Introduction au droit fiscal. Introduction Générale. Le droit fiscal est un droit important qui touche tout le monde. Il est omniprésent. Il y a aujourd’hui un phénomène de concurrence fiscale pour conserver ou attirer les entreprises. Le droit fiscal est au cœur de notre société et au cœur de notre société internationale. On a longtemps prétendu que le droit fiscal était un droit autonome. Le droit fiscal est un droit qui trouve ses racines dans la Constitution qui en pose les bases et en particulier le principe de la légalité fiscale, article 34 de la C. On a aussi le principe d’égalité devant l’impôt exprimé par l’article 13 de la déclaration de 1789 dont la violation a été à l’origine de la Révolution française. Le 1er acte, le décret du 17 juin 1789 a annulé les impôts au motif qu’ils n’ont pas été consentis par la nation. Ils sont nuls et non avenus. On a dans le droit fiscal des sources constitutionnelles relayées par des sources législatives avec 2 Codes : le Code général des impôts et le Livre des procédures fiscales de 1981 concernant toutes les procédures permettant à l’administration de contrôler les impôts et le précontentieux fiscal. On trouve en droit fiscal des sources internationales particulières. On a les conventions bilatérales afin d’éviter la double imposition soit au contraire, la non imposition. Le contribuable échappe au statut légal et entre dans le statut conventionnel lorsqu’il entre dans le cas d’application de la convention, en application de l’article 55 de la C. On trouve aussi le droit communautaire constitué essentiellement de règlements et de directives. Avec la construction d’un marché unique européen on tend vers une harmonisation des législations fiscales. Les Etats européens tentent de lutter contre les Etats privilégiés, les paradis fiscaux. Ex : fiscalité privilégié des capitaux. On lutte ainsi contre cette évasion fiscale. A côtés de ces sources, on retrouve la doctrine administrative, article L 80 A du Livre des procédures fiscales . Les directives et les instructions sont dépourvues de caractère normatif. En droit fiscal, le contribuable est fondé à se prévaloir contre l’administration fiscale d’un changement de doctrine administrative. Le contribuable ayant ayant pris des décisions en se fondant sur sur des directives ou des instructions du ministère des finances peut revendiquer l’application de l’ancienne l’ancienne doctrine administrative administrative en cas de changement. On a un principe de confiance légitime. Cet article permet donc de violer la loi. Il est contraire à la Constitution. Il n’a jamais été déféré au CC et même mieux, ce système a été exporté en ce qui concerne les cotisations sociales par une ordonnance de 2004. Une autre source : la jurisprudence fiscale. Le contentieux fiscal est éclaté entre le JA et le JJ. Le JA est est compétent s’agissant des impôts directs et de la taxe sur le chiffre d’affaire (TVA). Les impôts indirects relève de la compétence du JJ car il n’y a pas d’actes administratif (droits de timbre, accises, droits
d’enregistrement). L’impôt indirect est insidieux. Le contentieux fiscal fiscal est un contentieux essentiellement administratif. Seulement 10% relève du JJ. Le contentieux fiscal est pour la plupart du temps réglé par l’administration fiscale elle-même en interne, sans avoir recours au juge (90%). En 1922, on a instauré le recours préalable obligatoire pour éviter l’engorgement des TA.
Partie 1 : Théorie Générale de L’Impôt. L’Impôt. Chapitre 1 : la notion d’impôt. Section 1 : la définition de l’impôt. La définition classique de l’impôt de Gaston Gèse : « une prestation pécuniaire requise des particuliers à titre définitif et sans contrepartie en vue de la couverture des charges publiques ». Ce n’est pas tout à fait celle consacrée par le droit positif. Nos normes constitutionnelles fondamentales n’emploient pas le terme d’impôt. En droit constitutionnel, on trouve la notion de contribution publique dans la Déclaration de 1789 et celle d’imposition de toute nature de la Constitution de 1958. Compte tenu de cette diversité dans la terminologie fiscale, la Constitution a donné une notion générale : imposition de toute nature. La définition de l’impôt ne peut-être donnée que par la jurisprudence. C’est le juge constitutionnel qui définira ce qu’est une imposition de toute nature. Le juge constitutionnel, dans un 1 er temps, va se rallier à la définition de Gaston Gèse, décision du 11 août 1960 Redevance Radio - Télévision : la redevance radio- télévision n’est pas une imposition de toute nature mais une taxe parafiscale. Le CC a abandonné cette définition stricte de même que la référence au terme « impôt ». Et utilisera une définition plus large et la seule consacrée par le droit positif , l’expression d’imposition de toute nature qui permettra d’inclure dans le champ du droit fiscal non seulement les impôts qualifiés comme tels mais aussi ceux qualifiés de taxe ( TVA et taxes locales) mais qui ne rejoint pas une catégorie encore plus vaste : les prélèvements obligatoires. Ex : les cotisations sociales ne sont pas des impositions de toute nature mais se sont des prélèvements obligatoires.
§1 Les critères positifs de définition des impositions de toute nature. 4 critères peuvent être retenus : -le caractère obligatoire des prélèvements . Une imposition de toute nature est nécessairement obligatoire. Il existe d’autres prélèvements obligatoires : tous les versements des agents économiques aux administrations publiques n’étant pas volontaires et qui ne sont pas liés à une contrepartie immédiate ou individualisable. Ex : l’entrée dans la piscine municipale ou intercommunale. Cette notion de prélèvement obligatoire va constituer un indicateur de
d’enregistrement). L’impôt indirect est insidieux. Le contentieux fiscal fiscal est un contentieux essentiellement administratif. Seulement 10% relève du JJ. Le contentieux fiscal est pour la plupart du temps réglé par l’administration fiscale elle-même en interne, sans avoir recours au juge (90%). En 1922, on a instauré le recours préalable obligatoire pour éviter l’engorgement des TA.
Partie 1 : Théorie Générale de L’Impôt. L’Impôt. Chapitre 1 : la notion d’impôt. Section 1 : la définition de l’impôt. La définition classique de l’impôt de Gaston Gèse : « une prestation pécuniaire requise des particuliers à titre définitif et sans contrepartie en vue de la couverture des charges publiques ». Ce n’est pas tout à fait celle consacrée par le droit positif. Nos normes constitutionnelles fondamentales n’emploient pas le terme d’impôt. En droit constitutionnel, on trouve la notion de contribution publique dans la Déclaration de 1789 et celle d’imposition de toute nature de la Constitution de 1958. Compte tenu de cette diversité dans la terminologie fiscale, la Constitution a donné une notion générale : imposition de toute nature. La définition de l’impôt ne peut-être donnée que par la jurisprudence. C’est le juge constitutionnel qui définira ce qu’est une imposition de toute nature. Le juge constitutionnel, dans un 1 er temps, va se rallier à la définition de Gaston Gèse, décision du 11 août 1960 Redevance Radio - Télévision : la redevance radio- télévision n’est pas une imposition de toute nature mais une taxe parafiscale. Le CC a abandonné cette définition stricte de même que la référence au terme « impôt ». Et utilisera une définition plus large et la seule consacrée par le droit positif , l’expression d’imposition de toute nature qui permettra d’inclure dans le champ du droit fiscal non seulement les impôts qualifiés comme tels mais aussi ceux qualifiés de taxe ( TVA et taxes locales) mais qui ne rejoint pas une catégorie encore plus vaste : les prélèvements obligatoires. Ex : les cotisations sociales ne sont pas des impositions de toute nature mais se sont des prélèvements obligatoires.
§1 Les critères positifs de définition des impositions de toute nature. 4 critères peuvent être retenus : -le caractère obligatoire des prélèvements . Une imposition de toute nature est nécessairement obligatoire. Il existe d’autres prélèvements obligatoires : tous les versements des agents économiques aux administrations publiques n’étant pas volontaires et qui ne sont pas liés à une contrepartie immédiate ou individualisable. Ex : l’entrée dans la piscine municipale ou intercommunale. Cette notion de prélèvement obligatoire va constituer un indicateur de
l’intervention de l’Etat dans l’économie. Le Conseil des impôts est devenu le Conseil des prélèvements obligatoires. -l’inexistence d’une contrepartie : n’est pas déterminent car il existe des impositions qui sont la contrepartie d’un service ou d’une prestation rendue. Cela a été admis par le CE, lequel a admis que l’impôt se caractérise par le fait qu’il n’a pas de rapport direct avec le coup du service. Lorsqu’il n’y a pas d’équivalence entre le montant du prélèvement et le coup du service, on est en présence d’une imposition de toute nature, arrêt de principe du CE du 21 novembre 1958 Syndicat National des Transporteurs aériens . La corrélation entre le service rendu et la redevance doit-être si étroite que le produit de la redevance doit-être intégralement affecté au service qui fournit les prestations ou qui entretient l’ouvrage. Le CC s’est rallié au CE dans une décision du 6 octobre 1976 n°92 L où il a décidé que les redevances ne pouvaient-être considérées comme des impositions de toute nature lorsqu’elles sont perçues en vue de couvrir un service déterminé et qu’elles trouvent leur contrepartie directe dans les prestations fournies par les services ou dans l’utilisation de l’ouvrage public. Décision rendue à partir des droits de séjour des navires dans les ports. -le critère de la non affectation af fectation de l’impôt : n’est pas déterminant. En principe, une imposition de toute nature ne doit pas être affectée à une dépense particulière. De plus en plus d’imposition de toute nature sont affectées à des dépenses particulières en pratique. Le changement a été fortement marqué avec l’affaire de la Contribution Sociale Généralisée CSG qui n’est pas une cotisation sociale et est pourtant affectée aux dépenses d’assurance maladie et de sécurité sociale. La Taxe Intérieure Intérieure sur les Produits Pétroliers TIPP est une imposition imposition de toute nature qui finance la charge supplémentaire liée au RMI. Quand le législateur créé une nouvelle imposition, il la justifie en l’affectant à une dépense particulière. L’affectation permet la légitimation de l’impôt. -le critère organique , de la personne au profit de laquelle le prélèvement peut-être effectué . Il permettait de distinguer les impositions de toute nature d’autres prélèvements obligatoires et également des taxes parafiscales. Une imposition de toute nature est toujours réalisée au profit d’une personne publique. Les taxes parafiscales étaient réalisées au profit d’établissements publics industriels et commerciaux et au profit d’organismes professionnels. La plupart des taxes taxes parafiscales ont été transformées en imposition de toute nature car le CC avait jugé dans la décision du 28 juin 1982 que rien ne s’oppose à ce que le législateur crée une contribution fiscale et attribue son produit à un établissement public industriel et commercial. Il n’existe pas de véritables critères matériels. Tout ce que l’on peut dire est qu’une imposition de toute nature relève forcément de la compétence du législateur (principe de la légalité fiscale) mais cette compétence législative n’est que la conséquence d’une qualification préalable qui va reposer sur une définition négative de l’imposition de toute nature.
§2 La distinction entre les impositions de toute nature et les autres prélèvements obligatoires. Un prélèvement qui ne peut-être qualifié ni de taxe parafiscale ni de rémunération de service rendu ni de cotisations sociales entre dans la catégorie des impositions de toute nature. C’est une définition négative. Décision n°82 124 L du 23 juin 1982 sur les redevances perçues par les agences de Bassin qui ne pouvaient être considérées ni comme des taxes parafiscales ni
comme des rémunérations de service rendu, mais comme des impositions de toute nature. Les taxes parafiscales étaient définies par l’article 4 de l’ordonnance de 1959 : prélèvements perçus dans un intérêt économique ou social au profit d’une personne morale de droit public ou privée autre que l’Etat, les collectivités territoriales et leurs établissements publics administratifs. Ces taxes étaient établies par décret en CE. Elles sortaient de la compétence législative. Leur reconduction devait quand même faire l’objet d’une autorisation législative. Critère organique : Ni l’Etat, ni les collectivités locales, ni les EPA
Etablissements Publics Administratifs ne pouvaient percevoir de taxes parafiscales. Le CE avait annulé une taxe parafiscale perçue par un EPA, arrêt d’Assemblée du CE du 20 décembre 1985 Syndicat national des industriels de l’alimentation animal . Critère matériel : la taxe parafiscale devait être perçue dans un intérêt
économique (restructurations industrielles, compensation de certaines nuisances) et social (promotion, culture, formation professionnelle). Si la taxe parafiscale ne répondait pas à ses critères, le CE prononçait l’annulation du décret pour incompétence de l’autorité réglementaire. Arrêt CE du 26 octobre 1990 Union Fédérale des Consommateurs UFC où le CE annule un décret qui institue une taxe parafiscale sur les produits pétroliers au motif que cette taxe ne répondait pas aux objectifs sociales et économiques de la taxe parafiscale. Désormais, depuis la LOLF les taxes parafiscales ont été transformées en imposition de toute nature mais il faut que l’organisme qui bénéficie de cette imposition de toute nature poursuive une mission d’intérêt général. Distinction entre les impositions de toute nature et les redevances de service rendu. Ces prélèvements obligatoires sont prévus par l’article 4 de la LOLF. La rémunération de service rendu ne peut-être établie que par décret. La jurisprudence a donné une définition : elles doivent avoir pour objet de couvrir les charges d’un SP déterminé ou les frais d’établissements d’exploitation d’entretient d’un ouvrage public. Pour être légales, les rémunérations de service rendu doivent trouver leur contrepartie directe et proportionnelle dans les prestations fournies par le service ou dans l’utilisation de l’ouvrage, CE 21 novembre 1958 Syndicat National des Transporteurs Aériens. Repris dans
la décision du 6 octobre 1976 . La qualification de service rendu va emporter
plusieurs conséquences : -quand elle concerne l’Etat, elle doit être établie par décret en CE. -quand il s’agit de personnes publiques autres que l’Etat. Ex : Université, elle doit-être établie par l’autorité délibérante de ces autres personnes publiques. -le juge peut rectifier la qualification opérée par les textes réglementaires. Pour qualifier un prélèvement de rémunération ou de redevance de service rendu, le JA utilise plusieurs éléments : * recherche l’existence d’un service rendu, de prestations fournies par le service ou des avantages résultant de l’utilisation de l’ouvrage. Ex : le CE a considéré que les péages d’autoroute constituent des rémunérations de service rendu, CE 14 février 1975 Epoux Merlin . A contrario, l’absence de contrepartie interdit de considérer que l’on est en présence d’une rémunération ou de redevance de service rendu. *recherche si le produit de la redevance est intégralement affecté aux dépenses du service prestataire. Si par hasard, le produit de la redevance est affecté en tout ou en partie à un service autre que celui qui fournit la prestation, on ne peut être en présence de service rendu. *Si la rémunération est utilisée exclusivement par le service prestataire, le JA recherche si la redevance est la contrepartie exacte et directe du service rendu. C’est le critère de l’équivalence qui crée une corrélation entre le service rendu et la redevance. La redevance ne doit-être due que par les usagers effectifs. On ne peut donc considérer comme une rémunération de service rendu une redevance perçue auprès de certains usagers alors qu’il apparait que d’autres usagers que ceux qui paient la redevance bénéficient également du service. CE 18 janvier 1985 D’Antin de Vaillac . Concerne une redevance perçue auprès des propriétaires des forêts des Landes. En contrepartie de la protection protection de la forêt par les pompiers. Le juge a considéré que cette rémunération n’est pas une rémunération de service rendu car les autres propriétaires de bois qui n’exploitent pas la forêt vont bénéficier également d’un service de lutte contre l’incendie. Distinction imposition de toute nature et cotisations sociales. Les cotisations sociales constituent un prélèvement obligatoire qui n’est assimilable ni à l’impôt ni comme des redevances pour service rendu. Le CE a défini les cotisations sociales comme des versements de caractère obligatoire qui ouvre droit à des prestations et avantages servis par les divers régimes d’assurance sociale, CE 93 325 DC du 13 août 1993 Maîtrise de l’immigration. L’INSEE définit les cotisations sociales comme « les apports des personnes protégées ou de leurs employeurs à des institutions octroyant des prestations sociales en vue d’acquérir et de maintenir le droit à ses prestations ». Elles se distinguent ainsi des impositions de toute nature car leur versement ouvre droit à une contrepartie.
