INTRODUCERE Având în vedere această realitate incontestabilă respectiv cea a fenomenului evazionist, precum şi interesul sporit faţă de acest fenomen a cărui evoluţie este foarte rapidă şi de dimensiuni ridicate am ales pentru studiu această lucrare de licenţă. În lucrarea de faţă am abordat interdependenţele dintre evaziunea fiscală şi instituţiile implicate în eradicarea ei, abordând fenomenul în complexitatea sa, ca de la cauză la efect. Am acordat atenţie deosebită implicaţiilor de ordin economic, social şi posibilităţii de prevenire şi combatere a evaziunii fiscale, astfel încât aceasta să descurajeze rapid fenomenul evazionist; să contribuie întro mai mare măsură la realizarea veniturilor bugetului de stat şi să conducă la asigurarea unei stabilităţi macroeconomice şi a unui mediu de afaceri favorabil. Aşa cum se observă în zilele noastre, fenomenul de evaziune fiscală din România este unul omniprezent, care încearcă să domine economia naţională. Acesta deţine o pondere însemnată în economia subterană a României, ceea ce înseamnă că dacă ar fi luate măsurile cuvenite multe fonduri ar putea fi recuperate şi îndreptate către bugetul statului, contribuind astfel la încercarea de revenire a economiei naţionale din criza în care se află acum. Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar numai impunerea unor sancţiuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal mai eficient, mai corect şi mai transparent, un sistem legislativ viabil şi poate, în primul rând, o educaţie fiscală a cetăţenilor. Legislaţia în vigoare nu este pe deplin clară şi nici suficientă existând destul de multe lacune. La elaborarea actelor normative nu s-a ţinut seama că suntem în tranziţie spre economia de piaţă şi controlul financiar şi fiscal nu este un simplu act administrativ, ci o necesitate obiectivă.
1
CAPITOLUL I SISTEMUL FISCAL 1.1. Definirea sistemului fiscal Sistemul fiscal, alături de alte sisteme (monetar, de credit, financiar), urmăreşte realizarea obiectivelor politico-economice şi sociale ale statului. Atunci când sistemul fiscal devine o frână în realizarea acestor obiective de ordin economic şi social, societatea reacţionează pentru schimbarea lui şi impune ceea ce se cheamă reformă fiscală. Există cel puţin două abordări ale conceptului de sistem fiscal: -
o primă abordare priveşte sistemul fiscal ca fiind totalitatea
impozitelor ce se prelevă într-un stat; - o altă abordare pune accentul pe elemente definitorii ale sistemului fiscal şi relaţia dintre elementele ce compun acest sistem. Conform primei abordări, unii autori arată că sistemul fiscal reprezintă totalitatea impozitelor şi taxelor provenite de ia persoane fizice şi juridice, impozite şi taxe ce alimentează bugetele publice1. O altă abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului în general şi interpretează sistemul fiscal prin prisma relaţiilor dintre elementele care îl formează, astfel: ”sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulţime de elemente (materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali) între care se manifestă relaţii care apar ca urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor şi care sunt gestionate conform legislaţiei fiscale, în scopul realizării obiectivelor sistemului”2 Sistemul fiscal este, aşadar, un sistem complex, incluzând în structura sa următoarele trei componente3:
1
Condor I., Drept financiar, Editura Regia autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 1994, p.122
2
Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, Bucureşti, 1998, p.22; Vintilă Georgeta, Fiscalitate. Metode şi tehnici fiscale, Ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 2006.
3
2
totalitatea impozitelor, taxelor şi a altor venituri fiscale pe care statul, prin organele sale specializate, le percepe în baza unor reglementări legislative cu caracter fiscal;
mecanismul fiscal, care cuprinde metodele, tehnicile şi instrumentele fiscale prin utilizarea cărora se asigură dimensionarea, aşezarea şi perceperea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;
aparatul fiscal, fără de care sistemul fiscal ar rămâne inert, el constituind motorul de punere în mişcare a mecanismului fiscal. Orice sistem fiscal prezintă următoarele caracteristici: - exclusivitatea aplicării impozitelor şi taxelor; - autonomia tehnică de aplicare a impozitelor şi taxelor. Suveranitatea fiscală presupune faptul că fiecare stat suveran are libertatea
deplină a alegerii sistemului fiscal, definirea impozitelor care-1
compun,
stabilirea contribuabililor, definirea masei impozabile, dimensionarea cotelor de impunere, fixarea termenelor de plată, acordarea de facilităţi fiscale, sancţionarea abaterilor de la prevederile legii fiscale, soluţionarea litigiilor dintre administraţia fiscală şi contribuabili. 1.2. Componentele sistemului fiscal Impozitul Rezultat al sintetizării multitudinii de concepţii şi abordări ale impozitelor în teoria şi practica fiscală, impozitului i-a fost dată următoarea definiţie4: „o formă de prelevare obligatorie (silită) la dispoziţia statului, fără contraprestaţie directă şi cu titlu nerestituibil, a unei părţi din veniturile sau averile persoanelor fizice şi juridice, în vederea formării resurselor băneşti destinate acoperirii unor necesităţi publice”. Impozitul reprezintă plata bănească, obligatorie, generală, definitivă şi nereciprocă, efectuată de persoane fizice şi juridice în favoarea bugetului de stat 4
Talpoş I., Enache C., Fiscalitate aplicată, Editura Orizonturi Universitare, Timişoara, 2001, p.25-26.
3
în cuantumul şi la termenele precis stabilite de lege, rară obligaţia din partea statului de a presta plătitorului un echivalent direct şi imediat. Plata impozitului are caracter obligatoriu, pentru toate persoanele fizice şi juridice care realizează venit dintr-o anumită sursă sau care posedă un anumit gen de avere. Dreptul de a institui impozite îl are statul, care îl exercită, de regulă, prin organele puterii centrale (Parlamentul), iar uneori şi prin organele administraţiei de stat locale (ale departamentelor, districtelor, municipiilor, oraşelor şi comunelor). Sursa din care se plăteşte impozitul este diferită în funcţie de forma pe care o îmbracă venitul realizat de persoanele fizice sau juridice. Pentru muncitori şi funcţionari sursa impozitului o constituie salariul, pentru agenţii economici - profitul, pentru proprietarii funciari - renta, pentru deţinătorii de hârtii de valoare - venitul produs de acestea care îmbracă forma dividendului sau a dobânzii. Sumele încasate la bugetul de stat cu titlul de impozit au caracter definitiv şi nerambursabil. Spre deosebire de impozit, taxa reprezintă, în general, suma de bani plătită de o persoană fizică sau juridică, pentru un serviciu prestat plătitorului de către stat sau instituţiile sale. Noţiunea de taxă provine din limba greacă de la cuvântul "taxis" sau din limba franceză de la cuvântul "taxe" cu înţelesul de fixare impozit. Nu se poate pune semnul egalităţii între costul serviciului efectuat de către stat sau instituţiile sale în favoarea persoanelor fizice şi juridice şi suma percepută cu titlul de taxă. De regulă, taxa conţine pe lângă costul serviciului prestat şi unele elemente de impozit.Rolul cel mai important al impozitelor se manifestă pe plan financiar, în sensul că impozitele constituie mijlocul principal de procurare a resurselor băneşti necesare acoperirii cheltuielilor publice. Elementele impozitului, întâlnite în teoria şi practica financiară, sunt următoarele:
Subiectul impozitului sau plătitorul este persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata acestuia. In cazul impozitului pe salarii, subiect al impozitului este orice persoană fizică care realizează un venit sub forma de salariu, în cazul impozitului pe profit subiectul 4
(plătitorul) este agentul economic etc. în practica financiară subiectul impozitului mai este numit şi contribuabil.
Suportatorul (destinatarul) impozitului este persoana care suportă efectiv impozitul. De regulă, persoana care plăteşte impozitul este aceea care îl şi suportă5.
Obiectul impozitului este reprezentat de materia supusă impunerii. In calitate de obiect al impozitului pot apărea, după caz, venitul, averea iar uneori şi cheltuielile. Venitul şi averea apar în calitatea de obiect al impunerii în cazul impozitelor directe.
Sursa impozitului arată din ce anume se plăteşte impozitul: din venit sau din avere. Veniturile ca sursă a impozitului pot îmbrăca mai multe forme: salariu, profit, dividende etc. Averea poate apare fie sub forma de capital (în cazul acţiunilor emise de societăţile de capital) fie sub formă de bunuri (mobile şi imobile)6.
Unitatea de impunere este reprezentată de unitatea de măsură în care se exprimă obiectul impozabil. La impozitul pe salarii unitatea de impunere este unitatea monetară, la impozitul pe clădiri - metrul pătrat de suprafaţă utilă, la impozitul funciar - hectarul etc.
Cota impozitului este reprezentată de impozitul aferent unei unităţi de impunere. Cota impozitului poate fi fixă,sau procentuală.Asieta (modul de aşezare a impozitului) reprezintă măsurile care se iau de organele fiscale pentru stabilirea fiecărui subiect impozabil, a mărimii obiectului impozabil şi a cuantumului impozitului datorat statului.
Termenul de plată şi modalitatea de plată - indică data la care sau intervalul de timp în interiorul căruia subiectul impozitului trebuie
5
În conformitate cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală(O.G. nr. 92/2003, republicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 513/31.07.2007) plătitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care în numele debitorului, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat. Pentru persoanele juridice cu sediul în România, care au sedii secundare, plătitor de obligaţii fiscale este persoana juridică, cu excepţia impozitului pe venitul din salarii, pentru care plata impozitului se face, de către sediile secundare ale persoanei juridice. 6
Şeulean Victoria, Fiscalitate, Editura Universităţii de Vest, Timişoara, 2007, p.23
5
să-şi
achite
obligaţia
faţă
de
bugetul
statului.Neachitarea
impozitului până la termenul stabilit prin lege, atrage după sine şi obligaţia contribuabilului de a plăti şi majorările de întârziere. Aşezarea
impozitului
înseamnă
stabilirea
obiectului
impozabil,
determinarea cuantumului impozitului şi perceperea sau încasarea impozitului. Evaluarea: a) metoda evaluării indirecte sau pe bază de prezumţie; b) metoda evaluării directe sau pe bază de probe. Evaluarea indirectă a materiei impozabile se poate realiza prin trei variante şi anume:
Evaluarea pe baza indiciilor (semnelor) exterioare ale obiectului impozabil este specifică impozitelor de tip real, permiţând stabilirea doar cu aproximaţie a valorii obiectului impozabil.
Evaluarea forfetară, constă în aceea că organele fiscale, cu acordul subiectului impozabil, atribuie o anumită valoare obiectului impozabil, rară ca vreuna din părţi să aibă pretenţia că aceasta a fost determinată cu exactitate.
Evaluarea administrativă, constă în aceea că organele fiscale stabilesc valoarea materiei impozabile pe baza elementelor (datelor) de care dispun. Evaluarea directă a materiei impozabile, se poate realiza, la rândul ei,
prin două variante: evaluarea pe baza declaraţiei unei terţe persoane şi evaluarea pe baza declaraţiei contribuabilului (plătitorului de impozit). A doua operaţie în cadrul operaţiunii de aşezare a impozitului o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de subiectul impozabil. După modul de stabilire a impozitului datorat:
Impozitele de repartiţie sau de contigentare s-au practicat în perioada feudalismului şi în primele stadii de dezvoltare ale capitalismului şi se caracterizează prin- aceea că statul stabilea suma globală a impozitelor ce trebuie încasate de pe întreg teritoriul ţării. 6
Impozitele de cotitate se stabilesc prin aplicarea unor cote procentuale pe. fiecare obiect impozabil în parte. Clasificarea impozitelor: a) După principalele trăsături de fond şi de formă, impozitele se împart,
în impozite directe şi impozite indirecte. Impozitele directe, se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice şi/sau juridice, în funcţie de veniturile şi/sau averea acestora şi pe baza cotelor de impozit prevăzute de lege.In funcţie de criteriile care stau la baza aşezării lor, impozitele directe se pot grupa în impozite reale şi impozite personale.
Impozitele reale se caracterizează prin aceea că se stabilesc în legătură cu anumite obiecte materiale (de exemplu pământul, clădirile.
Impozitele personale ţin cont, în primul rând, de situaţia personală a subiectului impozabil, motiv pentru care se mai numesc şi impozite subiective.
Impozitele indirecte se aşază asupra vânzării bunurilor (de consum, de lux etc.) şi serviciilor (de transport, hoteliere, spectacole etc. b) După obiectul impunerii deosebim impozite pe venit, impozite pe avere şi impozite pe cheltuieli. Dacă impozitele pe venit şi impozitele pe avere vizează existenţa acestora, impozitele pe cheltuieli vizează tocmai cheltuirea veniturilor şi a averilor. c) După scopul urmărit la introducerea lor, impozitele se grupează în impozite cu caracter fiscal şi impozite cu caracter de ordine. în această categorie se includ: impozitele pe venit, taxele de consumaţie ş.a. d) După frecvenţa cu care se încasează la bugetul statului, impozitele pot fi permanente, când se încasează periodic (de regulă anual) la bugetul statului şi incidentale sau întâmplătoare, când se instituie şi se încasează o singură dată. e) Un alt criteriu de clasificare împarte impozitele în impozite analitice şi impozite sintetice. Impozitul analitic este un impozit aşezat asupra elementelor unui patrimoniu sau asupra unei operaţii izolate. Impozitul sintetic este aşezat 7
asupra unui ansamblu de operaţiuni sau de venituri şi constă în impunerea acestui ansamblu de operaţiuni sau de venituri o singură dată. f) Impozitele pot fi grupate şi în impozite specifice şi impozite advalorem. Impozitele numite specifice sunt calculate multiplicând o cantitate, un volum, o suprafaţă de materie impozabilă cu o sumă dată. Impozitele advalorem sunt calculate prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii materiei impozabile. g) După instituţia care le administrează, în statele de tip federal întâlnim: impozite federale, impozite ale statelor (provinciilor) membre ale federaţiei şi impozite locale, iar în statele de tip unitar deosebim: impozite ale administraţiei centrale de stat şi impozite ale colectivităţilor locale. Taxele vamale Taxele vamale se percep asupra importului, exportului şi tranzitului de mărfuri. Cele mai frecvente sunt taxele vamale de import, pe care statul le încasează la intrarea în ţară a unor mărfuri cumpărate de pe piaţa externă. Taxele vamale de export sunt mai puţin frecvente, pentru că statele sunt interesate să încurajeze exportul pentru a realiza încasări în valută. Când totuşi se întâlnesc acestea afectează materiile prime, pentru a determina prelucrarea lor în ţară şi semifabricatele sau produsele finite cu pondera cea mai mare la export. Taxele vamale de tranzit se stabilesc asupra mărfurilor care fac obiectul comerţului exterior, cu ocazia trecerii lor pe teritoriul unei terţe ţări. Aceste taxe se întâlnesc în cazuri foarte rare.Prin urmare, taxele vamale care se aplică, de regulă, sunt cele de import. Ele se percep asupra valorii mărfurilor importate, în momentul când mărfurile trec frontiera ţării importatoare. Taxa vamală de import se achită de către importator. Această taxă are rolul unui impozit de egalizare, pentru că are drept consecinţă apropierea nivelului preţului mărfii importate de nivelul preţului mărfii indigene; această apropiere înlătură concurenţa neloială a importurilor.Nivelul taxelor vamale de import este determinat, în general, de raportul cerere-ofertă din ţara importatoare şi de conţinutul politicii economice pe care aceasta o promovează.
