Disusun oleh: Ince Indra K. S. A. (A311 08 288) Hasriandi (A311 08 290) Fawaid Aditya (A311 08 966)
Fakultas Ekonomi dan Bisnis Jurusan Akuntansi Universitas Hasanuddin 2011
KONSOLIDASI PERUBAHAN KEPEMILIKAN Penghasilan Praakuisisi
Pada dasarnya penghasilan praakuisisi (disebut juga purchased income) dapat dieliminasi dari pendapatan konsolidasi dengan salah satu dari dua metode. Penghasilan pra-akuisisi dapat dieliminasi dengan mengeluarkan penjualan dan beban perusahaan anak sebelum akuisisi dari penjualan dan beban-beban konsolidasi. Sebagai contoh diasumsikan, bahwa PT Parto membeli 90persen kepemilikan PT Susi pada tanggal 1 April 20X6 dengan harga Rp 213.750.000. Pendapatan , dividen, dan ekuitas pemagang saham PT Susi untuk tahun 20X6 diikhtisarkan sebagai berikut : 1 Januari 1 April hingga 1 Januari hingga hingga 1 April 31 Desember 31 Desember Pendapatan Penjualan
Rp 25.000.000 Rp 75.000.000 Rp 100.000.000 Harga pokok penjualan & Beban – beban 12.500.000 37.500.000 50.000.000 Laba bersih Rp 12.500.000 Rp 37.500.000 Rp 50.000.000 Dividen Rp 10.000.000 Rp 15.000.000 Rp 25.000.000
Ekuitas pemegang saham Modal saham Rp 200.000.000 Rp 200.000.000 Rp 200.000.000 Saldo laba 35.000.000 37.500.000 60.000.000 Ekuitas Rp 235.000.000 Rp 237.500.000 Rp 260.000.000 Dividen Praakuisisi
PT Susi membayar dividen sebesar Rp 25.000.000 selama tahun 20X6, tetapi sebesar Rp 10.000.000 dari jumlah tersebut dibayar sebelum PT Susi diakuisisi oleh PT Parto. Maka PT Parto membuat ayat jurnal berikut ini dalam mempertanggungjawabkan dividen yang benar-benar diterima. Kas Rp 13.500.000 Investasi pada PT Susi Rp 13.500.000 Untuk mencatat dividen yang diterima (Rp 15.000.000 x 90%) Konsolidasi
Prosedur-prosedur konsolidasi untuk akuisisi pada tengah tahun diilustrasikan pada Tampilan 8-1 untuk PT Parto dan perusahaan anak. Saldo akun investasi pada PT Susi sebesar Rp 234.000.000 pada neraca PT PArto terdiri dari biaya sebesar Rp 213.750.000 ditambah dengan pendapatan sebesar Rp 33.750.000 dikurangi dengan dividen yang diterima sebesar Rp 13.500.000.
PENYATUAN KEPEMILIKAN SELAMA SUATU PERIODE AKUNTANSI Apabila penyatuan kepemilikan terjadi selama suatu periode akuntansi, pendapatan dari perusahaan-perusahaan yang bergabung dikonsolidasikan untuk seluruh tahun dengan mengabaikan tanggal penggabungan. Kemudian laporan keuangan periode sebelumnya disajikan kembali untuk menunjukkan pengaruh penyatuan terhadap semua periode yang dilaporkan sebelumnya. Syarat untuk menyatukan pendapatan dari perusahaan-perusahaan yang bergabung untuk seluruh tahun penggabungan mempunyai implikasi yang penting dalam pencatatan investasi pada perusahaan-perusahaan yang bergabung dalam suatu periode akuntansi dan dalam mempertanggungjawabkan investasi yang demikian berdasarkan metode ekuitas. Prosedur Akuntansi untuk Penyatuan Tengah Tahun.