Le régime juridique des cotisations sociales va être un régime différent de celui des impositions de toute nature. La loi fixe les principes généraux des différents régimes sociaux et le règlement détermine la nature des cotisations, leur assiette, leur taux et leurs modalités de recouvrement. À la différence des impositions de toute nature, les cotisations sociales ne sont pas approuvées par le Parlement. On assiste depuis ces dernières années à une fiscalisation des finances sociales qui va permettre de compenser la diminution des cotisations sociales liée à une politique de baisse des cotisations, par des impôts notamment par les contributions sociales généralisées qui est affectée à l’assurance maladie. En 1996, elles représentaient 19% des ressources de la sécurité sociale, en 2002 elles ne représentaient plus que 16%. Elles sont jugées trop lourdes parce qu’elles frappent le travail. C’est pourquoi on les transforme en imposition de toute nature. Il y a une critique au regard du droit communautaire, il y a une tension entre le droit européen qui tente à banaliser les cotisations sociales et à faire rentrer dans le droit privé.
Section 2 : les différentes catégories d’impôt et les techniques fiscales. Les différentes catégories d’impôts. On connaît 5 classifications qui reposent sur des oppositions binaires et ensuite qui reposent sur la nature de l’opération économique qui est imposée.
§1 Les oppositions binaires La première est la distinction entre les impôts uniques et les impôts multiples. C’est important car certains auteurs ont préconisé l’instauration d’un impôt unique qui présente le mérite de la simplicité. Ses défenseurs proposent de ne retenir qu’une seule base d’imposition à condition que cette base soit judicieusement choisie. Cette théorie, on la trouve formulée par les physiocrates (les premiers libéraux) qui avaient eu l’idée d’asseoir un impôt unique sur la terre parce qu’à l’époque la terre est source de toutes les richesses. Au 20ème siècle, on a une autre théorie, formulée en 1950 par un industriel, théorie de Schueller qui proposa l’institution d’un impôt unique sur l’énergie puisque la richesse selon lui provient de l’énergie. L’impôt unique, même s’il contribue à de belles propositions doctrinales ou philosophiques, il n’existe dans aucun pays car il ne répond que difficilement à un objectif important dans tout système fiscal, objectif de la justice fiscale . Il va très vite se révéler inégalitaire, « impôt unique, impôt inique ». Il suppose également des taux élevés. Dans tous les pays, on a adopté une multiplicité d’impôt ( TVA, impôt sur le revenu etc…) qui va constituer un ensemble que l’on appelle le système fiscal. Multiplicité parce qu’elle permet de compenser les inconvénients de chaque impôt pris de manière isolée en atteignant des matières imposables différentes et en prenant en considération la situation personne du contribuable (charge de famille).
Ce système peut présenter un inconvénient, si on a des impôts trop fort, on peut arriver à imposer sur la fortune une personne qui par exemple a un fort patrimoine. C’est pour cela que l’on a mis en place un bouclier fiscal . Sur le plan de la fiscalité, on s’aperçoit que des personnes vont être imposé sur plusieurs impôts, ce qui va conduire à une pression fiscale excessive. Il faut éviter la fuite des capitaux. La deuxième opposition oppose les impôts réels et les impôts personnels. L’impôt réel vient de l’étymologie latine « res; rei » la chose. C’est-à-dire que l’impôt réel est un impôt qui atteint la matière imposable en faisant abstraction de la personne du contribuable sans tenir compte de sa situation personnelle alors que l’impôt personnel prend en compte de manière déterminante la situation individuelle et personne de chaque contribuable. Au sens strict, l’impôt personnel est un impôt qui repose sur la personne même du contribuable ce qui veut dire que la personne physique (même morale) est considérée comme une matière imposable. On connaissait sous l’ Ancien Régime la capitation (vient de la tête), impôt qui pèse sur la tête de chaque personne en raison de l’existence de la personne, on naît avec un impôt sur la tête. Il n’existe plus d’impôt personnel au sens strict du terme. Ce qui se passe c’est que l’on a des impôts réels qui portent sur des choses que l’on appelle des matières imposables (revenus, biens immobiliers) qui sont dit personnalisés c’est-à-dire qu’ils sont assis sur des éléments réels, un revenu, mais qui sont aménagés en fonction de la situation individuelle du contribuable, donc les charges de famille, les divorces. Ce sont des impôts réels personnalisés. La troisième opposition est plus technique : impôt proportionnel et impôt progressif.
L’impôt proportionnel est en réalité un impôt à taux constant quelle que soit l’importance de la matière imposable, par exemple, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), car le taux ne varie pas en fonction du volume des achats que l’on effectue. En revanche, il y a une différenciation des taux, les médicaments sont à un taux réduit, les aliments de première nécessité (5,5%). On considère que c’est nécessaire pour tout le monde. Le taux normal est de 19,6%. L’impôt progressif voit ses taux varier en fonction de la matière imposable et en général le taux d’imposition augmente à mesure que la base d’imposition s’accroît. On va avoir des tranches. C’est le système que l’on a retenu en matière d’impôt sur le revenu avec ce que l’on appelle le barème de l’impôt sur le revenu.
Au plan de la philosophie, il est considéré comme un impôt plus juste, la progressivité est une manière d’atteindre l’égalité, tandis que l’impôt
proportionnel ne tient pas compte des inégalités, on considère que la TVA, qui est proportionnelle, frappe davantage les ménages défavorisés qui les ménages aisés. Toute augmentation du taux de la TVA va être considéré comme une injustice sociale, car ce sont les plus pauvres qui vont trinquer. Mais on a aussi une injustice dans la progressivité qui vient des tranches d’où l’idée d’exonérer ces contribuables qui sont à la marge. La quatrième imposition est celle entre impôt de quotité et l’impôt de répartition. L’impôt de répartition est un impôt dont le produit est fixé à l’avance. Il faut obtenir 30 milliards d’euros, et le taux va dépendre du produit total attendu divisé par le nombre de contribuables soumis à cet impôt, ou avec les éléments taxables. Il a été utilisé sous l’ Ancien Régime car le recouvrement de l’impôt était concédé à des personnes privées, des fermiers généraux, qui achetaient leur office, selon le système de l’affermage. Il y avait des objectifs à remplir, mais on laissait ensuite les fermiers libres d’atteindre ce résultat. Ce système de la ferme général a conduit à des abus, des exonérations non justifiées. Voilà pourquoi on avait un système d’impôt de réparation. Aujourd’hui, les impôts sont des impôts de quotité. C’est l’inverse. Le taux de l’impôt est déterminé à l’avance tandis que le produit global de l’impôt (ce que va rapporter l’impôt), lié souvent à la quantité de matière imposable, ne sera connu avec certitude qu’à la fin des opérations de recouvrement. En revanche, le principal avantage de l’impôt de quotité est qu’il permet de déterminer à l’avance les règles sur lesquelles le calcul de l’impôt sera établi pour chaque contribuable qui pourra en dissiper sur sa situation. Finalement, cet impôt répond à l’objectif de sécurité juridique, et aussi à l’impartialité de l’impôt. On établit les règles à l’avance, c’est un élément qui va permettre d’éviter l’arbitraire. Cinquième opposition, opposition entre impôt direct et impôt indirect .
Cours
Section 3 : les fonctions de l’impôt. § 1 la fonction financière. C’est une fonction classique et libérale de l’impôt. Pour les libéraux, l’impôt poursuit exclusivement une fonction financière ; la couverture des charges publiques. L’impôt ne peut servir qu’à alimenter les caisses publiques. L’impôt est perçu comme une technique libérale ; respectueuse des libertés. Car elle permet aux agents économiques de poursuivre leur activité sans consacrer une part de cette activité aux fonctions publique. Ex : la corvée au Moyen Age. Pour remplir cette fonction financière, l’impôt doit présenter plusieurs caractéristiques : -être productif : être payer par le plus grand nombre de contribuables et qu’il frappe le plus largement possible la matière imposable. -être stable : ce qui permettra que l’impôt sera facilement accepté par les contribuables. -être suffisamment élastique : il doit pouvoir être augmenté sans susciter de trop vives réactions. La fonction financière est essentiellement assurée aujourd’hui par la TVA qui est la plus importante ressource fiscale avec à peu près 135 milliards d’euros (un peu moins de la moitié de l’ensemble des recettes fiscales). L’impôt sur le revenu ne représente qu’une 50aine de milliards d’euros (1 contribuable sur 2 échappe à ce revenu). Attacher à l’impôt une seule fonction financière aboutit à reconnaître une certaine neutralité fiscale. L’impôt doit être neutre et ne doit pas permettre une intervention dans l’économie ou dans le domaine social. L’apparition de l’interventionnisme va faire disparaître cette neutralité . L’impôt va devenir un moyen d’intervention privilégié dans l’économie .
§2 La fonction économique. L’impôt est considéré comme un formidable instrument d’intervention économique. On parle d’interventionnisme ou politique fiscale du Gouvernement . L’interventionnisme fiscal est toute politique d’utilisation de l’impôt dans un but autre que la couverture des charges publiques. Dans le domaine économique, l’interventionnisme fiscal consistera à
accorder des avantages fiscaux voire des éventrations afin d’influencer le comportement économique des ménages, des épargnants, des entreprises. Ces dispositions dérogatoires ont été qualifiées de dépenses fiscales. C’est surtout une renonciation à des recettes en accordant des exonérations, des avantages fiscaux particuliers. L’impôt dans le domaine économique peut-être utilisé pour diverses actions : -la régulation conjoncturelle :
* en période d’inflation l’impôt peut permettre une action anti-inflationniste en épongeant le pouvoir d’achat excédentaire qui fait augmenter les prix. *l’incitation à l’épargne. *l’incitation à l’investissement. Politique fiscale en ce qui concerne le revenu des capitaux mobiliers.
-l’action structurelle : permet d’agir sur les structures de l’économie au moyen d’instruments fiscaux. Ex : des incitations fiscales permettant de favoriser l’implantation des entreprises dans certaines régions favoriser certaines structures de production, groupe de sociétés ou statuts de l’entreprise. -les interventions fiscales sectorielles : actions fiscales plus ponctuelles. On va avoir un objectif économique qui ciblera des secteurs particuliers de l’économie. Ex : l’agriculture ou les hautes technologies. -la politique des zones franche qui va permettre une implantation dans certains secteurs de ville d’entreprises. Ex : dans les banlieues. L’efficacité économique des politiques fiscales est inégale. Car la multiplicité des dérogations, des exonérations, peut illustrer deux choses contradictoires : -la confiance placée dans ce mode d’intervention de l’économie - les limites rencontrées dans les résultats obtenus qui appelleront de nouvelles mesures venant se greffer sur les premières. Ces politiques fiscales sont parfois initiées par des groupes de pression ; les avantages fiscaux ne sont plus élaborés en considération d’un intérêt général économique mais en fonction d’intérêts économiques particuliers.
§3 La fonction sociale de l’impôt. Le système capitaliste (qui peut-être une dérive du libéralisme) est inégalitaire et le mécanisme de distribution des ressources engendre des inégalités qu’il convient de corriger. L’utilisation de l’impôt dans sa fonction sociale a donné naissance à une théorie : le réformisme fiscal . Mis en œuvre d’abord dans les pays scandinave sous l’influence des partis socio-démocrates. En France, les modalités de l’interventionnisme fiscal reposent sur 2 techniques : - la progressivité de l’impôt -la personnalisation de l’impôt . Le taux progressif de l’impôt permet de frapper moins lourdement les plus démunis. La faiblesse de la progressivité est qu’à partir d’un certain seuil l’augmentation du taux de l’impôt peut entrainer des effets économiques néfastes ou engendrer des phénomènes de fraudes ou d’évasions fiscales assez importantes.La personnalisation de l’impôt va permettre de tenir compte de la
situation du contribuable notamment de ses charges de famille. Mais là encore, le système est loin d’être parfait. En définitive, certains se demandent si la fiscalité est l’instrument privilégié de réduction des inégalités. D’autant qu’en proposant de réduire les inégalités, le système fiscal engendre d’autres inégalités qui sont moins bien supportées dans la mesure où l’inégalité fiscale portent les germes d’une fracture de la société. Ex : c’est essentiellement pour des raisons fiscales que la Révolution de 1789 a eu lieu.
Chapitre 2 : Les principes constitutionnels du droit fiscal. Les principes constitutionnels du droit fiscal découlent de la soumission de la législation à certains nombres de principes fondamentaux. Il en résulte une discipline assez nouvelle : le droit constitutionnel fiscal . Ces principes jouent un rôle essentiel car ils constituent la base, le fondement du droit fiscal. On en a 2 catégories : -les principes constitutionnels de compétence . -les principes constitutionnels de fond . On peut avoir une conception plus large qui intéresse le droit fiscal. En partant de la situation d’un contribuable en litige devant l’administration fiscale : -les droits du contribuable . -les droits qui concernent les individus en tant que sujet de droit . La Constitution nous accorde des garanties qui concernent le système normatif (la légalité de l’impôt, les principes de qualité (clarté, intelligibilité) de la loi fiscale). Le contribuable est celui qui est en contentieux avec l’administration fiscale. Le contentieux le plus extrême est celui qui va se porter devant le juge de l’impôt. Le contribuable (et même le justiciable) va bénéficier de droits-garanties (principe du contradictoire, droit au juge, droit à un juge impartial).