8
În funcţie de modul cum sunt stabilite, taxele vamale îmbracă două forme de bază şi anume: taxe specifice, atunci când se stabilesc în sumă fixă pe unitatea de măsură şi taxe ad-valorem, atunci când se stabilesc în funcţie de valoarea mărfurilor importate. Uneori se poate aplica o combinaţie a acestor două forme şi se vorbeşte de taxe compuse. Nivelul taxelor vamale percepute de un stat diferă în funcţie de natura mărfurilor care fac obiectul impunerii, respectiv materii prime, semifabricate sau produse finite, produse agroalimentare sau industriale. De regulă, produsele finite sunt supuse la taxe vamale mai mari decât semifabricatele şi materiile prime, atunci când importatorul doreşte să-şi protejeze industria naţională de concurenţa străină. Nivelul taxelor vamale depinde şi de natura relaţiilor comerciale existente între statul importator şi statul exportator. Între acestea pot exista convenţii prin care îşi acordă reciproc anumite avantaje vamale. În lipsa acestora, statul importator aplică regimul vamal general stabilit pentru ţările cu care nu are încheiate asemenea convenţii. Ca urmare, tarifele vamale, respectiv tabelele în care se înscriu taxele vamale, pot fi convenţionale, având cote ce se aplică în relaţiile cu ţările cu care sunt încheiate asemenea acorduri şi autonome care cuprind cote mai ridicate aplicabile ţărilor cu care nu au încheiate acorduri de acest gen. Taxele de înregistrare şi de timbru Taxele sunt plaţi efectuate de persoane fizice şi juridice pentru serviciile prestate acestora de către instituţiile de drept public. Taxele întrunesc o serie de atribute specifice impozitelor şi anume: obligativitatea, nerambursabilitatea şi dreptul de urmărire în caz de neplată. Spre deosebire de impozite, ele presupun însă existenţa unei contraprestaţii. După natura lor taxele pot fi: taxe judecătoreşti, încasate de instanţele jurîsdicţionale pentru acţiunile introduse de persoanele fizice şi juridice spre judecare; taxe de notariat, pentru eliberarea, certificarea, legalizarea sau autentificarea de acte, copii sau traduceri de către notariate; taxe consulare, pentru eliberarea de certificate de origine, acordarea 9
de vize de către consulate; taxe de administraţie, pentru eliberări de permise, autorizaţii, legitimaţii de către organele administraţiei de stat.După obiectul operaţiunii care se efectuează şi urmează a fi taxată, taxele pot fi: taxe de timbru şi taxe de înregistrare. Taxele de timbru se percep la efectuarea de către instituţiile publice a unor operaţii cum sunt: autentificarea de acte, eliberarea unor documente (cărţi de identitate, paşapoarte, permise de conducere auto etc), legalizări de acte etc. Taxele de timbru poartă această denumire pentru că încasarea lor se face prin aplicarea de timbre fiscale mobile. Taxele de înregistrare se percep la vânzări de imobile, constituirea de societăţi şi la majorarea capitalului acestora, la fuzionări, dizolvări şi partajări de societăţi, cedări de fonduri de comerţ, de clientelă etc.Legislaţiile financiare ale unor ţări mai deosebesc o categorie intermediară între impozite şi taxe, denumită contribuţie. Sunt considerate contribuţii sumele percepute de anumite instituţii de drept public pentru avantajele reale sau presupuse de care se bucură o persoană fizică sau juridică din partea acestora7. 1.3. Teorii asupra sistemelor fiscale ideale Teorii asupra sistemelor fiscale ideale8 În rândurile următoare se prezintă teoriile privitoare la realizarea/existenţa unui sistem fiscal ideal, teorii care au fost dezvoltate de autori recunoscuţi de-a lungul timpului şi care înglobează elemente specifice ideilor remarcabile din anumite perioade în care au fost conturate. Pornind de la aceasta, se poate pune întrebarea, în aceeaşi măsură, dacă literatura dedicată fiscalităţii ideale poate să ofere soluţii în determinarea practică a politicii fiscale. De asemenea, cum poate, vreun aspect al politicii publice, cu toate constrângerile sale politice şi problemele de ordin 7 8
Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, Bucureşti, 1998, p.82 www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html
10
administrativ, chiar şi să spere să fie optim? Şi, mai ales, cum poate ceva, atât de nepopular, precum este impozitarea, să fie descrisă în asemenea termeni? Astfel, în cele de urmează, se va face referire la cele trei teorii normative ale fiscalităţii sau impozitării care dezvăluie ceea ce putem numi un sistem fiscal bun. În anii 1970, a existat o dezvoltare rapidă, o abordare a problemelor fiscale, cunoscută ca teoria impozitării optime (OT), bazată pe presupuneri normative diferite şi care a furnizat o direcţie diferită de ceea ce a fost numit până atunci „impozitare echitabilă“ (ET), teoria predominantă a anilor 1950-1960. Mai recent, o reformulare a abordării „schimbului fiscal“ (FE) a furnizat un alt punct de vedere competitiv din perspectiva căruia se poate lua în considerare sistemul fiscal şi reformarea sa. Din moment ce toate cele trei abordări influenţează discuţiile asupra politicii fiscale, este important să înţelegem cum cele trei tradiţii se diferenţiază şi care dintre ipoteze este responsabilă pentru părerile conflictuale ale economiştilor care pornesc de la aceste puncte de vedere în analizele lor. În acelaşi timp, este esenţial să realizăm că fiecare dintre aceste abordări are o bază analitică şi filosofică bine dezvoltată, care nu poate fi cu uşurinţă respinsă sau catalogată ca deficitară. În ceea ce priveşte impozitarea echitabilă („Equitable Taxation“), teoria derivă în primul rând din opera lui Simons Hendry (1938), care a dezvoltat-o ca parte a cadrului extins al politicii economice. Simons este un adept al liberalismului clasic, punând accent pe libertatea individuală ca valoare primordială, urmată de egalitate. Programul său economic susţinea instituţii şi politici care să minimizeze interferenţele politicului în viaţa economică. Sectorul public avea un rol important, printre alte funcţii fiind aceea de a furniza servicii pe care sectorul privat nu le putea furniza în mod efectiv şi de a crea egalităţi prin redistribuire. Din moment ce impozitarea beneficiului nu era practicată, trebuia dezvoltată o cale de impozitare care să respecte principiile mai sus enunţate, 11
astfel încât Simons a formulat conceptul de „venit/profit corespunzător“ şi de „bază fiscală corespunzătoare“. Această teorie abordează ambele laturi ale bugetului, venituri şi cheltuieli publice. Impozitele sunt aşezate în concordanţă cu capacitatea de plată, care este măsurată fără referire la teoria utilităţii. Prin propunerea sa, Simons se arăta a fi împotriva analizei utilităţii. Mai recent, anumiţi autori susţinători ai aceleiaşi teorii au concluzionat că cea mai potrivită măsură a capacităţii de plată este exprimată prin intermediul cheltuielilor pentru consum. Impozitarea echitabilă face o diferenţiere importantă între echitatea orizontală (tratamentul egal al contribuabililor care au aceeaşi capacitate de plată) şi echitatea verticală (impozitarea diferită a celor din categorii economice diferite). Însă impozitarea echitabilă nu include alte obiective, precum eficienţa în analiză. Pe de altă parte, drumul impozitării optime („Optimal Taxation“) poate fi trasat pe baza doctrinei sacrificiului, propusă în prima etapă de către scriitorii clasici. J.S. Mill a argumentat că justeţea impozitării e dată de faptul că fiecare contribuabil suportă un sacrificiu egal (în Principles, 1871). Economia modernă a bunăstării a interpretat sacrificiul ca pe o pierdere de utilitate şi susţine egalizarea utilităţilor marginale ca regulă potrivită pentru a minimiza sacrificiul agregat cauzat de impozitare. Mai recent, Frank Ramsey (1927), James Mirrless (1971), Peter Diamond (1971), printre alţii, au cercetat de asemenea ideea că sistemul fiscal ar trebui să implice cel mai mic sacrificiu, dar definesc sacrificiul mai extins, ca pe o reducere a bunăstării sociale, decât o simplă pierdere în utilitatea individuală. Funcţia bunăstării sociale utilizată de susţinătorii acestei teorii este de natura utilitariană, depinzând de utilităţile ordinale ale individului. Aceasta permite includerea explicită a normelor echităţii verticale în analiză, norme care pot include criteriul echităţii verticale standard, precum şi, de exemplu, criteriul „maximin“ al lui John Rawls (1971) (maximizarea bunăstării cel puţin a
12
individului bogat). Normele echităţii orizontale pot fi integrate în analiză drept constrângeri pentru alegerea instrumentelor fiscale. În maximizarea funcţiei bunăstării sociale, teoreticienii fac câteva presupuneri importante în legătură cu natura economiei care constrânge alegerea sistemului fiscal. Astfel, în primul rând, ei stabilesc pieţe concurenţiale aflate în starea de echilibru general, pieţe care includ atât producţia, cât şi consumul. Accentul asupra echilibrului general face ca această teorie să devină interesantă şi destul de sofisticată din punct de vedere matematic. În al doilea rând, structura economiei în cauză nu permite utilizarea impozitării globale, care ar lăsa preţurile relative neafectate. În al treilea rând, guvernul se presupune a fi un factor exogen pentru economie, cu excepţia sensului restrictiv, anume acela că obligaţiile fiscale sunt influenţate de răspunsurile agenţilor privaţi la o anumită structură a sistemului fiscal. Astfel, analiza impozitării optime decurge dintr-o optimizare a funcţiei bunăstării sociale, deoarece, prin includerea obiectivelor de eficienţă şi a celor de echitate în aceeaşi funcţie de bunăstare, face ca pierderile nerecuperabile, care rezultă din urmărirea unui obiectiv de echitate, să devină parte explicită a unui sistem fiscal. La un nivel mai puţin formal, ideea că structurarea impozitelor trebuie să minimizeze pierderile nerecuperabile în cazul unor obiective de distribuire determinate va duce la presupunerea că e mai bine să se impoziteze consumul decât venitul pentru a evita distorsiunile cauzate de alocarea intertemporală a resurselor şi preferinţa pentru taxările globale, în ideea evitării substituirilor induse între activităţi care sunt taxate la diferite rate. Stiglitz şi Boskin, în 1977, au demonstrat şi susţinut optimalitatea deducerilor fiscale în cazul cheltuielilor medicale. Existenţa acestor deduceri în cazul analizei impozitării optime presupune principul taxării indivizilor potrivit caracteristicilor care sunt cele mai apropiate argumentelor pro funcţiei bunăstării sociale. În teorie, fiecare tranzacţie distinctă trebuie impozitată separat, la rate
13
diferite care ţin cont de efectele relevante directe şi indirecte asupra eficienţei şi distribuirii. Dar, aşa cum se menţionează şi în Raportul Meade, asemenea discriminări nu sunt fezabile în practică. „Tot ce poate fi sperat este luarea în calcul a câtorva dintre cele mai evidente şi mai probabile efecte directe şi indirecte“. Politicile fiscale care sunt optime pentru guvern la un anumit moment în timp nu sunt, în general, optime la un moment ulterior. Astfel, într-un context dinamic, o politică eficientă implică atât capitalul, cât şi munca, în concordanţă cu elasticitatea ofertei lor şi cu ceilalţi factori relevanţi. Totuşi, odată ce politica a fost anunţată şi aplicată într-o anumită perioadă, este eficient pentru guvern, pentru perspectiva perioadei ce va urma, să impoziteze numai capitalul. Inconsistenţa, din punct de vedere temporal, a acestor măsuri de politică fiscală este indezirabilă, deoarece o istorie caracterizată de promisiuni deşarte va distruge credinţa investitorilor privaţi în deciziile guvernamentale. Abordarea schimbului fiscal („Fiscal Exchange“) îşi are originile în teoria schimbului voluntar a lui Knut Wicksell (1896) şi în operele contemporane ale lui James Buchanan (1976-1980). Problema centrală a literaturii era cum să organizezi instituţii guvernamentale sensibile la electorat şi în acelaşi timp să te asiguri că procesul electoral nu va conduce la exploatări din partea grupurilor de interese organizate. În lucrarea lor din 1980, Geoffrey Brennan şi James Buchanan au adresat o întrebare: „Ar trebui ca puterea de a impozita a guvernului să fie limitată şi ce formă ar trebui să ia această limitare?“. Din moment ce problema centrală în această versiune a teoriei, dezbătută în lucrarea „The power to tax“, se referă la posibilitatea adoptării unui comportament răuvoitor din partea guvernului, cei doi îşi încep acţiunea prin constituirea unei imagini conform căreia statul este un Leviatan care îşi propune să maximizeze puterea, fondurile, activele, bunurile pe care le poate primi de la cetăţeni.