Diasumsikan bahwa PT Petruk menerbitkan 10.000 lembar saham biasanya dengan nilai nominal Rp 10.000 per lembar, untuk semua saham berhak suara yang beredar PT Semar pada tanggal 1 Juli 20X5 dalam suatu penyatuan kepemilikan . Ikhtisar informasi keuangan PT Semar pada tanggal 30 Juni 20X5 dan 31 Desember 20X5 adalah sebagai berikut : Enam Bulan Tahun Berakhir Berakhir 30 Juni 20X5 31Desember 20X5 Aktiva bersih Rp 160.000.000 Rp 170.000.000 Modal saham, nominal Rp 10.000 Rp 100.000.000 Rp 100.000.000 Saldo laba 31 Desember 20X4 50.000.000 50.000.000 Pendapatan 20.000.000 40.000.000 Dividen (10.000.000) (20.000.000) Ekuitas pemegang saham Rp 160.000.000 Rp 170.000.000 PT Petruk mencatat investasinya pada PT Semar pada tanggal 30 Juli 20X5 sebagai berikut : Investasi pada PT Semar Rp 160.000.000 Modal saham Rp 100.000.000 Saldo laba 40.000.000 Pendapatan dari PT Semar 20.000.000
AKUISISI BAGIAN PER-BAGIAN Suatu perusahaan mungkin memperoleh kepemilikan perusahaan lain dalam suatu rangkaian pembelian saham yang terpisah selama suatu periode. Jenis akuisisi seperti ini tidak menimbulkan masalah analisis yang baru jika perusahaan induk mempertanggungjawabkan investasinya berdasarkan metode ekuitas. Akan tetapi, akuisisi seperti ini memerlukan perhitungan pendapatan investasi dan laba bersih konsolidasi yang rinci. Rincian perhitungan dan prosedur akuntansinya diilustrasikan pada bagian ini.
PT. Pratama memperoleh 90% kepemilikan PT.Santosa dalam suatu rangkaian pembelian saham yang terpisah antara 1 juli 2003 dan 1 Oktober 2005, data akuisisi dan kepemilikan yang diperoleh (dalam 000) adalah sebagi berikut : Kepemilikan Yang Biaya Ekuita Pendapatan Ekuitas saat Ekuitas Tahun Tanggal Diperoleh Investasi 1 januari tahun ini Akuisisi 31 Desember
2003 1 juli 20% Rp 30.000 Rp 100.000 Rp 50.000 Rp 125.000 Rp 150.000 2004 1 April 40% Rp 74.000 Rp 150.000 Rp 40.000 Rp 160.000 Rp 190.000 2005 1 Okt 30% Rp 81.000 Rp 190.000 Rp 40.000 Rp 220.000 Rp 230.000 Aktiva bersih PT.Sentosa ditetapkan pada nilai wajar dan kelebihan biaya investasi terhadap nilai buku yang diperoleh dalam setiap kasus ditetapkan sebagai goodwill dengan periode amortisasi 10 tahun, karena good will untuk masing –masing dari ketiga akuisisi dihitung sebagai berikut : Biaya Tahun Investasi
Nilai buku dan nilai wajar yang diperoleh
Goodwill
2003 Rp 30.00.000 (Rp 125.000.000 x 20%) = Rp 25.000.000,Rp 5.000.000,2004 Rp 74.00.000 (Rp 160.000.000 x 40%) = Rp 64.000.000,Rp 10.000.000,2005 Rp 81.00.000 (Rp 220.000.000 x 30%) = Rp 66.000.000,Rp 15.000.000,Karena kepemilikan –kepemilikan tersebut diperoleh dalam setiap periode akuntansi, laporan laba-rugi konsolidasi menunjukkan pendapatan pra akuisisi pada tahun 2004 dan 2005. Amortisasi sebagian tahun diperlukan untuk goodwill yang timbul dalam masing-masing dari ketiga periode akuntansi. Pada tanggal 31 Desember 2005 saldo akun investasi PT Prtama pada PT.Sentosa adalah Rp 233.625.000 terdiri dari total biaya sebesar Rp 185.000.000 ditambah dengan
