignora ello debido a que dichas ventas corresponden a la anterior administración – Comercial Excel S.A.); el kárdex físico valorizado de almacén es llevado a nivel de totales por producto, siendo anotados los movimientos en forma mensual, con lo cual no se puede precisar la salida de almacén de la mercadería vendida; no presenta escrito c on el detalle del personal qu e intervin o en cada una de las ve ntas ; no exhibe documentación que acredite el medio de transporte utilizadoelpara trasladode la mercadería; no exhibe do cumentación que acredite la recepción d e los envase s vacíos (el profiesta que por costumbre de mercado dichas ventas se realizan contra entrega veedor mani de los envases, es decir, se entregan envases llenos y se reciben al mismo tiempo envases vacíos); yno exhibe docum entación que acredite el cobro de dich as ve ntas . Que si bien de acuerdo con el criterio de la RTF Nº 766-1-2004 y Nº 3550-5-2003, la verificación de la existencia de comprobantes de pago en los que se consigna el nombre y domicilio de la recurrent e, constituyen indiciosde posiblescompras omit idas, permitirán válidamente establecer que se está ante adquisiciones efectuadas por este, solo en la medida que se corroboren con evidencia adicional. ficiente Que tal como se ha señalado en la RTF Nº 4401-1-2006, no resulta su para acreditar la hipótesis planteada por laAdministración,que un prov eedor presente el comprobante de pago que respaldeasl operacionesque alega haber realiz ado con elcontribuy ente y el registro contable de estas, sino que dichos comprobantes deben corresponder a operaciones reales, toda vez que estos solo constituyen un medio de prueba de las operaciones fiscalización, deberá veri fiincurridas, porol que la Administración, en uso de u facultad s de car si dichas operaciones son o no reales, a efectos de imputarlas válidamente al supuesto adquirente, tomando como base fundamentalmente la documentación proporcionada por quienes habrían intervenido en estas, razón por la que también resulta necesa rio q ue los proveedores mantengan elementos de prueba que sus acrediten, en caso sea cor necesafi rmaciones rio, que los comprobantes de pago que sustentan a responda n a operaciones reales , o los supuestos adquirentes, elementos de prueba que pudieran

acreditar qu e estas no son reales, sea porque alguna de las partes (vendedor o comprad or), o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Acorde a las RTF Nº 332-2-2004 y Nº 8475-3-2001, es la Administración quien debe acreditar que el recurrente efectuó las compras no anotadas en sus registros contables. Que, considerando lo expuesto en los párrafos precedentes, no se desprende que fin de a la Administración haya efectuado una adecuada actuación probatoria acreditar sus afirmaciones. En efecto, no ha acreditado el despacho de las mercaderías ni ha establecido idóneamente el cobro de las operaciones imputadas, y asimismo, no ha indicado o establecido medios probatorios adicionales que corroboren la realización de compras omitidas de registrar, tales como la veri fi cación de si los bienes ingresaron al negocio de la recurr ente, o la veri fi cación d el movimiento de enva ses que mantiene el recurrente, siendo que además, la Administración ha basado sus conclusiones en la información proporcionada exclusivamente por el proveedor, no considerando otros procedimi entos como sería la veri fi cación de la frecuencia y monto de las operaciones que antes o después de las que son m ateria de ve ri fi cación mantuvo el cont ribu yente con el citado pr ovee dor, fl ujos mon etarios y/ o comuni caciones entre comprador y vendedor, manifestaciones de quienes pudieran haber participado de las operaciones en cuestión , entre otros.

Que tal como se señala en la RTF Nº 4396-1-2006, las adquisiciones de bienes que se imputan se fire eren a bebidas como la cerveza, cuya comercialización en ocasiones resulta informal (ferias, actividades económicas, etc.), por lo que no resulta un argumento defin con leznable que terceros hubieran proporcionado los datos del recurrente de obtener el el beneficio de los descuentos, atendiendo adem ás que para elsector informal no resulta de interés que un comprobante de pago sea expedido a su favor. Por consiguiente, al no haber efectuado la Administración las comprobaciones necesarias que permitan corroborar que las compras que se atribuyen al recurrente fueron efectuadas por este, dicha entidad no se encontraba facultada a utilizar los procedimientos figurado de determinación sobre base presunta, al no haberse con los supuestos de los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario.

4.5.

Nuestros comentarios

4.5.1. La presunción de ventas o ingresos omitidos por presunciones en el registro de compras


mativa

El artículo 67 del Código Tributario estipula a la letra lo siguiente: “Cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los 12 meses comprendidos en el requerimiento se compruebe las omisiones no menos de 4 meses consecutivos o no consecutivos, se incrementarán ventas oeningresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento”.

El hecho base plenamente probado que fijusti ca la presunción del artículo 67 del Código Tributario lo constituye la detección por la Administración de compras efectuadas

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT por el contribuyente que no han sido anotadas en su registro de compras ni declaradas en su PDT 621, el que determina la incursión en la causal del artículo 64 numeral 4) del mismo cuerpo legal (ocultar activos, rentas, ingresos, bienes , pasivos, gas tos o egresos, o onsigne c pasivos, gastos o egresos falsos). Una vez que la Sunat haya acreditado fehacientemente que el contribuyente ha realizado compras marginadas de su contabilización, entonces el auditor tiene el camino libre para determinar con ello ventas omitidas gravadas con el IGV y la renta neta afecta con el Impuesto a la Renta. Es decir, así como en fiscalización la tribut aria se han encontrad o compras no registradas ni declaradas, entonces se presume que se han efectuado una mayor cantidad de compras y ventas no afectas con ningún impuesto.

4.5.2. Únicamente sobre la base de información de terceros, no es posible determinar presuntivamente compras gravadas al contribuyente La manifestación de un tercero o el cruce de información a través del DAOT no constituyen título fi su ciente para imputar al contribuyente compras o ventas gravadas con IGV e Impuesto a la Renta. Como es de recordar, el artículo 62 del Código Tributario dispone que el ejercicio de la funciónfiscalizadora incluye la inspección, investigación y control de cumplimiento de obligaciones tributarias. Es más, la Norma IX del Título Preliminar de dicho cuerpo legal enuncia que en lo no previsto por el Código Tributario podrán aplicarse supletoriamente los principios del Derecho Administrativo. De esta forma, la Norma IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Admificio,de nistrativo General regula en su inciso 1.3) el principio de impulso por o el cual: Las autoridades deben dirigir e impulsar fide ciooel procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias”. Por ello es que la facultad investigadora de la Administración Tributaria no se puede conformarcon aquellas decl aracioneso manifestacionesque hayan realizado los supuestos proveedores a través del DAOT, sino que dicha entidad debe agotar la realización de los medios probatorios pertinentes que permitan arribar a la realidad de los hechos.


mativa

En este sentido se ha pronunciado la RTF Nº 560-2-2004, la cual ha indicado que: “En el procedimiento contencioso tributario, las manifestaciones no pueden constituir la única prueba en base a la cual se emita pronunciamiento, ya que ficomo ere el re artículo 125 del Código Tributario, constituyen una prueba que no se actúa ante el órgano resolufiscalizador. tor (sea la Sunat o el Tribunal Fiscal), sino ante el ente Si en el proceso civil la prueba testimonial es una de las más frágiles y amerita mayor control por parte del juez, ya que al trat arse de una prueba ese ncialment e subjetiva depende de lasndiciones co morales del testigo, de los factores relacionados con su moralidad psíquica, con el objeto de su declaración y la formación del testimonio; mayor debilidad presenta en el contenciosotributario, en el que la actuación de la prueba se realiza en una etapa anterior, por lo que no puede constituir una prueba decisiva”.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Por otra parte, el artículo 67 penúltimo párrafo del Código Tributario señala que: “En aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de compras, el monto de compras omitidas se determinará comparando el monto de las compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de las compras mensuales comprobadas por la Administración a través de la información obtenida por terceros en dichos meses”. Este artículo no debe ser entendido en el sentido de que cuando el contrificación buyente no exhiba su registro de compras (ya sea en una veriofiscalización), entonces la Sunat se encuentra facultada a determinar presuntivamente impuestos basándose únicamente en la información consignada losagotar supuestos proveedores en el que DAOT; sino que dicho ente administrativo igualmente por debe los medios probatorios permitan comprobar la realidad de lascompras atribuidas alontribu c yente, a través de labúsqueda de guías de remisión, cancelación con medios de pago bancarios, entrevistarse con las partes involucradas,entre otrosmedios probatorios.

4.5.3. Carga de la prueba de la Administración de determinar compras omitidas del contribuyente El Código Tributario no establece ninguna disposición sobre distribución de la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, razón por la cual resulta de aplicación el artículo 196 del Código Procesal Civil, el cual señala que: “Salvo disposición legal diferente, firma figuran su pretensión, o a la carga de la prueba corresponde a quien a hechos que con quien loscontradice ale gando nuev os hechos”. fiscalización Es más, se puede sostener que en el procedimiento de tributaria pesa una mayor carga probatoria sobre la Administración Tributaria, ya que el artículo 162 numeral 1) de la Ley del Procedimiento Administrativo General indica que: “La carga de la prueba se rige por el principio de impu lso de fi ocio establecido en la presente ley” , y el artículo62 del fiscalizadora incluye la inspección, investigación Código Tributario establece que la función y el control de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Así como en las RTF Nº 6368-1-2003, Nº 3708-1-2004 y Nº 987-2-2009 (en controversias sobre operaciones no reales en el IGV), se ha indicado que: “Para demostrar que no fiscal es preciso que la Administración existió un a operación real que sustente el crédito efectúe la inspecc ión, investigación y cump limiento de lasobligacionestributarias, actuando todos los medios probatorios pertinentes y sus sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario y valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada”, el mismo razonamiento es trasladable en el supuesto contrario, a efectos de que la Sunat demuestre precisamente que han existido operaciones de compra reales efectuadas fiscalizado. por el contribuyente


mativa

Atendiendo a lasconsideraciones anterior es, la RTF Nº 1321-5-2005 expuso que: “Para hacer la acotación, la Administración se valió de los reportes y comprobantes de pago proporcionados por San Ignacio S.A. y Embotelladora Latinoamericana S.A., los ficientes, que en este caso en particular no son su por las siguientes razones: ninguno i) de los comp robantes de pago prese ntados cuenta con la gún ot ro signo que permita acre ditar su recepción y por

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fi rma del recurrent

e, o a l-

tanto que la compra haya sido

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT efectuada por él, por las cantidades de cajas consignadas en varios comprobantes, ii) por las referencias incluidas en los comprobantes de pago como datos del transportista resulta coherente suponer que los bienes eran transportados al local del recurrente, debiendo existir por tanto alguna guía de remisión, lo que no ha sido presentado por las empresas ni se adjunt a en e l expediente , inclusive en varios comprobantes

de pago se consigna la frase emisor itinerante, caso en el cual con mayor razón debieron existir guías de remisión; en otros comprobantesfigura no el domicilio del recurrente, iii) el recurrente, conocida la atribución que se le estaba haciendo para hacer la investigación respectiva, solicitó a los proveedores que le informen sobre las ventas cuestionadas habiendo recibido como respuesta de ellos no podía su sistema y del otro quede si uno no estaba deque acuerdo con proporcionarla los datos que sepor le variaciones alcanzaban en debía hacer el reclamo respectivo,tampoc iv) o se ha ve ri fi cado la form a de pago y cancelaciones supuestamente efectuadas por el recurrente ”. Igualmente, en la RTF Nº 8984-2-2007 se ha considerado que: “Sin embargo, de la revisión de la documentación que obra en autos no se desprende que fin de a la Administración haya efectuado una adecuada actuación probatoria acreditar sus afirmaciones, ya que ha basado sus conclusiones en la información proporcionada exclusivament e por lossupuestos proveedores y la document ación descrita en elnumeral 7) del presente análisis, no habiendo corroborado la misma con evidencia adicional ni realizado comprobaciones que permitan tener certeza sobre las omisiones atribuidas a la recurrente, como seríaveri la fi cación de la frecuencia, modalidad, transpor te, volumen y mon to de operacion es comerciales rea lizadas antes y después de la s que supu estamente no fueron registradas , las que deberían corresponder con las de tas es últimas,la veri fi cación de la documentació n adicional com ercial o contable de la recurrente dé a lgún indici o que con fi rme las operaciones – la salida de la mercadería de los almacenes del proveedor y su recepción o ingreso físico o documentario a fl ujos mon etarios y/ o comuni caciones entre comlos almacenes de la recurrente, prador y vendedores , controles internos de las mercaderías llevadas por los

proveedores y la recurrente, el mecanismo observado para la entrega de los bienes vendidos, etc., solicitar la comparecencia y manifestación de quienes pudieran haber participado en las mismas (los vendedores y/o supervisores de ventas, el transportista que trasladó los bienes, etc.)–,la coincid encia e ntre las fechas de cancelación y los montos con signados en las facturas y liqui daciones de cobr anza emitid as por el provee dor y los desembols os anotados en el libro de caja de la recurrente , y en general u calquier otra

forma que, dependiendo de cada caso en particular, pudiese generar certeza sobre los hechos que se atribuyen”.

4.5.4. Imposibilidad de obligar al contribuyente a que “pruebe en negativo”, en el sentido de que no ha efectuado las ventas atribuidas por el supuesto proveedor La Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario enuncia que en lo no previsto por dicho Código resulta de aplicación supletoria los principios generales del Derecho. Acorde a la sentencia del Tribunal Constitucional Nº 00047-2004-AI/TC, los principios generales del Derecho constituyen postulados o proposiciones con sentido y proyección normativa o deontológica que, por tales, constituyen parte del núcleo central del sistema jurídico. Precisamente, uno de los principios generales del Derecho es la improcedencia de la prueba en negativo. Si se le exigiese a cualquier administrado que pruebe que no realizó determinada conducta bajo amenaza de una determinación de tributos o una sanción (la

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO llamada prueba diabólica), indudablemente se le estaría restringiendo desproporcionadamente su derecho constitucionalde defensa.


mativa

Así las cosas, en la RTF Nº 779-3-1998 se ha establecido que: “Si la recurrentefirma a que no realizó ninguna amortización, no se le puede exigir la presentación de la documentación que sustente lo contrario, en virtud del principio del Derecho que señala que no puede probarse un hecho negativo”. Igualmente, la RTF Nº 180-3-2002 ha manifestado lo siguiente: “Que, en la resolución apelada, la Sunat considera que la recurrente se encontraba obligada a presentar DJanual del Impu esto a la Renta del periodo 1998, por el hecho no de haber acreditado que no utilizó la autorización de impresión de comprobantes de pago, lo cual no resulta admisible por cuanto se pretende que la recurrente pruebe n hecho u negativo, esto es que no utilizó la referida autorización, lo que en caso contrario correspondería acreditar a la Sunat”.

Por consiguiente, una vez que la Administración Tributaria ha detectado, a través de cruces de la DAOT, que algunos proveedores han declarado mayores ventas que aquellas registradas como compras por el contribuyente, dicha institución está imposibilitada de determinar impuestos sobre base presunta con el procedimiento del artículo 67 del Código Tributario, basándose en el único hecho que en los requerimientos cursados el sujeto fiscalizado no ha entregado medios probatorios que prueben que efectivamente no ha realizado las compras acotadas por la Sunat. ficio En virtud de los principios administrativos de impulso de yo verdad material, así como a la prohibición de la “prueba en negativo”, es la Administración Tributaria quien debe probar que el contribuyente realizó compras marginadas de la contabilidad, para lo cual debe solicitar al supuesto proveedor que alcance los medios probatorios pertinentes (adicionales a los comprobantes de pago y anotación en los libros contables) que sustentan sus operaciones, tales como: guías de remisión, estados de cuenta bancarios donde conste la cancelación de las facturas, contratos, correos electrónicos cursados entre el vendedor y comprador, partes de salida de almacenes de la mercancía vendida (tal como se advirtió ficio de o de la RTF Nº 4401-1-2006). Además, la Sunat debe agotar los medios probatorios que se encuentren a su alcance, tales como: la indagación de la frecuencia y monto de las operaciones realizadas antes y después de aquellas que han sido imputadasfial scasujeto lizado, o solicitar la comparencia a las partes involucradas.

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Tema N° 4 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS 1.

NOCIONES GENERALES


mativa

El artículo 67-A delCódigo Tributario establece losiguiente: “Cuando la Administración Tributaria compruebe, a través de la información obtenida de terceros o del propio deudor tributario, que habiendo realizado operaciones gravadas, el deudor tributario es omiso a la presentación de las declaraciones juradas por los periodos tributarios en que se realiz aron dichas operaciones,present o a dichas declaraciones pero consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el monto de “cero”, o no consigna cifra alguna, se presumirá la existencia de ventas o ingresos gravados, cuando adicionalmente se constate que: i) El deudor tributario on se encuent ra inscritoen los Registros dela Administración Tributaria; o ii) El deudortributario está inscri to en los Registros dela Administración Tributaria, pero no exhibe y/o no presenta su Registro de Ventas y/o Compras”. La presunción aquí comentada parte de la premisa que terceros han informado a través del DAOT que han efectuado compras a favor del contribuyente. La diferencia con las presunciones de los artículos 66 y 67 del Código Tributario radica en que adicionalmente se detecta que: - El deudor tributario es om iso a la presentación de declaraciones juradas det erminativas de tributos: este supuesto abarca aquellas situaciones en que el contribuyente prefiscal de la Administración Tributaria, al tende quedarse al margen de cualquier control no haber obtenido número de RUC. - El deudortributario presenta las declaraci ones juradasdeterminativasde tributos, pero consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el importe de “cero”: en este escenario, el contribuyente ha cumplido con inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes, pero no cumple adecuadamente sus obligaciones tributarias, puesto que consigna en sus declaraciones determinativas como si no hubiese realizado operaciones gravadas con IGV o Impuesto a la Renta, pero sus adquirentes figure o proveedores informan hechos contrarios. Para que se con esta presunción, adicionalmente el deudor tributario no debe haber presentado o exhibido su Registro de Ventas y/o Registro de Compras en laficación veri ofiscalización emprendida por la Sunat.

80

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO - El contribuyente no consigna cifraalguna en sus declaraciones jur adas: En la act ualidad, con la implementación de los PDT electrónicos, esta circunstancia deviene en una de casi imposible acaecimiento. Sobre el particular es preciso tener en consideración el criterio vertido en la RTF Nº 10118-3-2009, en el sentido que: “Es del caso precisar en cuanto a la validez de las rectificatorias presentadas por la recurrente, que si bien con anterioridad al término de la fiscalización, mediante PDT Nº 621 presentados el 14 de noviembre de 2006, la reficó las declaraciones juradas mensuales de los periodos observados, adcurrente recti ficó, entre otros, el casillero referido a sus compras, consignando virtiéndose que modi diversas cantidades, en lugar del S/. 0.00 srcinalmente declarado, y que incluso respecto de algunos perio dos adicionalment e consignó importes por concepto de ven ta, de manera ficó su determinación del IGV srcinalmente realizada, dichas ficatorias tal que modi recti fiscalización no afectan el hecho de que en la etapa de laAdministración com probó efectivamente que la recurrente había declarado S/. 0.00 como compras en dichos periodos, produciéndose el hecho habilitante para aplicar el procedimiento descrito en el artículo 67-A del Código Tributario”.

1.1.

El caso de los “no habidos”

Constituye una causal para determ inar obligaciones sobre basepresunta el hechode que el deudor tributario tenga la calidad de “no habido” en los periodos que se establezcan mediante Decreto Supremo, conforme al artículo64 inciso 11) del Código Tribut ario. En el Decreto Supremo Nº 041-2006-EF, se estipula que alguien adquiere la condición de “no cuando distintas siendo previamente un positivos), sujeto “nono hallado” (puesto que se le ficaron noti en 3habido” oportunidades sin resultados regulariza su situación dentro de los 30 días siguientes.


mativa

El artículo 9 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF señala que: “De conformidad con el numeral 11) del artículo 64 del Código Tributario, la Sunat podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando ficación el deudor tributario tenga la condición de no habido al iniciar el proceso de veri o fiscalización, o la adquiera durante el proceso de ficación veri ofiscalización. El referido procedimiento de determinación sobre base presunta se utilizará aun cuando el deudor tributario subsane posteriormente tal condición, y será aplicable únicamente a los tributos y por los periodos comprendidos en el procesoficación de veri ofiscalización. Cuando se realice un requerimiento ampliando filacación veri ofiscalización a otros trib utos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condición de no habido con anficación de dicha ampliación, no se utilizará como supuesto para aplicar terioridad a la noti la determinación sobre base presunta que el deudor tributario haya tenido la condición de no habido, respecto de la referida ampliación”.

81

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Nótese que la condición de “no habido” de un contribuyente, no determina automáticamente la procedencia de la determinación sobre base presunta del artículo 67-A del Código Tribut ario, puesto que adicionalment e para ellono debe presentar sus decl araciones juradas determinativas de tributos (o presentarlas consignando “cero” en IGV e Impuesto a la Renta), y no exhibir su Registro de Ventas y/o de Compras. Es más, el hecho de que un contribuyente sea “no habido” a efectos tributarios no significa que elúnico procedimient o presuntiv o que sele puede aplicar esel del artículo 67-A del Código Tributario. A dicho sujeto se le pueden imputar los demás procedimientos de los artículos 66 al 72-B del Código Tributario, en la medida que se respeten rigurosamente los lineamientos contenidos en ellos.

2.

CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA POR EL ARTÍCULO 67-A DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

En el escenario en que a un contribuyente se le haya detectado ingresos o compras omitidos, y además se haya fiveri cado su falta de inscripción en el Registro Único de Contribuyentes, entonces será pertinente la causal habilitante para determinar sobre base presunta del artículo 64 numeral 7) del Código Tributario. En cambio, existe otro supuesto en que el contribuyente sí se encuentra registrado como tal en los archivos de la Sunat, pero ha presentado los PDT Nº 621 mensuales consignando como base imponible el importe de “cero”, y además terceros han informado que han fiscalización realizado operaciones con él. De esta forma, cuando en un procedimiento de de la Sunat se le requiera la exhibición de su Registro de Ventas y Registro de Compras, y el contribuyente no los exhiba al cierre delmencionado requerim iento, se habrá con figurado la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, siendo que por haberse ficon gurado los demás requisitos, resulta de aplicación el procedimiento presuntivo del artículo 67-A del Código Tributario.


mativa

A esta conclusión ha arribado la RTF Nº 13207-2-2009, al haber manifestado que: “Mediante Requerimiento Nº 0221060005056, la Administración solicitó a la recurrente que exhibiera las declaraciones juradas del IGV e Impuesto a la Renta, Registro de Ventas, Registro de Compras, comprobantes de pago de compras y ventas, Libro Diario, Mayor, Caja y Bancos, Inventarios y Balances,entre otros. Según se dejó constancia en el Anexo 1 del resultado del requerimiento, la recurrente no exhibió la documentación solicitada dentro del término señalado por la Administración, figuró la causal del numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario para por lo que se con determinar la obligación tributaria sobre base presunta”. ficación En este aspecto, cabe recordar que si la Sunat realiza una noti defectuosa ficase al contribuyente a efectos de que exhiba sus libros contables (por ejemplo, ennoti fiscal del deudor tributario, o el requerimiento es recibido en un lugar que no es el domicilio el domiciliofiscal por un menor de edad), y al cierre del requerimiento no se cumple con lo

82

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO ficación solicitado por la Administración; entonces la noti defectuosa no permite inferir que el contribuyente conoció oportunamente el contenido del mencionado acto administrativo a efectos de encontrarse posibilitado de cumplir lo solicitado en él, por lo que no solo no se configura la infracción del artículo 177 numeral 1) del Código Tributario, sino que tampoco debería practicars e la determ inación sobre base presunta al amp aro del artículo 64 num eral 3) del Código Tributario. Asimismo, cuando el administrado ha presentado sus declaraciones determinativas de tributos consignando “cero” como base imponible, y resulta que la Sunat ha comprobado compras o ventas efectuadas por terceros, entonces fi se gura conla causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, consistente en que: “La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas sobre su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”.

3.

APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS


mativa

Seguidamente, el artículo 67-A señala lo siguiente: “Tratándose de ventas o ingres os omitidos,se imputarán com o ventas o ingreso s omitidos al resto de meses del ejercicio en que no se encontraron las omisiones, un importe equivalente al promedio que resulte de adicionar las ventas o ingresos que correspondan a los 4 meses decaso, mayorlasomisión hallada entre podrán 4 sin perjuicio de acotar omisiones halladas. En ningún omisiones halladas ser inferiores al las importe del promedio obtenido a que se fire ere este párrafo”.

 Caso prácti co Producto del cruce con el DAOT, terceros han informado que han realizado compras al contribuyente Comercializadora Ronald S.A.C. durante los meses de enero, abril, mayo, junio y setiembre de 2008, por la suma de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 200,000.00, S/. 250,000.00 y S/. 350,000.00, respectivamente. En la fiscalización emprendida sobre Comercializadora Ronald S.A.C., se detectó que en los PDT Nº 621 IGV- Renta de los meses de enero a diciembre de 2008 dicho contribuyente consignó “cero” como base imponible del IGV y pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Además, en 2 oportunidades el funcionario de la Sunat requirió a Comercializadora Ronald S.A.C. que exhiba su Registro de Ventas y Registro de Compras, sin que el sujeto fiscalizado haya alcanzado dichos libros contables. En mérito a lo anterior, se nos consulta cómo debería proceder la Administración Tributaria para determinar los impuestos sobre base presunta.

83

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Respuesta

El hecho que Comercializadora Ronald S.A.C. no haya exhibido su Registro de Compras y de Ventas en los requerimientos cursados por la Sunat, implica la incursión en la causal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, lo que involucra el permiso para que la Administración Tributaria practique los procedimientos de determinación sobre base presunta estipulados en el Código Tributario. En el presente caso, se parte de la premisa que los compradores no solo cuentan con el respectivo comprobante de pago que sustent a sus adquisiciones, sino también con la guía ficiario de remisión y copias de los depósitos bancarios en los que aparece como bene Comercializadora Ronald S.A.C., siendo que además en los PDT Nº 621 mensuales del 2008 este último contribuyente consignó “cero” como base imponible. De esta forma, se han configurado todos los elementosfitipi cantes para practicar la presunción del artículo 67-A del Código Tributario. Aterrizando en dicho procedimiento presuntivo, se tiene que el artículo 67-A del Código Tributario ordena calcular el promedio de los importes de los 4 meses con mayor omisión detectada, a efectos de determinar las ventas o ingresos presuntos de los restantes periodos tributarios mensuales defiscalización la en que no e s detectaron omisiones. En el present e caso, se tiene lo siguient e: - Los meses en quese detectóuna mayor omisión fueronlos de enero, abril, juniosey tiembre de 2008, por los importes de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 250,000.00 y S/. 350,000.00, respectivamente. - El promedio de estos 4 m eses de mayor omisión arroja un resultado de S/. 287,500.00. Periodo 2008 (A)

Ventas declaradas (B)

Omisiones detectadas (C)

Enero

0

250,000

-

287,500

54,625

Febrero

0

0

287,500

-

54,625

Marzo

0

0

287,500

-

54,625

Abril

0

300,000

-

300,000

57,000

Mayo

0

200,000

-

287,500

54,625

Junio

0

250,000

-

287,500

54,625

Julio

0

0

287,500

-

54,625

Agosto

0

0

287,500

-

54,625

Setiembre

0

350,000

-

350,000

66,500

Octubre

0

0

287,500

-

54,625

Noviembre

0

0

287,500

-

54,625

Diciembre

0

0

287,500

-

54,625

84

Ventas presuntas (D)

Ventascon presuntas en meses omisiones (Valor más alto entre C y D)

IGV omitido

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Como consecuencia de lo anterior, a Comercializadora Ronald S.A.C. se le expedirán 12 resoluciones de determinación concernientes al IGV por los periodos enero 2008diciembre 2008. Además, a dicho contribuyente se le emitirán 12 resoluciones de multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, equivalentes al 50% del IGV omitido, más los intereses moratorios correspondientes. En lo tocante al Impuesto a la Renta, si sumamos las ventas omitidas mensuales de Comercializadora Ronald S.A.C., estas arrojan como resultado el monto de S/. 3´525,000.00, que justamente constituye la renta neta omitida del periodo tributario 2008, acorde al minación65-A artículo por la delsuma Código de Tributario. S/. 1´057,500.00 De esta más forma, intereses se emitirá moratorios, una resolución correspondiente de deteral Impuesto a la Renta omitido del periodo 2008. Asimismo, se girará una resolución de multa por el 50% del Impuesto a la Renta omitido, más los intereses moratorios correspondientes, por la comisión de la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario.

4.

APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE COMPRAS OMITIDAS


mativa

El artículo 67-A del Código Tributario en su último párrafo continúa enunciando que: se imputarán como ventas o ingr esos en los meses “Tratándose decompras omitidas, en los cuales se hallaron las omisiones, el monto que resulte de adicionar a las compras halladas el margen de utilidad bruta (...)”.

Como se puede vislumbrar, en el caso de omisos, a diferencia de la presunción por ventas omitidas enla cual las ventas detectadas endeterminados periodos tributarios mensualestienen efecto en la determ inación de impuestos en los demás mesesen que no se encontraron inconsistencias; en la presunción por compras omitidas, las compras detectadas en determinados meses no tienen incidencia tributaria en los restantes periodos tributarios mensuales comprendidos enfila scalización. “Dicho margen se obtendrá de la comparación de la información que arroja la última declaración jurada anual delmpuesto I a la Renta del últim o ejercicio gravable que hubiera sido materia de presentación del contribuyente o la obtenida de las declaraciones jurada anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar del último ejercicio gravable vencido”. En la presunción por omisiones en el Registro de Compras se establece la obligación para Sunat tomar índice resulte entre dee utilidad de la la últim a DJ de anual del el Impuest o aque la Renta premayor sentada por el el margen contribuy ent y aquel bruta obt e- obtenido nido de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar. En cambio, en la presunción de ventas o ingresos por compras omitidas en el caso de omisos, de la lectura del artículo 67-A del Código Tributario flno ejaseelre imperativo de la Administración Tributaria de tomar el índice que resulte mayor entre el margen de utilidad bruta presentado por el contribuy ente en su DJ anual del IRde aquel obt enido de em presas

85

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT de giro similar. Por consiguiente, sería preferible aplicar sobre las compras detectadas el fiscalizado ha ostentado en su última margen de utilidad bruta que el mismo contribuyente presentación de declaración anual del Impuesto a la Renta, puesto que ello no se alejaría en demasía del principio de capacidad contributiva que toda aplicación de impuestos debe flejar. tratar de re “Si el contribuyent e fuera om iso a la presentación de la DJanual del Impu esto a la Renta, el monto que se adicionará seráporcentaje el de utilidad bruta promedio obtenido de las declaraciones juradas anuales que corresponda a empresas o negocios de giro y/o actividad similar”. fiscalizado por el ejercicio gravable De esta forma, si el contribuyente está siendo 2007 y no ha presentado su DJanual del Imp uesto a la Renta del 2006, enton ces necesariamente las compras omitidas se determinarán en función al margen de utilidad bruta fiscal 2006 (y no en razón promedio obtenido por empresas de giro similar en el periodo al margen de utilidad bruta que haya obtenido elfisujeto scalizado en el ejercicio 2005 o periodos anteriores). Para conocer cuáles empresas pueden ficali car como “similares” para la correcta determinación de este procedimiento presuntivo, cabe tener en consideración las RTF Nº 9585-4-2004, Nº 1620-1-2005 y Nº 5018-4-2007 que han remarcado que:

“Para conocer qué empresas cali fican como similares deben aplicarse criterios razonables que permitan determinar tal situación, entre otros, el giro del negocio, volúmenes de fica, sector de comercialización (minorista, mayorisventas, patrimonio, ubicación geográ ta y/o distribuidor), etc.”.

Asimismo, la RTF Nº 596-4-2008 ha exclamado que: “No obstante de los papeles de ficar que tales empresas realicen la misma actividad de la recutrabajo no es posible veri fica, así tampoco si tienen el mismo rrente (código CIIU), tengan la misma ubicación geográ sector de comercialización, siendo que además, de la búsqueda virtual en la página web de la Administración por número de RUC, se ha observado que las referidas empresas si fica de la recurrente, tienen un CIIU distinto a esta, es bien tienen la misma ubicación geográ decir, las 2 primeras tienen el CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede observar que talesempresasse dedican a al venta al por mayor de alim entos, bebidas y tabaco, adiferencia de la rec urrente que se dedicaa la venta al por menor de tales productos, con lo cual se veri fica que tienen un distinto sector de comercialización. “En ningún caso las ventas omitidas podrán ser inferiores al importe del promedio que resulte de relacionar las ventas determinadas que corresponden a los 4 meses de mayor omisión hallada entre 4”.

Es decir, primero se determinan lasventas mensuales en funciónlas a compras om itidas multiplicadas por el margen de utilidad bruta (renta bruta/costo de ventas) del ejercicio anterior. Luego, se compara esto con el promedio de los 4 meses con mayores ventas determinadas que resulte conforme mayor. al procedimiento anterior, tomándose como venta presunta el importe Finalmente, cabe tener en consideración que el Tribunal Fiscal ha dejado entredicho que la detección por la Sunat de importaciones que no han sido anotadas en el registro figurar la presunción del artículo 67-A del Código Tribude compras son pasibles de con tario, siempre que se cumplan los demás requisitos del mencionado artículo. Así, la RTF Nº 10118-3-2009 ha mencionado que:

86

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO “Conforme a los requerimientos, la Administración comunicó a la recurrente el detalle de las importaciones detectadas durante mayo, junio y octubre a diciembre de 2005, y enero, febrero, abril, mayo y agosto de 2006, y dado que en las respectivas declaraciones juradas mensuales consignó cero por concepto de compras, no habiendo cumplido con exhibir y/o presentar su Registro de Compras, le requirió que sustentara en forma documentada tales observaciones, en caso contrario se aplicaría el procedimiento establecido en el artículo 67-A del Código Tributario, por lo que adicionalmente le comunicó en sus respectivos anexos, la determinación de las ventas o ingresos omitidos de los citados periodos del 2005. Que en los resultados de tales requerimientos, cuyo cierre se produjo el 10 de noviembre de 2006, se dejó constancia que la recurrente omitió pronunciarse sobre las observaciones antes efectuadas, no habiendo presentado medio probatorio alguno destinado a desfigurándose así la posibilidad de determinación de impuestos sobre base virtuarlas; con presunta anotada”.  Caso prácti co Producto de inform ación y documentación proveniente de erceros t (comprobantes de ventas, guías de remisión, rdenes ó de compra, entreros), ot la Administración Tributaria determina que la empresa Servicentro Roxana S.A.C. (dedicada a la venta minorista de otros productos en almacén - CIIU 52190) ha realizado compras gravadas con IGV durante los meses de enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2008, conforme al siguiente detalle:

Enero

M ES

C O M P RA S S/.20,000.00

Abril

S/.22,000.00

Julio

S/.28,000.00

Agosto

S/.24,000.00

Setiembre

S/.18,000.00

Octubre

S/.20,000.00

Diciembre

S/.30,000.00 Total

S/1.61,000.00

ficación de losPDT Nº 621 de los referidos meses, el De la veri auditor de la Sunatcomprobó que Servicentro Roxana A.C. S. declaró como comp ras gravadas con G I V el importe de “cero”. Además, de los requerimientos cursados por la Sunat durante el procedimiento de fiscalización, se aprecia que dicho contribuyente no ha cumplido con exhibir su Registro de Compras.

Se consulta cómo debe aplicarse el procedimiento de determinación sobre base presunta en función al artículo 67-A del Código Tribu tario, teniendo en consideración queervicenS tro Roxana S.A.C. no ha presentado hasta la fech a su DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2007.

87

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Respuesta:

En vista de que Servicentro Roxana S.A.C. no ha presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2007, entonces para determinar sus ventas presuntas mensuales durante los meses del 2008 en que se detectaron compras omitidas, se debe recurrir al margen de utilidad bruta prom edio deempresas o negocios de giro similar durant e el 2007, conforme lo prescribe el artículo 67-A penúltimo párrafo del Código Tributario.

Contribuyente LosHeraldosS.A.C

C IIU 52190

BloomingS.A.

52190

TiendasAlianzaLima

52190

Utilidad bruta (A) 60,000

Costo de ventas (B) 200,000

Lima

55,000

195,000

Lima

70,000

225,000

Ubicación Lima

TOTAL

185,000

620,000

Margendeutilidadbrutapromedio

% de utilidad (A/B x 100)

Utilidad bruta/Costo de ventas x 100 29.84%

Tratándose de compras omitidas, se imputarán como ventas o ingresos en los meses en fiscalos cuales se hallaron las omisiones (no en los meses restantes comprendidos en la lización), el monto que resulte de adicionar a las compras halladas el margen de utilidad bruta (que en el presente caso es de 3.35%).

Periodo 2008 (A)

Compras declaradas (B)

Compras detectadas (C)

% Margen de utilidad (D)

Enero

0

20,000

29.84%

5,968

25,968

Abril

0

22,000

29.84%

6,564.8

28,564.8

Julio

0

28,000

29.84%

8,355.2

36,355.2

Agosto

0

24,000

29.84%

7,161.6

31,161.6

Setiembre

0

18,000

29.84%

5,371.2

23,371.2

Octubre

0

20,000

29.84%

5,968

25,968

Diciembre

0

30,000

29.84%

8,952

38,952


Ventas omitidas

Del cuadro antedicho, se puede observar que los 4 meses de mayor omisión son abril, julio, agosto y diciembre del 2007, por lo que se procederá a hallar el promedio de las ventas determinadas de esos 4 meses:

88


M ES

Ventasdeterminadas

Abril

28,564.80

Julio

36,355.20

Agosto

31,161.60

Diciembre

38,952.00

Total

135,033.60

Promedio

33,758.40

Se procede a la comparación de las ventas determinadas aplicando sobre las compras omitidas el margen de utilidad proveniente de otras empresas del sector, con el resultado de aplicar el promedio de los 4 meses con ventas más altas determinadas sobre cada uno de los meses en que se detectaron compras omitidas.

Periodo 2008 (A)

Ventas omitidas Aplicando % de utilidad (B)

Ventas omitidas aplicando promedio de los 4 meses de mayor omisión (C)

Importe mayor entre B y C

IGV omitido (19%)

Enero

25,968.00

33,758.40

33,758.40

6,414

Abril

28,564.80

33,758.40

33,758.40

6,414

Julio

36,355.20

33,758.40

36,355.20

6,907

Agosto

31,161.60

33,758.40

33,758.40

6,414

Setiembre

23,371.20

33,758.40

33,758.40

6,414

Octubre

25,968.00

33,758.40

33,758.40

6,414

Diciembre

38,952.00

33,758.40

38,952.00

7,401

(*) Se ha aplicado el procedimiento de redondeo para efectos tributarios. Así, se emitirán a “Servicentro Roxana S.A.C.” siete resoluciones de determinación del IGV por los periodos tributarios enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2007. Igualmente, se le expedirán 7 resoluciones de multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, equivalentes al 50% del IGV omitido más los intereses moratorios correspondientes. En lo concerniente al Impuesto a la Renta tenemos que el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario dispone que: “No procederá la deducción del costo computable a efectos del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente, en el caso de la presunción afique erense re los numerales 2 y 8 del artículo 65 se deducirá el costo de las compras no registradas o no declaradas, de ser el caso”. Y sucede que precisamente el artículo 65 numeral 8) del Código Tributario hace referencia a la presunción de ventas o ingresos en el caso de omisos. De esta forma, las compras detectadas por la Sunat se deducen como costo de ventas para la determinación de la renta neta presunta en el caso de omisos, como veremos a continuación:

89


Periodo 2 008 A)

Ventas de terminadas g ravadas co n IG V (B )

Enero

33,758.40

20,000

Abril

33,758.40

22,000

Julio

36,355.20

28,000

Agosto

33,758.40

24,000

Setiembre

33,758.40

18,000

Octubre

33,758.40

20,000

Diciembre

38,952.00

30,000

Total

244,099.2

162,000

Rentaneta2007(TotalB-TotalC)

Compras de tectadas p or S unat ( C)

82,099.20

De la renta neta obtenida de S/. 82,099.20 se deduce el 30% concerniente al Impuesto a la Renta de tercera categoría, arrojando un impuesto resultante de S/. 24,630.00 (redondeando) más los intereses moratorios correspondientes. Además, se girará a Servicentro Roxana S.A.C. una Resolución de Multa por la comisión de la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario.

90

Tema N° 5 PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT 1.

NOCIONES GENERALES


mativa

El artículo 68 del Código Tributario regula la presunción de impuestos por control directo de la Sunat, disponiendo lo siguiente: “El resultado de prom ediar el total de ing resos por ventas, prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administración Tributaria en no menos de 5 días comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de días comerciales del mismo, representará el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes”.

Cabe destacar que la Administración Tributaria cuenta con las facultades para insfi

in situ peccionar desTributario comerciales del contribuy entSunat e scalizado, ya que el habilitada artículo para: 62 numeral 5) las delactivida Código estipula que la se encuentra “Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos”. Sin embargo, no basta que el auditor de la Sunat haya determinado un mayor imficación de las actividades comerciales del contribuyente en 5 puesto producto de la veri días continuos o alternados, en comparación con sus ingresos mensuales declarados, para que sea de aplicación el artículo 68 del Código Tributario. Previamente, se debe comprobar fehacientem ente la incursióndel sujetofiscalizado en alguna de las causales del artículo 64 del Código Tributario, que perm iten la determ inación sobre basepresunta.


mativa

Así ya lo ha recalcado el Tribunal Fiscal en las RTF N° 190-2-1998 y Nº 752-2-1998, en las que ha señalado: “Que los ingresos percibidos durante los 5 días de la intervención y proyectados a un mes fueron mayores que los declarados por el mes, por lo que se acota al contribuyente por una suma mayor que la registrada en sus libros. Que ni en la Resolución de Determinación impugnada ni en los papeles de trabajo qu e su st entan su em is ió n, la Ad mi nis tració n ha señalado el mo tiv o por el cu al

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT considera que aun cuando los registros coincid en con lo declara do, la información contenida en tales registros no corresponde a la realidad de las operaciones, y por tanto no los considera o, en su caso, el motivo por el cual la declaración o la docu mentación com plementaria ofrece dudas re specto a su veracidad o exacti tud , pues la simple proyección aritmética e s solo el inicio del procedimiento del punto fi jo, y toda vez que acepta prueba en contrari o .

Que, al no encontrar se acreditada algu na de lascausalesseñaladas en elartículo 64 del Código Tributario, la determinación efectuada por el mes de marzo de 1993, sobre la base de los ingresos proyectados, constituye un acto nulo”. Asimismo, la RTF N° 4608-5-2005 ha manifestado lo que sigue: “Que la Administración ha efectuado el procedimiento de determinación sobre base presunta del artículo 68 del Código Tributario, que dispone que el resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza por ella controlados en no menos de 5 días continuos o alternados, multiplicado por el total de días hábiles comerciales del mismo, representará el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes. Que, sin embargo, de la revisión de los valores impugnados, de los requerimientos fi scalización y de la demás documentación emitidos durante el procedimiento de que ob ra en el e xpedient e, no fl uye que se haya presentado algu na de las causales del artículo 64 del C ódig o Tribu tario qu e faculte a la Adminis tración a determinar la obligación tr ibutaria sobre base pre sunta respecto de los tribu tos de la refere ncia

, por lo que corresponde dejar sin efecto las resoluciones de determinación impugnadas”.

Por otra parte, la presunción del artículo 68 del Código Tributario no solamente es predicable respecto a los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría que se encuentran en el Régimen General y en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, sino también a los ubicados en el Nuevo RUS.


mativa

De esta forma, la RTF N° 5743-5-2005: ha indicado que : “Conviene anotar que si bien existe jurisprudencia de Tribunal Fiscal en donde se ha señalado que no es factible aplicar las presunciones del Código Tributario a los sujetos del Nuevo RUS, toda vez que los sujetos comprendidos en dicho régimen no llevan contabilidad; sin embargo, dicho criterio se encuentra referido a las presunciones de ventas o ingresos cuyo procedimiento se sustenta en los libros y registros contables, situación que no se presenta en el caso del artículo 68 del Código Tributario”.

2.

CAUSALES DEL ARTÍCULO 64 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO INVOLUCRADAS EN LA PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO

Una de las causales mayormente aplicadas que habilitan a ladministración A Tributaria a ladeterminación sobre base presunta por contr ol directo, esla enunciada en el artíc ulo 64 numeral 6) del Código Tributario, que consiste en la detección del no otorgamiento de

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de ley.


mativa

Así, la RTF N° 1043-4-2004 ha enunciado que: figuró la causal tipi ficada en el numeral 6) del artículo 64 del “En el presente caso se con Código Tributario que faculta a la Sunat a determinar la obligación tributaria sobre base presunta, al detectarse que la recurrente no entregó los comprobantes de pago por las operaciones realizadas, según consta en el Acta Probatoria, procediendo la presunción del artículo 68 del Código Tributario”.

Igualmente, la RTF N° 4162-5-2005 ha consignado lo que sigue: “Que obra en autos copia del Acta Preventiva, en la cual se detectó que la recurrente emitió el documento N° 001-008779, que no es considerado comprobante de pago por no reunir los requisitos y características señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Que teniendo en cuenta que conforme al artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago, solo se consideran comprobantes de pago aquellos que reúnan todas las características y requisitos mínimos establecidos en él, al no haber ocurrido ello al momento de la intervención conforme a la mencionada acta preventiva, se acredita figuración la con de la causal prevista en el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario, por lo que la Sunat se encontraba facultada a determinar impuestos sobre base presunta”.

Como se puede apreciar, la comisión de las infracciones contempladas en los numerales 1) y 2) del artículo 174 del Código Tributario posibilitan a la Administración Tributaria figurarse determinar impuestos sobre base presunta, al con la causal presuntiva del artículo 64 numeral 6) del mismo cuerpo legal. Sin embargo, ¿qué sucedería si la infracción de no entregar comprobantes de pago fue incurrida en agosto del 2007, y posteriormente en el año 2009, la Sunat decidiera determinar impuestos sobre base presunta respecto del ejercicio gravable 2008?, ¿la actuación de la Sunat sería válida o tendría vicios de nulidad?


mativa

En el Informe N° 129-2002-SUNAT ya se había indicado que: “En caso que se haya levantado un Acta Probatoria por no entregar com probantes de pago en 1994, este hecho no faculta a la Administración Tributaria a determinar la obligación tributaria sobre base presunta en un periodo tributario distinto que no guarde vinculación con la fecha de levantamiento”. Dicho pronunciamiento nos podría avizorar que tuvo que haberse detectado la infracción del artículo 174 numeral 1) del Código Tributario durante

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fiscal 2008,para poder determinar puestos algún mes del ejercicio im pres untivamente en dicho periodo. No obstant e, el Tribunal Fiscal ha aplicado lo contrario.

En efecto, la RTF N° 778-4-2005 ha apuntado lo siguiente: “Que, en consecuencia, al no haberse entregado el respectivo comprobante de pago, se configuró la causal del artículo 64 numeral 6) del Código Tributario que faculta a la Administración determinar la obligación sobre base presunta, care ciendo de sust ento lo alegado por la se recurrente en el sentido qu e no procede aplicar la causal toda ficado el no otorgamiento únicamente ha veri de un comprobante de pago dicho yvez queque

fi scalización , toda vez que lo que determina la existencia de la causal no es la cantidad de comprobantes de pago no emitidos, sino el no otorgamiento de los mismos por parte de los contribuyentes,onfo y que rme ca las

acto suc edió en el e jercicio ant erior a la

fi scalizar la norm as expuest as, durante el periodo en que goza de facultades para Ad mi ni st ración se encu entra f acul tad a a det er mi nar la obli gación tri butar ia so bre base presunta ”.

Como se puede vislumbrar, para el entendido del Tribunal Fiscal basta que se haya detectado la comisión de la infracc ión de no entregar com probantes de pago en un ejercic io cualquiera, para que la Sunat esté facultada a determinar sobre base presunta cualquiera de los periodos tributarios aún no prescritos en aplicación del artículo 68 del Código Tributario. fiscalización Por otra parte, los auditores de la Sunat tienden a iniciar una y aplicar cualquiera de losprocedimientos presuntiv os del artículo 65 del Código Tribut ario tan pront o fiscalizador de la Sunat haya expedido un Acta Probatoria por la comisión como el fedatario de la infracción de no entr egar comprobantes de pago. Pero, ¿qué ocurriría isdespués de interpuesta una reclamación y posteriorm ente una apelación ante el Tribunal iscal, F la resolución demulta por la infracció n del artículo 174 numeral 1) del Código Tribut ario es declarada nula porque dicho funcionario administrativo abusó arbitrariamente de sus facultades? Si la única causal habilitante esgrimida por la Sunat consistía en la no entrega de comprobantes de pago, posteriormente al declararse la nulidad de dicha sanción, entonces también los tributos determinados sobre base presunta en aplicación del artículo 68 del Código Tributario deben de revocarse, puesto que objetivamente no se ha presentado ninguna causal legitimadora para determinar impuestos sobre base presunta. Otra causal que es utilizada por la Sunat para la determinación sobre base presunta del artículo 68 del Código Tribut ario esla contenida en el num eral 7) del mismo cuerpo legal, que reprim e la falta de insc ripcióndel deudor tribu tario ante la A dministración Tributaria. En este escenario, el artículo 68 quinto párrafo del Código Tributario indica que en el caso de sujetos que no cuenten con número de RUC, bastará que la Sunat controle las actividades comerciales del contribuyente durante 5 días en 2 meses alternados, para que la omisión encontrada tenga efectos en el Impuesto a la Renta y en el IGV en los 12 meses fiscalizado. comprendidos en el periodo

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3.

PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO DEL ARTÍCULO 68 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

En primer lugar, una vez acreditada la causal habilitante para determinar impuestos sobre base presunta, el auditor de la Sunat debe inspeccionar las actividades comerciales del contribuyente en cuestión durante no menos de 5 días comerciales continuos o alternados en un mes, como mínimo. De esta forma, si a la compañía Alonso´s Chicken S.A.C. se le efectúa arqueos de caja durante 4 días en enero de 2006, la Administración Tributaria no podrá determinar IGV sobre base presunta ensolo dicho Además, la Sunat estámes. facultada a optar ent re 2 opcionespara acudir a controlar las actividades comerciales del contribuyente: i) o elige 5 días consecutivos como mínimo dentro de una semana, ii) o elige 5 días alternados dentro de un determinado mes (lunes de la semana 1, martes de la semana 2, miércoles de la semana 3, jueves de la semana 4 y viernes de la última semana del mes). Más dicha entidad no puede decidir inspeccionar algunos días consecutivos en el mes, y otros días alternados en ese mismo mes.


mativa

Así, lo ha expresado la RTF N° 10150-3-2007, cuando señaló que: “Conforme se advierte del Informe General, los días viernes 17, sábado 18, domingo 19, viernes 24, sábado 25 de mayo, viernes 9, sábado 10, domingo 11, viernes 23, sábado 24 y domingo 25 de agosto, viernes 11, sábado 12, domingo 13, viernes 18, sábado 19 y domingo 20 de octubre de 2002, la Administración efectuó el control directo de las operaciones del recurrente, obteniéndose información acerca de las operaciones de venta de dichos días. Que el artículo 68 del Código Tributario, faculta a la Administración a efectuar el control directo en días consecutivos o alternados en un mismo mes, no en días en parte alte rnados y ot ros consecutivos, toda vez que lo que se pretende

es la determinación presunta de ingresos por ventas obtenidas en un mes efectuada de manera objetiva, a efectos de comparar el monto obtenido presuntivamente con el registrado y declarado por el contribuyente, acotándose la diferencia”.

El artículo 68 tercer párrafo del Código Tributario enuncia que la Sunat no puede señalar como días alternados, el mismo día en cada semana durante un mes. En atención a ello, a la compañía Picantería Cúneo S.A.C., dedicada al expendio de comida los 7 días de la semana, la Sunat no puede fiveri car sus actividades comerciales solamente los días sábados y domingos de cada semana durante el mes de marzo de 2008, y en función a los resultados alcanzados, determinar impuestos sobre base presunta en dicho mes en aplicación del artículo 68 del Código Tributario. La Administración Tribut aria debe actuar razonablemen te al aplicaral presunción del artículo 68 del Código Tributario, a efectos de que la determinación de impuestos arribada fiscalizado. no trastoque arbitrariamente la capacidad contributiva del sujeto Así, existen ciertas fechas en el año en las cuales resulta usual que cualquier establecimiento dedicado a la venta de bienes o prestación de servicios obtenga un importante margen de ingresos,

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT como sucede en Fiestas Patrias, Navidad, Año Nuevo, Día de la Madre y del Padre, Semana Santa, entre otros feriados.


mativa

Por ello, es que la RTF N° 4162-5-2005 ha prescrito que: “Que, de lo anotado se establece que el control directo efectuado por la Administración ha sido realizado conforme al artículo 68 del Código Tributario, excepto en el mes de julio en el que se tomó como muestra unotal t de 7 días siendo , que los cor respondientes a l 24, 27 y 2 8 fueron pró ximos a Fiestas Patrias, e n los que se prod uce un in cremento de ingresos po r ser la activi dad de la recurrente el e xpendi o de comidas y bebid as, por lo que debió considerarse uno de ellos para completar la muestra de 5 días y excluir los ot ros 2, a fi n de que no hubieran distor sion es y e sta resultara represe ntativa y r azonable” .

4.

DEFINICIÓN DE “DÍA COMERCIAL”

ficación del artículo 68 del Código Tributario en virtud del Decreto Antes de la modi Legislativo N° 941, vigente a partir del 1 de enero de 2004, dicho dispositivo señalaba lo siguiente:

“El resultado de prom ediar el total de ing resos por ventas, prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administración Tributaria, en no menos de cinco (5) días continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de , representará el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes”. días hábiles comerciales del mismo

Sin embargo, no existía ningunafinición de del término “día hábil comercial”, razón por la cualla Administración pretend ió en un caso en que la recurrente estaba pr serviciosde comida de miércoles a sábado de 10:00 p.m a 02:00 a.m., 03:00 a.m o 04:00 a.m, convirtió cada día comercial en dos: uno de 10:00 p.m a 12:00 a.m, y otro correspondiente al siguiente día de 12:00 a.m a 02:00 a.m., a efectos de poder aplicar la presunción del artículo 68 del Código Tributario.


mativa

Sin embargo, afortunadamente la RTF N° 12170-2-2007 corrigió la postura de la Sunat al señalar que: “Que, no obstante, cabe precisar que la Administración a efectos de controlar los 5 días hábiles comerciales a los que sefi ere redecir, el artículo 68 del Código aTributario, consideró como tales los días calendarios, es aquel que comienza las 0:00 a.m. y termina a las 12:00 p.m del mismo día. Que sobre el particular, a efectos de determinar qué se entiende por días hábiles comerciales, es preciso anotar que conforme con la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario, los plazos expresados en días se entenderán referidos a días hábiles, es decir, cuando la norma se fire ere a días calendarios, lo debe señalar expresamente.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Que, en el caso de autos, la norma expresamente se re

fi ere a días hábiles comerciales. En tal sentido, no podría interpretarse que deba entenderse como días calenda rio sino que por el cont rario deberá considerarse que dicho concepto se encuentra relacionado con el horario de atención del negocio , interpretación acorde

con la precisión establecida en el artículo 68 del Código Tributario, con filacación modi introducida por el Decreto Legislativo N° 941”.

A partir del 1 de enero de 2004, el artículo 68 segundo párrafo del Código Tributario conceptualizaal día comercial como: “Aquel horariode actividades que man tiene la perso na o empresa para las actividades de su negocio o giro cuando misma comprenda uno realizar o más días naturales”. propias Así las cosas, un negocio deaun casino que la abre de jueves a domingo de 09:00 pm a 05:00 a.m., tendrá 4 días comerciales en cada semana (jueves, viernes, sábado y domingo).

5.

PROCEDIMIENTO APLICABLE CUANDO SE CONTROLA LAS ACTIVIDADES DEL CONTRIBUYENTE DURANTE CUATRO MESES ALTERNADOS COMO MÍNIMO, ENCONTRÁNDOSE INCONSISTENCIAS

Como ya hemos señalado, cuando la Sunat controle directamente las actividades fiscalizado durante cinco días continuos o alternados en empresariales del contribuyente un mes, el promedio diario de ingresos o ventas determinados se multiplicará por el total de días comerciales del mes. Si el anotado procedimient o se efectúa en cuatro eses m alternados o más de un ejerficientemente cicio gravable, entonces la presunción de ingresos o ventas se considerará su representativa, y en función a ella se podrá determinar sobre base presunta impuestos por todo el periodofiscal, conforme se desprende del artículo 68 cuarto párrafo del Código Tributario. No obstante, si a la empresa Isaac Gourmet S.A.C. se le realiza arqueos de caja en cinco días durante los meses de marzo, abril, mayo y junio de 2009, el auditor de la Sunat no podrá determinar presuntivamente impuestos para todofiscal el año 2009, puesto que el procedimiento no se ha aplicado como mínimo en cuatro meses alternados, sino consecutivos. En el caso de sujetos que no se hayan inscrito en el RUC, el procedimiento del artículo 68 del Código Tributario podrá tener efectos para todo el ejercicio gravable en caso de que la Sunatejerza el control directo sobre las actividades comerciales del contribuy ente en 2 meses alternados o más. Finalmente, cabe destacar que al momento de determinar impuestos sobre base presunta por todo el periodo tributario, la Administración Tributaria está obligada a atender el criterio de la estacionalidad de los ingresos del contribuyente. De esta forma, si un negocio de restaurant e ubicado enal playa funcionaolo s cuatro mesesal año (enero, febrero, marzo y abril), mal haría la Sunat en pretender determinar IGV e Impuesto a la Renta sobre base presunta por todo elejercicio gravable. firiéndose A estos efectos, es pertinente citar a Ziccardi, quien re a la jurisprudencia argentina sobre el particular, manifestó que: “La presunción de impuestos por control directo de la Administración de la actividad comercial del contribuyente, utilizada fundamentalmente para el control de comercios minoristas o de negocios de servicios, contempla expresamente que debe respetarse la

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. Este requisito, que fue establecido con mucha posterioridad a la implantación de esta presunción, había sido ya exigido reiteradamente en distintos casos jurisprudenciales, por cuanto los jueces consideraron que carecía de validez una presunción que, a pesar de tomar los elementos básicos o hechos conocidos,como lo eran lasventas comprobadas, arribaba a una solución arbitraria, sesi limitaba en el cálculo a ponderar solo los periodos de mayor movimiento que el promedio (17) anual, distorsionando así el hecho base y quitándole sustentabilidad al hecho .inferido”

 Caso prácti co En enero de 2009, a la empresa Cynthia Buffets S.A.C. se le detectó la emisión de documentos que no cumplen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago, imponiéndosele la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario. El contribuyente suscribió un Acta de Reconocimiento, razón por la cual la Sunatdecidió no aplicarle la sanción respectiva. Posteriormente, el auditor de la Sunat le inició fiscalización una a Cynthia Buffets S.A.C. fiscal 2009, practicándole arqueos de caja como sigue: por el periodo Díasdelasemana(alternos)

Junio

Lunesdelaprimerasemanadecadames.

4,500

Miércolesdelasegundasemanadecadames.

5,200

Agosto

4,300 4,300

Octubre

5,000 5,050

Diciembre

5,000 5,450

Viernesdelatercerasemanadecadames.

5,600

5,200

5,500

7,000

Sábadodelacuartasemanadecadames.

6,000

5,500

6,200

8,000

Domingodelaúltimasemanadecadames

6,300

5,800

6,300

8,500

Sumatoriadelasmuestrasmensuales(A)

27,600

25,100

28,050

33,950

Promediodiariodelasmuestras(A/5)

5,520

5.020

5,610

6,790

Por el total de días hábiles comerciales del mes

X 30 165,600

X 31 155,620

X 31 173,910

X 31 210,490

(*) = Cynthia Buffets S.A.C. realiza actividades comerciales todos los días de la semana. Respuesta:

En primer lugar, cabe indicar que y Cnthia Buffets S.A.C. ha incurrid o en la causalde presunción del artículo 64 numeral 6) del Código Tributario, puesto que fue detectada por un fedatariofiscalizador emitiendo documento que no contienen los requisitos y características mínimas para ser considerados comprobantes de pago en enero de 2009. No se puede argüir que debido a que Cynth ia Buffets S.A.C. suscribió un Acta de Recono cimiento, entonces la Administración Tributaria no cuenta con ninguna causal para determinar impuestos sobre base presunta.l EActa de Reconocimiento nicament ú e perdona de

(17) ZICCARDI, “Horacio. Derecho Tributario Administrativo o formal”. En: GARCÍA BELSUNCE, Horacio. Tratado de tributación. Tomo I, Derecho Tributario, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 243-244.

98

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO la sanción respectiva, pero la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario (18). ha sido consentida por el contribuyente Ahora bien, en vista de que se han controlado las actividades comerciales de Cynthia Buffets S.A.C. durante 4 meses alternad os, entonces laSunatcuenta con el permiso para aplicar la presunción del artículo 68 del Código Tributario durante todo el periodo tributario 2009. Para ello, se debe hallar el promedio mensual de ingresos por ventas:

Ejercicio gravable 2009 Mes

Ingresos

Junio

165,600

Agosto

155,620

Octubre

173,910

Diciembre

210,490

Total

705,620

Promedim o ensual

176,405

En los meses de junio, agosto, octubre y diciembre de 2008, las ventas presuntas estarán constituidas por el res ultado de aplicar elontrol c directo en días 5 alternados durant e cada uno de dichos meses (artículo 68 primer párrafo del Código Tributario). En cambio, en los meses en que la Sunat no efectuó el control directo sobre la actividad comercial de Cynthia Buffets S.A.C., las ventas mensuales estarán determinadas por el promedio mensual de ventas correspondientes a los meses en que Sunat aplicó control directo (artículo 68 cuarto párrafo del Código Tributario). A efectos de que el procedimiento presuntivo del artículo 68 del Código Tributario no grave doblemente las mismas ventas gravadas con IGV, entonces a las ventas presuntas se les resta las ventas declaradas por Cynthia Buffets S.A.C. en cada uno de los periodos tributarios mensuales del 2009:

(18) Tanto es así, que a pesar de ser suscrita el Acta de Reconocimiento, en la segunda oportunidad en que el contribuyente incurre en la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario, se le impone la sanción de cierre del establecimiento por dos días (que corresponde a la sanción aplicable por cometer dicha infracción en una segunda oportunidad), conforme al Anexo A de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT.

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Mes

Ventas declaradas en PDT Nº 621 (A)

Ventas determinadas por Sunat (B)

Diferencia (A-B)

IGV omitido (*)

Enero

90,000

176,405

86,405

16,417

Febrero

105,000

176,405

71,405

13,567

Marzo

100,000

176,405

76,405

14,517

Abril Mayo

92,000 115,000

176,405 176,405

84,405 61,405

16,037 11,667

Junio

110,000

165,600

55,600

10,564

Julio

130,000

176,405

46,405

8,817

Agosto

102,000

155,620

53,620

10,188

Setiembre

110,000

176,405

66,405

12,617

Octubre

120,000

173,910

53,910

10,243

Noviembre

130,000

176,405

46,405

8,817

Diciembre

140,000

210,490

70,490

13,393

1’344,000

2’116,860

772,860

TOTAL

(*)= Para determinar el IGV omitido se ha empleado el sistema de redondeo.

En lo pertinente al Impuesto a la Renta del 2009, a efectos de evitar una doble acotación tributaria sobre los mismos ingresos, a los S/. 2’116,860.00 determinados presuntivamente por la Sunat se le resta los S/. 1’344,000.00 que entendemos fue declarado por dicho Cynthia Buffets S.A.C. en su DJ anual. De este modo, los S/. 772,860.00 de diferencia constituyen renta neta gravable de tercera categoría, a la cual se aplica la tasa del 30%.

6.

Renta anual presunta (A)

Ingresos declarados (B)

Renta neta gravable (A-B)

Impuesto a la Renta omitido

2’116,860

1’344,000

772,860

231,858

PROCEDIMIENTO APLICABLE CUANDO SE CONTROLAN LAS ACTIVIDADES DEL CONTRIBUYENTE DURANTE MENOS DE CUATRO MESES ALTERNADOS, ENCONTRÁNDOSE INCONSISTENCIAS

En este supuesto, solamente se procederá a determinar sobre base presunta aquellos meses en que la Administración Tributaria realizó arqueos de caja sobre las actividades fiscalizado, más dicha entidad se encuentra imposibilitada comerciales del contribuyente de extender los efectos del procedimiento del artículo 68 del Código Tributario a todo el ejercicio gravable.

100


 Caso prácti co fiscalizador de la Sunat ha detectado en 2 oportunidades En atención a que el fedatario (en los meses de febrero y marzo de 2009) que la compañía Trattoria Giribaldi S.A.C. no había emitido comprobantes de pago a sus comensales, la Administración Tributaria decidió aplicar el método de determinación tributaria sobre base presunta del artículo 68 del Código Tributario, para o cual l un auditor obser vó el movim iento comercial del staurant re e

del nos contribuyente durante 4 meses alternados del 2009 (abril, junio, agosto, noviembre). Se consulta, de qué forma procede la determinación de Impuesto a la Renta e IGV omitidos por el citado periodo. Respuesta:

El artículo 64 inciso 6) delódigo C Tributario (CT en lo sucesivo) establece com o una causal habilitadora de la determinación sobre base presunta el detectamiento de no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados. Asimismo, el Informe Nº 219-2003-SUNAT ha manifestado que: “Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario,firesulta ciente su la existencia de un Acta Probatoria en algún mes comprendido dentro del procedimiento fin de fiscalización, entendiendo que se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a de que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos fiscalización”. a En virtud de que las Actas Probatorias por la no emisión de comprobantes de pago se le han girado a Trattoria Giribaldi S.A.C. en los meses de febrero y marzo de 2009, ello faculta a la Sunat a practicar determinación sobre base presunta por todo el fiscal periodo 2009, siempre que concurran ciertas condiciones. El artículo 68 del CT apunta que el resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controladas por la Administración Tributaria, en no menos de 5 días comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de días comerciales del mismo, representará el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes, disponiéndose además que laAdministración no podrá tom ar como díasalternados elmismo día de cada semana durante 1 mes. De esta form a, partiendo e d la hipótesis que Trattoria Giribaldi S.A.C. presta sus servicios de restaurante todos los días de la semana a excepción del lunes (de martes a domingo), mal haría la Administración Tributaria en inspeccionar la actividad comercial del contribuyente durante dos sábados, dos domingos y un día viernes de un mismo mes (que son los días en que existe una may or afluencia de públic o), porque se incumpliríaprocedimient el o del artículo 68 del CT. Seguidamente, el artículo 68 del CT señala que si el control directo por la Administración se efectuara en no menos de 4 meses alternados de un mismo año gravable, el promedio mensual de ingresos por ventas, servicios u otras operaciones se considerará ficien-su temente representativo, y podrá aplicarse a los demás meses no controlados del mismo año. Así las cosas, cuando la Sunat practique los arqueos de caja al contribuyente durante 4 meses consecutivos (como el caso de autos, en que se practica el referido procedimiento por los meses de abril, mayo, junio y julio de 2009), entonces dicha entidad no puede determinar IGV y renta neta imponible para todo el año 2009, sino tan solo por los meses de inspección física. Esto debido, a que el artículo 68 del CT enuncia expresamente que

101

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT deben encontrarse inconsistencias en 4 meses alternados como mínimo, fines deadeter minar presuntivamente IGV e Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable. Del procedimiento antedicho, se tiene que del arqueo de caja practicado por el auditor de la Sunat, se han obtenido los siguientes datos:

Díasdelasemana(alternos)

Abril

Mayo

Junio

J u lio

Martesdelaprimerasemanadecadames.

6,000

7,000

6,500

7,000

Miércolesdelasegundasemanadecadames.

8,000

7,500

7,000

8,000

Viernesdelatercerasemanadecadames.

9,000

10,000

9,500

11,000

Sábadodelacuartasemanadecadames.

10,000

12,000

10,000

14,000

Domingodelaúltimasemanadecadames

13,000

13,500

12,000

17,000

Sumatoriadelasmuestrasmensuales

46,000

Promediodiariodelasmuestras

9,200

Por el total de días hábiles comerciales del mes.