Section 1 : Les principes de compétences. §1 Le principe de légalité fiscale. L’essentiel du régime de l’impôt relève de la compétence législative. Ce principe de légalité fiscale trouve sa source dans l’article 14 de la déclaration de 1789 et dans le principe du libre consentement à l’impôt. Qui intéresse les représentants et leurs citoyens qui ont le droit de déterminer la quotité (le taux), l’assiette, le recouvrement et la durée de la contribution publique. La
Constitution de 1958 intègre l’article 14 dans le bloc de constitutionnalité et reconnait expressément le principe de légalité fiscale notamment dans son article 34 qui dispose que la loi fixe les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature. La loi organique du 1er août 2001 indique que la loi de finances peut contenir des dispositions relatives à l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature. Toutefois, il s’agit d’une compétence partagée entre les lois de finances et les autres lois. Si l’on pose un principe de libre compétence à l’impôt et qu’on lui donne compétence qu’à la loi de finances, on réduit ce principe de libre consentement à l’impôt à un seul amendement.
En vertu de ce principe de légalité fiscale, le législateur dispose d’une très large compétence qui entraine 3 conséquences : -le Parlement est compétent non seulement à l’égard des impôts nationaux mais aussi en ce qui concerne les impôts locaux sous les réserves posées par l’article 72-2 de la Constitution qui dispose que la loi peut autoriser les collectivités territoriales à fixer le taux et les éléments de l’assiette d’impôts locaux. Tous les impôts sont établis par la loi et la loi de finances va autoriser la perception des impôts .
-Le législateur est tenu d’exercer lui-même l’intégralité de ses compétences fiscales . Il ne peut déléguer une partie de ses compétences au pouvoir règlementaire sous peine de commettre une incompétence négative. Ex : il n’épuise pas la totalité de sa compétence. -le Gouvernement ne dispose pas du pouvoir de créer une imposition de toute nature par voie règlementaire. Hormis l’hypothèse des ordonnances de l’article 38. Mais le principe de légalité à des limites, il n’est admis que pour les impositions de toute nature . Sont exclus de ce principe d’autres prélèvements obligatoires. Ex : les cotisations sociales, les rémunérations de service rendu, les droits de douane.
§2 le principe de l’annualité fiscale. C’est un principe de compétence temporelle qui concerne le délai de l’autorisation du prélèvement fiscal. Cela signifie que l’autorisation n’est donnée que pour un an. Ce qui ne signifie pas que le régime fiscal ne puisse être modifié en cours d’année. C’est un principe qui signifie simplement que le Parlement autorise , à cause du principe de consentement à l’impôt, chaque année, le Gouvernement à percevoir les impôts . C’est l’article 1er de la loi de finances de l’année qui autorise la perception des impôts et qui concerne l’Etat mais aussi les autres personnes que l’Etat (impôts locaux, impôts des personnes publiques).
Le recouvrement de l’impôt peut être : - infra-annuel. - trimestriel. - mensuel.
Section 2 : les principes constitutionnels de fond. Ce sont des principes qui joueront surtout devant le Conseil constitutionnel, dans la mesure où le JJ et le JA se refusent de contrôler la constitutionnalité des lois. Arrêt ARRIGHI 1936 : il n’appartient au JA de contrôler la conformité des lois à la Constitution. Quand la loi organique sera publiée, le CE devra renvoyer la question préjudicielle au Conseil constitutionnel. Les contribuables vont exciper la constitutionnalité de la loi.
§1 le principe d’égalité. Article 6 de la Déclaration de 1789 pose le principe d’égalité devant la loi. Article 13 de la Déclaration de 1789 ; la contribution commune doit-être
également répartie entre tous les citoyens en raison de leur faculté contributive. Ce principe d’égalité est susceptible de 2 sens : -égalité dans la loi fiscale . C’est une égalité formelle, en vertu de laquelle, tous les contribuables qui appartiennent à une même catégorie doivent-être traités de manière identique par les normes qui s’appliquent à eux. De ce point de vue, le principe d’égalité ne signifie pas que tous les contribuables devront payer le même montant d’impôt et n’interdit pas que les contribuables soient soumis à un régime fiscal différent. La loi peut comporter des discriminations mais il faut que ces inégalités soient justifiées . Ex : une différenciation objective en rapport avec l’objet de la loi. Ce qui exclut les discriminations inconstitutionnelles. A défaut, elle pourra quand même exister si elle est motivée par un motif d’intérêt général . Ex : favorisation des entreprises qui exportent. On trouve une autre forme de violation de l’égalité qui fait intervenir le principe de proportionnalité . Le Conseil Constitutionnel ne sanctionne que les ruptures caractérisées d’inégalité . Ex : celles qui ont une grosse ampleur.
Le principe d’égalité dans la loi fiscale ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu’il déroge au principe d’égalité pour des raisons d’intérêt général. Pourvu que dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport avec l’objet de la loi qu’il établit et qu’elle ne présente pas un caractère trop grave. -égalité par ou au moyen de la loi fiscale . C’est une égalité qui repose sur le fait qu’une loi formellement égale pour tous peut-être matériellement illégale, lorsqu’elle traite de manière uniforme des situations qui sont différentes. En matière fiscale, cela permet de réaliser l’égalité réelle ou
matérielle par une fiscalité discriminatoire permettant une redistribution des richesses. Cette discrimination positive conduit à accorder des avantages à des contribuables défavorisés et de permettre que les écarts entre les contribuables soient réduits . Cette égalité est préconisée par les sociaux-
démocrates mais est assez peut utilisée dans les démocraties libérales. Le Conseil constitutionnel n’a jamais imposé au législateur de tenir compte des inégalités réelles. De sorte que l’égalité par la loi relève de la volonté politique du législateur et du Gouvernement sous réserve de ne pas commettre une erreur manifeste d’appréciation .
§2 le principe de liberté. C’est un principe pré-constitutionnel. Le droit fiscal et le contentieux fiscal est dominé par un souci majeur qui est de maintenir un équilibre entre les prérogatives de l’administration fiscale et le respect des libertés et droits fondamentaux des contribuables . On a une administration qui dispose
de pouvoirs étendus. Et un contrôle peut mettre en cause des libertés individuelles, et plus généralement des droits fondamentaux. Le Conseil constitutionnel dans la décision Perquisition fiscale du 29 décembre 1983 a considéré que l’exercice des libertés et droits individuels ne
saurait en rien excuser la fraude fiscale ni en entraver la légitime répression. Il convient de concilier l’exercice des libertés et droits fondamentaux individuels et la légitime répression de la fraude fiscale. Celle-ci se trouve consacrée par le Conseil constitutionnel et puise son fondement dans le principe de nécessité de l’impôt. C’est en fait la question des ordonnances autorisant les visites domiciliaires. La loi de finances n’avait pas assorti les visites domiciliaires fiscales de garanties suffisantes . Ex : contrôle de l’autorité judiciaire (gardienne de la liberté individuelle, article 6 de la C ). Le Conseil constitutionnel a annulé la disposition de la loi de finances. Arrêt RAVON de février 2008 : la perquisition fiscale est contraire à l’article 6§1 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme . Car il y
a méconnaissance du droit au juge du fait de la différence faite par la loi française entre les contribuables qui suite à la perquisition font l’objet d’un redressement (possibilité de contestation) et ceux qui ne sont pas poursuivis (pas possibilité de recours).
Les sanctions fiscales. Le Conseil constitutionnel applique les dispositions de l’article 8 de la Déclaration de 1789 aux sanctions fiscales . D’une part, il considère que l’article 8 qui interdit la rétroactivité en matière pénale doit également s’appliquer aux sanctions fiscales. Le législateur ne peut conférer à des sanctions fiscales plus sévères, un caractère rétroactif, CC 30 décembre 1982. Le Conseil constitutionnel fait application, en droit fiscal, du principe de proportionnalité des délits et des peines qui est tiré du même article 8 de la Déclaration de 1789. Il va donc sanctionner les lois qui instituent des sanctions fiscales disproportionnées, CC 30 décembre 1987 : où il s’agissait d’une amende fiscale égale au montant du revenu dissimulé par le contribuable.
§3 le principe de nécessité. Article 13 de la Déclaration de 1789 : pour l’entretient de la force publique et
pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable. L’impôt apparait donc comme une nécessité sociale , à laquelle tous les citoyens doivent se soumettre. Cette nécessité de l’impôt va s’appliquer à toutes les catégories d’impôt . « L’impôt est un mal nécessaire ». Conséquences : -on ne peut pas fixer juridiquement de limites impératives à la pression fiscale. -de manière plus pratique, l’administration peut-être autorisée à lutter contre la fraude fiscale, qui est un objectif de valeur constitutionnel.
§4 le principe de progressivité. C’est un principe étroitement lié à l’égalité. Ce principe consiste à faire croître le taux de l’impôt en fonction de la compression de la base d’imposition ; l’assiette économique . Certains auteurs considèrent que l’article 13 impose au législateur, la mise en œuvre d’une progressivité de l’impôt à l’égard des impôts qui peuvent donner lieu à une personnalisation. Ex : impôt sur le revenu. Cette thèse a été semble t-il confirmée par le CC dans la décision du 21 juin 1993, 320 DC . Où le Conseil constitutionnel est appelé à se prononcer sur la déductibilité partielle de la CSG. Le principe d’égalité devant les charges publiques n’interdit pas de rendre déductible un impôt (CSG) de l’assiette d’un autre impôt (impôt sur le revenu)
dès lors qu’il n’y a pas de rupture caractérisée de l’égalité. En l’espèce, la déduction de la CSG qui est partielle et limitée ne remet pas en cause le caractère progressif du montant de l’imposition globale du revenu des personnes physiques. Le législateur ne peut pas supprimer totalement toute progressivité de l’impôt sur le revenu. Le législateur peut toutefois aménager la progressivité en l’accentuant ou en la réduisant. Mais cette réduction ne doit pas aboutir à une rupture caractérisée de légalité entre les contribuables. Il existe d’autres droits constitutionnels : -le droit de propriété (article 17 de la Déclaration de 1789) auquel les justiciables préfèrent le principe de propriété institué par la DDHC. -On a des droits nouveaux qui apparaissent et qui intéressent la qualité de la loi fiscale et qui sont une manifestation du principe de sécurité juridique . Et le Conseil constitutionnel contrôle l’objectif constitutionnel d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi fiscale. -On a les principes processuels : le droit au juge, le principe du contradictoire, le principe d’impartialité du juge.
Chapitre 3 : le contentieux fiscal. Il recouvre tous les litiges entre le contribuable et l’administration fiscale. On peut le définir comme l’ensemble des voies de droit aux moyens desquels sont réglés les litiges nés de l’application par l’administration fiscale de la loi au contribuable. Ce contentieux fiscal présente normalement un caractère objectif . Le contribuable se trouve vis-à-vis de l’administration fiscale dans une situation objective et sa dette s’appréciera en relation par rapport à la loi fiscale et non par rapport à sa situation personnelle. Au sens strict, le contentieux fiscal met aux prises des deux parties devant le juge. Mais on peut élargir ce contentieux fiscal aux procédures fiscales qui sont bien souvent des procédures précontentieuses . Ex : demande de communication des documents, demandes de justification, les
perquisitions fiscales, les procédures de vérification lourdes (examen de comptabilité, examen contradictoire de situation fiscale personnelle SFP ) qui sont encadrées par des textes qui sont essentiellement : -le Livre des procédures fiscales. -la Charte du contribuable. On a deux formes de contentieux : 1) un, au sens large.
C’est le contentieux qui concerne le droit fiscal de manière générale. Il est essentiellement administratif . Il est composé : - du REP en matière fiscal, qui permet au futur contribuable de faire un recours contre les actes règlementaires édictés dans le domaine fiscal. Ex : Un décret d’application de la loi fiscale peut-être contestée devant le JA au
moyen du REP, recours en annulation. Aujourd’hui ce REP est le fait d’organisations professionnelles. - un recours en R de l’administration fiscale . Si celle-ci s’est trompée, il est possible de demander la condamnation de l’Etat à la réparation du préjudice subi . Avant 1990, le juge n’accordait d’indemnité que lorsque la faute lourde avait été prouvée. Depuis 1990, le juge admet une réparation en cas de faute simple de l’administration fiscale, Arrêt BOURGEOIS. Devant le juge national on a le contentieux de l’imposition : la contestation du calcul de l’impôt ou de la manière dont l’administration à procéder au recouvrement de l’impôt. On a aussi un contentieux communautaire de l’impôt qui peut-être devant le CJCE en faisait valoir que l’impôt est un obstacle à la libre circulation des marchandises et des services.
2) un, au sens strict . C’est le contentieux qui se limite au contentieux de l’imposition et le contentieux du recouvrement . Il a été considéré par le CE comme un contentieux de pleine juridiction , CE 29 juin 1962 Société des Aciéries de POMPEY : les pouvoirs du juge dans le cadre de l’action fiscale sont plus étendus que dans le cadre de l’excès pouvoir. Ex : le droit d’annuler la décision administrative, de substituer de nouvelles
décisions à celles de l’administration. C’est un pouvoir de réformation de la décision administrative. Le CE a décidé de qualifié le contentieux fiscal au sens strict comme un contentieux de pleine juridiction malgré le caractère objectif. 2 branches : -la contestation des opérations d’assiette ou de liquidation de l’impôt : c’est la contestation du montant de l’impôt que l’on doit. -le contentieux du recouvrement de l’impôt : porte sur les opérations formelles de ce recouvrement. Ce contentieux est soumis à une phase de recours préalable obligatoire . C’est ce que l’on appelle la réclamation préalable, posée par la loi du 27 décembre 1927 pour désencombrer les TA. La réclamation préalable est obligatoire sous peine d’irrecevabilité du recours
juridictionnel. Elle vaut pour tous les impôts (aussi bien dans le contentieux
de l’assiette ou dans celui du recouvrement). La mise en œuvre de ce droit de réclamation posé par l’article L 280-1 du Livre des procédures fiscales doit être adressée : * en matière d’assiette devant le directeur départemental des impôts. *en matière de recouvrement devant le R départemental du service chargé du recouvrement . Formalisme très lourd : exposé sommaire des faits, moyens invoqués, conclusion. Le délai est de 2ans à partir du fait générateur en matière du contentieux sur l’assiette. Le délai est de 2 mois à compté de la notification de l’acte de poursuite en matière de contentieux sur le recouvrement. 2 intérêts à cette réclamation : -un intérêt juridique . La réclamation est très importante car elle permet de fixer l’objet du procès fiscal . Cette réclamation présente bien le caractère d’une demande contentieuse visant à obtenir la satisfaction d’un droit. Cela permet de lier le contentieux . -un intérêt pratique . Permet de filtrer le contentieux fiscal devant le juge. Chaque année le contentieux fiscal reçoit 4 millions de réclamations préalables. La plupart portent sur des erreurs ou des omissions dans le calcul de l’assiette. Il reste 300 000 réclamations qui correspondent à un vrai désaccord de fond et il n’y a que 10% de ces réclamations qui arriveront devant le juge.