pendapatan sebesar Rp 48.625.000 (bagian dari PT. Pratama tas laba bersih PT.Sentosa dikurangi dengan amortisasi goodwill) selama periode tahun 2003 hingga 2005. Untuk tujuan perhitungan keuntungan atau klerugian atas penjualan selanjutnya, PT.Pratama haris membuat catatan untuk setiap investasinya. Catatan tersebut dapat berupa daftar seperti berikut : Kepemilikan Kepemilikan Kepemilikan Total 20% 40% 30% Biaya Investasi Rp 30.000.000 Rp 74.000.000 Rp 81.000.000 Rp 185.000.000 Pendapatan Investasi : 2003 4.750.000 Rp 4.750.000 2004 7.500.000 11.250.000 Rp 18.750.000 2005 7.500.000 15.000.000 2.625.000 Rp 25.125.000 Total Rp 49.750.000 Rp 100.250.000 Rp 83.625.000 Rp 233.625.000 Pada saat laporan keuangan PT.Pratama dan PT.Sentosa dikonsolidasikan pada tahun 2004 dan 2005, pendapatan pra akuisis akan tampak dalam laporan laba-rugi konsolidasi. Selain unsure pendapatan praakuisisi, tidak ada prosedur konsolidasi yang tidak biasa yang timbul dari akuisisi bagian –perbagian . tampilan 8-3 menunjukkan kertas kerja konsolidasi PT. Pratama dan perusahaan anak untuk tahun 2005. Data tambahan, yang sesuai dengan informasi sebelumnya pada contoh PT.Pratama/Pt.Sentosa, disediakan untuk tujuan ilustratif. Ayat jurnal kertas kerja adalah sebgai berikut :
Jurnal : Untuk mencatat mengeliminasi pendapatan investasi dan mengmbalikan akun investasi menjadi saldo awal periodenya ditambah dengan investasi baru Rp 81.000.000,Pendapatan dari PT. Sentosa Investasi pada PT.Sentosa
Rp 25.125.000 Rp 125.000.000
Jurnal : Untuk mengeliminasi saldo investasi pada PT. Sentosa dan ekuitas PT.Sentosa dan memasukkan pendapatan pra akuisisi, goodwill yang belum diamortosasi dan saldo hak minoritas awal periode : Pendapatan praakuisis Rp 9.000.000,Saldo Laba Pt Sentosa Rp 90.000.000,Modal saham-PT.Sentosa Rp 100.000.000,Goodwill Rp 28.500.000,Investasi pada PT.Sentosa Rp 208.500.000,Hak Minoritas 1 januari 19.000.000,Jurnal : untuk mencatat amortisasi Goodwill tahun sekarang (2005)
Beban –beban Goodwill
Rp 1.875.000,Rp 1.875.000,-
PENJUALAN KEPEMILIKAN
Apabila perusahaan induk/investor menjual kepemilikan, keuntungan atau kerugian atas penjualan dihitung sebagai perbedaan antara hasil dari penjualan dan nilai buku investasi yang dijual. Nilai buku investasi seharusnya, tentu saja, merefleksikan metode ekuitas jika investor mempunyai pengaruh yang signifikan terhadap operasi investasi. Jika perusahaan induk memperoleh kepemilikannya dalam beberapa pembelian yang berbeda, saham yang dijual harus diidentifikasikan pada akuisisinya. Hal ini biasanya dilakukan atas dasar identifikasi khusus atau masuk pertama keluar pertama ( fist-in firstout) Penjualan Kepemilikan pada Awal Periode