50,000

45,000

10,000

X 26 239,200

9,000

X 24 240,000

X 26 234,000

57,000 11,400 X 27 307,800

A fin de que el proc edimient o presuntivo practicado por la Sunat no afecte doblem ente las mismas ventas gravadas con IGV, al importe determinado presuntivamente por la Administración se le deducen las ventas declaradas mensualmente en el PDT Nº 621, en los meses de abril, mayo, junio y julio. Mes

Ventas declaradas en PDT Nº 621

Ventas determinadas por la Sunat

Diferencia

IGV omitido (19%)

Abril

180,000

239,200

59,200

11,248

Mayo

187,000

240,000

53,000

10,070

Junio

200,000

234,000

34,000

6,460

Julio

230,000

307,800

77,800

14,782

En cuanto al Impuesto a la Renta del 2009, se comparan los ingresos mensuales determinados por la Sunat, con aquellos declarados en los PDT Nº 621 por el contribuyente. Para efecto, partimos la prem isalos quemeses el mporte i de de las mayo, ventasjunio ensuales m y julio, declaradas comotal base imponible deldeIGV en abril, coinciden con los importes declarados como ingresos netos mensuales que tributan pago a cuenta del Impuesto a la Renta de los referidos meses.

102


Mes

Ingresos declarados en PDT Nº 621

Ingresos determinados por la Sunat

Renta neta omitida

Abril

180,000

239,200

59,200

Mayo

187,000

240,000

53,000

Junio Julio

200,000 230,000

234,000 307,800

34,000 77,800

A la renta neta total omitida en abril, mayo, junio y julio de 2009 (S/. 224,000.00) se le calcula el 30% afin de hallar el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2009, el cual es de S/. 67,200.

103

Tema N° 6 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO 1.

NOCIONES GENERALES


mativa

El artículo 71 del Código Tributario prescribe lo siguiente: “Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas abiertas en empresas del sistemafinanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia”. financieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus Las instituciones financiaclientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga miento al cliente, pudiendo englobar aquí a los créditos directos, las tarjetas de crédito y los

leasings cambio, en las operaciones ivas se puedepasivas decir qu eencontramos son los clientes quienes realizan. En préstamos al banco. Entre laspas operaciones a las cuentas de ahorros, depósitos a plazo, cuent as corrientes, CTS.


mativa

Cabe indicar que el artículo 62 inciso 10) del Código Tributario establece que la Administración Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional: “Solicitar información a las empresas del sistema financiero sobre: a) Operaciones pasivas conus s clientes, en el caso de aquellos deud ores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos los sujetos con los que estos guarden relación y que se encuentren vinculados a hechos investigados. La información sobre dichas operaciones deberá ser requerida por el juez a solicitud de la Administración Tributaria. La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de 72 horas, bajo responsabilidad. Dicha información deberá dentro ser proporcionada enhábiles la forma ynoti condiciones señale la fide Administración Tributaria, de los 10 días cada la resoluciónque judicial, pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del juez. b) Las demás operaciones con sus clie ntes, las mismas que deberán serproporcionadas en la forma, plazos y condiciones que señale la Administración”.

104

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Para que la Administración Tributaria pueda practicar la presunción por diferencias en cuentas bancarias no sustentadas, dicha Entidad debe levantar el secreto bancario del contribuyente. En vista de que el artículo 2 inciso 5) de la Constitución Política prescribe que el secreto bancario y la reserva tributaria solo pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscal de la Nación o de una comisión investigador a del Congreso, y siempreue q se fire eran al caso investigado, entonces la Sunat debe recurrir necesariamente al juez penal de turno para que este último pueda levantar el secreto bancario, y así poder ser de aplicación el artículo 71 del Código Tributario. Esta presunción solamente resulta de aplicación a los sujetos perceptores de rentas de tercera categoría, ya sea que se encuentren en el Régimen Especial o el Régimen General, puesto que en el caso de personas naturales sin negocio, les sería predicable el artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinación de incremento patrimonial no justificado).

2.

CAUSALES DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES

fiscalización tributaria la Sunat detecte abonos en las En el supuesto de que en una cuentas bancarias del contribuyente cuyo srcen se desconozca, ello indudablemente le fianza respecto a la correcta declaración de genera a la entidad administrativa una descon las obligaciones tributarias, ficon gurándose la causal habilitante del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario.


mativa

Así lo ha entendido la RTF Nº 13370-1-2009, la misma que ha señalado lo siguiente: ficación practicada en esta instancia, se tiene que durante fiscalización “Que de la veri no acreditó el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Banco Interamericano de Finanzas materia de observación, detallados en las copias de los extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar de que fue requerida reiteradamente a tal efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofrecía dudas en cuanto a su veracidad, acreditándose la causal del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario”.

Cabe recalcar que el dinero dep ositado en cuentas bancarias constituy e un activo en las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el párrafo 54) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el capítulo I de la Resolución de Conasev Nº 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administración Tributaria defiscalizado ha omit muestra que el sujeto ido consignar elmporte i de det erminados depósi tos bancarios en el balance general y su Libro de Caja y Bancos, entonces se ha incurrido en la causal de presunción del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario.


mativa

A estos efectos, cabe mencionarueq la RTF Nº 4593-3-2008 ha man ifestado qu e: “No reflejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye ocultamiento de activos y, asimismo, crea dudas sobre la determinación efectuada por el

105

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT contribuyente respecto a su exactitud, lo cual faculta a la Administración a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme lo prescrito en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario”.

3.

PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO

La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervención del juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan al importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del fiscalización, derecho deplazo defensa en el procedimiento depara que la Administración Tributaria debe otorgar un razonable al administrado sustente el srcen de tales diferencias, las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tamfinancieros ganados, cobros de bién pueden srcinarse en préstamos recibidos, intereses facturas, realización de aportes por los socios, entre otros.


mativa

Por ello es que las RTF Nº 1064-3-2002 y Nº 282-3-1999 han considerado que: “Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y origen tales como intereses ganados, transferencia y giros, préstamos, depósitos en efectivo o de cheques, créditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras, devolución de cobroso cargosindebidos, extorno o anulaciones de operaciones diversas, etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depósitos, por lo que no resulta razonable considerar como depósitos bancarios al total de cuentas corrientes”.

Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que efectúe sus descargos, y no haya sustentado debidamente el srcen de los abonos bancarios, entonces procede que la u Snataplique la presunción del artíc ulo 71del Código Tribut ario. Para estosefectos, no bas ta simplem ente que el contribuyente alegue que los depósi tos bancarios provienen de préstamos de terceros, aporte de capital adicional, devolución de impuestos, entre otros, sino que dichoshechosdeben acreditarse document ariamente.


mativa

Como bien han indicado las RTF Nº 3370-3-2003, Nº 6485-1-2003, Nº 8076-3-2004, y Nº 3066-1-2005: “El supuesto para la aplicación de la presunción por diferencias en cuentas bancarias se configura por falta del debido sustento por parte del contribuyente respecto del dinero depositado en sus cuentas bancarias”. Igualmente, la RTF Nº 9007-3-2007 ha manifestado que: “De acuerdo con el artículo 71 del Código Tributario, en tanto el contribuyente está obligado a sustentar cada uno de los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias, así

106

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO como explicar su srcen, la Administración se encuentra obligada a determinar ingresos omitidos sobre la base de todo monto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los depósitos bancarios efectuados por el contribuyente y los que se encuentran debidamente sustentados”.

3.1.

Presunción cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias


mativa

El artículo 71 del Código Tributario en su segundo párrafo señala que: “También será de aplicación la presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias financiero, cuando estando el deudor trien cuentas abiertas en empresas del sistema butario obligado o requerido por la Administración, a registrar las referidas cuentas no lo hubiera hecho”. fiscalización, ante el levantamiento del secreto bancario del Puede ser que en una financieras, se detecte que ha omitido contribuyentefiscalizado en distintas instituciones de registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y Libro de Caja y Bancos). Ante esto, lo primero qu e tiene que realizar el auditor de la unat S es solicitar al contribuyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su fiscalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administracontabilidad. Si el sujeto ción Tributaria se encontrará con las prerrogativas para aplicar la determinación sobre base presunta del artículo 71 del Código Tributario. En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su contabilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat enfiscalización plena tributaria, este cumple con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos, entonces la presunción del artículo 71 del Código Tributario no será predicable por el solo merito de este supuesto. Nótese que al no registrar cuentas bancarias en ningún libro contable, el contribuyente está ocultando fraudulentamente activos a la Administración Tributaria,fi-lo que con gura la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario.


mativa

Asimismo, las RTF Nº 3044-3-2004 y Nº 10750-3-2008 han señalado que: fleja en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre del contribuyente, “Cuando no se re se crea dudas sobre la exactitud de la determinación efectuada por este, lo cual faculta a la Administración a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, de acuerdo con el artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”.

107


4.

¿LA PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 71 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO ABARCA TAMBIÉN A LOS ABONOS NO REGISTRADOS EN CUENTAS BANCARIAS DEL EXTERIOR?


mativa

A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo Nº 941, se ha introducido el siguiente texto adicional al artículo 71 del Código Tributario: “Para efectos del presente artículo, se entiende por empresas del fisistema nanciero a las empresas de operaciones múltiples a que fise erereel literal a) del artículo 16 de la Ley General del Sistema Financiero y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Segurosficatorias”. Ley Nº 26702 y normas modi

El artículo 16 de la Ley Nº 26702 contempla a las siguientes entidades fi nancieras la SBS ) : a) Empresas deoperaciones m últiples: - Empresasbancarias. - Empresasfinancieras. - Caja municipalde ahorroy crédito. - Caja municipalde créditopopular. - Entidad de Desarrolloa la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME. - Cooperativ as de Ahorro yCrédito autorizadas a captarrecursos delpúblico. - Caja ruralde ahorroy crédito.

const itui das en el P erú (supervisadas por

Resulta claro es que si un contribuyente tiene diferencias en cuentas abiertas en el Sistema Financiero Nacional, o no registra en su contabilidad alguna o algunas de las mencionadas cuentas bancarias, es pasible de sufrir la presunción del artículo 71 del Código Tributario. Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos bancarios en cuentas bancarias del exterior, también es de aplicación el artículo 71 del Código Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer párrafo de la indicada norma, somos de la financieras extranjeras, el contribuyente se está opinión que al ocultar ingresos en cuentas comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinación sobre presunta por diferenfinanciero. cias en el sistema

 Caso prácti co La compañía Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de fiuna scalización sobre Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al año 2007. Producto del cotejo de los libros contables de Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por las correspondientes instituciones financieras, el auditor de la Sunat concluye que hay

108

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO abonos bancarios por S/. 1´000,000.00 que no se encuentran anotados en la contabilidad del contribuyente ni cuentan con la documentación sustentatoria respecto a su srcen. Sin embargo, Textiles Giribaldi S.A. ha sustentado que S/. 500,000.00 de los abonos bancarios provienen de 2 préstamos recibidos (el transferente del dinero es el mismo que aparece consignado en el contrato de mutuofirmas con legalizadas) y devoluciones de tributos. Se nos consulta cuál es el procedimiento que debe practicar la Administración Tributaria para determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta. Respuesta:

En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servirá a efectos de la determinación de los impuestos sobre base presunta. En cambio, por el importe de S/. 1´000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso de que se pretendiese sustentar por intermedio de una venta realizada) y además no existe ningún documento fehaciente que acredite su srcen. De esta forma, el hecho de no flejar re en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas bancarias por la suma de S/. 1´000,000.00 constituye un ocultamiento de activos, y además genera dudas sobre la exactitud de declaración jurada presentada por el contribuyente, configurándose las causales del artículo 64 numerales 2) y 4) del Código Tributario, que facultan a la determinación sobre base presunta (tal como se ha indicado en la RTF Nº 11624-7-2009). Ahora bien, artículo 71 en delcuentas Código Tributario regula la presunción de ventas o ingresos financiero, conomitidos poreldiferencias abiertas en empresas del sistema signando lo siguiente: “Cuando se establezca diferencias entre los depósitos en cuentas financiero operadas abiertas en empresas del sistema por el deudor tributario y/o erceros t vinculados y los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia”. Al no regular el referido artículo 71 cuestiones adicionales sobre la presunción por diferencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicación el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario, el cual indica que: “Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda”. Por consiguiente, la suma de S/. 1’000,000.00 detectada en las cuentas bancarias de Textiles Giribaldi S.A. por el ejercicio gravable 2007, respecto de la cual no se ha podido justificar su srcen, constituye mayor renta neta gravable del citado periodo fiscal, razón por la cual se emitirá una Resolución de Determinación de S/. 300,000.00 (concerniente al Impuesto a la Renta del 2007) más intereses moratorios. Asimismo, por la comisión de la infracción del artículode 178 numeral del Código(que Tributario, a dicho contribuyente se le emitirá una Resolución Multa de S/.1) 150,000.00 es el 50% del Impuesto a la Renta omitido), más intereses moratorios. En lo pertinente al IGV, al no contar el artículo 71 del Código Tributario con regulación propia, es de aplicación el artículo 65-A inciso a) del mismo cuerpo legal, el cual prescribe que: “A efectos del IGV e ISC, las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses

109

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados”. Periodo

Ventasdeclaradas

Porcentaje

Ventasomitidas

IGVomitido

Enero

350,000

6.89%

24,114

4,582

Febrero

380,000

7.48%

28,425

5,401

Marzo

400,000

7.87%

31,496

5,984

Abril

380,000

7.48%

28,425

5,401

Mayo

400,000

7.87%

31,496

5,984

Junio

450,000

8.86%

39,862

7,574

Julio

500,000

9.84%

49,213

9,350

Agosto

350,000

6.89%

24,114

4,582

Setiembre

420,000

8.27%

34,724

6,598

Octubre

400,000

7.87%

31,496

5,984

Noviembre

500,000

9.84%

49,213

9,350

Diciembre

550,000

10.83%

59,547

11,314

5,080,000

100%

432,126

82,104

Totales

Además de las 12 resoluciones de determinación que se le expedirán a Textiles Giribaldi S.A. por el IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos entre enero a diciembre de 2007 (más intereses moratorios), también se le expedirán 12 resoluciones de multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario (cuya sanción es el 50% del IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos en el 2007, más intereses moratorios).

5.

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 71 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO


mativa

• RTF Nº 9007-3-2007: “Que, en cuanto al procedimiento aplicado, la Administración, luego de descontar de la diferencia sin sustentar (S/. 257,127.68), el saldo inicial de caja (S/. 40,004.23), procedió a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de ingresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley”.

110

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • RTF Nº 1081-2-2008: “Que en la reclamación, la recurrente alegó que la Administración en forma equivocada había considerado como ingreso no fijusti cado ni sustentado, el depósito en la cuenta bancaria Nº 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provenía de unfinanciamient o por S/. 200,000.00 otorgado mediant e pagaré Nº 2289901 351, agregando que el depós ito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referi da cuenta y no en firmaba la Cuenta Nº 0011-0333-0100001329, como a la Administración. Que por su parte, Administración la resolución considerópresentada que el abono de S/. 200,000.00 no la estaba sustentadoendebido a que laapelada documentación (nota fleja de abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se el re ingreso a la cuenta 10- Caja y Bancos) no indicaba el srcen del abono. Que de autos, no se advierte documentación del registro contable del abono en la cuenta 10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administración en la apelada, para poder verificar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente financiade un miento, por lo que procede que la Administración fique verien los libros contables de la fin de determinar recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a los ingresos no sustentados”. • RTF N° 7107-3-2008: “Respecto a lo señalado por la recurrente en el sentido que muchos de los depósitos se han efectuado para cubrir los cargos por concepto de amortización o cancelación de pagarés que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicación de la presunción del artículo 71 deldocumentario C ódigo Tributario, en tant o de quelos elmontos mism o seabonados sustenta en de explicac ión y no y respaldo del srcen a la lasfalta cuentas bancarias al destino o utilización que se hubiera realizado respecto de los mismos”. • RTF Nº 8795-2-2009: “Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinación sobre base presunta, los depósitos deben encontrarsefiidenti cados de manera cierta e indubitable, como resultado de una fiveri cación o comprobación directa y no de indicios ni de suposicioneso estimaciones subjetivas. Que la simple falta de relación entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los ingresos declarados no im plica por sísola la configuración de causal alguna de presunción, toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a naturaleza distinta y srcen y provenir no solo de su titular sino también de terceros, tal como la Administración flujos de verificó que ocurrió en el presente caso en virtud al contrato de administración de dinero, denominado contrato de mandato sin representación, suscrito por la recurrente y la empresa Los Portales S.A.”. • RTF Nº 5401-3-2009: “Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no presentó información ni documentación vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pag os en efectivo anotados en su Libro Caja y Bancos, no presentó ev idencia documen taria que sustent ara

111

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT la entrega de dinero proveniente de préstamos, la oportunidad y la forma en que estos fueron efectuados y que, por lo tanto, en que dichas operaciones fueron efectuadas, lo que acredita la con figuración de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario, procediendo la presunción del artículo 71 del mismo cuerpo legal”. • RTF Nº 10265-2-2009: “Que, dado que el recurrente no exhibió la documentación sustentatoria de los movimienflejados en la cuenta corriente Nº 600-0002756, habiéndose limitado a tos bancarios re señalar que dichos movimientos se srcinaron actividades realizadas de manera informal y de préstamos de terceros, y que de la revisión del extracto de cuenta corriente de los meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depósitos bancarios efectuados no solo de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en varios casos estos se realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que resulta inusual en el movimiento bancario de una persona natural sin negocio, se concluye que los importes abonados en la indicada cuenta bancaria corresponden a ingresos provenientes de la referida actividad de compra y venta de moneda extranjera realizada informalmente. Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita fila con guración de la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, que habilitaba a la Administración a determinar la obligación tributaria sobre base presunta”. • RTF Nº 8076-3-2004: “Que, considerando que según el artículo 71 del Código Tributario, lo que da srcen a la presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta bancaria, de la documentación revisada se aprecia que los descargos presentados por el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administración para sustentar el movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crédito del Perú, no acreditan fehacientemente los depósitos en efectivo contenidos en ella, además que no presentó sustento contable ni documentario, más aún cuando se hizo evidente la contradicción respecto al firma que reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente a lo recibió en efectivo, sin embargo, la Administración informó que se entregaron cheques en los meses de agosto y setiembre del 2000. Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del srcen de los depósitos figuraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como sí correspondían en efectivo que a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, préstamos obtenidos, recuperaciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cónyuge según el monto abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos por diferencia en cuentas bancarias”. • RTF Nº 3370-3-2003: “Teniendo en cuenta lo prescrito en el artículo 71 del Código Tributario, lo que da srcen a la presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administración Tributaria precise y motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero depositado no está sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada.

112

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a título ilustrativo, que al revisar la primera operación bancaria reparada por la Administración Tributaria por falta de sustento, de la documentación presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comercio pertencientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario”. • RTF Nº 13370-1-2009: fiscalización, “Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de que los citados depósitos correspondían a transferencias recibidas para gastos variosficon n deelmejorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartón corrugado) e inversiones, de la revisión de los papeles de trabajo, sus anexos y cédulas, se aprecia que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su srcen.

Que, en ese sentido, los referidos depósitos en la cuenta bancaria operada por la recurrente que no fueron sustentados, la Administración los consideró como ingresos omitidos y procedió a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio 2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artículos 65 y 71 del Código Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administración se encuentra conforme a ley”. • RTF Nº 4593-4-2008: fiscalización, “Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de así como en el procedimiento contencioso tributario, que los depósitos bancarios corresponden a los inficiente gresos obtenidos en el ejercicio 2002, no ha presentado evidencia suque permita ficar sus transaccioneson verificar dicho alegato o identi c cada depósit o. Asimismo, no se verifica de autos, ni la recurrente acredita, que parte de sus ingresos registrados contablemente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria materia de observación”.

113

Tema N° 7 ANÁLISIS PRÁCTICO DE LA PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO 1.

CAUSALES QUE HABILITAN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA DEL ARTÍCULO 70 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

En diversas resoluciones el Tribunal Fiscal ha manifestado que el camino ineludible para aplicar alguno de los procedimientos de determinación de la deuda tributaria sobre base presunta (contemplados de los artículos 66 al 72-D del Código Tributario) radica en que el contribuyente previamente debe haber incurrido en una de las causales del artículo 64 del Código Tributario (tales como la RTF Nº 397-4-2000, RTF Nº 143-2-2000, RTF Nº 413-5-2001 y RTF Nº 1241-1-2002). fiscalizar al contribuyente y aplicar la De esta forma, el auditor de la Sunat no puede presunción del artículo 70 del Código Tributario (denominado “Presunción de ingresos por patrimonio no declarado o no registrado”), sin antes haber corroborado y manifestado con la debida sustentación al administrado que ha incurrido en alguna o varias de las causales del artículo 64 del mismo cuerpo legal. Como ha sido apuntado por las RTF Nº 950-2-1999 y Nº 1403-2-2005:fi“Por ni- de ción, la base de una presunción legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido, y por lo tanto debidamente probado”. Por consiguiente, no basta que la Sunat manifieste que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las causales del artículo 64 del Código Tributario sin sustento alguno, sino que tiene que acreditarlo adec uadamente. Los supuestos habilitantes que más se asocian con la presunción de ingresos por patrimonio no declarado o registrado (corroborado mayormente por las diferencias entre lo consignado y en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del periodo y el patrimonio comprobado por laAdministr ación Tributaria), son aquellosreflejados en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario.


mativa

El artículo 64 numeral 2) del Código Tributario enuncia lo siguiente: “La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando la declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”. En este orden de ideas, las RTF Nº 1817-3-2004, Nº 8865-1-2004 y Nº 4696-4-2003 han indicado lo siguiente:

114

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO “Cuando la Administración detecta que en los libros contables y declaración jurada del contribuyentefiguran pasivos que al cierre del ejercicio ya se encontraban cancelados, existendudas respecto de la veracidad de las determinaciones efectuadas por la recurrente , configurándose así la causal para la determinación sobre base presunta del artículo 64 numeral 2) del Código T ribu tario, siendo aplic able el procedimiento presunt ivo del artículo 70 del Código T ribu tario ”.

El artículo 64 numeral 4) del Código Tributario estipula que: “La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos”. Así, la RTF Nº 9309-3-2004 ha comentado que: “Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben registrar todas sus operaciones con contenido económico, por lo que omitir la anotación en sus libros contables la adquisición de un in mueble constituye una forma de ocultar activos , puesto que tal financieros re flejen los activos que son de su propiedad. actitud impide que los estados Asimismo, que los libros y registros contables deben flejarre fielmente las operaciones de la empresa y brindar información fehaciente fiyable. con No obstante, cuando un contribuyente no muestra un activo en su contabilidad, la información que contuvieran dichos libros y registros pierde credibilidad y, por lo tanto, la determinación de la obligación tributaria que se haya efectuado en virtud a ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud”. Igualmente, la RTF Nº 12359-3-2007 ha expresado lo siguiente: “De los extractos del Libro Caja y Bancos y del Libro Mayor General de junio de 2001 presentados por la recurrente, se tiene que en estos solo se encuentra anotada la compra de 2 inmuebles por S/. 60,000.00, hecho que evidencia que la recurrente no registró uno de los inmuebles adquiridos en el 2001, por el importe de S/. 25,000.00 como indica la Administración. Que, en tal sentido, se ha veri fi cado la existe ncia de los supu estos habilit antes para q ue la Ad mi ni st raci ón ef ectúe un a det er mi nación so bre base presu nt a, con fo rme a los numerales 2) y 4 ) del artículo 64 del Código Tributario ”.

Para finalizar este punto, cabe recordar que en nuestra opinión no basta que el auditor de la Sunat compruebe sin mayor análisis que el contribuyente ha incurrido en alguno de (19), sino que en virtud los supuestos ci ertamente amplios del artículo 64 del Código Tribut ario de los principios administrativos de impulsoficio de oy verdad material (consignados en el artículo IV numerales 1.3) y 1.11) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Adminisfiscalización trativo), que son también indisponibles en el procedimiento administrativo de tributaria, la Sunat debe privilegiar la determinación sobre base cierta en desmedro de la determinaciónsobre base presunta. Asimism la Norm IV delque Título ar del Código Tribut ario su últim o párrafo establece que:o,“En los acasos la Prelimin Administración Tributaria se en encuentre facultada para

(19) Por ejemplo, una interpretación arbitraria del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, implica que cualquier equivocación en los libros contables amerita la determinación sobre base presunta, aun cuando el mencionado error no tenga ninguna influencia sobre el Impuesto a la Renta e IGV liquidado.

115

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la Ley”. En atención a dicha fiscalización norma, se debe interpretar que en el procedimiento de tributaria, la Sunat debe actuar discrec ionalmente y no arbitrariam ente, siendo que ladecisión adoptada para satisfacer el interés público radica en que cada deudor tributario contribuya a filas scales arcasde acuerdo a su capacidad contributiva (mandato que tiene su sustento constitucional implícito fisco en el artículo 74 de la Constitución Política). Por ende, si el tiene todas las herramientas para determinar la correcta carga de los impuestos con una determinación sobre base cierta, mal podría utilizar el procedimiento sobre base presunta, con un afán meramente sancionatorio.

2.

DEFINICIÓN DE PATRIMONIO NO DECLAR ADO O NO REGISTRADO


mativa

El artículo 70 del C ódigo Tributario consigna que: “Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados”. Para poder aplicar adecuadamente la indicada presunción, previamente es necesario conocer qué se entiende por patrimonio neto. La Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario indica que:normas “En lo no previstoapor Código o siempre en otras normas podrán aplicarse distintas laseste tributarias que notributarias, se las opongan ni desnaturalicen”. De esta forma, como el artículo 70 del Código Tributariofine noqué de se debe entender por patrimonio neto, es pertinente acudir a la normatividad contable. El párrafo 49 inciso c) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad señala que: “a) Un activo es un recurso controlado por la Entidad como resultado de sucesos pasados, del que la Entidad espera obtener, en el futuro,ficios beneeconómicos. b) Un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual,y para cancelarla,al Entidad espera desprend erse de recursosque incorporan beneficios económicos, yc) Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos los pasivos”. En virtud de ello, la RTF Nº 2219-5-2003 ha sostenido que: “El patrimonio se determina a través de la co nocida ecuación contable donde el activoe-m variación de los saldos d e las cuentas nos el pasivo es igual al patrimonio, y cualquier del activo o del pasivo srcin patrimonio n o declarado ,

a que el patrimoni o se incremente, evidenciándos e un

por lo que constituyen ingresos gravados conforme al artículo 70 del Código Tributario”

116

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Igualmente, en la RTF Nº 12359-3-2007 , el Tribunal Fiscal indicó lo siguiente: “Cuando la norma señala ‘patrimonio no declarado’,fiere se re a bienes y derechos (activos) no declarados por el deudor tributario o que este declare obligaciones (pasivos) irreales,y para los casos do nde se e ncuent ren oblig ados a anotar sus operacion es en los libros contables, e l patrimonio n o registrado se prese nta cuando un con tribuyente po see bienes y derechos (a cti vos) que no fi guran anotados en sus libros contables, o cuando en las cuentas del pasivo se muestran obligaciones inexistentes , evidenciándose así que la presunción de ingresos por patrimonio no declarado

o

no registrado, está directamente vinculada al análisis de cuentas del activo y pasivo del contribuyente”.

3.

CARGA DE LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO DE PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR PATRIMONIO OMITIDO

Como ya hemos señalado, cuando al contribuyente se le detecte mayor cantidad de activos que el registrado en sus libros contables (saldo en cuentas bancarias nacionales o extranjeras mayor al consignado en su Libro de Caja y Bancos), o una menor cantidad figuran en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de de pasivos (cuentas por pagar que diciembre del ejercicio a pesar de haber sido cancelados a mediados de año), entonces se configuran las causales de determinación sobre base presunta del artículo 64 numerales 2) y 4) del Código Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del artículo 70 del Código Tributario.


mativa

El artículo 70 del Código Tributario (antes de suficación modi por el artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 941, a partir del 1 de enero de 2004), establecía que: “Salvo prueba en contrario , cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que este incremento constituye ingreso gravado del ejercicio, derivado de ingresos omitidos no declarados”.

Si bien desde el 1 de enero de 2004 el legislador ha eliminado la posibilidad de contradecir sustentadamente el procedimiento presuntivo del artículo 70 del Código Tributario; no obstante, en virtud del principio administrativo de verdad material (que el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1226-2-2009 ya manifestó como aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización), la Sunat tiene que indagar exhaustivamente si las diferencias encontradas se deben a errores dedigitación en la ontab c ilidad, otienen su srcen en un actuar fraud ulento del contribuyente que determinan un patrimonio real omitido. Y, asimismo, el contribuyente puede ofrecer medios probatorios (como la declaración jurada del proveedor donde manifiesta que las facturas emitidas aún no han sido canceladas al 31 de diciembre del ejercicio gravable), afines de desvirtuar el indicado procedimiento presuntivo.

117



mativa

Por ello, estimamos acertado el criterio contenido en la RTF Nº 791-2-2004, el cual apunta que: “Conforme a lo expuesto y de la revisión de lo actuado en el expediente, se aprecia que la Administración Tributaria no ha desvirtuado, mediante cruce de información u otro medio, la realidad de las acreencias que conformarían los pasivos objeto de controversia,diciembre ni ha acreditado pasivos fueron total o al 31 fi scalización,cancelados de de 1996.que Por dichos el contrario, ni en el procedimiento deparcialmente ni en el procedimiento contencioso tributario, formuló objeción alguna respecto de la veracidad de los documentos que sustentan las referidas operaciones, por lo que en el presente caso estaríamos frente a pasivos reales debidamente contabilizados, habiendo la Administración asumido errónea mente que dichos pasivos son falsos o inexistentes por el solo hecho de haber la recurrente omitido un aspecto de carácter formal, como no haber efectuado el registro contable de los referidos docu mentos en los Lib ros Caja y Diario . Al no haber acreditado la Administración

que la recurrente consignó pasivos falsos, no se habríafigurado con la causal regulada en el artículo 64 numeral 4) del Código Tributario”. Con similar razonamiento, en la RTF Nº 8160-3-2007 se ha manifestado que: “De la revisión de la documentación que obra en el expediente, se advierte por lasque factur as emitidas por el proveedor Jo esri S.R .L. no se e miti ó ning una letra de cambio, tal como lo señala este proveedor en el cruce de inform ación realizado por la Ad mi nis tració n , por lo que lo alegado por la recurrente en el sentido que en

todas las

operaciones realizadas con sus proveedores serecurrente emitieron declaró letras deuncambio sustento y, por el contrario, se acredita que la pasivo carece que ya de se encontraba cancelado al 31 de diciembre de 2001”.

De esta manera, cuando la Administración Tributaria pretenda determinar presuntivamente impuestos por pasivos falsos consignados en los libros contables, debe acreditar fehacientemente dichos hechos, cruzando información con los proveedores señalados por el contribuyente, ya que como indica la RTF Nº 1403-2-2005, la base de una presunción legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido y, por lo tanto, debidamente probado (que en este caso lo constituye el patrimonio omitido). Por ejemplo, supongamos que el contribuyente Gianlucca Style S.A.C. ha adquirido en octubre de 2007 polos al crédito de su proveedor chileno Inversiones Erika S.A., siendo pagaderas en febrero de 2008, tal como se acredita en el contrato de compraventa internacional. Sin embargo, debido a que por error en las DUAs de importación se consignó en la casilla correspondient e como forma de pago al co ntado, la AdministraciónTributaria pretende determ inar base pres untafique al amparo artíc uloInventarios 70 del Código ario al (diferencia enimp lauestos cuentasobre 42-Proveedores gura en eldel Libro de y Tribut Balances 31 de diciembre de 2007, contra lo detectado por la Sunat). Sucedido esto, Gianlucca Style S.A.C. se comunica con su proveedor chileno, e Inversiones Erika S.A. extiende una declaración jurada en la quefise ca certi que las facturas objeto de cuestionamiento por la Sunat recién han sido canceladas en febrero de 2008,

118

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO siendo erróneo lo declarado en las DUAS de importación donde se indica como forma de cancelación “al contado”. Por consiguiente, ante los hechos mencionados, la Sunat debe dejar sin efecto el reparo efectuado a Gianlucca Style S.A.C. sobre el Impuesto a la Renta e IGV del 2007, por no existir el hecho base (patrimonio omitido) que habilita a aplicar la presunción del artículo 70 del Código Tributario.

4.

PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR PATRIMONIO OMITIDO


mativa

El artículo 70 del Código Tributario en su primer párrafo estipula que: “Cuando el patrimonio del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados”.

De la lectura de este primer párrafo se desprende que la presunción por patrimonio no declarado o no regis trado se aplicaexclusivam ente a los perceptores de rentas de tercera categoría (sean estos personas jurídicas o empresas unipersonales), ya que la presunción fi

por incremento patrimonial no justi cado del artículo 52 de la LIR es predicable respecto de personas naturales no empresarias. Otra atingencia importante consiste en que la presunción por patrimonio omitido no solamente produce sus efectos en el Impuesto a la Renta (determinando renta neta omitida en el contribuyente), sino que tam bién tiene su ocrrelato en elGV I (tal como lo hanfirati cado las RTF Nº 4727-4-2004 y Nº 12359-3-2007, entre otras) ya que el artículo 70 del Código Tributario establece que la diferencia patrimonial hallada incrementará las ventas (a efectos del IGV, se entiende) o ingresos gravados del ejercicio (a efectos del Impuesto a la Renta).


mativa

Seguidamente, el artículo 70 del Código Tributario indica que: “El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia patrificiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o monial hallada, el coe fi

registradas entre ella valor de las declaradas o registradas nal delalejercicio en que se detecte omisión. Lasexistencias ventas o ingresos omitidos determinados se imputarán al ejercicio gravable en que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado conforme a lo señalado en la presente presunción”.

Para una mejor comprensión del procedimiento de presunción de ingresos y ventas por patrimonio omitido, realizamos el siguiente caso práctico.

119


 Caso prácti co fis- una Con fecha 1 de julio del 2009, a la compañía Inversiones KIN S.A.C. se le inició calización de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo tributario 2008. Producto del cotejo del Libro de Inventario y Balances al 31 de diciembre de 2008 con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento Nº 001, se detectan diferencias en la cuenta “proveedores”.

Respuesta:

Según consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C.: financieros alfinalizar el ejercicio 2008 es la información correspondiente al sus estados el siguiente:

Inversiones KIN S.A.C. Balance general Formulado al 31 de diciembre de 2008 Activo

Pasivo

Corriente

Corriente

Cajaybancos Clientes

250,000 750,000

Tributosporpagar Proveedores

25,600 890,000

Mercaderías

820,000

Totalpasivocorriente

915,600

Cargas diferidas

12,000

Total activo corriente

1,832,000

No corriente

Cuentas por pagar diversas Nocorriente Inmueble, maquinaria y equipo Depreciación acumulada Total activo no corriente

Totapl asivonocorriente

1,600,000 -840,000 760,000

Patrimonio

Capital Resultados acumulados

Total act ivo

630,000 630,000

2,592,000

120

800,000 246,400

Patrimonio neto

1,046,400

Total pasivo y patrimonio

2,592,000


Inversiones KIN S.A.C. Estado de ganancias y pérdidas por función al 31 de diciembre de 2008 (expresado en nuevos soles)

Ventas brutas menos Descuentos,rebajasybonf.concedidas Ventas netas

2,000,000 -500,000 1,500,000

Costo ventas de Utilidbarduta Gastos ventas de Gastos administrativos Utilidaodperativa Gastos financieros Utilidad antes de impuestos

-820,000 680,000 120,000 60,000 860,000 12,500 872,500

Ahora bien, el resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat respecto de las cuentas del Balance General correspondiente al ejercicio 2008 de la empresa Inversiones KIN S.A.C. se plasma en el siguiente cuadro:

Balance general

Caja bancos y

Saldos del libro inventarios y balances al 31/12/2008 (A)

250,000

Saldos según la Sunat (B)

250,000

Clientes

750,000

750,000

Mercaderías

820,000

820,000

Cargasdiferidas

12,000

12,000

1’600,000

1’600,000

Inmueble,maquinariayequipo Depreciaciónacumulada TotaAlctivo

Tributosporpagar Proveedores

-840,000

-840,000

2,592,000

2,592,000

25,600

25,600

890,000

Variación Patrimonial (C = A - B)

90,000

0

800,000

Cuentasporpagardiversas TotaPl asivo

630,000 1’545,600

630,000 745,600

800,000

TotalPatrimonio

1’046,400

1’846,400

-800,000

121

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT La inspección efectuada por la Sunat denota una diferencia en el monto de la cuenta “proveedores” ascendente a S/. 800,000. Acorde con lo señalado en el artículo 70 del Código Tributario, cuando el patrimonio real del deudor tributario resultase superior al declarado o registrado, la Administración presumirá que la diferencia patrimonial hallada tiene como srcen ventas o ingresos gravados omitidos o no declarados de dicho ejercicio. En ese sentido, para determinar el monto de la2s ventas o ingresos omitidos se debe aplicar el coe ficiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o regisfinal del tradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al ejercicio a la diferencia patrimonial hallada. Ahora bien, tomando en cuenta la información proporcionada por la empresa Inversiones KIN S.A.C., la cuantía de las ventas omitidas asciende a S/. 1´463,415, el cual se desprende del siguiente cálculo:

Determinación de las vetas omitidas

Ventasomitidas

:

Coeficiente

Patrimonioomitidoxcoeficiente :

Ventasregistradas/Valordelasexistencias

Patrimonioomitido

:

800,000

Ventasregistradas

:

1’500,000

Valordelasexistencias

:

820,000

COEFICIENTE VENTASOMITIDAS

: :

1.8293 1’463,415

A continuación, se procede a determinar el IGV omitido en aplicación de esta presunción, para lo cual se aplicará a las ventas mensuales la tasa del impuesto, tal como se muestra en el siguiente cuadro:

122


Periodo

Ventasdeclaradas

Porcentaje

Ventas omitidas

IGV omitido

Enero

120,000

8.00%

117,073

22,244

Febrero

122,600

8.17%

119,610

22,726

Marzo

120,000

8.00%

117,073

22,244

Abril Mayo

109,000 118,000

7.27% 7.87%

106,341 115,122

20,205 21,873

Junio

122,000

8.13%

119,024

22,615

Julio

146,000

9.73%

142,439

27,063

Agosto

115,400

7.69%

112,585

21,391

Setiembre

114,000

7.60%

111,220

21,132

Octubre

120,000

8.00%

117,073

22,244

Noviembre

140,600

9.37%

137,171

26,062

Diciembre

152,400

10.16%

148,683

28,250

1’500,000

100%

1’463,415

278,049

Totales

Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administración en virtud de esta presunción generará intereses moratorios, y se presentará en cada mes la infracción fitipi cada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por haber omitido IGV en las declaracionesmensuales. En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artículo 65-A del Código Tributario establece que los ingresos determinados constituirán renta neta de tercera categoría del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente: Ventasomitidas

:

S/. 1’463,415

IR determinado

:

S/. 439,024

(1´463,415 x 30%) El importe de S/. 439,024 constituirá el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al ejercicio 2008, respecto del cual e deben s calcular int ereses moratorios. Asimismo, se incurrirá en la infrac ción numeral )1del artículo 178 del Código Tributario debido a la cons ignación de cifras o datos falsos en DJ la anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008 .

123


5.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE PRESUNCIÓN TRIBUTARIA POR PATRIMONIO OMITIDO

Juri spru dencia del T ribu nal F iscal • RTF Nº 10041-3-2007: “A fin de aplicar la presunción de patrimonio no declarado o no registrado contenida en el artículo 70 del Código Tributario, resulta necesario establecer previamente a cuánto asciende el patrimonio real del contribuyente, el cual tratándose de sujetos que perciben rentas de tercera categoría, se obtiene del balance general al cierre del ejercicio y de su análisis se debe determinar si existió un activo no reconocido en dicho balance que imfinalmente plique una afectación directa en el patrimonio del contribuyente, para concluir que se trata de ingresos gravados que este dejó de reconocer en el ejercicio acotado”. • RTF Nº 9504-2-2007: “Al respecto, debe indicarse que si bien del cruce de información con tal proveedor, este afirmó que no tenía cuentas por cobrar al 31 de diciembre de 2001 a la recurrente, ladmiA nistración no ha acreditado que el contribuyente haya rebajado la cuenta de caja bancos, como lo interpreta, no proporcionando un análisis del saldo de bancos al 31 de diciembre de 2001, ni la conciliación bancaria, en el que se evidencie que existieron cheques girados y no cobrados que habrían disminuido el saldo de la cuenta de bancos, en ese sentido no figuran en la contabilidad como pendientes de pago al se evidencia que las facturas que 31 de diciembre de 2001, constituyan pasivos inexistentes”. • RTF Nº 288-1-2007 : “Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cancefigurase la diferencia patrimonial a que alude el artículo 70 del Códilada, para que se con go Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los proveedores con los que cruzar información, no va a cambiar el hecho que se registraron como pendientes de cancelación facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en todo el contrastar la información con los 12 proveedores restantes solo podría arrojar un incremento de dichas diferencia, mas no su disminución”. • InformeNº 210-2003-SUNAT: “Como puede apreciarse, el artículo 70 del Código Tributario al señalar el procedimiento a seguir, no ha establecido distinción alguna entre los contribuyentes cuyos ingresos provienen de actividades comerciales, industriales o de servicios, sino que en forma genérica, señala el procedimiento para hallar el monto de ventas o ingresos omitidos. En consecuencia, la presunción establecida en el artículo 70 del Código tributario resulta aplicable a una empresa de servicios”.

124

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • RTF Nº 6373-2-2002: “Que para la determinación sobre base presunta por patrimonio no declarado o no registrado contenida en el artículo 70 del Código Tributario, se debe establecer previamente el patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un balance general al cierre del ejercicio • RTF Nº 7798-3-2007: “Que el incisoque c) del párrafo 49) del Marco Conceptual de residual las Normas Internacionales fi Contabilidad, es de nido como la participación o interés en los activos de lade empresa, después de deducir los pasivos, añadiendo que dado que la diferencia entre el activo y el pasivo constituye el patrimonio, cualquier variación de los saldos de las cuentas fique el monto del patrimonio, por lo que para del activo o del pasivo srcina que se modi ficar determinar el patrimonio real, la Administración debe veri la composición de los saldos del activo y/o del pasivo, según corresponda”. • RTF Nº 5203-4-2008: “En cuanto a lo alegado por la recurrente, enentido el s de que la Adm inistración le efectúa reparos sobre ingresos presuntos, sin acreditar que haya efectuado ventas y que en la legislación peruana, en especí fico en el Código Civil no existen hechos presuntos, toda vez que no se puede obligar a pagar a una empresa algo indebido sin contar con las pruebas suficientes,lo cual constituye edlito de enriquecimient o ilícito; cabe indica r que de acuerdo con el análisis efectuado en los párrafos precedent es, se tiene que la acotación realizada por la Administración Tributaria sobre base presunta se realizó al amparo de lo dispuesto en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario y en base al artículo 70 del fi

mismo Código, texto señala normativo la norma especí ca aplicable en materia tributaria y no elsiendo Códigodicho Civil como la recurrente”. • RTF Nº 2514-2-2008: “Que, ahora bien, a efectos de la determinación de los ingresos omitidos por concepto del IGV, la Administración aplicó al importe determinado como patrimonio omitido ficiente de 13.11, resultante de dividir las ventas declaradas del (S/. 69,748.00), el coe final ejercicio 2002 equivalentes a S/. 3´628,780.00, entre el saldo de las existencias al de dicho ejercicio de S/. 276,752.00, datos obtenidos de las declaraciones juradas mensuales del IGV de enero a diciembre de 2002, de la declaración jurada anual del IR del 2002 yde sus registros contables , dando como resultado el importe e S/: d 914,396.00 que se consideró como total de ingresos presuntos, siendo distribuidos entre los meses de enero a diciembre de 2002 de modo proporcional a las ventas declaradas en cada mes, emitiéndose como consecuencia de ello resoluciones de determinación, por lo que dicho procedimiento se encuentra arreglado al artículo 70 del Código Tributario”. • RTF Nº 5221-4-2008: fica que la recurrente no recti ficó su declaración jurada anual del ejerci“De autos se veri cio 2003 a efectos de incluir la variación patrimonial comunicada por la Administración, fica de autos se basó en la comparación que esta efectuó la misma que según se veri entre el saldo de la cuenta Caja y Bancos ascendente a S/. 5,456.00, consignado por la recurrente enla casilla 300 de su DJanual del Impu esto a la Renta del 2003 , y el importe de S/. 71,105.35, que se encuentra conformado por la suma de S/. 71,086.00 comunicada como saldo de dicha cuenta por la recurrente mediante el escrito signado con el Nº 13913

125

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT y el Análisis detallado del movimiento diario de la cuenta Caja y Bancos, más el importe de S/. 18.04 correspondiente al saldo de la cuenta del Banco de Crédito y el saldo de S/. 1.31 de la cuenta del Banco Continental. Como se puede advertir de lo expuesto, a efectos de aplicar el procedimiento de determinación sobre base presunta la Administración no parte de un hecho cierto, como sería la información obtenidae dlos libros y regis tros contables , comprobantes de pago, o u c entas bancarias (depósitos, sobregiros, etc.), sino que se basa en el saldo de la cuenta Caja y Bancos que la recurrente señala en sus escritos de respuesta a los requerimientos cursados enaprecia lafiscalización, contar con documentación información, no se de autossin que esta haya reconstruido el que Libroacredite de Cajatal y Bancos, ni quepues haya corroborado la información presentada a través del “Análisis detallado del movimiento diario de la cuenta Caja y Bancos”, cotejándola con las facturas de ventas, de compra y de depósitos bancarios a los que se hace alusión en el citado documento, por lo que este y los escritos presentados por la contribuyent e no constituyen un hecho cierto sino pres unto del cual parte la Administración para aplicar la presunción acotada. Que, en tal sentido, corresponde declarar nulo el procedimiento de determinación sobre base presunta efectuado por la Administración Tributaria, en base al artículo 109 numeral 2) del Código Tributario” . • RTF N° 2640-3-2008: “Que de la revisión del Libro de Inventario y Balances de la recurrente se aprecia que en el Inventario Final al 31 de diciembre de 1998, tiene registrado dentro del pasivo como ficóse veri facturas por pagar las pólizas de importación antes mencionadas, y asimismo que en su Libro de Caja de los meses de setiembre a diciembre de 1998, tales pólizas aparecen como pagadas. Que, de igual manera, en esta instancia se ficó veri que en los asientos 4,8,12 y 16, entre otros, del Libro Diario de la recurrente, aparecen enmendaduras en las Cuentas Caja y Proveedores, entre otr as cuentas, siendo que tales as ientos corresponden a la entralizac ción del Libro Caja de setiembre a diciembre de 1998, que contienen las operaciones de cancelación de las pólizas antes referidas. Que a fojas 64 a 66 obra el Registro de Compras de la recurrente de octubre a diciembre de 1998 en los que se aprecia que la recurrente ha registrado las declaraciones de importación, observándose además que los montos registrados como pendientes de pago en el Inventario Final al 31 de diciembre de 1998, constituyen la totalidad de lo que debía pagar la recurrente por esas importaciones, incluido los tributos que gravan la importación. Que de lo antes expuesto se tiene que la recurrente no ha acreditado con documentación fehaciente haber cancelado la totalidad de los montos de las pólizas de importación que figuraban pendientes de pago al 31 de diciembre de 1998, con posterioridad a esa fecha, pese a haber sido requerida, y aún en el supuesto que hubiera pagado a sus proveedores enimportación el año 1999,contenidos tal como ella alega, ha quedado que los tributos que gravaron la en las referidas pólizasacreditado sí fueron cancelados con anterioridad al 31 de diciembre de 1998, y noobstante ello,la recurrente los mantuvo como pendientes de pago, es decir, registró pasivos que al cierre del ejercicio 1998 ya habían sido cancelados”.

126

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • RTF N° 11165-4-2009: “De las copias de los Libros Mayor, Diario y Caja presentados por Agrocorps S.A., no se aprecian las facturas que se habrían cobrado en el ejercicio 1998, es decir,fide - la veri cación de dichos registros no es posible establecer si la Factura N° 001-072 emitida a la recurrente ha sido cancelada por esta última en el ejercicio 1998. Adicionalmente, se tiene que según el Libro de Inventario y Balances de la recurrente, esta registra en su cuenta 4-42.1.02- Factura por pagar a proveedores en moneda extranjera, la Factura N° 001-072, Agrocorps S.A.,Noentre otras, la consignándose como monto pendiente de pago emitida la suma por de S/. 51,315.45. obstante, Administración desconoce la existencia de dicho pasivo, y se sustenta en el cruce de información que efectuó con Agrocorps. S.A.; sin embargo, de la revisión de los resultados del citado cruce de información, se aprecia que si bien Agrocorps S.A. señala que la citada factura se fica la fecha en que ello habría ocurrido y de las copias encuentra cancelada, no especi de sus libros contables correspondientes al ejercicio 1998 que presentó, no es posible verificar en forma fehaciente el cobro del citado comprobante de pago ni el monto efectivamente pagado,oda t vez que no existe detalle des la facturas que habrían do si cobradas en dicho ejercicio, siendo además que Agrocorps S.A. indica que no cuenta con mayor document ación y reconoce que exis tió un problem a con la recurrente en la venta de semillas y que por tal razón esta aún mantiene facturas sin cancelar. En tal sentido, no se encuentra acreditado la inexistencia del pasivo de S/. 51,315.45 figurándose correspondiente a la Factura N° 001-072, no con las causales del artículo 64 numerales 2) y 4) del Código Tributario”. • RTF N° 2640-3-2008: “Que, para la determinación sobre base presunta por patrimonio no declarado o no registrado contenida en el artículo 70 del Código Tributario, se debe establecer previamente el patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un Balance General al cierre del ejercicio”. • RTF N° 12112-5-2009: “Que al veri ficarse que se han sustentado facturas pendientes de pago al 31 de diciembre de 2003 hasta por el monto de S/. 97,938.90, respecto de la cuenta 42-Proveedores, ascendente a S/. 601,924.00, se tendría que la recurrente habría declarado un pasivo inexistente por la suma de S/. 503,985.10. Que, sin embargo, la Administración no ha acreditado que ello haya incidido en la anulación o reducción de la base imponible de los tributos acotados a la recurrente, condición figurada la causal prevista por el numeral 4) del artículo 64 necesaria para entender con del Código Tributario, conforme se estableció en la RTF N° 5847-5-2005, por lo que procede revocar este extremo”. • RTF Nº 13033-4-2008: “De lo actuado se aprecia que de la revisión del folio 31 del Libro de Inventario y Balances de la recurrente, ella no registró como parte de sus activos las adquisiciones de los predios ubicados en La Victoria y Pueblo Libre por las sumas de US$ 128,000.00, US$ 240,000.00 Y US$ 620,000.00.

127

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT En tal sentido, se encuentra acreditado en autos que el patrimonio real de la recurrente era superior al declarado o registrado, toda vez que omitió registrar como parte de su activo los referidos inmuebles cuyo valor asciende a la suma de S/. 3´451,448.00. Si bien la recurrente alega que el dinero con el que adquirió los inmuebles provenía de fiscali- de préstamos de terceros, para lo cual presentó diversos contratos en la instancia zación, cabe señalar que de su revisión se aprecia que algunos han sido celebrados con posterioridad a la adquisición de los inmuebles y a la fecha de pago establecidas en las escrituras públicas de compraventa, además han sido celebrados por el representante de la recurrente a título personal, no tienen fecha cierta, en todosolos casos, anosus se cuentas ha acreditado de forma alguna el ingreso de dicho dinero a layempresa el abono bancarias, por lo que lo alegado por la recurrente carece de sustento”. • RTF Nº 7476-3-2009: “La presunción del artículo 70 del Código Tributario busca determinar los ingresos y renta neta omitidos por los deudores tributarios, teniendo como indicio de su generación el patrimonio omitido, así, a criterio del legislador, dicho patrimonio no declarado o no registrado se habría srcinado por ingresos y renta neta no declarada; por tanto, al constatar un patrimonio mayor al registrado o no declarado, este es tomado como punto de partida para llegar a los ingresos y renta presumiblemente omitidos y no conocidos por la Administración”. • RTF Nº 8523-1-2009: fiscalización “Que dado que la recurrente se limitó a señalar en la etapa de que el saldo pendiente de pago al 31 de diciembre de 2002 por la cuenta 46- Cuentas por pagar diversas, se srcinó en 2 préstamos otorgados de sus socios, y que esta no ha presentado firmación documento alguno que acreditase su a tales como contratos de mutuo o los comprobantes de pago por la amortización de dichos préstamos, entre otros, y que además dichos socios han manifestado no haber efectuado préstamo dinerario alguno a la recurrente, no resultan fehacientes las declaraciones y documentación contable proporfigurándose la causal del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario para cionadas, con determinar la obligación tributaria sobre base presunta”.

• RTF Nº 794-4-2006: “Que con relación al procedimiento de determinación sobre base presunta aplicado por la Administración en virtud de lo establecido en el artículo 70 del Código Tributario, esta procedió a realizar la reestructuración del balance al 31 de diciembre de 2001, apreciándose que se ha determ inado el mporte i del patrim onio no declarado, restándole al importe total del pasivo falso de S/. 37,922.16 el monto consignado en la cuenta Caja y Bancos de S7. 1,650.00, resultando como patrimonio total no declarado el monto de S7. 36,272.00, esto es, considera como patrimonio no declarado el importe de los pasivos falsos que no pudieron ser cubiertos con el saldo en caja declarado por la recurrente. Que conforme al criterio establecido en las RTF Nº 377-3-2003 y Nº 5075-3-2005, el artículo70 del Código Tributario no prevé que el mont o determinado como pasivo falso deba ser ajustado con el saldo de la cuenta Caja y Bancos, por lo que el procedimiento aplicado por la Administración no se ajusta al procedimiento señalado”.

128

Tema N° 8 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO 1.

NOCIONES GENERALES


mativa

El artículo 71 del Código Tributario prescribe lo siguiente: “Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas abiertas en empresas del sistemafinanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia”. financieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus Las instituciones financiaclientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga miento al cliente, pudiendo englobar aquí a los créditos directos, las tarjetas de crédito y los leasings. En cambio, en las operaciones pas ivas se puede decir qu e son los clientes quienes realizan préstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a las cuentas de ahorros, depósitos a plazo, cuent as corrientes, CTS.


mativa

Cabe indicar que el artículo 62 inciso 10) del Código Tributario establece que la Administración Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional: “Solicitar información a las empresas del sistema financiero sobre: c) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso deellos aqu deudoresribut t arios sujetos a fiscalización, incluidos los sujetos con los que estos guarden relación y que se encuentren vinculados a hechos investigados. La información sobre dichas operaciones deberá ser requerida por el juez a solicitud de la Administración Tributaria. La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de 72 horas, bajo responsabilidad. Dicha información deberá ser proporcionada en la forma y condiciones que señale la Administración Tributaria, dentro de los 10 días hábilesfide cada noti la resolución judicial, pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del juez. d) Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser roporcionadas p en la forma, plazos y condiciones que señale la Administración”.

129

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Para que la Administración Tributaria pueda practicar la presunción por diferencias en cuentas bancarias no sustentadas, dicha entidad debe levantar el secreto bancario del contribuyente. En vista de que el artículo 2 inciso 5) de la Constitución Política prescribe que el secreto bancario y la reserva tributaria solo pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscal de la Nación o de una comisión investigador a del Congreso, y siempreue q se fire eran al caso investigado, entonces la Sunat debe recurrir necesariamente al juez penal de turno para que este último pueda levantar el secreto bancario, y así poder ser de aplicación el artículo 71 del Código Tributario. Esta presunción solamente resulta de aplicación a los sujetos perceptores de rentas de tercera categoría, ya sea que se encuentren en el Régimen Especial o el Régimen General, puesto que en el caso de personas naturales sin negocio, les sería predicable el artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinación de incremento patrimonial no justificado).

2.

CAUSALES DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES

fiscalización tributaria la Sunat detecte abonos en las En el supuesto de que en una cuentas bancarias del contribuyente cuyo srcen se desconozca, ello indudablemente le fianza respecto a la correcta declaración de genera a la entidad administrativa una descon las obligaciones tributarias, ficon gurándose la causal habilitante del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario.


mativa

Así lo ha entendido la RTF Nº 13370-1-2009, la misma que ha señalado lo siguiente: ficación practicada en esta instancia, se tiene que durante fiscalización “Que de la veri no acreditó el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Banco Interamericano de Finanzas materia de observación, detallados en las copias de los extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar que fue requerida reiteradamente a tal efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofrecía dudas en cuanto a su veracidad, acreditándose la causal del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario”.

Cabe recalcar que el dinero dep ositado en cuentas bancarias constituy e un activo en las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el párrafo 54) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el capítulo I de la Resolución de la Conasev Nº 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administración Tributaria fiscalizado ha omitido consignar el importe de determinados depódemuestra que el sujeto sitos bancarios en el Balanceener G al y su Libro de Caja y Bancos,entonces seha incurrido en la causal de presunción del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario.


mativa

A estos efectos, cabe mencionarueq la RTF Nº 4593-3-2008 ha man ifestado qu e:

130

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO “No reflejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye ocultamiento de activos, y asimismo crea dudas sobre la determinación efectuada por el contribuyente respecto a su exactitud, lo cual faculta a la Administración a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme lo prescrito en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario”.

3.

PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervención del

juezimporte penal) yde detectar que existen ciertos abonos en supuestos, sus cuentas para bancarias que excedan al sus ventas declaradas. En esos garantizar el ejercicio del derecho de defensa en el procedimientofiscalización, de la Administración Tributaria debe otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el srcen de tales diferencias, las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tamfinancieros ganados, cobros de bién pueden srcinarse en préstamos recibidos, intereses facturas, realización de aportes por los socios, entre otros.


mativa

Por ello es que las RTF Nº 1064-3-2002 y Nº 282-3-1999 han considerado que: “Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y origen tales como intereses ganados, transferencia y giros, préstamos, depósitos en efectivo o de cheques, créditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras, devolución de cobroso cargosindebidos, extorno o anulaciones de operaciones diversas, etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depósitos, por lo que no resulta razonable considerar como depósitos bancarios al total de cuentas corrientes”. Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que efectúe sus descargos, y no haya sustentado debidamente el srcen de los abonos bancarios, entonces procede que la Sunat aplique la presunción del artículo 71 del Código Tributario. Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue que los depósitos bancarios provienen de préstamos de terceros, aporte de capital adicional, devolución de impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben acreditarse documentariamente. Como bien han indicado las RTF Nº 3370-3-2003, Nº 6485-1-2003, Nº 8076-3-2004, y Nº 3066-1-2005: “El supuesto para la aplicación de la presunción por diferencias en cuentas bancarias se configura por falta del debido sustento por parte del contribuyente respecto del dinero depositado en sus cuentas bancarias”. Igualmente, la RTF Nº 9007-3-2007 ha manifestado que: “De acuerdo con el artículo 71 del Código Tributario, en tanto el contribuyente está obligado a sustentar cada uno de los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias, así como explicar su srcen, la Administración seencuentra obligada a determ inar ingresosomitidos sobre la base de todo m onto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los depósitos bancarios efectuados por el contribuyente y los que se encuentran debidamente sustentados”.

131


3.1.

Presunción cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias


mativa

El artículo 71 del Código Tributario en su segundo párrafo señala que: “También será de aplicación la presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias financiero, cuando estando el deudor trien cuentas abiertas en empresas del sistema butario obligado o requerido por la Administración, a registrar las referidas cuentas no lo hubiera hecho”. fiscalización, ante el levantamiento del secreto bancario del Puede ser que en una financieras, se detecte que ha omitido contribuyentefiscalizado en distintas instituciones registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y Libro de Caja y Bancos). Ante esto, lo primero qu e tiene que realizar el auditor de la unat S es solicitar al contribuyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su fiscalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administracontabilidad. Si el sujeto ción Tributaria se encontrará con las prerrogativas para aplicar la determinación sobre base presunta del artículo 71 del Código Tributario. En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su contabilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat enfiscalización plena tributaria, este cumple con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos, entonces la presunción del artículo 71 del Código Tributario no será predicable por el solo mérito de este supuesto. Nótese que al no registrar cuentas bancarias en ningún libro contable, el contribuyente está ocultando fraudulentamente activos a la Administración Tributaria,fi-lo que con gura la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario.


mativa

Asimismo, las RTF Nº 3044-3-2004 y Nº 10750-3-2008 han señalado que: “Cuando no se re fleja en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre del contribuyente, se crea dudas sobre la exactitud de la determinación efectuada por este, lo cual faculta a la Administración a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, de acuerdo con el artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”.

132


4.

¿LA PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 71 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO ABARCA TAMBIÉN A LOS ABONOS NO REGISTRADOS EN CUENTAS BANCARIAS DEL EXTERIOR?


mativa

A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo Nº 941, se ha introducido el siguiente texto adicional al artículo 71 del Código Tributario: “Para efectos del presente artículo, se entiende por empresas del fisistema nanciero a las empresas de operaciones múltiples a que fise erereel literal a) del artículo 16 de la Ley General del Sistema Financiero y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Segurosficatorias”. Ley Nº 26702 y normas modi

El artículo 16 de la Ley Nº 26702 contempla a las siguientes entidades la SBS ) : b) Empresas deoperaciones m últiples: - Empresasbancarias.

fi nancieras

const itui das en el P erú (supervisadas por

-

Empresasfinancieras.

-

Caja municipalde ahorroy crédito.

-

Caja municipalde créditopopular.

-

Entidad de Desarrolloa la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME.

-

Cooperativ as de ahorroy créditoautorizadas a captarrecursos delpúblico.

-

Caja Rural de Ahorroy Crédito.

Resulta claro que si un contribuyente tiene diferencias en cuentas abiertas en el Sistema Financiero Nacional, o no registra en su contabilidad alguna o algunas de las mencionadas cuentas bancarias, es pasible de sufrir la presunción del artículo 71 del Código Tributario. Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos bancarios en cuentas bancarias del exterior, también es de aplicación el artículo 71 del Código Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer párrafo de la indicada norma, somos de la financieras extranjeras, el contribuyente se está opinión que al ocultar ingresos en cuentas comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinación sobre presunta por diferenfinanciero. cias en el sistema

 Caso prácti co La compañía Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de fiuna scalización sobre Impuesto a la Renta e IGV correspondien tes al año 2007 . Producto del cotejo de los libros contables de Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por las

133

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT correspondientes instituciones financieras, el auditor de la Sunat concluye que hay abonos bancarios por S/. 1´000,000.00 que no se encuentran anotados en la contabilidad del contribuyente ni cuentan con la documentación sustentatoria respecto a su srcen. Sin embargo, Textiles Giribaldi S.A. ha sustentado que S/. 500,000.00 de los abonos bancarios provienen de 2 préstamos recibidos (el transferente del dinero es el mismo que aparece consignado en el contrato de mutuofirmas con legalizadas) y devoluciones de tributos. Se nos consulta cuál es el procedimiento que debe practicar la Administración Tributaria para determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta. Respuesta:

En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servirá a efectos de la determinación de los impuestos sobre base presunta. En cambio, por el importe de S/. 1’000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso que se pretendiese sustentar por intermedio de una venta realizada) y además no existe ningún documento fehaciente que acredite su srcen. De esta forma, el hecho de no flejar re en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas bancarias por la suma de S/. 1’000,000.00 constituye un ocultamiento de activos, y además genera dudas sobre la exactitud de declaración jurada presentada por el contribuyente, configurándose las causales del artículo 64 numerales 2) y 4) del Código Tributario, que facultan a la determinación sobre base presunta (tal como se ha indicado en la RTF Nº 11624-7-2009). Ahora bien, el artículo 71 del Código Tributario regula la presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del fi sistema nanciero, consignando lo siguiente: “Cuando se establezca diferencias entre los depósitos en cuentas abiertas en empresas del sistemafinanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia”. Al no regular el referido artículo 71 cuestiones adicionales sobre la presunción por diferencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicación el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario, el cual indica que: “Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda”. Por consiguiente, la suma de S/. 1’000,000.00 detectada en las cuentas bancarias de Textiles S.A.constituye por el ejercicio gravable la cual no se ha podido fiscal, razón justificarGiribaldi su srcen, mayor renta2007, neta respecto gravablededel citado periodo por la cual se emitirá una Resolución de Determinación de S/. 300,000.00 (concerniente al Impuesto a la Renta del 2007) más intereses moratorios. Asimismo, por la comisión de la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, a dicho contribuyente se le emitirá una Resolución de Multa de S/. 150,000.00 (que es el 50% del Impuesto a la Renta omitido), más intereses moratorios.

134

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO En lo pertinente al IGV, al no contar el artículo 71 del Código Tributario con regulación propia, es de aplicación el artículo 65A inciso a) del mismo cuerpo legal, el cual prescribe que: “Para efectos del IGV e ISC, las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados”. Periodo Enero

Ventasdeclaradas 350,000

Porcentaje 6.89%

Ventasomitidas 24,114

IGVomitido 4,582

Febrero

380,000

7.48%

28,425

5,401

Marzo

400,000

7.87%

31,496

5,984

Abril

380,000

7.48%

28,425

5,401

Mayo

400,000

7.87%

31,496

5,984

Junio

450,000

8.86%

39,862

7,574

Julio

500,000

9.84%

49,213

9,350

Agosto

350,000

6.89%

24,114

4,582

Setiembre

420,000

8.27%

34,724

6,598

Octubre Noviembre

400,000 500,000

7.87% 9.84%

31,496 49,213

5,984 9,350

Diciembre

550,000

10.83%

59,547

11,314

Totales

5,080,000

100%

432,126

82,104

Además de las 12 resoluciones de determinación que se le expedirán a Textiles Giribaldi S.A. por el IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos entre enero a diciembre de 2007 (más intereses moratorios), también se le expedirán 12 resoluciones de multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario (cuya sanción es el 50% del IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos en el 2007, más intereses moratorios).

5.

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 71 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

Juri spru dencia del T ribu nal F iscal • RTF Nº 9007-3-2007: “Que, en cuanto al procedimiento aplicado, la Administración, luego de descontar de la diferencia sin sustentar (S/. 257,127.68), el saldo inicial de caja (S/. 40,004.23), procedió

135

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de ingresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley”. • RTF Nº 1081-2-2008: “Que en la reclamación, la recurrente alegó que la Administración en forma equivocada había considerado como ingreso no fijusti cado ni sustentado, el depósito en la cuenta bancaria Nº 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provenía de unfinanciamient o por S/. 200,000.00 otorgado mediant e pagaré Nº 2289901 351, agregando que el depós ito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referi da cuenta y no en firmaba la Cuenta Nº 0011-0333-0100001329, como a la Administración. Que por su parte, la Administración en la resolución apelada consideró que el abono de S/. 200,000.00 no estaba sustentado debido a que la documentación presentada (nota de fleja abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se el re ingreso a la cuenta 10Caja y Bancos) no indicaba el srcen del abono. Que de autos, no se advierte documentación del registro contable del abono en la cuenta 10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administración en la apelada, para poder verificar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente financiade un fique miento, por lo que procede que la Administración verien los libros contables de la fin de determinar recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a los ingresos no sustentados”. • RTF N° 7107-3-2008: “Respecto a lo señalado por la recurrente en el sentido que muchos de los depósitos se han efectuado para cubrir los cargos por concepto de amortización o cancelación de pagarés que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicación de la presunción del artículo 71 del C ódigo Tributario, en tant o que el mism o se sustenta en la falta de explicac ión y respaldo documentario del srcen de los montos abonados a las cuentas bancarias y no al destino o utilización que se hubiera realizado respecto de los mismos”. • RTF Nº 8795-2-2009: “Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinación sobre base presunta, los depósitos deben encontrarsefiidenti cados de manera cierta e indubitable, como resultado de una fiveri cación o comprobación directa y no de indicios ni de suposicioneso estimaciones subjetivas. Que la simple falta de relación entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los ingresos declarados no im plica por sísola la configuración de causal alguna de presunción, toda vez que, como se obedecer a naturaleza distinta y srcen y provenir no soloha deindicado, su titulartales sino abonos tambiénpueden de terceros, tal como la Administración flujos de verificó que ocurrió en el presente caso en virtud al contrato de administración de dinero, denominado contrato de mandato sin representación, suscrito por la recurrente y la empresa Los Portales S.A.”.