14
Astfel, ei adoptă o abordare minimax a structurii instituţiilor sociale în scopul limitării unei posibile autorităţi guvernamentale excesive. În lucrarea mai sus amintită autorii se focalizează asupra constrângerilor constituţionale care să limiteze atitudinea de Leviatan a guvernului. În acest sens, structura sistemului fiscal este o chestiune constituţională, iar reformele fiscale sunt probleme ce ţin de adunările constituţionale sau ale altor grupuri de plătitori de impozite, dar nicidecum o problemă ce ţine de guvernul însuşi. În abordarea Brennan-Buchanan a analizei schimbului fiscal, problema este să se aleagă bazele fiscale şi ratele de impozitare care limitează Leviatanul la un nivel dezirabil al veniturilor fiscale totale, susţinând, de asemenea, abolirea impozitării capitalurilor şi impozitarea veniturilor câştigate din muncă sau a consumului, care sunt mai elastice şi permit contribuabililor să scape mai uşor. Limitările constituţionale asupra naturii bazelor de impozitare pe care Leviatanul le poate exploata sunt, de asemenea, folositoare în asigurarea faptului că nivelul şi tipurile de servicii publice furnizate sunt în concordanţă cu dorinţele/preferinţele electoratului. Dacă este posibil să se stabilească baza de impozitare, care este complementară cu anumite bunuri publice, va fi un motiv pentru Leviatan să-şi cheltuiască o mare parte a forţelor pentru a asigura binele comun. În esenţă, cele trei abordări, impozitarea echitabilă, impozitarea optimă şi teoria schimbului fiscal, au implicaţii diferite pentru structura sistemului fiscal sau reformele fiscale. Toatele cele trei teorii tradiţionale au fost utilizate ca puncte de plecare în căutarea unui sistem fiscal ideal. Abordarea referitoare la impozitarea echitabilă a exercitat cel mai pronunţat impact asupra sistemelor fiscale actuale din SUA, Suedia, Irlanda. În ceea ce priveşte influenţa teoriei echităţii impozitării asupra politicii fiscale, anumiţi autori cred cu fermitate că echitatea orizontală presupune o singură bază de impozitare şi susţin abolirea tuturor taxelor şi impozitelor care nu sunt legate de venit, cu excepţia impozitelor pe proprietăţi şi acciza pe produsele petroliere. Această idee însă nu a fost aplicată niciodată. 15
Impozitarea optimă a exercitat un impact mai puţin vizibil asupra politicii fiscale din ultimele decenii. Ideile care susţin această teorie sunt vizibile în Raportul Made (1978), ai cărui autori recomandă un impozit pe venit cu o bază de impozitare definită global. Influenţa „schimbului fiscal“ asupra politicii fiscale a fost mai puţin vizibilă decât celelalte două orientări la un loc. Impactul imediat al acestei analize poate decurge din sprijinul intelectual, ceea ce a furnizat schimbări ale limitelor constituţionale ale puterii de a impozita la nivel local sau statal în SUA. În ceea ce urmează, sunt prezentate implicaţiile pe care fiecare dintre aceste trei teorii le are asupra structurii sistemului fiscal. Astfel, tabelul de mai jos va arăta care sunt diferenţele în ceea ce priveşte principalele elemente ale sistemului fiscal. Tabelul 1: Sistemul fiscal din perspectiva celor trei abordări
Sursa: www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html
Astfel, potrivit tabelului, unele dintre concepţii preferă bazele de impozitare globală, altele, bazele de impozitare multiple. Diferenţe există şi în 16
ceea ce priveşte prevederile speciale. În timp ce impozitarea echitabilă se declară împotriva acestora, teoria schimbului fiscal le utilizează ca strategie pentru limitarea puterii statului. În cadrul impozitării optime, în funcţie de obiectivele guvernului, se poate apela la diverse deduceri, credite fiscale în construirea unui sistem fiscal bun conform acestei abordări. Părerile sunt din nou împărţite, dacă se raportează la ratele/cotele de impozitare preferate de fiecare dintre aceste trei teorii. Inevitabil, apar unele probleme în implementarea regulilor specifice fiecăreia din cele trei abordări şi acestea vor fi prezentate succint în tabelul următor: Tabelul 2: Probleme de implementare
Sursa: www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html
Astfel, teoreticienii impozitării echitabile s-au ocupat în cea mai mare parte de problemele ce apar în cuantificarea venitului global, în stabilirea ca bază de impozitare a venitului nominal sau real şi nu numai a acestora. Analiza impozitării optime aduce în discuţie probleme legate de studierea impactului fiscalităţii asupra echilibrului economic. Autorii ideilor schimbului fiscal şi-au canalizat atenţia asupra laturii constituţionale, iar problemele de implementare decurg din această perspectivă. Este de recunoscut faptul că aceste trei orientări conţin idei valide, însă nu sunt capabile să răspundă tuturor întrebărilor care se ridică într-un astfel de context. În realizarea unei fundaţii pentru teoria impozitării echitabile, unii autori au căutat căi care să neutralizeze interferenţele politicului în economie, susţinând că introducerea bazei de impozitare globale va îndeplini acest scop. Implicaţiile acestui tip de bază de impozitare şi echitatea orizontală pot fi uşor evidenţiate printr-un exemplu. 17
Astfel, presupunând că nu există decât două baze de impozitare, B1 şi B2, reprezentând diferite componente ale venitului, precum câştiguri din salarii şi din capitaluri, şi, presupunând în continuare că se utilizează o impozitare proporţională, la o rată „t“, iar fiecare bază de impozitare poate include o singură excepţie, „e“, tratamentul egal al celor egali, ar cere ca e1/B1 = e2/B2, în care impozitul total plătit pentru fiecare bază ar fi ti = ti şi Ti = ti*(Bi – si), pentru i = 1,2. Doar dacă aceste condiţii sunt satisfăcute, contribuabilii cu venit global egal obţinut din cele două surse în diferite proporţii nu vor avea obligaţii fiscale egale. Desigur că în discuţia despre impozitarea optimă s-ar putea porni de la cele patru „maxime“ ale lui Adam Smith, referitoare la egalitate, siguranţă, comoditate şi economie în colectare. Un alt studiu însă, propune alte trei criterii, şi anume: •
nevoia ca impozitele să fie corecte (printre altele, corectitudinea se referă la lucruri diferite/tratament diferit pentru persoane diferite);
•
nevoia de a minimiza costurile administrative;
•
nevoia de a minimiza efectele de inhibare. Abordarea literaturii impozitării optime se îndreaptă către a utiliza analiza
economică pentru a combina aceste criterii într-unul singur, iar acest lucru se poate realiza prin apelul la conceptul de utilitate individuală şi bunăstare socială şi nu la conceptul de „venit“, din mai multe motive, şi anume: •
fie datorită faptului că oamenii răspund adesea unei majorări a impozitelor muncind mai mult, pentru a-şi reduce minusul din veniturile lor de după impozitare – iar această muncă în plus presupune un cost pentru aceste persoane, cost care ar trebui adăugat reducerii venitului real de după impozitare ca să se ajungă la acel cost total al majorării impozitelor;
•
fie datorită faptului că, în considerarea inegalităţii crescute, venitul real de după impozitare ar putea fi perceput greşit, adică, dacă toate persoanele 18
primesc acelaşi salariu pe oră, dar unii muncesc mai multe ore decat alţii, vor fi inegalităţi în termeni de venit. Dar argumentul referitor la echitate pentru impozitarea veniturilor mai mari în proporţie mai mare decât a celor mai mici va fi destul de nesemnificativ, căci până la urmă, oricine ar putea alege să lucreze mai multe ore, fie datorită faptului că atunci când impozitele sunt aplicate bunurilor de consum, preţurile se pot modifica, iar consumatorii ar putea răspunde la acest fapt prin modificarea stilului de a consuma, iar asta ar duce la o modificare a importanţei bunurilor în calculul indicelui preţurilor de consum care transformă veniturile nominale în venituri reale. În esenţă, toate impozitele şi taxele afectează comportamentul persoanelor într-un anume mod, deoarece este imposibil pentru un individ să plătească impozite mai mari fără să îşi reducă consumul, să îşi majoreze venitul, să îşi reducă economiile sau să apeleze la împrumuturi suplimentare. Din prisma aceasta, decidenţii politici trebuie să urmeze o bună strategie atunci când modifică elemente ale sistemului fiscal într-un sens sau altul. Din motivul acesta, este nevoie de raţionamente mai mult de ordin tehnic, decât de ordin electoral. Din această cauză este nevoie de un sistem fiscal sustenabil, de „mişcări“ pe termen lung, şi nu de pe o zi pe alta, aşa cum se întamplă „uneori“ în ţara noastră.9
9
www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html
19
CAPITOLUL II POLITICA FISCALĂ 2.1. Conceptul de politică fiscală Conceptul de politică fiscală este prezentat adesea cu nuanţe diferite, accentuându-se, de regulă, asupra laturii sale referitoare la sistemul de impozite promovat de un stat. De fapt, politica fiscală nu poate fi concepută decât ca un mixaj între modalităţile de procurare a resurselor la dispoziţia statului şi cele privind destinaţiile ce se dau acestor resurse, în îndeplinirea funcţiilor şi sarcinilor ce-i revin10. Politica fiscală reprezintă ansamblul deciziilor prin care se realizează modelarea structurală a sistemului fiscal, asigurarea funcţionării acestuia în scopul obţinerii finaltăţilor dorite de către decidentul public, în economie. Politica fiscală este, deci, o componentă a politicii financiare a statului, care cuprinde, atât ansamblul reglementarilor privind stabilirea şi perceperea impozitelor şi taxelor şi concretizând opţiunile statului în materie de impozit şi taxe, cât şi deciziile privind cheltuielile publice ce se finanţează. Dar, componentele sale trebuie concertate cu cele de politică bugetară sau monetară, respectiv cu politica preţurilor şi cu cea a ocuparii forţei de muncă etc., pentru a se integra în politica generală. Politica europeană în domeniul impozitării are două mari componente: impozitarea directă – care este responsabilitatea statelor membre şi impozitarea indirectă, ce afecteaza libera circulaţie a bunurilor şi serviciilor. Statele membre au luat deja măsuri pentru a preveni evaziunea fiscală şi dubla impozitare, iar politica europeană in domeniu are ca scop să se asigure că pe piaţa internă concurenţa nu este distorsionată de diferenţe între sistemele şi ratele de impozitare indirectă. În plus, au fost luate măsuri pentru a preveni
10
Iulian Văcărel şi colectiv, “Finanţe publice”, Editura Didactică şi Pedagogică, Ediţia a IV-a, Bucureşti, 2003
20
efectele negative ale competiţiei în domeniul impozitării, ce pot apărea în cazul transferurilor de fonduri între statele membre ale Uniunii Europene. 2.1.1. Dimensiunea spaţială a politicii fiscale Nivele fiscale de referinţă : -
Cadrul local şi naţional;
- Cadul internaţional. Cadrul local, dreptul de a institui impozite este limitat, deoarece prin presiunea fiscală se urmăreşte evitarea concentrării populaţiei în unele zone pe motive fiscale. Politica fiscală urmăreşte dimpotrivă, atenuarea diferenţelor economico-sociale dintre diferitele zone. Teoria fiscală modernă consideră că trebuie asigurată ehitatea orizontală înte colectivităţi, iar dreptul de a institui impozite de către administraţiile publice să fie limitat. Cadrul naţional vizează: •
Costul administrării impozitelor;
•
Opţiunea guvernelor fiecărei ţări de a alege criteriile de impunere,
tehniciile impunerii; •
Redistribuirile de impozite între diferitele nivele ale administraţiei
publice, fără a crea distorsiuni între diferitele nivele ale acestora şi fără a ştirbi gradul de autonomie financiară a acestora. Cadrul internaţional: •
Interdependenţa dintre presiunile fiscale naţionale • Apariţia dublei impuneri juridice - evitarea dublei impuneri juridice internaţionale se bazează pe decizii fiscale - existenţa paradisurilor fiscale, ca factor preponderent exogen, care determină decizii pentru măsuri de evitare şi descurajare
a
evaziunii fiscale internaţionale. • Deciziile fiscale structurale de armonizare a politicilor fiscale sunt supuse unor restricţii generate de diferenţele existente între ţări 21
• Tendinţa de integrare - politica fiscală este influenţată de condiţiile ce
trebuie îndeplinite pentru a fi acceptate în uniunile respective. 2.1.2. Teorii contemporane privind fiscalitatea Rolul acestora în determinarea opţiunilor de politică fiscală Teoria economică şi practica politică au impus, în timp, două mari abordări fiscale, strâns legate de concepţiile privitoare la rolul statului în economie. Acele teorii economice şi doctrine politice care se axează pe stimularea liberei iniţiative, cu menţinerea unui rol redus al statului în economie sunt, în mod clar, adeptele unei fiscalităţi reduse, considerând că orice formă suplimentară de impunere înseamnă, de fapt, reducerea capacităţii private de decizie pentru investiţie şi consum, decizie considerată a fi, din start, mult mai eficientă decât cea a statului „nivelator”. Aceste teorii a fost dezvoltate, în perioada postbelică, de adepţii neoclasicismului economic, curent reprezentat, în special, de profesorul Milton Friedman, şi a devenit parte a doctrinei politice, în special, pentru partidele conservatoare din lumea anglo- saxonă. În viziunea neoclasică impozitul este perceput, mai degrabă, ca o variabilă financiară decât ca o variabilă instrumentală. Spre deosebire de keynesişti, care sunt preocupaţi de găsirea unei rate a presiunii fiscale susceptibile să permită realizarea obiectivelor macroeconomice (cum ar fi, de exemplu, utilizarea deplină a forţei de muncă), neoclasicii se preocupă mai ales de determinarea modalităţilor optime de finanţare a cheltuielilor publice, adică de obţinerea unei structuri fiscale optime. Problema constă în găsirea acelui impozit care să perturbe, cât mai puţin posibil, mecanismele pieţei. Numai în asemenea condiţii, se afirmă, impozitul poate fi utilizat ca o variabilă de politică economică. Obţinerea impozitului optimal i-a condus pe neoclasici la elaborarea teoriei „superiorităţii impozitului direct asupra impozitului indirect”. Un impozit direct pe venit este, în mod colectiv, preferabil unui impozit indirect pe cheltuieli. În plus, acest impozit direct trebuie să fie cât mai progresiv, pentru a 22
fi just din punct de vedere social. Dacă, dimpotrivă, statul utilizează cu precădere impozitul pe cheltuieli, atunci trebuie avut în vedere faptul că acesta este generator de„distorsiuni fiscale”, datorită fenomenului de translaţie pe care îl ocazionează şi care este de natură să perturbe echilibrul pieţei. Toate aceste critici erau justificate, numai că nu atingeau adevărata problemă de fond: nu teoria fiscală care pornea de la necesitatea reducerii rolului statului în economie era de natură să producă aceste dezechilibre, ci aplicarea ei, parţială, numai asupra nivelului fiscalităţii fără o abordare dură, chiar dureroasă, a nivelului cheltuielilor publice. În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adaugată există un acord între statele membre de a o fixa la minim 15%. Evident sunt şi exceptii de la această regulă, existând bunuri exceptate de TVA sau cărora li se aplică un TVA mai scăzut. În general bunurile şi serviciile ce beneficiază de aceste excepţii nu sunt în concurenţă directă cu bunuri şi servicii similar din celelalte state membre, cum ar fi preţurile meniurilor din restaurante. Diferenţele în nivelurile accizelor practicate de statele membre pot distorsiona foarte uşor concurenţa, de aceea se supun unor reglementări comune. Cu toate acestea, intervin anumite diferenţe culturale (decizia unei ţări de a acciza sau nu băuturile alcoolice cum ar fi vinul şi berea) şi diferenţele economice – spre exemplu, unei ţări care se bucură de un sector al finanţelor publice sănătos nu i se poate impune să aplice diverse impozite doar de dragul impozitării. În domeniul impozitării companiilor, UE are două obiective majore: să evite competiţia neloială în domeniul impozitării şi să asigure libera circulaţie a capitalurilor. Regulile Uniunii impiedică statele membre să folosească sistemul impozitelor pentru a influenţa deciziile de investiţii în detrimentul altor state membre. Mai mult, UE urmăreşte stabilirea unei baze de impozitare comune pentru toate companiile din UE, adică acelaşi tip de tranzacţie să se supună unui
23
singur set de reguli, lăsând totodată la nivelul statelor membre să stabilească nivelul ratei impozitării11. În acelasi timp, politica fiscală are şi scopuri specifice, între care, în opinia lui Paul Samuelson, sunt de avut în vedere şi acelea de a contribui la atenuarea oscilaţiilor caracteristice ciclurilor economice sau de a favoriza menţinerea unei economii progresive, care să asigure un grad ridicat de ocupare a forţei de muncă. În viziune modernă, se consideră că politica fiscală presupune folosirea conştientă a veniturilor şi cheltuielilor bugetului de stat pentru a influenţa viaţa economică şi socială. În mod deosebit, conţinutul său face imperativă utilizarea ansamblului de instrumente şi procedee cu caracter fiscal pentru a stabili nivelul şi structura prelevărilor obligatorii; operaţiile, activităţile şi veniturile impozabile; regimul exonerarilor şi reducerilor de impozite sau cel al subvenţionarilor, conturând modul de a realiza redistribuirea produsului creat între sfere de activitate, ramuri economice, entităţi administrativ-teritoriale, persoane fizice şi juridice. Politica fiscală îşi poate pune amprenta, influenţând asupra derulării proceselor economico-financiare şi implicit asupra evoluţiei întregii societăţi. Dar, la rândul său, ea este condiţionată de mediul economic, printr-o serie de factori, dintre care se remarcă: starea economiei, raporturile dintre sectorul public şi cel privat, nivelul veniturilor cetăţenilor etc. În sinteză, politica fiscală se reprezintă prin totalitatea metodelor, mijloacelor, formelor, instrumentelor şi instituţiilor folosite de stat pentru procurarea resurselor financiare fiscale şi utilizarea lor în finanţarea de acţiuni publice, inclusiv pentru influenţarea vieţii economice şi sociale. Ea abordează, în mod firesc, atât problematica impozitelor (prelevărilor fiscale), cât şi pe cea a cheltuielilor publice, care adesea joacă rolul determinant în cadrul politicii financiare a statului.