Jika PT Putra menjual 10 persen kepemilikannya pada PT Surya (satu-per-sembilan dari miliknya) pada tanggal 1 Januari 20X7 dengan harga Rp 40.000.000, keuntungan atas penjualan sebesar Rp 8.000.000 akan dicatat pada buku PT Putra dan akun investasi pada PT Surya akan berkurang sebesar Rp 32.000.000 (Rp 288.000.000/9). Keuntungan sebesar Rp 8.000.000 adalah keuntungan untuk laporan konsolidasi dan juga untuk PT Putra sebagai entitas terpisah. Penjualan 10 persen kepemilikan tersebut mengurangi persentase kepemilikan PT Putra pada PT Surya menjadi 80 persen dan meningkatkan hak minoritas menjadi 20 persen. Selama tahun 20X7 PT Putra mempertanggungjawabkan 80 persen kepemilikannya berdasarkan metode ekuitas dan mencatat pendapatan sebesar Rp 20.800.000 (laba bersih PT Surya sebesar Rp 36.000.000 x 80 %-amortisasi goodwill sebesar Rp 8.000.000) dan mengurangi akun investasinya atas dividen yang diterima. Pada tanggal 31 Desember 20X7 akun investasi PT Putra pada PT Surya bersaldo Rp 260.800.000, yang dihitung sebagai berikut : Saldo investasi tanggal 1Januari 20X7 Rp 288.000.000 Kurang : Nilai buku kepemilikan yang dijual 32.000.000 266.000.000 Tambah : Pendapatan kurang dividen (Rp 20.800.000 – Rp 16.000.000) 4.800.000 Saldo investasi tanggal 31 Desember 20X7 Rp 260.800.000
Penjualan Kepemilikan Selama Suatu Periode Akuntansi
Jika PT Putra menjuala 10 persen kepemilikannya pada PT Srya pada tanggal 1 April 20X7 dengan harga Rp 40.000.000, penjualan tersebut dapat dicatat seperti tanggal terjadinya pada tanggal 1 April 20X7 atau, sebagai suatu kebijakan, dengan tanggal 1 Janauri 20X7. Diasumsikan bahwa penjualan tersebut dicatat dengan tanggal 1 Janauri 20X7, maka PT Putra mencatat keuntungan atas penjualan sebesar Rp 8.000.000 sama seperti situasi yang telah diilustrasikan pada contoh sebelumnya. Konsisten dengan syarat-syarat konsolidasi satu-baris bahwa laporan keuangan konsolidasi disiapkan dengan menggunakan asuransi penjualan pada awal tahun yang sama. Karena itu, pendapatan hak minoritas dihitung sebesar 20 persen hak minoritas yang beredar sepanjang tahun 20X7, dan jumlah hak minoritas awal dan akhir didadasrkan pada 20 persen hak minoritas. Alternatif seperti ini, bahwa diasumsikan penjualan terjadi pada awal periode, tidak mempengaruhi laba bersih perusahaan induk atau laba bersih konsolidasi oleh perbedaan-perbedaan dalam perhitungan pendapatan dari perusahaan anak berdasarkan konsolidasi satu-baris, dan dalam perhitungan besarnya amortisasi dan hak minoritas pada laporan keuangan konsolidasi. PERUBAHAN PADA KEPEMILIKAN DARI TRANSAKSI-TRANSAKSI SAHAM PERUSAHAAN ANAK.