136

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • RTF Nº 5401-3-2009: “Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no presentó información ni documentación vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo anotados en su Libro Caja y Bancos, no presentó evidencia documentaria que sustentara la entrega de dinero proveniente de préstam os, la oportunidad y la form a en que estos fueron efectuados y que por lo tanto que dichas operaciones fueron efectuadas, lo que acredita la configuración de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario, procediendo la presunción del artículo 71 del mismo cuerpo legal”. • RTF Nº 10265-2-2009: “Que, dado que el recurrente no exhibió la documentación sustentatoria de los movimienflejados en la cuenta corriente Nº 600-0002756, habiéndose limitado a tos bancarios re señalar que dichos movimientos se srcinaron actividades realizadas de manera informal y de préstamos de terceros, y que de la revisión del extracto de cuenta corriente de los meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depósitos bancarios efectuados no solo de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en varios casos estos se realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que resulta inusual en el movimiento bancario de una persona natural sin negocio, se concluye que los importes abonados en la indicada cuenta bancaria corresponden a ingresos provenientes de la referida actividad de compra y venta de moneda extranjera realizada informalmente. Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la fireferida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la con guración de la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, que habilitaba a la Administración a determinar la obligación tributaria sobre base presunta”. • RTF Nº 8076-3-2004: “Que, considerando que según el artículo 71 del Código Tributario, lo que da srcen a la presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta bancaria, de la documentación revisada se aprecia que los descargos presentados por el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administración para sustentar el movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crédito del Perú, no acreditan fehacientemente los depósitos en efectivo contenidos en ella, además que no presentó sustento contable ni documentario, más aún cuando se hizo evidente la contradicción respecto al reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente firma que a lo recibió en efectivo, sin embargo, la Administración informó que se entregaron cheques en los meses de agosto y setiembre del 2000. Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del srcen de los depósitos figuraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como si correspondían en efectivo que a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, préstamos obtenidos, recuperaciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cónyuge según el monto abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos por diferencia en cuentas bancarias”. • RTF Nº 3370-3-2003: “Teniendo en cuenta lo prescrito en el artículo 71 del Código Tributario, lo que da srcen a la presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una

137

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administración Tributaria precise y motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero depositado no está sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada. Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a título ilustrativo, que al revisar la primera operación bancaria reparada por la Administración Tributaria por falta de sustento, de la documentación presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comercio pertenecientes al mismo lo cual evidencia que se trata de transferencia entre 2 cuentas operadas porcontribuyente, el deudor tributario”. • RTF Nº 13370-1-2009: fiscalización, “Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de que los citados depósitos correspondían a transferencias recibidas para gastos variosficon n deelmejorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartón corrugado) e inversiones, de la revisión de los papeles de trabajo, sus anexos y cédulas, se aprecia que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su srcen.

Que, en ese sentido, los referidos depósitos en la cuenta bancaria operada por la recurrente que no fueron sustentados, la Administración los consideró como ingresos omitidos y procedió a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio 2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artículos 65 y 71 del Código Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administración se encuentra conforme a ley”. • RTF Nº 4593-4-2008: fiscalización, “Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de así como en el procedimiento contencioso-tributario, que los depósitos bancarios corresponden a los ingresos obtenidos en el ejercicio 2002, no ha presentado evidencia ficiente suque permita verificar dicho alegato o identi ficar sus transaccioneson c cada depósit o. Asimismo, no se verifica de autos, ni la recurrente acredita, que parte de sus ingresos registrados contablemente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria materia de observación”.

138

Tema N° 9 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIÓN VENDIDA 1.

NOCIONES GENERALES

Referencia Nor

mativa

El artículo 72 del Código Tributario, conforme a laficación modi introducida por el Decreto Legislativo Nº 941, indica a partir del 1 de enero de 2004 a la letra lo siguiente: “A fin de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administración Tributaria considerará las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y embalajes, suministros diversos, entre otros, utilizados en la elaboración de los productos terminados o en la prestación de servicios que realice el deudor tributario. Cuando la Administración Tributaria determine diferencias como resultado de la comparación de las unidades producidas o prestaciones determinadas por la Administración, se presumirátales la diferencias existencia”. de ventas o ingresos omitidos del periodo requerido en que se encuentran

Como se puede apreciar, este procedimiento presuntivo de impuestos se sustenta en las inconsistencias detectadas en la relación insumo-producto registrada en los libros contables del contribuyente de aquella que ha sido determinadafiscalización en una por la AdministraciónTributaria.


mativa

Por ello es que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7518-4-2004 ha precisado que: “El procedimiento del artículo 72 del Código Tributario permite a la Administración determinar la producción, considerando la cantidad de materia prima (o auxiliares) adquirida fi

fi

para elaborar los se productos estableciendo con esos datos el coe cienteestableciéndose insumoproducto, el cual aplicanales, a la cantidad de materia prima adquirida, la cantidad de bienes que debieron producirse, comparándose esta con la cantidad de bienes producidos terminados y vendidos de acuerdo a los libros contables e inventarios”.

139

Aunque el artíc ulo 72 del Código Tribut ario no lomenciona expresamen te, se entiende que el procedimient o presuntiv o contenido en él solamente resulta de aplicac ión a los sujetos perceptores de rentas de tercera categoría. Ello se infiere del hecho que la producción y venta de mercaderíasnecesariamente proviene delejercicio de una actividad em presarial, por lo que no es concebible la determinación de inconsistencias en los cuadros de insumoproducto respecto de aquellos sujetos que no obtienen rentas empresariales.


mativa

Es más, no a todos los perceptores de rentas de tercera categoría les resulta de aplicación el artículo 72 del Código Tributario, sino solamente a aquellos que realicen actividades industriales. Ello ha sido corroborado por el Informe Nº 215-2003-SUNAT, el cual ha mencionadoque: “La presunción establecida en el artículo 72 del Código Tributario no podrá aplicarse respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboración o transformación de bienes, toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un proceso productivo destinado a la obtención de un bien, para el cual se utilizan una serie de insumos que van a ser vir de base para la determinación en for ma presunta de ingresos omitidos”.

En el supuesto que a una empresa netamente comercializadora de bienes (ya sea a nivel mayorista o minorista) se le detecte inconsistencias en sus inventarios, le será de aplicación el procedimient o de determinación sobre base presunta del artículo 69 del ódigo C Tributario (presunción por diferencias de inventarios (y no el contemplado en el artículo 72 del mismo cuerpo legal).

2.

CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA DEL ARTÍCULO 72 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

ficanjusti Las causales del artículo 64 del Código Tributario que normalmente la aplicación del procedimiento presuntivo por inconsistencias enficiente el coe ni sumo-producto son las siguientes: i) La declaración present ada o la documentaciónsustentat oria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiera dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (inciso 2); ii) El deudor ribut t ario requerido enorm f a expresa por la Administración Tribut aria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las ficinas o fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración Tributaria en el

requerimiento en el cualno se obligado hubieran asolicitado por primerasea vez.requerido Asimismo,encuando el deudor tributario llevar contabilidad forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en filas cinas o fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (inciso 3); iii) El deudor tributario oculte act ivos, rentas, ingr esos, bienes, pasivos, gas tos o egresos falsos (inciso 4).

140



mativa

Así, la RTF Nº 5534-5-2003 ha manifestado que: “Según la documentación que obra en el expediente, las declaraciones presentadas por la recurrente ofrecían dudas al haber observado la Administración algunas compras de materias primas y cargos a cuenta de gastos, así como la diferencia de inventarios que no fueron debidamente sustentadas, razón por la cual se encontraba facultada para efectuar una determinación sobre base presunta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”. Igualmente, la RTF Nº 2664-3-2008 ha indicado: “Que en los puntos 1) y 2) del Anexo 1 del resultado del requerimiento, la Administración dio cuenta que la recurrente omitió registrar el ingreso y salida de almacén de la materia prima adquirida en el Registro de Inventario Permanente Valorizado, por lo que concluyó que dicha situación ofrecía dudas sobre la veracidad y exactitud del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, además precisó que el listado exhibido como anexo, que contenía las compras de materias primas, no se encontraba foliado ni legalizado como correspondía. Que de lo expuesto se aprecia que la recurrente no contaba con un Registro de Inventario Permanente Valorizado debidamente detallado y sustentado, que permitiera a la Administración veri ficar fehacientemente la cantidad de materia prima adquirida, y en base a ello el costo de producción de los bienes que comercializaba, aspecto que tiene directa incidencia en la determinación de la renta bruta y por ende del Impuesto a la Renta, así como ficación del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas razonables sobre endeterminación la veri la o cumplimiento que efectuó la recurrente respecto de dichos tributos en los periodos antes mencionados, encontrándose acreditadafiguración la con de la causal del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”.

En el mismo sentido, la RTF Nº 5955-5-2003 ha mencionado que: “Como se observa de la descripción de los requerimientos, la recurrente no cumplió con presentar las órdenes de compra y partes de ingreso a almacén, las tarjetas de kárdex valorizadas, ni controles de inventarios de gallos y gallinas reproductoras y pollos de carne y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros diversos ni de envases y embalajes; en tal sentido,fial gurarse con la causal del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, la Administración Tributaria se encontraba en condiciones de efectuar la determinación sobre base presunta conforme al procedimiento del artículo 72 del mismo cuerpo legal”.

Nóteseque a partir del 1 de enero de 2009, el artíc ulo 13 numeral 13.4) de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que: “Los contribuyentes que se encuentran obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado, se encuentran exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas”. De esta forma, si un contribuyente ha obtenido ingresos netos durante el ejercicio 2008 superiores a 1500 UIT, y el auditor de la Sunat realizafiuna scalización del Impuesto a la Renta del periodo 2009, no podría argüir dicho funcionario admin istrativo que por el solo hecho que el sujetofiscalizado no lleve el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas (pero sí cuente con el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Costos), se figura incumple con la obligación del artículo 35 del Reglamento de la LIR, por lo que se con

141

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT la causal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario. Ello debido a que el artículo 13 numeral 13.4) de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT justamente exceptúa de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas en estos casos. Es más, por los periodos tributarios anteriores al 2009, constituye una obligación irrazonable y desproporcionada el que mediante una norma de rango inferior como la del artículo 35 del Reglamento de la LIR se establezca la obligación de contar con el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas y el Registro de Inventario Permanente Valorizado sobre aquellos contribuy entes con ingresos mayor es a 1500 UIT, ya que el Re gistro de Inventario Permanente Valorizado duplica la información que debe contener el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas, y consignando hasta mayor información adicional, como los costos unitarios y totales de las entradas y salidas de existencias. fiscalización del Impuesto a la Renta e IGV del periodo En atención a ello, si en una fiscal 2007, en el requerimiento cursado por la Administración se solicita al contribuyente que exhiba el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Inventario Perfiscalizado exhibe el primero de los mencionados manente en Unidades Físicas, y el sujeto libros contables, mas no el segundo; entonces al margen de lo cuestionable que puede resultar la imp osición de la nfracción i del ar tículo 177numeral 1) del Código Tribut ario, locierto es que no debería determinarse la obligación tributaria sobre base presunta al amparo del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, puesto que la Administración Tributaria cuenta con todas as l herramientas disponiblespara determinar correctament e los impuestos sobre base cierta.

3.

PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA


mativa

En la RTF Nº 7518-4-2004 se ha establecido que: “De la lectura del artículo 72 del Código Tributario se desprende que a efectos de aplicar el procedimiento de presunción, la Administración debe partir de las adquisiciones de materia prima y analizar el proceso productivo a efectos de determinar la cantidad de maficiente teria prima que se requiere para elaborar el producto terminado, es decir, el coe de producción (la proporción entre los insumos y los productos), toda vez que la aplicación de finalidad comprobar la producción real del contribuyente” esta presunción tiene como En la RTF Nº 5534-5-2003 se ha determinado que: finalidad establecer la correspondencia “El artículo 72 del Código Tributario tiene como existente entre los elementos que constituyen el inventario inicial del insumo o materia final. Es decir, una prima másdonde la producción, las ventas deluna ejercicio y el inventario la cantidad decon materia prima que empresa tiene al iniciar su ecuación

proceso productivo y la producción del ejercicio sea equivalente a las ventas en unidades producidas (donde se incorporan dichos insumos o materias primas), y su saldo fi nal , lo cual se re fleja en la siguiente fórmula”:

Inventario inicial + Producción = Ventas + Inventario final

142

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Así las cosas, en el procedimiento presuntivo del artículo 72 del Código Tributario, a partir de la relación insumo/productofije que la Sunat tomando en consideración el proceso productivo del contribuyente, dicha entidad va a determinar la cantidad de productos terminados que dicho sujeto tuvo que haber realizado durante el ejercicio gravable. Si el inventafijado por Sunat no coincide con el inventario final quefigura en los rio al cierre del ejercicio libros contables e inventarios del contribuyente, y dicha diferencia no cuenta con sustento alguno, entonces sobre la mencionada diferencia se practicará la presunción del artículo 72 del Código Tributario. No obstante, cabe agregar que a la fórmula descrita líneas arriba se le deben deducir los márgenes de mermas aceptados tributariamente, ya sea porque cuenten con el amparo de alguna norma sectorial o tengan el respaldo de un informe técnico emitido por un profesional independient e, competente y colegiado(y el mismo no hayado si desvirtuado porAdministración la Tributaria), conforme a lo establecido en el artículo 21 inciso m) del Reglamento de la LIR.


mativa

En este sentido se ha pronunciado la RTF Nº 4651-1-2003, la cual ha manifestado que: “La determinación sobre base pres unta a que se fire ere el artículo 72 del Código Tributario sobre presunción de ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventario y ventas, no pu ede e fectuars e sin tener e n cuenta las pérdid as que se ve ri fi can en el curso del pro ceso pro duct ivo (mermas ), tod a vez que tiene como fi nalidad compr obar la prod ucci ón respecto de la cual la recurrent e ha presentado sus declaraciones , siendo que las mencionadas pérdidas son un

fenómeno normal que puede ser materia de estimación contando con la información técnica pertinente, por lo que deben incluirse al establecer la relación entre la cantidad de bienes que entran a producción y los que resultan de ella”. Igualmente, la RTF Nº 562-2-1999 ha considerado que: “Si bien resulta razonable presumir ventas o ingresos sobre aquella porción de insumos sobre la cual la recurrente no puede explicar su destino, debe señalarse que, como en toda presunción, al momento de aplicarla, la Administración debe ser sumamente cuidadosa y realizar particularmente en este caso un verdadero análisis técnico del proceso, el cual debe atender necesariamente a sus circunstancias particulares, por elejemplo, tipo de negocio, la tecnología de la maquinaria que utiliza, las mermas y desmedros propios del giro del negocio , etc.”.

Cabe indicar que si el contribuyente ha señalado un determinado porcentaje de mermas fiscalización; como propios de su giro de negocio en la etapa de con posterioridad a ello, a la interposición de un recurso de reclamación tributaria, dicho sujeto no puede ofrecer como medio probatorio un peritaje en el que se demuestre un ratio de mermas mayor, puesto que ello devendría en un medio probatorio extemporáneo, acorde al artículo 141 del Código Tributario. En razón de ello, la RTF Nº 5534-3-2003 exclamó: “Que la Administración consideró una merma total del proceso productivo de 36.60%, la que también fue informada por la recurrente en el referido escrito, que pornolo procede que en inst ancia de re clamación se modi fi que dic ho p orcent aje de mermas entre 42.2 % al 61.5%), mediante la presentació n de u n peri taje técnico de part e , medio probatorio

que no fue presentado cuando se requirió la información y sustentanción de las mermas srcinadas en el proceso productivo”.

143


 Caso prácti co En una fiscalización del Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2005 sobre la empresa Gianlucca Lionel S.A., una vez analizado el proceso productivo de fabricación de tuberías del contribuyente, la Sunat encontró una relación insumo/producto de 1/1 (es decir por cada kilogram o de resina de PVC se obtiene 1 kilo de tub ería de PVC), y además ha obtenido los siguientes datos: Concepto Inventario Inicial (+) Compras de PVC (materia prima) en 2005. (-) Materia prima al 31 de diciembre de 2005

Productosterminados(enkilo) 300 3’000,000 (500)

Kilos de PVC disponibles para la producción Merma del 8%

2’999,800 (239,984)

KilosPVCdisponiblesparaproducción(92%)

2’759,816

Kilos de tuberías de PVC disponibles para la venta (-) Tuberías PVC vendidas en mercado nacional

2’759,816 (2’600,000)

Existencia al 31.12.2005 según Sunat (-) Existencia al 31.12.05 según contribuyente

159,816 (30,000)

Diferenciadeinventariodeproductosterminados

129,816

Del cuadro expuesto resaltan los siguientes datos: Inventarioinicial

=

Producción de tuberías de PVC

=

300 2’759,816

Ventas

=

2´600,000

Inventariofinal

=

30,000

Al aplicar la fórmula: Inventario Inicial + Producción = Ventas + Inventario Final, se tiene que el inventario inicial (300) y la producción de tuberías (2´759,816) realizada por “Gianlucca Lionel S.A.” durante el periodo 2005; no coincide con las ventas (2´600,000) más el inventariofinal (30,000). Ahora bien, una vez determinadas las diferencias de productos terminados por 129,816 kilos de tuberías de PVC, el artículo 72 tercer párrafo del Código Tributario dictamina lo siguiente: “Las ventas oingresosomitidos se determinarán umltiplicando elnúmero de unidades o prestaciones que constituyen la diferencia por el valor de venta edio promdel peri odo requerido. Para determinar el valor de venta promedio del periodo requerido se tomará en cuenta el valorde venta unitario del último comprobant e de pagoemitido en cada mes o en su defecto el último comprobante de pago que corresponda a dicho mes y que haya sido materia de exhibición y/o presentación. En caso exista más de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomará en cuenta lo siguiente: i) Determinar la echa f en que se emitió el últ imo comprobant e de pago enel mes.

144

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO ii) Determinar cuáles son las series autorizadas porlas quese emitieroncomprobantes de pago en dicha fecha. iii) Se tomará en cuenta el últim o comprobant e de pago que corresponda a la última serie autorizada en la fecha establecida en el inciso (i)”. A estos efectos, cabe resaltar que si el contribuyente expide conjuntamente en forma mensual facturas y boletas de venta, no es procedente que solo se tomen en consideración el valor unitario de las últimas facturas expedidas en cada mes para determinar el valor de venta prom edio delperiodofiscalizado, sino que si una boleta de venta constituye el último comprobante de pago emitido en algún mes, su importe debe ser considerado en este procedimiento. En el caso analizado, se cuenta con lo siguiente: Mes del 2005

Último comprobante de pago

Valor de venta unitario por kilo

Enero

001-1253

40

Febrero

002-1280

41

Marzo

001-1312

39

Abril

002-1360

38

Mayo

001-1382

39

Junio

002-1410

40

Julio Agosto

001-1425 002-1450

43 42

Setiembre

001-1480

39

Octubre

002-1506

40

Noviembre

001-1536

41

Diciembre

002-1590

44

Totales

Valor d e venta promedio

• Tuberíasde PVC :

486

del ejercicio 2005:

486 / 12 = S/. 40.5

Con lase como información muestra a anterior, continuación: procederá a determinar la cuantía de las ventas omitidas tal • Tuberíasde PVC :

S/. 40.5 x 129,816= S/. 5’257,548.00

En lo concerniente al Impuesto a la Renta, el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario señala que: “Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que correspondan”. Por

145

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT esta razón, Gianlucca Lionel S.A. tendrá una renta neta omitida en el periodo fiscal 2005 ascendente a S/. 5´257,548.00, el mismo que luego de aplicar la tasa delfigurará 30% con un Impu esto a la Renta om it ido de S/. 1 ’577,264. 00 , más intereses moratorios. Además, a dicho contribuyente se le expedirá una resolución de multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, por un importe de S/. 788,632.00, más intereses moratorios. En cuanto al IGV, el artículo 65-A inciso a) del Código Tributario señala que: “Las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados proporcional o comprobados a las en ventas cada uno o ingresos de los meses declarados comprendidos o registrados, en el requerimiento no otorgándose enelforma derecho a créditofiscal alguno”. Por el contribuyente, Gianlucca Lionel S.A. se cuenta con lo siguiente: Producto: Tuberías de PVC M es

Ventasmensuales

Porcentaje %

Base imponible IGV

IGV omitido

Enero

790,000

8.77%

460,984

87,587

Febrero

700,000

7.77%

408,467

77,609

Marzo

760,000

8.44%

443,478

84,261

Abril

670,000

7.44%

390,961

74,283

Mayo

650,000

7.21%

379,290

72,065

Junio

770,000

8.55%

449,313

85,370

Julio

900,000

9.99%

525,171

99,783

Agosto

680,000

7.55%

396,796

75,391

Setiembre

650,000

7.21%

379,290

72,065

Octubre

710,000

7.88%

414,302

78,717

Noviembre

780,000

8.66%

455,148

86,478

950,000

10.54%

554,347

105,326

9,010,000

100%

5,257,548

998,934

Diciembre Totales

Además de las 12 resoluciones de determinación del IGV por los meses de enero a diciembre de 2005, se expedirán 21 resolucionesde multa por 50% de lostributos omitidos, acorde al artículo 178 numeral 1) del Código Tributario.

146


4.

TEMAS CONEXOS


mativa

Asimismo, el artículo 72 del Código Tributario en su quinto párrafo prescribe que: “A fin de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la Administración fichas técnicas y análisis detallados sobre los insumos podrá solicitar informes técnicos, utilizados y sobre el procedimiento de transformación del propio deudor tributario, los que servirán para hallar los coe ficientesde producc ión”.

De esta forma, en virtud del principio administrativo de verdad material (consignado en el artículo V I numeral 1.11) del Título Preliminar de la Ley del Procedimient o Administrativo General), el auditoredla Sunatse encuentra obligado a cruz ar información con contribuyentefiscalizado, a efectos de que este le informe sobre su proceso productivo, las mermas existent es en su ramo de indust ria, si se presentaron desm edros, oen todo casosubproductos que son incorporados en otro proceso productivo secundario, etc. Además, la Administración Tributaria puede elaborar sus propios peritajes sobre el proceso de transformación de mercancías del sujeto investigado, recurriendo al auxilio de terceros competentes.


mativa

A estos efectos, resulta ilustrativa la RTF Nº 4651-1-2003, que ha enunciado que: “La Administración no puede ampararse en el artículo 141 del Código Tributario, para dejar de tener en cuenta la información sobre el proceso de la recurrente, pues de acuerdo con lo previsto por el citado artículo 72, la omisión de la recurrente en la presenfi ciencia de esa información, habilita a tación de los informes indicados o la insu aquella para obtener info rmación a su cuenta, lo que ame rit a considerar los inf ormes técnicos pr esentados por la recurrente o a lgún ot ro recabado por ella ”.

Igualmente, la RTF Nº 7518-4-2004 ha indicado que: “Es del caso mencionar que la Administración no ha proporcionado o sustentado que el coeficiente entre materia prima y productos terminados es de 1 a1, más aún si el artículo 72 del Código Tributario establece que la Administración podrá solicitar informes técnicos, fichas técnicas y análisis detallado sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformación para determinar losficientes coe de producción, y señala que en caso ficientes, la información no sea proporcionada, podrá elaborar sus propios coe lo que no se desprende de autos”. Es más, laRTF Nº 4651-1-2003 ha prescrito qu e: “En ninguna circunstancia, la formulación de la razón insumo-producto puede ser efectuada sin la información del proceso productivo del contribuyente, toda vez que con ello se estaría desvirtuando el sentido del artículo 72 del Código Tributario, teniendo como

147

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT resultado que siempre exista una diferencia entre lo establecido por la Administración y la verdadera producción”. Por otra parte, el artículo 72 en su antepenúltimo párrafo indica que: “En los casos que por causas imputables al deudor no se pueda determinar ficienlos coe tes de producción, o la información proporcionada no fuere ficiente, su la Administración Tributaria podrá elaborar sus propios índices, porcentajes o coeficientes necesarios para determinar la producción de bienes o prestación de servicios, pudiendo recurrir a informes técnicos de entidades competentes o de peritos profesionales”. En este aspecto, es menester tener presente la RTF Nº 5955-5-2003, la misma que dispuso que: ficiente “En el presente caso no resultaba su la información presentada por la recurrente, motivo por el cual era de aplicación la última parte del artículo 72 del Código Tributario, según el cual, en un supuesto como el presente, la Administración podía elaborar sus

propios coe fi cientes, sin embargo, estos no pueden ser arbitrarios, sino que se fi n , lo que deben basar en información técnica que sea necesaria para tal

no ha ocurrido en el presente caso toda vez que la Administración asume que en el proceso productivo de la recurrente solo existen pérdidas por mortandad”. Aquí resulta pertinente la RTF Nº 2664-3-2008, la cual ha precisado lo siguiente: “Que, según se aprecia de autos, la Administración utilizó el procedimiento antes descrito afin de establecer el monto de ventas omitidas de registrar y declarar en los ejercicios 2002 y 2003, aplicando los fi coe cientes de 4.57 y 4.475 a la totalidad de materia ficientes disponible para la producción en cada ejercicio, respectivamente. Dichos coe fueron determinados sobre la base de la información obtenida directamente de 2 de las principales empresas contratadas por el recurrente para el desarrollo de su producción fijados en los (Vlacar S.A.C. y Corporación Vigo S.R.L.), no en base a losficientes coe contratos suscritos con la recurrente con estas, y tomando en consideración el total de su producción, y no solo la que fuera entregada por la recurrente, debido a que los partes de producción y la información que ella proporcionó, respecto a la producción contratada, ficiente incluyendo a las empresas antes citadas, no era fehaciente, y resultaba insu para establecer su producción real en los años 2002 y 2003. Que si bien dicha infor mación fu e obtenida de solo 2 de la s empresas contr atadas por la recurr ente para produci r harina de pescado, ello no vul nera e l artículo 72 del Código T ribu tario, dado que dich a norma no señala un universo mínimo d e emprefi cientes, bastando sas que deben considerarse para establecer los referidos coe con q ue este sea razonable, lo que se ha cumplid o en el presente caso . Que asimis-

mo, cabe agregar que el artículo 72 del Código Tributario no impide utilizar un promedio simple a efectos de establecer unficoe ciente, por lo que el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la producción y ventas de harina de pescado que la recurrente debió registrar y declarar, se encuentra arreglado a ley”. Finalmente, el penúltimo párrafo del artículo 72 del Código Tributario enuncia que: “Asimismo, la Administración Tributaria para la aplicac ión de esta presunción podrá utilizar una de las materias primas o envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo utilizado en la elaboración de los productos terminados o de los servicios prestados, en la ficar el producto producido o el servicio prestado medida que dicho insumo permita identi

148

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO por el deudor tributario o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto terminado o para prestar el servicio”.

5.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL RTF Nº 2664-3-2008: “Cabe indicar que el hecho que la recurrente compra la materia prima y que haya encargado el servicio de fabricación de la harina de pescado, no la convierte en empresa comercializadora, sino que mantiene la calidad de empresa industrial”. RTF Nº 5534-3-2003: “Según lascédulas“compras deenvases” y total “ de unidades producidas” , se desprende que la recurrente adquirió envases en cantidades superiores a las unidades producidas, por lo que contaba con un excedente que le permitía afrontar una producción adicional, hecho que contradice lo señalado por la recurrente en el sentido que por falta de envases se destinaron los espárragos a la producción de harina”. RTF Nº 7518-4-2004: “Que, sin em bargo, del análisis de la cédula de iferencias d en producción –ejercicio 1998, elaborada por la Administración con la información proporcionada por la recurrente, se aprecia que esta toma el peso total de los productos elaborados por la recurrente en 1998 (los productos elaborados fueron baldes, tapas y asas para balde de 4 y 20 litros), el cual ascendió a 743,944.48, y le resta el peso total de la materia prima (polietileno) utilizada en la producción de dicho ejercicio, la misma que tiene un peso total de 687,591.66 kgs., obteniendo como resultado una diferencia de 47,352.817 kgs. de materia prima, en base a lo cual concluye que la cantidad de bienes producidos es superior a la que debió producirse con la materia prima efectivamente adquirida por la recurrente (la Administración ficiente de 1/1. que signi fica que por c aplica un coe ada gramo de m ateria prima se obtiene 1 gramo de producto terminado). Que, al respecto, es necesario precisar que del procedimiento seguido y los resultados obtenidos por la Administración, se desprende que para poder elaborar la cantidad de bienes que –según los libros ocntables– la recurrente habría producido en 998, 1 en efecto , esta debió haber adquirido cantidades mayores de materia prima, lo que podría implicar que su costo de producción debió haber sido mayor al considerado por esta, en relación a la cantidad de bienes que según su contabilidad ha producido. No obstante, de ello no podríapresumirse que dicha diferenc ia entre losproductos term inadosy la materia prima, a su vez, constituyan ventas omitidas”.

149

Tema N° 10 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA NEGATIVO 1.

INTRODUCCIÓN

Por el artículo 63 del Código Tributario, la Administración Tributaria se encuentra facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta, cuando no sea posible determinarla median te base cierta y siempre que loshechos y circunstancias normales rela cionadascon el hecho generador de la obligación tribut aria permit an estableceral existencia y cuantía de la obligación. Ahora bien, entre el conjunto de presunciones que son permitidas por nuestra legislación, encontramos la relacionada con la generación de saldos de caja de las empresas, denominada “presunción de ventas o ngresos i omitidos poral existencia desaldos negativos en elflujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias”. En aplicación de esta presunción, los funcionarios de la Sunat contrastan la información contable del libro Caja y Bancos con la documentación presentada por los administrados, y en algunos casos con la proveniente de los cruces de información con entidades financieras y proveedor es, esto con lafinalidad deestablecer los verdaderos saldos , ya sean diarios o mensuales de las empresas. En ese contexto, en el presente informe se abordará el desarrollo de ta espresunción, con lafinalidad de brind ar a nuestros lec tores los puntos más resaltant es respecto a su aplicación por la Administración Tributaria.

2.

ASPECTOS GENERALES

En virtud del Decreto Legislativo Nº 94 1, a partir del 1 de enero de 2004, intr se odujo el artículo 72-A del Código Tributario, el mismo que contempla la “Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativosflujo en el de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias”. En atención a esta presunción, cuando la Administración Tributaria constate o determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales,flujo en de el ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, se presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de dichos saldos. En una situación regular, las obligaciones pendientes que ostenta cualquier sujeto (20) perceptor de rentas de tercera categoría son canceladas mediante el dinero disponible flre que se encuentra ejado endesuaportes Libro dede aja C accionistas, y Bancos(yaoperaciones sea quefilos ingresos provengan del cobro de acreencias, nanciamiento, de entre otros). De esta forma, cuando durante una cierta cantidad de meses el contribuyente ha

(20) Cabe mencionar que el mismo artículo 72-A del Código Tributario dispone en su último párrafo que la presunción contenida en ella solamente resulta de aplicación a los deudores tributarios que perciban rentas de tercera categoría.

150

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO figuran tenido mayores egresos que los ingresos de efectivo más los saldos iniciales que en sus libros contables, entoncesfisco el tiene razones para sospechar que dicho contribuyente ha estado efectuando ventas marginadas de la contabilidad (en efecto, los gastos incurridos no podrían sustentarse con los ingresos contabilizados al ser estos inferiores, por lo que se presume que el contribuyente contaba con otros ingresos no contabilizados).

Referencia nor mativa



figurado la causal habilitante del artículo 64 numeral 2) En el referido escenario, se ha con del Código Tributario, la cual señala que:

“La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando la declaración presentada o la documentación su stentator ia o complementaria ofrezca dudas respecto a su vera cidad o exactitud , o no incluya los requisitos y datos exigidos, o cuando existiere dudas

sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”. Como lo ha flujos manifestado la doctrina nacional: “La existencia de negativos de caja constituye una situaciónfinanciera irregular de la empresa que da lugar a presumir la existencia de ventas omitidas”(21).

Cabe anotar que en el caso de contribuyentes incorporados en el Régimen Especial, ellos no se encuentran obligados a llevar el Libro de Caja y Bancos, sino solamente los Registros de Compras y de Ventas, por lo que la aplicación de la presunción del artículo 72-Aentidades del Código dependerá de que la facultad Sunat solicite pertinente financiero las delTributario sistema (conforme a la que lelahainformación sido conferida por el a artículo 62 inciso 9) del Código Tributario), o que tenga éxito en los cruces de información con proveedores y clientes. Para finalizar este punto, es menester indicar que la presunción del artículo 72-A no es predicable respecto de los sujetos ubicados en el Nuevo RUS. Ello debido a que el artículo 65-A del mismo cuerpo legal solamente concede efectos a las presunciones del Código Tributario sobre los contribuyentes del Régimen General y Especial del Impuesto a la Renta, siendo que su inciso e) señala textualmente que: “Para efectos del Nuevo Régimen Único Simpli ficado, se aplicarán las normas que regulan dicho régimen”. Por ello, a los sujetos del Nuevo RUS únicamente les son de aplicación las presunciones contenidas en el Decreto Legislativo N° 937.

3.

PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO EL SALDO NEGATIVO EN LOS FLUJOS DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO SEA DIARIO flujoen el El artículo 72-A del Código Tributario estipula que el saldo negativo diario

de ingresos y egresos se determinará compruebe que los los ingresos egresos constatados o determinados diariamente, excedan cuando el saldo se inicial del día más de dicho día, estén o no declarados o registrados.

(21) ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. Código Tributario comentado. Instituto de Investigación El Pacífico, Lima, 2005, p. 318.

151

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Seguidamente, el referido artículoenuncia que elprocedimiento mencionado deberá aplicarse en no menos de 2 meses consecutivos o alternados, debiendo encontrarse diferencias en no menos de 2 días que correspondan a estos meses. Por ejemplo: si en filascalización emprendida sobre Textiles Gianlucca S.R.L., perteneciente al Régimen General, se encuentra que su saldo inicial en el Libro de Caja y Bancos al 27 de octubre de 2007 era de S/. 2,000.00, y obtuvo ingresos en ese día por S/. 3,000.00, y que los egresos registrados en ese día eran de S/. 3,000.00, pero se determina egresos no contabilizados ascendentes a S/. 10,000.00, entonces por la fecha del 30 de octubre de 2007 existirá un saldo negativo de S/. 8,000. Aplicando el mismo procedimiento, el auditor de la Sunat encuentra un saldo negativo al 30 de octubr e de 2007 en el Libro deaja C y Bancos por lasuma de S/. 10,000. Mientras que en los días 11 y 20 correspondientes al mes de diciembre de 2007, dicho funcionario detecta saldo negativo asce ndente a S/. 20,000.00 y /S. 18,000.00, respectivam ente. De esta manera, al encontrarse inconsistencias flen ujoelde Caja de Textiles Gianlucca S.R.L. en 2 días durante los meses de octubre y diciembre de 2007, se cumple con los requisitos previstos en el artículo 72-A inciso a) del Código Tributario, encontrándose facultada la A dministración Tributaria para la determ inación sobre base presunta por sal dos negativos diarios en flelujo de ingresos y egresos. Siguiendo los lineamientos del artículo 72-A comentado, fise guran con ventas omitidas de parte de Textiles Gianlucca S.R.L. el 27 y 30 de octubre de 2007 (por S/. 8,000.00 y S/. 10,000.00 respectivamente), y el 11 y 20 de diciembre del mismo año por S/. 20,000.00 y S/. 18,000.00. Por consiguiente, a Textiles Gianlucca S .R.L. se le acotará en lo concerniente al IGV ventas gravadas en octubre de 2007 por la suma de S/. 18,000.00 (totalizando un IGV omitido de S/. 3,420.00), mientras que en diciembre de 2007 se le imputará ventas gravadas por un importe de S/. 38,000.00 (lo que arroja un IGV omitido de S/. 7,220.00), más las multas correspondientes por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario. En lo tocante al Impuesto a la Renta, no es posible inferir que la acotación practicada por Sunattendrá efectos en lospagos a cuenta del Impuesto a la Renta de octub re y diciembre de 2007, ya que como bien señala el artículo 65-A inciso c) del Código Tributario: “La aplicación de las presuncio nes no tiene efectos para la det erminación de lospagos a cuenta del Impuesto a la Renta de et rcera categoría”. De este modo, se emitirá a Textiles G ianlucca S.R.L. una Resolución de Determinación por el Impuesto a la Renta anual del 2007 por S/. 16,800 (30% de S/. 56,000.00), más la Resolución de Multa que corresponda.

4.

PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO EL SALDO NEGATIVO EN LOS FLUJOS DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO SEA MENSUAL

El artículo 72A inciso b) del Código Tribu tario dispone que el saldo negativ o mensual en el flujo de ingresos y egresos de efectivo se determinará cuando se compruebe que los egresos con statados o determin ados mensualmente e xcedan el sa ldo i nicial más los ing resos de dicho mes, e stén o no declarados o registr ados . El saldo inicial será

el determinado al primería d calendario decada mes y elsaldo negativo diario alúltimo día calendario de cada mes. Dicha norma agrega que el referido procedimiento deberá aplicarse en no menos de 2 meses consecutivos o alternados.

152

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Nótese que esrequisito para ap licar esta presunción (ya ea s la diaria o mensual) que los egresos constatados o determinados por la Sunat sean superiores a aquellos que se encuentran anotados en la contabilidad. De esta forma, cuando a pesar de haberse cumplido con la obligación de utilizar medios de pago válidos a que alude la Ley de Bancarización, un contribuy ente no pueda acredit ar que los ingresosde dinero reg istrados en el iLbro Caja provengan de préstam os de terceros (l o que puede dar m argen a lasospecha que dicho dinero proviene de ventas omitidas de tributar), a pesar de que se fi haya gurado conla causal del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario para practicar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, resulta procedente la presunción del de artículo del Código Tributario, puesto que lasnoinconsistencias detectadas en el Libro Caja y72-A Bancos no se han referido a los egresos, sino más bien a los ingresos de dinero. En cambio, cuando los préstamos recibidos por terceros o accionistas han sido recibidos sin la canalizac ión de medios de pago álidos, v se aplica la presunción del art ículo 72-A del Código Tribut ario, aunque en estricto no nos enc ontremos ante una inconsis tencia en los egresos del Libro Caja y Bancos del contribuyente. En efecto, el Decreto Supremo N° 150-2007-EF (Ley de Bancarización) establece en su artículo 8 último párrafo que: “ Tratándose de mutuos de dinero realizados por medios d istin tos a los señalados en e l artículo 5, la entrega de dinero por el mutu ante y la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incr emento patrimonial ni una may or disp onib ilid ad de ingr esos para el pa go de obligaciones o la realización de consumos (…)”. Y el artículo 5 de dicha normativa

consigna como medios de pago válidos a los depósitos en cuenta, los giros, las transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito y crédito expedidas en el país, y los cheques no negociables. En este orden de ideas, cuando la comp añía Erika Investm ents S.A. recibe en los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 préstamos en efectivo de S/. 45,000.00, S/. 40,000.00, S/. 50,000.00 y S/. 60,000.00, respec tivamente, de parte de su accionis ta Lionel Muñoz, acorde al artículo 8 de la Ley de Bancarización, la referida compañía se encuentra imposibilitada de sustentar con ese dinero una mayor disponibilidad para la cancelación de sus obligaciones en dichos meses Practicando una reestructuración del Libro Caja y Bancos sin tomar en consideración en el rubro “Ingresos” las remesas de dinero en efectivo practicadas por Lionel Muñoz, se tiene que la empresa Erika Investments S.A. cuenta con un saldo negativo en los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 de S/. 20,000.00, S/. 18,000.00, S/. 35,000.00, flujoelde caja negativo ha sido determiy S/. 33,000.00, respectivamente. En vista de que fiscalización, nado durante 4 meses del periodo 2008 materia de entonces corresponde la aplicación del artículo 72-A inciso b) del Código Tributario. En lo concerniente al IGV, se girarán resoluciones de determinación de S/. 3,800.00, S/. 3,420.00, S/. 6,650, S/. 6,270.00, por los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008, así como 4 resoluciones deCabe multadestacar equivalentes al 50%adel tributo omitido en cada uno de dichos periodos mensuales. que acorde la metodología empleada por el artículo 72-Atercer párrafo del ó Cdigo Tribut ario, lapresunción de vent as omitidas no tendrá efectos en los meses del 2008 en que no se encontraron inconsistencias en el Libro de Caja y Bancos. En lo tocante al Impuesto a la Renta, existe una renta neta determinada sobre base presunta de S/. 106,000.00, loque arroja un Impu esto a laRenta anual del 2008 ascendente

153

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT a S/. 31,800.00 m ás intereses morat orios. Es menester in dicar que conform e al artículo 65-A inciso b) del Código Tributario no procede la deducción de costo computable alguno en la determinación del Impuesto a la Renta omitido. Además se expedirá una Resolución de Multa de S/. 15,900.00 más intereses moratorios. PRESUNCIÓN

Ventas o ingresos omitidos

5.

CA U SA L

O RI G E N

Existencia de saldos negativos en el flujoy/odecuentas ingresosbancarias. y egresos de efectivo

• Egresos no contabilizados detectados o determinados por la Sunat. • Desconocimiento de ingresos registrados como préstamos no bancarizados.

¿CABE LA APLICACIÓN DE DIVIDENDOS PRESUNTOS CUANDO SE HA DETERMINADO IMPUESTO A LA RENTA SOBRE LA BASE DE ALGUNA PRESUNCIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO?

Para responder a esta interrogante es preciso conocer con anterioridad qué se entiende por presunción. Doctrinariamente Ziccardi ha apuntado que: “La presunción es el procesológico, conforme al cual, exis tiendo un hecho base conoc ido y probado, se concluye una afirmación de otro hecho, llamado “presumido” o “inferido”, sobre el que se proyectan (22) determinados efectos jurídicos” . Asimismo, Ernesto Eseverri indica que: “Las presunciones son un juicio lógico por el que de un hecho base se extrae un hecho consecuencia, debiendo el hecho base estar completamente acreditado y siendo además necesario que entre este y el hecho consecuencia exista un enlace preciso y directo según las reglas del (23)

criterio humano”. De esta forma, o c nstituye una caracterís tica inherent e a todo procedim iento presunt ivo de tributos, que la Sunat pruebe fehacientemente la realización de aquel indicio que guarfin de da conexión lógica con un determinado hecho imponible, a no lesionar la capacidad fiscatoria. contribut iva real delcontribuy ente y convertirsesu actuación en con Ahora bien, el artículo 24-Ainciso g) del TUO de la Ley del Imp uesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) considera como dividendos u otra forma de distribución de utilidades a: “Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravada de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados”. Ante esto, cabe el cuestionamiento de si la determinación del Impuesto a la Renta omitido en aplicación del procedimiento presunt ivo del artíc ulo 72-Adel Código Tribut ario, genera as imismo la obligación de pagar el 4.1%fial sco por encontrarnos ante dividendos presuntos. La respuesta es negativa. Existe un principio general del Derecho denominado “Una presunción no se puede basar en otra presunción”, el cual también es aplicable en el ámbito tributario, acorde a la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. Por ende, cuando a una empresa se le determina Impuesto a la Renta sobre base presunta a tenor

(22) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. 5ª edición, Jurista Editores, Lima, 2005, p. 459. (23) ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto. Presunciones legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 7.

154

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO de cualquier procedimiento presuntivo del artículo 72-A del Código Tributario, no resulta de aplicación la presunción de dividendos del artículo 24-A inciso g) de la LIR.


mativa

Diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se han pronunciado en la línea que estamos esbozando. Así, las RTF Nº 1057-4-1999 y Nº 244-4-2000 han advertido que: “La utilidad tributaria sobre base presunta que la Administración ha calculado como resultado de la detección de un inventario no declarado por el contribuyente no puede dar lugar a la determinación de dividendos presuntos para dicha empresa, puesto que ello implicaría que la base de una presunción se encuentre constituida por otra, cuando por definición, estas deben tener como partida un hecho cierto”.  Caso prácti co Con fecha 1 de setiembre del 2009, a la compañía Inversiones KIN S.A.C. se le inició una fiscalización de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo tributario 2008. Producto del cotejo del Libro Caja y Bancos al 31 de diciembre de 2008 con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento Nº 001, se detectan ciertas diferencias que hacen presumible aplicación de determinación tributaria sobre base presunta. Respuesta:

Según consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C., los saldos de la cuenta Caja y Bancos al cierre del ejercicio son los siguientes: Detalle

Caja Cuentascorrientes

Saldoa131/12/2008

20,212 0

El resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat respecto a los saldos mensuales del Libro Caja y de Bancos con la documentación presentada por la empresa, se plasma en el siguiente cuadro:

155


Anexo Nº 1 Determinación de los saldos negativos en el flujo de caja correspondiente al ejercicio 2008 Contribuyente : Inversiones KIN S.A.C. RUC Nº : 20111252521 Libro caja Saldoinicial Ingresosdeefectivo y bancos Perio10 Folios del .. do Caja Bancos Total 10 12 46 Otros Total al .. 35 44 Ene-08 3,000 3,000 8,400 8,600 27,430 7 44,437 2,930 45 54 Feb-08 0 22,000 940 3,580 26,520 8,800 55 64 Mar-08 0 11,500 5,660 61,740 78,900 4,390 65 74 Abr-08 0 9,420 5,920 26,860 3 42,203 12,380 75 84M ay-08 0 8,620 11,730 46,370 66,720 1,120 85 94 Jun-08 0 31,320 1,900 4,770 1 37,991 3,950 95 104 Jul-08 0 68,540 2,880 35 71,455 19,780 105 114 Ago-08 12,240 12,240 17,320 5,140 43,600 225 66,285 4,200 115 124 Sep-08 0 212,700 14,090 67 226,857 61,750 125 134 Oct-08 4,850 4,850 48,560 26,260 74,820 10,660 135 144 Nov-08 3,860 3,860 186,800 5,610 45 192,455 10,630 145 154 Dic-08 14,600 14,600 108,000 29,470 137,470 64,790 Totales 38,550 38,550 733,180 118,200 210,770 3,963 1,066,113 202,450

Salidas de efectivo

40

42

24,150 25,570 66,300 26,000 56,480 28,730 64 29,130 5,020 63,080 3,0491 38,900 650 9,460 840 5,620

2,750 58,280 3051 66,700 925 76,950 28,683 760,270

41

Otros

508 900 3,710 100 3,160 8,000 3,590 500 3,810 3,830 4,000 6,200 4,000 4,000 6,500 11,800

Total

28,488 38,830 91,310 43,310 67,030 36,510 59,174 80,300 221,999

Préstamos recibidos sin medios de pago

27,430 61,740 26,860 46,370 4,770 43,600

Saldo final

Caja

-8,481 -12,310 -74,150 -27,967 -46,680 -3,289 12,281 -45,375 4,858

4,000 120 75,810 3,860 4,000 140 181,775 14,540 8,000 250 150,915 1,155 49,108 32,010 1,075,451 210,770 -181,558

Bancos

Saldo determinado Reparos Total

-8,481 -12,310 -74,150 -27,967 -46,680 -3,289 12,281 -45,375 4,858

BanTotal cos

8,481 12,310 74,150 27,967 46,680 3,289 12,281

12,281

4,858

4,858

3,860 14,540 1,155 36,694

3,860 14,540 1,155 0 36,694

45,375

3,860 14,540 1,155 0 -181,558 218,252

(Nota: los cuadros presentados constituyen uno solo, siendo el segundo la continuación del primero).

156

Caja

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Como se puede colegir del cuadro anterior, la inspección efectuada por la Sunat al libro Caja y Bancos de la empresa Inversiones KIN S.A.C. denota saldos de caja negativos en los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y agosto de ejercicio 2008. Acorde con el artículo 72-A del Código Tributario, cuando la Administración Tributaria determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, flujo endeelingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de dichos saldos. En ese sentido, en aplicación de esta presunción, tenemos que la empresa Inversiones KIN S.A.C. presenta por le ejercicio 2008 ingresos o ventas omitidas por los meses de enero-junio y agosto. En ese orden de ideas, se procederá a determinar el IGV omitido, para ello se toma como base imponible del impuesto el monto correspondiente a las ventas mensuales omitidas detectados por la Administración, tal como se muestra en el siguiente cuadro: Anexo Nº 2 Determinación del IGV omitido Contribuyente : Inversiones KIN S.A.C. RUC Nº : 20111252521 Libro caja y bancos Folios del .. al..

Periodo

Ventas omitidas mensuales

Base imponible del IGV

IGV omitido

35

44

Ene-08

8,481

8,481

1,611

45

54

Feb-08

12,310

12,310

2,339

55

64

Mar-08

74,150

74,150

14,089

65

74

Abr-08

27,967

27,967

5,314

75

84

May-08

46,680

46,680

8,869

85

94

Jun-08

3,289

3,289

625

95

104

Jul-08

105

114

Ago-08

45,375

45,375

8,621

115

124

Sep-08

125

134

Oct-08

135

144

Nov-08

145

154

Dic-08 218,252

218,252

41,468

Totales

Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administración en virtud de esta prefisunción generará intereses moratorios, y se presentará en cada mes la infracción tipi cada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por haber omitido IGV en las declaracionesmensuales.

157

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artículo 65-A del Código Tributario establece que los ingresos determinados constituirán renta neta de tercera categoría del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente: Ventasomitidas

:

Tasa del IR

:

IROmitido

218,252 30%

:

65,476

El importe de S/. 65,476 constituirá el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al ejercicio 2008, respecto del cual e deben s calcular int ereses moratorios. Asimismo, se incurrirá en la infrac ción numeral )1del artículo 178 del Código Tributario debido a la cons ignación de cifras o datos falsos en DJ la anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008 .

158

Tema N° 11 PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/U OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS 1.

ASPECTOS BÁSICOS

1.1.

Impuesto creado para gravar la actividad explotadora de las máquinas tragamonedas

En nuestro país, la imposición sobre la actividad explotadora de las máquinas tragamonedas se encuentra regulada por la Ley Nº 27153, la cual está vigente desde el 10 de julio de 1999. Normas complementarias a esta Ley son: • El Decreto de Urgencia N°075-2001,que regulala administración del Impuesto de las Máquinas Tragamonedas. • El DecretoSupremo Nº 009-2002/MINCETUR, Reglamento de la Ley Nº 27153. • puesto. El DecretoSupremo Nº 186-2001-EF, Norma relativaa la administración delIm• Resoluciónde Superint endenciaN° 014-2003/SUNAT Norm a Complementariapara la declaración y pago del Impu esto a los uegos J de Cas inos y Traga monedas. • Resoluciónde SuperintendenciaNº 209-2003/SUNAT Precisiónde lo establecido final de la Resolución de Superintendencia Nº 014-2003/ en la quinta disposición SUNAT. • Resolución de SuperintendenciaN° 145-2003/SUNAT Disposiciones relativas al Sistema Único de Control en Tiempo Real. El hecho gravable del impuesto consiste la explotación de uno o más juegos de casinos o de máquinas tragamonedas o ambos a la vez. Nos centraremos en lo relativo a las máquinas tragamonedas,fide niendo la Ley Nº 27153 en su artículo 4 a las máquinas tragamonedas como todas aquellas que se utilicen para juego, electrónicas o electromecánicas, cualquiera sea su denominación, que permitan al jugador un tiempo de uso a cambio del pago del precio de la jugada en función del azar y, eventualmente, la obtención de un premio de acuerdo al programa del juego. La base imponible de este impuesto se determina por la actividad que se haga en cada establecimiento, estableciéndose que esa base la constituye la diferencia entre el ingreso neto mensual (monto de las apuestas recibidas en el mes menos el monto total entregado por los premios otorgados en el mes) y los gastos de mantenimiento de las máquinas tragamonedas. Si dentro de un mes el monto de los premios entregados excediera el monto

159

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT de los ingresos percibidos, el saldo se deducirá de los ingresos mensuales siguientes hasta su extinción. La alícuota es del 12%, calculada sobre la base imponible mencionada, siendo la anterior alícuota del 20% declarada inconstitucional por sentencia del Tribunal Constitucional con Expediente N° 009-200 1-AI/TC publicado en el diarioficial o El Peruano el 2 de febrero de 2002. Aquelloscontribuy entes que acumularon deudas de es te impuesto con laalícuota del fi

20% se verían beneciados por la reducción al 12% para esas mismas deudas. Aquellos contribuyentes que hubieran pagado con la alícuota del 20% hasta la fecha de la sentencia tendrán un crédito tributario a aplicarse de manera sucesiva, lo que constituye una aplicación retroactiva de la sentencia en cuestión. Si el contribuyente acumula deudas y créditos, estas se compensarán entre sí hasta agotarse. Los sujetos del impuesto que rein icien o reseteen losontad c ores de lasmáquinas tragamonedas deberán comunicar este hecho a la Sunat, adjuntando un informe elaborado por el responsable técnicode la sala de juego que ustent s e el motivo del reseteo y debidamente firmado por el sujeto del impuesto o su representante. También deberá ser comunicado el cambio del valor de las fichas de las máquinas tragamonedas através delFormulario Nº 0550. Cabe precisar que a través del Informe Nº 249-2003/SUNAT se precisó que la Sunat es el único órgano administrador del impuesto incluso desde antes que sean declarados inconstitucionales los artículos 38.1 y 39 de la Ley Nº 27153, no existiendo periodo alguno durante el cual no haya sido exigible el pago del impuesto.

1.2.

Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora de máquinas tragamonedas

Como cualquier actividad generadora de rentas de tercera categoría, los contribuyentes que se dediquen a esta actividad se encuentran sujetos alimpuesto a larenta regulado por el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta D.S Nº 179-2004-EF. En ese sentido, se aplicarán las reglas comunes de determinación de ingresos afectos, base imponible, alícuota, periodicidad. A efectos de la determ inación de larenta neta de ercera t categoría, se podrá dedu cir los tributos que recaen sobre los bienes o actividades productoras de rentas gravadas tal como lo establece el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto, al gravar la actividad roduct p ora de renta, el Impu esto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas constituirá un gasto deducible. En cuanto a la amortización y depreciaciónsoftware del y hardware de aplicación fiuni informática del será sistema cado juegos, mismos, lo cual dentro dede un los periodo de estarán 3 años. en función a la renovación de los Los contribuyentes que explotan juegos de casino y/o tragamonedas no están afectos al Impuesto General a las Ventas de acuerdo al artículo 2 inciso ll) del TUO de la Ley final y del IGV, ni tampoco al Impuesto Selectivo al Consumo según la cuarta disposición complementaria de la Ley Nº 27153 vigente desde el 10 de julio de 1999.

160

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO En cuanto a los tribut os municipales, el Impuesto a los uJ egos solo grava la explot ación de juegosde casino, pero no la de máqu inas tragam onedas de acuerdo a lo establecido en el capítulo V de la Ley de Tributación Municipal.

2.

APLICACIÓN DE LA BASE PRESUNTA A LA ACTIVIDAD EXPLOTADORA DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS El artículo 72-C del Código Tributario señala que:

“La de presunción ingresostragamonedas, omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotación juegos dede máquinas se determinará mediante la aplicación del control directo a dicha actividad por la Administración Tributaria, de acuerdo al siguiente procedimiento: a) De la cantid ad de salas o establecimient os a intervenir: a.1. La AdministraciónTributariaverificará la cantidad de salas o establecimientos en los cuales el deudor tributario explota los juegos de máquinas tragamonedas. a.2. Del número de salas o establecimientosficados veri se determinará la cantidad de salas o establecimientos que serán materia de intervención por control directo, de acuerdo siguiente al cuadro: Número de salas o establecimientos donde el deudor tributario explota máquinas tragamonedas

Cantidad de salas o establecimientos donde aplicar el control directo para efectuar la determinación presunta

1. Solo 6. hasta2 De

1 2

hasta 29. 7 De

4

más. a 30 De

6

b) De las salas o estableci mientos selecc ionados dondeaplicar el contr ol directo para determinar losingresospresuntos. Establecido el número de salas o establecimientos del mismo deudor tributario en las que se debe efectuar el control directo de ingresos, cuando la cantidad de salas o establecimientos sea único, el control se efectuará sobre dicha sala o establecimiento. Cuando el número de salas o establecimientos del mismo deudor tributario sean dos (2) o más, para determinar cuáles serán las salas o establecimientos materia de dicho control, se seguirá las siguientes reglas: b.1. conforme Si el deudor ribut t dispuesto ario ha cum con presentar sus juradas a lo porplido las normas sobre juegos de declaracio casinosnes y máqu inas tragamonedas, las salas o establecimientos se seleccionarán de la siguiente manera: i. La mitad del número de salas o establecimient os a intervenir, corresponderán a aquellas que tengan el mayor número de máquinas tragamonedas, según lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses

161

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT anteriores al mes en que se realiza la intervención. Para los contribuyentes que recién han iniciado operaciones se tomarán los meses declarados. ii. La mitad restante corresponderá a las salas o establecimient os quetengan el menor número de máquinas tragamonedas, según lo declarado por el deudor trib utario en los esis (6) meses anterioresal mes en que se realiza la intervención. Para los contribuyentes que recién han iniciado operaciones se tomarán los meses declarados. iii. Cuando el nú mero de máquinas tr agamonedas en dos (2) o áms salas o establecimientos sea el mismo, se podrá optar por cualquier sala o establecimiento, de acuerdo a las reglas de los numerales i y ii. b.2. Si el deudor trib utario no ha presentado la declaración jurada a que hacen referencia las normas sobre explotación de juegos de casinos y máquinas tragamonedas,inclusive aquellosque por man dato judicial no se encuentren obligados a realizar dicha presentación o la aplicación de la presente presunción es consecuencia de que sefiveri có que eldeudor rtibutario utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado, la Administración Tributaria podrá elegir discrecionalmente cuáles salas o establecimientos intervend rá, comunicándosedicha elección al deudor tribut ario. c) De las máqu inas tragam onedas a ser consi deradas par a el control dir ecto por parte de la Administración. Cuando se inicie el procedimiento de control directo en la sala o establecimiento seleccionado, se entenderá que las máquinas tragamonedas que se encuentren en dicha sala o establecimiento explotadas por elcierta, deudoranteriores tributarioasalvo que mediante documentos públicos son o privados de fecha la intervención, se demuestre lo contrario”. Vemos, pues, en primer lugar que sobre los contribuyentes dedicados a la explotación de máquinas tragamonedas se les determinará ingresos de manera presuntiva mediante el método de control directo, estableciendo inicialmente el número de salas que explota el contribuyente, ya que de acuerdo a ello la Sunat establecerá cuántas salas interviene. ficará Establecido el número de salas a intervenir, la Administración veri si el contribuyente ha cumplido con presentar las declaraciones juradas vinculadas a la explotación de máquinas tragamonedas (PDT Nº 693). De haber cumplido con la presentación, la Sunat aplicará el control directo a la mitad de salas que cuenten con el mayor número de máquinas tragamonedas de acuerdo a lo declarado en los seis meses anteriores a la intervención y a la mitad con menor número de acuerdo con lo informado en la misma declaración. De no haber presentado la declaraci ón, además de aquellos que por man dato judicial no se encuentren obligados, o en aquellos casos en que el contribuyente utiliza un número distinto al autorizado, la Sunat en forma discrecional dispondrá cuántas salas o establecimientos intervendrá. La explotación de máquinas tragamonedas realizada por contribuyentes como actividad económica principal o secundaria, se encuentra regulada por la Ley Nº 21753, donde se debe solicitar una autorización es pecial para u s explotación al margen de las norm as que regulen la rec audación tribut aria.

162



mativa

Asimismo, el artículo 10 de la Ley Nº 27153 estipula que: “Solo pueden explotarse aquellas máquinas tragamonedas que cuenten con: d) Un programa de juego que conteng a un porcentaje de retorno al público no menor al 85%, certificado por el fabricante. e) Modelo y program a de juego debidament e autorizadospor la autoridad compet ente e inscrito en el Registro correspondiente. f) Una antigüedadde fabricaci ón o reconstrucció n no mayor de 5 años” .

La Sunat, apelando a lo regulado en dicha norma y a lo establecido en el numeral 13 del artículo 64 del Código Tributario en lo referente a modelos de máquinas tragamonedas prohibidos, programas de juego no autorizados, características técnicas impropias o incumplimiento en la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real de las máquinas, tendrá la facultad de aplicar la presunción a través del método de control directo dispuesto en el artículo 72-C del Código Tributario a aquellos contribuyentes que incurran en las mencionadas infracciones. Es de compet encia del Ministerio de C omercio Exterior yTurismo, velar por el cum plimiento conform e a ley de lasempresas dedicadas aesta actividad, expidiendo y rev ocando las autorizaciones de explotación de estos juegos. Asimismo en caso de apelación a las revocatorias, estas serán resueltas en la segunda instancia administrativa por el despacho del Viceministerio de Turismo.

3.

APLICACIÓN DEL CONTROL DIRECTO EN LA PRESUNCIÓN DE INGRESOS A LA S MÁQUINAS TRAGAMONEDAS

La norma prescribe que la Administración Tributaria deberá practicar el Control Directo en cada uno de los establecimientos seleccionados durante 3 días comerciales dentro de un mismo mes, uno cada semana, no pudiéndose repetir el mismo día comercial y solo podrá efectuarse el control directo enfinun de semana del mes. Durante el desarrollo de la intervención de la Administración Tributaria podrá produficado que cambie las circunstancias en que se realiza el control cirse algún hecho no justi directo o impidan la acción o continuación del mismo en cualquier lugar seleccionado. Sin ficaembargo, si esque la intervención sellegó a realiz ar por más de un día comercial,la veri ción hecha por la Administración hasta la ocurrencia del hecho o circunstancia servirá para establecer los ingresos brutos mensuales y/o de todo el ejercicio gravable; de no ser así la Administración elegirá otroel día comercial para realizar De haberse efec tuado control directo en no e mnos el decontrol. dosmeses alternados de un mismo ejercicio gravable, elingreso determ inado podrá serusado para proyectar la totalidad de ingresos del mismo ejercicio. Continúa la norma en el literal e) con la metodología para el cálculo del Ingresos presuntos:

163



mativa

“Artículo 72-C: (…) e)

Cálculode los ingresospresuntos

e.1) Cálculo delos ingresos diario s por máquinatragamonedas. Para determinar el monto de ingresos diarios por máquina tragamonedas, se considerará: i. El ingreso otal t del día comercial de cada máquinatragamonedas quese encuentreen explotación en cada sala o establecimiento obtenido por control directo. ii. Se descontaráde dicho ingr eso el mont o total entregado delos premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamonedas. En el caso de deudores tributarios que tengan autorización expresa obtenida conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la explotación de juegos de casino y máquinas tragamonedas, se entenderá que el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamonedas no podrá ser menor del ochenta y cinco por ciento (85%) de los ingresos. Si el monto de los referidos premios excediera del cien por ciento (100%) de los ingresos de la máquina tragamonedas, dicho exceso no será considerado para el cómp uto de los ingresos de los otros díascomerciales que serán materia del control directo. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los deudores tributarios a los que se les aplique la presunción como consecuencia de haber hecho uso de modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados ante la autoridad mpetent co e; explote m áquinas tragamonedas conaracterís c ticas técnicas no autorizadas por la autoridad competente;fiutilice chas o medios de juego no autorizados por la autoridad competente, debiéndose aplicar para dichos deudores la regla del párrafo siguiente. En el caso de deudores tributarios que no tengan la referida autorización expresa, el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamonedas nopodrá ser mayor al ochenta ynco ci por ciento (85% ) del total delngreso i del día comercial. Cuando el monto de dichos premios sea menor al porcentaje antes señalado se tomará como ingresos del referido día la diferencia entre los ingresos determinados por el control directo menos el monto total entregado de los premios otorgados. Cuando no se hubiesen entregado dichos premios se tomará como ingreso del mismo día el total de los ingresos determinados por control directo. e.2) Cálculo de los ing resos presunt os diarios por cada sala o estab lecimiento seleccionado. Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumará el ingreso total del día comercial de cada máquina, obtenido de acuerdo al procedimiento establecido en e.1), el que luego se dividirá entre el total de máquinas de la sala o establecimiento y se multiplicará por el total de máquinas ubicadas en la misma sala o establecimiento.

164

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO e.3) Cálculo de los ingresos presun tos mensuales por cada sala o establecim iento seleccionado. Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales de cada sala o establecimiento seleccionado, se seguirá el procedimiento siguiente: i. Efectuadaslas tres (3) verificaciones por cada sala o establecimiento a que hace referencia el inciso d) del presente artículo, se sumarán los montos de ingresos diarios obtenidos y se obtendrá un promedio simple. De presentarse el supuesto señalado en el inciso d.3, si el control se realizó en más de un día comercial, se sumarán los ingresos obtenidos por control directo y se dividirán por el número de días comerciales controlados, lo cual representará el promedio de ingresos diarios. ii. El promedio deingresos diari os por sala o establecimiento , se multiplicará por el número de días comerciales del mes obteniéndose el total de ingresos presuntos mensuales para cada salao establecimiento seleccionado. iii. Los ingresos presuntos mensuales se compararán con los ingresos de las mismas salas o establecimientos, informados o declarados por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el deudor tributario tiene menos de seis (6) meses explotando las máquinas tragamonedas, tomándose el mayor. iv. En caso de que el deudor tributario no hubiese informado o declarado ingresos, se tomará el monto establecido por el control directo.

Vemos, pues, que los ingresos diarios por máquinas tragamonedas deberá considerar lo siguiente: • Ingreso totaldel día comercial decada máquinatragamonedas quesea explotada en cada sala o establecimiento. • Los descuentos qu e se realicen dedicho ingreso, el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamoneda. Los premios entregados de acuerdo al tipo de contribuyente, será establecido de la siguiente manera:

Contribuyentes que tengan autorización expresa de acuerdo a la regulación sobre explotación de máquinas tragamonedas

Monto total entregado por cada máquina tragamoneda en el mismo día comercial no podrá ser menor del 85% de los ingresos. De exceder el 100% ingresos dicho excesodenolosserá considerado para el cómputo de los ingresos de los otros días comerciales que serán materia de control directo.

165

No aplicable al uso de modalidades de juego y modelos no autorizados o no registrados ante autoridad competente, exploten maquinas con características no autorizadas o fichas o medios de juego no autorizados.


Contribuyentes que no tengan autorización expresa de acuerdo a la regulación sobre explotación de máquinas tragamonedas

Monto total entregado por cada máquina tragamoneda en el mismo día comercial no podrá ser mayor al 85% del ingreso. Cuando el monto total sea menor a este porcentaje serán tomados como ingresos del referido día la diferencia entre los ingresos determinados menos el monto total entregado de los premios otorgados.

La norma continúa detallando que para obtener el monto total de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumará el ingreso total del día comercial por cada máquina, dividiéndose el resultado entre el total de máquinas de la sala o establecimiento para después multiplicarse por el total de máquinas ubicadas en la misma sala o establecimiento. El cálculo de los ingresos presuntos mensuales se realizará una vez efectuadas las ficaciones por cada sala o establecimiento, para posteriormente sumar los ingresos tres veri diarios obtenidos para obtener un promedio simple. De producirse algún incidente por el cual no se pudieron realizar fitres caciones, veri pero abarcaron más de un día comercial, serán sumados los ingresos por control directo y se dividirán por el número de días comerciales controlados, lo cual representa el promedio de ingresos diarios. El promedio de ingresos diario s por cada sala o establecimient o se multiplicará por el número de díascomercialesdel mes obten iéndose el total de ingresospresuntos mensuales por cada sala o establecimiento seleccionado. Estos ingresos presuntos mensuales se compararán con los ingresos de las mismas salas o establecimientos que hayan sido informados o declarados por el contribuyente en los seis meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el contribuyente tenga finalmente el menos de seis meses explotando las máquinas tragamonedas, para tomarse mayor. En caso de que el contribuyente no hubiese informado o declarado ingresos, se tomará el monto establecido por el control directo. Para determinar losingresospresuntos mensualesdel contribuy ente, se sumarán los montos obtenidos por cada sala o establecimiento y se dividirán entre el número de salas ficados. Este resultado se tomará como el ingreso presunto de las o establecimientos veri demás salas o establecimien tos que explota elontr c ibuyente. La suma de los ingresos de cada sala o establecimiento seleccionado más los ingresos presuntos atribuidos al resto de salas o establecimientos que el contribuyente explota dará como resultado el monto de los ingresospresuntos del mes delcontribuy ente. Para determinar los ingresosdel ejercicio gravable, se tomar án los n i gresos mensuaficados por control directo y se dividirán para obtener un les de no menos de 2 meses veri promedio simple.

166

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Dicho resultado será considerado como el ingreso presunto mensual que será atrificado. La suma de los ingresos presuntos de los diez meses no buido a cada mes no veri verificados más la suma de los dos meses determinados por control directo, constituye el ingreso presunto del ejercicio gravable.