On a un partage des compétences entre le JJ et le JA. L 199 du Livre des procédures fiscales parle du juge de l’impôt. Les TJ seront compétents en matière de droits indirects et de droits d’enregistrement et les TA en matière d’impôts directs . Depuis peu, le JA est compétent en matière de taxe sur le chiffre d’affaire (TVA). Le JJ va aussi être compétent en matière d’ISF. Le TA est la juridiction de droit commun . Le tribunal compétent étant le juge du lieu d’établissement de l’impôt pour le contentieux de l’assiette, et le siège de l’autorité qui poursuit pour le contentieux du recouvrement. Les CAA sont compétentes pour les jugements rendus dans le domaine fiscal par les TA. Le juge de droit commun est la CAA. Car jusqu’à présent c’était le CE. Le CE est maintenant le juge de cassation des jugements rendus par la CAA et peut-être saisi aussi par la question préjudicielle (avis contentieux du CE). Le JJ, en 1ère instance, le contentieux judicaire de l’impôt est porté en principe devant le TGI.
Exception : les litiges sur les droits de douane sont de la compétence du TI. On a un recours devant la CA des jugements rendu par le TGI (date de 1998 car avant c’était devant la Cour de Cassation). Le pourvoi en cassation se fait devant la Cour de Cassation qui peut non seulement sanctionner les vices de forme et les erreurs de droit mais aussi remettre en cause l’appréciation sur les faits par les 1ers juges. Le contentieux de l’assiette de l’impôt. C’est un contentieux qui recouvre toutes les opérations les plus importantes constitutives de l’obligation fiscale. On va contester le bien fondé de l’impôt ; le montant et les modalités de calcul de l’impôt. C'est-à-dire finalement, l’assiette et la liquidation de l’impôt. Le contentieux du recouvrement. C’est un contentieux plus spécifique car il concerne les réclamations faites par les contribuables au sujet des poursuites dont ils font l’objet en vue du recouvrement de l’impôt. Les contribuables peuvent considérer que ces poursuites sont irrégulières ou non fondées. Comme toute créance publique l’impôt fait l’objet de 2 procédures : -une procédure de recouvrement amiable . -une procédure de recouvrement forcé en cas d’échec de la précédente. L’administration fiscale va pouvoir procéder au recouvrement de l’impôt sans passer par un juge . La 1er acte de poursuite en matière d’impôt direct est le commandement qui intime aux redevables de payer l’impôt dans les 3 jours. Les poursuites peuvent aller jusqu’à la saisie et la vente des biens du débiteur qui se fait par un huissier du trésor.
Le recouvrement des créances fiscales peut se réaliser par des procédures spéciales : -l’avis à tiers détenteur . Permettant de contraindre les tiers qui sont soit des débiteurs du contribuable. Ex : employeur, cocontractant. Ou détenteurs de fonds appartenant au contribuable. Ex : banques, notaires, chèques postaux. Contraindre ses débiteurs à verser immédiatement au trésor les fonds détenus jusqu’à concurrence du montant de la dette fiscale du contribuable. -la contrainte judiciaire . Il s’agit de l’emprisonnement du contribuable récalcitrant. La loi l’a placé sous la protection du juge judiciaire et en particulier
sous la protection du JLD. Elle n’est employée qu’à l’encontre des fraudeurs avérés et qui ont déjà fait l’objet d’une condamnation pénale. Certaines fraudes fiscales peuvent déboucher sur une action pénale. Le contentieux fiscal va prendre 2 formes : le contentieux commun et le contentieux pénal (Chambre criminelle). Conclusion : Les pouvoirs du juge fiscale sont particuliers et ont conduit à placer l’action fiscale dans le plein contentieux et non le contentieux de l’excès de pouvoir. La loi fiscale est d’ordre public. Ce qui veut dire que nul ne peut y
déroger et elle doit recevoir pleine et entière exécution. Conséquence du principe d’égalité devant la loi et notamment devant la loi fiscale. De manière générale, le contentieux fiscal est objectif . Le juge fiscal dispose de pouvoirs étendus ; il va apprécier la légalité de l’impôt, mais il va disposer aussi du pouvoir d’établir l’imposition (recalcule de l’impôt du par le contribuable).Ce pouvoir fort du juge de l’impôt se manifeste au cours de l’instance au travers des moyens d’ordre public et la substitution de base légale. Les conclusions du demandeur fixent le cadre de l’instance fiscal, lequel cadre est lui-même fixé par la réclamation préalable obligatoire qui va permettre la liaison du contentieux . En ce qui concerne les moyens, le juge n’est pas tenu par l’argumentation des parties. Le juge doit même soulever d’office et éventuellement se prononcer sur les moyens d’ordre public ; ceux relatifs à la recevabilité de la réclamation préalable, à la catégorie de l’impôt. La substitution de base légale est une technique qui va permettre au juge comme à l’administration de requalifier les faits du point de vue juridique afin de fonder l’imposition sur d’autres dispositions que celles qui avaient été retenues à l’origine.
Partie 2 : Le système fiscal français. Le système fiscal peut-être considéré comme l’ensemble des structures fiscales qui caractérisent une collectivité nationale à un moment donné. Le système fiscal
est l’ensemble des règles fiscales (assiette et taux) en vigueur. Il existerait une correspondance directe entre le système fiscal et le niveau de développement économique. Dans les sociétés traditionnelles, les ressources publiques ne sont pas des ressources fiscales. En effet, au Moyen Age l’impôt n’est qu’une ressource exceptionnelle permettant de financer la guerre. Dans les sociétés à dominante agricole, l’essentiel de la fiscalité est à caractère indirect. Ce sont des impôts indirects qui portent principalement sur les droits de douane qui frappent les exportations, les importations et les transactions courantes (taxe unique sur la production). Dans les sociétés modernes (industrielles ou postindustrielles) qui vont connaître un taux important de salarisation va dominer la fiscalité directe notamment une fiscalité qui va porter sur les revenus voir le capital avec une fiscalité assez forte sur le patrimoine. Dans notre système fiscal, la part des impôts indirect devrait diminuer. On observe en réalité de très forte disparité entre les Etats, et cela provient du fait qu’un système fiscal est rarement une construction rationnelle. C’est en fait le produit d’une évolution historique, souvent limité par des considérations politiques et notamment par la prise en considération de certaines revendications sociales ou plus simplement de groupes de pression.
Chapitre 1 : L’imposition de la dépense. La place des impôts sur la dépense, la consommation caractérise le système fiscal de l’Etat. Parmi les impôts sur la dépense, on trouve la TVA qui frappe l’ensemble des dépenses. Elle représente plus de 130 milliards d’euros . Il existe d’autres impôts qui frappent la dépense mais qui apparaissent de manière plus marginale ; la TIPP (18 milliards d’euros), les droits sur l’alcool et le tabac. La TVA est une imposition générale de la dépense mais aussi une imposition synthétique .
Le principe de la TVA et son introduction en France. Plusieurs taxes sur le chiffre d’affaire sont envisageables : - On peut instaurer une taxe unique sur la production qui frappe tous les produits au moment où ils sortent du stade de production pour entrer dans le cycle de commercialisation. C'est-à-dire de consommation. -On peut aussi instituer une taxe unique sur des produits spécifiques . Ex : sur la viande, sur le charbon, TIPP.
-On peut avoir le système de la taxe cumulative qui va frapper le produit à chaque stade du processus de production et de commercialisation . Plus le circuit économique sera long plus l’impôt sera lourd. Ces taxes cumulatives sont appelées impôt en cascade . Elles ont un taux relativement bas, leur gestion administrative est très simple car ces taxes cumulatives frappent toutes les transactions sans exception de la production jusqu’à la commercialisation. L’inconvénient de ces taxes cumulatives est qu’elles vont lourdement grever le prix du produit. La taxe cumulative n’est pas neutre économiquement car elle va influencer les décisions des acteurs économiques, des entreprises qui vont plutôt être incités à retenir des circuits économiques courts . De fait, le système de la taxe cumulative a été pratiquement abandonné par tous les pays industrialisés. La TVA est une forme particulière d’imposition sur la dépense qui va cumuler les avantages de la taxe unique et de la taxe cumulative (notamment en ce qui concerne son rendement). Comme pour la taxe unique, la pression fiscale n’est pas liée au caractère plus ou moins long du circuit économique, par le phénomène de déductibilité de la taxe payée en amont. Comme pour la taxe cumulative, le paiement de l’impôt est fractionné, permettant de limiter l’impact de la fraude. On a un système de taxe unique appliqué pendant la 1 ère GM. En 1936, on a institué un système dit des paiements fractionnés qui est en fait, une taxe perçue à chaque transaction mais qui reste neutre car le contribuable est autorisé à déduire la taxe déjà payée en amont. Chaque assujetti ne reverse au fisc qu’une partie de la taxe perçue. Si bien qu’à la fin du circuit économique, le montant cumulé des taxes encaissées est égal au montant de la taxe unique qui affecterait le prix de vente au détail. La TVA a été officiellement créée par une loi de 1954 par Maurice Lauré, qui va en formuler les principes essentiels. Seulement en 1954, on peut déduire toutes taxes qui ont été payés sur les biens et les services alors qu’auparavant on ne pouvait déduire que les taxes payées sur les produits entrant physiquement dans l’élaboration du bien vendu. Pour entrer en douceur dans le système fiscal, la TVA de 1954 ne traverse que la production et le commerce de gros. En 1966, elle est étendue au commerce de détail, à l’artisanat et aux services.
Section 1 : Le champ d’application de la TVA. Le redevable de la taxe calcule et verse la différence entre la taxe qui frappe le produit qu’il vend et celle qui frappe ses achats. Le calcul de la TVA ne s’effectue pas produit par produit mais par le chiffre d’affaires. C'est-à-dire l’ensemble des recettes réalisées par une entreprise dans l’exercice de son activité. Cette TVA présente 2 avantages : 1) d’assurer une certaine neutralité . Cette neutralité se mesure à 2 points de vue :
- la TVA est indifférente à la longueur du circuit économique . Et entraîne une liberté des agents économiques ; elle n’influence pas le comportement des agents économiques. -En ce qui concerne les échanges internationaux, la TVA présente une supériorité incontestable qui est due à sa transparence . Un produit exporté pourra quitter le pays exportateur en exonération de taxes. Il va traverser éventuellement des Etats de transit. Dans ce cas, on dit que les produits sont en transit et fiscalement en suspension de taxe. Ensuite, ils vont supporter l’imposition sur la dépense dans l’Etat de consommation ; c'est-à-dire l’Etat importateur .
Les produits hors taxe sont moins élevés à l’étranger qu’en France. Cette transparence a justifié la mise en place d’une TVA intracommunautaire puisqu’il suffit de connaître le prix au départ de la frontière pour savoir le montant de TVA qu’il faut rembourser .
Et cela permet d’éviter qu’un Etat subventionne discrètement une entreprise nationale exportatrice, remboursant cette entreprise un montant supérieur à la taxe réellement perçue. 2) la TVA est un impôt difficile à frauder. Plus un impôt est difficile à frauder plus un impôt est rentable. Cette vertu tient tout simplement à la possibilité de déduire la taxe d’amont à chaque étape du processus de production ou de distribution du produit. Pour déduire la taxe d’amont l’agent économique doit disposer d’une facture de son fournisseur. Sur cette facture sera porté le montant de la TVA. Cette déductibilité qui apparaît dans la facture va inciter chaque contribuable à exiger de ses fournisseurs qu’il lui remette des factures régulières. Cette TVA va favoriser un système assez ingénieux de surveillance mutuelle et spontanée des contribuables qui aboutit à limiter sensiblement la fraude puisque tout le monde aura intérêt à déclarer et à acquitter la TVA. Le 1er moyen de frauder la TVA concerne le consommateur final. L’astuce consiste à réaliser des opérations sans factures ou partiellement facturées. Le 2ème moyen est beaucoup plus grave et astucieux. Il s’agit de multiplier, ici, des fausses factures de fournisseurs parce que ces fausses factures vont constituer autant de crédit de TVA déductibles. Ce qui aboutit à minorer le bénéfice imposable en comptabilisant des charges fictives. Le montant de la fausse facture qui va être récupéré auprès de celui qui l’a édité (la société taxie) va permettre d’alimenter une caisse noire pour accorder en général des avantages aux dirigeants des 2 sociétés. Ces avantages ne seront pas imposés au titre d’impôt sur le revenu. Elle est sévèrement réprimée car l’affaire des fausses factures relève du pénal.
§1 Le champ d’application personnel de la TVA. Contrairement à ce que l’on pense, la TVA n’est pas impôt payé par tout le monde. Seuls sont redevables de la TVA les assujettis (qui sont les contribuables) qui vont répercuter la taxe sur le prix de leur produit, de sorte qu’à terme le véritable redevable sera le consommateur final. Elle n’est pas limitée au seul secteur industriel . Elle s’étend aussi au secteur commercial et agricole ainsi qu’aux prestataires de service et aux professions libérales. Sont assujettis à la TVA les personnes qui réalisent les opérations de manière indépendante. En conséquence, sont exclus plusieurs professions : - les salariés et d’une manière générale toutes les personnes qui sont liées par un contrat de travail ou tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la R de l’employeur. - les travailleurs à domicile dont les gains sont considérés comme des salaires en vertu des dispositions spécifiques du Code du travail. -les fonctionnaires et les dirigeants des EP notamment les EPIC et les dirigeants des sociétés dont les rémunérations sont assimilées fiscalement à des traitements et des salaires .