11
Dumitru Miron, Economia Uniunii Europene, Bucureşti 2006
24
Apariţia şi consacrarea noţiunii de fiscalitate, până la accepţiunea sa actuală, se înscrie organic în evoluţia societăţii omeneşti, fiind legatş indisolubil de crearea şi funcţionarea statului, de la formele incipiente până la instituţiile şi organismele de tip statal moderne, cu funcţii şi sarcini multiple şi complexe. Sub aspectul originii sale în plan lingvistic, se poate admite că fiscalitatea îşi are rădăcinile în cuvântul fiscus din limba latină, cu circulaţie în imperiul roman timpuriu, care avea înţ elesul de - paner (coş) folosit pentru colectarea veniturilor ce formau cămara Principelui şi acopereau cheltuielile sale, coexistând o vreme cu tezaurul aflat la dispoziţia Senatului. Subordonarea Senatului de către Împărat a condus însă şi la contopirea celor două entităţi prin înglobarea resurselor tezaurului (public) cu cele ale fiscului şi implicit a destinaţiilor date acestor resurse financiare publice, denumite generic resurse fiscale, pentru finanţarea cheltuielilor publice. În contextul conturării sale ca fenomen socio-economic, tipic organizarii de tip statal a societăţii omeneşti, noţiunea de fiscalitate a vizat derularea proceselor de prelevare obligatorie de resurse băneşti la dispoziţia statului, în corelaţie cu cele de alocare / utilizare a acestor resurse pentru satisfacerea nevoilor considerate a avea caracter public, implicând raporturi economice în forma banească între stat şi supusii săi. Este însă de admis că, în concordanţă cu întelesul atribuit iniţial fiscului, accepţiunea dată cel mai adesea conceptului de fiscalitate s-a grefat, mai ales, pe semnificaşia proceselor de prelevare a unor părţi din veniturile sau averile persoanelor fizice şi juridice la dispoziţia statului. Aceasta abordare nu face trimiteri explicite şi la procesele de alocare / utilizare a resurselor respective, concretizate prin finanţarea de cheltuieli publice pe seama cărora se oferă gratuit utilităţi publice în beneficiul societăţii, respectiv al cetăţenilor, organizaţiilor, întreprinderilor etc., deşi ele constituie elementul indispensabil manifestării fiscalităţii.
25
2.1.3. Principiile unui sistem fiscal optimal O problemă importantă care se află astăzi în atenţia multor economişti şi factori de decizie este aceea a optimizării sistemului fiscal. Introducerea sau modificarea unui impozit constituie o problemă căreia trebuie să i se acorde o importanţă majoră datorită consecinţelor generate, de aceasta, pe multiple planuri: economic şi financiar, social şi nu în ultimul rând politic. Pentru a răspunde anumitor cerinţe de calitate şi performanţă, sistemele fiscale moderne, trebuie să fie organizate şi să funcţioneze pe baza unor principii unanim acceptate. Dintre acestea se detaşează principiul echităţii şi cel al eficienţei, a căror contrapunere face, de cele mai multe ori, obiectul disputelor legate de fiscalitate, fiecare impozit căutând să împace mai mult sau mai puţin, aceste două exigenţe. Considerat de Adam Smith ca principiu definitoriu pentru un bun sistem fiscal, principiul echităţii fiscale este cerut nu numai din considerente de ordin filozofic, respectiv asigurarea unei dreptăţi sociale în materie de impozite, dar şi din considerente de ordin practic, ştiut fiind faptul că un sistem fiscal inechitabil generează o stare de rezistenţă din partea contribuabililor, care se materializează în amplificarea fenomenului de sustragere de la plată a obligaţiilor fiscale. Mai mult decât atât, acumularea în timp a nemulţumirilor populaţiei poate contribui la căderea de la putere a factorilor politici, care nu îşi conturează politica fiscală pe criterii de echitate. Teoretic, noţiunea de echitate fiscală este uşor de înţeles şi de explicat, aceasta presupunând îndeplinirea cumulativă unor condiţii, cum ar fi: - stabilirea unui minim neimpozabil în funcţie de natura venitului ce cade sub incidenţa impozitului, precum şi stabilirea unor scutiri şi reduceri de impozite care să permită satisfacerea cerinţelor decente de viaţă; - aplicarea generală a impozitelor şi taxelor, astfel încât acestea să afecteze toate categoriile sociale care realizează venituri din aceeaşi sursă sau care posedă acelaşi gen de avere; 26
- stabilirea sarcinii fiscale în funcţie de puterea de contribuţie, acesta presupunând diferenţierea sarcini fiscale de la un subiect impozabil la altul, atât în funcţie de cuantumul şi natura materiei impozabile cât şi de situaţia personală a acestora; - la aceeaşi putere de contribuţie sarcina fiscală să fie aceeaşi pentru toate persoanele fizice, indiferent de categoria socială căreia îi aparţin, respectiv toate persoanele juridice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate şi funcţionează. Având în vedere cele de mai sus, tot mai mulţi economişti, în special adepţi ai neokeynesismului, consideră că un sistem fiscal modern trebuie să urmărească atât echitatea orizontală, respectiv tratament fiscal identic pentru cei care sunt în esenţă egali din punct de vedere a capacităţii de plată, cât şi echitatea pe verticală, respectiv tratament fiscal diferit pentru persoanele diferite, urmărindu-se o „redistribuire a veniturilor între membrii societăţii, în scopul diminuării sau înlăturării inegalităţilor generate de mecanismul pieţei”. Dacă, în ceea ce priveşte asigurarea echităţii pe orizontală, aceasta este, în general, bine acceptată şi apreciată, în privinţa echităţii verticale apar controverse legate de modalităţile posibile de realizare a redistribuirii veniturilor, redistribuire considerată de unii arbitrară. În România egalitatea fiscală este consfinţită prin Constituţie, astfel „sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale”. Modelarea sistemului fiscal, în vederea obţinerii unei eficienţe maxime a încasării impozitelor, presupune o analiza temeinică a cuantumului veniturilor ce se pot obţine, în paralel cu nivelul cheltuielilor efectuate pentru încasarea acestora. Conform principiului eficienţei încasării impozitelor (sau al randamentului) impozitele trebuie percepute cu minim de cheltuieli şi prin obţinerea unui volum cât mai mare de venituri la bugetul statului. Maximizarea veniturilor încasate din impozite trebuie privită din două puncte de vedere, pe de o parte, din punct de vedere al nivelului de impozitare până la care există un grad de suportabilitate din partea populaţiei şi, pe de altă 27
parte, din punct de vedere al gradului în care se încasează impozitele cuvenite bugetului de stat. Trebuie avut în vedere faptul că, în cazul unei impozitări mai „uşoare”, se obţine un grad mai mare de încasare (gradul de conformare voluntară a contribuabililor – plata integrală , benevolă şi la termen- este mai ridicat), ceea ce face ca veniturile obţinute de stat sa fie mult mai mari, în unele cazuri, faţă de cele obţinute în situaţia unei fiscalităţi „ apăsătoare”, în care gradul de încasare este mult mai mic, şi care conduce, de regulă, la creşterea cheltuielilor cu încasarea impozitelor (creşte numărul persoanelor care riscă în sustragerea de la plata impozitelor impunându-se, deci, atât o mărire a aparatului fiscal cât şi o intensificare a acţiunilor de control). În general, se consideră că un impozit cu o arie largă de cuprindere şi cu cote scăzute are un randament mai ridicat decât un impozit cu o arie restrânsă şi cu cote ridicate. Eficienţa încasării impozitelor este condiţionată de o serie de factori, printre care foarte importanţi, mai ales în condiţiile ţării noastre, consider a fi următorii: - stabilitatea legislaţiei, emiterea de acte normative şi norme de aplicare a acestora clare, care să nu creeze confuzii în interpretare. În acest sens, A. Smith considera că „ un mic grad de nesiguranţă este un defect mai mare decât un considerabil grad de nedreptate”; - pregătirea profesională, capacitatea intelectuală şi morală a personalului care-şi desfăşoară activitatea în cadrul diverselor structuri organizatorice ale organelor fiscale; - aplicarea unui tratament fiscal echitabil tuturor contribuabililor; - reducerea la strictul necesar a cheltuielilor guvernamentale neproductive şi neeconomicoase; - o analiză mult mai temeinică asupra acordării unor facilităţi fiscale, astfel încât să se atingă obiectivele urmărite prin acestea şi nu doar să contribuie la reducerea drastică a veniturilor bugetare, aşa cum s-a întâmplat, de multe ori, în ultimii 15 ani; 28
- descurajarea evaziunii fiscale şi lichidarea economii subterane. Având în vedere diversele tipuri de impozite, se poate face aprecierea că impozitele percepute prin metoda stopajului la sursă generează cele mai mici costuri cu încasarea şi descoperirea cazurilor de evaziune fiscală. La extrema opusa se situează accizele, aceste impozite fiind generatoare de cele mai mari cheltuieli cu încasarea lor şi în special cu descoperirea cazurilor de evaziune fiscală. În cazul acestor impozite tentaţia de sustragere, chiar in condiţii de risc maxim, de la plata obligaţiilor fiscale, prin diferite forme, este foarte mare, datorită veniturilor uriaşe ce se pot obţine prin eludarea legii, venituri generate de cotele de impunere foarte ridicate şi de modalitatea de calcul, în cascadă, a acestora. Literatura de specialitate a impus şi alte principii, care se adaugă celor expuse anterior, principii ce trebuie îndeplinite de un sistem fiscal modern, şi anume: • Principiul stabilităţii - reflectând maxima fiscală potrivit căreia ”un impozit bun este un impozit vechi”, respectarea acestui principiu constituie, nu numai, o cerinţă pentru asigurarea eficienţei încasării impozitelor dar şi pentru a permite contribuabililor luarea deciziilor de investiţii în condiţii de certitudine, din punct de vedere al legislaţiei fiscale. În privinţa stabilităţii legislaţiei fiscale, se poate aprecia că orice reformă fiscală trebuie să pregătească facilităţile de tranziţie, gradualismul fiind adesea de preferat unei bulversări brutale a modurilor de impunere, modificările foarte frecvente ale legislaţiei constituind o reală sursă de ineficacitate. Din păcate, se pare că acest lucru este cu greu înţeles de guvernanţii noştri. Stabilitatea impozitului mai este apreciată, în literatura de specialitate, şi prin prisma randamentului constant al acestuia în toate fazele ciclului economic, foarte mulţi autori de prestigiu considerând stabil acel impozit al cărui „randament rămâne constant de-a lungul întregului ciclu economic”. • Principiul flexibilităţii, parţial în contradicţie cu principiul stabilităţii, este foarte important în condiţiile în care fiscalitatea este utilizată ca mijloc de 29