 Caso prácti co La empresa The Best Coin S.A.C. inició operaciones en eles m de abril 200 7 dedicándose a la actividad de casinos y juegos con máquinas tragamonedas contando con un total de 3 salas en los dist ritos de J esús María, LimaCercado yAte. En el mes de enero de 2009, funcionarios de la Dirección Nacional de Turismo, órgano dependiente del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, hicieron la inspección en dos de los localesverificando que tres máquinas tragamonedas modelo Bluebirds Williams no habían sido autorizadas a través del Registro de la Dirección Nacional de Turismo prevista en el artículo 16 del Decreto Supremo Nº 009-2002/MINCETUR (Reglamento para la explotación de juegos de azar y máquinas tragamonedas). De la declaración mensual presentada a través del PDT Nº 693, durante todos los meses del año 2007, se pudo comprobar que las seis máquinas Bluebirds Williams no fueron registradas ante la Dirección Nacional de Turismo habían sido declaradas como modelo Atronic Cashline. Es por ello que la Sunat inició un procesofiscalización de en sus establecimientos, a través del método de control directo, que a continuación se pasa a detallar: - Número de establecimientos donde The best coin S.A.C explota máquinas tragamonedas: 3 - Cantidad de salas donde se aplica el control directo para determinar: 2 Los establecim ientos seleccionados son losde Ate yJ esús María donde se encuent ran los modelos de máquinas tragamonedas no registradas 3 c/u. Se establecieron 3 días (martes, jueves y sábado) de la 1ª, 3ª y 4ª semana de los meses de abril y mayo de 2010. Del control directo practicado a las 3 máquinas tragamonedas de los dos locales se estableció el siguiente control directo de los días martes de la 1ª semana de abril, jueves de la 2ª semana de abril y sábado de la 4ª semana del mismo mes:

167


SALA

Jesús María ATE

SALA

Jesús María ATE

SALA

Jesús María ATE

INGRESO DIARIO MÁQ. 1 WILLIAMS S/. 5,000 S/. 2,450

INGRESO DIARIO MÁQ. 2 WILLIAMS S/. 3,200 S/. 900


PREMIO DIARIO MÁQ. 1 WILLIAMS S/. 1,500 S/. 300

PREMIO DIARIO MÁQ. 2 WILLIAMS S/. 380 ------

PREMIO DIARIO MÁQ. 3 WILLIAMS S/. 880 S/. 520


INGRESO DIARIO MÁQ. 2 WILLIAMS S/. 1,600 S/. 560


PREMIO DIARIO MÁQ. 1 WILLIAMS S/. 900 S/. 300

PREMIO PREMIO DIARIO DIARIO MÁQ. 2 MÁQ. 3 WILLIAMS WILLIAMS S/. 250 S/. 1,300 S/. 100 S/. 850




PREMIO DIARIO MÁQ. 1 WILLIAMS S/. 1,100 S/. 750

PREMIO PREMIO DIARIO DIARIO MÁQ. 2 MÁQ. 3 WILLIAMS WILLIAMS S/. 620 S/. 1,800 S/. 450 S/. 1,000

De acuerdo al último párrafo del literal e.1 del artículo 72-C del Código Tributario, cuando el monto de los premios entregados sea menor del 85% del ingreso del día comercial, el ingreso del día será la diferencia entre los ingresos determinados por control directo menos el total entregado de premios otorgados, situación que ha ocurrido en los dos establecimientos en los 3 días de control directo durante el mes de abril. Determinando el ingreso diario por cada máquina en cada establecimiento, establecemos el ingreso diario presunto por establecimiento por cada día del mes: Ingreso diario presunto Jesús María MÁQUINA WILLIAMS

INGRESO DIARIO

1

S/. 3,500

2

S/. 2,820

3

S/. 3,570

Total

S/9. ,890

168


MÁQUINA WILLIAMS

INGRESO DIARIO

1

S/.3,800

2

S/.1,350

3

S/.4,850

Total

S/1. 0,000

MÁQUINA WILLIAMS

INGRESO DIARIO

1

S/.6,100

2

S/.2,830

3

S/.7,950

Total

S/1. 6,880 Ingreso diario presunto Ate

MÁQUINA WILLIAMS

INGRESO DIARIO

1

S/. 2,150

2

S/. 900

3

S/. 680

Total

S/3. ,730

MÁQUINA WILLIAMS

INGRESO DIARIO

1

S/. 950

2

S/. 460

3

S/. 4,300

Total

S/4. ,430

MÁQUINA WILLIAMS

INGRESO DIARIO

1

S/. 1,700

2

S/.850

3

S/. 7,950

Total

S/.5,710

169

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Se procede a obtener los ingresos presuntos mensuales por cada establecimiento de acuerdo a lo establecido en el literal e.3 delartículo 72-Cdel Código Tributario: J ESÚS MARÍA ATE

:

((DÍA1 +DÍA2+DÍA3)/3)*30

:

S/. 367,700

:

((DÍA1+ DÍA2+DÍA3)/3)*30

:

S/. 138,700

The Coin declaró menores uno de los 6umeses anteriores de laBest toma delS.A.C. control directo; por lomontos tanto, en encada función ingreso al pres nto mensual de al cada establecimiento se procederá a calcular el ingreso presunto mensual del contribuyente: Ingreso presuntomensual Lima: (ingreso presunto ensual m Jesús María +ingreso presunto mensual Ate) /Nº salas fiveri cadas :

S/. 253,200

Ingreso presunto mensual del contribuyente: Ingreso presunto m ensual Lima +ingreso presunto ensual m Jesús María +ingreso presunto mensual Ate :

S/. 759,600

Los S/. 759,600 constit uyen la base impon ible del Impu esto a los J uegos y Máquinas Tragamonedas del mes de abril, aplicándosele la alícuota del 12%; asimismo, forma parte de la renta neta del año 2010 para la determinación del Impuesto a la Renta de ese ejercicio.

170

Tema N° 12 PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJADORES La presunción prevista en el artículo 72-D del Código Tributario es una de las más recientes incorporaciones introducidas a su texto. Es a través del Decreto Legislativo Nº 981, vigente desde el 1 de abril del 2007, que se agrega el numeral 14) al artículo 64 del Código Tributario, donde se faculta a la Sunat aplicar la base presunta cuando comprueba que el contribuyente omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a la renta de quinta categoría, aportaciones y contribuciones. Cabe recalcar que constituye un supuesto que faculta a atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales de una empresa (principalmente el Gerente General y/o los directores) la omisión de uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que gravan sus remuneraciones, acorde al artículo 16 numeral 10) del Código Tributario. De esta forma, cuando se omite algún trabajador en el PDT Nº 621, ello configura una presunción q los representan tes legalesdel coniure et de iure (presunción absoluta)ue tribuyente han actuado condolo, negligenci a grave o abusode facultades. la establecer introducción lafimodi cación al Código Tributario,ellaocultamiento AdministraciónAnteriormente no tenía formaa de dede parte de ciertos contribuyentes, de relaciones laborales y, por lo tanto, la omisión en el pago de las obligaciones tributarias.


mativa

A estos efectos, resulta ilustrativa las RTF Nº 1654-3-2002, Nº 5210-2-2002 y Nº 413-12009, las cuales han establecido que: “Respecto a la determinación sobre base presunta, este Tribunal ha dejado establecido que en el caso de las aportaciones de Seguridad Social, si bien los artículos 63 y 64 del Código Tributario autorizan a la Administración Tributaria a utilizar la determinación sobre fiquen las causales correspondientes, de la revisión de la base presunta cuando se veri normatividad con rango gal le sobre la mat eria, se aprecia que no exis te una presunción de pago de remuneraciones, sobre la base de hechos vinculados a las mismas”. fiica La Sunaten muchas situaciones puede llegar aoncluir c que un cont ribuyente cal como entidad empleadora cuando a pesar del disfraz del contrato de locación de servicios celebrado por escrito, existe el elemento “subordinación” que concede las facultades directrices,fiscalizadoras y sancionadoras sobre el personal contratado.

171

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Es más, la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario estipula que: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudorestributarios”. De esta forma, no sol o en el ámbito laboral, si no también desde una perspectiva tributaria, la Sunat puede aplicar el principio de primacía de la realidad, e ignorar el contrato de locación de servicios suscrito para dar plena validez a la relación laboral oculta, y así determinar la obligación omitida por ONP y EsSalud. Así, en aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario la Administración se necuentra facultada ara p aplicar lo que en Derechoaboral L se conoce como el “principio de primacía de la realidad”, y en ese sentido determ inar sien realidad losingresos percibidos constituyen remuneraciones propias de una relación laboral a pesar de que en los documentos aparezcan como retribuciones provenientes de servicios independientes, figurar la presunción de caso en el cual se podría con remuneraciones. De acuerdo a la información obtenida por el contribuyente y/o por terceros no configura entre otras la infracción establecida en el artículo 178 forme con la realidad, se con numeral 1 del Código Tributario, la cual es comúnmente invocada por la Administración al momento de aplicar las sanciones.

1.

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y NO TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LAS DECLAR ACIONES DETERMINATIVAS DE REMUNERACIONES

La Sunat tiene las facultades de administración y recaudación respecto de EsSalud y ONP de acuerdo a lo establecido en los convenios interinstitucionales correspondientes. Por ejemplo, el artículo 5 del Decreto Supremo Nº 039-2001-EF, Reglamento de la Administración EsSaludincluyendo y ONP, señala que le corresponde a la Sunat, las aportacionesdedeAportaciones la Seguridada Social, lo relacionado a la inscripción y/o declaración de las entidades empleadoras y de sus trabajadores sin distinción del periodo tributario. Estas facultades conferidas también incluyen a la fiscalización, regulada por el artículo 62 del Código Tributario, por la cual la Sunat puede inspeccionar, investigar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluyendo a los que gocen de inafecficio tributario, de acuerdo a sus facultades discrecionales. tación o algún tipo de bene Es por ello que la Administración Tributaria puede llegar a determinar la existencia o inexistencia del vínculo laboral para aportaciones como por ejemplo la de EsSalud. La Administración Tributaria deberáfiveri car si existe una relación de dependencia fiscalizado y los sujetos que le prestan servicios, para lo cual deberá analizar entre el sujeto (24) si existen indicios de laboralidad como los siguientes : - Que la prestaciónde servicios se ealice r en el centrode trabajo. - Que existaun horariode trabajopredeterminado. - Que la laborprestadase realice en una jornadacompleta. - Que la laborse realiceen forma exclusiva para un sujeto.

(24) RODRÍGUEZ GARCÍA, Fernando. “Análisis de la presunción de remuneraciones aplicada por la Sunat y su relación con la Planilla Electrónica”. En: Soluciones Laborales Nº 0: Edición especial, Gaceta Jurídica, octubre de 2007, pp. 8-11.

172

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO -

Que los instrum entos de trabajo seanbrindados porel empleador. Que el sujetobeneficiado con la prestación del servicio emita directivas o instrucciones afin de controlar la labor del prestador del servicio. - Que existadocumentos de amonestación ollamadas de atención alprestadordel servicio por incumplimiento de obligaciones. - Que existala obligaciónde rendircuentaspor partedel trabajador. Cabe anotar que de acuerdo al criterio establecido por el Tribunal Fiscal, no serán elementos inantes para la existenciaen delos unapagos relación de dependenciadeterm características talesdeterm comoinar la regularidad de laboral las retribuciones (RTF Nº 383-4-2000 y 157-2-2002), la denominación del contrato (las RTF Nº 232-5-2000 y 5507-2-2002), el que los se rvicios prestados guarden relación directa con actividades vinculadas al giro de negocio de la empresa contratante (las RTF Nºs 327-4-2000), la presencia de pagos semanales en el Libro Caja (RTF Nº 8366-4-2001), la manifestación del trabajador en la que declara que su labor venía siendo dirigida por la empresa que lo contra(25). No obstante, consideramos que tales características podrían tó (RTF Nº 2649-5-2006) servir como indicios que aunados a otras pruebas como las descritas en el párrafo anterior, (26) permitirían establecer la existencia de un vínculo laboral . Algunos empleadores ocultan la realidad de estos elementos no pagándole al trabajador que percibe su retribución mensualmente a través de recibos por honorarios, sino que cancela, por ejemplo, en un periodo de 3 o 4 meses por montos globales o diferentes.

 Resoluc iones d el Trib unal Fiscal Los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal develan elementos esenciales que ficar la existencia de una relación laboral: han de ser observados para veri • RTF Nº 4330-4-2005: ficarse que el recurrente no cumplió con pagar las apor“Se confirma la apelada al veri ficándose taciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, veri la existencia de relación laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y a sanciones, es decir, existía facultad sancionadora y de dirección por parte de la recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno. ficaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los Asimismo, el trabajador recibía grati viáticos asignados”.

• RTF Nº 7163-4-2005: “Se confirma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones de salud y pensiones de octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infracción ficada tipienel numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, al determinarse la existencia de contratos laborales que no

(25) Referencias jurisprudenciales tomadas del Manual de Impuesto a la Renta de la Editorial Economía y Finanzas. Tomo I, p. 40. (26) NIMA NIMA, Elizabeth. “Consecuencias tributarias por no declarar y/o registrar a los trabajadores: A propósito de la presunción que Sunat podrá aplicar”. En: Contadores & Empresas. Nº 68, agosto, 2007, pp. A1-A4.

173

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT habían sido consideradosomo c tales a efectos del pago de talesutos. trib Se señala que del análisis de la documentación que obra en autos se desprende que los trabajadores están sujetos a la supervisión por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al local de la recurrent e cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se comprende la realizaci ón de tareas no previstas en los contrat os de locación. Asimismo, se aprecia que está presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza indispensable de las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en todo momento debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisión por parte de la recurrente de los avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador, por lo que en el presente caso queda acreditada la existencia de subordinación de los locadores”. • RTF Nº 04972-1-2006: “Se indica que de la revisión del contrato de locación de servicios suscrito por la recurrente, se advierte que independientemente de la denominación que se haya dado al citado contrato, la recurrente realmente fue contratada para desarrollar labores de carácter perfinalidad manente y subordinadas que constituyen la propia y permanente de la actividad de la entidad contratante, concluyéndose que existe una relación de naturaleza laboral, como la Administración sostiene, que genera rentas de quinta categoría”.

Con la introducción de la Planilla Electrónica como elemento declarativo obligatorio desde el punto de vista laboral y tributario, se facilitará la detección de la informalidad y del incumplimiento.

2.

SUPUESTOS DE HABILITACIÓN Y HECHOS PRESUNTOS

El supuesto de habilitación para la aplicación de la presunción está contenido en el fiere artículo 64 del Código Tributario, donde el numeral 14) se re a que la Administración está facultada para establecer una obligación tributaria sobre base presunta cuando se omitió declarar y/o registrar por parte del deudor tributario, a los trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría. Los hechos presuntos son establecidos a través del artículo 65 numeral 12) del Código Tributario, donde se señala que la Administración podrá practicar la determinación de la obligación tributaria con base en la omisión en la declaración y/ o registro de uno o más trabajadores.

3.

PROCEDIMIENTO PARA ESTABLECER LA BASE PRESUNTA POR OMISIONES EN L A DECLARACIÓN Y/O REGISTRO DE LOS TRABAJADORES

La Administración Tributaria establece la calidad de empleador por parte del contribuyente cuando este es una persona natural, empresa unipersonal, persona jurídica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones públicas, instituciones privadas, entidadesque del laboren Sector Público nacional o cualquier otro ente colectivo, que tenga su cargo personas para ella bajo relación de dependencia o que paguen pen-a siones de jubilación, cesantía, incapacidad o sobrevivencia. La entidad empleadora es detectada por la Sunat cuando omite declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar y/ o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones o Impuesto a la Renta de quinta categoría. En ese

174

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO supuesto se pres umirá que lasremuneraciones mensuales del trabajador no declaradoerá s el mayor monto remunerativo mensual registrado obtenido de la comparación de: • Las remuneraciones m ensuales delos trabajadores defuncióno cargosimilar, en los registros de laentidad empleadora consignados dentro del periodo requerido. En caso no presente la información de los registros se efectuará fila cación identi de las declaraciones juradas presentadas por esta de los periodos comprendidos en el requerimiento. • De no obtenerse inform ación de los rabajadores t ed función o cargo sim ilar, se utilizará información de otrasntidades e empleadorasde giro y/o actividadmilar si que cuenten con el mismo volumen de operaciones. • En ningúncaso la remuneración mensual p resuntapodrá sermenora la remuneración mínima vit al vigente en losmeses de la determ inación dela remuneración presunta. Para determ inar el periododel trabajador no declarado y/o registrad o se presume qu e este no podrá ser menor a seis meses con excepción de: • Entidades empleadoras qu e hayaniniciado sus operaciones dent ro de un periodo menor a seis meses. El periodo pres unto laborado no podrá ser menor al núm ero de meses de funcionamiento. • Los trabajadores ed entidades empleadoras contr atados bajo contratos sujetos a modalidad, para quienes por su tipo de contrato, el tiempo de vigencia del periodo laboral no podrá ser menor de tres meses. La remuneración presunta det erminada de acuerdo a slareglasestablecidas, forman parte de la base imponible para el cálculo de aportaciones al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones y de los pagos a cuenta vía retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría de corresponder . A efectos de las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones, la remuneración mensual presunta será base de cálculo para las aportaciones siempre que el trabajador haya presentado un escrito donde señale que se encuentra o ha optado por estar en el Sistema Nacional de Pensiones. El pago al Sistema Nacional de Pensiones y el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de quinta categoría es tará a cargo dela entidad em pleadora en u s calidad de agent e de retención, por no haber cumplido con declarar y /o registrar al trabajador en su debida oportunidad.

4.

CONSECUENCIAS DE LA APLICACIÓN DE LA BASE PRESUNTA POR OMISIÓN EN L A DECLARACIÓN DE TRABAJADORES

La primera consecuencia la podemos ubicar dentro de la determinación de la renta neta para las ent idades emp leadoras obligadas a presentar Declaraci ón Jurada Anual de Renta de Tercera Categoría, donde no se podrá deducir los gastos de remuneraciones presuntas, por el hecho de que no son reales sino presuntivas. Producto de la omisión en el registro y/o declaración de los trabajadores, la entidad empleadora será pasible de sanciones como consecuencia de las infracciones establecidas en el Código Tributario:

175

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT • Infracción por omisión en el Registro de trabajadores ysus remuneraciones, establecido en elartículo175 numeral 3 del Código Tribut ario cuya sanción es rá hasta el 0.6% de los ingresos netos. • Infracción porno efectuarlas retenciones por Impu esto a la Renta de quinta categoría y por el Sistema Nacional de Pensiones, establecido en el artículo 177 numeral 13) del Código Tributario, a la cual le corresponde una sanción del 50% del tributo no retenido. • Infracción por no incluiren las declaracio nes, las rem uneraciones /o y actos gravados y/o tributos retenidos,ficado tipi en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario, cuya sanción es el 100% del tributo omitido Por último en cuanto al aspecto laboral, producto fide scalización, la el trabajador puede solicitar el pago de sus bene ficios laborales. En conclusión, podemos recomendar a las entidades empleadoras a proceder con finade evitar la aplicación de la base presunta ante un proel registro de los trabajadores ceso de detección por parte de la Administración Tributaria y aplicar la gradualidad a las sanciones cuando se subsane voluntariamente el registro, declaración y pago de las oblificatoria gaciones. La Sunat tiene las facultades conferidas por la modi al Código Tributario, de inspeccionar laboralmente a una entidad para determinar si hay una relación laboral no declarada.  Caso prácti co La de Trabajadores MUCHA GRACIA,eninició sus operaciones en el año 2008. se PorCooperativa no tener instalada toda la infraestructura el departamento contable al inicio, omitió cumplir con declarar ingresos y trabajadores por no contar con el programa informático de declaración PDT Nº 601 - Planillas Electrónicas, la cual era de uso obligatorio a partir del 01/01/2008 de acuerdo a lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia 204-2007/SUNAT. MUCHA GRACIA tenía la obligación de presentar declaraciones a partir del mes de abril del 2008, en donde comenzaron sus operaciones económicas y desde entonces contaba con 5 trabajadores bajo modalidad de contrato afiplazo jo cuyas funciones laborales eran las mismas en todos los casos. La Sunatdetectó que MUCHA GRACIA omitió declarar opr 9 meses desde el mes de abril hasta diciembre y que cada trabajador percibía una remuneración de 1000 soles. En aplicación de lodispuesto en el tercer párrafo del artículo 72-D delódigo C Tributario, al no haber presentado las declaraciones de Planilla Electrónica dentro del periodo req uerido, se tomó los datos de una Cooperativa de Trabajadores, la cual venía operando desde el 2008 y que arrojo un margen de utilidad bruta similar. Los trabajadores de la Cooperativa cuyos datos fueron utilizados como referencia son los siguientes: • TrabajadorAdministrativ o-Sueldo básico S/. 1,400. • Horario de trabajo:8 horas. • Tipo de Contrato: A plazofijo.

176

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • Periodo de obt ención delos datos: abril008-diciembre 2 2008 Al ser el periodo evaluado no menor a seis meses se tomaron los datos de la cooperativa de actividad similar, teniéndose como datos para determinar la base imponible: • Remuneración presunta ensual m por cada trabajador: S/. 1,400 • Aportación mensual a EsS alud por cada rabajador: t S /. 126 • Remuneración presunta acum ulada en los 9 m eses por cada trabajador:/.S12,600 • Aportación a EsSalud acum ulada enlos 9 meses por cada rabajador: t S /. 1,134 • Remuneración presunta acumulada en los 9 meses de todos los trabajadores: S/. 63,000 • Aportación a Es Salud acum ulada enlos 9 meses de todos los trabajadores: S/. 5,670 Ninguno de los trabajadores al momento firmar de contrato sefia lió al Sistema Nacional de Pensiones, por lo tanto no procedieron a comunicar a Sunat para que la remuneración presunta sea utilizada como base de cálculo a esta aportación. En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, al ser la remuneración básica presunta de 1,400 soles por cada trabajador y al no recibir ninguno de ellos un co ncepto rem unerativo adicional, no habrí a Impuesto a la e Rnta anual de quinta categoría y, por lo tanto, retención del impuesto, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.  Caso prácti co El señor Camilo Terrazos es contribuyente del Nuevo RUS desde el 2006 por un negocio que él mismo administraba, el cual está ubicado en un Centro Comercial. A partir del 2007 decidió contratar los servicios de dos personas que lo ayudaban en temas informáticos. Al fija, inicio, dichas personas no tenían un horario de trabajo y no percibían una retribución por lo cual el señor Terrazos decidió no incorporarlos a planillas. fiscalización, En noviembre del 2009, la Sunat le inició un proceso de detectando que fija, además durante el año 2008 dichas personas estaban percibiendo una remuneración de cumplir con un horario de trabajo establecido y se encontraban bajo la supervisión de otro ingeniero contratado por el señor Terrazos.

Sin embargo, estas personas emitían recibos por honorarios desde que trabajan para el señor Terrazos, por lo que la Sunat concluyó que estos trabajadores mantenían una relación de dependencia, situación por la cual sefigura con el hecho base para la aplicación de la base presunta establecida en el artículo 72-D del Código Tributario. Se obtuvo los datos de dos trabajadores que laboraban para una persona natural con giro y volumen de ventas similares a la del señor Terrazos. La remuneración presunta por ambos trabajadores fue: • Trabajador A : S/. 1,700. • Trabajador B: /.S 1,400. • Aportacióna EsSalud Trabajador A: S/ 153 . • Aportación a EsSalud Trabajador B:S/ 126.

177

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Cabe indicar que ambos trabajadores decidieron aportar al Sistema Nacional de Pensiones por lo que presentaron una comunicación a Sunat al respecto. Por lo tanto, al señor Terrazos, le corresponde pagar las aportaciones debos am por cada mes del año 2008 de la siguiente forma: • Aportación a ONPTrabajador A: S/. 22 1 • Aportación a ONPTrabajador B:S/. 182 En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, al ser la remuneración básica presunta de 1,700 y 1,400 soles por los trabajadores A y B respectivamente, y al no recibir ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional durante el año 2008, no habría Impuesto a la Renta anual de quinta categoría y, por lo tanto, retención del impuesto, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

5.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SOBRE PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES

 Resoluc iones d el Trib unal Fiscal • RTF Nº 694-4-1997del 30/06/1 997: ficar la subordinación, por lo que es necesario recurrir “Que no siempre es fácil identi adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de características típicas de los contratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relación laboral, entre ellas, tenemos las siguientes: (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo determinado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrató los servicios; (b) que el trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del centro de trabajo; (c) existencia de estabilidad o ocntrato celebrado por un tiempo indeter minado; y, (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador”.

• RTF Nº 232-5-2000 del31/03/2000: “De la revisión de los contratos de locación de servicios celebrados con dicho empleado, se identifican elementos que implican un control directo de las labores contratadas, entre los que destacan la realización de labores en un local determinado por el empleador, proporción de materiales necesarios para el cumplimiento del trabajo a efectuar, poder de dirección del empleador, horario de trabajo regular, por lo cual, en aplicación del criterio recogido en las RTF N°s. 24148, 24011 y 24646, se ha acreditado la existencia de una relación laboral. Por otro lado, se declara nula e insubsistente respecto de los demás contratos de locación de servicios presentados, ya que no se ha logrado demostrar fehacientemente la presencia del elemento subordinación, en tal sentido el IPSS deberá indagar ubicando algunos indicios más que permitan deducir que se tratan de trabajadores incorporados como locadores de servicios”. • RTF Nº 5507-2-2002 del 0/09/2002: 2 “Se indica que fi an de determ inar sila retribución pagadanevirtud de un contrat o de locación de servicios constituye en realidad remuneración y, por tanto, está afecta al pago de aportaciones a los regímenes de los Decretos Leyes N°s. 19990 y 22482, se debe acreditar la existencia de subordinación o dependencia, la cual se acredita con la presencia de

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO manifestaciones tanto del poder de dirección como del poder sancionador del empleador, circunstancias que no se presentan en el caso de autos, no bastando fipara gurarcon el elemento subordinación la regularidad de la prestación del servicio ni la necesidad de este para el cabal funcionamiento de la empresa”. • RTF Nº 9752-3-2004 del20/02/2004: “El hecho que en la inspección se haya encontrado a una persona atendiendo el local de la recurrente y que este haya declarado que percibía una retribución semanal, no acredita figure por sí solo la existencia de relación laboral alguna, pues para que la misma se con deben concurrir los elementos esenciales del contrato de trabajo, como son la prestación personal de servicios, el pago de una remuneración y la existencia de subordinación, los fiquen cuales la Administración no ha demostrado de manera indubitable que se veri en el caso de autos”. • RTF Nº 157-2-2002 del 16/01 /2002: “Se revoca la apelada, al concluirse que la Administración no ha acreditado el elemento subordinación, que fi de ne la existencia de una relación laboral, precisándose que la naturaleza laboral no se acredita con la sola existencia de pagos periódicos, como señala la Administración, sino que requiere otras manifestaciones, tanto de la facultad de dirección del empleador, como de la facultad de imponer sanciones, como es el acatamiento de órdenes por parte del trabajador”. • RTF Nº 327-4-2000 del 14/04/2000: “Que el elemento determinante para fiidenti car una relación laboral es la existencia de subordinación o dependencia, es decir, el vínculo del cual deriva el derecho del empleador de dirigir la actividad que el trabajador pone a su disposición, pudiendo normar las labores y dictar la órdenes necesarias para la ejecución de las mismas; Que en autos obran copias de los recibos poronorarios h em itidos porJ orge Rojas Ríos y Marcos Anchieta Coriat, correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, noviembre y diciembre de 1994, los cuales presuponen la presencia de una relación de naturaleza civil, lo que no ha sido desvirtuado por la Administración, toda vez que no ha aportado ninguna prueba adicional que demuestre la existencia de relación laboral, no siendo suficiente que los servicios prestados guarden relación directa con la actividad principal de la empresa”. • RTF Nº 8366-4-2001 del 10/10/2001: “Que el elemento determinante para fiidenti car una relación laboral es la existencia de subordinación o dependencia, del cual deriva el derecho del empleador de dirigir la actividad que el trabajador pone a su disposición, pudiendo normar las labores y dictar las órdenes necesarias para la ejecución de las mismas, criterio que ha sido reconocido en reiteradas Resoluciones de este Tribunal, entre ellas las Nºs. 694-4-97, 638-2-97 y 5464-2000. Que no obstante ello, la presencia de pagos consignados en el Libro Caja y el hecho que ficien- su estos se refieran a actividades vinculadas al giro del negocio, no son elementos tes que permitan concluir que existe relación laboral, debiéndose recurrir en todo caso a los demás elementos probatorios con que se cuenta”.

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6.

PERSPECTIVAS LA BORALES Y TRIBUTARIAS DEL CONTRATO ADMINISTRATIVO DE SERVICIOS

6.1.

Perspectiva laboral del contrato administrativo de servicios 6.1.1. El Contrato Administ rativo de Servi cios bajo e l princ ipio labor al de “p rimacía de la realid ad”

fine como elementos esenciales de la relación laboral a los siguienNeves Mujica de tes: la prestación personal, la subordinación y remuneración. En cuanto a la subordinación la conceptúa como: “El vínculojurídicoentre el deudor y el ac reedor de trab ajo, en virtud del cual el primero le ofrece su actividad al segundo yfile ere con el poder de conducirla. Sujeción por un lado, y dirección del otro, son los aspectos centrales del contrato de trabajo. En lo referido al poder de dirección, este le permite al empleadorfiscalizar dirigir, y sancionar al trabajador ”. Por su parte, oJ rge Toyama proclama que : “La subordinación es el element o determinante para establecer la existencia de una relación laboral, ya que en el contrat o de locación de servicios también existe una retribución y una prestación personal de servicios”. Ahora bien, esprobable qu e debido a la superioridad del empleadorlaen relación lafluya en su contraparte para la celebración de un contrato distinto (como puede boral, este in ser un cont rato de locación de servicios, un contrato de servicios no personales , e incluso un ficios bene contrato de modalidades formativas laborales), con miras a evadir determinados que le corresponderían al trabajador. Para contrarrestar dichos cometidos empresariales, el finidoes de Derecho del Trabajo ha acuñado el principio de “primacía de la realidad”, el cual

por Plá mo:los “Aquel que, en caso de disc ordancia ent re lo que larácp otorgarse tica y loRodríguez que surgecode documentos o acuerdos suscritos entre lasocurre partes,endebe preferencia a lo primero, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos”. El principio de primacía de la realidad ha sido recogido por nuestro Tribunal Constitucional en númerosas resoluciones como en las STC Exp. Nº 833-2004-AA/ TC, STC Exp. Nº 2040-2004-AA/TC, STC Exp. Nº 1259-2005-PA/TC, entre otras. Dicho órgano colegiado le ha otorgado fundamento constitucional a dicho principio manifestando que: “El principio de primacía de la realidad es un elemento implícito en nuestro ordenamiento y, concretamente, impuesto por la naturaleza tuitiva de nuestra Constitución del Trabajo, que ha visto este como un deber y un derecho, base del bienestar social y medio de realización de la persona (artículo 22 de la Constitución), y además como un objetivo de atención prioritaria del Estado (artículo 24 de la Carta Magna”. Encontrar el elemento de la subordinación (característico de la relación laboral) en un determinado contrato no es una tarea nada sencilla, por lo que doctrinariamente se ha manifestado que cabe recurrir a indicios o rasgos de laboralidad como: la entrega de boletas de pago, inscripc ión en planillas , cumplim iento de algunas obligaci ones propias de una relaci ón laboral-descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud, pago deficios benesociaficaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesión de licencias, entrega de circulares, les (grati cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepción deficios benedel CAFAE, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros. Por su parte, Martín Valverde menciona como indicios de dependencia (o subordinación) a: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento del horario preestablecido; la utilización de despacho o dependencia estable

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO en el centro de trabajo; la continuidad , asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestación de servicios en exclusiva para un empleador, etc. 6.1.2. Aplic ación del prin cipio d e primacía de la realidad e n la contratación administrativa de servicios

El Contrato Administrativo de Servicios (CAS, en adelante) contiene en sus mismas normas reguladoras (Decreto Legislativo Nº 1057 y Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM) indudables rasgos de laboralidad, entre los que tenemos: a) Las labores de l contr ato a dmin istr ativo de servici os se realiza n al interior de la entid ad estatal

El artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 1057 dispone que: “La presente norma (el Contrato Administrativo de Servicios) no se aplica a los contratos de prestación de servicios de consultoría o asesoría, siempre que se desarrollen de forma autónoma, fuera de los locales o centros de tr abajo de la Entidad”. Entretanto, el Decreto Supremo Nº75-20080 P CM prescribe en su artículo 2 que: “No se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 1057 y del presente Reglamento…la prestación o locación de servicios, consultoría, as esoría o cualquier otr a modalidad contract ual de prestación de servici os autónomos que se realizan fuera dellocal de la entidad contrat ante”. Como se puede obser var, la norma reglamentaria del Decreto Legislativo Nº 1057 amplía los supuestos excluyentes del régimen de contratación adm inistrativ a de servicios, incorporando a toda prestación de er-s vicios realizada fuera del local de la entidad pública. De esta forma, bajo una interpretación a contrario sensu, cabe inferir como un atribu to del contrat o de administrativo de servicios el hecho que las labores deben realizarse al interior de la Administración Pública. b) Los del dCiseñ ontrado ato p Admini strativo Servi cios se encuentran sujetosservido a un hores rario or la i ns titu ci de ón púb li ca

El artículo 6 del Decreto Legislativo Nº 1057 enuncia que: “El contrato administrativo de servicios comprende un máximo de 48 horas de prestación de servicios a la semana”. Por su parte, el artículo 6 del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM indica que: “El número de horas semanales de prestaci ón de servicios no podrá ex ceder de un m áximo de 48 horas de prestación de servicios por semana. Las entidades contratantes deben velar por el estricto cumplimiento de esta dispos ición y adoptar las medidas correspondientes con es afinalidad, entre ellasla reducción proporcional de la contraprestaciónpor el incumplim iento de las horas de servicios semanales pactadas en el contrato o la compensación con descanso físico por la prestación de servicios en sobretiempo”. De la lectura concordada de ambas disposiciones, se puede advertir que la entidad pública ostenta una facultad directriz sobre el personal contratado administrativamente, evidenciada en la posibilidad de disponer respecto de su horario de labores, siempre que no sobrepase semanalmente las 48 horas (guardando concordancia con el artículo 25 de la Constitución, que alude justamente a una relación de trabajo). Sobre el particular, conviene resaltar que en la STC Exp. Nº 2040-2004-AA/TC se postuló lo siguiente: “Como se demuestran de los elementos probatorios, el demandante se fijado encontraba sujeto a un horario, que era el mismo que tenía el personal de la demandada que labora en el aLboratorio Costero de Tu mbes, lo cual nos leva l a concluir que ex istía subordinación en la actividad prestada por el dem andante al encontrarse en laprestación de servicios, a una jornada diaria” (fundamento 7)”.

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT c) El régimen de cont ratación administr ativa de se rvi cios solo inclu ye a los servicios subordinados

El artículo 1 del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM establece que: “El contrato administrativ o de servicios vincula a una entidad pú blica con una persona natural que presta servicios de manera no autón oma”. En la misma dirección, el artículo 3segundo párrafo del Decreto Legislativo Nº 1057, concordado con el artículo 2 numeral 2) del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, prescriben que: “La presente norma no se aplica a los contratos de prestación o locación de servicios, consultoría, asesoría o cualquier otra modalidad contractual de prestación de servicios autónomos que se realicen fuera del local de la entidad contratante. Nos preguntamos qué ocurriría en caso se solicite la inaplicación del artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1057 (el cual dispone que el contrato administrativo de servicios no configura una relación laboral), por prevalencia del principio de primacía de la realidad (cuyo fundamento constitucional reside en los artículos 22 y 24 de la Constitución) al interior de un proceso constitucional de amparo o en un proceso contencioso-administrativo. Si en la dilucidación de dichos procesos la controversia habitualmente gira en torno a si existe o no subordinación del servidor respecto de su contratista (conforme lo hemos expresado líneas arriba, la subordinación es elemento esencial que distingue a una relación de trabajo de cualquier otra modalidad contractual), en el presente caso la subordinación no se encontraría bajo discusión, en vista de que el Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento le confieren expresamente al CAS dicho carácter. Cabe recordar que en las relaciones laborales dentro de la Administración Pública el empleador es el mismo Estado, y dicha entidad como la parte contratante fuerte va a pretender desnatu ralizar la relación contractual mantenida con el trabajador con miras a rec ortarle a este último sus derechos laborales. No olvidemos que es el Poder Ejecutivo (que forma parte de la Admin istración Pública) el órgano que ha expedido el Decreto egislativo L Nº 1057 (en virtud a unas facultades legislativas muy amplias otorgadas por la Ley autoritativa Nº 29157), por lo que puede fácilmente intuirse que la expedición de la referida norma obedece a la voluntad ed dichosector del Estado, más que a una voluntad arlamen p taria representativa de la soberanía popular . Sobre el tem a, resulta pertinente citar a Antonio Baylos , quien ha expresado queEn“ la medida que el principio protector del Derecho Laboral se encuentra reconocido en la mayoría de las Constituciones, el ordenamiento constitucional se erige como un límite a las facultades del Estado para deslaboralizar relaciones típicas de dependencia y, especialmente a las manifestacionesde voluntad de las partes que reconocen la exis tencia de una relació n fico, ya existen pronunciamientos arbitrales y no laboral”. En nuestro ordenamiento especí judiciales, señalando que cuando el Estado se comporta como empleador, las normas que él emita operan verdaderamente como manifestaciones de voluntad de parte. A título enunciativo, podemos citar el Laudo Arbitral de 26 de enero de 2006, dictado al interior de la firma negociación colectiva de Conasev, la cual en su Considerando 14)loa siguiente: “(...) las restricciones impuestas por las Leyes de Presupuesto tienen que ser vistas únicamente como una limitación de su capacidad de oferta o propuesta de las entidades estatales, que viene impuesta centralizadamente y afecta su autonomía para formular proposiciones durante el proceso negocial. En tal sentido, estas disposiciones legales no pueden aplicarse a sujetos diferentes de los titulares de tales entidades estatales que en el marco del proceso de negociación colectiva puedan proponer, negociar, acordar o establecer todas aquellas materias vinculadas a los intereses de los trabajadores y los empleadores en cuanto tales”.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO En el fuero judicial, podemos citar la Sentencia del 18 de setiembre de 2001, emitida por la Tercera Sala Laboral de Lima, que declara infundada la demanda de nulidad interpuesta por PetroPerú contra el aLudo Arbitral del 28 de febrero de 200 1, la misma que quedó consentida al no haber interpuesto la demandante recurso de apelación. d) El régimen de contr atación a dmini strativa de servici os incluye a los prestadores de servicios no profesionales (SNP), con fi riéndol es mayores derechos final del Decreto Legislativo Nº 1057 señala que: La primera disposición complementaria “Las referencias normativas a la contratación de servicios no personales se entienden realizadas a la contratación administrativ a de servicios”. El Glosario de Términos del Sistema de Gestión Presupuestaria del Estado, aprobado por Resolución Director al Nº 007-99-EF/76.01, define al Contrato de Servicios No Personales com o: “El contrato de locación de servicios al interior del Sector Público, por el cual el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución, sin que medie vínculo laboral”. El Informe d e la Comisión Multisectorial enca rgada de estudiar la situación del personal de la Administración Pública, da cuenta de alrededor de 616,200 personas contratadas bajo servicios no personales en la Administración Pública Central. A nivel doctrinario, Balbín Torres ha manifestado que: “El mecanismo contractual de servicios no personales al interior del Estado facilitó la más completa y abierta evasión frente a la calidad laboral de muchas prestaciones de servicios personales” Reconociendo el verdadero carácter de relaciones dependientes, a pesar de su referencia como contratos civiles, nuestro Tribunal Constitucional en reiteradas oportunidades ha reconocido la naturaleza laboral de diversos contratos de prestación de servicios no personales. A modo de ejemplo podemos enunciar la STC Exp. Nº 1944-2002-AA/TC, STC Exp. Nº 1990-2003-AA/TC, STC Exp. Nº 1869-2004-AA/TC, STC Exp. Nº 3008-2004-AA/TC y la STC Exp. Nº 4637-2004-AA/TC. Así las cosas, si en los contratos administrativos de servicios (régimen al cual se fieren adhieren los antiguos SNP) sus propias normas creadoras le con expresamente la ficios categoría de servicios subordinados, y se otorga a dicho personal mayores bene respecto de su situación anterior: descanso de 15 días calendario continuos por año cumplido, afiliación al régimen contributivo que administra EsSalud, así como a un régimen pensionario de su elección; entonces con mayor razón el juez se encontraría obligado a reconocer la calidad laboral de los CAS, amparándose en el principio de primacía de la realidad. Finalmente, cabe recalcar que existe un proyecto de ley en el cual se pretende reconocer el carácter laboral de las prestaciones de servicios enmarcadas en los contratos administrativos de servicios, pero debido al artículo 103 de la Constitución Política, dicha norma tendría efectos solamente a futuro, debiéndose recurrir a procesos judiciales para que se reconozca la relación laboral en periodos anteriores a su promulgación.

6.2.

Perspectivas Tributarias del Contrato Administrativo de Servicios 6.2.1. Acord e al tratamiento laboral esbozado, las retribuc iones provenientes del Contrato Administrativo de Servicios constituyen rentas de quinta categoría

final del Decreto Supremo Nº 75-2008-PCM La sétima disposición complementaria establece lo siguiente:

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT “Para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categoría”. Sin embargo, en vista de todo el planteamiento laboral expuesto anteriormente, no dudamos en fiarmar que los ingresos obtenidos por los contratos administrativos de servicios (CAS) constituyen rentas de quint a categoría.Lo controvertible a nuestro ent ender, radica más bien en diluci dar bajo cuál de lasmodalidades de renta de quint a categoríapodemos englobar a dichas prestaciones, para lo cual encontramos dos alternativas: a) Ar tícul o 34 inci so e) del TUO de la Ley del Impuest o a la R enta

Dicho artículo prescribe que: “Son rentas de quinta categoría los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda”. De acuerdo a sus mismos dispositivos legales (Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento), en el CAS, el servicio se presta en el lugar (al interior de la entidad pública), en el horario designado por quien lo requiere (con un máximo de 48 horas semanales), y el usuario proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestación del servicio demanda (el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1057, concordado con el artículo 2 inciso 2) de su Reglamento, excluyen del CAS a los servicios desarrollados de manera autónoma, que son aquellos en los cuales justamente el locador asume los gastos y riesgos que su serviciodemanda). Sin embargo, a diferencia del contrato de servicios no personales (respecto del cual sí cabe la configuración de la renta de cuarta-quinta del artículo 34 inciso e) de la LIR, acorde al criterio vertido en el Informe Nº 309-2002-SUNAT/K00000), el contrato administrativo finido por el Poder Ejecutivo como una modalidad especial propia de servicios ha sido de del Derecho Administrativo, por lo que no se pueden emplear supletoriamente las normas del Código Civil (sino más bien las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General), y consiguientemente no constituye un contrato de locación de servicios al que puedan aplicárseleslos alcances del artículo 34 eral lit e) de la LIR . b) Art ículo 34 inc iso a) del TU O de la Le y del Impu esto a la Re nt a

Dicho inciso señala que: “Son rentas de quinta categoría, las obtenidas por el trabajo personal en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como ficaciones, ficasueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, grati boni ciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales”. Como puede observarse, la norma no hace mención a que las rentas deben provenir de algún régimen laboral, sea este público (Decreto Legislativo Nº 276), o privado (Decreto Legislativo Nº 728), sino que hace referencia a aquellas rentas cuyo srcen derive de una relación de fiestamente promociona dependencia o subordinación,y el Decreto Legislativo Nº 107 6 mani al contrato administrativo de servicios como uno donde predomina este elemento. García Mullín nos indica que en lo relativo a las rentas del trabajo personal tenemos las provenientes del trabajo por cuenta ajena y las srcinadas por el trabajo por cuenta propia. En las rentas del trabajo por cuenta ajena (a las que conocemos como rentas de quinta categoría), la labor se presta bajo una relación de dependencia puesto que las decisiones

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO respecto en que aplicar el trabajo son impuestas por el empleador, y el trabajador queda ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que arrienda sus servicios. En cambio, en las rentas del trabajo por cuenta propia (denom inadas como rentas de cuarta categoría), ya no se presenta la relación de dependencia, puesto que el contrato que regula las relaciones entre el pagador y el perceptor de la renta ya no es típicamente laboral, sino de otro tipo. En este sentido, si en las normas creadoras del CAS expresamente se considera a este régimen como uno donde prevalece la subordinación, es obvio que las rentas que obtengan dichos servidores no la podemos englobar dentro de las rentas de cuarta categoría del artículo 33 de la LIR. 6.2.2. ¿La sétima disposi ción co mplementaria fin al del Decreto S upremo Nº 075-2008-PCM consti tuye una di spos ició n aclarator ia o mod i fi catoria?

Ezio Vanoni señala que: “Una ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido sirve para aclarar el sentido de una precedente. Este tipo de normas cuando son válidamente emitidas no son propiamente retroactivas, en la medida que no disponen un nuevo mandato, sino que precisan los límites y elfisigni cado exacto de la ley interpretada y, por tanto, se confunden con esta”. En cambio, cuando una disposición legal varía el sentido srcinal de una ley, esto es, no interpreta ni aclara su contenido, sino que le otorga un nuevo contenido, entonces ya no nos encontramos ante una norma interpretativa, sino ante una ficatoria. norma modi En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 206-2-2000 de observancia obligatoria se dejó sentado que: “Si a través de la fórmula “Precísase”, “Aclárese”, “Interprétese”, u otra similar, no sedeclara elcorrecto contenido de una norm a oscura, sino simple y llanamente se fi

modi ca una leya anterior, no existirá interpretación, innovación y porinterpretada”. tanto, solo podrá tener vigencia futuro, pero no desde la fecha de lasino ley supuestamente En el mismo orden de ideas, nuest ro Tribunal Constitucional, en la STC Exp. Nº 0002-2006-PI/TC estableció que: “Para ver si se está ante una norma interpretativa, primero debe referirse a fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando una norma legal anterior. Segundo, debe ficados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por deciuno de los múltiples signi sión del propio legislador, a ser el fisigni cado auténtico que excluye las demás interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido en su ámbito material”. En el caso de la sétima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, cuando esta dispone que: “A efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito del Decreto Legislativo Nº 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categoría”, no nos queda duda que dicha disposición pretende introducir modi ficaciones en el TUO de la Ley del Impuesto a la ficamente en su artículo 34 literal a) dispone que “Son rentas de quinRenta, la cual especí ta categoría las obtenidas por el trabajo personal en relación de dependencia”. No puede entenderse que dicha norma está aclarando el tratamiento impositivo de la contratación administrativa de servicios, ya que alfigurarse con esta legislativamente como una relación de tipo subordinado, no quedaba margen alguno de ambigüedad que constituye una renta de quinta categoría. Por tanto, acorde a la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario, el cual prescribe que: “Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este Título (entre los cuales se encuentra el hecho generador de la obligación tributaria), las

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario” , concluimos que la introdu cción del CAS como nuev o hecho generador de rentas de cuarta categoría por el Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, recién puede surtir efectos a partir del 1 de enero de 2009, conjuntamente con la obligación de dichos servidores de emitir recibos por honorarios. 6.2.3. Las rentas obtenid as por los S NP (prestación de servici os no personales al Estado) también con stit uían rentas de qui nta categoría, bajo los alcanc es del artícul o 34 inc iso e) de la LIR

Ya hemos señalado que de acuerdo a la primera disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº 1057, todos los contratos de servicios no personales han ingresado al régimen de contratación adm inistrativ a con el Estado. Ante esto, surge lainterrogante de si la expedición del referido decreto legislativo introduce a los CAS como un nuevo hecho imponible generador de rentas de quinta categoría, razón por la cual sus efectos se encontrarían suspendidos hasta el 1 de enero de 2009. La respuesta a nuestro entender, es negativa. La explicación radica en que al ser los contratos de servicios no personales rentas de quinta categoría al amparo del artículo 34 literal e) de la LIR (es más, en aplicación del principio de primacía de la realidad, la Sunat podía comprenderlas dentro del inciso a) del indicado artículo 34), entonces lo único que realiza el Decreto Legislativo Nº 1057 esfirmar con dicha situación cuando señala que las referencias a los SNP se entienden realizadas a la contratación administrativa de servicios y que sus labores se practican bajo subordinación. Los ingresos obtenidos por los antiguos SNP siempre debieron haberse encontrado afectos Impuesto a la Renta de quinta categoría en los términos 34 literal e) fi de la LIRalpor los siguientes motivos: sus labores se realizan en cinas las de odellasartículo entidades Estatales, con una jornada de trabajo establecida por la Administración Pública (es más se encontraban sujetos a descuentos en caso de tardanzas), y debido a las características de fiscalización de la Sunat se podía constatar fácillas labores desempeñadas, en cualquier mente que es la institución pública quien proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestación del servicio demanda. De esta forma, el Decreto Legislativo Nº 1057 opera en los hechos como una norma fluye de su texto que las retribuciones percibidas por estos servidores aclaratoria, en la cual del Estado (antes de su expedición como servicios no personales, y luego de ella como contratación administrativa de servicios) constituyen rentas de quinta categoría bajo los alcances del artículo 34 de la LIR. 6.2.4. Formas de con valid ar la e fi cacia del artículo 34 inci encima de la sétima disposición complementaria pr emo Nº 075-2008-PC M

so a) de la LI R por del Decreto Su-

fi nal

a). Interpretación e conó mica del cont rato a dmin istr ativo de servic ios por la Sunat

La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario anota en su segundo párrafo que: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. Al respecto, la RTF Nº 7448-2-2003 ha expresado que: “El segundo párrafo de

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO la Norma VIII del Código Tribu tario incorpora el criterio de la realidad económ ica no en el enficación tendido de un método de interpretación, sino de una apreciación o cali del hecho imponible, que usca b descubrir la real operación económica y no el negocio civil quearon realiz las partes, razón por la cual permite la actuación dea lAdministración Tributaria facultánd ola a verificar ofiscalizar los hechos imponibles ocultos por formas jurídicas aparentes”. fiscalizar De esta forma, es la Sunat (órgano encargado de el cumplimiento de las obligaciones tributarias sobre los tributos que recauda) el único ente autorizado a utilizar el criterio de interpretación económica de los hechos realizados por los contribuyentes. Conforme al criterio vertido jurisprudencialment e por elTribunal Fiscal, dicha facultad le permit e a la Sunat desconocer un contrato simulado de locación de servicios, y en aplicación del principio de primacía de la realidad, reconocer que nos encontramos ante una verdadera relación laboral, producto de lo cual es emitirán resoluci ones de determ inación para el obro c de EsSalud y ONP. En varias oportunidades, nuestro Tribunal Fiscal se ha encargadoficar de rati la aplicación del prin cipio de prim acía de la e r alidad realizado por la Sunat. ,Así en la RTF Nº 22622-2003 se indicóque: “P ara determinar la existencia de la subordinación,elemento típico del contrato de trabajo, debe analizarse la naturaleza de los servicios prestados y al principio de primacía de la realidad, esto es, la supremacía de los hechos sobre las formas jurídicas”, concluyendo del siguiente modo: “Debido a la función de los obreros en las actividades propias del giro de la empresa recurrente, así como por el hecho que estos se encuentren sometidos a la dirección de la empresa para la ejecución de sus labores, y que pueden ser sancionados incluso con la resolución del contrato por la comisión de faltas graves o infraccionesal Reglamento interno de la emp resa, se ha develado la verdadera nat uraleza laboral de los contratos suscritos”. Otros ejemplos de lo señalado lo constituyen la RTF Nº 1428-5-2002 y la RTF Nº 1023-4-2005. Sin embargo, a partir de la vigencia del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, en la cual expresamente se consigna que las retribuciones de los servidores del CAS son rentas de cuarta categoría, la Sunat cuenta con un impedimento mayúsculo para la aplicación del criterio de interpretación económica. En efecto, el Tribunal Fiscal como órgano cuasi- jurisdiccional tiene atribuida la potestad de inaplicar los reglamentos ilegales (acorde con el artículo 102 del Código Tributario); empero, la Sunat no puede a través de sus actos administrativos desconocer lo normado en las normas reglamentarias que limitan su accionar, ya que de lo contrario se atentaría al principio de legalidad administrativa (contemplado en el Artículo IV numeral 1.1) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo fiscalización la Sunatno pued General). Por consiguiente, en una e invocar la prevalencia del final del artículo 34 inciso a) de la LIR por encima de la sétima disposición complementaria Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM para considerar a los ingresos del régimen de contratación administrativa de servicios como rentas de quinta categoría. b) Apelación de puro d erecho ante el Trib unal F iscal

Con el título de “Apelación de Puro Derecho”, el artículo 151 del Código Tributario, dispone que:Podrá “ interponerse recurs o de apelación ante el Tribunal iFscal dentro del plaficación de los actos de la dministración, zo de 20 días hábiles siguientes a la noti A cuando la impugnación seade puro derecho, no siendo nec esario interponer reclamación ant e instancias previas”. Como su nombre lo indica, en este tipo de apelación no va a existir controversia sobre los hechos, sino que la controversia va a girar en torno a cuestiones de derecho,

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT como la dilucidación del régimen legal aplicable, la jerarquía de las normas, o divergencias en la interpretación y/o aplicación legal. Conforme ya lo hemos venido anticipando, en virtud de las facultades conferidas por el artículo 102 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal ya ha tenido la oportunidad de inaplicar diversas normas reglamentarias por considerar que contravienen los alcances de la ley. Así, podemos citar la RTF Nº 2285-5-2005 en la cual se menciona que: “Cuando el inciso c) del artículo 3 del Reglamento de la Ley de IGV señala que en la prestación de servicios se entiende por fecha de percepci ón de la retribución a la fec ha de vencim iento de un documento de crédito; se está excediendo de los alcances del artículo 4 inciso c) del TUO de la Ley del IGV, el cual establece que en la prestación de servicios, la obligación tributaria se srcina en la fecha que se emite el comprobante de pago o en la fecha que se percibe la retribución, lo que ocurra primero”. Otras ilustraciones sobre la aplicación del principio de legalidad por el Tribunal Fiscal se encuentran en la RTF Nº 6957-4-2002 y la RTF Nº 65812-2002. De esta forma, es factible la interposició n de una apelación de puro der echo invocanfinal del Decreto Supremo Nº 075do la ilegalidad de la sétima disposición complementaria 2008-PCM, que dispone que los CAS obtienen rentas de cuarta categoría, por contravenir los alcances del artículo 34 literal a) de la LIR, que considera a los ingresos obtenidos del trabajo dependiente como rentas de quinta categoría. No obstante, constituye un requisito para plantear este recurso administrativo-tributario que previamente se haya expedido una Resolución de Determinación acotando el tributo impago al contribuyente, conforme al artículo 151 del Código Tribut ario. c) Proceso Constitu cional de Acción Popular

El artículo 200 inciso 5) de la Constitución incluye dentro de las garantías constitucionales a “El Proceso de Acción Popular, el cual procede, por in fracción de la Constitu ción y de la ley, contra los reglamentos, normas administrativas y resoluciones y decretos de carácter general, cualquiera sea la autoridad de la que emanen”. Por su parte, el artículo 84 del Código Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo ) indica que: “La demanda de Acción Popular puede ser interpuesta por cualquier persona”, y el artículo 85 del CPC prescribe que: “La demanda de Acción Populares de compet encia exclusiva del Po der Judicial. Son competentes: 1) La Sala correspondiente, por razón de la materia, de la Corte Superior del Distrito J udicial al que pertenece el órgano isor, em cuando la norm a objeto de la Acción Popular es de carácter regional o local; y 2) La Sala correspondiente de la Corte Superior de Lima, en los demás casos”. Sintetizando, el proceso de Acción Popular es un mecanismo de control concentrado de los Reglamentos, ventilado ex clusivamente al interior del Poder Judicial, cuyafinalidad consiste en velar por la defensa objetiva del artículo 51 de la Constitución (que recoge el principio de je rarquía normativa: la Constitución por encima de la ley, y ley sobreeglam R ento), y el artículo 118 inciso 8) del mismo texto normativo (en la cual se integran dentro de las facultades del Presidente y su Consejo de Ministros la de: “Ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas”). De esta manera, es procedente la interposición de una demanda de Acción Popular, solicitando la expulsión del ordenamiento jurídico de la sétima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM (que considera a los ingresos del CAS como rentas de cuarta categoría), por trastocar lo preceptuado en el artículo 34 literal a) de la LIR (que da la categoría de rentas de quinta categoría a las obtenidas por el trabajo

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO subordinado ), así como por transgred irflagrantemente el artículo 74 de la Constitución (que establece que: “Los tributos se crean, fi modi can o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de facultades”) A diferencia del procedimiento de apelación de puro derecho, el cual es dilucidado ante el Tribunal Fiscal (que forma parte de la misma Administración Pública), y en donde previamente debe existir una resolución de determinación al contribuyente para determinar su procedencia (acorde al artículo 151 del Código Tributario); en el Proceso Constitucional de Acción Popular, la resolución del caso quedafiada con al Poder Judicial (que es un tercero ajeno a la Administración emisora del Decreto Nº 075-2008-PCM), suuna planteamiento le pertenece a cualquier persona, sin queSupremo sea necesaria la expediciónyde resolución de determinación previa, o alegar algún interés material o moral. Por tanto, de las tres alternativas propuestas para impugnar la sétima disposición final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, la recomendada transitoria complementaria por nosotros viene a ser el Proceso Constitucional de Acción Popular, por irradiar una mayor imparcialidad y constituir un mecanismo ágil de defensa de la legalidad. Al respecto, cabe final del CPC indica que: “Los procesos constitucionales recordar que la quinta disposición se encuentran exonerados delpago de tasasjudiciales”.

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Capítulo 2 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Tema N° 13 INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO 1.

NOCIONES GENERALES


mativa

El artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) prescribe que: “Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo srcen no pueda fiser cado justi por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este”. Hasta antes de la modi ficación del artículo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR por el Decreto Supremo Nº 313-2009-EF, este disponía que: “La renta neta presunta estará constituida por el incremento patrimonial ficado, no justi la misma que deberá adicio narse a al renta neta global o a la renta neta de tercera categoría, según corresponda, conforme a lo establecido en el Código Tributario”.

Por las anteriores consideraciones es que la Sunat pretendía aplicar el artículo 52 de la LIR cuando detectaba desbalances patrimoniales en sujetos empresariales. Sin embargo, en reiterada jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha anotado que la presunción de incremento ficado solamen patrimonial no justi te opera par a personasnaturales sin negocio, ya que a slo perceptores de rentas de tercera categoría les es aplicable el procedimiento presuntivo por patrimonio omitido del artíc ulo 70 del Código Tribut ario.


mativa

Como ejemplo de lo antedicho, tenemos las RTF Nº 5654-3-2003, Nº 2910-2-2004, Nº 1367-3-2005, Nº 8569-3-2007 y Nº 10960-3-2008, las cuales han señalado que: “La aplicación de los ar tículos 52 y 92 edl TUO de la Ley del Impu esto a la Renta, referidos a incrementos patrimoniales no fijusti cados, solo alcanza a las rentas de personas naturales como tales, y si estos a su vez, realizan actividad empresarial y, por tanto, declaran rentas de tercera categoría, el incremento patrimonial fino cado justi se adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que en ningún caso debe considerarse como renta de tercera categoría”.

Es más, el artículo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR contenía una contradicción en lo concerniente a su aplicación sobre personas naturales no empresariales. En efecto,

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT dicho artículo indicaba que la renta neta presunta se adiciona a la renta neta global de la persona natural, a pesar de que a partir del 1 de enero de 2009 existe un desdoblamiento de las rentas de personas naturales: renta neta del capital (con una tasa efectiva del 5%), y renta neta del trabajo con tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%; con la consecuente eliminación de la renta neta global. Afortunadamente, con la expedición del Decreto Supremo Nº 313-2009-E F, vigente a partir del 1 de enero de 2010, se hafimodi cado el artículo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR en los términos siguientes: “La renta neta presunta estará constituida por el incremento ficado, la misma que deberá adicionarse a la renta neta del trabajo”. patrimonial no justi Con la promulgación de este decreto supremo se han dilucidado dos cuestiones: i) el ficado procedimiento del incremento patrimonial no justidel artículo 52 de la LIR no resulta de aplicación a sujetos empresariales; ii) en el caso de personas naturales sin negocio, la renta neta presunta determinada por el artículo 52 de la LIR incrementa la renta neta de trabajo del contribuyente (y no su renta neta de capital).

2.

CAUSALES HABILITANTES DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA

La presunción del incremento patrimonial noficado justi opera cuando producto de una fiscalización sobre un contribuyente, en un periodo anual determinado se le detectan mayores consumos (gastos con tarjetas de rédit c os, compra de inm uebles) y ahorros (depósitos en instituciones bancarias, participación en fondos mutuos, realización de préstamos), que su saldo inicial al comienzo de dicho ejercicio más la renta declarada por este en su DJ anual del Impuesto a la Renta.


mativa

Como se puede vislumbrar, cuando la Sunat comprueba que el contribuyente ha efectuado mayores desembolsos que aquellos que hubiera estado en capacidad con sus rentas declaradas, se con figura la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, consistente en que: “La declaración presentada o la docum entación sus tentatoria o complem entaria ofrecie ra dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”. En este orden de ideas, tenemos que, por ejemplo, la RTF Nº 2713-2-2007 ha mencionado que: “Cabe indicar que el numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario establece como causal habilitante para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, entre otros, cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario, situación que se produjo en el caso de autos al no haber sustentado el recurrente el srcen de los montos depositados en sus cuentas bancarias, así como de los aportes efectuados a la asociación en participación y de los pagos efectuados por el consumo de sus tarjetas de crédito, los que excedían los ingresos declarados”. Asimismo, en reiteradas ocasiones, el Tribunal Fiscal ha enunciado que la causal que habilita la aplicación del procedimiento presuntivo del artículo 52 de la LIR es justamente

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA la contenida en el artículo 64 numeral 15) del Código Tributario, la cual enuncia que: “La Administración Tributaria podrá utiliz ar directament e los procedimient os de determinación sobre base presunta cuando las normas tributarias lo establezcan de manera expresa”. Como ejemplo de ello, encontr amos las RTF Nº 5492-5-2003, Nº 4409-5 -2006 y Nº 34854-2006, cuando señalan que: “Al encontrarse la presunción por incremento patrimonialfino cado justi prevista expresafigura mente en la Ley del Impuesto a la Renta, se con la causal contemplada en el numeral 10) del artículo 64 del Código Tributario (actual inciso 15) de dicho artículo”.

3.

PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO


mativa

El artículo 92 de la LIR establece que: “El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones,los depósitos en cuentas de entidades del sistemafinanciero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante elfiejercicio scalizado, aun cuando estos no seflre ejen en su patrimonio fial nal del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento”.

Asimismo, el artículo 60 inciso b) del Reglamento de la LIR indica que la Sunat podrá determinar el incremento patrimonial noficado justi tomando en consideración los signos exteriores de riqueza, tales como el valor del inmueble donde resida habitualmente el contribuyente y su familia o el alquiler que paga por el mismo, el valor fincas dede lasrecreo o esparcimiento, los vehículos, embarcaciones, caballerizas de lujo, el número de servidores, viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educación, obras de arte, entre otros. Seguidamente, el artículo 60 inciso d) del Reglamento de la LIR regula dos métodos para hallar el incremento patrimonial no ficado: justi a) Método del Balance m ás consumo:Consiste en adicionar alas variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos. b) Métodos deadquisiciones y desem bolsos (antes enom d inadoflujo monetario privado): Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, financiero, los gastos y en los depósitos en cuentas de entidades del sistema general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirán las adquisic iones y depósitos provenient es de préstam os que cumplan los requisitos a que sefire ere el artículo 60-A. El incremento patrimonial no fijusti cado del artículo 52 de la LIR constituye una inversión de la carga de la prueba a favor de la Administración Tributaria, en el entendido que ante la detección de un indicio de riqueza en el contribuyente no informada a la Sunat, corresponde a este último acreditar que su srcen ha provenido de préstamos utilizando

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT medios de pagos bancarios, o de la percepción de rentas exoneradas o inafectas con el Impuesto a la Renta.


mativa

Lo anteriormente indicado ha sido corroborado por la RTF Nº 3895-4-2005, la cual ha manifestadoque: ficado fica“Operada la presunción por incremento patrimonial no justiante la falta de justi ción del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que habría generadol econtribuyente tienen la calidad de renta gravable, exonerándose a la Administración Tributaria de acreditar en cada caso dicha calidad”. fiscaliza De esta manera, si a un contribuyente se le el Impuesto a la Renta de Personas Naturales del 2007, y se le detecta que ha adquirido un automóvil Ford valorizado en fiscalizado sustentando documentalUS $ 50,000.00, lo cual es contradicho por el sujeto mente que dicha adquisición provino de una venta de acciones realizada fuera de la Bolsa (cabe recordar que hasta el 31 de diciembre de 2009, la venta de acciones efectuada por personas naturales dentro o fuera de la Bolsa se encontraba exonerada del Impuesto a la Renta), entonces el funcionario de la Sunat no se encuentra legitimado a determinar la obligación tributaria sobre base presunta en aplicación del artículo 52 de la LIR. Por otro lado, cabe tener en consideración el criterio vertido en las RTF Nº 7335-42003, Nº 7300-2-2003 y Nº 126-3-2004, que han recalcado la validez en que los abonos o depósitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento patrimonial no justi ficado, toda vez que s lomismos repres entan unflujo de bienesy/o dinero que no había sido sustentado por el contribuyente. Igualmente, la RTF Nº 3263-2-2007 ha sostenido que: “Los incrementos patrimoniaficados son aquellos cuyo srcen y procedencia no han sido sustentados por la les no justi recurrente durante filascalización, como son abonos en cuentas bancarias nacionales e internacionales, inversión en predios de su propiedad, adquisición de acciones, préstamos otorgados y disposiciones en efectivo” .

4.

CONCEPTOS QUE NO PUEDEN JUSTIFICAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL DETERMINADO POR LA SUNAT

El artículo 52 de la LIR señala que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con: a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que blic a o en otro documento fehaciente

no consten en escritur a pú-

Para este punto, resulta pertinente acudir a las normas del Código Civil.


mativa

El artículo 1623 del Código Civil enuncia que:

196

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA “La donación de bienes muebles puede hacerse verbalmente, cuando su valor no exceda del 25% de la UIT, vigente al momento en que se celebre el contrato”. Luego, el artículo 1624 del mismo cuerpo legal establece que: “Si el valor de los bienes muebles excede el 25% de la UIT, la donación se deberá hacer por escrito, bajo sanción de nulidad”.

Atendiendoa lo prescrito en el artículo 52 la deLIR, ya sea que la don ación de bienes muebles exceda o no el 25% de la UIT, igualmente se debe acreditar con algún documento firmas fehaciente (como puede ser un contrato con legalizadas), no siendoficiente su el mero acuerdo verbal.


mativa

En lo referente a inmuebles, el artículo 1625 del Código Civil señala que: “La donación de bienes inmuebles debe hacerse por escritura pública, con indicación individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor real y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, bajo sanción de nulidad”.

Atendiendo a la norma legal indicada, un auditor de la Sunat podría argüir que las donaciones de inmuebles que cuenten con el sustento documentario de un contrato con firmas legalizadas suscrito con anterioridadfia scalización la de la Sunat, no desvirtúan el incremento patrimonial determinado sobre el contribuyente, puesto que las donaciones de inmuebles deben constar en escritura pública bajo sanción de nulidad. Sin embargo, el artículo 52 inciso a) de la LIR consigna una serie de medios probatorios alternativos que sustentan toda donación, sea de bienes muebles o inmuebles, entre los cuales se encuentran la escritura púb lica o cualquier ot ro documento fehaciente . Así, con sustento en la especialidad del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puede válidamente inferirse que una donación de inmuebles acreditada con cualquier documento fehaciente (pero no con es critura púb lica) tiene laplena capaci dad para desvirtu ar cualquier presunción fiscalizado. de incremento patrimonial sobre el contribuyente


mativa

Es más, cabe recordar que el Informe Nº 041-2003-SUNAT ha señalado que: “Aunque el artículo 1626 del Código Civil prescriba que la donación de bienes muebles con ocasión de bodas o acontecimientos similares no está sujeta a las formalidades de los artículos 1624 y 1625 del mismo cuerpo legal; sin embargo, a efectos de sustentar el fiere incremento patrimonial a que se re el artículo 52 de la LIR, se requiere que dichas donaciones se sustenten con escritura pública u otro documento fehaciente”.