Penerbitan saham perusahaan anak merupakan suatu cara perluasan operasi perusahaan anak melalui pendapatan eksternal. Baik keputusan ekspansi maupun pendanaan, tentu saja , dikendalikan oleh perusahaan induk. Pihak manajemen perusahaan induk mungkin memutuskan untuk membangun pabrik baru untuk perusahaan anaknya dan untuk membiayai pembangunan tersebut dengan menjual saham tambahan perusahaan anak kepada perusahaan induk. Operasi perusahaan anak juga mungkin diperluas melalui penerbitan saham perusahaan anak kepada public. Dalam kasusu perusahaan anak yang dimiliki sebagian, pemegang saham minoritas dapat menggunakan hak preemptifnya untuk memperoleh saham tambahan yang diterbitkan secara proporsional dengan kepemilikannya. Penjualan Saham Tambahan oleh Perusahaan Anak
Diasumsikan bahwa PT Polan memiliki 80 persen kepemilikan PT Ski dan bahwa investasi PT Polan pada PT Ski sebesar Rp 180.000.000 pada tanggal 1 Januari 20X7, sama dengan 80 persen ekuitas pemegang saham PT Ski sebesar Rp 200.000.000 ditambah dengan goodwill yang belum diamortisasi sebesar Rp 20.000.000. Ekuitas PT Ski pada tanggal ini terdiri dari : Modal saham, nominal Rp 10.000 Rp 100.000.000 Tambahan modal dosetor 60.000.000 Saldo laba 40.000.000
Total ekuitas pemegang saham
Rp 200.000.000
Perusahaan Anak Menjual Saham kepada Perusahaan Induk
Jika PT Ski menjual 2.000 lembar saham tambahan kepada PT Polan dengan nilai buku Rp 20.000 per lembar saham pada tanggal 2 Janauri 20X7, investasi PT Polan pada PT Ski akan meningkat sebesar Rp 40.000.000 menjadi Rp 220.000.000, dan kepemilikannya pada PT Ski akan meningkat dari 80 persen (8.000/10.000 lembar saham) menjadi 83 1/3 persen (10.000/12.000 lembar saham). Karena jumlah yang dibayar untuk 2.000 lembar saham tambahan sama dengan nilai buku, maka investasi PT Polan pada PT Ski masih merefleksikan goodwill yang belum diamortisasi sebesar Rp 20.000.000. 1 Januari 1 Januari Sebelum Penjualan Setelah Penjualan
Ekuitas pemegang saham PT Ski Rp 200.000.000 Rp 240.000.000 Kepemilikan PT Polan 80% 83 1/3 % Ekuitas PT Polan pada PT Ski 160.000.000 200.000.000 Goodwill yang belum diamortisasi 20.000.000 20.000.000 Saldo investasi PT Polan pada PT Ski Rp 180.000.000 Rp 220.000.000 Perusahaan Anak Menjual Saham kepada Ekuitas Luar (Pihak Ketiga) Diasumsikan bahwa PT Ski menjual 2.000 saham tambahan kepada entitas-entitas lain (pemegang saham minoritas). Kepemilikan PT Polan berkurang dari 80 persen (8.000/10.000 lembar saham) menjadi 66 2/3 persen (8.000/12.000 lembar saham) mengabikan harga jual saham-saham tersebut.
Tetapi pengaruh penjual tersebut pada akun investasi PT Polan pada PT Ski tergantung pada harga jual saham-saham tersebut. Pengaruh penjualan tersebut pada nilai buku tercatat PT Polan pada PT Ski berdasarkan masing-masing dari ketiga penjualan tersebut nilai buku tercatat PT Polan pada PT Ski berdasarkan masing-masing dari ketiga asumsi penerbitan (Rp 20.000, Rp 35.000, dan Rp 15.000 per lembar saham) adalah : 2 Januari 20X7 (setelah penjualan) Jual pada Jual pada Jual Pada Rp 20.000 Rp 35.000 Rp 15.000 Ekuitas pemegang saham saham PT Ski Rp 240.000.000 Rp 270.000.000 Rp 230.000.000 Kepemilikan yang dimiliki 66 2/3% 66 2/3% 66 2/3 % Ekuitas PT Polan pada PT Ski setelah penerbitan 160.000.000 180.000.000 153.333.333 Ekuitas PT Polan pada PT Ski sebelum penerbitan 160.000.000 160.000.000 160.000.000 Peningkatan (penurunan )ekuitas PT Polan pada PT Ski 0 Rp 20.000.000 Rp (6.666.667) Transaksi Saham Diperoleh Kembali (Treasury Stock) Oleh Perusahaan Anak
Akuisisi saham diperoleh kembali oleh perusahaan anak mengurangi ekuitas perusahaan anak dan saham beredar perusahaan anak. Jika saham diperoleh dari pemegang saham minoritas pada nilai buku, tidak ada perubahan yang timbul pada bagian perusahaan induk atas ekuitas perusahaan anak meskipun persentase kepemilikan perusahaan induk meningkat. Pembelian saham miliknya sendiri oleh perusahaan anak dari pemegang saham minoritas dengan harga saham di atas atau di bawah nilai buku menurunkan atau meningkatkan bagian perusahaan induk atas nilai buku perusahaan anak dan pasa saat yang sama meningkatkan persentase kepemilikan perusahaan induk.