politică conjuncturală, impozitul, a cărui bază de impozitare este sensibilă la evoluţia activităţii economice, putând să joace, astfel, un rolul de stabilizator economic automat. • Principiul simplicităţii, devenit prioritar în ţările care au trecut la reformarea sistemelor fiscale în ultimii ani, are în vedere faptul că un impozit este mai uşor de administrat, mai uşor de înţeles şi deci susceptibil de a fi mai uşor acceptat de contribuabili cu cât acesta este mai simplu, fără să conţină prea multe excepţii de la regula generală. • Principiul certitudinii se referă la faptul că orice contribuabil trebuie să ştie, dinainte, termenele, modalităţile şi cuantumul obligaţiilor sale fiscale, în felul acesta acţionându-se pe linia creşterii încasărilor bugetare. • Principiul comodităţii se referă la faptul că impozitele trebuie să fie percepute la termenele şi după o procedură cât mai convenabilă pentru contribuabili. În acest sens, impozitele percepute prin metoda stopajului la sursa sunt de preferat. • Principiul neutralităţii cere ca impozitele să fie selecţionate, legiferate şi aplicate în aşa fel încât să reducă la minim influenţa acestora asupra deciziilor economice. Din optica statului, aceasta neutralitate nu trebuie radicalizată, impozitele urmând a fi folosite pentru corectarea ineficienţei diverşilor agenţi economici şi, în general, pentru atingerea unor obiective economice, sociale, etc. În funcţie de modul în care sunt respectate aceste principii, atunci când se construieşte sau se modelează un sistem fiscal, se va obţine ca rezultat un sistem fiscal mai mult sau mai puţin eficient, mai mult sau mai puţin echitabil, mai mult sau mai puţin optimal. Având în vedere că echitatea fiscală este mai mult o trăsătură normativă şi că veniturile guvernamentale şi cheltuielile afectează economia şi societatea în acelaşi timp, obţinerea unui caracter optim a sistemului fiscal este destul de dificil de realizat. Analizele referitoare la fiscalitate au căutat, în timp, să furnizeze sfaturi potrivite despre cum poate fi îmbunătăţit nivelul de echitate la un nivel de eficienţă dat sau cum poate fi micşorat costul bunăstării la un nivel dat de 30
echitate. Determinarea unui optim real rămâne, încă, o problemă nerezolvată. Se pare că echilibrul între echitate şi eficienţă, în cadrul unui sistem guvernamental, trebuie rezolvat prin interacţiune politică. În realitate, într-un sistem coercitiv, cum este cel fiscal, structura finanţelor guvernamentale ce va rezulta nu va fi nici eficientă, nici echitabilă, din punctul de vedere al tuturor cetăţenilor. 2.2. Politica fiscală în România România se află pe poziţia a patra în lume şi pe primul loc în Uniunea Europeană în funcţie de numărul taxelor pe care o companie trebuie să le plătească într-un an, cu 96 de impozite, nivel de peste două ori mai mare decât cel din alte state europene, precum Polonia sau Slovacia, potrivit raportului "Paying Taxes 2008", realizat de compania de consultanţă şi audit PricewaterhouseCoopers (PwC) şi Banca Mondială, care a analizat 178 de ţări. În ultimii ani Romania a înregistrat o reducere remarcabilă a inflaţiei de la peste 14 procente în 2004, la sub 5 procente la sfârsitul lui 2007. Din păcate, recent, aceasta evoluţie a fost întreruptă brusc, astfel încât în octombrie inflaţia măsurată an la an a atins aproape 7 procente, ca urmare a creşterii accentuate a preţurilor poduselor alimentare şi serviciilor. Se remarcş astfel contributia factorilor externi - cum ar fi creşterea preţurilor alimentelor pe pieţele internaţionale - dar fără îndoială că şi factorii interni - precum cererea supraîncalzită şi costurile în creştere ale forţei de muncă - au rolul lor, aşa cum se observă din cuantificarea inflaţiei de bază. Pentru sfîrşitul anului, BNR estimează o inflaţie mult deasupra intervalului ţintă de 3-5 procente. Creşterea inflaţiei trebuie combătută vehement. Întreaga economie beneficiază de un nivel scăzut şi stabil al inflaţiei, în special pensionarii şi salariaţii cu venituri modeste, aceştia fiind cei mai vulnerabili la creşterea preţurilor. BNR a lansat deja o primă linie de atac, prin creşterea ratelor dobânzilor la sfârşitul lui octombrie. Dar politica dobânzilor nu poate merge prea departe. Deoarece operaţiunile privind contul de capital sunt total 31
liberalizate, fluxurile de capital reacţionează rapid la creşterea diferenţialului între ratele dobânzilor interne şi cele externe. Un răspuns eficient presupune acţiuni coordonate pe ambele planuri, monetar şi fiscal. În particular, în România, politica fiscală joacă un rol foarte important, deoarece controlează în mod direct circa 40 de procente din cheltuielile întregii economii. Daca BNR este lăsată să lupte singură împotriva inflaţiei, vor rezulta rate ale dobânzilor mult mai mari, care vor afecta ponderea investiţiilor în PIB şi astfel perspectivele de creştere. De aceea, politicile adecvate de reacţie ale BNR, care pot include noi creşteri ale ratelor dobânzilor, trebuie să fie sprijinite de o politică fiscală restrictivă, precum şi de o politică salarială în sectorul public prudenţa, ambele cu scopul de a reduce inflaţia şi de a promova creşterea economică. În România ultimilor ani, politicile monetare şi fiscale nu au intrat în conflict. Ca urmare, atat inflaţia cât şi ratele dobânzilor pe termen lung au fost reduse, în timp ce formarea de capital ca pondere în PIB a crescut. Menţinerea acestui mediu economic favorabil este cheia unei creşteri economice robuste, de lungă durată, care va conduce astfel la convergenţa veniturilor către nivelurile Europei de Vest. Însă, politicle fiscale şi monetare ar putea acţiona una împotriva celeilalte. Concret, având în vedere trendul ascendent al expectaţiilor inflaţioniste, pe 31 octombrie BNR a decis creşterea ratelor dobânzilor cu 0.5 puncte procentuale şi nu este exclusă o nouă majorare. Această decizie este în concordanţă cu regimul de ţintire a inflaţiei al BNR. Pe de altă parte, se anticipeaza o relaxare a politicii fiscale. Pe lângă creşterea pensiilor de peste 40 de procente în perioada noiembrie 2007 - ianuarie 2008 şi a salariului minim de aproximativ 30 de procente, se estimează si o adâncire semnificativă a deficitului bugetului general consolidat pentru 2008 la 2.7 procente din PIB. În condiţiile în care ratele reale ale dobânzilor cresc, ne aşteptăm la o reducere a investiţiilor reale. Chiar dacă pe termen scurt economia ar continua sa crească puternic, efectele reducerii investiţiilor se vor resimţi prin diminuarea 32
creşterii economice în viitor. Intrările de capital rezultate din creşterea diferenţialului dobânzilor se vor reflecta în aprecierea leului. Aprecierea va sprijini procesul de dezinflaţie, dar va conduce la adâncirea deficitului de cont curent ca urmare a diminuarii exporturilor. Diferenţialul ratelor dobânzilor va stimula preferinţa pentru împrumuturi în valută, iar băncile vor onora această preferinţă, deoarece au acces la finanţări externe. Creşterea ponderii activelor bancare în valută peste nivelul actual de 50 procente, fără o acoperirea adecvată a riscului valutar al imprumutatilor, va face ca băncile să fie mai vulnerabile la fluctuaţiile cursului valutar. Creşterea economică a României este estimată la peste 6 procente în perioada 2007-2008, în timp ce şomajul a scăzut deja la 4-5 procente, unele domenii confruntându-se chiar cu deficit de forţa de muncă calificată. Salariile din sectorul public au fost majorate de peste 3 ori în ultimii 5 ani. În aceste condiţii, politicile expansioniste în domeniul fiscal şi al veniturilor vor impulsiona cererea, iar banca centrală, care întâmpină deja dificultăţi în reducerea inflaţiei, va trebui să anihileze şi acest stimul sumplimentar. Astfel, Ministerul Economiei şi Finanţelor ar trebui să economisească modestul surplus bugetar înregistrat la sfârşitul lui octombrie şi să prevină repetarea exploziei cheltuielilor bugetare de la sfârşitul anului fiscal 2006. Premizele unei politici fiscale prudente în 2008 ar fi realizarea un deficit bugetar mai mic în 2007 şi o creştere a salariilor în sectorul public în concordanţă cu inflaţia estimată şi cu creşterea de productivitate.
33
CAPITOLUL III EVAZIUNEA FISCALĂ ÎN ROMÂNIA 3.1. Conceptul de evaziune fiscală În aspect general, mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaţiile fiscale se prezintă sub formă variate şi multiple, însă ele pot fi împărţite în două categorii : 1. procedee şi mijloace ilicite;
utilizarea imperfecţiunilor legislaţiei.
2.
În literatura de specialitate se încearcă găsirea unei definiţii care ar cuprinde toată complexitatea fenomenului de evaziune fiscală cum ar fi :
evaziunea fiscală reprezintă totalitatea procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag total sau parţial averea lor de la obligaţiunile prevăzute de legislaţia fiscală – reprezintă sensul larg al noţiunii ;
sub un alt aspect mai îngust (se referă la ocolirea pe cale legală a prevederelor fiscale) – evaziunea fiscală ar reprezenta sustragerea intenţionată de la executarea obligaţiei fiscale, comisă nu prin încălcarea directă a normei fiscale concrete, ci prin evitarea intenţionată, prin ocolirea acesteea prin intermediul unor acţiuni şi acte simulate şi numai aparent reale;
o altă definiţie (de asemenea incompletă ) – evaziunea fiscală reprezintă sustragera de la plata obligaţiilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele şi veniturile impozabile ;
evaziunea fiscală ar fi sustragerea prin orice mijloace ,în întregime sau în parte, de la plata impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat
şi
bugetelor
unităţilor
administrativ-teritoraile
de
către
contribuabilii persoane fizice şi juridice ;
34
şi în sfîrşit, evaziunea fiscală reprezintă acţiunile bine orientate ale contribuabilului, care-i permit să evite sau să reducă într-o măsură sau alta plăţile sale obligatorii la buget (impozitele şi taxele).
Făcînd o concluzie a celor relatate, putem menţiona că noţiunea de evaziune fiscală poate purta diferite sensuri după conţinut. Una dintre cele mai delicate chestiuni legate de evaziunea fiscală se referă la delimitarea între evaziunea fiscală legală (licită) şi evaziunea fiscală ilegală (ilicită). Deşi o asemenea delimitare pare superfluă, deoarece, odată ce este incriminată, orice evaziune fiscală înseamnă înfrângerea legii, deci este ilicită, din punct de vedere teoretic se poate argumenta o asemenea distincţie. Astfel, evaziunea fiscală legală ar trebui considerată ca fiind acea evaziune fiscală care reuşeşte să evite plata obligaţiilor bugetare (în totalitate sau în parte) exploatând anumite „portiţe” ale legii. Evitarea plăţii obligaţiilor bugetare prin exploatarea acestor „portiţe” conduce la reducerea prelevărilor către stat, dar, în acelaşi timp, nu constituie o înfrângere a legii: aceasta înseamnă că avem de-a face cu o evaziune fiscală dar care a apărut nu prin încălcarea legii, ci prin respectarea legi12. Se pare că evaziunea fiscală legală (care, deci, nu este incriminantă) se datorează conjuncţiei dintre o competenţă (competenţa contribuabilului de a alege soluţia cea mai avantajoasă din lege) şi o incompetenţă (incompetenţa legiuitorului căruia i-au scăpat „portiţele” menţionate mai sus). Situaţia în care se poate dovedi că legiuitorul a „proiectat” portiţele de evaziune fiscală în baza textului legii la presiunea unor grupuri de interese economice (lobby) şi în detrimentul interesului statului nu trece, automat, în categoria evaziunii fiscale ilegale, deoarece contribuabilul a folosit 12
Probabil că s-ar putea vorbi, aici, despre o încălcare a legii de către...legiuitor care, din incompetenţă sau din interes, a lăsat „portiţele” respective de sustragere de la plata obligaţiilor bugetare generice. Problema răspunderii legiuitorului însuşi pentru existenţa evaziunii fiscale legale nu este, încă, suficient dezbătută de către jurişti şi economişti din cauza faptul că este aproape imposibil de dovedit culpa legiuitorului (acesta se poate apăra susţinând că a fost...incompetent). Totuşi, ca posibilitate, judecarea unei asemenea situaţii s-ar putea baza pe modul de judecare a răspunderii ministeriale în speţa neglijenţei în serviciu: un legiuitor care, din incompetenţă, a lăsat asemenea „portiţe” care au generat evaziunea fiscală legală, poate fi acuzat de neglijenţă în serviciu (rămâne de fundamentat conceptul de neglijenţă în serviciu în cazul unui legiuitor care este ales şi nu numit, adică nu are un contract de management).