Por consiguiente, si en las donaciones de bienes muebles por acontecimiento de bodas se hace caso omiso al Código Civil (que prescribe como innecesaria la elaboración

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT de documento alguno), para dar plena cabida a la regulación del artículo 52 de la LIR (sustentación con escritura pública o cualquier otro documento fehaciente); entonces por qué no sostener que en el caso contrario, bajo el cual el artículo 1625 del Código Civil dispone que las donaciones de inmuebles deben efectuarse por escritura pública bajo sanción de nulidad, en lo que respecta al ámbito tributario rige la disposición especial del artículo 52 firmascon de la LIR que no prohíbe que esas adquisiciones sean sustentadas con contrato legalizadas u otro documento fehaciente. b) Utilidades derivadas

de activid ades ilícitas

Doctrinariamente se cuestionaba si las utilidades obtenidas por personas naturales provenientes de actividades ilícitas se encontrab an gravadas con el Impuesto a la Renta bajo el marco del artículo 52 inciso b) de la LIR. De esta forma, Óscar Sánchez ha manifestado ficio de un delito jamás podrá estar devengado, porque su autor carece de título que: “El bene o derecho sobre esos bienes o ingresos, y nunca podrá exigir dicho importe a su verdadero dueño o a un tercero. Asimismo, tampoco sería posible sostener que el autor del ilícito perciba rentas por este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio (27) de una persona, y quien roba, estafa, defrauda, no incorpora nada a su patrimonio” . Sin embargo, las dudas han quedado zanjadas con la expedición de las sentencias del Tribunal Constitucional Nº 4382-2007-PA/TC y Nº 5537-2007-PA/TC, consagrando la constitucionalidad del artíc ulo 52 incisob) de la LIR, que indirectam ente mediante la denegación de calidad probat oria de losactos ilícitos,hace tribut ar Impuesto a la Renta a los réditos obtenidos de dichas actividades.


mativa

Así, en la STC Exp. Nº 5537-2007-AA/TC se ha manifestado que: “A juicio del Tribunal Constitucional, para el artículo 52 de la LIR no es relevante el srcen –lícito o ilícito–del increment o patrimonial por tres razones fundament almente. Primero, porque de acuerdo con el artículo 74 de la Constitución no es función de la Administración Tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la licitud o ilicitud de una renta específica; más aún sería absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la Administración Tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el título jurídico de un determinado incremento patrimonial. ficar Segundo, que la Administración Tributaria tenga que veri previamente si el incremenficado provien to patrimonial no justi e de rentas lícitas o ilícitas es una exigencia irrazonable que tornaría inviable la realización de sus facultades.

En tercer lugar, porque en buena cuenta el Impuesto a la Renta grava las ganancias, esto es, los bene ficios económicos que, com o tales,han sido recogidos por laey L del Impuesto a la Renta, no las conductas de los contribuyentes función muy de sigrave estas porque son lícitas ilícitas; de lo contrario, se establecería un antecedenteennegativo parao que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que esta alegue la

(27) SÁNCHEZ, Óscar. “Olea Non Peculia (El dinero no huele). ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?, primera parte”. En: Análisis Tributario, noviembre 2006, p. 21.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA ilicitud de las mismas, lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad (artículo 74 de la Constitución) frente a aquellas personas que, atendiendo al deber de contribuir, cumplen sus obligaciones tributarias”.

De esta forma, resultaría inequitativo que las rentas obtenidas producto de actividades legales se encuentren gravadas con el Impuesto a la Renta, mientras que aquellas provenientes de actos ilí citos se encontrasen inafectas de dichopuesto. im Tan to los que ejercen actividades legales ilegales poseen capacidad contributiva, y constituiría un incentivo perverso que los actos oilícitos sean premiados con su no gravamen con impuestos.


mativa

Cabe tener en consideración que la RTF Nº 1815-4-2006 ha mencionado que: “Respecto a que con fecha 2 4 de enero de 2002, el Segundo Juzgado Especializ ado emite una resolución disponiendo la incautación finitiva de a favor del Estado de los fondos que se encontraban depositados en los bancos suizos, se debe indicar que la mencionada devolución habría acontecido posteriormente a los ejercicios materia de acotación (ejercicios 1998 a 2000) lo que no enerva el hecho de que en los mismos (ejercicios 1998 a 2000) se ha producido un incremento patrimonial a favor de la recurrente”. c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo srcen no esté

debidamente

sustentado

El Decreto Supremo Nº 094-88-EF, que entró en vigencia el 29 de junio de 1988, establecía en sus artículos 1 y 2 que las personas naturales o jurídicas que poseían moneda extranjera en el exterior por cualquier concepto, podrán ingresarla al país fi sin cación especi de procedencia de srcen, libre de toda obligación derivada del Impuesto a la Renta, siendo ficios se debía ingresar la moneda extranjera a través de las que para gozar de tales bene entidadesdel sistemafinanciero del país.


mativa

En atención a ello, el Informe Nº 103-2002-Sunat ha manifestado que: “Los titulares de cuentas bancarias en el Perú a los cuales se les hubiera transferido fondos en moneda extranjera proveniente de terceras personas, entre el 29/06/1988 y el 31/12/2000, no se encontraban acogidos a losfibene cios contemplados en elDecreto Sufi

premo Nº 094-88-EF, normas ampliatorias y modi catorias, aun cuando conlael respectivo comprobante de ingreso de la moneda extranjera al país contaran emitido por entidad a través de la cual es realizó el mismo; salvo que dichos titularesrediten ac feh acientemente que eran los poseedores de los mencionados fondos del exterior”.

199


Asimismo, la RTF Nº 366-5-2007 había señalado que: ficios del Decreto Supremo Nº 094-88-EF, debía acreditarse di“Para gozar de los bene cho supuesto en la realidad, esto es, ser poseedor en el extranjero del dinero ingresado al Perú, puesto que si bien el artículo 2 del mencionado decreto, disponía que las personas naturales y jurídicas debían ingresar la moneda extranjera a través de las entidades del sistemafinanciero del país, ello constituía un requisito adicional al supuesto previsto por finalidad era únicamente acreditar el efectivo ingreso de la moneda el artículo 1, cuya extranjera al país.

Que, conforme se ha indicado, la recurrente no cumplió con acreditar que su cónyuge era poseedor en el extranjero de la moneda extranjera a que aluden las referidas constancias, ficada por lo que no ha demostrado que exista una operación calicomo repatriación de ficios establecidos en las citadas normas”. capital sujeta a los bene

De esta forma, en el periodo comprendido entre el 29 de junio de 1988 al 31 de diciembre de 2000, para que el ingreso de moneda extranjera proveniente del exterior pudiese sustentar el increm ento patrimonial (y no ori gine reparos en virtud al artíc ulo 52 de la LIR), la persona natural debía acreditar ser poseedora de la moneda extranjera en el exterior antes de su traslado (requisito ineludible para que la operación fique cali como repatriación), y el ingreso de dicho dinero neces ariamente debía canalizarse a través de una ent idad bancaria nacional.


mativa

Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2001 rige la Ley Nº 27390, la cual dispone en su artículo 1 que: “El ingreso al país de la moneda extranjera es libre y está garantizado por el Estado. La Administración Tributaria no podrá presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada y, con ella, los contribuyentes no podrán sustentar incrementos patrimoniales no justificados”.

Como se puede apreciar, a efectos de que el ingreso al país de moneda extranjera no determine incremento patrimonial noficado justi en el sentido del artículo 52 de la LIR, ya no es indispensable que previamente la persona natural sea poseedora del dinero en el financieras nacionales. n extranjero, ni que su transferencia se canalice por instituciones Úicamente se debe acreditar documentariamente cuál es el srcen de la moneda extranjera que ha sido trasladada al Perú, puesto que podría provenir dicha remesa de una renta de fuente extranjera gravada con el Impuesto a la Renta (caso de los servicios prestados en el extranjero, por ejemplo) o de una renta inafecta con este impuesto (como el caso de una donación efectuada por un pariente, por ejemplo).

200

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA


mativa

Para estos efectos, resulta de importancia el Informe Nº 041-2008-SUNAT, el cual ha precisado que: “El solo ingreso al país de moneda extranjera no habilita a que la SUNAT pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no existiría la obligación de presentar la respectiva declaración jurada determinativa del Impuesto a la Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriación. Sin embargo, los contribuyentes no podránficar justiincrementos patrimoniales con el ingreso al país de moneda extranjera cuyo srcen no esté debidamente sustentado, preficados sumiéndose que los incrementos patrimoniales no justi constituyen renta neta no declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta”.

d) Los ingresos pe rcibidos que estuvie ran a disposición del deudor tributario, pero que no los hubiera dispuesto ni cobr ado, así como los saldos di sponi bles en cuentas de e ntid ades del sistema fi nanciero nacional o del extranjero q ue no hay an s id o r etirados.

Es posible que a una persona natural se le haya girado un cheque no negociable por ficado la prestación de servicios independientes, o que se le haya notia un ex trabajador que se encuentra a su disposición la participación de los trabajadores en las utilidades de determinado ejercic io económico; pero que por alguna ci rcunstancia dicho contribuyente no se haya acercado a recoger los citados conceptos. También puede ocurrir que la referida persona natural no haya cobrado los alquileres realizados sobre inquilinos morosos, pero que no obstante sí haya abonado el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría. ficar En estos supuestos, la persona natural no podrá intentar justi el incremento patrimonial determinado por la Sunat con aquellas rentas que efectivamente no han sido percibidas por ella, ya que no han ingresado a su patrimonio. Asimismo, cabe indicar que solamente fijusti can el incrementan patrimonial detectado por la Sunat las rentas netas percibidas por el contribuyente, una vez deducidas las retenciones de impuestos y otros tributos o aportaciones sociales.


mativa

De esta forma, las RTF Nº 7300-2-2003 y Nº 1949-2-2004 han opinado en el sentido que: ficar el incremento patrimonial detectado por la Administración con los “Se permite justi fondos disponibles, que en el caso de personas naturales están conformados por las rentas brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a estas, así como otros ingresos no contenidos en la restricción del artículo 52 de la LIR, incluso fican como rentas afectas o los determinados fi aquellos ingresos que no cali en scalila zación”.

201

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT e) Otros ingr esos, entre e llos, los provenientes de las cond icion es que señale e l Reglame nto.

préstamos que no reúnan

En este apartado, cabe resaltar que el artículo 8 último párrafo del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF indica que “T ratándose demutuos de dinero realizados por medios distintos a los señalados en el artículo 5 (esto es, cheque, depósitos en cuenta, giros, transferencia de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito y crédito expedidas en el país, y cheques no negociables), la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligacio nes o la reali zación de consumos, debiendo el tuanmu ficar el srcen del dinero otorgado en mutuo”. te, por su parte, justi A su vez, el artículo 60-A del Reglamento de la LIR estipula lo que sigue: “De conformidad con el inciso e) del artículo 52 de la LIR y el artículo 8 de la Ley Nº 28194, los préstamos de dinero solo podránficar justiincrementos patrimoniales cuando: 1) El préstamo otorgado esté vinculado directam ente a la necesidad de adquisición ficar. justi del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo srcen se requiera ficado y no tenga la condición de no 2) El mutuante se encuentreplenamenteidenti habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero. 3) Tratándose delos mutuatarios, adicionalment e se tendrá encuenta losiguiente: fiere el artículo 5 a) Aquellos obligados a ilizar ut los medios de pago a que se re de la Ley Nº 28194: Podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera sido recibido a través de los medios de pago. En este supuesto, deberán identificar la entidad del sistemafinanciero que intermedió la transferencia de fondos. - La devolucióndel dinerorecibido enpréstamo sin utilizar medios depago, se reputará como incremento patrimonial. De haber empleado los medios ficar el origen del dinero devuelt de pago, deberá justi o. b) Aquellos exceptu ados de utilizar los medios de pago por cumplir las condicio fiere el último párrafo, incisos a) al c) del artículo 6 de la Ley nes a que se re ficar los incrementos patrimoniales cuando cumplan Nº 28194, podrán justi con los requisitos a que sefiere re el numeral siguiente. -

4) Tratándose demutuantes, podránjustificar los incrementos patrimoniales con los intereses provenientes de préstamos, cuando los contratos de préstamo consten en documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente información: a) La denominación de la monedae importe delpréstamo. b) La fecha deentregadel dinero. c) Los intereses pactados. d) La forma, plazo yfechas depago.

202


5) La fecha cierta del docum ento en que consta el contr ato y la fecha de desem bolso del préstamo, deberán ser anteriores o coincidentes con las fechas de las adquisiciones, inversiones, consumos o gastos que se pretendan utilizar. ficarveri Sin perjuicio de lo expuesto en este artículo, la SUNAT podrá si laoperación es fehaciente”. Nótese que a través de esta norma reglamentaria del Impuesto a la Renta se está introduciendo la obligación de los prestamistas personas naturales de celebrar contratos de firmas legalizadas, a efectos de que los intereses recibidos por los prestatarios mutuo puedancon servir de sustento para desvirtuar una presunción de incremento patrimonial no justificado. Sin embargo, cabe anotar que es el mismo artículo 52 inciso e) de la LIR el que condiciona que los ingresos provenientes de préstamos (tanto para el prestamista como para el prestatario) reúnan las condiciones del reglamento para desvirtuar desbalance patrimonial, pudiéndose inferir que el artículo 60-A del Reglamento de la LIR cumple con el principio de legalidad.

5.

DEDUCCIONES PARA DETERMINAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

En el punto 4 del presente informe, se ha analizado las adiciones para la determinación del incremento patrimonial noficado. justi Ahora toca analizar las deducciones que disminuyen el import e del desbalancepatrimonial de contribuy ente. Como señala elartículo ficado 60 inciso e) numeral 2 del Reglamento de la LIR: “El incremento patrimonial no justi estará constituido por la parte del incremento patrimonial que no haya sido absorbido por las deducciones a que se fire ere este inciso”. Las deducciones a que estamos aludiendo son las siguientes:

5.1.

Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa comprobación de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la declaración

Con anterioridad a la expedición de la RTF Nº 4761-4-2003 de observancia obligatoria, existíala ambigüedad sobre sios l ingresos omitidos de declarar por una ersona p natural, que sondetectados en unafiscalización por la Administración Tributaria (de tal manera que se conoce inclusive la categoría de renta a la que pertenecen: renta de capital o renta del ficado para efectrabajo), son susceptiblesde increment ar el importe del patrim onio no uj sti tos de la aplicación del artículo 52e dla LIR.


mativa

Con la expedición de la RTF Nº 4761-4-2003 de observancia obligatoria, se zanjaron todas las dudas al respecto, ya que en dicha resolución se estableció que: “Al efectuarse la determinación del Impuesto a la Renta, se tiene de un lado, la renta declarada,y de otro, larenta det ectada mediant efiscalización, siendo que en el caso de esta última, pueda haberse establecido o no, su procedencia u srcen. En caso se hubiera establecido la procedencia otalt de los ingresosomitidos, corresponde que estos se adicionen a los declarados. De ha berse establecido la procedenci a parcial de los mismos, únicamente constituirán incremento patrimonial no ju

203

sti

fi cado,

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT aquellos cuya procedencia no fuera conocida, puesto que los otros ingresos se gravarán como renta en la categoría que cor respond a.

Consecuentemente, la renta imponible estará constituida por las rentas declaradas, las detectadas mediante fiscalización cuya procedencia es conocida y el incremento patrimoficado. nial no justi De esta forma, los ingresos omitidos de declarar que constituyen renta gravada, detectados en el procedimiento fide scalización, cuya procedencia ha sido determinada por la Administración, forman part e dese la renta imponible a efecto de determ elImpuesto a laa efecto Renta, y consecuentemente excluyen conjuntamente con lainar renta declarada, ficado”. de determinar el incremento patrimonial no justi Por ello, es que ahora el artículo 59 del Reglamento de la LIR consigna que: “La presunción a que sefiere re el inciso 1) del artículo 91 de la LIR (incremento patrimonial no justi ficado), también será de aplicación cuando se comprueben diferencias entre los incrementos patrimoniales y los ingresos percibidos, declarados o no”.

Concordamos con la opinión vertida por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 4761-4-2003 de observancia obligatoria, puesto que los ingresos detectados fien scalización una por la Sunat y cuya categorización se conoce (supongamos, por ejemplo, que constituye renta de ficado segunda categoría), no podrían ser adicionados como incremento patrimonial no justi a efectos de tributar la tasa del mpuesto I a la Renta correspondient e a las rentas del trabajo (acorde a lo prescrito por el Decreto Supremo Nº 313-2009-EF). Es más, imaginemos que sobre dicha renta de segunda categoría, la Administración Tributaria hace tributar al contribuyente la tasa efectiva del 5%. Si adicionalmente, dicha renta es adicionada como un mayor incremento patrimonialficado, no justi entonces se realizaría una doble im posición tribut aria sobre un mismo hecho ec onómico, lo cual no espermitido en el ordenamiento tributario. a) Las rentas

fi ctas

Las ficciones legales se caracterizan por ignorar la realidad de las circunstancias, ya que toman un determinado presupuesto como cierto, sin admitir prueba en contrario. En nuestra Ley del Impuesto a la Renta existen diferentes firentas ctas que son imputables a las personas naturales no empresariales, entre las cuales tenemos: - Artículo 26 de la LIR: Salvo pruebaen contrarioconstituidapor los librosde contabilidad del deudor, se presume que todo préstamo en dinero, efectuado en moneda nacional, devenga un interés no inferior a la tasa activa de mercado mensual en monedaen nacional que publique la SBS. En el promedio caso de préstamos realizados moneda(TAMN) extranjera, se presume que devengan un int erés no inferior aal tasa promedio de depós itos a 6 mesesdel mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior. De esta forma, cuando una persona natural presta a una persona jurídica con la cual no guarda vinculación alguna, entonces no fise gurarán con los

204


intereses presuntos del artículo 26 de la LIR, ya que a través de los libros contables de la empresa deudora (Libro Caja y Bancos, por ejemplo), se demostrará que la cantidad de dinero que ha ingresado como préstamo es la misma que está siendo devuelt a al prestamista. De esta forma, para el caso que nos ocupa, la renta ficta del artículo 26 de la LIR operará cuando un a persona natural presta a otra personaural nat(puesto que esta última no lleva contabilidad). Por otro lado, si una persona natural realiza un empréstito a una persona jurídica con la cual guarda vinculación regirá la presunción de intereses (renta ficta) para la persona natural, determ inadosbajo lametodologíade preciosde transferencia del art ículo 32-Ade la LIR . -

Artículo 23 inciso d) de la LIR: Existe una rentaficta de primera categoría cuando una persona natural haya cedido la ocupación de sus predios gratuitamente o a precio no determinado. En este supuesto, filacta renta es del 6% del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al Impuesto Predial. Este supuesto alude a los contratos de comodato de inmuebles efectuado por personas naturales hacia personas naturales o jurídicas. En cambio, si el inmueble ha sido cedido gratuitamente a sujetos vinculados,ficta la renta para las personas naturales no se regirá por el artículo 23 inciso d) de la LIR, sino por el artículo 32-A de la LIR.

-

Artículo 23inciso b) de la LIR: Se presume sin admitir pruebaen contrario, que la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la presente ley, efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14 de la LIR, genera una renta bruta anual no menor al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes. En caso de no contar con medio probat orio se tomará como referen cia el valor de mercado.

b) Las retenciones y ot ros descuentos, tales como los realizados pormandato judicial, debidamente comprobados por la AdministraciónTributaria. fieren los incisos b) y c) del artículo 52 de la c) Las rentas o ingresos a u qe se re LIR. d) Los ingresos provenient es de préstam os, cumplan o nolos requisitos a que se fi

re ere el artículo 60-A del Reglamento de la LIR .

205


 Caso prácti co Caso práctico de increme nto patrimonial no

justi

fi cado

fiscalización concernient A Michelle Giribaldi se le realizó una e al Impuesto a la Renta del 2009. En dicho procedimiento se le detectó la adquisición de 2 inmuebles valorizados en 1’000,000.00 que no contaban con ningún respaldo documentario fehaciente. Asimismo,

el J uzgadodePenal de se Turno erm P anentedepósitos le levantó en el secret o bancarionacional y la reserva bursátil, financiero producto lo cual le encontró el sistema por un valor de S/. 500,000.00 (no obstante, cabe resaltar que S/. 150,000.00 de depósitos bancarios han sido efectuados el 2008). Finalmente, los ingresos declarados por Michelleiribaldi G en su DJanual del Impuesto a la Renta del 2009 ascienden a S/. 800,000.00 (S/. 300,000.00 como rentas de primera categoría, S/. 250,000.00 como rentas de cuarta categoría y S/. 250,000.00 como rentas de quinta categoría. Sin embargo, de las rentas de primera categoría, solamente S/. 200,000.00 han sido percibidas por Michelle Giribaldi, siendo que el importe restante se encontraba pendientefial nalizar el año 2009. Se consulta cómo debería efectuarse el procedimiento para determinar incremento patrimonial nojustificado a Michelle Giribaldi, ten iendo en consideración queicha d persona se encuentra casada desde el 2007 con Mario Villanueva. Resolución: En lo referente a la adquisición de 2 inmuebles por Michelle Giribaldi en el 2009, valorizafiscalización dos en S/. 1´000,000.00, cabe indicar que en la etapa de dicho contribuyente no presentó ningúnque medio probatorio fehaciente (como escritura pública o contrato con fi rmas legalizadas) acredite que han ingresado a sula patrimonio en calidad de donación, razón por la cual se presume que su adquisición ha provenido de rentas no declaradas ante la Sunat, conforme al artículo 52 inciso a) de la LIR.

En lo pertinente a los depósitos bancarios, resulta de importancia las RTF Nº 7335-42003, Nº 7300-2-2003 y Nº 126-3-2004, que han indicado que: “Es válido que los abonos o depósitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento ficado, toda vez que los mismos representan flujo patrimonial no justi un de bienes y/o dinero que no había sido sustentado por el contribuyente”. Sin embargo, cabe resaltar que los depósitos bancarios efectuados en el 2008 no pueden tener efectos en un periodo tributario distinto como es el 2009. Por ello, los S/. 150,000.00 de depósitos bancarios realizados en el año 2008 se deben excluir para la determinación del incremento patrimonial no fi justi cado del 2009. De lo anotado anteriormente, se tiene lo siguiente:

206


Concepto

Ingresospercibidos

Egresosefectuados

INGRESOS Rentabrutade1ªcategoría

300,000.00

Impuesto Renta capital

15,000.00

Rentabrutade4ªcategoría

500,000.00

Imp. renta trabajo

96,997.00

Renta - 1ªcategoríanopercibida

100,000.00

Totalfondosdisponibles

588,003.00

EGRESOS Depósitos bancarios 2009

350,000

Adquisicióndeinmuebles

1’000,000

Totales

588,003.00

Incrementopatrimonialnojustificado

1’350,000 761,997.00

Atribución del 50%

380,999.00

Sin embargo, los S/. 761,997.00 de inconsistencias detectados a Michelle Giribaldi en la fiscalización del Imp figuran automáticamente renta neta uesto a la Renta del 2009, no con no declarada por ella. Cabe tener en consideración que el artículo 310 del Código Civil estipula que: “Son bienes sociales todos los no comprendidos en el artículo 302, incluso los que cualquiera de los cónyuges adquiera por su trabajo, industria o profesión, así como los frutos y productos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e inventor”. Es más, el artículo 311 del mismo cuerpo legal indica que: “Todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario”. En el present e caso, Michelle Giribaldi adq uirió el inm ueble y realizó los depósitos bancarios en el 2009, cuando ya se encontraba vigente el régimen de sociedad de gananciales producto de su matrimonio con Mario Villanueva. Por consiguiente, rige la presunción que los citados ingresos y adquisiciones de inmuebles son bienes de la sociedad conyugal, correspondiendo reputar el 50% como incremento patrimonialfino cado justi de Michelle Giribaldi (para es to se parte de la prem isa que la pareja no ha ejercido la pción o de tributar como sociedad conyugal a la que alude el artículo 16 de la LIR). ficado De esta el incremento patrimonial justi correspondiente Giribaldi es forma, de S/. 388,999.00. Cabe recordar no que el artículo 60 inciso ag)Michelle del Reglamento de ficatoria introducida por el Decreto Supremo Nº 313-2009-EF), la LIR (conforme a la modi enuncia que elncremen i to patrimonial tribut ará con el Impuesto a la Renta correspondiente a las rentas del trabajo.

Entonces: (a) Hasta 27 UIT: S/. 95,850.00 x 15% = S/. 14,377.50

207

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT (b) Más de 27 UIT hasta 54 UIT: S/. 95,850 x 21% = S/. 20,128.50 (c) Más de 54 UIT hasta S/. 388,999.00: S/. 197,299 x 30% = S/. 59,189.70 Total: (a +b +c) =S/. 93,695.70. Por consiguiente, se le emitirá a Michelle Giribaldi una Resolución de Determinación por el Impuesto a la Renta del 2009 ascendente a/. S93,696.00 (redondeando ), más intereses moratorios. Además, se le girará una Resolución de Multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, cuya sanción es el 50% del tributo omitido, más intereses moratorios.

 Resoluc iones d el Trib unal Fiscal Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre incremento patrimonial no justi

fi cado

• RTF Nº 2713-2-2007 : “Con lafinalidad de evitar la duplicidad de reparos que podría haberse producido al considerar algunos índices de flujo monetario, tanto en la variación patrimonial como en las adiciones y ajustes, el procedimiento empleado por la Administración consistió fien identi car en el ejercicio 1998 diversos depósitos bancarios, pagos de tarjetas de crédito, inversiones realizadas por el recurrente, entre otros, para luego confrontarlos con los ingresos percibidos en el mismo ejercicio, lo que resulta correcto, pues dicha diferencia constituiría ficado del mencionado el incremento patrimonial no justi periodo” . • RTF Nº 2713-2-2007 : “Al encontrarse debidament e sustentado el srcen de los fondos depos itados en la referi da cuenta de ahorros del recurrente, por constituir dichos ingresos sus retribuciones percibidas durante el ejercicio 1998 como consecuencia de su relación laboral con el Ejército del Perú, procede levantar este reparo, debiendo ser excluidos del incremento patrimonial no justificado, correspondiendo ser considerados en la renta comparable no solo en el monto afecto al Impuesto a la Renta por rentas de quinta categoría, sino también los ingresos inafectos percibidos en 1998 como consecuencia de la indicada relación laboral”. • RTF Nº 5492-5-2003, Nº 1 26-3-2004 yNº 4805-2-2004 : “A fin de determinar el incremento patrimonial no ficado justiprocede tener en consideración los consumos realizados mediante tarjetas de crédito, en tanto constituyen disposiciones de dinero efectuadas por la recurrente”. • RTF Nº 3263-2-2007 : “Para efecto de la determinación del incremento patrimonialfino cado, justila Administraficarlo sobre la base de establecerflujo ción podía veri el monetario de la recurrente en el ejercicio sujeto a fiscalización, tomando para ello en cuenta los ingresos percibidos y toda disposición de bienes y/o dinero (gastos) por parte de aquella, llegando a establecer el incremento patrimonial y a partir de este el importe que resulteficado”. no justi

208

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA • InformeNº 202-2008-SUNAT: “A fin de determinar la calidad de empresa imilar s , según lo dispues to por el artíc ulo 61 del Reglamento de la LIR, no resulta necesario que las 3 empresas que se pretende tomar como muestra reúnan entre ellas las mismas condiciones establecidas en la norma”. • RTF N° 7390-4-2008, N°11315-4-2009: “Toda vez que en el caso de autos, a efectos de determinar si el monto recibido por el cónyuge de no la recurrente, y sicalidad el importe acotado pornecesario la Administración como ficado tiene patrimonial justi de tal, resulta contar con las incremento conclufinalmente establecidas por el oder siones que sobre los mismos serán P Judicial en el proceso penal iniciado contra el cónyuge de la recurrente, por presunto delito de defraudación tributaria, luego de las fiveri caciones y comprobaciones necesarias, teniendo en cuenta que lo que se resuelva en dicho proceso se encuentra vinculado con el objeto en controversia materia del presente expediente, debiéndose establecer en el proceso penal si el dinero que el cónyuge de la recurrente recibió de Vladimiro Montesinos ingresó a su patrimonio (esto es, si el incremento patrimonial fi no cado justitiene calidad de tal por haber ingresado al pat rimonio de la sociedad conyugal Hurtado Miller- De Asín Puyo, o si ingresó a su patrimonio porque tal suma se le entregó en administración para los gastos de la campaña electoral del movimiento político Vamos Vecino), así como el monto del mismo, entre otros, y si constituye incremento patrimonial para efecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 1998, por lo que procede que se suspenda el procedimiento fin a de que la Administración devuelva los actuados una vez que culmine el proceso penal, adjuntando copia certi ficada de la sentencia, a efectos de que este Tribunal emita pronunciamiento de finitivo”. • RTF N° 9986-4-2009: “Que el primer párrafo del artículo 310 del Código Civil, prevé que son bienes sociales todos los no comprendidos en el artículo 302 del mismo Código, incluso los que cualquiera de los cónyuges adquiera por su trabajo, industria o profesión, así como los frutos y productos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas y los derechos de autor e inventor, indicándose en el numeral 1) del artículo 311 del citado Código, que todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario. Que, en consecuencia, al no haberse acreditado que los bienes que producen las rentas reparadas califican como bienes propios, es tos se presumen sociales, procediendo que el 50% de dichas rentas se haya atribuido al recurrente debido a que la sociedad conyugal no ejerció la opción a que sefiere re el artículo 16 de la LIR”. • RTF Nº 366-5-2007: “Que los préstamos efectuados a diversas empresas están acreditados con el cruce de información respectivo, siendo válida su inclusiónflujo en el monetario privado para defi

terminar el incremento patrimonial nocado”. justi • RTF Nº 2727-5-2006: “Que durante el procedimientofiscalización, de la Administración Tributaria encontró hechos e indicios que generaban dudas sobre la determinación del Impuesto a la Renta correspondiente al recurrente, puesto que mediant e el levantam iento del secreto bancario nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que negó haber tenido, se detectó

209

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT la existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas, a pesar de que estefirmó a haberenido t una sol a tarjeta de crédito en el peri odofiscalizado, no habiendo justi ficado el srcen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generándose la causal presuntiva del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario”.

210

Tema N° 14 PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA APLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS La presunción establecida en el artículo 72-B del Código Tributario, y los artículos 91 y 93 de la LIR es de aplicación sobre los sujetos perceptores de rentas de tercera categoría acogidos al Régimen General.


mativa

Sin embargo, dicho procedimiento no es aplicable para los sujetos del Régimen Especial del Impuesto a la Renta, ya que el Informe Nº 280-2003-SUNAT ha determinado lo siguiente: “No es posible aplicar a losujet s os del Régimen Especial del mpuest I o a la Renta, en base al artículo 61 del Reglamento de la LIR, la presunción establecida en el artículo 96 de la LIR en función al margen de utilidad bruta del ejercicio, considerando que dichos sujetos determinan su impuesto teniendo como base imponible los ingresos netos mensuales y no la renta imponible”.

1.

DETERMINACIÓN DE LOS COEFICIENTES ECONÓMICO-TRIBUTARIOS

A efectos del Impuesto a la Renta, debemos conocer explícitamente cuando es de aplicación esta presunción; en ese sentido nos debemos remitir a los artículos 91 y 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), en donde se le da la facultad a la SUNAT de ficientes económico tributarios cuando ocurran alguno de los supuestos preaplicar los coe vistos en el artículo 64 del Código Tributario y la información brindada por el contribuyente proyecte dudas sobre su veracidad.


mativa

Como cuestión preliminar, cabe destacar que el artículo 59 segundo párrafo del Reglamento de la LIR consigna que: “Tratándose de las presunciones del artículo 93 de la LIR, solo se aplicarán cuando no sea posible determinar la obligación tributaria sobre base cierta y cuando no sea aplicable alguna otra presunción establecida en el Código Tributario”.

Lo anteriormente mencionado resulta coherente, puesto que la presunción por coeficientes económicos de empresas similares es un método que tiende a alejarse

211

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT desproporcionadamente de la capacidad contributiva del fisujeto scalizado, por lo que su aplicación debe ser subsidiaria, es decir, cuando se presente y motive adecuadamente la imposibilidad fáctica de acudir a los otros métodos presuntivos contemplados entre los artículos 66 al 72-D del Código Tributario. Sin embargo, existen variad as resolucionesdel Tribun al Fiscal que se han rponunciado sobre la presunción del artículo 93 del Reglamento de la LIR, lo cual hace sospechar que el artículo 59 segundo párrafo del Reglamento de la LIR no está siendo tomado en consideración en lasfiscalizaciones emprendidas por la Sunat. Dentro de los elementos determinantesfipara jar el promedio, coeficiente y/o porcentaje tenemos: • El capitalinvertidoen la explotación. • El monto de las compra-ventasefectuadas . • Las existenciasde mercaderías oproductos. • El monto de los depósitosbancarios. • El rendimientonormal delnegocio oexplotación deempresas similares. • Los salarios. • Alquileresdel negocioy otrosgastosgenerales. De acuerdo al artículo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), una vez tomado el (los) elemento(s) determinante(s),se podránaplicar cuando corres ponda, los siguientesprocedimien tos presuntivos: 1. Presunción de entas v oingresos adici onandoal costo deventas declarado oe-r gistrado porbruta el deudor tributario, el resultado de aplicar a dicho costo el margen de utilidad promedio de empresas similares. El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad bruta entre el costo de ventas, todo ello multiplicado por cien. En caso el deudor tribu tario no hub iera declarado o registrado el cos to de ventas, o existiera dudas respecto de su veracidad o exactitud, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat obtendrá el costo de ventas considerando la información proporcionada por terceros. De las ventas o ingresos presuntos se deducirá el costo de ventas respectivo, a fin de determinar la renta neta. 2. Presunción de rent a neta equivalente a la renta net a promedio de losdos ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada por el deudor tributario, comprobada por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-Sunat. Si el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos ejercicios, se podrá aplicar el procedimiento a quefiere se re el inciso siguiente. 3. Presunción de renta neta equivalenteal promedio derenta net a de empresas fiscalizado o, en su defecto, al ejercicio similares, correspondiente al ejercicio inmediato anterior. 4. Presunción de rent a neta de cuarta categoría equivalent e al promedio de rent a neta de personas natu rales que se encuentren en condiciones imilares s al deudor fiscalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato antetributario, del ejercicio rior.

212

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Cuando se deba obtener el promedio de empresas similares o de personas que se encuentren en situaciones similares se tomarán como muestra tres empresas o personas que reúnan condiciones similares. En aplicación de la presunción contenida en el artículo 93 de la LIR, el artículo 61 de su Reglamento ha establecido criterios adicionales para la selección de las empresas y personas de condiciones similares. Dispuesta la aplicación de presunciones principalmente en función al concepto de fi

empresas similares, el Reglamentone dea estas como: A aquellas que teniendo la misma actividad o giro principal que la del deudor tributario al que se aplicará la presunción,equipar se en entres o m ás de las isguient es condiciones: 1. Númerode trabajadores . 2. Puntos de venta. 3. Montode los pasivos. 4. Montode compras,costos o gastos. 5. Consumos de agua,energíaeléctrica oservicio et lefónico. 6. Capitalinvertidoen la explotación. 7. Volumen de las transacciones. 8. Existenciade mercaderías obienes. 9. Montode los depósitos bancarios. 10. Cualquier otra información que tenga a su disposición la Administración Tributaria.


mativa

Para estos efectos, cabe tener en consideración la RTF Nº 5640-5-2006, la cual ha señalado lo que sigue: figura en los papeles de trabajofiscalización, “Cabe advertir que según de las 2 emp resas seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las cuentas correspondientes a ventas netas y costo de as vent del ejercicio 2003 y a la m isma actividad desarrollada segú n el Código CIIU y zona, lo cual no resultaficiente, su pues podría suceder que aún perteneciendo al mismo Código CIIU (51906- Venta mayorista otros productos) se dedicasen a la comercialización de productos distintos o que existiesen diferencias en las otras cuentas o características de la empresa, generándose así una distorsión en la comparación efectuada y por consiguiente en el impuesto determinado”.

En tanto que para personas en condiciones similares, se tomará en consideración tratándose de sujetos perceptores de cuarta categoría, se considerarán como personas naturales que se encuentrandeenrentas condiciones similares, a aquellas que ejerzan la misma ficio profesión, ciencia, arte, o o que realicen las mismas funciones. Adicionalmente se tomarán en consideración a aquellas personas que equiparan 3 o más condiciones tales como: 1. Númerode trabajadores . 2. Montode los depósitos bancarios.

213

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 3. Valor estimad o de los instrum entos, equipos que ut iliza parael desempeñode sus funciones. 4. La fecha de inicio de act ividades declarada par a la inscripció n en el Registro Único de Contribuyentes – RUC, salvo que se detecte que no le corresponde tal fiscalización. fecha, en cuyo caso será la que se determine en el proceso de 5. Otra información que,a criteriode la Sunat, sirva paraseleccionar personas que se encuentren en condiciones similares a las del deudor tributario al que aplicará la presunción. Los criterios de selección de empresas o personas de giro similar tendrán en cuenta lo siguiente: • Las condiciones serán aqu ellas delas quela Sunattieneinformación fehaciente • Si por causas m i putables al deudortributario, laSunat no tuviera información fehaciente de, al menos, tres condiciones de aquel, la Administración Tributaria fin de a podrá utilizar solo las condiciones de las que tenga información seleccionar las empresas o personas similares. Se tomarán las condiciones existentes en el ejercicio fiscalizado, admitiéndose en cada condición una diferencia de hasta el diez por ciento (10%) respecto de la fiscalizado. información con que cuente la SUNAT del sujeto • De nohaberempresas o personas de acuerdoa las condiciones deleudor d tributario, o de no tener información fehaciente de ninguna condición del deudor tributario por no estar inscrito en el RUC o por cualquier otra causa imputable a él, se seleccionará, a criterio de la Administración Tributaria, tres empresas o personas ficación Industrial Internacional Uniforme – que se encuentren en la misma Clasi CIIU del deudor tributario. La CIIU será la declarada por el deudor tributario en el RUC o la que se determine en el procedimiento de veri ficación ofiscalización, de no estar inscrito en dicho registro o de no haber declarado la CIIU que le corresponde. De no existir empresas o personas a seleccionar que se ubiquen en la misma CIIU, se tomarán los tres primeros dígitos o, en su defecto, menos dígitos hasta encontrar una empresa o persona similar, no pudiendo en ningún caso considerar menos de dos dígitos para realizar dicha selección. ficación de una actividad principal (grupo) y la Acá podemos observar un ejem plo de la ocdi fica (subgrupo) de acuerdo a lafiClasi actividad especí cación Industrial Internacional Uniforme. 36 FABRICACIÓN DE MUEBLES / INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP 361 FABRICACIÓN DE MUEBLES 3611 FABRICACIÓN DE MUEBLES PARA EL HOGAR 3612 FABRICACIÓN DE MUEBLES PARA OFICINA 3613 FABRICACIÓN DE MUEBLES PARA COMERCIO Y SERVICIOS 3614 FABRICACIÓN DE COLCHONES Y SOMIERES 3619 FABRICACIÓN DE OTROS MUEBLES NCP 369 INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP 3691 FABRICACIÓN DE JOYAS Y DE ARTÍCULOS CONEXOS 3692 FABRICACIÓN DE INSTRUMENTOS MUSICALES 3693 FABRICACIÓN DE ARTÍCULOS DEPORTIVOS 3694 FABRICACIÓN DE JUEGOS Y JUGUETES 3699 OTRAS INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP

214

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA De haber más de tres empresas o personas que reúnan las condiciones para ser consideradas como similares o que se encuentren en la misma CIIU, se seleccionará a fica en el ejercicio fiscalizado, prefiriéndose aquellas que tengan la misma ubicación geográ las empresaso personas delmismo distrito, prov incia,departam ento, región, en see mismo orden de prelación o, en su defecto, de cualquier zona fi geográ ca del país. En todos los casos descritos se tomará a la empresa que declare mayor impuesto resultante. cuanto la selección delaempresas y personas en condiciones similares, Sunat deberáEntomar enaconsideración razonabilidad de la información obtenida y la la realidad económicay personaldel contribuyente.

2.

OBTENCIÓN DEL PROMEDIO DE RENTA NETA DE EMPRESAS O PERSONAS SIMILARES

A efectos de las presunciones establecidas en los incisos 3) y 4) del artículo 93 de la Ley, una vez seleccionadas las tres empresas o personas, se promediará las rentas netas de estas correspondientes al ejercicio fiscalizado. Se tomará la renta neta del ejercicio inmediato anterior de aquellas empresas o personas que no tengan renta neta del ejercicio fiscalizado.

3.

DETERMINACIÓNDE LA RENTA NETA OMITIDA CON BASE EN L A RENTA NETA PRESUNTA

Para obtener la renta neta presunta y las ventas omitidas, el artículo 72-B del Código Tributario, señala que estas serán obtenidas por aplicación de un coeficiente económico tributario los cuales serán aprobados por resolución ministerial del Sector Economía y Finanzas por cada ejercicio gravable previa opinión técnica de la Sunat. En el cuarto párrafo del referido artículo se establece el procedimiento para obtener la renta neta omitida y la renta neta presunta: El monto de la renta neta omitida será la diferencia entre la renta neta presunta menos la renta neta declarada por el deudor tributario del ejercicio materia de requerimiento. La renta neta presunta se obtendrá a partir de la aplicación fidel ciente coe económico tributario al monto consignado en su declaración jurada anual por los conceptos que son deducibles de acuerdo a lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso de adiciones y deducciones solo se considerará el importe negativo que pudiera resultar de la diferencia de ambos conceptos. A efecto de las ventas o ingresos omitidos, el valor agregado obtenido producto de ficiente económico tributario a la sumatoria de todas las adquisiciones la aplicación del coe con derecho a crédito fiscal que hubiere consignado el contribuyente en sus declaraciones juradas mensuales, se le deducirá el valor agregado que se calcule de las declaraciones juradas mensuales presentadas por el deudor tributario en los periodos materia del requerimiento, el que menos resulta el detotal sumar de las ventas ingresosa figravados más el total de las exportaciones de el lastotal adquisiciones conoderecho crédito scal declarados, constituy endo dicha diferencia vent as o ingresosomitidos de todos losperiodos comprendidos en el requerimiento. Se considerará que el valor agregado calculado es igual a cero cuando el total de las ventas o ingresos gravados más el total de las exportaciones menos el total de las adquisifiscal declarados por el deudor tributario sea menor a cero. ciones con derecho a crédito

215

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT De existir adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, para efectos de determinar el total de adquisiciones con derecho a ficrédito scal, se dividirá el fiscal de las adquisic total del crédito iones destinadas a operaciones gravad as y no grav adas declarado en los periodos materia de requerimiento entre el resultado de dividir la sumatoria de tasa del Impuesto General a las Ventas más el Impuesto de Promoción Municipal, entre 100. El monto obtenido de esta manera se adicionará a las adquisiciones destinadas a operacionesgravadas exclusivam ente.

Juri spru dencia del T ribu nal F iscal J urisprudencia del Tribunal Fiscal, respecto de la presunción de ventas, ingresos o renta ficientes neta en base a la aplicación de promedios, coe y/ o porcentajes. El Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la procedencia de la determinación de los ingresos omitidos por la aplicación de los márgenes de utilidad bruta de empresas constituidas en la misma zona geográ fica y de giro similar: • RTF Nº 9585-4-2004: “Si bien las normas del Impuesto a la Renta no señalan las características que deben cumplir las empresasfian de considerarlas como similares a otras, resulta evidente que para talfin, deben aplicarse criterios razonables que permitan determinar tal situación, fica,geográ entre otros, el giro del negocio, volúmenes de ventas, patrimonio, ubicación etc.”. • RTF Nº 11776-1-2007: “Que el referido promedio se obtuvo de las empresas Negocios Económicos S.R.L. y Negocios Olti E.I.R.L. que, aligual que la recurr ente, realizaban lamisma actividad de venta al por mayor y menor de productos alimenticios y similares, se encontraban localizados en el departamento de Amazonas, tenían similares niveles de ventas y utilidad bruta y ficio del reintegro tributario. Que, en tal sentido, el procedimiento de gozaban del bene determinación sobre base presunta aplicado por la Administración se ajusta a lo previsto en el inciso a) del artículo 93 de la LIR y el artículo 60 de su Reglamento, por lo que se realizó conforme a ley”. • RTF Nº 3786-4-2007: “Se aprecia del procedimiento descrito en los considerandos precedentes que el margen de utilidad considerado por la Administración para efectos de determinar los ingresos omitidos ha sido determinado en base a la información de las referidas 3 empresas, pero solo del año 1996. Que de acuerdo con el criterio estab lecido en las RTF Nº 4009-2-2004 , Nº 2398-3-2004 y Nº 909-4-2006, entre otras, a efectos de la determinación presuntiva prevista en el inciso a) del artículo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la Administración debe efecfiguren tuar el análisis comparativo de los índices de comportamiento de las cuentas que en los estadosfinancieros de por lo menos 2 ejercicios”.

216

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA • RTF N° 596-4-2008: “Que, no obstante de los papeles de trabajo no es posible ficarveri que tales empresas realicen la misma actividad de la recurrente (código CIIU), tengan la misma ubicación geográfica que la recurrente y tienen un CIIU distinto a esta, es decir, las 2 primeras tienen el CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede observar que tales empresas se dedican a la venta al por mayor de alimentos, bebidas y tabaco, a diferencia de la recurrente que se dedica a la venta al por menor de tales productos, con lo cual fica se veri que tienen un distinto sector de comercialización. Que, en tal sentido, sobre la base de la información que obra en autos, no puede considerarse que las empresas seleccionadas tengan características similares a la recurrente, por lo que el procedimiento sobre base presunta efectuado no se ajusta al procedimiento legal establecido, incurriendo en la causal de nulidad del artículo 109 numeral 2) del Código Tributario”. • RTF N° 6635-4-2008: “No obstante, en el caso de autos de la revisión de la cédula de determinación del porcentaje de renta neta para el CIIU 51414, se aprecia que la Administración fin de sea leccionar a los contribuyentes para efectuar la comparación respectiva, ha considerado como único criterio el que tengan el mismo CIIU de la actividad de la recurrente, lo que no resulta suficiente para determinar si son similares o no a la recurrente, apreciándose por el contrario que la renta neta e ingresos de tales empresas se encuentran muy por debajo firmarse o muy por encima de los de aquella, por lo que no puede a que dichas empresas figura sean similares a la recurrente, en tal sentido se conla causal de nulidad del artículo 109 numeral 2) del Código Tributario”. • RTF Nº 1349-1-2006: “Que con relación al procedimiento de determinación sobre base presunta, se advierte de autos que en base al análisis de las cuentas anotadas en los Estados Financieros Ganancias y Pérdidas de los ejercicios 1998 a 2000 que se consignan en las declaraciones anuales del Impuesto a la Renta, la Administración determina el margen operativo de utilidad operativa de cada uno de los referidos ejercicios, a efecto de establecer el margen de rendimiento normal del negocio presunto para el año 2001, atendiendo al porcentaje promedio de los márgenes operativos de utilidad obtenidos en los años 1998 a 2000. Que el referido margen de rendimiento del negocio se aplicó a la cuenta “ventas” del estado financiero de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2001, obteniéndose la utilidad operativa del m ismo, reparándose la diferencia no contenida la en DJ del ejercicio. Que el procedimiento presuntivo seguido por la Administración se encuentra arreglado a lo dispuesto en el artículo 93 de la LIR, ya que se sustenta en el margen promedio de rentabilidad de negocio obtenido del análisis de la cuenta de fiestados nancieros de ganancias y pérdidas correspondientes a más de 2 ejercicios gravables, encontrándose arreglada a ley”. • RTF Nº 1104-2-2007 : “En el Detalle de ingresos y rentas netas de empresas similares-ejercicio 1999, se consigna un total de 22 contribuyentes que tendrían negocios similares a la recurrente, especificándose respecto de todos ellos información adicional a los criterios utilizados por

217

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT la Administración, tales como los importes de ventas, compras, patrimonio, activos, entre otros, así como la fuente de la cual dicha información fue obtenida –formulario, número de orden y fecha de presentación de las declaraciones juradas correspondientes a los referidos contribuyentes-. Del total de la muestra obtenida, la Administración excluyó a los contribuyentes que no tuvieran renta neta, así como aquellos con las rentas más altas y más bajas, quedándosefinalmente con 10 contribuyentes a los cuales ficó cali como similares a la recurrente para efecto de la determinación de la renta neta sobre base presunta. Según los report es de la DJ anual del Im puesto a la Renta de 1999, presentad a por la recurrente con Formulario Nº 174 con Nº que de Orden 490416,dentro en dicho ingresos ascendieron a S/. 211,093.00, monto se encuentra del ejercicio rango desus ingresos obtenidos por los contribuyentes seleccionados por la Administración. Siendo razonable el criterio de elección utilizado (misma CIIU, similar código de ubigeo, similar cantidad de ingresos anuales), entonces la información que sustenta la determinación sobre base presunta constituye una muestra repres entativa de la realidadde la recurrente” . • RTF Nº 4267-1-2006, Nº4846-5-2004: “En aplicación de los artículos 93 y 95 de la LIR, la Administración puede determinar el Impuesto a la Renta presuntamente, tomando como referencia la información de otros contribuyentes, siempre y cuando tengan características similares en cuanto a actividad y volumen de ventas, pues lo contrario implicaría distorsionar la realidad del contribuyente”. • RTF Nº 4233-5-2005: “Para aplicar el procedimiento presuntivo de los artículos 93 inciso a) de la LIR y 60 de su Reglamento, no resultafisu ciente como criterio para escoger a empresas similares que fica o costo de ventas similares, correspondiendo estas tengan la misma ubicación geográ que se incluyan otros factoresomo c número de trabajadores, monto de activos, productos que se negocian, entre otros, que permitan una comparación más acorde con la realidad de la recurrente”. CUADRO RESUMEN PARA LA SELECCIÓN DE EMPRESAS SIMILARES

1

REALIDAD ECONÓMICA Y SITUACIÓN PARTICULAR DEL CONTRIBUYENTE

2

INFORMACIÓNFEHACIENTE

3

INFORMACIÓN DE TODOS LOS DÍGITOS DEL CIIU O AL MENOS DOS DÍGITOS

4

EMPRESAS QUE DECLARAN EL MAYOR IMPUESTO RESULTANTE

218


 Caso prácti co La empresa El Buen Servicio S.A. es contribuyente del Régimen General, su actividad principal la fumigación de fiedi cios y desarrolla sus act ividades económ icas en la ciudad de Huancayo. La Administración Tributaria le viene auditando información tributaria del ejercicio 2007 detectando que dentro de su Libro Caja no se encontrabanficados especipagos de varias facturas a proveedores, las cuales fueron canceladas en el transcurso del año 2006, asimismo, en la cuenta Proveedores del Libro Caja del mes de julio del año 2007 no fueron desagregados los números de comprobantes ni datos de los proveedores. Verificando información de los proveedores, estos no mantenían cuentas por cobrar con El Buen Servicio S.A. Ante esta situación, la Administración Tributaria concluyó que el Libro Caja ofrecía dudas sobre su veracidad por tanto se encontraba facultada a utilizar directamente un procedimiento de determinación sobre base presunta por haberse presentado el supuesto del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario. En virtud a lo establecido en el artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat ficar información de las ventas y compras efectuadas determinando el renprocedió a veri dimiento normal del negocio. La información de las ventas del ejercicio 2007 es la siguiente: MESES

VENTAS DECLARADAS S/.

ENERO 2007

40,450

FEBRERO 2007

35,900

MARZO 2007

37,800

ABRIL 2007

34,780

MAYO 2007

39,960

JUNIO 2007

40,200

JULIO 2007

40,000

AGOSTO 2007

39,800

SETIEMBRE 2007

39,350

OCTUBRE 2007

38,800

NOVIEMBRE 2007

39,420

DICIEMBRE 2007

42,000

TOTAL

468,460

219


En aplicación del artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat estableció el procedimiento de la presunción de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o registr ado por ElBuen Servicio S.A., el resultado de multiplicar el referido costo de ventas por el margen de utilidad bruta promedio de empresas similares. Para ello, la Administración Tribut aria elaboró uncuadro con inform ación de dos empresas que se dedicaban a la actividad de limpieza fide cios edi(CIIU 7493) con domicilio fiscal y desarrollo de actividades en la ciudad de Huancayo además de tener los mismos referentes como: consumo de agua, capital invertido en la explotación y volumen de transacciones. La información del estado de ganancias y pérdidas obtenidas de la Conasev de estas dos empresas es la siguiente: ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS

GOOD CLEANING S.A.

AÑO2007(ennuevossoles)

Importe

VENTASNETAS

530,720.00

COSTODEVENTAS

170,450.00

UTILIDADBRUTA

360,270.00

DUST OUT S.A. Importe

519,480.00 169,550.00 349,930.00

MARGEN DE UTILIDAD BRUTA DE AMBAS EMPRESAS EN TÉRMINOS PORCENTUALES

COSTO DE VENTAS

VENTAS NETAS

UTILIDADBRUTA(MARGENBRUTO)

100.00% 32.12%

100.00% 32.63%

67.88%

67.36%

PROMEDIO DEL MARGEN BRUTO: (67.88%+ 67.36%)/2 : 67.62% INFORMACIÓN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS DE EL BUEN SERVICIO S.A.. ESTADODEGANANCIASYPÉRDIDAS AÑO2007(ennuevossoles)

VENTAS NETAS

GOODCLEANINGS.A. Importe

350,460.00

COSTO DE VENTAS

270,600.00

UTILIDAD BRUTA 79,860.00 Aplicando el margen de utilidad bruta promedio de las empresas similares al costo de ventas de El Buen Servicio S.A. se obtiene:

270,600 X 67.62% = S/. 189,980 Este monto se adiciona al costo de ventas: 270,600 +189,980 = S/. 453,580

220

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA El montoobtenidode S/. 453,580 constituye las ventas presuntasde acuerdo ala aplicación del coe ficiente obtenido por parte de la Administración Tributaria. Ahora se procede a determinar las ventas omitidas: VENTAS PRESUNTAS – VENTAS DECLAR ADAS S/. 453,580– S/. 350,460 = S/. 103,120 TOTAL VENTAS OMITIDAS AÑO 2007 De acuerdo a lo establecido en el cuarto párrafo del artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta neta se obtendrá de la deducción del costo de ventas declarado a las Ventas Presuntas. Así en el caso de El Buen Servicio S.A. : S/. 453,580 – S/. 270,600 =S/. 182,980 Renta Netade Tercera Categoría Cabe precisar que para efectos del IGV, de acuerdo al sexto y décimo párrafo del artículo 72-B del Código Tributario, las ventas omitidas serán obtenidas de: (Aplicación coe ficiente económico tributario a sumatoria de adquisiciones que dan derecho al créditofiscal declaradas mensualment e por el contribuyent e) – (Total de vent as o ingresos gravados menos total de adquisiciones con derecho aficrédito scal declarados).

221

Tema N° 15 PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO 1.

SUJETOS COMPRENDIDOSEN EL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO– NUEVO RUS

De acuerdo a loestablecido en el Decreto Legislativo Nº 937 , además de sus normas modificatorias y reglamentarias, se podrán acoger a este régimen: • Las personasnaturales. • Las sucesiones indivisasdomiciliadas en el país. • Las personas anturales noprofesionales , domiciliadas enel país, que perciban rentas de cuarta categoría únicamente por actividades de fi ocios. Este régimen comprende a los tipos de contribuyentes descritos, quienes realizan actividad empresarial (comercio y/o servicio) en pequeña y mediana escala, considerada renta de tercera categoríaegún s la Ley delmpuesto I a la Renta, la cual es tá sujeta a ciertos parámetros según establece el Decreto Legislativo Nº 937. Así, la norma establece quiénes no podrán estar acogidos a este régimen: • Aquellos contribuyentes que en el transcurso de cadaejercicio gravable el monto de sus ingresos brutos superen losS/. 360,000.00 trescientos ( sesenta mil y 00/100 nuevos soles), o cuando en algún mes tales ingresos excedan el límite permitido para la categoría más alta de este régimen (actualmente la escala más alta es la 5, cuyos ingresos brutos mensuales no pueden exceder de S/. 30,000.00). • Realicen sus actividades enmás de una unidad de explotación, sea esta desu propiedad o la explote bajo cualquier forma de posesión. • El valorde los activosfijos afectados a la actividad con excepción de los predios y vehículos, supere los S/. 70,000.00 (setenta mil y 00/100 nuevos soles). • Cuando en el transcurso decada ejercici o gravable el monto de sus adquisiciones afectadas a la actividad exceda de S/. 360,000.00 (trescientos sesenta mil y 00/100 nuevos soles). En este límite no se incluye la adquisición defiactivos jos. • Prestenel servicio de transporte e d cargade mercancías siempreque sus veh ículos tengan una capacidad de carga mayor o igual a 2 TM (dos toneladas métricas). • Prestenel servicio detransporte errestre t nacional ointernacional depasajeros. • Efectúeny/o tramitenalgúnrégimen,operación odestino aduanero; exceptolos confiscal se encuentre en zona de frontera, quienes podrán tribuyentes cuyo domicilio realizar importacionesfinitivas de que no excedan de US$ 500 (quinientos y 00/100 dólares americanos) por mes, de acuerdo a lo señalado en el reglamento. • Organicencualquiertipo de espectáculopúblico. • Sean notarios, m artilleros , comisionistas y/ o rematadores;agentes corredores ed productos, de bolsa de valores y/u operadores especiales que realizan actividades en la Bolsa de Productos; agentes de aduana y los intermediarios de seguros.

222

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA • Sean titulares d e negocios de cas inos, máquinas rtagamonedas y/u otros de naturaleza similar. • Sean titularesde agencias de viaje, propaganda y/o publicidad. • Realicen ventade inmuebles. • Desarrollen actividadesde comercialización de combustibles líquidos yotros productos derivados de los hidrocarburos, de acuerdo con el Reglamento para la comercialización de combustibles líquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos. Entreguenbienesen consignación. Prestenservicios dedepósitos adu aneros yterminales dealmacenam iento. Realicen algunade las operaciones gr avadas con el ImpuestoSelectivoal Consumo. • Realicen operaciones afectas al Impuesto a la Venta del arroz pilado . ficado comprende al Impuesto a la R El nuevo Régimen Único Simpli enta, el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal. • • •

2.

ACOGIMIENTO

El acogimiento se efectuará al momento de su inscripción en la Sunat para aquellos contribuy entes que inicien actividades durant e el ejercicio. Para aquellos que proven gan del Régimen general o del Régimen especial, para acogerse válidamente deberán declarar y pagar su cuota co rrespondient e dentro de la fecha de vencimient o de acuerdo a la categoría del nuevo RUS que les corresponda . Los contribuyentes del Régimen general o del éRgimen especial que deseen acogerse al nuevo RUS deberán ambién t haber dado de baja, comoáximo m , hasta elúltimo día del periodo precedente al que se efectúa el cambio de régimen, a los comprobantes de pago fiscal o sustenten gasto o costo para que tengan autorizados, que den derecho a crédito efecto tribu tario, asícomo también a o l s establecimient os anexos que tengan autorizados. La categorización en este régimen se sujeta a los ingresos mensuales del contribuyente, permitiéndose como máximo de ingresos anuales de la suma de S/. 360,000.00 y mensuales la de S/. 30,000.00, estableciéndose de acuerdo a la categoría correspondiente, el monto de la cuota a pagar. PARÁMETROS CATEGORÍAS

Total ingresos br utos mensuales (Hasta S/.)

Total adquisiciones mensuales (Hasta S/.)

Cuota mensual

1

5,000

5,000

20

2 3

8,000 13,000

8,000 13,000

50 200

4

20,000

20,000

400

5

30,000

30,000

600

223

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Para aquellos contribuyentes que se dediquen exclusivamente a la venta de frutas, ficados hortalizas, legumbres, tubérculos, raíces, semillas y demás bienes especien el apéndice I del TUO de la Ley del IG V e ISC y también aquellos que se dediqu en exclusivamente al cultivo de productos agrícolas y que vendan sus productos en estado natural y sus ingresos anuales no superen los S/. 60,000.00 se podrán acoger en la Categoría especial de este régimen siempre que presenten anualmente una declaración jurada informativa donde se señale los 5 principales proveedores. Estos contribuyentes, una vez acogidos en la Categoría Especial, no están obligados a pagar una cuota mensual. Como se mencionó, la ubicación del contribuyente en alguna categoría del nuevo RUS dependerá del volumen de sus ingresos y sus compras mensuales, estableciéndose, por lo tanto, el monto de la cuota que le corresponde pagar por cada mes. El acogimiento al nuevo RUS tiene carácter de permanente a menos que el propio contribuy ente estime cambiarse alRégimen especial en cualquier m es del año siempre que cumpla con la declaración y pago en ese régimen dentro de la fecha de vencimiento, o al Régimen General cumpliendo con la declaración respectiva. La Sunat puede incluir en el Régimen general a aquellos contribuyentes del nuevo RUS que en algún mes incurran en algunas de los supuestos señalados en los numerales 3.1 y 3.2 del artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 937. También es causal de exclusión del nuevo RUS e inclusión al Régimen general cuando a su criterio considere que realizan actividades similares ( segúnficación la clasiCIIU) a las de otros sujetos en el sentido de utilizar los mismos fi activos jos o el mismo personal afectando a la actividad en una misma unidad de explotación. La inclusión en el Régimen general opera a partir del mes en que el contribuyente realice alguna de las actividades previstas, pudiendo ser ha la fec incluso anterior a la detección por parte de la Sunat

3.

INCLUSIÓN DE OFICIO AL NUEVO RUS POR PARTE DE LA SUNAT

De detectar la Sunat a personas naturales o sucesiones indivisas realizando actividades que generan obligaciones tributarias y que no se encuentren inscritas en el Registro Único de Contribuyentes o que se encuent ren con baja de inscripc ión, losinscribirá deficio o en el Registro o les reactivará la inscripción. Al momento de realizar la inscripción o la reactivación, los afectarán al nuevo RUS siempre que: • Sean actividade s permitidasen dicho régimen. • Se determine que el sujetocumplecon los requisitos parapertenecer al nuevo RUS. También la Sunat puede afectar al nuevo RUS , a quienes estando inscritos en un régimen distinto al nuevo RUS, hubieran realizado actividades generadoras de obligaciones tributarias con anterioridad a la fecha de su inscripción. La afectación se hará por los periodos anteriores a su inscripción siempre que cumpla con los requisitos previstos en la norma.

224


4.

OTRAS OBLIGACIONES FORMALES

Los contribuyentes del nuev o RUS solo se encuentran autorizados a emitir yentregar boletas de venta, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que no permiten ejerfiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o gasto para efectos cer el derecho al crédito tributarios. Asimismo, por la compra de bienes y adquisición de servicios, los contribuyentes del nuevo RUS deberán exigir a sus proveedores, facturas y/oo cintas emitidas por tickets máquinas registradoras u document orizados quepor perm itan ejercer el derecho al fiscal crédito o acreditar otros gasto o costo,os asíaut como recibo honorarios de corresponder. Los contribuyentes de este régimen no seencuentran obligados aevar ll libros y registros contables, pero sí se encuentran obligados a conservar el srcinal de los comprobantes de pago emitidos; así como los que sustentan sus adquisiciones, de fiactivos jos por los periodos no prescritos, archivándolos cronológicamente; asimismo, los comprobantes que sustenten las percepciones efectuadas por los agentes de percepción del IGV, así como las declaraciones y los pagos en las que se consignen las compensaciones realizadas.

5.

REINGRESO AL NUEVO RUS

Los contribuyentes que opten por reingresar al nuevo RUS después de haber cambiado al Régimen general o al Régimen especial, podrán realizarlo solo una vez durante el ejercicio en cualquier mes de este. Esto implicará que una vez reingresados al nuevo RUS, pierdan el saldo a favor del IGV y del Impuesto a la Renta, así como las pérdidas de ejercicios anteriores.

6.

SUPUESTOS EN LA APLICACIÓN DE LAS PRESUNCIONES

6.1.

Presunción de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el límite mensual de adquisiciones correspondiente a la categoría más alta

De acuerdo a lo estipulado en el artículo 65-A inciso e) del Código Tributario los contribuyentes del nuevo RUS se someterán a las normas de dicho régimen, a efectos de establecer los supuestos para la aplicación sobre la base presunta. Asimismo, el referido artículo señala que los contribuyentes podrán ser incluidos en el Régimen General de corresponder, por la aplicación de las presunciones.

La Sunat puede comprobar, a través de cruces de información con proveedores del contribuyente, agentes de percepción o con el propio sujeto del nuevo RUS, que sus adquisicionesde bienes y/o servicios, sin incluir activ osfijos, han superado el límite de adquisiciones aceptadas para la categoría más alta de este régimen. La presunción será de aplicación a partir del mes en el cual excedió el monto de adquisiciones correspondient es a la categoría más alta hasta el último esm comprendido en el requerimiento. A efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos serán obtenidos a partir de la adición alas compras men suales detectadas,del margen de utilidad brut a promedio. El margen de utilidad bruta promedio se obtendrá de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que corresponda a por lo menos dos empresas o negocios de giro

225

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT similar, y a efectos de determinar el impuesto a pagar se aplicarán las normas del propio IGV. A efectos del m I puesto a la Renta, la rent a neta se obten drá después de deducir a las ventas determinadas el costo de las adquisiciones. Esta presunción será aplicada aun cuando en algún mes o meses establecidos en el requerimiento, el contribuyente no hubiera realizado operaciones, así como aquellos casos en donde el contribuyente haya iniciado operaciones en el año.

6.2.

Presunción de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el monto máximo de adquisiciones anuales permitidas en este régimen

La Sunat, vía información de terceros, puede detectar que las adquisiciones de bienes y/o servic ios exceden en 50% los/.S360,000.00, en ese upu s esto presum irá que se han omitido ventas o ingresos por servicios durante todo el ejercicio siendo además condición que el contribuyente se encuentre en situación de no habido para efectos tributarios o no presente y/ o exhiba lo requerido por la Sunat dentro de los plazos indicados. Como vemos, en esta situación, se está aplicando el supuesto establecido en el artículo 64 numeral 11 del Código Tributario, cuando tenga la condición de no habido durante el ejercicio en que se haya presentado la situación anteriormente descrita. También la Sunat, antes de aplicar la base presunta, se realiza notificaciones al contribuyente fian de que en lasfiocinas defiscalización de la Sunat, se exhiba información que certifique o desvirtúe lo detectado por la administración. Este tipo de presunción surtirá efectos para todos los meses comprendidos en el requerimiento. Para efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos se calcularán adicionando a las compras mensuales promedio, el margen de utilidad bruta promedio, el cual será obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que correspondan a por lo menos dos empresas o negocios de giro y/o actividad similar, el impuesto por pagar se determinará aplicando lasnormas que regulan dichompuesto. i Asimismo, las compras mensuales promedio se obtendrán dividiendo el total de adquisiciones de bienes y/ o servicios del año entre doce meses, salvo que el contribuyente haya iniciado operaciones en el año, en este caso se dividirá entre el número de meses comprendidos entre el inicio de operaciones y el mes de diciembre, inclusive. De no existir una fecha cierta de inicio de operaciones, se considerará la señalada en el Registro Único de Contribuyentes. A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta será considerada como la diferencia entre las ventas determinadas y el costo de las adquisiciones. Los sujetos del nuev o RUS que incurran encualquiera de los dos supuestos descri tos en loselnumerales y 18.2 del 18 del Decretocomprendidos Legislativo Nºen937, deberán tributar tanto IGV como 18.1 el Impuesto a laartículo Renta por los meses el requerimiento, no obstante, no implicará que se cambien al Régimen General en los ejercicios posteriores, en tanto cumplan con los requisitos de acogimiento.

226


6.3.

Determinación sobre base presunta de acuerdo con el Código Tributario

La determinación sobre la base presunta según el Código Tributario tendrá los siguientes efectos: La suma o t tal de lasventas o ingresosomitidos opresuntos determinados en latotalidad o en algún o algunos meses comprendidos en elrequerim iento, increm entará los ingresos brutos mensuales declarados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimien to en form a proporcional aos l tributos declaradoso comprobad os. Cuando ellos contrib uyencomprendidos te no haya declarado i brutos, la atribución erá s en forma prop orcional a meses en el ngresos requerimiento. ficará Determinados los nuevos ingresos brutos mensuales, se verisi el nuevo importe de los ingresos brutos mensuales es superior al límite máximo de los ingresos brutos mensuales permitido para la categoría donde se encuentra ubicado el sujeto, de cumplirse esta condición el contribuyente deberá ubicarse en la categoría que le corresponda a partir del mes en el que superó el referido límite máximo de ingresos brutos. Si el nuevo importe de ingresos brutos acumulados es superior al límite máximo de ingresos brutos anuales permitido para el presente régimen, el sujeto quedará incluido en el régimen general a partir del mes en el que superó el referido límite máximo de ingresos brutos. En este supuesto para efectos del IGV, los nuevos importes de los ingresos brutos mensualesconstituirán la nuev a base imponible de cada uno de slomesesa que corresponfiscal. dan. La omisión de ventas o ingresos no dará derecho alguno al computo de crédito A efectos del Impuesto a la Renta, de percibir solamente ingresos considerados rentas dedetercera o ingresos determinados considerarán renta neta terceracategoría, categoríalas delventas ejercicio a que corresponda, talse como lo disponecomo el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario. Asimismo, la determinación de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas de tercera categoría, se considerarán como ventas o ingresos omitidos a efectos del IGV e ISC de acuerdo a las siguientes reglas: • Cuandoel contribuyent e realizara únicamenteoperaciones exoneradasy/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al Consumo, no se considerarán efectos en dichos impuestos. • Cuandoel contribuyente realizara operaciones grav adas conjuntamentecon operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC, se presumirá que se han realizado operaciones gravadas. • Cuandoel contribuyente realizara operaciones deexportación,se presumirá que se han realizado operaciones internas gravadas. Lo dispuesto en el num eral 18.3 del artículo 18 del Decreto Legislativo 937 no será de aplicación establecida en el artículo 72-B del Código Tributario, la cual se rige por suspara prop ila aspresunción disposiciones.