Est assujetti à la TVA celui réalise de manière indépendante des opérations relevant d’une activité économique, entrant dans le champ d’application matériel de la TVA, agissant sous leurs propres R, et bénéficiant d’une totale liberté dans l’organisation et l’exécution de leur activité.
§2 Le champ d’application matériel de la TVA. On peut considérer que ces opérations peuvent-être classées en 4 catégories : -les opérations relevant d’une activité économique d’un assujetti. -les opérations qui entrent dans le champ d’application de la TVA par détermination expresse de la loi . -les opérations entrant dans le champ d’application de la TVA sur option du contribuable. -le champ d’application négatif : les opérations exonérées de la TVA . A) les opérations relevant d’une activité économique effectuée par un assujetti « agissant en tant que tel ». D’une manière générale sont soumises à la TVA les livraisons biens et les prestations de service relevant d’une activité économique et effectuées à titre onéreux par assujetti agissant en tant que tel. 1) Les livraisons de biens meubles corporels.
La livraison de biens meubles s’entend selon le Code générale des impôts CGI article 256-2, comme le transfert de propriété de ce bien. Ex : les contrats que l’on appelle translatifs de propriété comme le contrat de vente.
Les biens meubles incorporels sont considérés, en matière fiscale, comme des prestations de service . Mais par exception, certains biens sont intégrés dans le 1er champ d’application de la TVA. Sont considérés comme des biens meubles incorporels : -l’électricité. - le gaz. - la chaleur. - le froid. -les biens similaires . Sont assimilés à des livraisons de biens meubles corporels : -la délivrance d’un travail à façon . - le transfert de propriété en vertu de réquisition de l’autorité publique . -certaines ventes particulières qui diffèrent dans le temps. Ex : La vente à tempérament (prix payable par fractions égales), le crédit-bail,
les ventes assorties d’une réserve de propriété. En revanche, les livraisons d’immeubles sont exclues ou selon les cas, font l’objet d’un régime spécifique de TVA. Ex : Les ventes d’immeubles construits ne sont pas soumises à la TVA mais sont taxés à travers les droits d’enregistrement. 2) Les prestations de services, article 256-4 du CGI.
Ce sont toutes les prestations autres que les livraisons de biens meubles corporels. Ex : Les ventes de biens meubles incorporels ; les brevets, les marques de
fabrique, les locations, les travaux immobiliers, les ventes à consommer sur place des produits alimentaires, les commissions, les travaux d’étude de recherche et d’expertise, et d’une manière générale toutes les activités qui relèvent du louage d’ouvrage ou d’industrie par lequel une personne s’oblige à exécuter. Les livraisons et les prestations reposent sur 2 caractéristiques : -doivent être effectuées dans le cadre d’une activité économique .
Avant été simplement visées les activités industrielles et commerciales . Depuis la 6ème directive transposait dans le CGI, on a élargi à toute activité extractive agricoles ou libérales réalisées à titre habituel ou même occasionnel. L’administration fiscale exige qu’il faille exercer de manière répétée cette activité économique.
-il faut que les opérations soient réalisées à titre onéreux. L’opération à titre onéreux est celle qui comporte la fourniture d’une contrepartie quelque en soit la nature et la valeur. C’est la notion de biens directs ; il n’y a pas de services taxables en l’absence d’un lien direct entre celui qui fournit le service et son bénéficiaire. Il faut un lien direct et une relation nécessaire entre l’avantage fourni par la livraison ou la prestation de service et son prix. B) Les opération imposables par détermination de la loi. Ces opérations sont énumérées par l’article 257 du CGI . Il y a environs, au total, 19 cas de prévus. Les livraisons de biens ou de service à soi -même .
« Les livraisons à soi-même » qui regroupent l’essentiel des opérations imposables en vertu d’une disposition expresse de la loi. Elles peuvent-être définies comme les opérations par laquelle une personne obtient un bien ou une prestation de service à partir de biens, d’éléments ou de moyens lui appartenant .
Ce sont les opérations que les assujettis à la TVA réalisent d’eux-mêmes, pour les besoins de leur entreprise. Ex : un fabriquant de moteur qui prélève un moteur sur son stock pour remplacer
celui d’un véhicule utilisait pour l’exploitation. On a 3 types de livraison à soi-même : 1) Les livraisons de biens affectés aux besoins de l’entreprise. Les biens extraits, fabriqués, transformés, construits directement par les redevables. L’imposition de ces livraisons à soi même a pour objet de limiter ou d’éviter les distorsions de concurrence. L’absence d’imposition entrainerait une inégalité à ceux qui achètent le bien à un tiers. 2) les livraisons de biens affectés à des besoins autres que ceux de l’entreprise. Sont imposables à la TVA les livraisons à soi même de biens prélevés, affectés à des besoins autres que ceux de l’entreprise.
3) les livraisons à soi-même de services. Une personne va obtenir une prestation de service à partir d’éléments appartenant à l’entreprise. Ex : utilisation d’un bien, d’un véhicule affecté à l’entreprise pour les besoins
privés de l’assujetti. C’est le cas d’un bateau de plaisance normalement affecté à la location utilisé pendant ses vacances. Consultation gratuite fournie par un cabinet d’avocat à ses collaborateurs. C) les opérations soumises à la TVA sur option. L’existence du droit à déduction fait que la TVA est le seul impôt auquel il peutêtre financièrement intéressant d’être assujetti. C’est pour cette raison que la loi a donné la possibilité à certaines personnes d’opter pour l’assujettissement à la TVA.
3 grandes opérations : -les locations civiles de locaux nues à usage professionnel . -certains services fournis par les collectivités territoriales . Ex : la distribution d’eau potable, l’assainissement, les abattoirs publics,
l’enlèvement et le traitement des ordures ménagères. -certaines opérations financières et les activités agricoles . L’option est soumise à des conditions car elle va permettre à l’assujetti de déduire la taxe et l’option présente un avantage en exonérant l’assujetti de la taxe sur les salaires . Les conditions sont les suivantes : -une décision expresse doit-être prise par l’assujetti. - l’option prend effet à compter du 1 er jour du mois suivant celui au cours duquel elle est déclarée aux services des impôts . D) les opérations exonérées. Les exonérations de TVA deviennent de plus en plus rares. Car le mécanise d’impôt synthétique, s’accorde mal avec les dérogations à l’impôt que constituent les exonérations. Celles-ci ne constituent pas toujours un avantage pour l’entreprise parce qu’elles rendent impossible la récupération de la taxe qui a grevé en amont le prix de revient des produits ou des services exonérés. En outre, les exonérations ne profitent pas aux assujettis qui vont être situés en aval du bénéficiaire de l’exonération. Parce que cette taxe non déduite du fait de l’exonération va s’incorporer au prix de vente des produits exonérés sans possibilité de récupération de la taxe par l’assujetti qui va acheter le produit. On se trouve en présence d’une rémanence de taxe.
De ce fait, les exonérations s’accompagnent très souvent de mesures compensatoires. Et notamment la possibilité de déduire la taxe facturée malgré l’exonération ou encore le renversement de la TVA aux personnes exonérées. La plupart des exonérations concernent le commerce international avec des exonérations concernant les exportations et la TVA intracommunautaire. Les exportations sont exonérées de TVA afin d’éviter le cumul de taxe .
Le système dit « du pays de destination » est un système qui consiste à exonérer les exportations dans le pays exportateur et à imposer des importations dans le pays importateur. L’exonération des exportations va être équivalente à une imposition à taux zéro. Les importations quant à elles vont être frappées au passage de la frontière au taux applicable dans le pays importateur. Le régime de la TVA intracommunautaire. L’exonération en matière d’exportation permet de respecter une certaine neutralité. Mais son défaut est qu’elle laisse subsister un cloisonnement des marchés nationaux . Le consommateur d’un pays français ne peut pas consommer dans un pays voisin et profiter d’un taux plus bas, par exemple en Espagne. On a décidé de changer le régime des exonérations des exportations classiques. On a retenu la règle du pays d’origine. Ce qui va indirectement créer une concurrence fiscale entre les Etats européens. On a des exonérations liées à des impératifs fiscaux . Et qui ont essentiellement pour but, tout simplement, d’éviter le cumul d’imposition sur des impositions qui sont par ailleurs soumises à d’autres taxes. Ex : sur les produits pétroliers, opérations imposées au titre de la taxe sur les
spectacles (manifestations sportive) au profit des communes, celles soumises à des prélèvements particuliers (jeux de hasard), le régime de la fiscalité des œuvres d’art (les ventes publiques de pierres précieuses ou d’objets d’art qui sont assujettis à un droit proportionnel d’enregistrement).
On a des exonérations à motivation sociale . Le but est de favoriser des opérations jugées comme nécessaires afin de ne pas pénaliser les bénéficiaires concernés. Ex : les prestations d’enseignement, les opérations effectuées par des
organismes non lucratifs intervenant dans le domaine social, culturel, sportif, éducatif. A condition que leur gestion soit désintéressée. Le caractère désintéressé exigeant 3 éléments : -le bénévolat des dirigeants . -une absence de distribution des bénéfices ou de parts du patrimoine.
-une pratique de prix inférieurs à ceux pratiqués sur le ma rché. On a des exonérations diverses qui touchent les activités soumises à un régime fiscal spécifique . Ex : le secteur des assurances, les opérations financières bancaires, la vente des
produits de la pèche maritime et la plupart des activités de transport nationale.
§3 Le champ d’application territorial de la TVA. La TVA intracommunautaire est liée à la construction unique du marché européen et il a donc fallut unifier la fiscalité applicable aux échanges économiques à l’intérieur de ce marché unique. Cela a touché essentiellement les droits de douane avec la disparition des droits de douane à l’intérieur de la communauté et l’établissement d’un tarif douanier commun pour les pays 1/3 à la communauté. Cela a touché la TVA. Il existe un régime de TVA intracommunautaire déterminé par une série de directives. A) Les livraisons de biens à l’intérieur de la communauté. La livraison de biens dans le cadre communautaire met en présence 2 agents économiques et 2 Etats. L’entreprise qui vend le bien, facture sa livraison hors taxe à son client communautaire et pour que le système puisse être contrôlé, doivent figurer sur la facture les 2 numéros d’identifiants communautaires. Le régime est très proche de celui des exportations puisque la TVA sera acquittée dans le pays où le bien est livré . C’est la règle du pays acheteur . B) Le régime des prestations de service. On se trouve face à un régime assez étonnant posé par l’article 259 du CGI. Suivant lequel, pour la France, en tout cas, le lieu des prestations de service est réputé se situer en France, lorsque le prestataire de service a, en France, le siège de son activité .
On distingue 2 régimes : 1) Selon que la prestation de service est localement matérialisable . Ces opérations vont être imposées en France, lorsque la localisation du service ou l’implantation du prestataire se trouve en France. Cette hypothèse concerne pour l’essentiel 4 cas principaux : -La location de moyens de transport . La TVA calculée sera celle du lieu d’établissement du prestataire.
- Les opérations sur immeuble . La TVA calculée sera celle du lieu d’implantation de l’immeuble . - Les prestations qui sont facilement matérialisables sur le territoire d’un Etat. La TVA calculée sera celle du lieu où la prestation est réalisée . -Les transports de personne qui ne concernent que le transport ferroviaire. La TVA perçue sera celle de chaque Etat sur la fraction de la prestation accomplie sur son territoire . 2) Selon que la prestation de service est localement immatérialisable . Il s’agit essentiellement de la propriété intellectuelle et industrielle, de la publicité, de l’informatique, des activités bancaires et des assurances. 2 hypothèses sont envisageables : -Le prestataire de service et le client sont tous 2 installés en UE et sont tous 2 assujettis à la TVA . La TVA qui est perçue est celle du lieu du client . - Le prestataire de service et le client sont tous 2 installés en UE mais le client n’est pas assujetti à la TVA. La TVA applicable sera celle de l’Etat du prestataire. C) les régimes dérogatoire dans la TVA intracommunautaire. 1) Les achats des particuliers . Les particuliers peuvent acheter des biens dans l’Etat de leur choix en y payant la TVA locale. Ils pourront ensuite transporter leurs achats et les utiliser où ils voudront. 2) Les ventes à distance . Il s’agit des ventes par correspondance, y compris celle numériques. Elles sont imposées dans l’Etat d’expédition si le volume des ventes à destination de l’Etat du client n’a pas excédé un certain seuil (100 000 euros). A défaut, c’est la TVA du pays de destination qui devra être facturé. 3) Les moyens de transports neufs . Il s’agit des véhicules des particuliers, essentiellement. Ces biens sont soumis au régime de la vente hors taxe . Le véhicule par hors taxe du territoire de vente et sera taxé par l’Etat d’immatriculation. Il peut-être intéressant d’acquérir un véhicule où la TVA est élevée !
Section 2 : l’assiette et la liquidation de la TVA § 1 Le fait générateur et l’exigibilité de l’assiette. A) Définition.
Le fait générateur peut-être défini comme tout acte ou tout événement qui, au terme de la loi, fait naître l’obligation fiscale . C’est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe. La connaissance du fait générateur est importante tant pour le redevable que son client. Et la plupart du temps, il coïncide avec l’exigibilité de l’impôt. C’est la date du fait générateur qui va permettre de déterminer, sauf hypothèse de rétroactivité de la loi fiscale, la législation applicable en cas de changement. Ex : changement des taux.
L’exigibilité peut-être définie pour sa part comme le droit que l’administration fiscale peut faire valoir à partir d’un moment donné (date d’exigibilité) auprès du redevable d’une imposition pour obtenir le paiement de celle-ci. Cette exigibilité va permettre de déterminer le moment de la déclaration par le vendeur . Mais elle permet aussi et surtout de déterminer le moment auquel prend naissance le droit à déduction (pierre angulaire du mécanisme de la TVA). B) Application. Le fait générateur varie en fonction des opérations taxables. Pour les livraisons de biens meubles corporels (les ventes).
On a une coïncidence entre le fait générateur et l’exigibilité . Le fait générateur est constitué par la délivrance du bien, suivant l’article 1604 du CC , le transfert du pouvoir de disposer matériellement de la chose. Dans ce cas, fait générateur et exigibilité coïncident et les ventes de biens corporels devront être déclarés au titre du mois au cours duquel est intervenue la délivrance du bien (au cours du mois de réalisation du fait générateur). Pour les prestations de service et les travaux immobiliers .