35
un text legal pe care nu l-a încălcat, dar poate conduce la alte calificări, de exemplu la calificarea unei fapte de corupţie "corupţie"13. Aşadar, deşi evaziunea fiscală legală nu este incriminată în mod direct, dacă ea este efectul unui act de corupţie produs la nivelul legiuitorului, atunci această din urmă faptă este incriminată. Corupţia poate sta, ca urmare, la baza creării condiţiilor legislative pentru existenţa evaziunii fiscale legale. În ceea ce priveşte evaziunea fiscală ilegală, aici lucrurile sunt evidente: orice încălcare a normei fiscale, de natură să aducă prejudicii intereselor financiare ale statului trebuie calificată ca reprezentând evaziune fiscală ilegală. Sintetizând toate cele de mai de sus, considerăm că se pot spune următoarele despre conceptul de evaziune fiscală: a) evaziunea fiscală legală este o evaziune fiscală care vizează nu efectivitatea prejudicierii intereselor financiare ale statului ci, mai degrabă, vizează potenţialitatea unei asemenea prejudicieri. Într-adevăr, dacă evaziunea fiscală se produce fără încălcarea legii, rezultă, în mod logic, că programarea veniturilor bugetare nu a luat în calcul veniturile bugetare care ar putea să nu fie încasate ca urmare a prevederilor legii fiscale. Aşa stând lucrurile, rezultă că interesele financiare ale statului nu au fost, în realitate, prejudiciate14. Cu alte cuvinte, considerăm că evaziunea fiscală legală nu există, în sensul propriu al termenului. Se propune, în acest context, ca aşa-numita evaziune fiscală legală să fie considerată ca reprezentând subevaluarea sau subîncasarea veniturilor bugetare posibile. Ca urmare, speciile de evaziune fiscală legală sunt două:
13
Să menţionăm că susţinerea, în mod transparent, a intereselor unui grup economic, prin promovarea unor acte normative favorabile acestuia, nu constituie, per se, o infracţiune. Dacă, însă, această promovare se face în mod netransparent, atunci cazul este de natura corupţiei. 14 De exemplu, ce se poate spune despre situaţia în care veniturile bugetare programate (planificate) nu sunt realizate nu ca urmare a evaziunii fiscale ci ca urmare a incapacităţii administraţiei fiscale de a încasa obligaţiile bugetare? Avem, aici, o prejudiciere a intereselor financiare ale statului? După părerea noastră, da, adică se poate vorbi despre o evaziune fiscală produsă chiar de administraţia fiscală, deşi nu există vreo încălcare directă a legii (există, totuşi, o neglijenţă în serviciu, aşa cum am văzut că ar trebui considerată şi incompetenţa legiuitorului cu privire la legea fiscală).
36
a) subevaluarea veniturilor bugetare de către legiuitor, prin lăsarea unor „portiţe” de sifonare a unor posibile venituri publice, adică prin incompetenţă sau neglijenţă în serviciu (atunci când nu se poate dovedi corupţia); b) subîncasarea veniturilor bugetare de către administratorul fiscal, prin incompetenţă sau neglijenţă în serviciu (de asemenea, atunci când nu se poate dovedi corupţia). Pe baza celor de mai sus, aşa-numita evaziune fiscală legală pare a fi o contradicţie în termeni: pe de o parte, conceptul de evaziune fiscală trimite la înfrângerea legii, deci la o situaţie de nelegalitate iar, pe de altă parte, evaziunea fiscală poate fi legală. În orice caz, rezultă cu claritate faptul că, dacă evaziunea fiscală legală este comisă în mod voluntar (deliberat), atunci ne aflăm în faţa unei sustrageri de venituri publice (nu contează în interesul cui, contează doar că sustragerea s-a făcut în detrimentul intereselor financiare ale statului), deci ne aflăm în faţa evaziunii fiscale aşa cum este ea definită de legea 87/1994, iar dacă evaziunea fiscală este comisă în mod involuntar, atunci nu ne aflăm în faţa unei evaziuni fiscale, în sensul legii 87/1994 ci în faţa altor infracţiuni (de neglijenţă în serviciu, de exemplu). În această situaţie, după părerea noastră, conceptul de evaziune fiscală legală este un concept care nu are denotat (nu are corespondent în nici o împrejurare reală), deci el reprezintă o construcţie semantică artificială la care ar trebui să se renunţe; b) evaziunea fiscală ilegală este singura specie de evaziune fiscală propriuzisă, deoarece ea se face cu înfrângerea legii fiscale. În acest sens, sintagma „evaziune fiscală ilegală” reprezintă un pleonasm, deoarece evaziunea fiscală este ilegală prin definiţie. În concluzie, conform tuturor celor argumentate mai sus, există o singură specie de evaziune fiscală (acea evaziune fiscală numită, în mod pleonastic, evaziune fiscală ilegală), iar evaziunea fiscală legală nu există (sintagma constituind o contradicţie logică la nivelul termenilor).
37
Identificare cazurilor de evaziune fiscală a condus şi la aplicarea unor sancţiuni, sub forma majorărilor de întârziere, a amenzilor contravenţionale şi a confiscărilor. Principalii indicatori sintetici referitori la evaziunea fiscală pe anul 2008 sunt prezentaţi în tabelul următor: Tabelul 3 – Indicatorii sintetici ai evaziunii fiscale
* in indicatorul „confiscari” nu este cuprinsa c/valoarea marfurilor indisponibilizate, care fac obiectul unor sesizari penale, respectiv, tigarete, alcool si bauturi alcoolice precum si a celor care, conform prevederilor legale, sunt supuse procedurilor de distrugere. ** valoarea prejudiciilor se refera strict la rezultatele actiunilor initiate de Garda Financiara, neincluzand prejudiciile aferente constatarilor efectuate de institutie la sesizarea ori din dispozitia organelor de cercetare penala.
3.2. Formele evaziunii fiscale Dupã modul cum se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se face diferenţierea între evaziunea fiscală legală şi evaziunea fiscală ilicită. a) Evaziunea fiscală legală reprezintă acţiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinaţie neprevazută a acesteia. Această formă de evaziune nu este posibilă decât atunci când legea este lacunară sau prezintă inadvertenţe. Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale, este sustrasă de la 38
impozitare datorită modului în care legislaţia fiscală dispune stabilirea obiectivului impozabil. Contribuabilii găsesc anumite mijloace, şi exploatând insuficienţele legislaţiei le eludeazã în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăţii impozitelor, tocmai datorită unei insuficienţe a legislaţiei. În acest fel contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără putinţa de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, precisă. Cele mai frecvente cazuri de evaziune în care se uzează de interpretarea favorabilă a legislaţiei fiscale, în practica ţărilor cu economie de piaţă, sunt: •
constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă, în cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel veniturile impozabile;
•
practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziţii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură care este menită să stimuleze acumularea;
•
asocierile de familie, precum şi societăţile oculte dintre soţia şi copiii întreprinzătorului şi acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată a acestora, repartizarea separată a venitulor pe fiecare asociat ducând la micşorarea sarcinilor ficale;
•
venitul total al membrilor familiei poate fi împărţit în mod egal între aceştia, indiferent de contribuţia fiecăruia la realizarea lui, pe această cale obţinându-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului;
•
constituirea unor depozite de păstrare şi administrare de către părinte (tutore) a unor fonduri în favoarea copilului minor. În acest caz deşi venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul plătit este mai mic în comparaţie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat;
39
•
folosirea în anumite limite, a prevederilor legale cu privire a donaţiilor filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere;
•
un contribuabil are posibilitatea să opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pe sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporaţie. Optând pentru cel de al doilea regim fiscal, contribuabilul realizează o importantă sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporaţiilor cuprinde numeroase facilităţi care duc la o substanţială reducere a sarcinilor fiscale;
•
luarea în considerare a unor facilităţi legale cu privire la excluderea din masa impozabilă a cheltuielilor cu munca vie, cu pregătirea profesională şi practica în productie, a sumelor plătite pentru contracte de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naţional;
•
scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;
•
interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale care prevăd importante facilităţi pentru contribuţiile la sprijinirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţifice şi sportive.
Legea 12/1991 privind impozitul pe profit (M.O. nr.25 din 31.01.1991) reglementează cheltuielile care se scad din veniturile încasate în vederea diminuării profitului. Această listă a fost modificată în anexa 1, la Hotărârea guvernului nr. 804 din 30.11.1991. Interpretarea favorabilă a acestor dispoziţii ce acordă scutiri de impozit pe diferite perioade de la infiinţarea societăţii în funcţie de profil a dus la înfiinţarea unui număr deosebit de mare de societăţi cu profil comercial în scopul evaziunii fiscale.
40
b) Evaziunea fiscală ilicită, spre deosebire de cea legală, se săvârşeşte prin călcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea. În acest caz contribuabilul violează prescripţia legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cuvenite statului. Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului. În general este greu să se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. În activitatea fiscală există însă forme care se regăsesc mai frecvent: - întocmirea de declaraţii false; - întocmirea de documente de plăţi fictive; - alcătuirea de registre contabile nereale; - nedeclararea materiei impozabile; - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; - executarea de registre de evidenţe duble, un exemplar real şi altul fictiv; - diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregistrarea în cheltuielile unităţii a unor cheltuieli neefectuate în realitate; - vânzările fãcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vânzare efectivă, care ascund operaţiunile reale supuse impozitării; - falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenţie între patron şi contabilul şef, ei fiind astfel ţinuţi să răspundă solidar pentru fapta comisă. Micşorarea încasărilor bugetare din impozite, datorită evaziunii fiscale, este în mai multe state o problemă acută şi frecventă, mărimea acestora nefiind deloc neglijabilă.
41
3.3. Evaziunea fiscală între cauze şi efecte A) Cauzele evaziunii fiscale În prezent, în condiţiile economiei de piaţă, trecerea tot mai mult de la proprietatea de stat la proprietatea privată condiţionează creşterea şi diversificarea numărului de agenţi economici, adică a potenţialilor contribuabili. Faptul menţionat şi dezvoltarea rapidă a diferitor relaţii cu caracter economic face dificilă cuprinderea acestora în limetele legislaţiei fiscale şi creează vaste posibilităţi de evaziune fiscală. În general, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Putem numi unele din ele, ţinînd cont de importanţă şi frecvenţa apariţiei: 1. sarcinele fiscale exagerate , adică o povară fiscală peste măsură,
inechitabilă şi instabilă (în special pentru unele categorii de contribuabili ) aceste cauze pot crea motive morale de evaziune fiscală a contribuabilului, care tratează faptele menţionate ca o exprimare a reprimării (dominării) din partea statului, considerîndu-se, în acelaşi timp, în drept de a se împotrivi şi astfel se formează opinia generală că „a fura de la visterie nu se consideră furt”. 2. factori de ordin economic:
coraportul dintre cota impozitului şi măsurile
de răspundere –
contribuabilul compară consecinţele economice ale achitării impozitului şi aplicării măsurilor de răspundere pentru neachitare, respectiv, cu cât cota impozitului este mai mare şi măsurile de răspundere mai mici, cu atît efectul economic al evaziunii fiscale este mai mare; starea economică a contribuabilului – cu cât starea economică a contribuabilului este mai grea, cu atât tentaţia la evaziune fiscală este mai mare (în unele cazuri executarea de către contribuabil a tuturor obligaţiilor fiscale poate agrava situaţia economică a acestuia pînă la nivelul critic şi evaziunea fiscală poate deveni 42
unica şansă de supravieţuire), iar pericolul aplicării măsurilor de răspundere îl afectează mai puţin decît în cazul contribuabilului care se dezvoltă dinamic şi aplicarea unor asemenea măsuri îl poate lipsi de perspective evidente; descreştere (criză) economică - se înrăutăţeşte starea materială atît a contribuabilului, cît şi a consumatorilor de mărfuri, de lucrări şi servicii, micşorîndu-se astfel posibilitatea de a transfera impozitul prin intermediul majorării preţurilor de livrare ; 2. insufucienţa măsurilor de propagandă a respectării legislaţiei fiscale (cu
caracter
permanent) şi ca rezultat – insuficienţa educaţiei fiscale a
contribuabililor care constituie o parte componentă a educaţiei civice; 3. imperfecţiunea legislaţiei fiscale sub aspectul caracterului incomplet (unele
rapoprturi aferente fiscalităţii rămîn în afara reglementărilor normative), impreciziilor şi ambiguităţilor – toate acestea creând un „climat destul de favorabil” pentru contribuabilii care urmăresc scopuri evazioniste; 4. lipsa unui control fiscal bine organizat ce ar include mijloace şi metode
performante şi un personal suficient numeric, bine instruit şi corect în acţiuni (excesul de zel al autorităţilor fiscale, adică exagerări în procesul exercitării funcţiilor, de asemenea creează premise pentru evaziunea fiscală ), etc. 5. diversitatea categoriilor de conrtibuabili reieşind din procedura impunerii
care, la răndul ei, este determinată de domeniul şi specificul activităţii contribuabilului (de exemplu salariaţii dispun de posibilităţi reduse de evaziune /eludare a fiscului), deoarece impunerea lor este asigurată de un terţ prin reţinerea la sursă, în schimb persoanele ce desfăşoară activitate de întreprinzător beneficiază de un volum considerabil de posibilităţi de evaziune fiscală prin intermediul modului de evidenţă, a sistemului de deduceri, de facilităţi, de treceri în cont, de restituiri, etc.); 6. putem menţiona chiar şi cauze de ordin politic – asemenea cauze ale
evaziunii fiscale ţin de funcţia de reglare a impozitelor, adică statul prin 43
intermediul fiscalităţii promovează un anumit gen de politică economică sau socială, iar contribuabilii împotriva cărora este îndreptată asemenea politică opun o anumită rezistenţă, inclusiv prin intermediul evaziunii fiscale. Evaziunea fiscală evident este foarte dăunătoare atît statului (societăţii), lipsindu-l de veniturile necesare îndeplinirii sarcinelor şi atribuţiilor, cît şi contribuabilului, deoarece în realitate totalul impozitelor se distribuie pe o masă de venituri mai mică, creîndu-se distorsiuni în povara fiscală (adică în impunerea echitabilă şi egală a aceloraşi categorii de contribuabili). Metodele de evaziune fiscală se schimbă cu o rapiditate uimitoare, şi metodele de control şi investigare trebuie să evolueze cu aceeaşi intensitate. B) Efectele evaziunii fiscale Conform unor opinii, împărtăşite de specialişti în domeniul fiscalităţii, fenomenul evaziunii fiscale provoacă mai multe tipuri de efecte, observîndu-se o paralelă între funcţiile impozitelor şi tipurile de efecte ale evaziunii fiscale. Aşadar, pot fi nominalizate următoarele efecte ale evaziunii fiscale :
efecte cu caracter economic; efecte cu caracter social; efecte asupre formării veniturilor statului; efecte cu caracter politic. Efecte cu caracter economic. Este bine ştiut că într-o economie de piaţă, impozitele reprezintă una din sursele importante de constituire a veniturilor bugetului şi, în acelaşi timp, o pîrghie destul de eficientă prin intermediul căreia statul poate stimula dezvoltarea şi desfăşurarea activităţii economice (inclusiv poate orienta şi modela compartimentul investiţional al agenţilor economici). La rîndul său, un buget care dispune de venituri suficiente devine un mijloc eficient în asigurarea echilibrului general economic, precum şi un mijloc de corectare a conjuncturii economice (promovarea de măsuri cu efecte inflaţioniste - cum ar 44
fi majorarea cheltuielelor publice pentru stimularea investiţiilor şi crearea noilor locuri de muncă, sau a măsurilor cu efect deflaţionist - de exemplu, cele privind reducerea impozitelor). Efecte cu caracter social. Evaziunea fiscală reprezintă o faptă gravă, deoarece implică micşorarea fondurilor ce constituie venituri ale bugetului, şi statul nu-şi poate îndeplini corespunzător sarcinele ce-i revin în domeniile social-economic şi social-cultural (acordarea de subvenţii, compensaţii
şi
indemnizaţii, facilităţi fiscale). Pe de altă parte, direct sau indirect, contribuabilul care a săvîrşit evaziunea, mai devereme sau mai tîrziu, va avea şi el de suferit. Aşadar, insuficienţa în rezultatul evaziunii fiscale a mijloacelor bugetare necesare pentru promovarea unor programe guvernamentale de interes general sau local (privind sprijinul unor categorii sociale defavorizate, privind acordarea avantajelor fiscale şi a ajutorului financiar direct altor categorii care au nevoie de sprijinul financiar al statului ), poate avea ca efect consecinţe sociale destul de grave cum ar fi diminuarea standardului de viaţă al categoriilor sociale care sînt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaţie şi sănătate a populaţie, sau chiar poate cauza acţiuni de protest şi grave tulburări şi din partea populaţiei. Efecte asupra formării veniturilor statului. După cum a fost menţionat anterior, existenţa fenomenului de evaziune fiscală în mod obligatoriu duce la diminuarea volumului veniturilor statului şi, în rezultatul lipsei acute de fonduri financiare pentru îndeplinirea sarcinelor puse, statul nu are o altă cale decît să aplice unica măsură eficientă şi cu efect imediat – majorarea cotelor impozitelor şi taxelor existente sau chiar instituirea unor noi impozite şi taxe. Această măsură duce la creşterea presiunii (poverii) fiscale şi, ca urmare firească, o creştere a rezistenţei (opunerii) la impozitare şi, evident, a fenomenului de evaziune fiscală. Adică se crează un „cerc vicios” ,din care se poate ieşi doar dacă se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale, iar în consecinţă se va reduce volumul de venituri ce se sustrag de la buget. Odată ce se produce 45
aceasta, se măreşte volumul veniturilor la buget, necesităţile statului şi societăţii sunt satisfăcute şi chiar se poate opta pentru reducerea cotelor de impunere. Efecte cu caracter politic. Orice campanie electorală care are loc, în mod obligatoriu va pune ca sarcină lupta cu corupţia, cu economia tenebră, asigurarea principiului supremaţiei legii. Ţinînd cont de faptul că aceeaşi contribuabili (persoanele juridice sunt formate tot de cetăţeni) sunt în acelaşi timp şi alegători, este foarte uşor de dedus care vor fi rezultatele alegerilor pentru formaţiunile politice care au fost la guvernare şi n-au întreprins nimic esenţial pentru înlăturarea fenomenelor negative care afectează echitatea contribuabililor. Altfel spus, ponderea majorată a fenomenului evaziunii fiscale poate avea o influenţă esenţială asupra evoluţiei sistemului politic. 3.4. Modalităţi de realizare a evaziunii fiscale (exemplu referitor la T.V.A.) Taxa pe valoarea adăugată se spune că este unul din impozitele mai puţin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are în vedere, când se face această afirmaţie, că T.V.A., fiind înscrisă obligatoriu în documentul care atestă transferul proprietăţii unui bun, prezintă posibilitatea controlului încrucişat în vederea stabilirii realităţii operaţiunii impozabile (la vânzător şi la cumpărător). Cu toate acestea, chiar în ţările cu sisteme fiscale solide, evazioniştii nu pierd din vedere nici acest impozit. Este vorba, de exemplu, de “instituţia” taxiului. “Taxi” este un “mandatar” a cărui unică funcţie este de a fi înscris la Registrul Comerţului pentru a emite, sub acoperirea antetului său, facturi de vânzare fictive. Altfel spus, el conduce o firmă de faţadă, însărcinată să emită documente comerciale corespunzătoare operaţiunilor fictive desfãşurate de firme reale şi în aparenţă, ireproşabile în ceea ce priveşte activitatea desfãşurată. Prin aceste facturi se permite societăţilor comerciale beneficiare (reale) să obţină rambursări de T.V.A..