227

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT  Caso prácti co El señor Casimiro Montes se dedica a la comercialización de productos de panadería y pastelería desde el año 2007. Se inscribió en el Registro Único de Contribuyentes, tributando mensualmente en la categoría 5 con una cuota de S/. 600 desde su inicio de actividades. Por información obtenida de terceros, se comprobó que dos de sus principales proveedores de harina trigo yy S/. azúcar le habían vendido dos meses del ejercicio 2008, montos de S/. de 38,000 33,500 por cada uno dedurante los meses. La información de las compras del Sr. Montes a cada uno de estos proveedores es la siguiente: M ESES

PROVEEDOR HARINA DE TRIGO

PROVEEDOR AZÚCAR

ABRIL 2008

15,500

10,200

JUNIO 2008

38,000

------

SETIEMBRE 2008

------

7,200

NOVIEMBRE 2008

11,500

4,300

DICIEMBRE 2008

22,200

11,300

TOTAL

87,200

33,000

De la información obtenida por la Sunat por el cruce de información y de la declaración anual de operaciones con terceros con los proveedores, se le requirió al señor Montes exhiba las copias usuarios de todas sus facturas por adquisiciones durante todo el año 2008. La Sunat determinó que se incurrió en la causal prevista en el artículo 18 numeral 18.1 del Decreto Legislativo Nº 937, Ley del nuevo RUS, por lo que procedió a determinar la base presunta por los meses requeridos a partir de abril 2008 donde las adquisiciones excedieron el límite mensual de adquisiciones en la categoría más alta (S/. 30,000). Procediéndose a obtener las ventas o ingresos mensuales omitidos, se obtuvo información de la declaración jurada anual 2008 de dos personas naturales dedicadas a la actividad de2008. panadería y pastelería, quienes eran contribuyentes del Régimen general durante el año

228


ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS AÑO2008(ennuevossoles) VENTASNETAS COSTODEVENTAS UTILIDADBRUTA

Laura Gonzales Importe 340,540.00 90,200.00 250,340.00

Estuardo Aguirre Importe 245,450.00 69,210.00 176,240.00

Sobre la base de la información de las declaraciones juradas anuales, se obtuvo el margen bruto en términos porcentuales: Laura Gonzales EstuardoAguirre

:

(250,340/340,540) x 100

:

73.51%

:

(176,240/245,450) x 100

:

71.80%

Obteniendo unpromedio de am bos márgenes deutilidad bru ta: 72.66% Se procedió a aplicar el margen bruto promedio a cada una de las compras detectadas desde el mes de abril 2008: M ESES

COMPRASD ETECTADAS

MARGEN BRUTO PROMEDIO %

MONTO RESULTANTE

ABRIL 2008

25,700

72.66

18,673

JUNIO 2008

38,000

72.66

27,611

SETIEMBRE 2008

7,200

72.66

5,232

NOVIEMBRE2008

15,800

72.66

11,480

DICIEMBRE 2008

33,500

72.66

24,341

El monto resultante se adiciona a la compra detectada de cadafinmes de aobtener la venta omitida sujeta al IGV. MESES

COMPRAS DETECTADAS (1)

MONTO RESULTANTE POR APLICACIÓN DE COEFICIENTE (2)

VENTAS OMITIDAS (1) +(2)

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS OMITIDO

ABRIL2008

25,700

18,673

44,373

8,431

JUNIO2008

38,000

27,611

65,611

12,466

SETIEMBRE2008

7,200

5,232

12,432

2,362

NOVIEMBRE2008

15,800

11,480

27,280

5,183

DICIEMBRE2008

33,500

24,341

57,841

10,990

229

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Para efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta será obtenida de la diferencia de las ventas determinadas y el costo de adquisiciones: S/. 207,537 – S/ 120,200= S/.87,337 Renta neta de tercera categoría El Sr. Montes tributará por cada uno de los meses comprendidos en el IGV y sobre la renta neta del año 2008 el Impuesto a la renta de tercera categoría, sin afectar su condición de contribuyente del nuevo RUS por los años anteriores o posteriores al 2008.

 Caso prácti co La Señora María López se acogió al nuevo RUS desde el año 2008, pues tiene una gran bodega de venta de abarrotes, así como de venta de frutas y verduras ficóveri De la información obtenida de los proveedores, se que la Sra. López sobrepasó durante el año 2008 el límite máximo de adquisiciones de S/ 360,000.

En aplicación de la base presunta establecida en los numerales 18.2 y 18.3 del Decreto Legislativo Nº 937, la Sunat obtuvo, ventas presuntas que excedieron en más del 50% del límite máximo de la categoría más alta del nuevo RUS. Los ingresos presuntos determinados, obligan a que lara. S López declare en el R égimen General desde el mes en que superaron los S/ 360,000. Además, por la aplicación de lo establecido en el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario, las operaciones de venta de frutas y verduras contenidas en el Apéndice I de la Ley del IGV como bienes del IGV,a perderán tal condición y se considerarán operaciones gravadas conexonerados el IGV de acuerdo lo establecido en el referido artículo

230

TEMA N° 16 REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA INTRODUCCIÓN El artículo 32 de la LIR regula el trat amiento del valor de m ercado aplicablea las transacciones efectuadas entre contribuyentes del impuesto. Asimismo, dicho artículo otorga facultades a la Administración Tributaria para ajustar el valor de dichas transacciones a los sujetosintervinient es. En el presente form in e, se efectuar á un análisissobre la aplic ación de lasnormas de valor de mercado con relación a las principales operaciones efectuadas entre partes no vinculadas, exponiendo los pronunciamientos vertidos al respecto por el Tribunal Fiscal.

1.

NOCIONES GENERALES

1.1.

Ajuste a valor de mercado: ¿Facultad de la Administración u obligación del contribuyente?


mativa

El artículo 32 de la LIR consigna que: “En los casos de ventas, aportes de bienes y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado fiere di al del mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente”.

De la lectura del mencionado artículo, parecería que solamente es atribución de la Sunat ajustar la base imponible del Impuesto a la Renta de las operaciones a su valor de mercado, de tal forma que los contribuyentes tributan los pagos a cuenta y el Impuesto a la Renta únicamente conforme al criterio de lo devengado. No obstante, tal como ha sido indicado por Walker Villanueva: “La regla de valor de mercado es una norma de valoración de la base imponible del Impuesto a la Renta (y no de una potestad de la Administración Tributaria), siendo por tanto una norma de obligatoria aplicación por loscontribuy entes en su autoliqu idación delImpuesto a laRenta anual, ya que finalidad de exigir el Impuesto a la Renta según la real capacidad solo así se alcanzaría la (28) contributiva de las transacciones económicas” .

(28) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. “Precios de transferencia en el IGV (primera parte)”. En: Análisis Tributario. Diciembre, 2007, p. 21.

231

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT En todo caso, lo recomendable es que los contribuyentes efectúen una adición en la DJ anual del Impuesto a la Renta, cuando base la impon ible de sus ingresos esnferior i ala que dicta el mercado, a efectos de salvaguardarse de la imposición de intereses moratorios (29). y de la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario

1.2.

Valor de mercado y reserva de ley

fican El artículo 74 de la Constitución enuncia que “Los tributos se crean, modi o derogan, o seestableceuna exoneración, exclusi vamente por ley o decreto legisl ativo, en caso de delegación de facultades”.


mativa

Asimismo, la norma IV inciso a) del Título Preliminar del Código Tributario señala que: “Solo por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de facultades, se puede crear, modificar y suprimir tributos, señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retencióno percepción”. De esta manera, los elementos objetivo (el objeto del gravamen y su base imponible), subjetivo (los contribuyentes y responsables solidarios), espacial (ámbito de aplicación del impuesto) y temporal (momento en que nace la obligación tributaria), deben estar recubiertos por el principio de reserva de ley, es decir, que solo una norma con rango de ley se encuentra facultada para regular dichos aspectos. Ahora bien, en doctrina se ha manifestado que: “La base imponible cuanti fica la capacidad económica que necesariamente tiene que (30) manifestar, que expresar, el propio hecho imponible” , y asimismo que “La relación entre hecho imponible y base imponible resulta innegable, a tal punto que la segunda (base (31) imponible), se constituye en la medida del primero (hecho imponible)” . El ajuste a valor de mercado de las operaciones que los contribuyentes necesariamente deben realiza r en su DJ anual del Impuesto a la Renta, indudablem ente constituy e una afectación a la base imponible de dicho tributo, por lo que su regulación debe efectuarse mediante ley o decreto legislativo. En las Sentencias del Tribunal Constitucional Nº 0042-2005-AI/TC (fundamento 12) y Nº 2724-2007-AA/TC (fundamento 12), se ha expresado que:

(29) De acuerdo al numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, constituye infracción el declarar cifras y datos falsos que impliquen la omisión de un tributo. (30) CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, parte general. Tomo I, 10ª edición, Thompson- Civitas, Madrid, 2006, p. 186. (31) GAMBA VALEGA, César. “Algunos aspectos constitucionales sobre el régimen de precios de transferencia”. En: Precios de transferencia. Grupo IFA Peruano, Lima, 2008, p. 235.

232

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA “La reserva de ley en materia tributaria es en principio una reserva relativa. En tal sentido, es posible que la reserva de ley pueda admitir derivaciones al reglamento, siempre y cuando los parámetros estén claramente establecidos en la propia ley o norma con rango de ley”. De esta forma, constituye una omisión total de las funciones que el artículo 74 de la Constitución impone al legislador, cuando el artículo 32 penúltimo párrafo de la LIR establece la siguiente remisión en blanco al reglamento: “Mediante decreto supremo se podrá establecer el valor de mercado para la transferencia de bienes y

servicios distintos a los

. Como se puede apreciar, no existe parámetro alguno de actuación que deba respetar el Poder Ejecutivo en su actividad reglamentaria. Producto de la antedicha potestad enteramente discrecional, el artículo 19-A ha regulado todo un procedimiento para establecer el valor de mercado de las remuneraciones de aquellos accionistas que ostenten algún grado de vinculación con la empresa empleadora. mencionados en el presente artículo”

1.3.

Valor de mercado y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

El artículo 85 de la LIR establece que los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría tributan sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en basefi-a un coe ciente o porcentaje, según sea el sistema que les corresponda, sobre los ingresos netos obtenidos en cada mes. En vista de que según el artículo 57 de la LIR, las rentas de tercera categoría tributan Impuesto a la Renta bajo el criterio de lo “devengado”, entonces el sistema de pagos a ficientes cuenta de dicho impuesto (implementado a efectos de adelantar los recursos sual Fisco), no puede desligarse realidad, encontrándose obligado a respetar, asimismo, el denominado principio de deldicha “devengado”.


mativa

Para tales efectos, cabe tener en consideración que el párrafo 22 del Marco Conceptual de las Normas Inter nacionales de Contabilidad (NIC)dicta que: “Los estadosfinancieros se preparan sobre la base de la acumulación o devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo)”. Como bien apunta Walker Villanueva: “En el Impuesto a la Renta el valor de mercado rige en la determinación de la renta neta gravada alfinal y no en los pagos a cuenta durante el ejercicio, que se realizan sobre ingresosrealesdevengados”(32).

Por ende, las empresas solamente tributan pagos a cuenta mensuales por los ingresos que mensualmente aparezcan como “devengados” en su contabilidad. Al tratarse de

(32)

VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 22.

233

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT un ajuste extracontable el que realizan los contribuyentes para ajustar tributariamente sus flejarse en la DJanual del Imp operacionesal valor de mercado, elloolamen s te debe re uesto a la Renta, y no en las declaraciones-pago mensuales. Adicionalmente cabe indicar que en la transferencia de bienes a título gratuito efectuada a favor e d empresas, el artículo1 incisog) del Reglamento de la LIR ordena rtibutar al beneficiario por el valor de ingreso al patrimonio de dichos bienes, esto es, por su valor de mercado, acorde al artículo 20 inciso 3) de la LIR. Entonces, cabe pregun si en la referida tr ansferencia gratuit de bienes tam bién bienes. debe tributar Impuesto a latarse Renta el transferente por el valor deamercado de dichos Somos de la opinión que el artículo 32 de la LIR contiene reglas de valoración de la base imponible sobre operaciones que ya se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Por ende, siendo que para el transferente laega entrgratu ita de bienesno se encuentr a gravada con el Impuesto a la Renta bajo el marco de los artículos 1, 2 y 3 de la LIR, no podrían encontrarse dichas operaciones sujetas al Impuesto a la Renta al amparo del artículo 32 de la LIR (que solamente constituye una norma de valoración de la base imponible del IR). Además, no es factible hacer tributar Impuesto a la Renta al transferente sobre una entrega gratuita que ya tributó pago a cuenta del IR en manos del receptor del bien, puesto que de lo contrario se generaría una doble imposición económica.

2.

SUPUESTOS EN LOS QUE SE APLICA LAS REGLAS DE VALOR DE MERCADO

2.1.

En el caso de las existencias

El numeral 1) del artículo 32 de la LIR estipula que: “Para las existencias, se considera como valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones igua les o similares. En caso no sea posible aplicar losriterios c anteriores, será el valor de tasación”. En la determinación del valor de mercado de las existencias, el parámetro de búsqueda radica en los preciosque dicta el libre mercado sobre dicho bien n una e determinada fecha y bajo las mismas circunstancias. Para ello, resultan útiles las cotizaciones, lista de precios o información obtenida de la competencia comercial.

Juri spru dencia del T ribu nal F iscal Las RTF Nº 3923-1-2004 y Nº 9655-2-2007 “Para determinar el valor de mercado de vehículos los usados , no basta con agrupar los referidos bienes teniendo en cuenta el chasis, modelo, marca, colo r y año de fabricación , sino que se debe considerar en dich a clasificación eltip o de caja de transmisió n, el kilometraje del vehículo o su estado de conservación , entre otros aspectos que influyen en la determinación del precio de venta”.

234

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA RTF Nº 1060-1-2007 A efectos de señalar si los valores de venta dedepartamentos los observados son inferiores al valor de mercado, corresponde evaluar si los departamentos tomados como referentes por la Administración constituyen bienes iguales o similares aquellos, para lo cual deberá tenerse en cuenta criterios tales como características las de los inmuebles (me traje, distri buci ón, ubic ación, acabados, e tc.) , las condici ones de venta, la opor tunidad de las ventas , entre otros,de manera de hacer objetivament e comparables

unos y otros”.

2.2.

En el caso de venta de acciones que cotizan en Bolsa

El numeral 2) del artículo 32 de la LIR señala que “Para los valores, cuando se coticen en el mercado bursátil, su valor de mercado será el precio de dicho mercado. En caso contrario, su valor se determinará de acuerdo a las normas que señale el Reglamento”.


mativa

Por su parte, el artículo 19 del Reglamento de la LIR indica lo siguiente: (33) En el caso de la enajenación bursátil de acciones o participaciones cotizadas en Bolsa o algún mecanismo centralizado de negociación, el valor de mercado es aquel precio de cotización que corresponda a dichos valores en los citados mercados en la fecha de su enajenación. (34)

En demecanismo la enajenación extrabursátil denegociación, acciones o participaciones cotizadas en Bolsa ocaso algún centralizado de el valor de mercado es aquel valor de cotización promedio de apertura y cierre registrado en los citados mercados a la fecha de enajenación o, en su defecto, el que corresponda al día inmediato anterior.

Así tenemos que si la compañía denominada Gianlucca Style S.A.C. ha comprado en enero de 2010 acciones en la Bolsa de Valores de Lima por un valor de S/. 100,000.00; y posteriormente las vende extrabursátilmente a la compañía peruana Erika Underwritters S.A.C. a un valor de S/. 70,000.00, siendo su valor de cotización en Bolsa a dicha fecha de S/. 80,000.00, entonces Gianlucca Style S.A.C. solamente podrá deducir S/. 20,000.00 como pérdida en su DJ anual del Imp uesto a la Renta del 2009, que justam ente viene a ser la parte de la pérdida tributaria obtenida por la citada compañía que guarda relación con el valor de mercado de la enajenación de las referidas acciones. En el mismo orden de ideas, siGianlucca Style S.A.C. vendiese las citadas acciones en diciembr e de 2009 a un valor de S/. 200,000.00, cuando su valor deación cotiz bursátil es de S/. 120,000.00; entonces Gianlucca Style S.A.C. tributará en su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009 por un valor de/. S120,000.00, que esla parte de laganancia obten ida que resulta acorde con el valor de mercado de la enajenación de las referidas acciones.

(33) (34)

Es decir, la enajenación de valores mobiliarios dentro de la Bolsa de Valores de Lima. Es decir, la enajenación de valores mobiliarios fuera de la referida Bolsa.

235

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Nótese que el artículo 32 inciso 2) de la LIR deja entrever que en todos los casos que se vendan acciones que coticen dentro de la Bolsa de Valores de Lima, su valor de mercado será el bursátil, ya sea que su enajenación se produzca dentro o fuera de Bolsa, o ya sea que hayan arrojado ganancia o pérdida. Por consiguiente, tendríamos una situación paradójica en la que Gianlucca Style S.A.C. tributará pago a cuenta del Impuesto a la Renta en diciembr e de 2009 por nu valor de S/. 200,000.00, pero en la anual DJ del Imp uesto a la Renta de ese mismo , por esa misma operación o s lo se tributará considerando como ingreso S/. 120,000.00.

2.3.

En el caso de venta de bienes del activo fijo

fijo,activo El numeral 3) del artículo 32 de la LIR prescribe que: “Para los bienes del cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación”.


mativa

Según la Norma Internacional de Contabilidad Nº 16, de sus párrafos 6 y 7 se desprende fijo es aquel bien que: que un activo -

Posee una entidadpara su uso enla producción osuministrode bienes yservicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos.

-

Se esperausar durante más de un periodo.

-

ficios De la utilización de dicho biensea probableque la entidad obtengalos bene económicos futuros derivados de este.

-

El costo del activopara la entidadpuedaser valoradoconfiabilidad.

fijoactivo El procedimiento para determinar el valor de mercado de los bienes del es similar al procedimiento previsto para la venta de existencias. La diferencia radica más bien en que para determinar el valor de mercado de las existencias el mercado ofrece abundante información, con lo que el método del libre comparable interno (venta de las mismas existencias por el contribuyente a terceros independientes en condicionessimilares) o elmétodo del libre comparable externo (venta de las mismas existencias entre terceros independientes en condiciones similares) son buenos referentes. fijo, generalmente nos estaEn cambio, en el caso de la venta de bienes del activo mos refiriendo a bienes ya depreciados producto de su destinación a través de los años a la generación de rentas (sean gravadas o no), por lo que no existiendo un mercado de bienes usados, el método de la tasación constituirá un referente idóneo. Finalmente, cabe destacar que cuando se produzcan enajenaciones de existencias fijo entre partes vinculadas, respecto de los cuales exista o se pueda o de bienes del activo

236

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA (35) presumir un perjuicio al Fisco , una tasación no será proc edente para encontrar el valor de mercado de las referidas operaciones, sino que será pertinente la aplicación de las reglas de preciosde transferencia(con susmétodos del preciocomparable no controlado, mét odo del precio de reventa, método del costo incrementado, método de partición de utilidades y método del margen neto transaccional).

2.4.

Valor de mercado de servicios

Aquí el artículo 19-A del Reglamento de la LIR contempla el siguiente orden de prelación para determinar el valor de mercado de los servicios: Aquel valor que en condiciones iguales o similares, normalmente obtiene la misma empresa cuando presta servicios a terceros no vinculados que no se encuentren en alguno de los supuestos a que sefieren re los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artículo 44 de la LIR(36). En caso que la información que mantenga el contribuyente no resulte fehaciente, se considerará como valor de ercado m aquel que obtiene un ercero, t en eldesarrollo de un giro de negocio similar, con partes no vinculadas que no se encuentren enno algu de los supuestos de los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artículo 44 de la LIR. En su defecto, se considerará como valor de mercado aquel que se determine mediante peritaje técnico formulado por el organismo competente. De esta forma, si la Administración Tributaria pret ende desconoc er el valor de mercado de 10 servicios de transporte brindad os por la compañ ía Andy Transportistas .A.C. S en la ruta Lima-Chiclayo por el mes de ayo m de 2008, dicha ent idad no pued e basarse exclusivamente en la lista de preci os que por la mencionada rut a ofrezcan otras compañ ías sin antes haber evaluado cuál ha sido el precio pactado por Andy Transportistas S.A.C. respecto de otros servicios de transporte en el mismo mes que cubran la referida ruta (criterio que ha sido recogido porla RTF Nº 4180-4-2008).

(35) Según el artículo 32-A de la LIR existe perjuicio al Fisco cuando la valoración convenida entre las partes vinculadas hubiera determinado un Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. Se presume el perjuicio al Fisco, cuando respecto de las operaciones entre partes vinculadas: i) se trate de operaciones internacionales en donde concurran 2 o más jurisdicciones distintas, ii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes tenga beneficios respecto del Impuesto a la Renta (inafectaciones, exoneraciones, regímenes diferenciales en la tasa del impuesto), o iii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes haya obtenido pérdidas en los 6 últimos ejercicios gravables. (36) Dichos supuestos son los srcinados de operaciones efectuadas con sujetos que: 1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición; 2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o, 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.

237


 Caso prácti co La empresa Plásticos Alexandra S.A.C., dedicada a la fabricación de tubos de PBC, en firió en forma gratuita una de sus maquinarias a la el mes de noviembre de 2009 trans empresa Sarita Colonia S.R.L. A la fecha de la transferencia, la referida maquinaria presentaba la siguiente información en los registros contables de la empresa: Valor en libros Depreciación acumulada

: :

S/. S/.

800,000 600,000

Al respecto nos formulan las siguientes consultas: ¿Cuáles son las contingencias tributarias que se srcinan para ambas empresas producto de esta operación? ¿Cuál es el registro contable? Información adicional: El valor de tasación de la maquinaria transferida asciende a S/. 400,000. La transferencia de este tipo de bienes no es frecuente en el mercado. Ambas empresas no guardan vinculación alguna. Solución:

Con la finalidad de dar respuesta a las interrogantes planteadas, a continuación efectuaremos el correspondiente análisis de la operación desde la perspectiva de cada una de las empresas intervinientes. Para la empresa adquirente:

A la luz del artículo 3 de la LIR, constituye renta gravada para las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros. Al respecto, el inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la LIR señala que debe entenderse por ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a todo ingreso obtenido (37) producto del devenir de las actividades de las empresas , en sus relaciones con otros particulares, en los que los sujetos intervinientes participen en igualdad de condiciones y que consienten el nacimiento de obligaciones. Asimismo, señala que constituirá ganancia o ingreso para las empresas, entre la otras, proveniente de transferencias a título gratui to que realice un particu lar a su favor . En estos casos,el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio . En ese contexto, tenemos que como producto de la transferencia gratuita efectuada por la empresa Plásticos Alexandra S.A.C. se habráfigurado con para la empresa Sarita Colonia S.R.L. un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta, cuya cuantía corresponderá al valor de ingreso al patrimonio.

(37) Cabe señalar que a efectos de la LIR, el término empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera categoría y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividad empresarial, tal como se establece en el último párrafo de este inciso.

238

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA En ese sentido, se entiende por valor de ingreso al patrimonio al valor de mercado que corresponda a cada operación, el mismo que será determinado conforme lo establece (38). esta misma ley Ahora bien, considerando que en este caso estamos frente a la transferencia gratuita de una maquinaria que formó parte de los activos fijos de una persona jurídica, tenemos que con lafinalidad de determinar el valor de mercado correspondiente a esta operación deberá observarse lo establecido en el numeral 3 del artículo 32 de la LIR; en virtud del cual este se determinará tomando en cuenta lo siguiente: En el caso de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado será el corresponda a dichas transacciones. De tratarse de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado para dichas operaciones será de tasación. Tomando en cuenta lo anterior podemos concluir que, producto de esta operación, la empresa Sarita Colonia S.R.L. deberá reconocer un greso in gravado con el Impu esto a la Renta cuya cuantía corresponderá al valor de tasación de la maquinaria recibida, en este caso, S/. 400,000, cuyo registro contable es el siguiente: --------------------x--------------------S/. Inmuebles, maquinarias y equipo 400,000 333 Maquinarias, equipos y otras unidades de explotación

S/.

76

Ingresose xcepcionales 769 Otros ingresos excepcionales

400,000

xx/xx

Por la contabilización del ingreso de la maquinaria recibida a título gratuito. --------------------x---------------------

33

Para la empresa transferente:

El inciso d) del artículo 44 de la LIR, establece que no serán deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, con excepción de las donaciones que cumplan con las condiciones establecidas en el inciso x) del artículo 37 de esta ley. En ese contexto, tomando en cuenta que la transferencia gratuita de la maquinaria por parte de la empresa Plásticos Alexandra S.A.C. a favor de la empresa Sarita Colonia S.R.L responde a un acto de liberalidad, tenemos que el gasto srcinado producto de su enajenación (es decir el valor aun no depreciado del referido bien) no será deducible tributariament e, situación que se traduce en un reparo en la DJanual del Impuesto a la Re nta de la empresa Plásticos Alexandra S.A.C. Sin embargo, a efectos esta operación implica la efectuar salida delelactivo de las cuentas de la empresa, paracontables tales efectos la empresa deberá siguiente asiento contable:

(38)

Esta definición se encuentra contenida en el artículo 20 de la LIR.

239


--------------------x--------------------S/. Cargas excepcionales 200,000 662 Costo neto de enajenación de inmuebles, maquinarias y equipo. Depreciación y amortización acumulada 600,000 393 Depreciación inmuebles, maquinarias y equipo.

S/.

33

Inmuebles, maquinarias y equipo 333 Maquinarias, equipos y otras unidades de explotación.

800,000

xx/xx

Por la baja de la maquinaria transferida gratuitamente. --------------------x---------------------

66

39

Sin perjuicio de lo anterior, en algunas situaciones resultaría posible la deducción fijo.activo tributaria del gasto correspondiente al valor no depreciado de los bienes del Efectivamente, podría darse el caso que una determinada empresa decida reemplafijos por otro nuevo, el cual le permitirá elevar su capacidad produczar uno de sus activos tiva actual. En ese escenario, tam bién podría u s ceder que el ocsto de desmant elamient o de dicho activo le resulte un gasto mayor al que podría obtener mediante su venta. En el escenario anterior, resulta perfectamente razonable que la empresa convenga en transferir gratuitamente dicha maquinaria a un tercero confinalidad la únicade no efec(39) podría deducirse tuar no desembolsos solo aumentarían sus costos operativos, razón la cual el monto tributariamente comopor gasto a efectos aún depreciadoque de dicho bien del Impuesto a la eRnta, en la m edida que el desuso u obs olescencia se acrediten m ediante el informe técnico dictaminado por profesional competente y (40) colegiado .

 Caso prácti co El 1 de setiembre de 2009, la empresa Gianlucca Style S.A. otorgó un préstamo de financiero (el cual no ostenta ningún grado de vinculación con S/. 10,000.00 a su gerente la compañía), sin pactar intereses. Cabe indicar que al 1 de enero de 2010, el referido trabajador aún no ha amortizado ninguna parte del préstamo. Ante ello, se nos consulta si Gianlucca Style S.A. se encuentra obligado a adicionar algunafirenta cta en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del 2009. Respuesta

El artículo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) establece la presunción de que todo préstamo gratuito, sin intereses, a efectos tributarios devenga un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio en moneda nacional que publique la SBS (cuando el mutuo es en moneda nacional), o no menor a la tasa promedio

(39) (40)

Que contablemente es reconocido como un costo de enajenación. Estas precisiones se encuentran establecidas en el último párrafo del artículo 22 del Reglamento de la LIR.

240

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA de depósitos a 6 meses del mercado intercambiario del mercado de Londres del último semestre calendario del año anterior (más conocida como tasa Libor, cuando el mutuo es en moneda extranjera). En el present e caso, la compañía Gianlucca Style S.A. ha concedido un pr éstamo gratuito a su gerente financiero, y en vista de que a la referida persona natural no cuenta con contabilidad a través de la cual pueda desvirtuar la presunción de intereses, entonces se genera la renta ficta a que alude el artículo 26 de la LIR. En la Directiva Nº 026-2000/SUNAT, la Administración Tributaria ha manifestado que para determinar el interés presunto por los préstamos efectuados en moneda nacional se aplica el Oficio Nº 4610-2000 de la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS). De esta forma, el cálculo del interés presunto se calcula de la siguiente manera:

Interés presunto

Factor acumulado anual

=

=

Monto total del préstamo

Factor acumulado a la fecha del préstamo (día anterior al préstamo)

En el caso planteado, tenemos los siguientes datos: El factor acumulado de la TAMN al 31 de agosto de 2009 (fecha anterior a la del otorga(41). miento del préstamo) es de 949.24366 El factor acumulado de la TAMN al 31 de diciembre de 2009 es de 1,009.65329. Entonces: Interés presunto

=

Interés presunto= 1.0636 Interés presunto= (1.0636-1)

1,009.65329

x

949.24366

x x

10,000

10,000 10,000

Interés pr esun to = S/. 636.00

Al respecto, cabe recalcar que los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría tributan pago a cuenta del Impuesto a la Renta únicamente sobre los ingresos netos devengados mensualmente, esto es, sobre aquellas retribuciones que efectivamente en algún momento van a incrementar su patrimonio. En cambio, los intereses presuntos del artículo 26 de la LIR constituyen fiuna cción de una renta que nunca se ha producido en la realidad, por lo que no existiendo ingreso neto devengado, solamente rigen sus efectos en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. De esta forma, el préstamo gratuito desembolsado por Gianlucca Style S.A. a favor de su gerentefinanciero ha generado una renta ficta durante el periodo 2009 ascendente a S/. rentas 636.00,de acorde al artículo 26 entonces de la LIR.los En intereses vista de que Gianlucca Style S.A. genera tercera categoría, presuntos de S/. 636.00 se verán afectados con una tasa del 30%, resultando un Impuesto a la Renta por pagar de S/. 190.8.

(41)

Tal como se puede apreciar en este enlace electrónico: .

241

TEMA N° 17 SUPUESTOS DE VINCULACIÓN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA 1.

INTRODUCCIÓN

Cuando empresas vinculadas económicamente desarrollan actividades económicas entre ellas, el valor pactado puede no obedecer a un comportamiento normal del mercado fluyen libremente la oferta y la demanda, sino a estrategias meramente fiscaen donde con les. Ello debido a que en la determinación de la contraprestación por las ventas o servicios prestados no existe una oponibilidad de intereses entre las partes intervinientes, sino una única dirección común. Así, a título de ejemplo, se puede mencionar que en EE.UU. las multinacionales constituidas en el extran jero, a trav és de la manipulación de precios, dejaron de pag ar al Fisco estadouniden se la suma de 35 mil m illonesde dólaresdurante la década de 1980, siendo el caso emblemático el de la empresa Yamaha, quien solo pagó 123 dólares de impuestos a Estados Unidos en un año, y el IRS asegura que debió haber pagado más de 27 millones de dólares. Por consiguiente, se hace de imperiosa necesidad una regulación sobre los precios de transferencia entre part es vinculadas fi an de evitar una deslocalización de las rentas hacia jurisdicciones con un firégimen tributario más benigno, con la consiguiente erosión queotras ello srcina en la recaudación scal peruana.

2.

NECESIDAD DE RESERVA DE LEY EN LA REGULACIÓN DE LOS ASPECTOS ESENCIALES DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

El artículo 74 de la Constitución establece la obligación de una reserva de ley en lo concerniente a la creación de tributos. Un elemento esencial que caracteriza a un tributo viene determinado por su base imponible (que constituye el aspecto mensurable de la capacidad contributiva que se pretende gravar), por lo cual el inciso a) de la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario lo consigna como un elemento recubierto por la reserva de ley. Ahora bien, aterrizando en la normativa del Impuesto a la Renta, su artículo 32 establece como parámetro general que los sujetos de dicho impuesto deben tributar por el valor de mercado de sus operaciones. En lo tocante a las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, el artículo 32 numeral 4) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) a lasdetermina reglas delque artículo 32-A para encontrar referido “valor de mercado”. Cuando el remite legislador el importe sobre el cual seelva a tributar el Impuesto a la Renta no es la gananciaflejada re en los libros contables, sino el valor de mercado de las operaciones, en realidad está modi ficándose la base imponible de dicho impuesto, por lo que puede válidamente inferirse que los aspectos esenciales del régimen de precios de transferencia deben encontrarse contenidos en una norma con rango de ley, acorde al artículo 74 de la Carta Magna y la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.

242

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA ficando Como se puede apreciar, a trav és de los precios de transferenciaesestá modi la base imponible de las actividades sujetas al Impuesto a la Renta, por lo que su regulación debe gozar de una reserva de ley, conforme lo prescriben el artículo 74 de la Constitución apoyado en la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.

3.

SUPUESTOS DE VINCULACIÓN A EFECTOS DEL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

El artículo 32-A inciso b) de la LIR dispone lo siguiente: “Se considera que dos o más personas,empresaso entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades. Este artículo no hace sino recoger el criterio contenido en el artículo 9 inciso 1) del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, según el cual se entiende que existen empresas asociadas cuando una empresa participa en la dirección, control o capital de otra empresa. Cabe agregar que los supuestos de vinculación que establezca el reglamentador en virtud a la delegación del Poder Legislativo, deben respetar los criterios de vinculación consignados en la LIR (dirección, control o participación en el capital), bajo pena de incurrir en un vicio de ilegalidad. En el presente informe, únicamente nos vamos a remitir a los supuestos más resaltantes que generan vinculación a efectos del Impuesto a la Renta.

3.1.

Una persona natural o jurídica posea más del 30% del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero

Este representa un supuesto de vinculación por la participación en el capital de una financiero). Nótese al respecto que el hecho de que un accionista posea empresa (dominio el 35% de lasacciones deuna empresa,no necesariamente represent a que tenga un poder de decisión sobre ella, ya que ante la existencia de otro accionista con el 65% de participafluirá ción accionaria, será más bien este último quien inen los designios de la compañía. En el Informe Nº 205-2001-SUNAT/K00000, la Administración Tributaria ha argumentado que cuando una empresa “A” posee el 31% de las acciones de “B”, mientras que “B” cuenta con el 31% del accionariado de la compañía “C”, entonces “A” está ejerciendo un control indirecto en “C” en más del 30% de su capital. Sin embargo, el referido informe adolece de error, ya que con unos simples cálculos se puede determinar que la injerencia indirecta de “A” en “D” es solamente del 9.61%, por lo que lo recomendable sería que la Sunat fimodi que su criterio ya desfasado. Participación indirecta de “A” en “C”: 31% x 31%= 9.61%.

3.2.

Más del 30% del capital de dos o más personas jurídicas pertenezcan a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero

Supongamos que Gianlucca Giribaldi tiene el 55% de accionariado en la empresa “Harold Engineers”. A su vez “Harold Engineers” cuenta con una participación del 35% en “Giancarlo Entertainment”. Por otra parte Gianlucca Giribaldi cuenta con el 60% de las acciones en “Constructora Muñoz”. Y “Constructora Muñoz” tiene el 15% de las acciones de “Giancarlo Entertainment”.

243

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Siguiendo las pautas del Informe Nº 205-2001-SUNAT/K00000, Gianlucca Giribaldi tendría vinculación directa con “Harold Engineers” (más del 30% de accionariado), vinculación indirecta en “Giancarlo Entertainment” (por intermedio de “Harold Engineers”, que cuenta con el 35% de participación en el capital de “Giancarlo Entertainment”), y vinculación directa en “Constructora Muñoz” (60% del capital). No obstante, en nuestra opinión Gianlucca Giribaldi no tendría participación indirecta en el capital de “Giancarlo Entertainment”. Esto debido a lo siguiente: Participación de Gianlucca Giribaldi en “Giancarlo Entertainment” (por intermedio de “Harold Engineers”): 55% x 35% = 19.25% Participació n de Gianlucca Giribaldi en Giancarlo “ Entertainment”(por intermedio de C “ onstructora Muñoz”): 60% x 15% = 9%. Total participación indirecta de Gianlucca Giribaldi en “Giancarlo Entertainment”: 19.25% + 9% = 28.25%.

3.3.

En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad

Tal como indica Picón Gonzales, este supuesto es aplicable cuando más del 30% de participación en el capital social de una persona jurídica pertenece a cónyuges entre sí; o personas que se vinculan por parentesco de consanguinidad en su condición de abuelos, padres, hijos o nietos en línea recta o hermanos en línea colateral; o personas que se finidad, vinculan por parentesco de a es decir, aquellos que tengan las calidades indicadas respecto del cónyuge (suegros, cuñados, entre otros). Así, por ejemplo: si Carlos Mendozaes socio en un 20% de la compa ñía “Aeromotors S.A.C.”, mientras que Roberto Mendoza (su hermano) cuenta con 15% de accionariado en la misma empresa, entonces tanto vinculadas o c n “Aeromot ors S.A.C.” . Carlos Mendoza como Roberto Mendoza son personas Otro caso sería cuando Isaac y Vládik (hermanos) tienen en conjunto el 35% de accionariado de la empresa “Los Compadres S.A.C.”, y a su vez ambos son socios en una proporción del 40% en la compañía “Trotamundos S.A.”. En este supuesto, “LosCompadres S.A.C.” y “Trotamundos S.A.” son partes vinculadas. Entendemos que este supuesto resulta de aplicación en caso que debido al vínculo figure uno de los supuestos de vinculación de los numerales 1) y 2) de parentesco se con del artículo 24 del Reglamento de la LIR. Sin embargo, si Isaac es Gerente General en la empresa “Todo Surfers S.A.C.” y Vládik es Gerente General en la compañía “Pesquera Mundialista S .A.C.”, pero ningun o de los2 tiene accionariado en ningun a de las citadas compañías, entonces “Todo Surfers S.A.C.” y “Pesquera Mundialista S.A.C.” no se encuentran vinculadas entre sí.

3.4.

Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten

Este representa un claro supuesto de vinculación por la dirección de la sociedad. Como precisa Ramón Soler: “La vinculación entre empresas puede obedecer al control de los órganos de decis ión de las empresasdominadas a trav és de la obtención de ma yoría absoluta en sus consejos de administración, lo que suele designarse como dominio personal”. Habitualmente, dos empresas se encontrarán vinculadas cuando comparten un gerente

244


general en común (más no un simple gerente marketing de o gerente de operaciones, por firiendo ejemplo). En el caso del directorio, en vista de que nos estamos re a un órgano colegiado que toma las decisiones empresariales como un conjunto, entonces la vinculación se configurará cuando la mayoría de los directores de una empresa constituyan a la vez la mayoría de directores de la otra empresa. Otro supuesto de vinculación se presentaría cuando las compañías “Andy Investments” y “Gianlucca Derivates Inc.” han otorgado poderes generales amplios (sin ostentar la calidad de gerente a AmandadeSialer, tal forma En queeste dicha persona financieros ejerce influencia en los general) acuerdos ambasdeempresas. caso, “Andy natural Investments”y “GianluccaDerivates nc.” I resultarían esr partesvinculadas.

3.5.

En el caso de los contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente

El artículo 24 numeral 7) del Reglamento de la LIR contempla como un supuesto de vinculación:“Cuando exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en más del 30% en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tenga poder de decisión en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión se encontrará vinculado con el contrato”. fine de El artículo 438 de la Ley General de Sociedades (LGS en lo sucesivo) a los contratos asociativos (o también contratos de colaboración empresarial)“Aquellos como:

que crean y regulan relaciones de participación e integración en negocios o empresas determinadas, en interés común de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro” .

Dentro de los principales contratos de colaboración empresarial tenemos a los consorcios y losjoint ventures. Así, el artículo 445 ed la LGS enuncia al consorcio como :“Aquel contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un bene ficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía”. Ahora bien, en el ámbito tributario, el artículo

24 del Reglamento de la LIR alude a dos supuestos en los cualesexistirá vinculación ent re el consorciado y el consorcio con contabilidad independiente: i) Cuando el consorciado tenga una participación de más del 30% en el patrimonio del contrato, y ii) Cuando el consorciado ejerza in fluencia en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que adopte el consorcio. Así, por ejemplo: Erika, Giancarlo y Lionel han formado un consorcio con contabilidad independiente denominado “Los fiMagní cos”, siendo sus participaciones del 35%, 40% y 25%, respectivamente. En este supuesto, Erika y Giancarlo (más no Gianlucca) se ficos” (al superar la participación de cada encuentran vinculados con el consorcio “Los Magní uno el 30%), por lo que lasaportacionesde bienes y servicios que efectúen a fav or de dicho contrato se deberán ajustar a su valor de mercado. Cabe agregar que Erika, Giancarlo y Gianlucca no se encuentran vinculados entre sí.

245


3.6.

En el caso de contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente


mativa

El artículo 24 inciso 8) del Reglamento de la LIR señala lo siguiente: “En el caso de un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, la vinculación entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deberá veri ficarse individualmente, aplicando alguno de los criterios de vinculación establecidos en este artículo. Se entiende por contraparte a la persona natural o jurídica con la que las partes integrantes celebren alguna operación con el fin de alcanzar el objeto del contrato” .

Como se puede apreciar, en este supuesto no hay cabida a vinculación alguna entre los consorciados y el contrato de colaboración empresarial, ni tampoco entre los mismos consorciados. La única vinculación posible es entre las partes integrantes del contrato de colaboración empresarial y sus proveedores que le asignan bienes o servicios, a la que se puede arribar utilizando cualquiera de los 12 métodos de vinculación consignados en el artículo 24 del Reglamento de la LIR. Por ejemplo: si el consorcio sin contabilidad independiente denominado “Construyendo Perú”, que cuenta como partes integrantes a Amanda y Carlos, ha realizado más del 50% de de sussus compras delpor ejercicio 2008 siendo que esta última compañía el 85% ingresos el 2008 los aha“Ladrillex”, obtenido gracias a lospara contratos celebrados con “Construyendo Perú”, entonces tanto Amanda como Carlos van a constituir partes vinculadas con “Ladrillex” por todo el ejercicio 2009.

3.7.

En el caso de la asociación en participación


mativa

El artículo 24 numeral 9) del Reglamento de la LIR establece que: “Cuando exista un contrato de asociación en participación en el que alguno de los asociados, directa o indirectamente, participe en más del 30% en los resultados o utilidades de uno o varios negocios del asociante, se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de los asociados. También se considerará que existe vinculación cuando alguno de los asociados tenga poder de decisión en los aspectos financieros, comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante”. El hecho de que un asociado tenga derecho a participar en más del 30% de los resultados fleja provenientes de un contrato de asociación en participación nouna re vinculación por participación en el capital (el asociado nunca recibe acciones de parte de la asociante) ni por dirección o control (el asociado mantiene la característica de socio oculto, no interviniendo de ninguna forma en la administración o gestión de la empresa asociante), por

246

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA lo que este supuesto consignado por el reglamentador resulta abiertamente ilegal, por contradecir el artículo 32-A inciso b) de la LIR. El supuesto a que se fire ere el segundo párrafo del numeral 9) del artículo 24 del Reglamento de la LIR constituye más bien una desnaturalización figura de lade “asociación en participación”, ya que como es anotado por el artículo 441 de la LGS: “El asociante actúa en nombre propio y la asociación en participación no tiene razón social ni denominación. La gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al asociante y no existe relación jurídica entre los terceros y los asociados”.

3.8.

La vinculación comercial

Uno de los supuestos que fue muy cuestionado por un portant im e sector de tribu taristas, esel relacionado a considerar la vinculación en torno al grado o volum en de operaciones realizadas. Así, hasta el 31 de diciembre de 2005, la vinculación comercial operaba cuando “Una empresa efectúe el cincuenta por ciento (50%) de sus ventas de bienes o servicios a una empresa o a empresas vinculadas entre sí durante los doce meses inmediatos anteriores al mes en el que ocurre la transacción”. El inconveniente de esta regulación es que para una empresa de tamaño pequeño, la cantidad de sus ventas anuales realizadas a favor de ficativo la empresa de gran tamaño, podía representar un porcentaje signide su producción, mientras que para la empresa de gran tamaño tan solo importaba un margen reducido de sus compras, perogualm i ente ambas emp resas se entendían como vinculadas. Con la modificación introducida por el Decreto Supremo Nº 190-2005-EF, fise nerede el supuesto de vinculación comercial contenido en el segundo párrafo del artículo 24 del Reglamento de la LIR como sigue: •

Tratándose de empresas con menos

•

Tratándose de empresas que tengan activi dades por períodos mayores a tres ejercicios gravables: Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada

de tres ejercicio s gravables de activid ad: Cuando una persona, emp resa o entidad omiciliada d en el país realice, en el ejercicio gravable anterior, el 80% o más de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país o con personas, empresas o entidades domiciliadas en el país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo periodo.

en el país realice, en los tres ejercicios inmediatos anteriores, un promedio del 80% o más de sus ventas de bienes o prestación de servicios u otras operaciones; las cuales a su vez representen para la compradora un promedio del 30% de sus compras o adquisiciones en los tres ejercicios inmediatos anteriores. Así, por ejemplo, en el supuesto que la empresa “Autoradios Cúneo” haya realizado durante el ejercicio 2008 el 80% de sus ventas a favor de “Lozano Cars”, representando para esta última compañía el 30% de sus compras en el mismo año, entonces ambas empresas serán vinculadas por todo el periodo tributario 2009, conforme lo dicta el artículo 24 penúltimo c) del han Reglamento de la LIR. En cuanto lasejercicio obligaciones formales, sipárrafo ambasinciso compañías tenido operaciones entre sí pora el 2009 en más de S/. 200,000.00, se encontrarán ob ligadas, cada una, a presentar su declaración jurada anual informat iva correspondient e al periodo 2009 (conform e al artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT), el cual se declara a mediados del 2010.

247

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Nótese que la vinculación comercial solo opera cuando ambas partes (compradora y vendedora) se encuentran domiciliadas; por lo que no existe vinculación comercial para operaciones transnacionales. Además, la regla de vinculación no es aplicable respecto de las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las cuales la participación del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50% del capital). 

Caso práctico sob re vinculación comercial

En el año 2007, la empresa “Gianlucca Style S.A.” ha vendido vehículos por la suma de S/. 2’000,000 (que representa el 85% de sus ingresos netos en el citado ejercicio) a favor de la compañía independiente “Distribuidores Sialer S.A.”, representando para esta última el 40% de sus adquisiciones en el mismo ejercicio. Durante el periodo 2006 el 50% de las ventas de vehículos de “Gianlucca Style S.A.” han representado el 15% de las compras de “Distribuidores Sialer S.A.”. Siendo de conocimiento que “Gianlucca Style S.A.” recién ha iniciado operaciones en el año 2006, mientras que “Distribuidores Sialer S.A.” ya se encuentra operando en el mercado nacional desde el año 2000, se nos consulta si ambas partes se encuentran vinculadas para efectos del Impuesto a la Renta, y defirmativa ser a la respuesta en cuáles periodos tribu tarios seconfigura la vinculación. Respuesta:

El artículo 32 numeral 4) de la LIR estipula que en las operaciones realizadas entre partes vinculadas el valor de mercado se determinará conforme a las normas del artículo 32-A (es decir, conforme a la metodología de precios de transferencia). Trasladándonos al artículo 32-A inciso b) de la LIR, este considera que dos o más empresas son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias empresas. Por su parte, el artículo 24 segund o párrafo del Reglam ento de la LIR establece el supuesto de vinculación comercial, señalando textualmente lo siguiente: “También se otorgará el tratamiento de partes vinculadas cuando una empresa domiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable anterior, el 80% o más de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con otra empresa domiciliada en el país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las adquisiciones de la otra parte en el mismo periodo. Tratándose de empresas que tengan actividades por periodos mayores a 3 ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularán teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, según sea el caso , realizadas en los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores”. Sobre el particular, cabe realizar las siguientes atingencias: En primer lugar, la vinculación comercial solo opera entre empresas domiciliadas en el país, por lo que no resulta factible la vinculación comercial transnacional (entre una empresa domiciliada en el Perú y un sujeto no domiciliado). En segundo lugar, si la compañía domiciliada cuenta con más de 3 años de actividad, entonces el 80% de las ventas o el 30% de las compras se determina en función al promedio de los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Finalmente, el artículo 24 penúltimo párrafo inciso c) del Reglamento de la LIR enuncia que: “En el caso al que sefiere re el segundo párrafo de este artículo (es decir, la vinculación comercial), los porcentajes de ventas, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, así como los porcentajes de compras o adquisiciones, serán ficados veri al cierre de cada ejercicio gravable. fiCon gurada la vinculación, esta regirá por todo el ejercicio siguiente”. Este último aspecto es relevante, ya que determina que la vinculación comercial en el 2008 entre “Gianlucca Style S.A.” y “Distribuidores Sialer S.A.” a efectos del Impuesto a la Renta, se determine en función a periodos tributarios ya cerrados (2007, o el promedio de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, dependiendo). En el caso analizado, en vista de que Gianlucca “ Style S.A.” recién ha iniciado activida des a partir del año 2006, entonces no existen operaciones nacionales por los tres ejercicios inmediatos anteriores al 2008 finade hallar el promedio de todos ellos. Simplemente se va a tomar en consideración el 80% de las ventas de automóviles que “Gianlucca Style S.A.” efectuó el 2007 a favor de “Distribuidores Sialer S.A.” (y no el 50% de las referidas ventas realizadas el 2006). En cuanto a “Distribuidores Sialer S.A.”, la mencionada compañía ya cuenta con actividades en territorio nacional desde el año 2000, por lo que se toma en cuenta el promedio de las adquisiciones efectuadas a “Gianlucca Style S.A.” durante los periodos 2005, 2006 y 2007 para determinar si estas sobrepasan el 30%. DISTRIBUIDORES SIALER S.A.

2005

0%

2006

15%

2007

40%

Promedio

18.33%

De esta maner a, en atención a que el 85% de los ingresos de Gianlucca “ Style S.A.C.”con la empresa “Distribuidores Sialer S.A.” durante el periodo tributario 2007, no representan a su vez para esta última compañía el 30% o más (sino solo el 18.33%) del promedio de sus adquisiciones en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, entonces ambas entidades no caen en el supuesto de vinculación comercial al que alude el artículo 24 segundo párrafo del Reglamento de la LIR, en lo que corresponde al periodo fiscal 2008.

3.9.

Operaciones con paraísos fiscales

El artículo 32 numeral 4) de la LIR incluye dentro del ámbito de aplicación de los precios de transferencia no solo a las transacciones realizadas con partes vinculadas, sino también a aquellas realizadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Ahora bien, el artículo 44 inciso m) segundo párrafo de la LIR señala lo siguiente: “Mediante decreto supremo se establecerán los criterios de cali ficación de los países o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley…”. En opinión de Gamba

Valega, que también compartimos, tenía que ser la misma norma con rango de ley quien ficar a un paraíso fiscal, tuvo que haber fide nido los criterios técnicos que permitan identi ya que ello tendrá repercusión en la determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta (tanto por las limitaciones en las deducciones de gastos como flpor uencia la in en la valorización de las operaciones). De no proceder de esta forma, en realidad se está

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haciendo una remisión en blanco al Reglamento de una materia reservada a ley, lo cual es inconstitucional. Cerrado el paréntesis, acorde al artículo 86 del Reglamento de la LIR, existen dos criterios delimitadores de países o territorios de baja o nula imposición: • Aq uello s co ntemp lados en el Decreto Supr emo Nº 045-2001-EF. Aquí hay una fislista negra de43 jurisdicci ones que son considerados iur et de iure como paraísos cales (entre ellas: Andorra, Bahamas, Chipre, Hong Kong, Islas Caimán, Liechtenstein, Luxemburgo, Madeira, Mónaco, Panamá y SamoadeOccidental, entre lista otros). Al respecto, consideramos necesaria una actualización la mencionada (que data desde el 2001), en vista a que las últimas publicaciones de la OCDE han excluido algunos países (como Maldivas y Tonga), e incluido otras (como Uruguay, Costa Rica y Filipinas) como paraísosfiscales. •

Aq uello s países o territo rio s do nd e la tasa efectiva del Impuest o a la Renta, cualquiera fuese la denomin ación qu e se dé a e ste tri buto, sea 0 % o inferio r en un 50% o más a la que cor respo nd ería en el Perú sob re rentas de la misma naturaleza , de confor midad c on el Régimen Gene ral del Impuesto, y q ue adia) Que cion almente, presente al menos una de las sigu ientes características:

no esté dispuesto a brindar información de los sujetosficiados bene con gravamen bajo o nulo, b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para ficios o ventajas tributarias que excluya explícita no residentes que contemple bene o implícitamente a los residentes, c) Que los sujetosficiados bene con una tributación baja o nula se encuentren im pedidos, explíc ita o implícitam ente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio, d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por sería no residentes para escapar gravamen en se su ciña país solamente de residencia. embargo, conveniente que laficación cali delde para íso fiscal a Sin un gravamen nulo o bajo unido a la falta de cooperación en materia de intercambio de información (excluyendo los demás supuestos a que alude el artículo 86 del Reglamento de la LIR). Cabe agregar que el artículo 44 inciso m) de la LIR prescribe, en términos generales, que cualquier gasto efectuado con paraísos fiscales no es deducible para la determinación de la renta neta. No obstante, la misma norma perm ite la deducció n de lossiguientes gas tos, siempre que se pruebe que su importe es igual al que hubieran pactado partes independientes (lo cual necesariamente se debe demostrar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia antes de la DJ anual del Impuesto a la Renta): operaciones de crédito, seguros o reaseguros, cesión en uso de naves o aeronaves, transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país, y el derecho de pase por el Canal de Panamá). Nótese que en virtud a la interpretación restrictiva de las limitaciones a los derechos de los contribuyentes, recogida en la Norma VIII tercer párrafo del Código Tributario, el artículo 44 inciso m) de la LIR se debe entender en el sentido que solamente limita a los gastos fiscales. Así, el Informe (más no a los costos) provenientes de operaciones con paraísos Nº 171-2007-SUNAT ha indicado que: E“ l costo computable de los bienesimportados que se srcinan en operaciones efectuadas con ujetsos que califiquen en alguno de los 3 supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 de la LIR será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría”.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Finalmente, debemos mencionar que el hecho que las operaciones con paraísos se sometan a las reglas de precios de transferencia, no quiere indicar que necesariamente ambas partes son vinculadas. Así, si un contribuyente domiciliado recibe un fiscal (sin que exista en ninguno de los préstamo de una empresa ubicada en un paraíso supuestos de vinculación del artículo 24 del Reglamento de la LIR), entonces los intereses que generan ese préstamo podrán sujetarse a la retención del 4.99% por concepto del Impuesto a la Renta, siempre que el crédito no devengue un interés anual al rebatir, superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más tres puntos. Del mismo modo, dicho préstamo incurrido con la empresa residente en el paraíso no se verá inmerso en las reglas de subcapitalización a que hace referencia el último párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR. fiscales

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TEMA N° 18 ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

1.

ÁMBITO GENERAL DE APLICACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA


mativa

El artículo 32-A inciso a) de la LIR menciona lo siguiente: “Las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado”.

Cabe recordar que las empresas vinculadas cuentan con una unidad de dirección común, por lo que en la ev aluación de si es ha presentad o un perjuicio al Fisco en el ejercic io gravable deben analizarse los resultados conjuntos de ambas partes vinculadas. Por ejemplo, la empresa “Olga Corporaciones S.A.C.”, domiciliada en el Perú e insfinanciamiento crita en el Régimen General del Impuesto a la Renta, brinda un servicio de a “J urgen Contrat istas S.A.C.”, también domiciliado e inscrito en el Régimen general, pactándose una tasa de interés anual del 15%. Ninguna de las 2 compañías cuenta con pérdidas ficios en lo tocante al Impuesto a la Renta. Si en el tributarias arrastrables ni goza de bene Estudio Técnico de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio gravable 2009 se determina que la tasa de interés de mercado es del 12%, sucedería lo siguiente: - “Olga Corporaciones S. A.C.” reduciríasu base imponibledel Impuesto a la Renta del 2008, reduciendo el importe de los intereses gravados con este impuesto, de una tasa del 15% a una tasa del 12%. - “J urgenContratistasS.A.C.”reduciría sugastodeducibleen el Impuesto a la Renta anual del 2008, puesto que solamente tomaría como gasto el importe de los intereses que fueron calculados a una tasa del 12%. Ello generaría un mayor gravamen con el Impuesto a la Renta de dicho año. De lo anterior, se puede corroborar que la misma cantidad de Impuesto a la Renta que se le acota a un cont ribuyente (“J urgen Contrat istas S.A.C.”)figura como un a reducción del Impuesto a la Renta a su contraparte vinculada (“Olga Corporaciones S.A.C.”), por lo que el Fisco va a recaudar lo mismo tanto si ajusta las operaciones a su valor producto de las reglas de precios de transferencia como cuando no realiza dicho análisis.

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mativa

Ahora bien, el artículo 108 del Reglamento de la LIR enuncia en su inciso 1) que: “Las normas de precios de transferencia se aplicarán cuando la valoración convenida por las partes determine, en el país y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. laotros, comprobación del Ocasionan una menor impuesto, entre diferimiento de rentas o ladeterminación determinación dedel mayores pérdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar”.

Un ejemplo del diferimiento de rentas en las operaciones transadas entre partes vinculadas viene constituido por el artículo 63 inciso c) de la LIR, que hace referencia a los contratos de construcción que duran más de 1 ejercicio gravable. Allí se indica que las empresas constructoras o similares pueden diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando estas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de 3 años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra e s deba term inar o setermine en un plazomayor de 3 años, la utilidad será determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de obra por fieren el trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se re los incisos a) y b) de este artículo.


mativa

Por ello es que el Informe Nº 164-2006-SUNAT ha concluido que: “Como puede observarse de la norma glosada, las empresas de construcción que ejecuten contratos de obra dentro de los plazos señalados pueden optar por el diferimiento de financiera para los ujet resultados, lo cual implica una ventaja s os que ejerzan esta opción, en tanto no están obligados a determinar y pagar el Impuesto a la Renta en los ejercicios que anteceden al ejercicio de culminación de la obra o de su recepción ficial. o En este orden de ideas, y de acuerdo a los supuestos que contienen las consultas formuladas, puede concluirse que el diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del artículo 63 de la LIR que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta”.

Supongamos que la constructora “Roxana Inversiones S.A.C.” brinda servicios de construcción durante el 2009 a su parte vinculada “Inmobiliaria Matilde S.A.C.” por un valor de S/. 15’000,000.00. En vista a que el co ntrato de construcción dura m ás de 1 ejercicio gravable, ent onces “Roxana InversionesS.A.C.” opta por el mét odo del diferimient o del artículo 63 inciso c) de la LIR y no tributa Impuesto a la Renta alguno por los ingresos de la citada

253

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT obra durante el 2009. Sin embargo, “Inmobiliaria Matilde S.A.C.” se encuentra depreciando ficación que ya se encuent una parte de la edi ra concluida durant e el 2009, con la orresponc diente deducción de gasto tribut ario en la DJ anual del Impu esto a la Renta del 2009 . Si producto de un Estudio Técnico de Precios de Transferencia, se determina que el valor de mercado correspondiente a la totalidad de la construcción es de S/. 8´000,000.00, entonces resulta que “Inmobiliaria Matilde S.A.C.” ha deducido como gasto en el 2009 un importe mayor del que realmente le correspondía, y que “Roxana Inversiones S.A.C.” está difiriendo el may or Impuesto a la e Rnta por pag ar para un posterior ejercic io gravable, acreditándose así el perjuicio al Fisco en la evaluación conjunta de las partes vinculadas respecto del ejercicio gravable 2009.

2.

LAS CLÁUSULAS ESPECIALESDE APLICACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA

El artículo 32-A inciso a) de la LIR prescribe tres supuestos que serán de ineludible aplicación las reglas de precios deansfer tr encia, aún así no es aprecie perju icio al Fisco en el ejercicio gravable respectivo. En otras legislaciones, únicamente son de utilización las normas de precios de transferencia cuando la valoración convenida entre las partes vinculadas hubiera determinado un perjuicio al Fisco, por lo que existía la duda si a los supuestos del artículo 32-A inciso a) numerales 1), 2) y 3) debían ser concordados con la determinación por parte del grupo empresarial de un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable respectivo.


mativa

Ante ello, el Informe Nº 157-2007-SUNAT ha establecido que: “El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia será de aplicación cuando la fiscal en el país. valoración convenida hubiera determinado un perjuicio Sin embargo, tratándose de los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del artículo 32-A de la LIR , el ajuste previsto en las normas de preciosde transferencia es aplicable sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta”.

Ahora bien, repasemos los supuestos en que el legislador cons idera que ind efectiblemente se aplican las normas de precios de transferencia a) Cuando se trate de operaciones intern acionales e n dond e concurr an 2 o más pa íses o jurisdic cion es dist intas

Este supuesto no hace referencia a que las reglas de precios de transferencia se aplicarán siempre que exista una operación internacional en la que una de las partes es un sujeto no domiciliado, sin importar si existe vinculación o no entre los sujetos intervinientes. Para que sea de aplicación este inciso, debe existir un sujeto domiciliado (la sucursal o subsidiaria, por ejemplo) y un ente no domiciliado (la matriz extranjera), que efectúen operaciones entre ellos. En este escenario existe una presunción de perjuicio al Fisco, puesto que la Administración Tribu taria peruana no conoce aabalidad c la tasampositiva i en el país foráneo, si existen bene ficios tributarios a ciertas actividades o sujetos, entre otros.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Cabe recalcar que en la mayoría de las legislaciones extranjeras, se dispone que solamente en operaciones internacionales debe resultar de aplicación las reglas de precios de transferencia. b) Cuando se trate de operaciones nacio nales en las que, a l menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Se ctor Públ ico nacio nal; goce de exoneraciones del Impu esto a la Re nta, pertenezca a regíme nes dif erenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrit o un convenio q ue garantiza la estabilid ad tribu taria

delo nuevo RUS Los tributan por Impuesto la Rentaespecial e IGV cuotas mensuales de 20,Los 50, sujetos 200, 400 600 soles. contribuyentes del aRégimen del Impuesto a la finitivos Renta tributan mensualmente pagos de del 1.5% sobre los ingresos netos mensuales. Mientras que los perceptores de rentas de tercera categoría del Régimen general del Impuesto a la Renta tributan anualmente una tasa del 30%. Las personas naturales que obtengan solamente rentas del trabajo tributan Impuesto a la Renta bajo tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%. A partir del 2009, las rentas de primera y segunda categoría tributan una tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta. Los contribuyentes ubicados en la Amazonía están sujetos a tasas del 5%, 10% o 30% por Impuesto a la Renta. Esta confluencia de diversas tasas impositivas genera que los contribuyentes domiciliados con vinculación económica se vean tentados de realizar un planeamiento tributario a fines de reducir el impuesto global a abonar por el grupo empresarial. Por ello es que el legislador peruano ha optado por incluir dentro del ámbito de precios de transferencia a las operaciones que efectúen entre sí partes vinculadas domiciliadas. c) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las part es ha ya obtenido pérdi das en los últ imos 6 e jercici os gravables

Si una de las partes relacionadas se encuentra con pérdidas tributarias arrastrables, existe un in centivo par a que ella sobrevalúe la venta ed bienes oprestación de ser viciosbrindados a su contraparte vinculada, de tal modo que mientras la primera reduce su margen de pérdida tributaria (sin llegar a tributar Impuesto a la Renta alguno), la segunda deduce un gasto sobrevaluado, tributando un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable. Así por ejemplo, la compañía “Oliver Fest S.A.C.” cuenta con una pérdida tributaria arrastrable para el ejercicio gravable 2008 de S/. 7´000,000.00. En el 2009, ha brindado servicios de asistencia técnica a su parte vinculada “Italo Undergrounders S.A.C.” (quien no cuenta con pérdidas tributarias) por el valor de S/. 3´000,000.00. Si producto de la aplicación de las reglas de precios de transferencia se determina que el valor de mer cado de lacitada operación es de S/. 1´000,000.00, enton ces se denotará un perjuicio alFisco en el periodo grav able 2009, pu esto que Oliver “ Fest S.A.C.”ha reducido su pérdida tributaria a un margen de S/. 4´000,000.00, mientras que “Italo Undergrounders S.A.C.”ha reducido su base imponible del Impu esto a la Renta del 2009 en S/. 000,000.00 2´ (S/. 3´000,000.00 que era el valor pactado, menos S/. 1´000,000.00 que el Estudio Técnico de Precios de Transferencia arroja como valor de mercado). Lo discutible de la disposición mencionada es que señala que sine qua non cuando cualquiera de las empresas vinculadas hubiera tenido pérdidas tributarias en los últimos 6 ejercicios gravables, entonces las reglas de precios de transferencia serán de ineludible aplicación.

255



mativa

Ello se ve corroborado con el Informe Nº 164-2006-SUNAT, que ha dispuesto que: “En cuanto a la existencia de pérdidas tributarias, cabe indicar que no se exceptúa de la aplicación de la regla contenida en el numeral 3) del artículo 32-A de la LIR por el hecho de que las mismas se hayan srcinado y compensado dentro del lapso de 6 años, pues fique que dentro de dicho plazo estas se hayan srcinado para solo importa que se veri cualesquiera de laspartes vinculadas. En este orden, corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria en alguno de los 6 ejerciciosgravables cuyo plazo para present ar la DJ anual ya hubiera vencido, aun cuando dicha pérdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios”.

El artículo 50 de la LIR contiene 2 sistemas de compensación de pérdidas de los perceptores de rentas de terceraateg c oría: - Imputación año a año hasta agotarsu importe, contralas rentasnetas de tercera categoría que elcontribuy ente obtenga en los 4 ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación (sistema A). El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes. - Imputación añoa año, hasta agotar su importe, al50% de las rentas netas de tercera guientes categoría (sistema B).que el contribuyente obtenga en los ejercicios inmediatos siSupongamos que existen dos empresas vinculadas denominadas “Giancarlo Flyers S.A.C” y “Erika Vogue S.A.C.”. La primera tiene pérdida tributaria arrastrable que se ha originado el periodotributario 2004, pero lasegunda compañ ía no tiene pérdidas. En el sistema “A” de compensación de pérdidas, después de la DJ anual del Impu esto a la Renta del 2008 (4 años desde que se produjo la pérdida tributaria), “Giancarlo Flyers S.A.C.” ya no tiene la posibilidad de seguir arrastrando la pérdida generada en el Impuesto a la Renta anual del 2004. De esta forma, aunque en el ejercicio gravable 2009, “Giancarlo Flyers S.A.C.” sobrevalúe el valor de ven ta de la mercaderíaenajenada a su parte vin culada “Erika Vogue S.A.C.”, ello no redundará en un perjuicio al Fisco por el citadofiscal, periodo puesto que lo que tribute de menos una compañía será compensado con una tributación de más por importe equivalente de su contraparte vinculada. Si “Giancarlo Flyers S.A.C.” hubiera optado por el sistema “B” de compensación de pérdidas, entonces puede ocurrir que aunque ya hayan transcurrido 6 años desde la generación de la pérdida tributaria (periodo gravable 2011, en el caso de autos), dicha compañía aún se encuentre en posibilidad de compensarla, por o que l en rigor existen incentivos para que “Giancarlo Flyers S.A.C.” sobrevalúe las ventas de bienes o prestaciones de servicios que efectúe a su parte relacionada “Erika Vogue S.A.C.”. Sin embargo, el artículo 32-A inciso 3) de la LIR señala textualmente que en este último escenario no existe presunción de perjuicio al Fisco, por lo que para determinar si son aplicables las reglas de precios de transferencia se tendría que analizar si en el periodo

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA fiscal

2011 la valoración convenida por las partes ha determinado un pago de impuestos inferior al señalado por el valor de mercado, al que alude el artículo 32-A inciso a) primer párrafo de la LIR. Lo ideal sería que el art ículo 32-A incis o a) de la LIRdisponga que las reglas de precios de transferencia se aplicarán cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes tenga pérdidas tributarias arrastrables; sin embargo, para ello se ficación legislativa. hace necesaria una modi

3.