Le fait générateur est constitué par l’exécution du service ou par les travaux. Alors que l’exigibilité n’apparaît que lors du paiement de l’encaissement des acomptes du prix ou de la rémunération. Toutes les sommes qui sont perçues du fait de la réalisation du service ou de l’exécution des travaux à quelque titre que ce soit constituent des encaissements imposables .
L’option sur les débits est une exception . Elle permet d’opter pour le
paiement de la taxe d’après les débits (lors de l’inscription de la somme due au compte du client). L’intérêt est qu’elle simplifie la gestion de la TVA et elle est intéressante pour les clients de l’optant, qui pourront déduire la taxe facturée
dès la réception de la facture et sans attendre le paiement réel de celle-ci. C’est la raison pour laquelle la facture doit mentionner expressément cette option. Au contraire, certains entrepreneurs de travaux immobiliers ou installateurs de gros matériels peuvent opter pour le paiement de la TVA sur les livraisons, ce qui va permettre de retarder, jusqu’à la livraison définitive, le versement de la taxe correspondant aux acomptes reçus. Dans le cadre des livraisons à soi-même , la TVA va être exigible dès la 1 ère utilisation du bien ou de l’exécution du service . C) L’assiette de la TVA. La base d’imposition de la TVA est constituée par la valeur de la livraison et des prestations imposables . Elle correspond au prix réel que le vendeur ou le prestataire de service perçoit . On dit de ce fait, que la TVA présente un caractère objectif . Sont inclues dans l’assiette de la TVA, outre le prix convenu entre les parties, tous les frais et taxes accessoires qui ne sont pas compris dans le prix ,
exceptés la TVA elle-même ou les taxes assimilées à la TVA. Constituent des accessoires du prix : - Les majorations demandées à l’acheteur (intérêts moratoires). - Les frais de transport (sauf si l’acheminement constitue une opération distincte). -Les frais d’assurance. -La rémunération des intermédiaires . -Les frais d’emballage perdus . Sont exclus : -Les rabais. -Les remises ou autres ristournes . -Les pénalités pour retard dans la livraison. L’administration vérifie le cas échéant, la réalité de ces réductions du prix qui ne doit pas constituer la contrepartie d’un service ou d’une prestation quelconque. Dans certains cas, la base d’imposition peut ne pas être le prix réel mais une valeur forfaitaire fixée par l’administration fiscale (produits pétroliers), la marche bénéficiaire du redevable (les marchands de biens lors de la revente d’objets d’occasion ou la cession de parts et d’actions). TVA immobilière, la base d’imposition est la valeur vénale du bien.
§2 Les taux de TVA. Ils constituent d’une manière générale, une façon d’atténuer le caractère assez injuste de la TVA. Il existe en France, plusieurs catégories de taux. A) La détermination des taux. Depuis la généralisation de la TVA de 1966, il existe 3 ou 4 taux (taux légaux), lesquels sont en général applicables à l’intégralité de la base d’imposition. Si l’on excepte les cas particuliers des territoires d’outre mer et de la Corse, il existe 3 taux de TVA : 1) Taux particulier, fixé à 2,1%. Taux très faible frappant des produits particuliers . Ex : les médicaments destinés à la médecine humaine.
La TVA est également perçue à ce taux pour : -les opérations d’achats. -les opérations d’importations. -les opérations d’acquisition et de livraison de ces médicaments . Ce sont les produits correspondant à la réglementation de la sécurité sociale, par combinaison du Code de la santé publique et du Code de la sécurité sociale ; médicaments pris en charge par la sécu soit totalement soit partiellement, article 281 octies du Code général des impôts . Outre les médicaments, ce taux réduit affecte les places de spectacles ; article 281 quatere du Code général des impôts. La vente des animaux vivants de boucherie. La redevance audio visuelle, article 281 noniès du Code général des impôts . 2) Taux réduit, fixé à 5,5%, prévu par l’article 278 bis et s. du Code général des impôts .
Ce taux porte sur les produits de « première nécessité ». Ex : la plupart des produits alimentaires (opérations d’achat, d’importation, d’acquisition, de vente, de livraison) pour les produits utilisés pour l’alimentation humaine .
Cette expression couvre tous les produits qui, par nature, constituent des aliments simples ou composés susceptibles d’être utilisés en l’état pour l’alimentation. Ex : eau et boisson non alcoolique, margarine et huile végétale.
Ce taux ne frappe pas : -Les produits de confiserie . -Le chocolat. -Le chocolat de ménage (pâtissier, noir). -Les bonbons au chocolat . -Le chocolat au lait . -Les fèves de cacao et beurre de cacao. -Le caviar. Certains produits importants, qui ne sont pas des produits alimentaires, sont frappés par ce taux : -Les produits issus de l’industrie du bois (bois de chauffage et dérivés). -Les livres (ensemble imprimé ayant pour objet la reproduction d’une œuvre de l’esprit d’un ou plusieurs auteurs en vue de l’enseignement, de la diffusion de la pensée et de la culture). -Les travaux d’amélioration de transformation, d’aménagement et d’entretien portant sur des locaux à usage d’habitation achevés depuis plus de 2 ans, à condition que ces locaux soient le lieu de résidence principal ; article 279-0 bis du Code général des impôts . Cet impôt a pour but de relancer le secteur du bâtiment et de lutter contre une politique des travaux hors facture. -La restauration à emporter et la restauration (coût pour l’Etat : 2,5 milliards d’€uro). 3) Taux normal, fixé à 19,6% en 2000, article 278 du Code général des impôts.
Tout produit n’entrant pas dans le taux particulier (2,2%) ou le taux réduit (5,5%) est soumis à ce taux. B) La discrimination des opérations imposables. Les taux de TVA diffèrent en fonction des produits ou services considérés et cette discrimination a été critiquée par les théoriciens de la TVA car elle complique le système de TVA. On a deux discriminations concernant les taux : -Discrimination classique entre les produits .
-Discrimination possible entre les bénéficiaires de la taxe . Cette discrimination est maintenue, les 3 taux subsistent avec des produits taxés différemment, mais permet de tempérer les injustices de cet impôt sur la dépense qui fait en réalité peser des charges plus lourdes que les familles sont nombreuses et modestes. C’est la raison pour laquelle le législateur a souhaité que la TVA frappe des produits de manière différente selon la nécessité de ces produits (médicament, produits de première nécessité). Cette différenciation permet d’intégrer une certaine progressivité de la TVA , de manière à corriger le caractère injuste et inégalitaire de la TVA . Malgré ces tentatives de progressivité de la TVA, il est difficile de mesurer la charge qui fait peser la TVA sur les ménages, car elle ne frappe que la consommation, sans référence aucune aux ressources des ménages. Même les personnes qui ne sont pas imposables, en principe les personnes les plus modestes, sont amenées à consacrer une part importante de leurs ressources au paiement de la TVA.
§ 3 La liquidation de la TVA et son paiement. Concernant la liquidation et le paiement de la TVA, on distingue plusieurs personnes. La personne supportant la charge juridique de la TVA, c’est le contribuable . Mais ce contribuable légal ne supporte pas toujours la charge fiscale, en matière de TVA il y a un phénomène de répercutions qui reporte le poids économique de la taxe sur le consommateur . Pour montrer que celui au nom duquel l’impôt est établit n’est pas celui qui en supporte la charge, on parlera d’assujetti . L’assujetti en matière de TVA ne supportera pas le poids de l’impôt mais c’est lui qui payera l’impôt à l’administration fiscale . C’est l’assujetti et lui seul qui pourra déduire la taxe payée en amont .
La liquidation du régime de la TVA s’effectue selon un régime de déduction encadré par un système déclaratif. A) Le régime de déduction. 1) Principe. Chaque assujetti doit payer l’impôt, seulement sur la valeur qu’il a ajoutée au produit et pour parvenir à ce résultat, la TVA est calculée sur le prix de vente du produit.
Mais on impute sur cette taxe, la taxe ayant déjà grevé les éléments du prix de revient (on retranche du montant de TVA brut facturé au cours d’une période, le montant de la TVA déductible afférente à cette même période). La TVA permet alors de ne frapper QUE la valeur ajoutée, c'est-à-dire la plus value conférée au produit. A la fin du cycle complet (industriel et commercial) la charge fiscale globale ayant grevé ce produit correspondra à la taxe calculée sur le prix de vente du consommateur final. A chaque stade de production ou de distribution, le redevable calcule et facture à son client, la taxe (taxe d’aval) qui frappe le prix de vente qu’il pratique. Lors du règlement au trésor, l’assujetti retire de cet impôt le montant de la taxe en amont qui a grevé les éléments de son prix de revient (qui a affecté son prix de vente facturé au client). L’assujetti ne versera que la différence entre la taxe facturée au client et la taxe déductible. Le calcul de la TVA ne s’effectue pas produit par produit, mais se calcul en fonction du chiffre d’affaire. Les assujettis procèdent à la liquidation de la taxe pour l’ensemble de leurs opérations réalisées au cours d’une même période (en général par mois, par trimestre voire exceptionnellement annuellement). 2) Le champ d’application. Le droit à déduction est régi par des règles particulières. Le principe est que le droit à déduction implique que les biens et services grevés par la TVA doivent être utilisés pour la réalisation des opérations imposables à la TVA. Seule est déductible la taxe sur la valeur ajoutée ayant affecté les biens et les services nécessaires à l’exploitation. Depuis l’arrêt Compagnie Alitalia du 3 février 1989 , la condition existante auparavant de l’affectation exclusive du bien ou du service pour les besoins de l’exploitation a disparu car était contraire à la 6 ème directive sur la TVA. Déductibles : dépenses de logement, de restauration, de réception. Ce droit de déduction s’applique de manière générale à l’ensemble des biens acquis pour les besoins de l’exploitation et touchent en premier lieu les immobilisations. C'est-à-dire les biens et valeurs, meubles ou immeubles, corporelles ou incorporelles, acquis ou créés par l’entreprise, non pour être vendus ou transformés mais pour être utilisés durablement sous la même forme dans l’entreprise.
Ex : les terrains, les constructions, le mobilier, les véhicules de transport,
notamment les véhicules de transport de personne, véhicules nécessaires à l’exploitation du service… Entrent dans le champ d’application du droit à déduction : des biens autres que les immobilisations . Il s’agit par exemple des biens qui doivent figurer dans les stocks de production en cours et qui sont destinés à la vente en l’état ou au terme d’un processus de production, fabrication et transformation. Ex : les marchandises en stock et les matières premières.
Sont également déductibles les services les plus divers , qu’une entreprise est susceptible de supporter pour les besoins de son exploitation . Ex : location de locaux professionnel, les services d’entretien et de réparation.
3) Les limites. L’exercice du droit à déduction porte essentiellement sur les questions de délai. Et jusqu’à une période récente, il concernait la règle du décalage d’un moins pour les biens autres que les immobilisations. Cette règle a disparu y compris pour les immobilisations et désormais le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable . Cette déduction est opérée par soustraction sur la taxe due par l’entreprise au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance .
Il existe un mécanisme de la régulation de la TVA . En principe les déductions sont définitives, mais dans certains cas, il existe des reversements ou des compléments de déduction. Ces régularisations concernent essentiellement les immobilisations et cela en raison de la permanence des immobilisations. Il arrive que les redevables déduisent plus de TVA que ce qu’il en on encaissé. On se trouve face à un crédit de TVA et ce crédit de taxe est en principe remboursé par l’administration fiscale mais il existe aussi un mécanisme assez complexe de transfert du droit à déduction sur les mois suivants. B) La déclaration de TVA.
Tout assujetti à la TVA doit dans les 15 jours du commencement de ces opérations souscrire une déclaration d’existence .
C'est-à-dire une déclaration qui comporte tous les renseignements qui concernent l’activité professionnelle . Les nouvelles déclarations d’existence doivent être faites par l’assujetti, en cas de modification substantielle des conditions d’exercice de l’activité. Les redevables, à l’exception de ceux qui sont soumis à un régime forfaitaire, sont astreints à la tenue d’une comptabilité (qui va varier en fonction de leur chiffre d’affaire) qui va leur permettre de justifier du détail des opérations réalisées. Les opérations réalisées doivent être ventilées en fonction du taux d’imposition. Le paiement de la TVA intervient en principe leur du dépôt de la déclaration de TVA qui est normalement mensuel .
On aura un relevé qui va faire apparaître le détail des opérations réalisées et le montant des opérations taxables. On a la possibilité de déclarer trimestriellement le montant de la TVA mais cela ne concerne que le contribuable dont le montant de la TVA est inférieur à 4000 euros. On figure la TVA brute dont on soustrait la TVA déductible et on obtiendra sur la déclaration le montant de TVA exigible .
Le défaut de déclaration pourra susciter une taxation d’office par l’administration fiscale .
Chapitre 2 : L’impôt sur le revenu. L’impôt sur le revenu constitue, en comparaison avec la TVA, une ressource relativement modeste puisqu’il représente environs 60 milliards d’euros et a été remplacé par la CSG. Le taux pour les restaurateurs est celui de 5,5%. Le coup pour l’Etat est de 2,5 milliards d’euros pour cette mesure. L’impôt sur le revenu comme la TVA est un impôt relativement récent puisque pendant le 19ème siècle, les revenus des personnes physiques ont été frappés par des impôts particuliers (impôt foncier, impôt sur le revenu des valeurs mobilières). L’impôt sur le revenu dans sa forme moderne est un impôt qui est apparu lors de la 1ère GM et a été instauré par deux lois de 1914 et 1917, la réforme Joseph CAILLAUX.
L’idée de cette réforme était de faire un impôt global frappant toutes les catégories de revenu et faire aussi un impôt progressif. La réforme CAILLAUX a partiellement abouti, car on subsistait des impôts particuliers sur le revenu à taux proportionnel et non pas à taux progressif. Ce sera finalement en 1959 et 1970 que sera instauré un véritablement impôt sur le revenu . C'est-à-dire un impôt sur le revenu
- progressif . - unique . - général ou encore synthétique. -personnalisé. Impôt unique .
Cet impôt unique est un impôt qui frappe la totalité du ou des revenus du contribuable, de la cellule familiale que l’on appelle le foyer fiscal. Impôt global.
C’est un impôt sur le revenu net, ce qui signifie qu’à partir du revenu brut perçu par le contribuable, le revenu net va être déterminé par imputation de certaines sommes sur le revenu brut et en particulier, les frais professionnels (de transport, certaines charges ; versement d’une pension alimentaire). Impôt progressif .