46
Cu atât sunt mai mari posibilităţile de evaziune fiscală, în materie de T.V.A. la noi, unde sistemul fiscal fragil este dublat de un aparat fiscal nu tocmai performant. Cel care îşi propune să verifice dacă agentul economic a stabilit o sumă corectă privind T.V.A. pe care el trebuie să o suporte pentru activitatea unei anumite perioade, nu are decât să calculeze valoarea adaugată prin însumarea elementelor componente şi să-i aplice cota de T.V.A. Deoarece T.V.A. calculată ca diferenţă între taxa aferentă ieşirilor (facturărilor) şi cea corespunzătoare intrărilor (cumpărărilor) nu este taxa aferentă valorii adăugate pentru producţia realizată într-o anumită perioadă, trebuie mai întâi fãcute unele corecţii atât la T.V.A. colectat, cât şi a celei deductibile pentru a exista comparabilitate între cele două metode de calcul. Condiţiile se referă la: •
scăderea din T.V.A. deductibilă a taxei aferente cumpărărilor de
active imobilizate; •
influenţarea T.V.A. deductibile cu taxa aferentă diferenţelor dintre
soldul final şi cel iniţial al stocurilor; se scade taxa aferentă soldurilor finale şi se adaugă cea aferentă soldurilor iniţiale; •
influenţarea T.V.A. colectată cu taxa aferentă diferenţei dintre
soldul final al ieşirilor şi cea aferentă soldului iniţial al ieşirilor; se adaugă taxa aferentă soldului final şi se scade cea aferentă soldului iniţial. Exemplu:
Sold iniţial Cumpãrãri
Intrãri 400 1000
Valoare adãugatã 500
Ieşiri 100 1600 vânzãri din care: -1800 producţie
Sold final
100
-(200) din sold 300 sold final
T.V.A. deductibilã = 1000x19%+400x19%−100x19% = 285 T.V.A. colectatã = 1600x19%+300x19%−100x19% = 342 T.V.A. de platã = T.V.A. colectatã −T.V.A. deductibilã = 57 47
Folosind metoda de determinare a T.V.A. pe baza aplicării cotei de impozitare asupra valorii adăugate obţinută prin însumarea elementelor componente ale acesteia se poate verifica dacă agentul economic în cauză a efectuat vreo evaziune fiscală prin: •
înscrierea în registrul de cumpărări a unor facturi fictive pentru a
majora T.V.A. deductibilă şi a micşora sau elimina datoria agentului economic faţă de bugetul de stat privind acest impozit; •
neînscrierea în registrul de vânzări a unor facturi emise de agentul
economic sau neîntocmirea unor documente legale privind vânzările agentului economic. Verificarea concordanţei taxei datorate pentru activitatea desfãşurată de un agent economic, stabilită prin cele două metode se poate face pe diferite perioade de timp, mergând de la o lună la un an de zile. În cazul unui agent economic care are şi activitate de export este necesară o corecţie suplimentară a taxei calculate pentru a exista o comparabilitate cu taxa calculată pe baza de valoare adăugată. De asemenea, verificarea este îngreunată în cazul agenţilor economici care lucrează cu mai multe cote, deoarece ajustările se complică.
CAPITOLUL IV 48
PREVENIREA ŞI COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE ÎN ROMÂNIA 4.1. Inspecţia fiscală Inspecţia fiscală este acţiunea privind verificarea bazelor de impozitare, a corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii, conform legii, a obligaţiilor fiscale de către contribuabil şi a stărilor de fapt aferente. Inspecţia fiscală se exercită la toate persoanele, indiferent de forma lor juridică, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor şi taxelor. Formele de inspecţie fiscală sunt: a) inspecţia fiscală de ansamblu, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor categoriilor de impozite ale unui contribuabil pentru o perioadă de timp determinată; b) inspecţia fiscală parţială care reprezintă activitatea de verificare a unui impozit, sau a mai multor impozite, pentru o perioadă de timp determinată; c) inspecţia fiscală tematică care reprezintă activitatea de verificare având ca obiect anumite categorii de activităţi, operaţiuni sau documente. Inspecţia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, chiar dacă acestea nu au legătură cu persoana supusă inspecţiei fiscale. În realizarea atribuţiilor, inspecţia fiscală poate aplica următoarele proceduri de control: a) controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului; b) controlul încrucişat, care constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane; controlul încrucişat poate fi şi inopinat.
49
La finalizarea controlului inopinat sau încrucişat se încheie procesverbal. În realizarea atribuţiilor, inspecţia fiscală poate aplica următoarele metode de control: a) controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor şi operaţiunilor semnificative, în care sunt reflectate modul de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; b) controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilităţii şi a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare şi testare asistate de instrumente informatice specializate. Inspecţia fiscală se efectuează în interiorul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili impozitul respectiv. La contribuabilii mari perioada supusă inspecţiei fiscale trebuie să succeadă perioadei supusă anterior inspecţiei. La celelalte categorii de contribuabili, inspecţia fiscală se poate extinde asupra ultimilor 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili impozite dacă: a) există suspiciunea unei diminuări a impozitului; b) nu au fost depuse declaraţii fiscale. Inspecţia fiscală se efectuează de către organul fiscal competent, stabilit potrivit prezentei legi. Organul fiscal competent poate delega competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale şi altor organe fiscale. Selectarea contribuabililor ce urmează a fi supuşi inspecţiei fiscale este efectuată de către organul fiscal competent. Contribuabilul nu poate să emită pretenţii cu privire la procedura de selectare folosită.
50
Înaintea desfăşurării unei inspecţii fiscale, contribuabilul are dreptul să fie înştiinţat în legătură cu acţiunea care urmează să se desfasoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală. Avizul de inspecţie fiscală va cuprinde menţiuni privind: a) temeiul juridic al inspecţiei fiscale; b) data probabilă de începere a inspecţiei fiscale; c) impozitele şi perioadele impozabile ce urmează a fi supuse
inspecţiei fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei
fiscale. Amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale se poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate. La începerea inspecţiei fiscale, inspectorul are obligaţia să prezinte contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu. Începerea inspecţiei fiscale trebuie consemnată într-un înscris prin indicarea datei şi a orei. Inspecţia fiscală se desfăşoară, în principiu, în spaţiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie să pună la dispoziţie un spaţiu adecvat precum şi logistica necesară desfăşurării inspecţiei. Dacă nu există un spaţiu de lucru adecvat pentru derularea inspecţiei fiscale, atunci activitatea de inspecţie se va putea desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Cu acordul scris al contribuabilului, persoană fizică, organul fiscal este îndreptăţit să desfăşoare inspecţia fiscală şi la domiciliul sau reşedinţa persoanei fizice. Indiferent de locul unde se desfăşoară inspecţia, organul fiscal, are dreptul să inspecteze locul în care se desfăşoară activitatea, în prezenţa contribuabilului sau a unei persoane desemnată de acesta. Inspecţia fiscală se desfăşoară în timpul orelor de lucru obişnuite. Inspecţia fiscală se poate desfăşura şi în afara orelor de lucru obişnuite, cu acordul scris al contribuabilului şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.