¿QUÉ ES LO QUE SUCEDE CUANDO NOS ENCONTRAMOS ANTE OPERACIONES REALIZADAS ENTRE PARTES VINCULADAS SOBRE L AS QUE NO RESULTAN DE APLICACIÓN LAS REGLAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA?


mativa

El artículo 108 del Reglamento de la LIR prescribe lo que sigue: “Para efectos de determinar el ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia fiere el inciso a) del artículo 32-A de la LIR, se tendrá en cuenta lo siguiente: a que se re a) Las normas de precios de tran sferencia se aplicarán en los siguient es casos: 1) Cuando lavaloración convenida porlas partes determ ine, en elpaís y enel ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. Ocasionan una menor determinación del impuesto, entre otros, la comprobación del diferimiento de rentas odeterm la inación demayores pérdidastributarias de las que hubiera correspondido declarar. 2) Cuando se configuren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32-A de la LIR. fiere La pérdida tributaria a que se re el numeral 3) del inciso a) del artículo 32 de la LIR, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artículo 28 de la LIR, que se haya generado en cualquiera de los últimos 6 ejercicios gravables, cuyo plazo para presentar la DJ anual del Im puesto yahubiera v encido.

3) En transacciones celebradas a ítulo t oneroso o grat uito, incluyend o las quecofiere rresponden a la cesión gratuita de bienes muebles a que se el re inciso h) del artículo 28 de la LIR. b) Tratándose de supuestos no comprendidos en el inciso anterior, los precios o mont os de las contr aprestaciones qu e sean equivalentes a aquellos qu e hubieran sido acordados con o entre partes independi entes e n transaccio nes comparables, se determinarán según la regla de valor de mercado establecida en los inci sos 1) a 3) y penúlt imo p árrafo del art ículo 32 de la LIR y en los artículo s 19 y 19-A, en lo que result e pertin ente. Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación

a las transacciones que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. (…)”

257

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Supongamos quela compañía “Gianlucca Machines S.A.C.”y “Andy Agrícol as S.A.C.” son partes vinculadas. Ambas empresas se encuentran domiciliadas en el Perú, pertenecen al Régimen General del Impuesto a la Renta, y ninguna tiene pérdidas tributarias arrastrables. Si durante el 2009 “Gianlucca Machines S.A.C.” le arrienda diversas maquinarias a “Andy Agrícolas S.A.C.” por un valor de S/. 80,000.00, cuando el valor de mercado de dicho arrendamiento es de S/. 200,000.00, se producirían las siguientes consecuencias: - El valor de S/. 80,000.00anual pactadopor el arrendam iento, determinaría en “GianluccaMachines S.A.C.” un aumento en la base imponible de S/. 120,000.00, producto de su comparación con elvalor de mercado. Ello generaríaun Impuesto a la Renta por pagar de S/. 36,000.00. - El valor deS/. 80,000.00anualpactadopor el arrend amiento,determinaría en“Andy Agrícolas S.A.C.”, un aumento del gasto deducible en/.S120,000.00, lo cual tendría como efecto un menor Impuesto a la Renta precisamente de S/. 36,000.00. fiscal 2009, En vista a que no se presenta un perjuicio al Fisco durante el periodo “Gianlucca Machines S.A.C.”no se encuentran obligados a u s stentar el valor de m ercado de las operaciones transadas entre ellas de acuerdo a las reglas de precios de transferencia, utilizando los métodos del precio comparable no controlado, costo incrementado, precio de reventa, partición de utilidades y margen neto transaccional. Sin embargo, el artículo 108 inciso b) del Reglamento de la LIR obliga a utilizar en estos casos las reglas de valor de mercado consignadas en los incisos 1) a 3) y penúltimo párrafo del artículo 32 de la LIR, así como en los artículos 19 y 19-A de su Reglamento. Nos preguntamos si ello signi fica que en caso ya ha ya transcurrido el plazo de la DJ anual del ficar Impuesto a la Renta del 2009, “Gianlucca Machines S.A.C.” se verá obligado a recti dicha declaración jurada, aumentando la base imponible del impuesto en S/. 120,000.00, con la consecuente infracción del tículo ar 178 u nmeral 1) del Código Tribut ario por omitir un tributo de S/. 36,000.00 en una declaración determinativa de tributos. ficar recti Asimismo, nos cuestionamos si es que “Andy Agrícolas S.A.C.” tendrá que su DJ anual del Imp uesto a la Renta del 2009, para coloc ar como mayor gasto deducible los S/. 120,000.00 que determina el valor de mercado por el servicio de arrendamiento recibido, viéndose obligado a solicitar devolución o compensación por los S/. 36,000.00 abonados a la Sunat en exceso. Una lógica como la esbozada tendr ía intenciones meramente sancionatorias.Nótese que el grupo empresarial conformado por “Gianlucca Machines S.A.C.” y “Andy Agrícolas S.A.C.” está tributando el mismo importe por concepto del Impuesto a la Renta del 2009, tanto con ajuste de los precios a su valor de mercado, como sin la realización del mencionado ajuste. Sin embargo, tal como se encuentra redactado el artículo 108 inciso b) del Reglamento de la LIR, el órganofiscalizador se verá tentado de aplicarla, con el fiúnico n de imponer las sanciones respectivas.

258

TEMA N° 19 METODOLOGÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Como ya hemos señalado, el hecho de que las operaciones realizadas entre 2 partes vinculadas se enmarquen dentro del ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia (artículo 32-A inciso a) de la LIR),fica signi que la determinación del valor de mercado de dichas operaciones se ceñirá estrictamente al uso de los siguientes métodos: a) Métodostradicionales: i) Método del precio comparable no controlado (comparable uncontrolled price - CUP). ii) Método del precio de reventa. iii) Método del costo increm entado b) Métodosno tradicionales: iv) Método de partición deutilidades. v) Métodoresidual departición e d utilidades. vi) Método delmargenneto transaccional. A diferencia de lo que establec el párrafo ) de las directric es aplicables en mat eria de precios de transferencia de laeOCDE, que 25 privilegia del método del precio comparable (42) no controlado (CUP) en desmedro de los demás métodos ; en el artículo 32 literal e) de la LIR se menciona expresamente que “Los precios de las transacciones sujetas al ámbito de aplicación de este artículo serán determinados conforme a cualquiera de los siguientes métodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deberá considerarse el que resulte más apropiado paraflejar re la realidad económica de la operación”, por lo que no se presenta un decantamiento por el método CUP sobre los demás métodos. Nótese además, que si producto de las operaciones realizadas entre las partes vinculadas se determina un perjuicio al Fisco en el ejercicio gravable respectivo, o una de las ficio bene partes vinculadas se encuentra domiciliada en el extranjero, tenga algún en lo concerniente al Impuesto a la Renta, o haya obtenido pérdidas tributarias en los 6 últimos ejercicios gravables; entonces, para encontrar el valor de mercado correspondiente en las transacciones efectuadas entre ellasse debe acudir a ualquiera c de los mét odos inherent es a las reglas de precios de transferencia, aún así no exista la obligación formal de contar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia por no haberse cumplido los requisitos del artículo 4 de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT (esto es, que el monto

(42) En efecto, el párrafo 25) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica que: “La forma más directa de establecer si las condiciones creadas o impuestas por las empresas asociadas están sobre una base de arm’s lenght , es comparar los precios cargados en operaciones controladas entre esas empresas, con los precios cargados en transacciones comparables efectuadas entre empresas independientes”.

259

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT de los ingresos devengados con terceros vinculados y no vinculados supere S/. 6´000,000.00, y que las operaciones con las partes vinculadas supere S/. 1’000,000.00).

1.

MÉTODO DEL PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO

Según el artículo 32-A inciso e) numeral 1) de la LIR, el método del precio omparable c no controlado cons iste en determ inar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas cons iderando el mon to de las contraprestacionesque se hubieran pactado con o entre partes ndepend i ientes en operaci ones comparables. Por su parte, el artículo 113 inciso a) del Reglamento de la LIR anota que el método del precio comparable no controlado compatibiliza con operaciones de compraventa de bienes sobre los cuales existen precios en mercados nacionales o internacionales o con prestaciones de serviciospoco compleja s. El método del precio comparable no controlado no compatibiliza con aquellas operafinitiva ciones que impliquen la cesión de o el otorgamiento de la cesión en uso de intangibles valiosos. Dicho método tampoco resulta viable con aquellas operaciones en las cuales los productos objeto de la transacción no sean análogos por naturaleza, calidad y además, cuando los mercados no sean comparables por sus características o por su volumen y cuando tratándose de bienes intangibles no fisigni cativos o no valiosos, es tos no sean iguales o similares. Ahora bien, existen dos mecanismos para determinar el valor de mercado de las operaciones realizadas entre partes vinculadas: a) CUP Int ern o: El contribuyente u otro miembro del grupo empresarial, vende el producto en particular o presta el servicio, en cantidades similares y bajo términos similares, a sujetos independientes en mercados similares (un comparable interno). Es decir, en esta modalidad las operaciones entre las partes vinculadas se comparan con las transacciones que esa misma parte vinculada realiza con tercerosindependientes. b) CUP Extern o: El producto o servicio que ha sido objeto de transacción entre las partes vinculadas, ha sido negociado en cantidades y términos similares entre partes independientes en mercados similares (un comparable externo). Aquí, el objeto de comparación es la transacción que una parte independiente realice u oferte a otro tercero independiente en condiciones similares.

1.1.

Análisis de comparabilidad

Constituye un requisito para la aplicación del método del precio comparable no controlado que los bienes o servicios que se utilicen como comparables sean tan próximos a la fiablescon identidad como sea posible, y si ello no fuera así, se efectúen los ajustes pertinentes para que el método utilizado arroje un buen resultado.


mativa

Por ello es que el artículo 32-A inciso d) de la LIR menciona lo siguiente: “Las transacciones entre partes vinculadas son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una de los 2 condiciones isguientes:

260

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA 1. Que ninguna de las diferencias que existan re entlas transacci ones objeto decomparación pueda afectar materialmente el precio; o 2. Que aun cuando existan iferencias d ntre las transacc e iones objeto de com paración que puedan afectar materialmente el precio, dichas diferencias puedan ser eliminadas a través de ajustes razonables”.

El artículo si110 Reglamento de la señala enunciativamente criterios que determinan las del transacciones entre losLIR sujetos vinculados y aquellasciertos provenientes de operaciones independientes, resultan comparables. Así, en cuantoa las transaccio nesfinancieras(préstamos) se deben considerar,entre otros, el monto del principal, el plazo o periodo de amortización, las garantías, la solvencia ficación del deudor, la tasa de interés, el monto de las comisiones, la cali del riesgo, el país de residencia del deudor, la moneda, la fecha y cualquier otro pago o cargo que se realice o practique en virtud de estas. En lo referente a los servicios se debe analizar la naturaleza del servicio y su duración. En las enajenaciones, arrendamientos, comodatos o usufructo de bienes tangibles, ficar las característicasfísicas del bien, su c se debe veri alidad y disponibilidad, así como el volumen de la oferta. En el caso de la cesión de finitiva o en uso de bienes intangibles, se debe tener en consideración: finitiva); la i) identi La form a contractualde la operación (licencia, franqu icia o cesión de ficación del intangible (derechos de la propiedad intelectual o propiedad industrial), asícomo la descripción de cualquier mét odo, program a, procedimiento, estudio u otro tipo de transferencia de tecnologí a. ii) La duración del contrato. ficios que se espera obtener de su uso. iii) El grado de protección, así comolos bene En el supuesto de la enajenación de acciones, participaciones u otros valores mobiliarios representativos de capital, se considerarán elementos como: i) El valor departicipación pat rimonial delos valores quese enajenen,el que será calculado sobre la base del último balance de la empresa emisora cerrado con anterioridad a la fecha de enajenación o, en su defecto, el valor de tasación. ii) El valorpresentede las utilidades floujos de efectivo proyectados. iii) El valor de cot ización que se registre en eloment m o de la enajenación, trat ándose de enajenaciones bursátiles. iv) El valor promedio de apertu ra y cierre registrado en la Bols a de Valores o mecanismo centralizado de negociación, tratándose de enajenaciones extrabursátiles de acciones u otros valores que coticen en Bolsa.

1.2.

Ajustes en las operaciones analizadas

En el caso que las transacciones vinculadas y las transacciones independientes no fueran comparables, se deben realizar los ajustes necesarios correspondientes, entre otros, en los siguientes elementos:

261


-

-

-

-

-

La diferencia de los plazos de pago será ajustada considerando el valor de los intereses según el plazo concedido para el pago de las obligaciones, la tasa de inter és aplicada, lascomisiones, gastos administra tivos y ot do otro tipo de monto incluido enfinanciación. la Cantid ades negociadas: El ajuste debe ser efectuado sobre la base de la documentación de la empresa vendedora u otra parte independiente, de la que surja la ficaciones. utilización de descuentos o boni Propaganda y publ icid ad: Cuando el precio de los bienes, ser vicios o derechos adquiridosa una parte vinculada involu cre el cargo por promoción, propaganda o publicidad, el precio podrá exceder al de la otra parte que no asuma dicho gasto, hasta el monto pagado por unidad de producto y por este concepto. Costo de interm ediación: Cuando se utilicen datos de una empresa que realice gastos de intermediación en la compra de bienes, servicios o derechos, y cuyo precio resultara comparable para una empresa comprendida en el ámbito de aplicación de los precios de transferencia y que no esté sujeta al referido cargo; el precio del bien, servicio o derecho de esta última podrá exceder al de la primera, hasta el monto correspondiente a ese cargo. Acondicionamiento, fl ete y seguro: Para fines de la comparación, los precios de los bienes deberán ajustarse en función de las diferencias de costos de los materiales utilizados en acondicionamiento de cada unoflete y del y seguro que inciden en cada caso. Naturaleza físic a y de con tenid o: En el caso de bienes, servicios o derechos comparables, los precios deberán ser ajustados en función de lostos cosrelativ os Plazo de pago:

a la producción del bien, la ejecución del servicio o de los costos referidos a la generación del derecho. Las cantidades negociadas entre partes vinculadas en un ejercicio gravable generalmente son mucho mayores a aquellas que la compañía analizada efectúa con partes independientes, o de aquellas que terceros independientes realizan entre sí, de tal forma que un ajuste por el volumen de mercancías transadas sería pertinente a efectos de aplicar el método del precio comparable no controlado. Igualmente cuando una entidad financiera realiza un préstamo a un sujeto empresarial, dicha entidad debe efectuar averiguaciones sobre el grado de solvencia del deudor, y exigir las garantías necesarias en caso de que se detecte cierto peligro de incobrabilidad. El mecanismo anotado se vuelve innecesario en las operaciones de préstamo entre partes vinculadas, en las cuales precisamente ambas partes se guardan conocimiento mutuo, razón por la cual no se exigen garantías ni el prestamista incurre en gastos adicionales de monitoreo y cobranza de la deuda pendiente con su parte vinculada.

1.3.

Ventajas y desventajas del método del precio comparable no controlado a) Ventajas:

-

Es el procedimient o de determinación delvalor de mercado enlas operaciones entre partes vinculadas con mayor aceptación internacional, y preferido por la OCDE.

-

Su análisis se centraen el valor de venta de los productos o servicios negociados (comparabilidad de transacciones), y no en los activos, funciones y

262

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA riesgos asumidos por cada parte analizada (comparabilidad de los sujetos intervinientes). -

Es ideal para la determinación del valor de mercado decommodities (oro, plata, cobre, zinc, petróleo, azúcar, arroz, maíz, harina de pescado, harina de soya).

b) Desventajas:

2.

-

A excepciónde loscommodities, no suele existir información pública de cafiable sobre los valores de mercado de las transacciones (lo cual se rácter con agrava en el caso de los servicios).

-

Por definición, no es un método fácil de compatibilizar con los objetivos de las empresas(43).

-

Es inaplicableen el caso de bienes oservicios quelleven incorporadoun intangible valioso.

MÉTODO DEL PRECIO DE REVENTA

Según el art ículo 32-A inciso 2) de la LIR , este método consiste en determinar el valor de mercado de adquisici ón de bienes y se rvicios en que incurre una part e vinculada, losque luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta que habitualmente obtiene el citado comprador en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta re ent las vent as netas.


mativa

El párrafo 2.14 de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia señala que: “El método del precio de reventa se inicia con el precio al que un producto que ha sido comprado de una empresa asociada es revendido a una empresa independiente. Este precio (el de reventa) es disminuido por un margen apropiado (el margen del precio de reventa), que representa la cantidad de la cual el revendedor debe cubrir sus gastos de venta y de operación y, a la luz de las funciones efectuadas tomando en consideración los activos y riesgos asumidos) obtener una utilidad apropiada. Lo que queda después de deducir el margen bruto puede ser considerado, después de hacer los ajustes para otros costos relacionados con la compra del producto (por ejemplo, aranceles), como el precio Arm´s Lenght para el precio de transferencia srcinal entre empresas asociadas”.

(43) APAZA MEZA, Mario. Los precios de transferencia en el Perú. 1ª edición, Instituto Pacífico, Lima, 2007, p. 150.

263

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Asimismo, el artículo 113 inciso 2) del Reglamento de la LIR estipula que: “El método del precio de reventa compatibiliza con operaciones de distribución, comercialización o reventa de bienes que no han sufrido una alteración ficación o modi sustantiva o a los cuales no se les ha agregado un valorficativo”. signi

Existen 2 modalidades para determinar el método del precio de reventa entre partes vinculadas: • Precio de reventa interno: Aquí elvalor de mercado de la transacc ión vinculada es determinado por el margen del precio de reventa (utilidad bruta/ventas netas) que el mismo revendedor usa cuando revende dichos productos a terceros independientes. • Precio de reventa e xter no: En este supuesto, el valor deercado m de la transacción vinculada es determinado por el margen de precio de reventa (utilidad bruta/ ventas netas) que obtiene una empresa independiente en transacciones comparables con terceros independientes. El método del preciode reventa se utilizaprincipalm ente en el caso de distribuidores ficaciones que revenden productos sin que le sean efectuadas modi físicas y sin que les sea incorporado valor agregado. Su punto de partida es el precio al cual el producto adquirido de una empresa vinculada es revendido a una empresa independiente. El margen bruto de mercado es entonces restado del precio y el resultado puede ser considerado, después de ajustar por los costos de la transacción, como un precio de mercado de la propiedad srcinalmente transferida entre las partes relaci onadas. Así las cosas, el método del precio de reventa se aplica para encontrar el valor de mercado sobre lasoperacionesde compra que un a empresa ha efectuado a favor de su parte vinculada, cuando posteriormente son revendidas a otra parte independiente sin mediar ficativo. ningún añadido de tipo signi En el método del precio de reventa interno, el margen bruto de ganancia obtenido habitualmente por la compañía analizada en la venta de productos con compañías independientes, es comparado con el margen bruto de ganancia que ese mismo contribuyente obtiene en la revent a de productos imilares, s pero que hanido s adquiridos on c anterioridad de su contraparte vinculada. Si en la última de las operaciones indicadas se ha obtenido un margen bruto de utilidad irrazonablemente menor, entonces se tendrá que ajustar el costo de ventas proveniente de la operación de compra con la parte vinculada en aquel valor que resulte luego de restar margen el brut o de gananciaque seconsidere encuadrado en el valor de mercado. En el método del precio de reventa externo, el margen bruto de ganancia obtenido en operaciones llevadas a cabo entre sujetos independientes, es comparado con el margen bruto de ganancia que ha obtenido una empresa cuando vende productos a terceros independient es que previamente han sidoadquiridos a su parte vinculada.iSen la última de las transacciones la utilidad bruta de la revendedora es irrazonablemente menor,fica ello signi que se tendrá que ajustar el costo de ventas proveniente de la compra efectuada a la parte vinculada, en aquel valor que resulte luego de restar el margen de utilidad bruta normalmente conseguido entre terceros independientes que realizan funciones, y tienen activos y riesgossimilares.

264

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA En líneas generales , el método delprecio dereventa depende en menor int ensidad de las característicasde los productos o servic ios que están siendo tran sados, cobrando m ayor preponderancia las funciones, activos y riesgos asumidos por las compañías comparables (análisis funcional). Para estos efectos, cabe tener en consideración que el artículo 32-A inciso d) de la LIR dispone que las transacciones entre partes vinculadas son asimilables a aquellas efectuadas entre partes independientes cuando ninguna de las diferencias que existan entre las características de las partes que las realizan pueda afectar materialmente el margen de utilidad, o cuando aún existiendo diferencias entre las características de las partes analizadas, dichas diferencias sean eliminadas por medio de ajustes razonables.

2.1.

Ventajas y desventajas del método del precio de reventa a) Ventajas:

-

Con este método, la comparabilidaden las característica s de los productos o servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor rigor que en el método del precio comparable no controlado.

-

Este métodoofrece buenos e r sultados cuand o su análisis se dirige a la parte vinculada con menor complejidad en las funciones, activos y riesgos asumidos (como es el caso del distribuidor mayorista que adquiere productos a su parte vinculada, para revenderlos en las mismas condiciones en el mercado).

b) Desventajas:

-

Es más difícil utilizar el métododel precio dereventa para arribaral valor de mercado entre partes vinculadas, cuando antes de la venta, los productos comprados por una empresa a su parte vinculada,de son ción o se incorporan a un producto más complejo talobjeto forma de quetransformapierden su (44). identidad o se transforman

-

(44)

En vista a que el método delprecio de reventacalcula el margenbruto de utilidad en las operaciones vinculadas y las transacciones independientes, en su formulación solamente se deben tener en cuenta los costos directos e indirectos, más no los gastos de investigación y de ventas. Existen ciertos conceptos que las diferentes prácticas contables de las empresas hacen que sean englobados como costos indirectos en unos casos y en otros como gastos de administración y de ventas (como sucede en la contabilización de los gastos incurridos por concepto de garantías), Sobre todo en el método del precio de reventa externo hay que tener mucho cuidado en las técnicas de contabilización que están utilizando las compañías comparables, a efectos de fiable. que el valor de mercado hallado sea más

APAZA MEZA, Mario. Guía práctica para la elaboración y planeación de precios de transferencia. Infineg, Lima, 2008, p. 227.

265


3.

MÉTODO DEL COSTO INCREMENTADO


mativa

El artículo 32-A inciso e) numeral 3) de la LIR prescribe que: “El método del costo incrementado consi ste en determ inar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor tran sfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal proveedor , por elresultado que proviene deumar s a la unidad el marg en de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones comparables con partesindependientes o en el margenequ habitualm ente se obtiene en transacci ones comparables entre terceros independientes. El margen de costo adicionado se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas”.

El artículo 113 del Reglamento de la LIR estipula que el método del costo incrementado compatibiliza con operaciones de manufactura, fabricación o ensamblaje de bienes a los que no se les introduce intangibles valiosos, se provee de bienes en proceso o donde se proporcionen servicios que agregan bajo riesgo a una operación principal. Asimismo, el párrafo 2.32 de los Lineamientos de la OCDE indica que el método del costo incrementado se utiliza principalmente para empresas manufactureras que venden productos semi terminados a partes relacionadas, cuando servicios esenciales son prestados entre empresas vinculadas o se realizan contratos de suministro a largo plazo. Existen 2 form as de determinar el valor de mercado en las transaccionesentre partes vinculadas bajo el método del costo incrementado: a) Método del costo incrementado interno: El margen bruto de utilidad (renta bruta/costo de ventas) obtenido por el fabricante o prestador del servicio en una operación vinculada, es comparado con la utilidad bruta que obtiene en una transacción no vinculada. Aquí no es necesario practicar ajustes de comparabilidad por las funciones, activos y riesgos asumidos, puesto que la misma compañía que realiza transacciones a su parte relacionada, es utilizada como comparable cuando realiza las mismas transacciones a terceros independientes. b) Método del costo incrementado externo: Aquí el margen bruto de utilidad (renta bruta/costo de ventas) obtenido por el fabricante o prestador del servicio en una operación vinculada,s eobjeto de comparación n cola utilidad bruta obt enida en semejantes operaciones entre tercerosindependientes. En el método del costo incrementado externo, la compañía vinculada analizada y aquella ut ilizada como comp arable deben ser similares en lo que respectativ a os, ac riesgos y funcionesasumidas, para lo cual el tículo ar 110 inciso 2) del Reglament o de la LIR estipula lo que sigue: - En lo referen te a lasfunciones , se debe considerar, entre otros, a: La investigación y desarrollo; el diseño e ingeniería del producto; la fabricación, extracción y ensam blaje; la compra y manejo de materiales; la distribución, comercialización y publicidad; el transporte, almacenamiento y servicios de posventa; servicios de apoyo a la gestión; finanzas, servicios administrativos, legales, de contabilidad y de crédito y cobranza.

266

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Así, el margen bruto de ganancia de un distribuidor mayorista no puede coincidir con la de un vendedor minorista. ficar, entre otros, a: La clase - En lo tocante a losactivos utili zados , se debe veri de activos utilizados, su naturaleza, antigüedad, valor de mercado y naturaleza jurídica. El margen de rentabilidad de una empresa que arriendafiactivos jos obsoletos no puede ser similar a aquella que cuenta con activos propios recién adquiridos. - En lo pertinent e a losriesgos d e la operación , se analiza: Los riesgos de merfluctuaciones en el precio de los insumos y productos finales; cado, incluyendo fluctuaciones en el tipo de cambio de divisas exriesgosfinancieros, incluyendo tranjeras y tasas de interés; riesgo de pérdidas asociadas con la inversión; riesgo de crédito y cobranza; riesgos en la calidad del producto; riesgos comerciales generales relaci onados con la pose sión de bienes, planta y eq uipos. Amayorriesgo asumido por una empresa al realizar una inversión, mayor es la rentabilidad esperada para cuando los resultados salgan positivos. Si es que existieren diferencias en las funciones, activos y riesgos asumidos entre el sujeto vinculado y el utilizado como comparable, a tenor del artículo 32-A inciso d) de la LIR, se deben practicar los ajustes necesarios que sean razonables. No obstante, cabe tener en consideración que demasiados ajustes en los activos, funciones y riesgos asumidos llevarían a la impracticabilidad de este método. Al igual que el método del precio de reventa, en el método del costo incrementado se toma en consideración los costos directos e indirectos, mas no los gastos de administración y de ventas, puesto que estos últimos recién van a ser empleados en caso se decida por la aplicación delmétodo del margen neto transaccional.

3.1.

Ventajas y desventajas del método del costo incrementado a) Ventajas:

-

Con este método, la comparabilidaden las características de los productos o servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor rigor que en el método del precio comparable no controlado.

b) Desventajas:

(45)

-

La dificultad de caracterizar los costos y los problemas de su cálculo, debido a la existencia de principios y prácticas de contabilidad de costos no normalizadas, por las estructuras de costos diferenciadas incluso en actividades idénticas, y por la diversidad de criterio deput imación de loscostos indirectos, especialmente en lo que sefiere re a los gastos generales y de administración(45).

-

No existemucha información pública decarácterdisponible sobrela rentabilidad (ya sea bruta o neta) de las empresas peruanas, puesto que pocas de ellas negocian en la Bolsa de Valores de Lima.

APAZA MEZA, Mario. Ob. cit., p. 238.

267


4.

MÉTODO DE LA PARTICIÓN DE UTILIDADES

Según el artículo 32-A inciso e) de la LIR, el método de la partición de utilidades consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a través de la distribución de la utilidad global, que proviene de la suma de utilidades obtenidas en cada una de las transacciones entre partes vinculadas, en la proporción que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos, riesgos asumidos, activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes vinculadas. a ello, el artículo 113operaci del Reglamento de en la LIR que el método deConcordadamente la partición de utilidades compat ibiliza con ones complejas las señala que existen prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o relacionadas entre sí que no permiten la individualización de cada una de ellas. fica en primer lugar, la utilidad que ha de El método de la partici ón de utilidades identi repartirse entre las empresas vinculadas por las operaciones sujetas al ámbito de precios de transferencia. Posteriormente, se reparte esa utilidad entre las empresas vinculadas en función de unoscriterioseconómicamen te válidos que es aproximan al reparto de ut ilidades que hubiera sido previsto y pactado en un acuerdo de utilidades en condiciones de plena concurrencia.


mativa

El párrafo 3.6) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica lo siguiente: “La validez del método de división de utilidades, generalmente, no depende en forma directa de transacciones comparables semejantes, y puede ser usada por consiguiente en fican transacciones semejantes entre partes indepenaquellos casos en que no se identi dientes. La asignación de funciones puede estar basada en la división de funciones entre empresas asociadas. La información externa de empresas independientes es relevante en el análisis de división de utilidades, fundamentalmente para evaluar el valor de las contribuciones que cada empresa asociada efectúa en la transacción, y no para determinar directamente la división de la utilidad. Como una consecuencia, el método de división fica, y tal de utilidades ofrece fllaexibilidad de tomar en consideración en forma especí vez única, hechos y circunstancias de empresas asociadas que no están presentes en Arm´s Lenght en la medida empresas independientes, y aún así, manteniendo un enfoque que refleja lo que empresas independientes hubieran efectuado si hubieran confrontado el mismo tipo de circunstancias”.

En el método de partición de utilidades, se analiza si el porcentaje de utilidades conseguidas por cada una de las empresas vinculadas guarda coherencia con el valor de sus contribuciones. de cadaempleados empresa se determinará a partir dese unrealiza análisissobre funcional (teniendoLa encontribución cuenta los activos y riesgos asumidos), que la base de datos externos de ficon abilidad disponibles en el mercado.

4.1.

Método residual de partición de utilidades

El artículo 32-A inciso e) de la LIR estipula que el método residual de partición de utilidades consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios de acuerdo al

268

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA método de partición de utilidades, pero distribuyendo la utilidad global de la siguiente forma: - Se determinará la utilidad mínima que corresponda a cada parte vinculada,mediante la aplicación de cualquiera de los métodos aprobados en los numerales 1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos. - Se determinará lautilidad residual dism inuyendo la utilidad mínima de la utilidad global. La utilidad residual será distribuida entre las partes vinculadas, tomando ficativos utilizados por cada en cuenta, entr e otros elementos, losintangibles signi uno de ellos, en la proporción que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes. Por su parte, el artículo 113 del Reglamento de la LIR indica que el método residual de partición de utilidades comp atibiliza co n operaciones complejasimilares s a las señaladas en el numeral anterior, en las que adicionalmentefica se la veri existencia de intangibles.


mativa

Además, el párrafo 3.19) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia estipula que: “Un análisis residual del método de partición de utilidades divide la utilidad combinada de las transacciones controladas que se están revisando en dos etapas. En la primera, a cada participante se le asigna laficiente su utilidad que le permita obtener un retorno básico apropiado para el tipo de transacción que se realiza. Normalmente, este retorno básico sería determinado con referencia a los retornos obtenidos en el mercado por tipos similares de transacciones por empresas independientes. De esta manera, el retorno básico generalmente no tomaría en consideración, el retorno que se generaría por un bien de naturaleza único y valioso que poseyeran los contribuyentes. En la segunda, cualquier utilidad residual (o pérdida) restante después de la primera distribución, sería distribuida a las partes, basándose en un análisis de los hechos y circunstancias que pud ieran indicar cómo ese importe residual se hubiera dividido entre empresas independientes. Indicadores de los bienes intangibles contribuidos por las partes y la posición relativa en las negociaciones serían particularmente útiles en este contexto”.

4.2.

Ventajas y desventajas del método ordinario y residual de partición de utilidades a) Ventajas:

-

Conforme al párrafo 3.7) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, bajo el método de partición de utilidades (sea el ordinario o el residual), es poco probable que una de las dos partes en la transacción controlada tenga situación y de utilidades poco probables, ya que las dos partes queuna participan enextrema la transacción son evaluadas.

-

El método de partición e d utilidades nonecesita de operaciones altam ente comparables, por lo que puede emplearse en supuestos en los que esas operacionesentre partes ndepend i ientes no pueden ser identfii cadas, superando los problemas de los métodos tradicionales que necesitan obligat oriamente la existencia de una transacc ión comparable.

269

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT b) Desventajas:

-

-

-

5.

Conforme al párrafo 3.8) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, una desventaja del método de partición de utilidades consiste en que la información del mercado externo utilizada para valuar la contribución que cada empresa asociada efectúa a las transacciones controladas, estará menos relacionada a esas transacciones que en el caso de los otros métodos disponibles.Entre menos se use la información del mercado extern o al aplicar el método de división de utilidades, más ubjet s iva será la dis tribución de utilidades. Las empresas indepen dientes generalmente no utilizan elmétodode división de utilidadespara determinar suspreciosde transferencia,excepto en el caso de los consorcios joint y ventures. fiscales pueden tenerfidi Las empresas asociadas y las administraciones cultades para obtener inform ación de las afiliadas extranjeras.

MÉTODO DEL MARGEN NETO TRANSACCIONAL

Según el artículo 32-A inciso e) numeral 6) de la LIR, este método consiste en determinar lautilidad que hub ieran obtenido partes independient es en operacionescomparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos, costos,flujos de efectivo, entr e otros. El artículo 113 del Reglamento de la LIR dispone que el método del margen neto transaccional compatibiliza con operaciones complejas en las que existe prestaciones o funciones desarrolladas por partes que selos encuentran integradas oo relaficarse cionadas entre sí, cuando nolas pueda identi márgenes estrechamente brutos de las operaciones cuando sea difícil obtener informaciónfiable con de alguna de las partes involucradas en la transacción. El método del margen neto transaccional (MNT) no compatibiliza con aquellas transacciones que involucren un intangible valioso. En este caso, se utilizarán los métodos indicados en los numerales 4) y 5) (método de partición de utilidades y método residual de partición de utilidades). Los márgenes netos podrán estar basados, entre otros, en las siguientes relaciones: (i) Utilidades ent re ventas netas. Generalmente útil en prestaciones de servicios y operaciones de distribución o comercialización de bienes. (ii) Utilidades ent re costos. Generalmente útil en operaciones de manufactura, fabricación o ensamblaje de bienes. A los fines de aplicación de este método, se puede comparar el margen operativo (renta neta obtenida luego de restar los costos directos e indirectos y gastos de administración y de ventas) obtenido por el contribuyente en transacciones controladas, con aquel que el mismo contribuyente obtiene en transacciones comparables no controladas (método del margen neto transaccional interno). Si dicha comparación no fuera posible, el margen operativo obtenido por terceros en transacciones comparables (método del margen neto transaccional externo), serviría como referencia comparable.

270

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Un análisis bajo el método del margen neto transaccional debe tomar en consideración únicament e las utilidadesde la empresa asociada que sean atribu ibles a transacciones ficas. Por consiguiente, no sería apropiado aplicar el método del margen controladas especí neto transaccional a toda la compañía si esta efectúa diferentes transacciones controladas que no pueden ser co mparadas en forma apropiad a sobre una base agregada con aquellas de una empresa independient e. Igualmente, al analizartransacciones entre empresas independient es en lamedida que sea neces ario, lasutilidades atribu ibles a transaccionesque no sean similares a las transacciones controladas que se están revisando deben ser excluidas de la comparación. La empresa asociada a la cual se aplica el método del margen neto transaccional (MNT en lo sucesivo) debe ser aquella que ostente menor complejidad en sus funciones y no posea bienes intangibles valiosos. En atención a que la utilidad o pérdida neta de una empresa está sujeta a vaivenes económicos de carácter impredecible, para una mejor utilización del método es preferible acumular información de los 3 últimos ejercicios gravables por lo menos. De esta forma, una aplicación ficon able del MNT requiere de: • Determinació n de la parteanalizada. • Determinació n de los resultadosfinancieros relacionados con las transacciones controladas. • Selección de los años sujetosa comparación. • Selección de un grupoconfiable de compañías comparables. • Ajustescontablesa los estadosfinancieros de la parte analizada y de las compañías comparables, por diferencias en las prácticas contables, siempre que estos ajustes sean apropiados y posibles. • Ajustes pordiferencias ent re la parte analizada ylas compañías comparab les, en riesgos asumidos, funciones realizadas, costos del capital y el medio ambiente del negocio, siempre y cuando estos ajustes sean apropiados y posibles. • Selección de un factorde rentabilidadadecuado.

5.1.

Ventajas y desventajas del método del margen neto transaccional a) Ventajas:

-

Acorde al párrafo3.34) de las Directrices sobre Precios deTransferenciade fluidos la OCDE, es posible que los precios sean in por las diferencias en los productos, y que los márgenes brutos de la operación (método del costo incrementado y del preciode reventa) estén afectad os por lasdiferencias enlas funciones; sin embargo, las utilidades operacionales no sefluidas ven inen forma adversa por estas diferencias.

-

No se requiere inar efectu adas y responsabili dades asumidas por másdet deerm una delaslasfunciones empresas asociadas. No es necesario realizar el análisis funcional por cada uno de los sujetos involucrados, sino que la indagación reposaen la parte vinculada conenor m complejidad en sus funciones , riesgos y activos.

-

No resultanecesario ponerlos librosy registroscontablesde los participantes de la actividad mercantil vinculada sobre una base común. En vista de que

271

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT el MNT toma en consideración los costos directos, indirectos y los gastos de administración y de ventas, de poca relevancia resulta que bajo determinadas prácticas contables ciertos conceptos aparezcan en unos casos como formando parte los ostos c n i directos, y en otros supuestos integran do los gastos de administración y de ventas. b) Desventajas:

-

El método del margenneto transaccional constituye el método con menorreconocimiento y subsidiario según Directrices de lanet OCDE sobre Precios de Transferencia. nEmuchos paí ses, ellas método del m argen o transacci onal no es aceptado en la determinación del valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas, por lo que se corre el riesgo que un ajuste en la operación realiz ado a un contribuyente de un determ inado no seareconocido por la Administración Tributaria del otro país.

-

No existemucha información pública decarácterdisponible sobrela rentabilidad de las empresas peruanas, puesto que pocas de ellas negocian en la Bolsa de Valores de Lima .

-

En vista aque el método del MNT analiza solamente a una de las partes ivnfluyen culadas, y a que en su determinación in factores que guardan poca o nula repercusión en los demás métodos de preci os de transferencia; entonces dicho análisis unilateral puede atribuir a uno de los miembros del grupo emfiabilidad presarial utilidades inverosímiles, que desvirtúan la del método.

272

Capítulo 3 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES

Tema N° 20 OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA RESUMEN EJECUTIVO En el presente informe se analiza uno de los reparos más frecuentes efectuados por fiscaliza el IGV a las empr la Administración Tributariauando c esas, esto es, la deter minación de las operaciones no reales. Por ello, nos centraremos en describir los supuestos previstos por la normativa tributaria comofiguradores con de operaciones no reales, la posibilidad de fiscal en determinados casos, el tema relativo a la carga de la pruesubsanación del crédito ba y su correlación con la deducción de gastos a efectos del Impuesto a la Renta.

1.

INTRODUCCIÓN

En la actualidad la Administración Tributaria viene desconociendo elfiscal crédito o el saldo a favor del exportador a los contribuyentes debido a que no documentan bien sus adquisicionesde bienes o servicios, bajo el manto del artículo 44 del TU O de la Ley de IGV referido a las operaciones no reales. Nótese al respecto que, en primera instancia, la decisión de qué es o no una operación fehaciente que habilite al contribuyente a sustentar el ficrédito scal y/o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, descansa en el buen uso de las facultades discrecionales de la Administración Tributaria. Así, el objetivo del presente informe es que el lector se encuentre informado sobre cómo debe respaldar tribut ariament e sus adquisiciones y cuándo probablemente la Sunat se encuentre excediendo en el uso de sus facultades.

2.

EXISTENCIA DE SIMULACIÓN EN LA S OPERACIONES NO REALES

Francisco Ferrara de fine a la simulación como: “Aquella declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir con fines de engaño la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) (46) o que es distinto de aquel que realm ente se ha ll evado a cabo (simulación relativa )”. Cabe anotar que la simulación relativa está referida principalmente a la naturaleza del negocio, pero también puede abarcar al objeto del negocio, al precio y a los sujetos, en especial, la actuaciónmediante personainterpuesta(47). Por su parte , el artículo 190del Código Civil recoge a la simulación al toto absoluta, señalando que a través de ella se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo. De otro lado, elartículo191 del mismo cuerpo legal regula a la simulación relativa, indicando que cuando las partes han querido concluir un acto distinto

(46) LOHMANN LUCA DE TENA, Juan Guillermo. El n egocio j urídico , 2ª edición, Grijley, Lima, 1994, p. 364. (47) GARCÍA NOVOA, César. “Naturaleza y función jurídica de la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, p.99.

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al aparente, tiene efectos entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y forma y no perjudique el derecho del tercero. En el ámbito tributario, la normaVIII del Título Preliminar del Código Tribut ario combate la simulación, cuando prescribe que “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. En torno al IGV, el artículo 42 del TUO de la Ley del IGV (LIGV, en adelante) se encarga de combatir la simulación relativa en lo pertinente al demás precio supuestos de la operación gravada, mientras que el artículo 44 de dicha normativa reprime los de simulación relativa y la simulación absoluta.

2.1.

Imposibilidad de subsanar el crédito fiscal en la simulación absoluta

El tercer párrafo del inciso a) del artículo 44 de la LIGV considera como operación no real a aquellasituación enla que si bien se emite un comprobant e de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción. Respecto de dichas operaciones, el artículo 44 precitado prescribe para el receptor del comprobante de pago o nota de débito la improcedencia de tomarfiel scal crédito u otro beneficio derivado del IGV, sin que tenga la posibilidad de subsanarlo a través de algún procedimient o (a diferencia delo que sucede con la simulaciónrelativa, como veremos más adelante). Efectivam ente, cuando unadeterminada prestación de servicios solamente existe en las facturas, pero nunca se ha fi veri cado en la realidad (simulación absoluta), sería discriminatorio contra otrosontribuy c entes que ostentan su misma capacidad contribut iva, que el supuesto adquirente pueda utilizar el crédito fiscal de la factura, o de ser el caso, solicite la devolución del saldo a favor del exportador. Así por ejemplo, si la empresa “Sialer Underground S.A.C.” ha tomadofiscal crédito por unos simulados servicios administrativos facturados por “Lionel Consorciados S.A.C.” y posteriormente en diciembre de 2009, producto de fiscalización, una la Sunat determina que las referidas operaciones no son reales, entonces “Sialer Underground S.A.C.” se verá ficar sus PDT IGV-Renta retirando el crédito fiscal indebidamente utilizado, obligada a recti ficada y además pagar una multa por la infracción tipi en el numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario. abe C mencionar que la referida mult a equivaldría al 50% del crédito fiscal indebidamente aumentado, respecto del cual el contribuyente goza de una rebaja del 70% si subsana la infracción hasta antes de que surta efectosficación la noti de la Resolución de Multa. En caso de que lo regularice después, pero antes de vencido el plazo de siete días hábiles contados a partir de la finoti cación de la resolución de cobranza coactiva, la rebaja será del 50%, ello en virtud del régimen de incentivos previsto en el artículo 179 del mencionado código.

2.2. La simulación relativa configuradora de operaciones no reales El tercer párrafo del inciso b) del artículo 44 de la LIGV considera como una operación no real: a “Aquella en que el emisorfique gura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y

276

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES

documentos para simular dicha operación”. Por su parte, el literal a) del numeral 15.4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV consigna que las mencionadas operaciones no reales son aquellas en las que el emisor fique gura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación mediante la cual se han transferido los bienes o prestado los servicios, habiéndose empleado su nombre, razón social o denominación y documentos para aparentar su participación en dicha operación. De esta forma, cuando la empresa “Textiles Giancarlo S.A.C.” ha comprado 100 polos a un inform al en Gamarra que no iene t número de RUC, pero se ha c onseguido “fact uras de favor” de parte de la compañía “Comercializadora Gianlucca E.I.R.L.”, de tal forma que en la factura aparece como si esta última compañía le vende polos a “Textiles Giancarlo S.A.C.”; si posteriorm ente la Sunatdetecta que C “ omercializadora Gianlucca E.I.R.L.” no es el vendedor real, le desconocerá a “Textiles Giancarlo S.A.C.” elfiscal crédito de las facturas cuestionadas, en vista a que nos encontramos ante un supuesto de simulación relativa desencadenante de una operación no real acorde al inciso b) del artículo 44 de la LIGV. En este supuesto, el carácter de operación no real que ostenta la factura de venta de “Comercializadora Gianlucca E.I.R.L.” a “Textiles Giancarlo S.A.C.” no podrá ser desvirt uado por la presencia de los polos comprados en el almacén de esta últim a compañía, ni por el hecho que se haya practicado la retención del 6% del IGV, acorde al mismo artículo 44. A mayor abundamiento, cabe mencionar que las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 1759-5-2003 y Nº 1515-4-2008 han manifestado que una operación es no real o inexistente cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones: a) Una de la part es –vendedoro comprador– no existe o no participó en la operación (simulación relativa). b) Ambas part es no part iciparon en laoperación (sim ulación absoluta). c) El objetomateria de v enta es inexistente o distinto(simulaci ón relativa ). d) La combinación detales situaciones (simulación relat iva o absoluta).

2.3.

Forma de subsanar el crédito fiscal en la simulación relativa

figura en el comprobante de pago o nota de En los supuestos en que el emisor que débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación, el artículo 44 de la LIGV prevé la posibilidad de fiscal, siempre que el adquirente cum subsanar el crédito pla con cancelar la fac tura mediante los medios de pago que señala el Reglamento.

En virtud de ello, el inciso b) del numeral 15.4 del artículo 6 del Reglamento de la fiscal, LIGV estipula que en estos casos el adquirente mantendrá el derecho al crédito siempre que: i) El adquirente utilice los m edios depago y cumplalos requisitos señalados en el numeral 2.3) del artículo 6 (básicamente debe cancelarse la operación con transferencia de fondos, cheques no negociablesu órdenes de pago a fav or del emisor (48) del comprobante de pago dentro de los 4 meses siguientes a su emisión) .

(48) Mayor información al respecto se encuentra en el Informe Práctico de la revista Contadores & Empresas Nº 122, primera quincena de octubre de 2009.

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ii) Los bienes adquir idos o los servicios ut ilizados sean los m ismos que los consignados en el comprobante de pago. iii) El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédit ofiscal, excepto ficación del transferente, prestador del servicio o el de haber consignado la identi constructor. Al respecto cabe señalar que el hecho que una determinada factura adolezca de alguno de los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago (como el consignar correctamente el número de RUC de la imprenta que efectuó la impresión de los comprobant es), ellono implicará el inc umplimient o de este refiscal con quisito, sies que se ha cumplido con subs anar oportunam ente el crédito el procedimiento establecido en el artículo 6 inciso 2) numeral 3) del Reglamento de la LIGV. Seguidamente, el mencionado artíc ulo reglamen tario indica que aun cuando e scumpla con los requisitos i), ii) y iii) se perderá el derecho al ficrédito scal si se comprueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emisor quefigura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente la operación.

Es decir, en el caso comentado líneas arriba, “Textiles Giancarlo S.A.C.” no podrá utilizar el crédito fiscal proveniente de las facturas de favor emitidas por “Comercializadora Gianlucca E.I.R.L.”, aún así haya utilizado el procedimiento previsto por la norma reglamentaria, puesto que desde un inicio ambas partes tenían conocimiento de la identidad del verdadero vendedor de los bienes cuestionados (un informal de Gamarra).

3.

OBLIGACIÓN DEL EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO DE TRIBUTAR EL IGV EN UNA OPERACIÓN NO REAL

El artículo 44 de la LIGV establece que el comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del IGV consignado en estos, por el responsable de su emisión. Como se puede apreciar, a diferencia de lo que sucede en el ámbito civil, en el cual la simulación absoluta genera la nulidad del acto jurídico (49) en cuestión, tanto para el transferente como para el adquirente ; en el ámbito tributario la simulación absoluta solamente desencadena la nulidad de la operación para el adquirente, ya que el transferente se encontrará obligado a tributar el respectivo IGV aunque la operación sea nula. Pongamos un ejemplo. La compañía “Pajuelo Establishment S.A.C.”, situada en Ancash, simuló operaciones de venta de materia prima a favor de “Erika Investors S.A.C.”, ubicada en Chiclayo, en los periodos de febrero, marzo y abril de 2006, cancelando el IGV cofiscalización rrespondiente. Posteriormente, en octubre de 2009, la Sunat en plena a “Erika Investors S.A.C.” detecta que no existían guías de remisión que sustenten el traslado de los bienes a pesar de la distancia entre ambas compañías, ni tampoco algún indicio sobre la existencia de los bienes (no hay partes de salida e ingreso de la mercancía) ni del pago del precio. Bajo ese contexto la autoridad administrativa procedió a desconocer fi elscal crédito a “Erika Investors S.A.C.”por operaciones no reales. El desconocimiento del crédito fiscal a “Erika Inv estors S.A.C.”no implica que su contraparte “P ajuelo Establishment S.A.C.” tengaque abonar unmayor IGVpor las operaci ones

(49) Ello de conformidad con lo señalado en el inciso 5 del artículo 219 del Código Civil.

278


simuladas en octubre de 2009, ni que tenga que ficar recti los PDT 621 de ebrero, f m arzo y fin de cancelar el IGV por las facturas reparadas. Ello, simplemente implica abril de 2006 a que a pesar de ser considerada lareferida vent a de materia prima como nula,Pajuelo “ Establishment S.A.C.” no podrá solicitar al Fisco la devolución por pago indebido del IGV. Ahora bien, debemos señalar que el inciso c) del numeral 15.4 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV establece lo siguiente: “En las operaciones no reales, el pago del IGV consignado en el comprobante de pagolapor parte del responsable de su emisión es independiente delo pago del IGV por transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios ejecución de srcinado los contratos de construcciónque efectivam ente sehubieran realiz ado”. Supongamos entonces que la venta si se efectúo, pero quien realmente ha sido el vendedor de la materia prima es “Andy Agencies S.A.C.”. Lo que establece la norma citada es que además del IGV abonado al Fisco por “Pajuelo Establishment S.A.C.”, nada impide que en una posterior fiscalización, la Sunatle impute a “Andy Agencies S .A.C.”el IGV omitido por las ventas efectuadas a “Erika Investors S.A.C.” en diversos meses del 2006.

4.

CARGA DE LA PRUEBA PARA DETERMINAR LA S OPERACIONES NO REALES EN EL IGV

4.1.

Carga de la prueba atribuible al contribuyente

Tanto para ejercer el crédito fiscal en el IGV como para deducir el gasto a efectos del Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron y son, por lo tanto, fehacientes (criterio corroborado con las RTF Nº 120-5-2002, Nº 1923-4-2004, Nº 1145-12005 y Nº 987-2-2009, entre otras). De esta forma, no resultafisu ciente que el contribuyente ostente el comprobante de pago y demuestre el registro contable de la operación para sustentar elfiscal crédito y/o gasto, sino que deberá tener documentación que sustente la recepción de los bienes (en el caso de operaciones de compra) o los indicios razonables de la realización de los servicios (en el caso de la prestación de servicios). Así, en el caso de compras de bienes, el adquirente puede adjuntar la guía de remisión respectiva y los partes de ingreso a almacén para demostrar la recepción de la mercadería. En el caso de servicios, el usuario puede adjuntar copias de los contratos (respecto de los cuales es preferible que estén legalizados), e-mails , informes escritos, constancia de recepción del servicio donde conste el nombre del prestador del servicio y sus labores realizadas, entre otros. Al respecto, cabe indicar que en la RTF Nº 4355-3-2008 se ha indicado que: “Los presupuestos y lascumplir órdenes de compra emitidas la recurrente, si bien no deben formalidades rigurosaspor en distintos cuanto aproveedores su forma dede emisión ni contenido; no obstante,fin a de desvirtuar un posible reparo por operaciones no reales, estos fin de ficar con certeza documentos sí deben contener un mínimo de datos a poder identi la operación a realizarse, tales como el nombre delficiario bene y prestador del servicio, la fecha en que son emitidos, el detalle o descripción de la operación materia del presupuesto,

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la posible fecha en que se llevarían a cabo los servicios a prestarse, el lugar de prestación firma del servicio, el importe de la operación, la y fecha de recepción, entre otros”. Asimismo, la RTF N° 877-2-2005 ha m anifestado que:Si“ bien la rec urrente ha adjuntado copiasde los partes diariosde entrad a de losmateriales c omprados, estos documen tos no son prenumerados, no señalan el lugar de recepción de los materiales,fican ni identi a la persona que los recibió, ni se encuentran rubricados, por lo que por sí solos no respaldan las adquisiciones observadas”. Recapitulando, el contribuyente cuenta con amplia libertad documentaria para demostrar la veracidad de sus adquisiciones de bienes o servicios, pero el documento probaficar al proveedor del bien o servicio torio debe guardar cier tos requisitosque permit an identi y las caracter ísticas esencialesde la operación.

4.2.

Carga de la prueba atribuible a la Administración Tributaria

La Sunat también tiene la obligación de actuarficio de los o medios probatorios que estén a su alcance fian de conocer la verdadera situación del contribuyente. En efecto, las RTF N° 6368-1-2003, Nº 3708-1-2004, Nº 8999-2-2007, Nº 987-2-2009 y Nº 1134-1-2010 han señalado que: “Para demostrar la hipótesis de que no existió una operación real que sustente el créditofiscal, es precisoque se investigue odas t las circunstancias del caso, actuando los medios probatorios pertinentes y sus sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento jurídico-tributario y valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y el artículo 197 del Código Procesal Civil”.

Referencia nor

mativa

Con fundamento en ello, la RTF N° 11351-2-2007 ha manifestado que: “A fin de fundam entar el reparo por operaciones no reales, la Administració n debe requerir a todas las partes que intervinieron en dichas operaciones la documentación sustentatoria correspondiente y, por tanto, actuar una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión. Sin embargo, de autos se advierte que la Administración no cumplió con requerir a todos los proveedores y clientes de la recurrente la documentación que acreditara la existencia y/o realidad de las operaciones contenidas en las facturas reparadas, como sería realizar cruces de información, tomas de manifestaciones u otras actuaciones,fin a de corroborar la documentación e información proporcionadas por la recurrente y/u obtener otras que permitan sustentar el reparo en cuestión”. De la misma forma, la RTF Nº 5352-2-2006 ha establecido que: “La Administración Tributaria cuestiona la fehaciencia de las operaciones, entre otros motivos, bajo el argumento que la recurrente no sustentó la cancelación de los servicios prestados con ningún documento a pesar de que los contratos establecían fechas de pago. Sin embargo, con motivo del requerimiento de la SUNAT, el recurrente sí presentó los extractos y estados de cuenta corriente y el Libro de Caja y Bancos, por lo que la Administración pudo realizar las fiveri caciones correspondientes”.

280


De esta forma, fi an de determ inar sinos encontram os ante una operación no real, el contribuyente debe contar con elementos mínimos de prueba que respalden la fehaciencia de la respectiva transacción, mientras que la Sunat debe actuar otros medios probatorios que el contribuyente no puede practicar por sus propios medios, como efectuar cruces de finade veri ficar si ellos efectivamente realizan actividainformación con los proveedores, fiscalizado, y han declarado en sus liquidaciones de des empresariales, conocen al cliente impuestos las facturas cuestionadas. Asimismo, en el caso de que el usuario del servicio presente estados de cuenta corriente en los que conste el número de cheque y el banco perteneciente con el cual canceló la factura al proveedor, es deber de la Sunat realizar cruces de información con el banco respectivo afin de investigar si la cancelación de la transacción se realizó mediante cheque no negociable.

4.3.

El incumplimiento de obligaciones de diversa índole por parte del proveedor, no determina por sí misma la irrealidad de la operación

En ocasiones, la Administración Tributaria ha considerado como operaciones no reales aquellas que el proveedor no podría haber realizado por algún impedimento legal. Sin embargo, a pesar de que no se hayan cumplido con ciertas obligaciones legales, ficadaveri la realidad de la operación esta no podría desconocerse, por lo que el solo incumplimiento de otras obligaciones legales no determina por sí misma la irrealidad de la operación.


mativa

RTF N.ºs 477-1-2003, 1129-2-2003 y 4343-2-2003 El hecho de que los proveedores del contribuyente hayan incumplido con normas de carácter laboral y/o unicipal m no enerva la reali dad de las prestaci ón de los servicios materia de reparo

Así, cuando los proveedores de un servicio de tercerización de parte del proceso productivo no cuentan con las maquinarias y equipos necesarios para desarrollar sus labores, sino que estas herram ientas son facilitadasarrendad o as por elusuario; a pesar denfringirse i normas laborales por incumplimiento de los artículos 2 y 5 de la Ley Nº 29245 (Ley de Tercerización), ello no implica automáticamente el desconocimiento del fiscal crédito por encontrarnos ante un supuesto de operaciones no reales. Asimismo, el hecho de que el proveedor no cuente con licencia de funcionamient o no desvirtúa per se la compra o servicio rec ibido. Cabe destacar que en la RTF N° 4343-2-2003 se ha dejado indicado que: “No se desvirtúa la realidad de la prestación de servicios por el hecho de que el proveedor haya subcontratado a un tercero que tiene la condición de no habido, dado que ello no se vio corroborado en el caso concreto con la acreditación, por parte de la Administración Tributaria, de la irrealidad de la prestación de servicios”. Acogiéndonos a dicho criterio, opinamos que cuando en unafiscalización de la Administración Tributaria el proveedor sea inubicable o ficiente tenga la condición de no habido, no es causa su para tratar la operación como no real, si en el momento de la transacción el proveedor se encontraba plenamente habido en los archivos de la u Snat.

281


Sin embargo, el hecho que se desconoz ca el domicilio del proveedor la enactualidad, fiscalizatorio, aunado a o que este no presente lanform i ación pertinent e en el procedimiento otras pruebas recopiladas por la Sunat y al incumplimiento del adquirente o usuario de contar con element os mínimos de prueba que respalden la veracidad de la operac ión cuestionafiscal en vista a encontrarnos da, traen como consecuencia el desconocimiento del crédito ante una operación no real.

5.

FEHACIENCIA DE LAS OPERACIONES A EFECTOS DE SU DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO A LA RENTA

Si bien el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en lo sucesivo) solamente menciona a los principios de causalidad, proporcionalidad en relación a los ingresos del contribuyente, que sean normales en relación al giro del negocio, generalidad fines para los gastos de personal voluntarios, a de su deducción de la base imponible del Impuesto a la R enta; sin emb argo, en dicha normat iva no se rec oge el criterio de fehaciencia que es recalcado jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal. De esta manera, el contribuyente se encuentra obligado a documentar bien sus adfinade que la Administración Tributaria no le desconozquisiciones de bienes y/o servicios, ca en unafiscalización costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, por considerar que la citada operación nunca se llegó a brindar en la realidad.


mativa

Cabe citar como ejemplo, la RTF Nº 1515-4-2008, la cual ha señalado que: “Si bien no existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a llevar actas de conformidad, de instalación o de recepción; de ello no se desprende que los contribuyentes no deban contar con un nivel de documentación razonable que acredite la fehaciencia de las operaciones que realizan”. Asimismo, en la RTF Nº 3851-4-2008 el Tribunal Fiscal manifestó que: “No es deducible el gasto aunque se cuente con el comprobante de pago respectivo, si en este no se consignó la placa del vehículo al que corresponden los servicios de reparación contratados y los repuestos adquiridos; no se presenta mayor documentación que acredite la entrega de bienes o la prestación de servicios por parte de la proveedora, ni informes emitidos por el técnico especialista en el que se detalla la evaluación previa de los vehículos a reparar”.

Para finalizar este apartado, cabe considerar que si nos encontramos ante un sufigura puesto de simulación en elreparado cual no por ha sido el proveedor queen laentonces factura a priori quien brindó realmenterelativa el servicio la Sunat, sino un tercero; no se desconocería el gasto por encontrarnos ante operaciones no fehacientes, sino porque la venta o servicio brindado por el verdadero proveedor no se encuentra respaldado con comprobantes de pago emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, incumpliéndose el artículo 44 inciso j) de la LIR.

282


5.1.

Carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de una operación en torno a la deducción de gastos en el Impuesto a la Renta

La norma IX del Título Preliminar del Código Tributario establece que: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no las opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente, se aplicarán los principios del Derecho Tributario, los principios del Derecho Administrativo y los principios Generales del Derecho”. Si esta, acudimos la Ley II del Procedimiento General (LPAG, en lo su-“Las cesivo), en elaartículo numeral 3) de suAdministrativo Título Preliminar estipula lo siguiente: autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirán con seguir los principios administrativos, así como los derechos y deberes de los sujetos del procedimient o, establecidosen la presente ley” . fiscali-de Por consiguiente, cuando la Administración Tributaria efectúe su facultad zación bajo el marco del Decreto Supremo N° 085-2007-EF (Reglamento de Fiscalización), ya sea que el tributo fiscalizado verse sobre IGV o Impuesto a la Renta, dicha institución no puede dejar de aplicar los principales generales del procedimiento administrativo general.

Así las cosas, el artículo IV del Título Preliminar de la LPAG (que contiene los principios del procedimiento administrativo general) consigna en su numeral 1.3 el principio del impulso de fi ocio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar ficio deeloprocedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para su esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias. Además, el numeral 1.11) del mencionado artículo recoge el principio de verdad material, a través del cual en el procedimiento la autoridad administrativa competente debe ficarveri plenament e los hechosque sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. De esta forma, el hecho que a la Sunat le parezca que la documentación presentada por el contribuyente no respaldaficientemente su una compra o servicio recibido, no debe flexivamente al desconocimiento del gasto a efectos del Impuesto a la Renta, conllevar irre sino que la autoridad tributaria se encuentra obligada a cruzar información con el proveedor fin ade arribar a una resolución de determinación de servicios que aparece a la factura, motivada que respete congruentemente el principio de verdad material. Sobre el particular, cabe recordar que la denegación de la deducción de gastos causales y razonables incurridos por el contribuyente sin ningún sustento fáctico, traen como colación un gravamen del Impuesto a la Renta no acorde a la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, con la discriminación que ello conlleva respecto a los demás contribuyentes. Asi, si la Administración Tributaria duda de los servicios de comisión mercantil prestados por distintos comisionistas independientes a la compañía “Harold Consultores S.R.L.” debido a que parecería que en los reportes de ventas y correos electrónicos alcanzados a ficiarios de la contraprestasu despacho en el curso de fi lascalizaciónfiguran como bene ción respectiva trabajadores del contribuyente; la Sunat debería cumplir con el pedido de “Harold Consultores S.R.L.” de efectuar el cruce de información con sus clientes, para que estos últimos le señalen a la Administración que en los negociaciones precontractuales intervinieron ex clusivamente los comisio nistas externos que aparecen en las facturas, y no los trabajadoresde dicho contribuy ente.

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Juri

spru dencia del T ribu nal F iscal

J urisprudencia del Tribunal Fiscal sobre operaciones no reales • RTF N° 3664-1-2006: “La Administración Tributaria sostiene que los vales provisionales que presenta la recurrente repiten los datos de las guías de remisión, mediante los cuales se realiza una distribución de los materiales adquiridos con las facturas observadas en cuanto a peso bruto y firma alguna, y en otros consigna el peso neto, los cuales en algunos casos no contienen visto ilegible de alguna persona encargada de almacén. Que al respecto, cabe indicar que el hecho que los denominados vales provisionales firmas, no acreditan que las operaciones reconsignen un visto ilegible o no contengan paradas sean irreales. Que de lo expuesto, se concluye que la Administración ha denegado las solicitudes de devolución del saldo a favor materia de fi bene cio y ha emitido los reparos únicamente sobre la base del cruce de información con los proveedores, cuya conducta no puede resultar siendo de responsabilidad del adquirente, según el criterio de la RTF N° 256-3-1999, por lo que corresponde que se deje sin efecto el reparo por operaciones no fehacientes”. • RTF Nº 2703-7-2009: “Que la recurrente cumplió con presentar el contrato celebrado, los comprobantes de pago emitidos por el prestador del servicio, los cinco informes realizados en los que se identifica al personal que se encargó de la realización de los mismos, entre otros documentos, los cuales en conjunto acreditan la prestación del servicio de asesoría a su favor, siendo que la modalidad contractual escogida por la recurrente obedece a la libertad contractual a que tiene derecho, por lo que no cabe cuestionar la misma. De acuerdo a la documentación antes citada, no resulta relevante para acreditar la realificación de laspersonas encargadas de las coordinaciones del zación del servicio la identi ficar identi trabajo respectivo, siendo pertinente indicar que en este caso cumplió con en los informes presentados al profesional encargado de la elaboración de los mismos”. • RTF N° 1104-4-2003: fique “Tratándose del pago de comisiones, corresponde que la recurrente especi las ventas efectuadas y la determinación del pago conforme a los términos contratados con el fines de determinar si las servicios de comisión mercantil son reales”. prestatario, a

• RTF Nº 11584-2-2007 : “Que en relación con la imposibilidad de presentar las copias de los cheques con los que habrían sido canceladas las facturas reparadas, cabe señalar que la recurrente durante ficó los números de cheques con los cuales se habrían pagados las la fiscalización identi facturas, no habiendo la Administración desvirtuado lo señalado por aquella.

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fis- en la Que, de autos se aprecia que la recurrente cumplió con presentar lo requerido calización por la Administración, no advirtiéndose de autos que esta fi haya cadoveri la ficación información y documentación presentada, apreciándose que la cali de operaciones no reales, se sustenta en las observaciones efectuadas a los proveedores sobre el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, los cuales no son sustento para considerar que corresponden a operaciones no reales”.

• RTF Nº 3201-2-2004: “El hecho de que los proveedores del contribuyente no hubieran cumplido con normas de carácter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores en el Libro de Planillas, la obtención de licencia de funcionamiento, la autorización del Ministerio de Trabajo para operar como empresa de servicios especiales, y no hubiesen presentado una relación de personal que laboraba o que era destacado, ni los controles fieren de asistencia, no enerva la prestación de los servicios a que se relas facturas materia de reparo”. • RTF Nº 3666-1-2005: “Que en cuanto a quefila rma del proveedor consignada en el comprobante no correspondería a la que aparece en la RENIEC, se debe indicar que conforme se aprecia de la factura, la leyenda que se consigna debajo de la rúbrica que aparece en esta, solo señala “p. Factoría Naval Pesquero”, y no el nombre del proveedor, no pudiendo concluirse que dichafirma debe necesariamente corresponder a la de Teobaldo (...), toda vez que la cancelación de la factura podría haber sido suscrita por un empleado de este”.

• RTF Nº 3666-1-2005: “La falta de sec uencia en laemisión de comprobant es, o que el recurrente hay a declarado que no conoce personalmente al representante de la empresa de transporte, no constificientes para acreditar la falta de fehaciencia de una operación, como lo tuyen hechos su pretende la Administración, por lo que cabe revocar la apelada”. • RTF N° 12112-5-2009: ficaron “Si bien la recurrente señala que no se le noti los cruces de información efectuados a sus proveedores, lo que limitó su derecho de defensa, es preciso anotar que conforme se ha detallado en los anteriores considerandos, aún en el supuesto de que no se tome en cuenta estas pruebas, no está acreditada la fehaciencia de las operaciones”.