L’impôt sur le revenu est calculé à partir d’une progressivité par tranche. Chaque tranche du revenu est imposée à un taux différent.
Impôt personnalisé .
Il prend en considération, contrairement à la TVA, les éléments liés à la situation personnelle du contribuable (a u regard du mariage, des enfants, des personnes à charge).
Section 1 : L’assiette de l’impôt sur le revenu IR. Pour déterminer l’assiette de l’IR, il convient de définir deux notions : celle de contribuable et celle du revenu imposable.
§1 La détermination du contribuable. -Règle 1 : Seules les personnes physiques sont imposables individuellement ou par foyer à l’impôt sur le revenu. C’est la définition qui est donnée par
l’article 1er A) du CGI « il est établit un impôt annuel unique sur le revenu des
personnes physiques désigné sous le nom d’impôt sur le revenu ». Il résulte de cet article, que les personnes morales ne sont pas soumises à l’IR. Et elles sont en principe soumises à l’impôt sur les sociétés qui frappe les personnes morales en raison de leur bénéfice fiscal. Toutes les personnes physiques ne sont pas soumises à l’IR . :
* les personnes physique qui vont exercée leur activité dans des sociétés (IS). *les personnes exonérées de l’IR (touchant des revenus faibles). *les personnes qui relèvent d’un foyer fiscal dont elles ne sont pas le chef . -Règle 2 : Seules les personnes ayant en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur l’IR. Article 4 A) du CGI. Qui prévoit une obligation fiscale illimitée pour les personnes françaises ou étrangères domiciliées en France . Si le domicile est hors de France , les personnes sont toutefois passibles sur l’IR mais en raison de leur seul revenu de source française . Article 4 A) alinéa 2. L’article 4 B) dit que sont considérés ayant leur domicile fiscal en France les personnes qui ont en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal .
Le foyer s’entend du lieu où le contribuable, son conjoint et ses enfants habitent normalement. C’est le lieu de résidence habituelle . A condition que cette résidence est un caractère permanent. Sinon on est dans le cas du lieu de séjour principal. Pour celui-ci, il faut séjourner en France plus de 6 mois ou au moins pour une durée supérieure à celle des séjours effectué dans les autres pays . Peut importe ici la nature du séjour .
Le CGI indique que sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France, les personnes qui exercent une activité professionnelle salariée ou non ,
à moins que cette activité soit exercée à titre accessoire. L’activité est celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps et l’activité dont il tire le plus de revenu . En l’absence d’activité professionnelle, on a dans l’article 4B, une troisième catégorie de personnes imposables : celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques . C’est le lieu où le contribuable a effectué ses principaux investissements ou le lieu où il possède le siège de ses affaires, d’où il administre ses biens, le centre de leurs intérêts économiques. Le CGI prévoit 2 exceptions à l’exigence du domicile fiscal :
*Sont soumises à l’IR les personnes qui n’ayant pas leur domicile fiscal en France disposent de revenus de source française . On parlera à ce moment là d’une obligation fiscale restreinte , ou limitée. Les revenus de source française sont : article 164B du CGI. Les revenus d’immeubles situés en France/ Les revenus d’activité professionnels exercés en France/Les revenus versés par un débiteur établi en France .
*Sont imposables les personnes non domiciliées en France mais qui disposent, à quelque titre que ce soit, d’une ou plusieurs habitations en France . Ces personnes seront imposables sur la base d’un revenu forfaitaire égal à 3 fois la valeur locative de leurs habitations en France mais dans le cas où leurs revenus de source française sont inférieurs à ce forfait . Cette
disposition sévère n’est pas en réalité d’application courante car y échappent tous les contribuables de nationalité française ou étrangère domiciliés dans un pays ayant conclu avec la France une convention tendant à éviter la double imposition : la convention de double imposition . + De 100 pays concernés. Ces conventions s’appliquent en France à travers l’article 55 de la Constitution donc avec une autorité supérieure à celle de la loi . -Règle 3 : C’est la règle de l’imposition par foyer fiscale . Elle impose que les personnes mariées sont soumises à l’IR de manière commune et non séparément pour les revenus perçus par chacune d’elles. Depuis le 1er janvier 2005, les personnes pacsées sont considérées fiscalement comme des personnes mariées. Réalisme encore du droit fiscal. On va intégrer dans le revenu du foyer fiscal, les revenus perçus par les enfants ou les personnes à charge . Et le CGI dispose que chacun des époux est tenu solidairement au paiement de l’IR. Le CGI dispose que chacun des époux est tenu solidairement au paiement de l’IR. Cette règle connait des exceptions : -les époux peuvent faires l’objet d’une imposition séparée dans 3 hypothèses : lorsqu’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit/ ils ont été autorisé par le juge à résider séparémen t/ l’un des époux à quitter le domicile conjugal et chacun des époux dispose de revenu distinct .
-les membres du foyer fiscal peuvent obtenir une imposition séparée pour les enfants mineurs lorsque ces enfants tirent des revenus de leur propre travail ou d’une fortune indépendante de celle du foyer fiscal .
§2 Le revenu imposable. L’IR porte en réalité sur un revenu global qui constitue la somme de différents revenus catégoriels auxquels ont été retiré certains frais ou certaines charges .
Le CGI ne donne pas véritablement de définition du revenu. Le Code se borne à énumérer les différentes catégories de revenus frappées par l’impôt. On doit déterminer les différents revenus catégoriels et ensuite déterminer le revenu global qui constituera la somme des différents revenus catégoriels auquel on aura déduit les différentes charges ou frais. A) Les revenus catégoriels. 1) Les bénéfices agricoles. « Revenus, que l’exploitation des biens ruraux procure soit au propriétaire exploitant soit au fermier (une des parties au contrat de fermage) soit au métayer (une des parties au contrat de métayage), les profits tirés de l’élevage ». Les bénéfices ne peuvent-être agricoles qu’à deux conditions : -Le revenu doit provenir de la mise en valeur des biens ruraux . -La mise en valeur du fonds rural doit être le fait du contribuable lui-même. Ne constituent qu’environ 3% de l’impôt sur le revenu . La base imposable va être déterminée à partir d’un bénéfice moyen, à l’hectare, par type d’exploitation , par région agricole déterminée . A partir de là on multiple par le nombre d’hectare. La détermination des bénéfices agricoles est effectuée dans chaque département par la commission départementale des impôts , au sein de laquelle siège des représentants des agriculteurs . En cas de désaccord, des recours sont possibles devant la commission centrale des impôts directs . Ce forfait agricole collectif concerne les exploitants dont la moyenne des recettes mesurées sur 2 années consécutives, n’excèdent pas 76.300€ . Au-delà, on a le régime d’évaluation réelle qui implique que l’agriculteur se soumette à une comptabilité et le calcul du bénéfice réel s’effectue de la même manière que bénéfices industriels et commerciaux avec les particularités agricoles: -Poids des investissements fonciers non amortissables . -Lente rotation des stocks . -L’irrégularité importante des revenus liés aux aléas climatiques .
2) Les bénéfices industriels et commerciaux. « Bénéfices réalisés par une personne physique et provenant de l’exercice d’une profession industrielle ou commerciale. Sont concernés comme des bénéfices industriels et commerciaux : les revenus provenant des opérations de vente ou de prestations de services à caractère commercial ou artisanal ». On a en outre, quelques cas particuliers : -Impresario ou manageur . -Exploitants d’auto-école . -Paysagistes. Rentre dans cette catégorie, les revenus réalisés par les Sociétés transparentes (qui laissent transparaitre les individus qui la composent). Comme les bénéfices agricoles, les bénéfices industriels et commerciaux peuvent faire l’objet d’une évaluation forfaitaire (régime des micros entreprises, régime qui perd son intérêt avec son régime d’entrepreneur, le bénéfice imposable est égal à la fraction du chiffre d’affaire annuel restant après la déduction d’un abattement forfaitaire pour frais professionnels : 70% pour les commerçants et 45% pour les prestataires de service. Concerne les petites entreprises individuelles qui ne sont pas en mesure d’effectuer une comptabilité et dont le chiffre d’affaire ne dépasse pas un certain seuil, 76.300€). Régime du bénéfice réel simplifié .
Régime normalement choisi par les entreprises normalement soumises au régime des micros entreprises (s’applique au-delà des seuils). Ce système facilite la déclaration de résultat car il ne comprend qu’un bilan abrégé et un compte de résultat fiscal simplifié . Seuil : 76.300€ pour la vente de biens et 27.000€ pour les prestataires de services et artisans. Régime du bénéfice réel normal .
Régime s’appliquant de plein droit dont le chiffre d’affaire dépasse le seuil du régime de bénéfice réel simplifié. Les personnes soumises au régime du bénéfice réel simplifié peuvent choisir d’être soumises au bénéfice réel normal. Il implique la tenue d’une comptabilité complète dans des règles fixées par les règles du plan comptable générale , impliquant la présentation de tous les documents comptables et fiscaux .
3) Les revenus des capitaux mobiliers. Il s’agit des revenus procurés par trois catégories de placement et valeurs : -Les placements à revenu fixe. Ex : obligations (prêts) et autres types d’emprunts négociables. -Les produits de valeurs à revenus variables . Ex : des actions, des parts sociales et des revenus assimilés.
-Les produits de valeurs mobilières étrangères . Pas de difficulté, car ils sont déclarés à l’administration fiscale par les établissements financiers, en général par les banques. Il est possible d’échapper à l’impôt par un système de prélèvement libératoire. Il s’applique à l’ensemble des obligations et créances et aux produits de placements à revenus fixes (contrat d’assurance vie), le taux est de 18%. Pour les assurances vie, le taux libératoire varie. Au-delà de 8 ans, le taux est de 7,5% mais globalement, le taux est de 18,5%. Les revenus procurés par ces produits financiers sont imposés, déclarés pour leur montant brut avec une déduction des frais d’encaissement et le nouveau régime ne retient pour leur imposition sur le revenu que 60% de leur montant. Il existe aussi des crédits d’impôts concernant les dividendes d’actions, afin de tenir compte de la double imposition des dividendes d’actions. Crédit d’impôt (l’impôt que l’on doit sera déduit d’une autre somme) égal à 50% des revenus perçus avec un plafond annuel, variant selon la situation du contribuable entre 115 et 230€.
4. Bénéfices non commerciaux. Revenus des professions libérales, les professions artistiques et sportives et toutes sortes de revenus tirés d’activités diverses. C’est une catégorie « fourretout » puisque l’article 92 du Code général des impôts inclus dans cette catégorie « les bénéfices de toutes occupations exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenu ». Cette catégorie permet d’englober l’impôt sur le revenu tous les revenus ne pouvant être placés ailleurs. Ex : revenu des cartomanciennes, des ecclésiastiques, de la prostitution, des notaires, des avocats, des médecins et toutes les professions libérales.
L’évaluation des bénéfices non commerciaux se fait d’une manière très proche de celle des bénéfices industriels et commerciaux, en ce sens que l’on retrouve un régime imposant une comptabilité et les 2 régimes d’évaluation : -
Régime forfaitaire, de la micro entreprise
-
Régime de déclaration réelle, régis par une déclaration contrôlée.
Le bénéfice non commercial, est défini de la manière suivante, il est égal à l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession.
Régime des micros entreprises (micro BNC). Dans ce régime, le bénéfice imposable est égal à la fraction du chiffre d’affaire annuel restant après la déduction d’un abattement forfaitaire pour frais professionnels (cet abattement est de 34%) avec un minimum de 305€. Ce régime spécial s’applique de plein droit pour les activités dont le chiffre d’affaire n’excède pas 27.000€. Ces contribuables bénéficient d’un système de franchise de TVA (ils ne sous pas soumis à la TVA). La loi de modernisation de l’économie à étendu ce seuil, pour les contribuables situés légèrement au dessus, le seuil étant désormais à 34.000€.
Régime classique, de la déclaration contrôle. Ce régime est obligatoire pour les contribuables dont les recettes excèdent 34.000€ et concerne 80% des bénéfices non commerciaux. Il est donc considéré comme le régime de droit commun, dans ce cas là, le contribuable doit déclarer le montant exact de son bénéfice et est donc astreint à la tenue d’une comptabilité plus détaillée (livre journal, dans lequel apparaissent les dépenses et les recettes). Cette comptabilité est une comptabilité de caisse (et non commerciale) la première ne tient pas compte des créances acquises et des dépenses réalisées pour l’avenir. Peuvent être déduite certaines charges ; loyers des locaux professionnels, frais d’entretiens, de chauffage, d’éclairage de ses locaux, les frais de personnels, de déplacements et de repas.
5. Revenus fonciers. Ils sont constitués par le produit de la location d’immeubles bâtis ou non bâtis urbains ou ruraux. Mais tous les loyers ne sont pas compris dans cette catégorie. Echappent à cette catégorie, les loyers provenant de la location d’un immeuble inscrit à l’actif du bilan d’une entreprise. Ces loyers là sont inscrits en tant que bénéfices industriels et commerciaux, en raison de leur caractère attractif. Sont par ailleurs exclus les loyers des locaux loués en meublés ou tout équipés, ils sont considérés comme des bénéfices industriels et commerciaux. Les revenus
de la sous location sont également exclus de la catégorie des revenus fonciers car sont considérés comme une prestation de service.
L’assiette de ces revenus. Le revenu foncier est égal à la différence entre le revenu brut (tous les loyers perçus, quelle que soit leur nature : loyers des fermages, droits de chasse, droit d’affichage) et l’ensemble des charges supportées par le propriétaire. Les dépenses incombant au propriétaire et qui sont prises en charges par le locataire entrent également dans le revenu brut. Sont ensuite déduite les charges réellement supportées (dépenses d’entretien et de réparation). Il existait avant 2007 un abattement forfaitaire de 14%, qui représentait les frais de gestion et d’amortissement des immeubles loués. Supprimée en 2007 du fait de la diminution du barème de l’impôt sur le revenu.
Il existe aussi un régime micro foncier depuis 1998, en vertu duquel le revenu net foncier est calculé par application sur le revenu brut déclaré d’un abattement forfaitaire de 30%, lequel abattement ne devant pas dépasser une limite de 15.000€. Ce régime est en fait celui qui concerne la majeure partie des propriétaires louant des biens immobiliers.