51
Inspectorul fiscal trebuie să examineze toate stările de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare. Inspecţia fiscală trebuie efectuată în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin activitatea curentă a contribuabililor şi să utilizeze cu eficienţă timpul afectat inspecţiei fiscale. Rezultatele inspecţiei fiscale vor fi consemnate într-un raport scris în care se vor prezenta constatările rezultate în urma inspecţiei, din punct de vedere faptic cât şi juridic precum şi modificările bazei de impozitare. Atunci când nu se produc modificări ale bazei de impozitare este suficient a se comunica în scris acest fapt contribuabilului. În situatia în care pentru o stare de fapt se află în derulare o procedură de contestaţie sau există o cerere de informare obligatorie aceasta trebuie cuprinsă în mod corespunzător în raport. Raportul întocmit de inspectorii fiscali cu ocazia activităţii de inspecţie fiscală nu constituie act de impunere, nu poate fi atacat potrivit procedurii prevăzute de lege, de către contribuabil, şi serveşte întocmirii deciziei de impunere. Dacă la evaluarea raportului urmează să se modifice constatările inspecţiei în defavoarea contribuabilului, atunci înainte de emiterea deciziilor de impunere, acestuia trebuie să i se ofere ocazia de a-şi exprima punctul de vedere. Folosirea constatărilor în urma inspecţiei fiscale: Constatările făcute pe o anumită perioadă de inspecţie, pot fi folosite şi pentru alte perioade fiscale ale contribuabilului. 4.2. Organe cu atribuţii în identificarea şi combaterea evaziunii fiscale Lipsa unui control bine organizat şi dotat cu un personal priceput şi corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. Pentru organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi Gărzii Financiare, la 22
52
martie 1991 s-a adoptat legea nr.30, publicată în M.O. al României nr.64 din 27 martie 1991. În conformitate cu art.1 din legea 30/1991, “Ministerul Finanţelor, în numele statului efectuează aparatul specializat controlulului şi administrării mijloacelor financiare ale organelor centrale şi locale, ale administraţiei de stat, precum şi ale instituţiilor de stat şi verifică respectarea reglementãrilor financiarcontabile în activitatea desfãşurată de către regii autonome, societăţi comerciale şi alţi agenţi economici în legătură cu îndeplinirea obligaţiilor acestora faţă de stat”. Cel de al doilea aliniat al aceluiaşi articol menţionează că “aparatul specializat al Ministerului Finanţelor acţionează operativ pentru prevenirea şi combaterea fraudelor, contravenţiilor şi infracţiunilor la regimul fiscal, vamal şi de preţuri, luând măsurile prevăzute de lege”. În art.4 se precizează că “controlul financiar al statului se organizează şi funcţionează în Ministerul Finanţelor şi se realizează prin Direcţia Generală a Controlului Financiar de Stat şi Garda Financiară”. Prin lege, atribuţiile ce revin Direcţiei Generale a Controlului Financiar de Stat şi unităţilor subordonate acesteia sunt: •
controlează administrarea şi utilizarea fondurilor acordate de la
buget pentru cheltuielile de funcţionare şi întreţinere a organelor centrale şi locale ale administraţiei de stat şi unităţilor finanţate de la buget; •
controlează utilizarea fondurilor acordate de către stat pentru realizarea de investiţii de interes general, subvenţionarea unor activităţi şi produse şi pentru alte destinaţii prevăzute de lege;
•
verifică folosirea mijloacelor şi a fondurilor din dotare şi respectarea reglementărilor financiar-contabile în activitatea regiilor autonome şi a societăţilor comerciale cu capital de stat;
•
verifică exactitatea şi realitatea înregistrărilor în evidenţele prevăzute de lege şi de actele de constituire a societăţilor comerciale şi a celorlalţi
53
agenţi economici, urmărind stabilirea corectă şi îndeplinirea integrală şi la termen a tuturor obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat; •
îndeplineşte şi alte atribuţii de control stabilite potrivit legii în sarcina Ministerului Finanţelor. De asemenea, sunt reglementate şi atribuţiile Gărzii Financiare:
•
aplicarea şi executarea legilor fiscale şi a reglementărilor vamale, urmărind împiedicarea oricărei sustrageri sau eschivări de la plata impozitelor şi taxelor;
•
respectarea normelor de comerţ, urmărind să împiedice activităţile de contrabandă şi orice procedee interzise de lege;
•
să verifice existenţa şi autenticitatea documentelor justificative, pe timpul tranportului, precum şi în locurile de desfãşurare a unor activităţi de producţie, prestări de servicii, acte şi fapte de comerţ, când există indicii de sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege;
•
să verifice registrele sau orice alte documente din care
rezultă
îndeplinirea obligaţiilor fiscale; •
să constate contravenţii şi să aplice sancţiunile corespunzătoare;
•
să sesizeze organele de urmărire penală în legatură cu infracţiunile constatate cu ocazia exercitării atribuţiilor de serviciu. În urma constatărilor rezultate din controlul financiar, Ministerul
Finanţelor are dreptul în conformitate cu dispoziţiile art.7 din legea nr. 30/1991 să dispună: a) luarea de măsuri în vederea înlăturării şi prevenirii neregulilor constatate
în activitatea financiar-contabilã a administraţiilor centrale şi locale, precum şi a regiilor autonome; b) corectarea şi completarea bilanţurilor contabile şi vărsarea la buget a
impozitelor şi a altor venituri legal datorate statului; c) aplicarea de măsuri pentru respectarea prevederilor legale în domeniul
preţurilor şi tarifelor; 54
d) suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor financiar-
contabile şi fiscale. Nerespectarea, neducerea la îndeplinirea la termen a dispoziţiilor date prin actul de control încheiat de organul financiar-fiscal constituie în sistemul legii nr. 87/1994 contravenţie şi se sancţionează ca atare. 4.3. Metode de combatere a evaziunii fiscale în România Perioadele de tranziţie în orice stat generează modificarea cadrului legal existent, care se consideră suport obligatoriu pentru dezvoltarea societăţii, conform strategiei preconizate. Particularităţile fenomenului infracţional caracteristic etapei actuale impune modificarea cadrului legislativ în vederea ajustării mecanismului legal de profilaxie şi contractare a delictelor la normele internaţionale din domeniu. Problemele organelor de drept privind aplicarea cadrului legislativ trebuie examinate prin prisma a două aspecte generale: Aplicarea corectă şi consecventă sub toate aspectele a legislaţiei existente; Modificarea legislaţiei ,avînd ca suport legislaţia şi practica judiciară a altor state, în primul rînd, a celor cu principii şi concepţii comune de dezvoltare, bazîndu-se în acest scop pe prognozele posibile a declanşării fenomenelor infracţionale. Trecerea patrimoniului public în posesia unei categorii de cetăţeni este caracteristică trecerii la statul de drept, determinînd în acelaşi timp şi o schimbare în situaţia cetăţeanului. Astfel, la calitatea de proprietar, producător şi beneficiar i s-a atribuit
calitatea de contribuabil la suportarea cheltuielelor
publice şi a cea de beneficiar direct sau indirect, al aceleiaşi cheltuieli în măsura în care statul îi asigură protecţie socială, servicii, siguranţă socială, respectarea drepturilor fundamentale.
55
Sigur că dacă gradul de conversiune a contribuţiei pe care cetăţeanul o aduce la bugetul cheltuielelor publice, depinde de faptul cum acesta o va trata: ca o povară, un bir sau ca o necesitate de participare la gestionarea democraţiei. Indiferent însă de această percepere a existat, există şi va exista tendinţa contribuabililor de a diminua orice contribuţie sau de a se sustrage integral de la plata acesteia. Prin desfăşurarea ilegală a activităţii de întreprinzător se înţelege : 1. Practicarea activităţii economice fără înregistrare legală; 2.
Eschivarea celor înregistraţi legal de la prezentarea documentelor şi
datelor ce atestă obligaţiunile fiscale faţă de buget; 3. Tăinuirea veniturilor reale de la impozitare a celor înregistraţi legal; 4. Neachitarea impozitelor deja stabilite.
Reieşind din cele expuse mai sus, combaterea acestor tendinţe implică necesitatea:
Legiferării sistemului de impozitare (toate titlurile Codului Fiscal,
Legea bugetului de stat);
Organizării şi dotării aparatului fiscal (Legea privind bazele
Sistemului Fiscal şi Legea cu privire la Serviciul Fiscal de stat);
Sancţionării tendinţelor infracţionale ,atît pe cale administrativă, cît
şi pe cale penală. Măsurile ce se impun a fi luate trebuie coordonate astfel încît să se realizeze reducerea drastică a evaziunii fiscale şi nu să se ajungă la mutarea locului de producere a evaziunii dintr-un sector de activitate în altul, sau de la un regim de impozitare la altul. În consecinţă, se impune a fi luate o serie de măsuri care să ducă la întărirea controlului fiscal şi, implicit, la reducerea drastică a evaziunii fiscale, precum : asigurarea unor forţe adecvate penru control, intensificarea controalelor fizice, regîndirea priorotăţilor de control. În acest sens, o atenţie deosebită ar trebui acordată pregătirii şi perfecţionării profesionale a inspectoratelor de 56
control fiscal, precum şi aşezării pe baze moderne a activităţii de selectare a contribuabililor. îmbunătăţirea eficienţei controalelor prin aplicarea experienţei dobîndite în decursul desfăşurării acţiunilor de control. O metodă care ar putea fi utilizată este sintetizarea cunoştinţelor, a problemelor şi a soluţiilor adoptate în cursul acţiunilor de control şi elaborarea unor manuale de control fiscale destinate inspectorilor. alocarea unor noi resurse, financiare şi umane, destinate controlului, precum şi orientarea celor existente spre acele zone care reprezintă un risc ridicat de producere a evaziunii fiscale. Asigurarea unui buget propriu de venituri şi cheltuieli pentru administraţia fiscală , poate creea premisele creşterii calităţii şi randamentului controlului fiscal. De asemenea, extinderea utilizării metodei analizei de risc ar asigura o alocare mai judicioasă a resurselor şi orientarea inspectorilor spre controlul acestor contribuabili care prezintă un risc ridicat de evaziune fiscală. introducerea unui sistem computerizat de control. Informatizarea întregului proces de administrare fiscală ar avea ca rezultat crearea unor baze de date complete, corecte şi permanent actualizate, care să cuprindă toţi contribuabilii şi toate obligaţiile fiscale ale acestora. Existenţa unor astfel de baze de date ar asigura condiţiile pentru realizarea unui control masiv, pe documente, pentru toţi contribuabilii şi pentru selectarea, în vederea desfăşurării controlului pe teren, numai a contribuabililor care prezintă un risc ridicat. perfecţionarea schimbului de informaţii
asupra tehnicilor de control.
Întărirea colaborării cu organele de control fiscal din cadrul altor administraţii fiscale naţionale constituie o modalitate de perfecţionare a tehnicilor de control fiscal. identificarea modalităţilor prin care au fost eludate obligaţiile fiscale către bugetul statului. Centralizarea constatărilor cuprinse în actele de control pot furniza informaţii consistente referitoare la modalităţile de eludare a 57
obligaţiilor fiscale. Apoi, aceste informaţii pot fi grupate în funcţie de impozitele la care se referă sau în funcţie de domeniul de activitate în care au fost întîlnite şi pot constitui capitole din ghiduri de control puse la dispoziţia inspectorilor; identificarea şi înlăturarea defectelor şi slăbiciunilor din legislaţia în vigoare. Pe baza constatărilor efectuate de organele de control, precum şi pe baza informaţiilor deţinute de celelalte funcţii ale administrării pot fi administrate deficienţele apărute ca urmare a aplicării legislaţiei şi pot fi formulate propuneri de îmbunătăţire a acesteia; elaborarea unor acte normative în baza cărora să se poată accede la conturile bancare prin intermediul cărora s-au efectuat decontările pentru livrările ilegale. Crearea cadrului legal care să permită administraţiei fiscale să obţină informaţii privind conturile bancare ale contribuabililor şi tranzacţiile efectuate de aceştia prin bănci, constituie un instrument foarte valoros pentru organele de control fiscal, pentru obţinerea tuturor informaţiilor necesare în vederea stabilirii corecte a obligaţiilor fiscale ale contribuabililor şi pentru reducerea evaziunii fiscale. identificarea căilor prin care piaţa ilegală (neagră) este aprovizionată şi crearea unui sistem de prevenire a fraudei. Colaborarea între toate instituţiile statului, implicate în lupta împotriva crimei organizate, fraudei şi evaziunii fiscale ar putea să asigure crearea unei baze de date care să conţină toate modalităţile prin care se realizează frauda fiscală, iar pe baza acestor informaţii s-ar putea elabora acte normative şi proceduri aplicabile pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale. utilizarea acordurilor cu terţe ţări pentru a obţine informaţii care să ajute la combaterea contrabandei şi a falsei declarări a importurilor.
58
CONCLUZII Evaziunea fiscală a devenit un fenomen omniprezent în plan economic şi social. Amploarea pe care a luat-o evaziunea fiscală este îngrijorătoare deoarece în lipsa măsurilor de combatere se pare că atentează deja la stabilitatea economiei naţionale. În plan economic o situaţie echilibrată a bugetului de stat ar conduce la echilibrarea macroeconomicã şi la asigurarea condiţiilor unei dezvoltări economice. Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar să se impună nişte sancţiuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil şi poate în primul rând o educaţie fiscală a cetăţenilor. Legile fiscale trebuie să fie simple, clare, precise şi relativ stabile, să se facă o deosebire între cazurile când legile sunt încălcate cu intenţie de fraudă sau când sunt încălcate din culpă, din neglijenţă, sau din cauze independente de voinţa contribuabilului. Este necesar să se reorganizeze controlul şi verificările fiscale, să se elaboreze de către B.N.R. norme clare cu privire la condiţiile ce trebuie îndeplinite şi documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice. Ţara noastră a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedură fiscală, dar care a fost abrogat de regimul de dictatură instaurat după cel de al doilea Război Mondial.
59
BIBLIOGRAFIE: Bostan, I. Clocotici D.,
- „Controlul fiscal”, Editura Polirom, Bucureşti, 2003 - „Evaziunea fiscală. Probleme juridice ale răspunderii
Gheorghiu Gh.
contravenţionale şi penale”, Editura Lumina Lex,
Cristof Ruhl,
Constanţa, 2001 - „Tranziţia economică în România – trecut, prezent şi
Dăianu D. Hoanţă N.
viitor”, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000 - „Evaziunea fiscală”, Editura Tribuna Economică,
Matei Gh.
Bucureşti, 2003 - „Finanţe publice, ediţia a II-a”, Editura Universitatea,
Marinescu I.,
Craiova, 2005 - „Finanţe publice şi fiscalitate”, Editura Fundaţiei
Brezeanu P. România de Mâine, Bucureşti, 2004 Moşteanu T., Dinu - „Reforma sistemului fiscal dinRomânia”, Editura S. Popa Ş.,
Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004 - „Spălarea banilor şi finanţarea terorismului”, Editura
Drăgan Gh. Safta D., Safta M.,
Expert, 2005 - „Evaziunea fiscală”, Editura Tribuna Economică,
Mrejeru Th.,
Bucureşti, 2000
Florescu P şi colectivul Şaguna D.,
- „Evaziunea fiscală”, Editura Oscar Print, Bucureşti, 2002
Tutungiu M.E. Şaguna Dan Drosu - „Drept fiscal şi financiar”, Editura Oscar Print, Bucureşti, Ungureanu M.A.
2002 - „Finanţe publice”, Editura Conphzs, Râmnicu Vâlcea,
Văcărel I. Şi
2006 - „Finanţe publice, ediţia a IV-a”, Editura Didactică şi
colectivul Vizitiu Gh. ***
Pedagogică, Bucureşti, 2006 - Evaziunea fiscală”, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2001 - Legea nr. 241 din 15.07.2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul 60
***
Oficial nr. 672/27.07.2005 - Legea nr. 161 din 19.04.2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demintăţilor publice, a funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei, publicată în Monitorul Oficial nr.
***
279/21.04.2003 - Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 972/23.12.2003, cu completările şi
***
modificările ulterioare - Ordonanţa Guvernului nr. 70/28.08.1997 privind controlul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
***
227/30.08.1997 - Ordonanţa Guvernului nr. 92/24.12.2003 privind Codul de Procedură Fiscală, republicată în Monitorul Oficial nr.
***
863/26.09.2005 - Hotărârea Guvernului nr. 745/03.07.2003 privind organizarea şi funcţionarea Autorităţii Naţionale de
***
Control, publicată în Monitorul Oficial nr. 496/09.07.2003 - Hotărârea Guvernului nr. 1538/18.12.2003 pentru organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare, publicată în
***
Monitorul Oficial nr. 12/08.01.2004 - Hotărârea Guvernului nr. 1574/18.12.2003 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de Administraţie Fiscală, publicată
***
în Monitorul Oficial nr. 2/05.01.2004 - Carta drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării controlului fiscal, Ordinul Ministrului
***
Finanţelor nr. 1486/03.12.1998 - Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 1753/09.12.2003 pentru aprobarea Codului etic al inspectorului de control fiscal, publicat în Monitorul
***
Oficial nr. 929/23.12.2003 - Hotărârea Guvernului nr. 1574 din 18.12.2003 privind 61
organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr. 2/05.01.2004
62