• RTF Nº 9239-3-2009: “No se advierte que durant e lafiscalización y el recursode reclamación, laAdministración hubiera cumplido con actuar los elementos probatorios que sustentaran su posición, es decir, que desacreditaran la veracidad de las compras observadas, toda vez que el hecho que los proveedores se encontraran con baja del RUC o no habidos, no implica que tal situación hubiera ocurrido en los periodos materia de autos”. • RTF Nº 1226-2-2009: “Adicionalmente, no se advierte que previamente a la determinación del reparo en cuestión, la Administración hubiera requerido información y/o documentación a todas las partes intervinientes en las operaciones observadas, como podría haber sido mediante

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cruces de información con los proveedores, ni que hubiera llevado a cabo actuaciones ficar la fehaciencia de las operaciones. adicionales a las realizadas,fina de veri El punto 1.11 del numeral 1) del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG recoge el principiode verdad m aterial, según el cualen el procedimient o, la autoridad adm inistrativa ficar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiocompetente deberá veri nes, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”. • Las RTF Nº 6368-1-2003y Nº 3708-1-2004: “Para demostrar que no existió operación real que sustente el ficrédito scal es preciso que la Administración efectúe la inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias”. • RTF Nº 1804-1-2006: “Resulta necesario que la Administración emita un nuevo pronunciamiento respecto al mencionado reparo por operac iones no reales, para lo cual deberá actuar otr os elementos ficar si probatorios que permitan dilucidar la cuestión en debate, tales como, veri existió el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo (Libro Caja y Bancos), efectuar un análisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el Registro de Ventas afin de veri ficar una correlación entr e las adquisicionesy las ventas, así como evaluar el ingreso de la mercadería adquirida conforme al Libro de Inventarios y Balances, lo que permitirá determinar razonablemente la fehaciencia o no de las operaciones acotadas, por lo que procede declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en tal extremo”. • RTF Nº 12875-2-2009: “Conforme se observa de la copia del Libro Mayor, la recurrente registró las operaciones que habrían srcinado osl gastos materia de reparo. in S embargo, al ser requerida durant e la fiscalización para que sustentara su fehaciencia, no presentó documentación que acreditara el ingreso y salida del total de unidades monetarias materia de compraventa, tal como se pactó expresamente en losontrat c os deforward , o en todo caso, laliquidaciónfinal de posiciones al vencimiento del plazo pactado, más aún no señaló si las obligaciones contraídas realmente se ejecutaron mediante mutuas transferencias de dinero entre las partes contratantes ni detalló la oportunidad exacta en que estas se habrían efectuado. Que de lo expuesto, se tiene que a pesar de haber sido requerida expresamente por la Administración, la recurrente no cumplió con presentar información y/o documentación adicional que respaldase la existencia y efectiva realización de las operaciones que habrían gener ado los gastos reparad os, como podría servouchers de caja, cheques, depósitos en cuenta, transferencias interbancarias, estados de cuenta, entre otros, por lo que corresponde mant ener los reparos” . • RTF Nº 9583-4-2009: “Con relación a la información proporcionada por la recurrente, se aprecia de autos que únicamente se ha limitado a describir las funciones en que los supuestos proveedores habrían intervenido (analizando las bases para participar en los procesos, elaborando documentos, consultas, propuestas técnicas y económicas, supervisando el proceso de

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evaluación y de inspección de la planta, en la apertura de sobres, otorgamiento de la buena pro, elaborando y/o supervisando el contrato, coordinando la entrega de los productos y el pago de las facturas con los clientes); no obstante, tales actividades no guardan relación con las operaciones reparadas consistentes en “comisiones de ventas por productos lácteos. Asimismo, la recurrente no ha detallado los porcentajes de comisión otorgados, modalidad de pago efectuado, los volúmenes de ventas efectuadas por la recurrente a través de tales comisionistas, entre otros, información razonable solicitada por la Administración, que de haber sido brindada por la recurrente podría haber aportado elementos que permitiesen evaluar la necesidad de tales servicios y su vinculación con la generación de la renta gravada”. • RTF Nº 9583-4-2009: “La recurrente no ha cumplido con presentar documentación fehaciente que acredite la efectiva realización de las citadas operaciones de compra, como podrían ser presupuestos, preformas, cotizaciones, guías de remisión por el traslado de la mercadería a los almacenes de la recurrente, partes o controles de ingreso de los citados bienes al almacén de la recurrente, más aún si se considera que las cantidades adquiridas (toneladas), control de los insumos adquiridos para su utilización, o cualquier otro documento idóneo que acredit ase la efectiva realización de las citadas adquisiciones. Asimismo, aquella tampoco ha acreditado el pago o cancelación de las citadas operaciovouchers de caja respectivos y/o copias de los cheques nes a sus proveedores con los emitidos, depósitos en cuentas, entre otros, siendo que del Libro Caja exhibido por la recurrente que obra a fojas 298 a 333, no resulta posible ficarveri los pagos que habría efectuado respecto de las facturas observadas, al consignar de manera general “pago a proveedores”, sin hacer referencia alguna a las facturas que eran canceladas” • RTF Nº 120-5-2002: “Que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponden a operaciones reales puede acreditarse por el contribuyente a través de distintos medios, por ejemplo, para el caso de la adquisición de servicios que generan un resultado tangible, como es el caso de la elaboración de análisis, e incluso, aquellos servicios que se plasman en un final, tales como investigaciones cientí ficas, estudios de mercado; el documento o informe medio probatorio podría constituir la exhibición de ese resultado concreto y tangible. Si bien es cierto que en el caso de servicios que no generan un resultado tangible, tales como la prestación de conocimentos, la real prestación de los mismos no puede acreditarse en función de sus resultados, sin embargo sí se puede demostrar su fehaciencia en base a medios probatorios generados a lo largo de la prestación del servicio. Así, en el presente caso, los servicios de entrenamiento y capacitación pudieron haberse acreditado con las listas de participantes en los mismos, copia de los materiales proporcionados, certificados de asistencia, etc.”. • RTF Nº 4344-2-2003 : “En los folios 561 al 573 obra copia de los recibos por honorarios reparados, en los que se puede observar que se consigna como concepto de emisión los de apoyo contable, asesoramiento laboral y administrativo, trámites administrativos y acciones de personal,

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fiscalización apreciándose de los resultados de los requerimientos emitidos durante la que la recurrente exhibió libros y registros contables, declaraciones juradas de tributos, papelesde trabajo, entre otr os documentos, de lo quees tiene que efectivam ente se pres taron servicios de contabilidad y administrativos, debiendo considerarse que este tipo de servicios no concluyen necesariamente en informes adicionales”.

• RTF Nº 816-2-201 0: “Que como se ha señalado, a pesar de haber sido requerida en forma expresa por la Administración, durantefila scalización la recurrente se limitó a presentar el cuadro mencionado y no adjuntó medios probatorios que acreditaran fehacientemente la realización de las operaciones descritas en los comprobantes de pago reparados, como serían informes de los avances y resultados de las labores realizadas, reportes de la entrega de documentación, información o trabajos realizados por las personas contratadas, así como de la entrega de implementos y/o materiales a estas para que llevaran a cabo sus labores, el control de los días trabajados, informes o documentos elaborados por los contratados en la ejecución de sus labores, o cualquier otra documentación que evidenciara indicios razonables de la efectiva prestación de servicios, lo que no ha ocurrido en el caso de autos”. • RTF Nº 590-2-2003 : “En atención a lo expuesto, procede la aplicación conjunta de la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario y del artículo 44 del TUO de la Ley de IGV, toda vez que si al amparo de la Norma VIII se determina la inexistencia de la operación que sustenta el comprobante de pago, nos encontraremos ante el supuesto regulado por el artículo fiscal, y de ser el caso, sancionar al 44 antes citado, que permite desconocer el crédito contribuyente con el pago del IGV”.

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Tema N° 21 OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO EN EL IGV En el presente informe se desarrollarán los alcances del artículo 42 del TUO de la Ley de IGV, el cual faculta a la Administración Tributaria a ajustar la base imponible del IGV de las operaciones realizadas por los contribuyentes cuando su valor sea no fehaciente o no se encuentre determinado.

1.

NOCIONES GENERALES

A diferencia de lo que ocurre con las operaciones no reales, en las cuales el auditor de la Sunat desconfía de la realidad de la adquisición del bien o servicio que dio lugar al créditofiscal, debido a que el adquirente no ha documentado fehacientemente dicha transacción; en las operaciones con valor no fehaciente o no determinado, el centro de análisis recae más bien en el vendedor del bien o prestador del servic io, y se parte de la prem isa que la operación susodicha sí existió, solo que su valor no se encuentra correctamente determinado, habiéndose generado una aminoración en la tributación del IGV. Referencia nor

mativa

A estos efectos, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en adelante) señala lo siguiente: “Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de construcción, no sean fehacientes o no estén determinados, la Sunat podrá estimarlos en la forma y condiciones que determine el Reglamento, en concordancia con las normas del Código Tributario”

Cabe indicar que las presunciones tributarias parten de un indicio cierto y plenamente probado, y en función a ello la Administración Tributaria presume la realización de ventas gravadas con el GV. I En cambio, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV(LIGV, en lo sucesivo), no c onstituy e un método presuntivo de impuestos, pues to que a partir de la detección de ventas o servicios subvaluados, solamente se permite a la Administración Tributaria ajustar a valor de mer cado dichas operaciones, más no se le faculta determinar otras vent as o servicios gravados con el IGV.


mativa

De esta forma, RTF Nº 8959-5-2009 ha mencionado lo siguient e: firma a “Que en el presente caso, la Administración Tributaria que la determinación sobre base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artículo 64 del Código

289


Tributario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que la faculta son el artículo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del artículo 10 de su Reglamento. Que, sin embargo, el artículo 42 de la LI GV no establece una causal o sup

uesto q ue faculte a la Administración a determinar sobre base presunta, ni una presunción, ni un pro cedimient o para e fectuar la determinación so bre base presunt a, sino qu e disp onen un tema distint o, como la facult ad de la Administ ración T ribu taria de estimar el valor de una operación gravada con el IGV, en caso dicho valor no sea fehaciente o no esté de terminado .

Que en ese sentido, en el presente caso, al efectuar la determinación, la Administración Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo sobre base presunta, por lo que dicha determinación es nula, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2) del artículo 109 del Código Tributario”.

2.

OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE

El artículo 42 segundo párrafo de la LIGV prescribe que no es fehaciente el valor de una operación, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de débito o crédito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:

2.1.

Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario

Al respecto, el artículo 10 numeral 6) del Reglamento de la LIGV dispone que para la determinación deficio o por la Sunat del valor de mercado se tendrá en cuenta lo siguiente: a) El valorde mercado de acuerdo a la legislaci ón del Impuesto ala Renta. b) A falta de a vlor de mercado, este se determ inará de acuerdo a los antecedent es que obren en poder de la Sunat. Como se puede apreciar, existe un orden de prelación a efectos de determinar el valor gravab le con IGV en las operac iones no fehacientes, debiéndos e tomar en prim er lugar el valor de mercado conforme a las reglas del artículo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante ) y 19 de su Reglamento, y supletoriam ente en segundo lugar a aquel que se determine de acuerdo a los antecedentes que obran en poder de la Sunat (tal como ha quedado establecido en la RTF Nº 1112-4-2008). a) Valor de mercado confor

me a la legislación del Impuesto a la

Renta

El artículo 32 de la LIR y 19 de su Reglamento establecen las siguientes reglas para determinar el valor de mercado en el Impuesto a la Renta, y que también son de aplicación en el IGV: -

En el caso de venta de existenc ias: se debe encontrar en primer lugar el valor

obtenido en lasoperacionesonerosasque el mismo contribuy ente realiza a terceros (comparable interno ). En su defecto, se toma en cuenta el valor pactado entre partes independientes en condiciones similares. En último lugar, se considera al valor de tasación.

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-

-

En el caso de venta de accio nes: Conforme al artículo 2 numeral 8) del Re-

glamento de la Ley del IGV las acciones no son consideradas bienes muebles. Por consiguiente, no encontrándose su venta afecta al IGV, entonces no existe la necesidad de ajustar la operación a valor de mercado para efectos de este impuesto. En el caso de venta de bien es del acti vo fi jo : Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado será el que corresponda a dichas transacciones. En cambio, cuando

se trate de bienes respec to de los cuales no se efectúen ansac tr cionesfrecuentes en el mercado, será el valor de tasación. - En el caso de servici os: Previamente, cabe recordar que las empresas que presten servic ios en territ orio peruano a favor de sujetos domiciliados y también a favor de sujetos no domiciliados que no encuadren en el Apéndice V del TUO de la Ley del IGV, constituyen operaciones gravadas con el IGV sujetas a las reglas de valor de mercado. Así las cosas, se considera valor de mercado del servicio el que normalmente la empresa obtiene en condiciones iguales o similares con terceros no vinculados que no sean fiscales (comparable interno residentes en paraísos ), o en su defecto, aquel valor que pactan terceros independientes que no sean residentes en paraísos fiscales en condiciones igua les o similares (comparable externo). Cabe tener en consideración que los servicios gratuitos no se encuentran afectos al . Por consiguiente, no es IGV, tal como se desprende del artículo 3 inciso c) de la(50) LIGV factible gravar con el IGV a un servicio gratuito, aduciendo que por aplicación de las reglas de valor de mercado su base imponible debe aumentarse considerando aquel importe que hubieran pactado entre sí partes independientes.


mativa

Es importante mencionar que la RTF Nº 8754-3-2007 ha manifestado que: “La comparación del valor de venta del bien o servicio con el valor de mercado implica considerar todas las condiciones en que se realiza la transferencia o prestación del servicio, dado que es usual que por oportunidad de pago, volumen, estacionalidad, entre otras situaciones, bienes o servicios similares sean transferidos o prestados a diferentes importes”.

(50) En efecto, el artículo 3 inciso c) numeral 1) de la LIGV define como servicios a “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta”, de lo que se desprende que el IGV únicamente grava a los servicios onerosos.

291


b) Valor de mercado confor Sunat

me a los antecedentes que

obr an en pod er de la

De la lectura de la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario se desprende que la Administración Tributaria se encuentra obligada a actuar discrecionalmente (y no fiscalización. arbitrariamente) durante el procedimiento de Por ello esque cuando un audit or de la Sunatpretende determ inar el valor de mer cado de las operacio nes del contribuy ente enfunción a losantecedentes que tenga a su disposición, debe tomar en cuenta criterios objetivos de selección de empresas comparables.


mativa

A estos efectos, resulta pertinente traer a colación la RTF Nº 4233-5-2005, que ha señalado que: “No resulta su ficiente como criterio para escoger a empresas similares que estas tengan fica o costo de ventas similares, correspondiendo que se inla misma ubicación geográ cluyan otros factores como número de trabajadores, monto de activos, productos que se negocian, entre otros, que permitan una comparación más acorde con la realidad de la recurrente”.

En otras palabras, las empresas que seleccione la Sunat para determinar el valor de mercado de las operaciones gravadas con el IGV del contribuyente deben consignar el misfi

mo mismos código CIIU del sujeto scalizado,contar tener el mismo centro de operaciones, comercializar los productos o servicios, con similar cantidad de trabajadores, fijos activos e ingresos anuales.


mativa

En este orden de ideas, la RTF Nº 10897-2-2007 ha expresado lo siguiente: “Se aprecia que en el presente caso, la Administración ha aplicado a todas las operaciones de la recurrente, el valor promedio que según indica ha obtenido de 16 empresas que desarrollan la misma actividad. Sin embargo, no ha seguido el procedimiento que establecieron las normas antes señaladas, pues debió previamente establecer comparables con operaciones que la misma empresa había desarrollado, pero en el entendido que contasen con características similares en cuanto a la empresa y el servicio ofrecido, lo que no ha sido acreditado en autos, no bastando la relación de empresas acompañada por la Administración respecto de las cuales no se conocen mayores detalles que permitan validar la comparabilidad”.

2.1.1) Aju ste a valor d e mercado en el IGV . ¿Potestad de la Ad min ist ració n o deber del contri buyente ?

Como ya habíamos adelantado, de la lectura del ulo artíc 42 prim er párrafo de la LI GV pareciera que solo fuese facultad de la Administración Tributaria ajustar el IGV de las

292


operaciones de venta de bienes o servicios efectuadas por el contribuyente cuando no exista correspondencia con el IGV determinado conforme a las reglas de valor de mercado. Dicha inferencia guarda correlación con lo prescrito en el artículo 14 de la LIGV, el mismo que atiende a la contraprestación efectivamente percibida por la venta de bienes o servicios como base imponible del IGV. En efecto, dicho artículo dispone que: “Entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según sea el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción”. Por ello es que Walker Villanueva ha anifestado m que:En “ consecuencia, la aplic ación de la regla de valor de mercado en el ámbito del IGV es potestad de la Administración Tributaria para corregir la base imponible autodeterminada por el contribuyente, y no es una regla de valoración para la determinación del IGV. El contribuyente está obligado a la determinación de la obligación tributaria del IGV en base a la contraprestación fijada contractualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado o que se encuentre subvaluada o (51) sobrevaluada” . Es más, el artículo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV estipula que: “Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en los Registros de Ventas e Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o to talmente el va lor de las operaciones ”. Así por ejemplo, cuando en el mes de abril de 2010 la Sunat efectúa un ajuste sobre las operaciones de venta de bienes y servicios gravados con el IGV efectuados por el contribuyente en marzo y abril de 2008, a efec tos de nivelar sus importes con el valor de mercado, no cabe duda que es en el periodo tributarioensual m de abrilde 2010 que recién se produce un aumento de la base del IGV, por lo en aplicación artículo 10 numeral 4) del Reglamento de laimponible LIGV no debería firecti carse losque meses de marzo del y abril de 2008, ni tampoco debiera con figurarse la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario más los intereses moratorios respectivos.


mativa

Sin embargo, la Administración Tributaria no es de lamisma opinión. En el Informe Nº 209-2003-SUNAT se ha remarcado que: “Para efectos de la aplicación del valor de mercado a que hace referencia el inciso a) del numeral 6) del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, resulta irrelevante que este tributo tenga carácter de liquidación mensual a diferencia del carácter anual del Impuesto a la Renta, cuya normatividad es la que regula la determinación del valor de mercado. En tal sentido, el valor de mercado deberá establecerse teniendo en cu

enta la opor-

. Ello no podía ser de otro modo, si se tiene en cuenta que las normas glosadas exigen que la determinación del valor de mercado se efectúe teniendo en consideración operaciones realizadas en condiciones tunidad en que se realizó la operación respectiva

(51) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. “Precios de transferencia en el IGV (primera parte)”. En: Revista Análisis Tributario. Diciembre 2007, p. 21.

293


igualesy/o similares, lo que –entre ot ros– nos obliga a aprec iar el mom ento enque tuvo lugar la operación correspondiente”.

De esta manera, en el caso de una venta de una camioneta que “Gianlucca Resorts S.A.” efectuó a S/. 10,000.00 en setiembre de 2009 (siendo su valor de mercado de S/. 30,000.00), tenemos que si bien es cierto que en lo concerniente al Impuesto a la Renta recién se adicionará en la DJ anual de 2009 la rentaficta de S/. 20,000.00 producto del ajuste al valor de mercado de dicha operación; no obstante, en lo que respecta al IGV se tendrá que efectuar el mencionado ajuste en el periodo tributario mensual de setiembre de 2009.

2.2.

Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se encuentren fuera de los márgenes normales de la actividad

El artículo 22 inciso d) de la LIGV excluye de la obligación de reintegro del crédito a las mermas y desmedros debidamente acreditados. Por su parte, el artículo 6 numeral 4) del Reglamento de la LIGV indica que las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta. fiscal

(52) De esta forma, para que las mermas tengan efectos tributarios tanto en el IGV como en el Impuesto a la Renta es de aplicación el artículo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR, el cual dispone que: “Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción”.


mativa

final del En este orden de ideas, la primera disposición transitoria y Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (Reglamento de la LIGV) dispone lo siguiente:

“Para efectos del IGV precísase que: a) Las pérdidas de electricidad que se produzcan desde las barras en que el distribuidor final, que generan una diferencia entre la retira la energía eléctrica hasta el usuario electricidad adquirida y la vendida, se consideran como mermas”.

Sobre el particular, es de importancia mencionar que las mermas por pérdidas de electricidad reguladas en la primera disposición transitoria final del y Reglamento de la LIGV solamente tienen efectos en dicho impuesto, en lo pertinente a la exclusión de la obligación del reintegro del IGV (artículo 22 de la LIGV), y para acreditar la fehaciencia de una

(52) El mismo artículo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR señala que las mermas constituyen pérdidas físicas, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

294


operación a que alude el artículo 42 de la LIGV; mas no son de aplicación en lo referente al Impuesto a la Renta (tal como se ha establecido en el Informe Nº 129-2005-SUNAT).


mativa

Asimismo, cabe rem arcar que la RTF Nº 915-5-2004 ha establecido lo que sigue: “Las pérdidas de agua por consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se encuentra cortado, por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, no constituyen mermas, puesto que no son mputables i ni a la naturalez a ni al proceso de producción, sino que son consecuencia del actuar de terceros”.

Nótese que el artículo 42 inciso b) de la LIGV no solamente hace referencia a las mermas sino también a otras razones análogas, dentro de las cuales consideramos comprendida a los desmedros debidamente acreditados (los cuales también se excluyen de la obligación de reintegro del IGV, conforme al artículo 22 de la misma normativa). Así las cosas, cuando la compañía “Carlos Plastic S.A.C.” acredite que una determinada cantidad de tuberías producidas tenían ciertas malformaciones que las volvían inutilizablespara losfines a los que se encontraban srcinalmente destinados, cuando posteriormente se enajenen a un menor valor a terceros, la Sunat no tendría por qué desconocer el valor de la operación aduciendo que no nos encontramos ante los parámetros del mercado.

2.3.

Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Reglamento Referencia nor

mativa

El artículo 14 último párrafo de la LIGV prescribe que: “No forman parte del valor de venta, de construcción o de los ingresos por servicios, en su caso, los conceptos siguientes: (…) b) Los descuentos que cons ten en el comproban te de pago, en tant o resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes”. Por su parte, el artículo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV estipula que: “Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) Se trate de prácticasusuales en el mercado o que respondandeterm a inadas circ unstancias, tales como: pago anticipado, monto, volumen u otros;

295


b) Se otorguencon carácter general en todos los casos en queocurran iguales condici ones; c) No constituy an retiro debienes; y d) Conste en el c omprobante de pago o en la nota de crédito respectiva” .

Así las cosas,obedezcan los descuentos otorgados no integran la base imponible IGV del vendedor, cuando a criterios objetivos (pronto pago, volumen de del ventas, entre otros), todos los compradores tengan la oportunidad de acceder a ellos (criterio de generalidad), no constituyan retiro de bienes, y que consten en el comprobante de pago (si el descuento se ha efectuado en la misma oportunidad de la emisión del comprobante de pago), o en la nota de crédito respectiva (si el descuento ha sido otorgado con posterioridad a la emisión del comprobante de pago). Por consiguiente, cuando los descuentos conc edidos por el prov eedor no cum plen con los lineamientos del artículo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV, entonces es fiscalización la Sunat aumente la base imponible del IGV a aquel valor factible que en una resultante sin tomar en consideración los descuentos efectuados.


mativa

De esta manera, la RTF Nº 3643-2-2005 se ha pronunciado en el sentido que: “Tratándose de la cerveza Cristal Lt. 100, la recurrente señala en su escrito como único argumento que al concederle su proveedor San Ignacio S.A. un margen de S/. 5.90 por caja, le permitía vender a menores precios. De la revisión de sus comprobantes de compra del referido proveedor efectivamente se aprecia que este le otorga un descuento que en principio le permitiría conceder a sus clientes una reducción del precio normal del producto cerveza Cristal Lt. 100, sin embargo, del análisis de los comprobantes de pago emitidos a sus clientes en los periodos impugnados, sobre todo en el caso de las boletas de venta, no se desprende que la recurrente hubiera aplicado algún criterio o lineamiento para otorgar un descuento bajo determinadas condiciones tales como volumen de venta, financieras en un momento clientela especial por frecuencia de compra o por razones dado, entre otras, no habiendo sustentado debidamente la recurrente las diferencias en precio de venta por subvaluación de los referidos productos”. Por otro lado, la RTF Nº 1359-5-2006 resolvió en el siguiente sentido: “Que según se aprecia de la copia ficerti cada el 25 de enero de 1999, en la misma fecha fin de se presentó el recurrente a la comisaría de Lince, a comunicar que los días 16 y 17 de enero del mismo año se produjo uncual aniego en su local comercial haberse dejado el ficados caño de agua abierto, producto de lo se habían malogrado los al bienes identi como tull satinado, tapasol mar fil, mil rayas, tull pino, comell y fimar l, tapasol New Cork, tapasol Keiko, consignándose al margen derecho del mencionado documento la constatación de los dañosproducidos. Que de fojas 57 a 63 y 66 a 69 del expediente obran copias de las facturas materia de reparo, observándose en ellas que, al momento de su emisión, se consignó que los

296


descuentos efectuados se debían a que los productos antes mencionados estaban deteriorados, picados, manchados o eran saldos, resultando razonable que en dichos casos se hubiera pactado un precio de venta inferior , por lo que procede

levantar el reparo por subvaluación en la venta de mercancías”.

3.

OPERACIONES CON VALOR NO DETERMINADO

Seguidamente, el artículo 42determinado tercer párrafo de la LIGV considera que el valor de una operación no está endel los Reglamento siguientes supuestos:

3.1.

Cuando no existe documentación sustentatoria que la ampare

Cabe advertir que este supuesto es distinto al de operaciones no reales, en el cual se desconfía de que la transacción efectivamente haya ocurrido en la realidad (simulación absoluta) o que el proveedor que aparece en la factura sea quien haya brindado el servicio (simulación relativa en cuanto a los sujetos intervinientes). En las operaciones no determinadas solamente se desconfía del valor de la operación (simulación relativa en lo referente al precio). De esta forma, cuando “Outsourcing Amanda S.A.C.” ha facturado S/. 200,000.00 mensuales por servicios de tercerización de actividades administrativas, pero no existe ninguna documentación sustentatoria que acredite la forma de cálculo de la facturación mensual, la Administración Tributaria podría argüir que la referida operación no está determinada, ajustando la bas e imponible del IG V conforme al valor de mer cado de transacc iones similares.

3.2.

Cuando existiendo documentación sustentatoria, consigne de forma incompleta la información no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construcción, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios

En el supuesto que una factura no consigne la descripción detallada de los bienes y servicios prestados, sus valores unitarios y precios totales, entonces el proveedor no solo podría ser acreedor de la sanción concerniente al artículo 174 numeral 2) del Código Tributario (“Emitir y/u otorgar documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago”), sino que tam bién será pasiblede ver ajustada la base imponible del IGV de la mencionada operación por aquella que establezcan otras operaciones comparables. El artículo 1 de la Ley N° 29215 indica que los comprobantes de pago que permiten fiscal deberán co ejercer el derecho al crédito nsignar como información m ínima, entre ot ros, la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación, así como el monto de esta (precio unitario, valor de vent a e importe tot al). Nótese que es te artículo regufiscal del IGV del adquirente, la los efectos del o c mprobante de pago inc ompleto en el crédito mientras que el artículo 42 de la LIGV prescribe los efectos que acarrea en el proveedor del bien o servicio. En lo referente al crédito fiscal, el adquirente puede subsanar la utilización del créditofiscal aun cuando el comprobante de pago adolezca de los defectos antes enunciados,

297


si es que a través de otros documentos (guías de remisión, partes de ingreso a almacén, comunicaciones del proveedor, entre otros) se demuestra cuál es la descripción detallada de los bienes o servicios adquiridos, su importe unitario y precio total (artículo 1° de la Ley N° 29215), y adem ás se cancela la obligación con los medios de pago y procedim iento a que alude el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la LIGV. No obstante, cabe preguntarse si el proveedor puede acreditar que el valor de venta del bien o servicio está determinado, cuando a pesar de no encontrarse contenida la descripción detallada de los bienes o servicios vendidos, precios unitarios y, globales en la factura, existen otros documentos (como la guía de remisión) en los que sí se consigna toda la información faltante. Al respecto, somos de la opinión de que en virtud al principio administrativo de verd ad material,la Administración Tributaria debería convalidar elvalor de la operación contenido en la factura, y así, no ajustar el IGV de acuerdo a la base imponible que arrojen otras operaciones comparables.

298

Tema N° 22 ¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO? En lo que respecta al IGV, las modificaciones normativas introducidas en el año 2008 han flexibilizado los requisitos formales para poder hacer uso del ficrédito scal, y así lograr finalmen que este impuesto sea neutral para el empresario y te incida en elsujeto que os tenfinal. ta la verdadera capacidad contributiva, el consumidor Sin embargo, a nivel del Impuesto a la Renta se mantiene el desfase normativo, en vista de que un error en el comprobante de pago recibido por un adquisición o un servicio acarrea el des conocimiento por la Adm inistración Tributaria del gasto, gravánd osefinalmenfirmado con el Informe te algo más que la renta net a del contribuy ente, lo que se ha visto con Nº 146-2009-SUNAT/2B0000. Elobjetivo del present e artículo esdar a conocer al lector que el incumplimiento de una formalidad por parte del proveedor no debería acarrear automáticamente la denegación del gasto en todos los casos.

1.

INTRODUCCIÓN Las empresas domiciliadas en el Perú no tributan su Impuesto a la Renta anual con

una tasa del 30% sobre sus ingresos, sino que son admitidas las deducciones de los costos y gastos pertinentes fian de que sea sometida a imposición únicamente la renta neta, la misma que constituye la manifestación de capacidad contributiva que constitucionalmente se ha permitido gravar al legislador. figuren en la contabilidad de las empresas Sin embargo, no todos los gastos que (en su Libro Diario y Libro Mayor) van a ser automáticamente deducibles del Impuesto a la Renta empresarial, sino que existen ciertas prohibiciones y limitaciones al gasto contable estipuladas básicamente en los artículos 37 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante).

Una de las referidas restricciones viene anotada precisamente por el artículo 44 inciso j) de la LIR, el cual señala que: “No son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago”. La investigación de cuáleson s los requis itos de los comprobantes de pago (especialmente la factura), cuyo incumplimiento determina la pérdida de la deducción del gasto tributario, a pesar de que el contribuyente sustente fehacientemente la realidad de la operación con otros medios probatorios; y asimismo, cuál es la influencia de las nuevas modi ficacionesen la legislación del Impuesto General a lasVentas en torno al m encionado artíc ulo 44 incis o j) de la LIR, van a constituir la ateria m del presente informe.

299


2.

INTERRELACIÓN DE LOS COMPROBANTES DE PAGO CON LA UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL

En el ámbito del IGV, el contribuyente no cuenta con plena libertad de prueba fin a fiscal, recuperando el IGV abonado por la adquisición de de ejercer su derecho al crédito bienes y servicios destinados a sus actividades empresariales. En efecto, la normativa del IGV ha dispuesto como fi scal a la factura , único documento justi fi catorio del crédito de tal modo que si no se cuenta con el referido comprobante de pago (o una copia de este, siguiendolos lineamient os del artículo 12 num eral 11) del Reglamento de Comprobantes de Pago), de poco valdrá que se tenga a disposic ión la guía de remisión remit ente, los partes de ingreso a almacén de la mercancía, el ficerti cado de conformidad de recepción del servicio, o que se haya bancarizado la operación. Del mismo modo, en cuanto al Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada no podrá deducir tributariamente un determinado gasto si no tiene un comprobante de pago a su nombre (claro está, siempre que producto de la operación analizada exista la obligación (53) . Así las cosas, no es factible la sustentación como de emitirse un comprobante de pago) gasto de un servicio de logística con la tenencia de una boleta emitida por un sujeto que no pertenezca al nuevo RUS, por más que se demuestre documentariamente la realidad de la operación. Semejante restricción de la libertad de prueba (y por consiguiente, del derecho de defensa) obedece a criterios de practicidad administrativa a favor de la Administración Tributaria. Así , se introdu ce una carga formal al contribuyen te, consistente en acreditar sus adquisiciones de bienes y servicios únicamente con los comprobantes de pago que permiten sustentar crédito fiscal y gasto deducible,fin a de facilitar la labor inspectora de la correcta determinación tributaria que le es encargada a la Sunat.

3

EL EMPLEO DEL CRÉDITO FISCAL CON REQUISITOS QUE NO REÚNEN LA INFORMACIÓN MÍNIMA DEL ARTÍCULO 1 DE LA LEY Nº 29215

La Ley Nº 29215, vigente desde el 24 de abril de 2008, estipula en su artículo 1 que los comprobantes de pago o documentos (notas de débito, por ejemplo) que permitan ejercer el derecho al crédito fiscal, deben consignar como información mínima lo siguiente: i)

Identi ficación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y DNI). ficación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión). ii) Identi iii) Descripción y cantidad delbien, servic io o contr ato objetode la oper ación. iv) Monto de la operación (prec io unitario, valor de vent a e import e total de la operación). Asimismo, el citado dispositivo indica que cuando la referida información mínima se hubiera consignado de manera errónea, el contribuyente excepcionalmente puede

(53) Por ejemplo, en el supuesto de que una compañía se vea obligada a pagar una penalidad por incumplimiento contractual, no resulta necesario que la contraparte le expida un comprobante de pago a fin de tomar la deducción del gasto. Ver Oficio Nº 251-96-I2.0000 de la Sunat.

300


gozar del crédito fiscal siempre que acredite objetivamente y fehacientemente la verdadera información que se omitió por error. Es decir, en virtud a la Ley Nº 29215, al contribuyente se le ha restablecido la plena libertad probatoria para demostrar que inform la ación mínima consignadaerróneam ente en el comprobante de pago no obedece al hecho de encontrarnos ante un documento falso. Supongamos que un proveedor ha anotado su razón social incorrecta (en vez de “Muñoz Enterprises S.A.C.” ha puesto “Muñoz S.A.C.”) en la factura que ha extendido al comprador “Tuberías Lionel S.A.” por una venta cuyo importe asciende a S/. 1,000.00 (mil soles). Si en la guía de remisión-remitente aparece correctamente la razón social de “Muñoz Enterprises fiesta S.A.C.”, apoyado con una carta de este último en donde manial comprador cuál es su verdadera razón social, entonces “Tuberías Lionel S.A.” no tendría problemas en tomar el créditofiscal por la mencionada factura Sin embarg o, en elejemplo ant erior, a fin de que “Tuberías Lionel S.A.C.” pueda ejerfiscal, necesariamente la operación deberá bancarizarse con los cer el derecho al crédito medios de pago estipulados en el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley de IGV (cheque no negociable, transferencia de fondos u orden de pago), debido a que adicionalmente se está incumpliendo con las aracterísticas c impresasy no necesari amente impresas que debe contener una factura.


mativa

En efecto, cómo ha sido argu mentado por el Trib unal Fiscal en la RTF Nº 1580-5-2009 de observancia obligatoria: fiscal es necesario que los comprobantes de pago o “Para ejercer el derecho al crédito document os cumplan además de lo previsto por lasLeyes Nº 9214 y29215, con los requisitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago, pues de lo contrario, solo podrá ejercerse si se cumplen con las condiciones mencionadas en el artículo 3 de la Ley Nº 29215” (es decir, que en su cancelación intervengan los medios de pago del Reglamento de la Ley de IGV”).

4.

EL CRÉDITO FISCAL RESPECTO DE LOS COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO Referencia nor

mativa

El artículo 3 de la Ley Nº 29215 dispone lo siguiente: “Tratándose de omp c robantes de pago, notasde débito o doc umentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios del Reglamento de Comprobantes de Pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1 de la presente fiscal en la adquisición de bienes, prestación o Ley, no se perderá el derecho al crédito utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se

301


hubiera efectuado, con los medios de pago y requisitos que señale el Reglamento de la Ley de IGV”.

En efecto, es probable la emisión de comprobantes de pago o documentos que contengan la información mínima del artículo 1 de la Ley Nº 29215, pero que sin embargo incumplancon los requisitos del artí culo 8 y 9 del Reglament o de Comprobant es de Pago (en el caso de facturas), o con el artículo 10 del mencionado Reglamento (en el caso de notas de débito ). Por ejemplo, una fact ura emitida por el prov eedor “MineralesSialer S.A.C.”puede encontrarse correc ta en lo referen te a su num eración y serie, la descripción del bien vendido y su import e, así como la razón ocial s del vendedor , pero contener errores en lo per tinente al fin de susnúmero de autorización de impresión otorgado por la Sunat. En este escenario, a fiscal únicament tentar el crédito e bastará que el liente c pague la men cionada fac tura al proveedor a través de un cheque no negociable, orden de pago o transferencia de fondos con los requisitos establecidos en el artículo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV. Para finalizar este punto, cabe hacer hincapié que no todos los medios de pago contemplados en el artículo 5 de la Ley de Bancarización - Decreto Supremo Nº 150-2007-EF (depósitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito fiscal o crédito expedidas en el país, y cheques no negociables) permitirán tomar el crédito respecto de un comprobante que no reúna los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago, sino solamente aquellos que estén permitidos por el Reglamento de la Ley de IGV (transferencias de fondos, cheques no negociables y órdenes de pago). Creemos que aquí ficación de la parte pertinente del Reglamento de la Ley de IGV a es necesaria una modi fin de otorgarle la mencionada potestad a los otros medios de pago incluidos en la Ley de Bancarización.

5.

NECESIDAD DE CONTAR CON EL COMPROBANTE DE PAGO PARA SUSTENTAR GASTO O COSTO

Como habíamos indicado al comienzo del presente informe, la necesidad de contar obligatoriamente con un comprobante de pago a nombre de la empresa a efectos de poder deducir tributariamente el gasto contable, constituye una restricción al derecho a la libertad probatoria del contribuyente, la cual encuentra respaldo en la satisfacción del deber constitucional de o c ntribuiren ( vista a que laSunat cuent a con menores fidi cultades en su facultad de fiscalización de las obligaciones tributarias cuando todos los contribuyentes emiten comprobantes de pago por sus operaciones de venta o prestación de servicios). En efecto, el artículo 44 inciso j) de la LIR prescribe imperativamente que: “No son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago”. Si en el caso concreto, el o cntribuy ente no cuenta con ningún comprobant e de pago que u s stenta una determinada adquisición, resulta obvio que se está incumpliendo con lo dispuesto en este artículo. Nótese que el artículo 2 de la Ley de Comprobantes de Pago - Decreto Ley Nº 25632 considera como comprobante de pago a todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios,ficado cali como tal por la Sunat. Por lo tanto, es una norma con rango de ley la que determina la obligatoriedad de disponer de un comproban te de pago (conos l requisitos queseñalela Sunat) para acreditar ributariam t ente la propiedad de un bien o la recepción de un servicio.

302


Complementando lo anterior, no todos los comprobantes de pago señalados en el Reglamento de Comprobantes (RPC, en lo sucesivo) perm iten deducir costo o gasto para el Impuesto a la Renta, sino solo las facturas (artículo 4 inciso 1.b), recibos por honorarios (artículo 4 inciso 2.2), liquidaciones de compra (artículo 4 inciso 4), pero únicamente en los casos dispuestos 6 numeral 1.3) del RCP)(54), tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras que cumplan los requisitos del artículo 5 numeral 3) del RCP. El artículo 37 penúltimo párrafo de la LIR permite la deducción del costo o gasto sustentado con boletas de venta emitidas por sujetos del nuevo RUS (y no por contribuyentes del Régimen General o Especial del Impuesto a la Renta), en la parte que no superen el 6% de los montos acreditados en el ejercicio gravable con comprobantes de pago que permifiscal y costo o gasto y que se encuentren anotados en el Registro de ten acreditar crédito Compras, hasta unope t de 200UIT. Cabe recordar que ad icionalmentela Resolución de Suficado el artículo 3 numeral 2) del Reglamento perintendencia N° 233-2008/SUNAT ha modi de Comprobant es de Pago, disponi endo que las boletas de venta solo permitirán sustentar costo y gasto a efectos tributarios siempre que sefique identi al adquirente o usuario con su número de RUC, así como con su nombre o denominación o razón social. Nuestro Tribunal Fiscal ha desconocido en reiteradas ocasiones la deducción de un gasto porque no se contaba con el comprobante de pago correspondiente. Así, la RTF Nº 3066-1-2005 ha indicado que: “No resulta procedente la utilización de guías de remisión para ejercer el derecho al crédito fiscal o tomar un gasto como deducible, cuando no se cuente con el comprobante de pago respectivo”.



Referencia nor mativa

Igualmente, la RTF Nº 4431-5-2005 se ha pronunciado en el siguiente sentido: “Los documentos denominados “comprobantes de egreso de caja” son documentos de carácter contable elaborados por el recurrente que no tienen las características propias de un comprobante de pago según el Reglamento que los regula, por lo que no habiendo adjuntado comprobante de pago alguno que acredite los gastos realizados respaldados en los documentos observados, no procede considerar tales gastos como deducibles”.

(54) El artículo 6 inciso 1.3) del Reglamento de Comprobantes de Pago apunta que: “Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidaciones de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que están personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC”.

303


6.

LA IMPOSIBILIDAD DE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO CON COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS Y CARACTERÍSTICAS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO

El artículo 44 incisoj) de la LIR anota como no ded ucibles losgastos cuya docu mentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas del Reglamento de Comprobantes de Pago.


mativa

En aplicación de esta disposición, la RTF Nº 3852-4-2008 ha manifestado que: “Respecto de los otros comprobantes de pago emitidos por dicha persona, se aprecia que ellos han sido emitidos solamente bajo el concepto de servicios prestados a la empresa, por lo que incumplen con lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no describir el servicio efectuado, y por tanto no pueden sustentar gasto”. Es más, el Informe Nº 146-2009-SUNAT/2B0000 (emitido el 31 de julio de 2009) ha concluido que: “Lo establecido en el artículo 19 del TUO de la Ley de IGV y la Ley Nº 29125, solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo”.

De esta manera, si en la venta de un automóvil efectuada por “Distribuidores Andy S.A.C.”, este únicamente consignó en la factura la dirección del establecimiento anexo donde opera, olvidándose de agregar la dirección de su casa matriz, o si en la referida factura se colocó erróneamen te el núm ero de autorizació n de impresión otorgado por la unat S ; tales equivocaciones no solo podrían desencadenar una sanción al proveedor por incurrir en la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario (por emitir u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago), sino que también generarían consecuencias negativas al adquirente, al impedírsele la deducción del gasto incurrido con los mencionados vehículos, acorde el artículo 44 inciso j) de la LIR. A nuestro parecer esta exigencia resulta sumamente onerosa de cumplir por parte del adquirente (tendría queficarse veri laficha RUC del vendedor además de la Autorización del Comprobante de Pago, que se encuentra en el portal web de la Sunat, antes de concertar la compra),fidi cultando tremendamente la agilidad que debe caracterizar a toda transacción comercial. A nivel del IGV, el artículo 19 inciso c) quinto párrafo del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en los sucesivo) y el artículo 6 inciso 2) numeral 3) de su Reglamento, permiten la fiscal sustentado en facturas que incumplan con los requisitos y convalidación del crédito característicasdel RCP, siempre que en su cancelación (incluy endo el IGV y la percepción, de corresponder) se hayan utilizado cheques no negociables, transferencias de fondos u órdenes de pagoa favor del m ismo prov eedor. No obs tante, a efectos del m I puesto a la Renta, se le impide al contribuyente la deducción del gasto, por el artículo 44 inciso j) de la LIR.

304


Nos preguntamos si con ese razonamiento podría denegarse el fi crédito scal a la empresa por el incumplimiento del requisito sustancial de que el IGV contenido en la factura debido a que esta no representa costo ni gasto deducible para el adquirente (artículo 18 inciso a) de la LIR). Ciertamente una interpretación como la esbozada nos parece del todo ilógica y ficio concedido a través del artículo 6 inciso 2.3) del manipulativa, que desconocería el bene Reglamento de la LIGV. Es más, elartículo1 de la Ley Nº 29215 señalaque cuando un comprobant e de pago no consigna o contenga errores respecto a la fiidenti cación del emisor, la identi ficación del comprobante de pago, la descripción, cantidad del bien vendido o el monto de la operación, el crédito fiscal se valida a tr avés de otros documen tos que contengan la inform ación correcfigure ta (guías de remisión, comprobantes de pago anteriores del mismo proveedor donde su verdadera razón social, contratos, declaración jurada del proveedor, entre otros), y a su vez cancelando la compra con los medios de pago permitidos. Como se puede apreciar, en torno al IGV, el artículo 1 de la Ley Nº 29215 está otorfiscal a través de docugando la pos ibilidad alcontribuyen te de probar su derecho al crédito mentos distintos al comprobante de pago. En cambio, en el Impuesto a la Renta, la LIR se ha quedado desfasada al no permitirse la deducción del gasto por el más mínimo error que ficación contenga el comprobante de pago. Lo recomendable en este punto sería una modi a la legislación del Impuesto a la Renta alineándose a los nuevos parámetros introducidos por la normativa del IGV. Finalmente cabe indicar que si bien el Informe Nº 282-2005-SUNAT en su punto 6) ha establecido que: “En el supuesto que en virtud de una instrucción del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligación (por un monto sujeto a la bancarización), mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en una empresa del Sistema Financiero, se cumple con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artículo 3 del Decreto Supremo Nº 150-007-EF”; no obstante, entendemos que el razonamiento vertido por la Administración Tributaria no resulta de extensión fiscal respecto de comprobantes que incumplen las formalidades para convalidar el crédito del Reglamento de Comprobantes de Pago. Esto, en vista a que el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV señala literalmente que en el cheque no negociable, la transferencia de fondos u orden de pago se debe consignar como bene proveedor .

fi ciario

al

 Caso prácti co “Tejidos Giribaldi S.A.C.” ha vendido en junio de 2009, 20 chompas para dama y 15 pijamas para caballeros a la compañía “Gianlucca Style S.A.C.”, por el importe total de S/.1,071.00 (mil setenta y uno nuevos soles). Por equivocación se colocó la razón social del comprador como “Gianluccas S.A.C.”, pero nos indican que en la guía remisión-remitente, así como en comprobantes de pago anteriores se ha consignado la razón social correcta “Gianlucca Style S.A.C.” fiscal y la deducción del gasto a efectos Se consulta si esfactible la utilización del crédito del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta que “Gianlucca Style S.A.C.” cumplió con cancelar la factura en julio de 2009 con un cheque no negociable a favor de “Tejidos Giribaldi S.A.C.”

305


Respuesta: a) En cuanto al I GV

El artículo 19 inciso c) de la LIGV estipula que el IGV consignado en las facturas que no cumplan los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago no dará derecho al créditofiscal a menos que se utilicen los medios de pago que dispone su reglamento (cheques no negociables, transferencias de fondos, órdenes de pago). En el caso de autos, si bien se ha consignado en la factura erróneamente la razón social del comprador “Gianlucca Style S.A.C.”, tenemos que, conforme al artículo 1 de la Ley Nº 29215, ello no determina la pérdida del crédito fiscal si es que con otra documentación pertinente (como ha sucedido en el presente caso con la guía de remisión-remitente y comprobantes de pago provenientes de transacciones anteriores indicándose la razón social correcta) se demuestra que la venta no es falsa, sino que simplemente ha existido una transcripción incorrecta en el comprobante de pago. fiscal, el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Empero, afin de validar el crédito LIGV estipula que “Gianlucca Style S.A.C.”debe cancelar la fact ura incluyendo el IGV con un cheque no negociable a favor de “Tejidos Giribaldi S.A.C.” dentro de los 4 meses de emitido el comprobante de pago (este último plazo es algo que debería fiser cado, modi fiscal que contemplan a fin de adecuarse al periodo de 12 meses para tomar el crédito las Leyes Nº 29214 y Nº 29215). En el presente ejemplo, la factura emitida en el mes de junio de 2009 está siendo cancelada en julio del mismo año, por lo que se cumplen los requisitos para tomar el créditofiscal. Nótese que aun cuando la transacción comercial no supera los S/. 3,500.00, igual “Gianlucca Style S.A.C.” debe bancarizar la operación con fiscal. un cheque no negociablefina de sustentar el crédito

306


No podría sostenerse que como se está cancelando el importe de la compra con un cheque no negociable en julio de 2009, es en el referi do mes cuando se debe utiliza r el crédito fiscal. Cabe recordar que el artículo 19 inciso c) sexto párrafo de la LIGV enuncia que la utilización de medios de pago para la validac ión del crédito fiscal no libera al ontribuy c ente de los demás requisitos exigidos por esta ley para ejercer elfiscal. crédito En este orden de ideas, resulta que el mismo artículo 19 de la LIGV (concordado con el criterio vertido en la RTF Nº 1580-5-2009 de observancia obligatoria) establece que el fiscal necesariamente debe producirse en el mes en que la factura es reuso del crédito cepcionada por la empresa y consiguientemente en 621 su Registro Por fiscalanotada lo tanto, “Gianlucca Style S.A.C.” ejerce el crédito en el PDT de juniode deCompras. 2009, solamente que se valida su uso recién en el siguiente mes. b) En cuanto al I mpuest o a la Renta

En lo referente a este tributo, la situación varía notoriamente. El artículo 44 inciso j) de la LIR señala que: “No son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas del Reglamento de Comprobantes de Pago”. Por ende, de poco servirá que “Gianlucca Style S.A.C.” tenga como sustento la guía de remisión donde aparezca su razón social correcta, así como comprobantes de pago anteriores o contratos en los cuales se contemple a “Gianlucca Style S.A.C” como comprador, que el vendedor “Tejidos Giribaldi S.A.” sea habido, y que se haya bancarizado la operación. En atención a que en la factura el vendedor “Tejidos Giribaldi S.A.C.” cometió el error de transcribir incorrectamente la razón social del comprador “Gianlucca Style S.A.C.”, esto desencadenará en un gasto reparable a efectos del Impuesto a la Renta. Sin duda alguna,todo se está trasladando previsiones que debe cumplir proveedor en la elaboración de comprobante delas pago hacia el comprador, con un el matiz de arbitrariedad, bajo la contingencia que de no hacerlo esto le acarreará la denegación tributaria del gasto.

307

ÍNDICE GENERAL

Índice General Presentación.............. .............. ............... .............. ............... .............. .............. ............

5

Capítulo 1 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO TEMA N° 1: LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA .......................................................................... 1. Determinaciónde la obligacióntributariasobre base cierta.................................

11 11 13 15

2. Determinaciónde la obligacióntributariasobre base presunta ............................ 3. Causalespara determinar la obligacióntributariasobre base presunta............... 3.1. El deudor tributariono haya presentadolas declarac iones, dentr o del plazo en que la Administraciónse lo hubiere requerido.............. .............. ..... 15 3.2. La declaración presentad a o la documentación sustent atoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y dat os exigidos; o u c ando existiere dudas obre s la determ inacióno cumplimientoque haya efectuado el deudortributario...... ........... 16 3.3. El deudor tributario requeridoen forma expresa por la Adm inistración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que seencuentren relacionadoscon hechos generadores de obligaciones tributarias, en filas cinas o fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad searequerido en form a expresa apresentar y/ o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaci ones tribut arias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo............................ ............... .............. ............... ...... 17 3.4. El deudortributariooculteactivos, ren tas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consignepasivos, gastos o egresos falsos...................... 20 3.5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y loslibros y regis tros de contabilidad, del deudor o de terceros............................. .............. .............. ............... .............. ............... ... 21 3.6. Se detecteel no otorgamientode comprobantes de pago que correspondan por las ventas o .ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisito s de ley .......................... ............... .............. .............. .......... 23 3.7. Se verifique la falta denscripc i ión deldeudor rtibutario ante la Administración Tributaria........................... .............. .............. .............. ......................... 25 3.8. El deudortributario omita llevar los libros de contab ilidad, otr os libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, o llevando los mismos, no se encuentren

311


legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión incluye a los sistemas, soportes portadores de microformas grabadas, soportesmagnéticos y demás antecedentes computarizadosde contabilidadque sustituyan a los referidoslibroso registros. 26 3.9. No se exhibalos libros y/o egistros r contables otros u libros oregistros exigidos por las leyes, reglament os o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, aduciendola pérdida,destrucciónpor siniestro, asalto y otros. 28 3.10. Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para requisitos la sustentar y características remisión o transporte, para ser considerados o con documentos comprobantes que no reúnen de pago los o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez................ 29 3.11. El deudor ributario t hayaenido t la condi ción deno habido enlos periodos tributarios que se establezcan mediante decretosupremo .................... 31 fique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tra3.12. Se veri gamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de laproporcionada a la Administración Tributaria o que no umple c con la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas.......................... .............. ................ 32 3.13. El deudor tribut ario omitió decl arar y/o egistrar r auno o más trabajadore s por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría........................... .............. .............. .............. ............... ....... 33 3.14. Las normas tributarias lo establezcande manera expresa ............... ....... 35 fi

4. Las ccionesy las presuncioneslegales.............. .............. .............. .............. ...... 5. Prevalencia de ladeterminación sobre ase b cierta y subsidiariedad en la determinaciónsobre base presunta ........................................ .............. .............. .......... 5.1. La determinación tribu taria sobre abse presuntadebe conservar la conexiónprobabilística entre el indicioprobado y el hecho presumido ......... 5.2. La determinaciónsobre base presunta no puedeser arbitraria................. 5.3. La determinación sobre base presunt a debeser subsidiari a en virtuddel principioadministrativ o de verdad material................................................. 5.4. La determinación sobre base presunt a debe guardar razonabilidadafin de no vulnerar el principioconstitucionalde capacidadcontribut iva.......... TEMA N° 2: PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/ O EXHIBA DICHO REGISTRO Y/ O LIBRO ................................................................................. 1 Aspectosgenerales............... .............. ............... .............. .............. ............... ........

2. Efectos tributarios en la aplicaciónde las presunciones...................................... TEMA N° 3: PRESUNCIÓN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS...... 1. Causales involucradasen la presuncióndel artículo67 del Código Tributario.. 2. Presunciónaplicable cuando las omisiones com probad as enel Registrode Compras seaniguales o mayoresal 10% de las compras en no menos de cuatromeses. ........ 312

37 38 39 39 41 42

48 48 51 58 58 59

ÍNDICE GENERAL

2.1. Determ inaciónpresunt ivaen los mesesen queno se encontr aronomisiones...... 2.2. Determ inaciónpresunt iva en los meses en que se detectaronomisiones....... 3. Presunción aplicable cuando las compras om itidas enno menos decuatromeses representenmenos del 10% de las comprasregistrad as en dichosmeses. . 4. ¿A quiénle corresponde la carga dela prueba enla determinación decompras omitidas del contribuyente? ............................ ............... .............. ............... ........... 4.1. Controversia .............. ............... ............... ............... ............... ............... ....... 4.2. Argumentos de la recurrente. .............. ............... .............. ............... ............ 4.3. Argumentos de la Administración Tributaria .......................... ..................... 4.4. Fundamentos del Tribunal Fiscal........................... .............. ............... ......... 4.5. Nuestroscomentarios ............................ ............... ............... .............. ......... TEMA N° 4: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS .... 1. Nocionesgenerales............... .............. ............... .............. .............. ............... ........

1.1. El caso de los “no habidos”............................ .............. ............... ............... . 2. Causales involucradas en la determinación sobrebase presuntapor el artículo 67-A del CódigoTributario........................... .............. .............. .............. .............. .. 3. Aplicación del procedimientoen el caso de ventas o ingresosomitidos.............. 4. Aplicacióndel procedimiento en el caso de compras omitidas ............................ TEMA N° 5: PRESUNCIÓN DE IMP UESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT 1. Nocionesgenerales............... .............. ............... .............. .............. ............... ........ 2. Causales del artículo 64 del Código Trib utarioinvolucradas enla presunción de impuestos por control directo........................... .............. .............. ............... .......... 3. Procedimient o presuntivo del artículo68 del CódigoTributario ...........................

4. Definiciónde “día comercial”.............. .............. .............. .............. .............. ........... 5. Procedimiento aplicable cuand o se controlalas actividadeseld contribu yente durante cuatro meses alternados comomínimo,encontrándoseinconsistencias ....... 6. Procedimien to aplicable cuando se cont rola las actividad es del cont ribuyente durante menos de cuatromeses alternados,encontrán dose inconsistencias .....

59 60 67 73 73 73 73 74 75 80 80 81 82 83 85 91 91 92 95 96 97 100

TEMA N° 6: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFEREN104 CIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO..........

1. generales ............. .............. ............... .............. .............. ............... .......... 2. Nociones Causalesde determinación sobre base presunt a aplicables .............. .............. .... 104 105 3. Procedimiento presuntivo.......................... ............... .............. .............. .............. ... 106 3.1. Presunción cuando el cont ribuyente no hubiera er gistrado las cuent as bancarias.............. ............... .............. .............. ............... .............. ............... 107 4. ¿La presunción delartículo 7 1 del Código Tribu tario abarca ambién t a los abonos no registrados en cuentas bancarias del exterior?........................................ 108 313


TEMA N° 7: A NÁL ISIS PRÁCTICO DE LA PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO .............................................................. 1. Causales que hab ilitan ladeterminación sobre ase b presunt a del artículo 70del CódigoTributario ........................... .............. ........................... .............. .............. ...

2. Definiciónde patrimonio no declaradoo no registrado......................................... 3. Carga de la prueba enel procedim ientode presunción deingresos por pat rimonio omitido................. ............... .............. .............. .............. .............. .............. ........

114 114 116 117

4. omitid Procedimien to para laaplicac ión de la presunción ed impuestos porpatrim onio 119 o ............... .............. ............... .............. .............. ............... .............. .............. 5. J urisprudencia del Tribunal Fiscal sobrepresuncióntributariapor patrimonioomitido 124 TEMA N° 8: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO 1. Nocionesgenerales............... .............. ............... .............. .............. ............... ........

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2. Causalesde determinaciónsobre base presunta aplicables................ .............. .. 3. Procedimiento presuntivo.............. .............. ............... .............. .............. .............. . 3.1. Presunción cuando el cont ribuyente no hubiera er gistrado las cuent as bancarias.............. .............. ............... .............. .............. ............... .............. . 132 4. ¿La presunción delartículo 7 1 del Código Tribu tario, abarca también a los abonos no registrados en cuentas bancarias del exterior?........................................ 133 5. Resoluciones del Tribun al Fiscal en aplicación del artículo71 del CódigoTributario.. 135 TEMA N° 9: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIÓN VENDIDA ..................................................................................................................... 1. Nocionesgenerales........................... .............. ............... .............. ............... .......... 2. Causales involucradas en la determinación sobrebase presuntadel artículo 72 del CódigoTributario .............. .............. .............. .............. .............. ....................... 3. Procedimient o de determinaciónsobre base presunta ......................................... 4. Temas conexos ............................ .............. ............... .............. .............. ............... .. 5. J urisprudencia del Tribunal Fiscal.............. .............. .............. .............. .............. ... TEMA N° 10: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA NEGATIVO ................................................................................................................... 1. Introducción........................... .............. .............. .............. .............. .............. .......... 2. Aspectos generales............... .............. ............... .............. .............. ............... ........ flujos 3. Presunción deventas oingresos omit idos cuandoel saldo neg ativo en los de ingresos y egresos de efectivo sea diario.............. .............. .............. .............. flujos 4. Presunción deventas oingresos omit idos cuandoel saldo neg ativo en los de ingresos y egresos de efectivo sea mensual.............. .............. ....................... 5. ¿Cabe la aplicación de dividendos presunt os cuando se ah determinado Impuestoa la Renta en base a algunapresuncióndel CódigoTributario?...............

314

139 139 140 142 147 149 150 150 150 151 152 154

ÍNDICE GENERAL

TEMA N° 11: PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS ...................................................................................................... 1. Aspectos básicos........................... .............. .............. .............. .............. .............. ..

1.1. Impuesto creado para gravar la actividad explotadora de las máquinas tragamonedas.............. .............. .............. .............. .............. ............... ......... 1.2. Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora demáquinas ragat monedas .............. .............. .............. .............. ............... .............. .............. ... 2. Aplicación de la base presunt a a la actividadexplotadora de máquinas ragam t onedas ........................... .............. .............. ............... .............. .............. .............. ..... 3. Aplicación del control directo enla presunción deingresos aplicable a lasá-m quinas tragamonedas ............... .............. ............... .............. ............... .............. .....

159 159 159 160 161 163

TEMA N° 12: PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN DE DECLARAR Y/O REGISTRA R A UNO O MÁ S TRA BA JA DORES ............................... 171 1. Obligaciones tribu tarias yno tributarias derivadasde las declaracio nes determinativas de remuneraciones........................... .............. .............. .............. .............. 172 2. Supuestos de habilitacióny hechospresuntos ........................... .............. ............ 174 3. Procedimient o para establecerla base presunta por omisiones en la declaración y/o registrode los trabajadores................. .............. .............. ............... .......... 174 4. Consecuencias dela aplicación dela basepresunta por omisión en la declaración de trabajadores.............. .............. .............. .............. .............. ............... ......... 175

5. J urisprudencia del Tribunal sobre presunción de remuneraciones...................... 178 6. Perspectivaslaboralesy tributariasdel contrato administrativ o de servicios....... 180 6.1. Perspectivalaboraldel contrato administrativ o de servicios...................... 180 6.2. Perspectivastributariasdel contrato administrativ o de servicios. .............. 183 6.2.1. Acorde al tratamiento laboral esbozado, las ribuciones ret prov enientes del contrato administrativo de servicios constituyen rentas de quinta categoría............................ .............. .............. .............. .... 183 6.2.2. ¿La sétima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM constituye una disposición aclaratoria o modificatoria? ........................... ............... .............. ............... ............ 185 6.2.3. Las rentas obtenidas porlos SNP (prestaciónde servicios nopersonalesal Estado) también constituían rentas de quint a categoría, bajo los alcancesdel artículo 34 inciso e) de la LIR ....................... 186 6.2.4. Formas de convalidarla eficacia del artículo 34 inciso a) de la LIR final del Depor encima de la sétima disposición complementaria creto Supremo Nº 075-2008-PCM ........................... ............... ........ 186

315


Capítulo 2 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

TEMA N° 13: INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO ............................. 1 Nocionesgenerales............... .............. ............... .............. ............... .............. ........

193 193 194 195 por 196 203

2. Causaleshabilitant es de determinaciónsobre base presunta. ............................ ficado......... 3. Procedimientode determinación del incremento patrimonialno justi 4. Conceptosque no puedenjusti ficar el incremento patrimonial determinado la Sunat. .............. .............. .............. ............... .............. .............. .............. .............. ficado .............. 5. Deducciones paradeterminar el incrementopatrimonialno justi . 5.1. Las rentas e ingresos percibidos por el deudortributario en el ejercicio, previa comprobación de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la declaración .............. .............. ............... .............. ............... .............. ............ 203 TEMA N° 14: PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA A PLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS ....................................... 1. Determinaciónde los coeficientes económico-tributarios ........................... .........

211 211 2. Obtencióndel promedio de renta neta de empresas o personassimilares.......... 215 3. Determ inaciónde la renta netaomitidacon baseen la renta netapresunt a. .............. 215 TEMA N° 15: PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO...............................................................

1. 2. 3. 4. 5. 6.

222 Sujetos comprendidos enel NuevoRégimen Único Simpfilicado– Nuevo RUS ........ 222 Acogimiento ............................ .............. ............... .............. .............. ............... ....... 223 Inclusión de oficio al Nuevo RUS porparte de la Sunat ....................................... 224 Otras obligaciones formales............................ .............. ............... .............. ........... 225 Reingreso al Nuevo RUS .............. .............. ............... .............. .............. ............... . 225 Supuestos en la aplicaciónde las presunciones........................... .............. ......... 225 6.1. Presunción de entas v o ingresos omitidos por haber excedidoel límite mensualde adquisiciones correspondient e a la categoríamás alta.......... 225 6.2. Presunción de entas v o ing resos omitidos por a hber excedido el m onto máximo de adquisiciones anualespermitidasen este régimen ................. 226 6.3. Determinaciónsobre base presunta de acuerdocon el Código Tributario 227

316

ÍNDICE GENERAL

TEMA N° 16: REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA.. Introducción............................ .............. ............... .............. .............. ............... .............. 1. Nocionesgenerales............... .............. ............... .............. .............. ............... ........ 1.1. Ajustea valor demercado: ¿Facultadde la Administración uobligación del contribuyente? ............................ ............... .............. ............... ............... ...... 1.2. Valor de mercadoy reservade ley. .......................... ............... .............. ......

231 231 231 231 232

1.3. Valor de mercadoy pagos a cuentadel Impuesto a la Renta.................... 233 2. Supuestos en los que se aplicalas reglas de valorde mercado.......................... 234 2.1. En el caso de las existencias.............. .............. .............. .............. .............. 234 2.2. En el caso de venta de accionesque cotizanen Bolsa ............... .............. . 235 fijo. ............................................. 2.3. En el caso deventa de bienes delactivo 236 2.4. Valor de mercadode servicios.............. .............. .............. .............. ............ 237 TEMA N° 17: SUPUESTOS DE VINCULACIÓN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRA NSFERENCIA ................................................................................................

242 242

1. Introducción........................... .............. .............. .............. .............. .............. .......... 2. Necesidad de reserva deley en la regulación delos aspectos esenciales delas normas de precios de transferencia............................ .............. .............. .............. 242 3. Supuestos de vinculaciónpara efectosdel régimen de preciosde transferencia. 243 3.1. sona Una persona nat ural oent jurídica posea más del d ecero l capital ra jurídica,directam e o por interm edio de30% un ter .........de ......ot .....per ....243 3.2. Más del 30%del capit al dedos omás personas jurídicas pertenezcan unaa mismapersona naturalo jurídica, directamente o por interm ediode un tercero 243 3.3. En cualquierade los casos anteriores, cuandola indicada prop orción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas finida hasta el segundo grado de consanguinidad o ad............................... 244 3.4. Las personas jurídicas o ent idades cuent en con uno o más gerent es, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdosfinancieros,operativos y/o comercialesque se adopten.. 244 3.5. En el caso delos contrat os de colaboración empresarial con contab ilidad independiente ........................... .............. .............. .............. .............. ........... 245 3.6. En el caso decontratos decolaboraciónempresarial sin cont abilidadindependiente .............. .............. ............... .............. .............. ............... .............. . 246 3.7. En el caso de la asociaciónen participación.............. ................................ 246 3.8. La vinculación comercial ............. .............. .............. ............... .............. ....... 3.9. Operaciones con paraísos fiscales.......... .......... .......... ........... ....................

317

247 249


TEMA N° 18: ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRA NSFERENCIA .................................................................................................... 1. Ámbito general de aplicaciónde los preciosde transferencia............................ ..

252 252 2. Las cláusulasespecialesde aplicaciónde los preciosde transferencia................ ...... 254 3. ¿Qué es lo que sucede cuandonos encont ramos ante operaciones realiz adas entre partes vinculadas sobre las que no resultan de aplicación las reglas de preciosde transferencia?........................... .............. .............. .............. .............. ... 257 TEMA N° 19: METODOLOGÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA .................... 259 1. Método del preciocomparable no controlado. .............. ........................... ............. 260

1.1. Análisisde comparabilidad............................. .............. .............. ............... .. 1.2. Ajustesen las operacionesanalizadas............... ............... .............. ........... 1.3. Ventajasy desventajas del métododel preciocomparable no controlado. 2. Método del preciode reventa. ............................ .............. .............. ............... ........ 2.1. Ventajasy desventajas del método del preciode reventa.......................... 3. Método del costo incrementado .......................... .............. .............. .............. ........ 3.1. Ventajasy desventajas del método del costo incrementado. ..................... 4. Método de la partición de utilidades......................................... .............. .............. . 4.1. Método residual de partición de utilidades............... .............. ............... ......

260 261 262 263 265 266 267 268 268

4.2. dades Ventajas ydesvent ajas ............... del m étodo ordinario yresidual de.............. artición p de tiliu ............... .............. .............. .............. ............... .......... 269 5. Método del margen neto transaccional....................................... .............. ............ 270 5.1. Ventajasy desventajas del método del margenneto transaccional........... 271

Capítulo 3 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES TEMA N° 20: OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO 275 EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA ..................................................................... 1. Introducción........................... .............. .............. .............. .............. .............. .......... 275 2. Existencia de simulaciónen las operaciones no reales............................ ............ 275

2.1. Imposibilidadde subsanarel créditofiscal en la simulaciónabsoluta ........ 2.2. La simulaciónrelativa configuradora de operaciones no reales................. 2.3. Forma de subsanarel créditofiscal en la simulaciónrelativa..................... 318

276 276 277

ÍNDICE GENERAL

3. Obligación del em isor del comprobante de pago de tributar el IGV en unaoperaciónno real............... .............. .............. ............... .............. ............... .............. .... 278 4. Carga de la pruebapara determinar las operacionesno reales en el IGV ........... 279 4.1. Carga de la pruebaatribuible al contribuy ente. .......................................... 279 4.2. Carga de la pruebaatribuible a la AdministraciónTributaria...................... 280 4.3. El incumplimientode obligaciones de diversa índole por partedel proveedor, no determina por sí misma la irrealidadde la operación..................... 281 5. Fehaciencia de lasoperaciones a efect os de su deducción enel Impuestoa la Renta. .............. ............... .............. .............. ............... .............. ............... .............. . 282 5.1. Carga de la pruebaafin de demostrar la fehacienc ia de una operación en torno a la deducción de gastosen el Impuesto a la Renta. ........................ 283 TEMA N° 21: OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO EN EL IGV ........................................................................................................

289 289 290

1. Nocionesgenerales............... .............. .............. .............. .............. .............. .......... 2. Operacionescon valorno fehaciente............... ............... .............. .............. .......... 2.1. Que sea inferior alvalor usual demercado par a otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario............................ .............. . 290 2.2. Que las disminu ciones de precio por efectode mermas o razones análogas, se encuentren fuerade los márgenesnormales de la actividad......... 294 2.3. Que los descuent os no se ajust en a lonormado en la Leydel IGV y su Reglamento ......................................... ............................... .................................. 295 3. Operacionescon valorno determinado ........................... ........................... .......... 297 3.1. Cuando no existedocumentaciónsustentat oria que la ampare................. 297 3.2. Cuando existiendodocumentación sustent atoria, consigne de form a incompleta la información no necesariamente impresa aque se re fieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construcción, cantidades,unidades de medida,valoresunitarios o precios. .......... 297 TEMA N° 22: ¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO F ISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO? ........................................................................................................... 299 1. Introducción............... .............. .............. .............. .............. .............. .............. ........ 299 2. Interrelación de los comproban tes de pago conla utilización del crédit ofiscal... 300

3

El empleo del créditofiscal con requisitos que no reúnen nform la i ación mínima del artículo 1 de la Ley Nº 29215............... .............. ............... .............. .............. ... 300 4. El créditofiscal respecto de los comprobantes que no reúnen los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago............................ .............. ............... ...... 301 5. Necesidad de contarcon el comprobante de pago para sustentargastoo costo. 302 6. La imposibilidad de ladeducción del asto g con com probantes que no reúnen los requisitosy características del Reglamento de Comprobantes de Pago. ............ 304 319

Manual Operativo Nº 5 - Presunciones Tributarias Aplicadas Por La Sunat (OK)

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