DIVIDEN SAHAM DAN PEMECAHAN SAHAM OLEH PERUSAHAAN ANAK
Dividen saham (Stock dividen) dan pemecahan saham (stock split) oleh perusahaan anak yang sebagian besar dimiliki tidaklah umum kecuali hak minoritas tersebut diperdagangkan secara aktif di pasar sekuritas. Hal ini dikarenakan manajemen perusahaan induk mengendalikan tindakan tersebut dan biasanya tidak ada manfaat yang diperoleh oleh entitas yang dikonsolidasikan atau perusahaan induk dari peningkatan jumlah saham yang beredar perusahaan anak melalui pemecahan saham atau divide saham. Bahkan jika suatu perusahaan anak memecah sahamnya atau menerbitkan dividen saham, pengaruh tindakan tersebut pada prosedur konsolidasi adalah minimal. PT Papan memiliki 80 persen saham beredar PT Sejahtera, yang diperoleh pada tanggal 1 Janauri 20X5 dengan harga Rp 160.000.000. Ekuitas pemegang saham PT Sejahtera pada tanggal tersebut adalah sebagai berikut : Modal saham, nominal Rp 10.000 Rp 100.000.000 Tambahan modal disetor 20.000.000 Saldo laba 80.000.000 Total ekuitas pemegang saham Rp 200.000.000 Selama tahun 20X5 PT Sejahtera mempunyai laba bersih sebesar Rp 30.000.000 dan membayar dividen tunai sebesar Rp 10.000.000. PT Papan meningkatkan investasinya pada PT Sejahtera sebesar pendapatan investasinya, yaitu Rp 24.000.000 (Rp 30.000.000 x 80%) dan mengurangi investasinya pada PT Sejahtera sebesar dividen yang diterima, yaitu Rp 8.000.000 (Rp 10.000.000 x 80%). Maka saldo akun investasi PT Papan pada PT Sejahtera pada tanggal 31 Desember 20X5 adalah sebesar Rp 176.000.000. Atas Informasi yang diberikan tersebut, kertas kerja kondolidasi PT.Papan dan Perusahaan anak untuk tahun 20X5 akan mencatat penyesuaian dan eliminasi berikut ini : Pendapatan dari PT. Sejahtera Rp 24.000.000,Dividen Rp 8.000.000,-
Investasi pada PT.Sejahtera
Rp 16.000.000,-
Modal saham PT. Sejahtera Rp 100.000.000,Tambahan Modal disetor PT.Sejahtera Rp 20.000.000,Saldo laba – PT. Sejahtera Rp 80.000.000,Investasi pada PT.Sejahtera Rp 160.000.000,Hak Minoritas –awal Rp 40.000.000,Jika PT. Sejahtera juga mengumumkan dan menerbitkan 10 persen dividen saham pada tanggal 31 Desember 20x5 pada saat itu saham PT.Sejahtera dijual dengan harga Rp 40.000 per lembar, dividen saham tersebut akan dicatat oleh PT.Sejahtera sebagai berikut : Dividen saham biasa Rp 40.000.000,Modal saham, nominal Rp 10.000,Rp 10.000.000,Tambahan modal disetor Rp 30.000.000,-