6. Les traitements des salaires et pensions. Elle touche environ 90% des personnes imposables au titre de l’impôt sur le revenu. Ces traitements des salaires sont définis comme les rémunérations trouvant leur origine dans un contrat de travail, lequel implique un lien de subordination. Le critère de distinction réside dans l’existence juridique de ce lien de subordination. Entre dans cette catégorie les rémunérations des fonctionnaires. S’ajoutent les rémunérations variables, les indemnités réglementaires (les heures supplémentaires sont désormais défiscalisées), les primes. D’une manière générale sont comprises toutes les indemnités qui ne sont pas destinées à couvrir des frais d’emploi. En cas de cassation de travail, les indemnités journalières de Sécu, les allocations de chômage et de préretraite, sont également soumises à l’impôt. A cela s’ajoutent les pensions errantes : pensions de retraite servies par l’Etat et par les caisses spécialisées, les pensions alimentaires versées à titre obligatoire, les pensions errantes viagères. D’une manière générale, les pensions recouvrent deux situations différentes : -
Celle dans laquelle le salarié met fin à son activité (retraite ou invalidité).
-
Celle dans laquelle le contribuable se voit allouer, en raison d’une obligation légale (pension alimentaire) ou contractuelle (rente viagère), une allocation lui permettant de vivre.
L’évaluation du revenu imposable ne pose pas beaucoup de difficulté, car fait l’objet d’une déclaration du contribuable dont le contrôle est assuré par la communication à l’administration fiscale, de la part de l’employeur, des sommes qu’il a versées aux cours de l’année.
Les traitements des salaires bénéficient également de déduction pour frais professionnels et il existe pour les traitements des salaires, 2 régimes : -
-
Régime de déduction forfaitaire. La déduction forfaitaire est de 10% du montant des salaires déclarés. Planché : 413€ et plafond : 13.893€. En pratique si on prend 10% on s’expose rarement à des difficultés. Régime réel. L’application de la déduction forfaitaire de 10% n’est pas obligatoire. Chaque année le salarié pourra choisir entre la déduction des frais de 10% et le régime des frais réel. Dans ce dernier régime, le salarié aura la possibilité de retrancher les dépenses effectives, réelles, engagées pour l’exercice de sa profession. La déclaration doit être accompagnée d’une annexe détaillant les dépenses engagées. 4 conditions concernent les frais réels : o
o
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Ces frais réels doivent être engagés en vue de la conservation ou de l’acquisition du revenu imposable (doivent être écartées les dépenses d’ordre privé). Ils doivent être nécessités par l’exercice d’une profession dont les résultats sont imposables dans la catégorie des traitements des salaires. Problème en cas d’activité mixte, les dépenses communes pourront être réparties au prorata des recettes brutes de chaque profession. Ils doivent avoir été supportés pendant l’année d’imposition. Ils doivent pouvoir donner lieu à une justification. Il faut conserver toutes les factures concernant ces frais réels. Le contribuable doit conserver toute pièce permettant d’apprécier le montant et la nature des dépenses compte tenu de l’importance des opérations effectuées et des obligations professionnelles qui leurs sont imposées, les factures doivent être conservées au moins 3 ans après le paiement. Sont surtout contrôlées 3 catégories de frais réels : les frais de déplacement, le nombre de jour de voyage pendant l’année et les dépenses journalières d’hôtel et de restauration.
B/ La détermination du revenu global. Le revenu global est un revenu obtenu par l’addition des revenus nets dont le contribuable bénéficie dans les différentes catégories de revenus. Ce revenu global comprend également les revenus de l’autre conjoint et des enfants s’ils en ont. Il présente un caractère unitaire, les déficits sont constatés dans les diverses catégories de revenus imposables vont être déduit du revenu global et le déficit global éventuel pourra être reportable sur le revenu global pendant 5 ans. Le revenu global imposable est un revenu net, du revenu global brut obtenu par addition des différents revenus catégoriels on pourra également déduire certaines charges pour obtenir le revenu global net du contribuable. Pour être déductible du revenu global brut, les charges doivent remplir 4 conditions : -
Elles doivent être prévues par la loi. L’énumération législative est limitative.
-
Elles ne doivent pas avoir été prises en compte au titre de revenus catégoriels.
-
Elles doivent avoir été payées au cours de l’année d’imposition.
-
Elles doivent pouvoir être justifiées.
La plupart de ces charges, aujourd’hui, sont prises en compte sous la forme d’une réduction d’impôt qui représente un certain pourcentage d’un montant plafonné de la dépense.
Section 2ème : La liquidation de l’impôt sur le revenu. Paragraphe 1er : La règle du quotient familial. Constitue un aménagement familial de l’impôt sur le revenu qui, de ce fait, va devenir un impôt réel mais personnalisé, qui tiendra compte dans le calcul même d’éléments personnels au contribuable, qui caractérisent le foyer fiscal du contribuable. Cette idée d’une personnalisation de l’impôt est apparue très tôt : 1914. Aujourd’hui, la prise en considération de ces éléments familiaux constitue une manifestation de la politique familiale, qui est favorable à la natalité, et une sorte d’incitation au mariage.
Consiste à diviser le revenu imposable (revenu global net imposable) par un nombre de parts fixées, déterminées en fonction de la composition du foyer fiscal. C’est un passage primordial pour l’impôt sur le revenu puisque le tarif de l’impôt sur le revenu est calculé pour une part et la progressivité de l’impôt va permettre d’atténuer la progressivité de l’impôt, et plus le nombre de parts sera important, plus la progressivité de l’impôt sera atténuée.
Le nombre de part est fixé en fonction de la situation familiale. -
Bénéficient d’une seule part, les contribuables qui sont célibataires, divorcés ou veufs, et sans enfants à charge.
-
Bénéficient de 2 parts, les contribuables mariés sans enfant à charge.
-
Les contribuables mariés qui ont un enfant à charge : 2 parts et demi. Le premier enfant compte pour une demi-part.
-
3 parts pour les contribuables mariés ayant 2 enfants à charge.
-
Et puis chaque enfant à partir du troisième vaut 1 part.
Les enfants majeurs peuvent être rattachés au foyer fiscal de leurs parents s’ils remplissent l’une des 3 conditions suivantes : -
Etre âgé de moins de 21 ans,
-
Avoir moins de 25 ans et poursuivre les études,
-
Ceux qui effectuent le service national (sans limite d’âge).
Cas de divorce : les contribuables qui ont un ou des enfants non comptés à leur charge vont bénéficier quand même d’une part et demi. En cas de résidence alternée pour l’enfant, il compte alors pour 0,25 part : un quart de part au lieu d’une demi-part pour les contribuables qui ont opté pour ça (la résidence alternée).
Il s’agit juste de diviser le revenu global net imposable en nombre de part, après quoi on calculera l’impôt, et l’impôt du pour une part, et cet impôt du pour une part sera multiplié par le nombre de parts auquel le contribuable a droit.
Cependant, le quotient familial divisant le revenu par le nombre de parts a pour effet d’atténuer la progressivité de l’impôt et d’engendrer des ruptures d’égalité
devant les charges publiques. Pour pallier le facteur d’inégalités, on a institué un plafonnement du quotient familial qui s’appliquera aux contribuables qui ont des revenus élevés et pour lesquels l’avantage lié au quotient familial paraît disproportionné. Ce système de plafonnement est complexe. Pour faire simple, ce système est plafonné à 2292€ par demi-part.
Paragraphe 2ème : Le barème de l’impôt sur le revenu. C’est ce qui permet de calculer l’impôt que l’on doit pour une part, et c’est sur ce barème que repose le mécanisme progressif de l’impôt sur le revenu. La technique de progressivité retenue est la progressivité par tranches. C'est-à-dire qu’on divise le revenu en diverses tranches. Chaque tranche étant imposée à un taux différent. Plus le revenu augmente, plus le taux d’imposition va être élevé. Le barème, depuis 2006, ne comporte que 5 tranches. On a atténué la progressivité de cet impôt sur le revenu. En euros : -
De 0€ à 5.852€ = imposé 0%
-
De 5.852€ à 11.673€ = imposé à 5,5%
-
De 11.673€ à 25.926€ = imposé à 14%
-
De 25.926€ à 69.505€ = imposé à 30%
-
Revenus supérieurs à 69.505€ = imposé à 40%
Taux marginal d’imposition vs Taux moyen d’imposition (lui, se situe à 10%)
Quand l’impôt sur le revenu a été calculé, vont apparaître tous les crédits d’impôt, qui sont des charges qui vont venir diminuer l’impôt qui est du, et qui vont prendre la forme de réduction d’impôts. Parmi ces réductions, on trouve les dons et subventions à des œuvres ou organismes d’intérêt général. C’est plafonné bien sûr. Des réductions d’impôts pour les investissements réalisés dans les départements d’outre-mer. La scolarisation d’enfants à charge aussi. Aussi tous les équipements écologiques et ceux qui participent à l’habitation principale : matériaux d’isolation thermique, les appareils de régulation de chauffage. Aussi les appareils de chauffage utilisant de l’énergie renouvelable. Section 3 ème : Le recouvrement de l’impôt sur le revenu.
Le recouvrement de l’IR est assuré par voie de rôle. Le rôle est un acte administratif qui va justifier la compétence du JA en matière d’IR. Le rôle est donc une liste de contribuable transmise par le service chargé de l’assiette de l’impôt.
Qui analysait les déclarations de revenu du contribuable. Ces déclarations sont examinées par des contrôleurs des impôts, qui peuvent demander des éclaircissements ou des justifications, L 16 B du Livre des Procédures fiscales. Si l’on n’est pas d’accord on peut passer par un conciliateur départemental. Certains ont préconisé le système de la « retenue à la source » pratiqué aux USA, en Allemagne. Dans ce système, l’administration fiscale va exiger le payement de l’impôt d’une autre personne que le contribuable, pour des raisons de commodité. Ex : c’est l’employeur directement qui va mensuellement payer l’IR à la place du
contribuable. Ex : c’est le cas de la CSG et la CRDS Contribution au Remboursement de la
Dette Sociale. Les avantages : -la sécurité pour le bénéficiaire du revenu. -la rapidité car il est inutile dans le cas de la retenue à la source, que le contribuable déclare ses revenus. -la facilité ; la tâche de l’administration fiscale sera de percevoir l’impôt, par exemple de l’employeur. Le revenu à la source permettait d’éviter la déclaration de revenu. C’est une idée fausse. En Allemagne, il ne dispense pas de l’IR, du fait de sa personnalisation. L’IR repose sur 3 mécanismes : -un mécanisme marginal : dans la 1ère année d’imposition, l’IR est recouvré en une seule fois. Car l’administration fiscale ne connait pas encore le montant des revenus du contribuable. Le recouvrement de l’impôt s’effectuera au moment de l’émission de l’avis d’imposition qui va mentionner le total des sommes à payer, la date de mise en recouvrement -le système des acomptes provisionnels : le système normal de recouvrement sur l’IR. L’IR donne normalement lieu au paiement de 2 acomptes. Chaque acompte étant égal au 1/3 de l’impôt payé l’année précédente. Le solde de l’impôt est acquitté après la mise en recouvrement de l’avis d’imposition. -la mensualisation de l’impôt ou le prélèvement mensuel : c’est un prélèvement automatique sur le compte bancaire du contribuable. Les prélèvements mensuels ont lieu du mois de janvier au mois d’octobre. Le montant de chaque acompte mensuel est égal au 10 ème de l’impôt de l’année précédente. Le solde sera réglé au cours des deux derniers mois ; novembre et décembre. Si le contribuable a moins d’impôt à payer que l’année précédente, les prélèvements mensuels seront arrêtés, le cas échéant avant le 10 ème mois. On a un système de R pour faute simple permettant une indemnisation du
contribuable. On s’approche très fortement de la retenue à la source avec ce système mais dans la mensualisation c’est toujours le contribuable qui paye son impôt. Le contribuable est gagnant car sa dette fiscale est échelonnée. Pour l’Etat, cela permet d’éviter le pic ou la chute de trésorerie.
Chapitre 3 : L’impôt sur les sociétés. Il apparaît en 1920 aux Etats-Unis et en Allemagne. Il a été généralisé après la 2 nd GM dans la plupart des pays européens. Pour la France, l’impôt sur les sociétés (IS) est issu d’une réforme de 1948. Mais auparavant l’IS comportait un régime spécial pour les sociétés. L’IS est un impôt généralisé. En ce sens, que cet impôt touche les diverses sources de revenu des personnes morales avec le même caractère général que l’IR.
Section 1 : Les personnes morales assujetties à l’IS. On distingue différentes catégories de personnes morales au titre de l’IS :
§1 Celles entièrement soumises à l’IS. 1) Les sociétés imposables à raison de leur forme . Il s’agit essentiellement des sociétés de capitaux. Les SA, les SARL, les EURL. La R des associés est en principe limitée à leurs apports. C’est le caractère juridique et financier de ces sociétés qui amènent à considérer ces personnes morales comme des entités juridiques et de véritables contribuables, distinctes de leurs actionnaires et donc passible d’une imposition différente. Lorsqu’après IS, le bénéfice est distribué aux actionnaires, il subira une 2 nd imposition au titre du revenu de l’actionnaire (revenu de capitaux mobiliers). C’est pour cela que l’on a instauré le mécanisme de la voie fiscale. 2) Les sociétés imposables à raison de leurs activités . Il s’agit des sociétés civiles. L’objet social porte sur l’exercice d’activités civiles. Ex : activités agricoles, mobilières ou libérales.
Ces sociétés civiles n’entrent pas en principe dans le champ d’application de l’IS. Mais elles sont assujetties à l’IS lorsqu’elles se livrent à une exploitation ou à des opérations présentant un caractère industriel, commercial ou artisanal.
Ex : une société civile immobilière SCI qui achète et revend des immeubles de
façon régulière va être soumise à l’IS. Les conséquences financières de ce changement de régime fiscal et la frontière entre l’activité commerciale et l’activité civile étant floue, on a pu parler de traquenard ou du piège de l’article 206-2. Car il peut amener l’administration fiscale à requalifier la société.
3) Les établissements publics et les organismes divers . Lorsqu’il s’agit d’EPIC, elles sont soumises à l’IS. Les collectivités territoriales ne sont pas soumises à l’IS. Même si certains de leurs revenus proviennent à d’activités lucratives.
§ 2 Celles partiellement soumises à l’IS. Ce sont les personnes morales qui ne sont soumises à l’IS que pour certains revenus ou bénéfices. Dans ce cas, l’IS perd son caractère général. Il s’agit des sociétés de personne qui en principe n’entrent pas dans le champ d’application de l’IS mais qui peuvent opter pour l’IS. Mais ces sociétés sont touchées pour certain de leurs revenus. Peuvent opter pour l’IS : -les SNC. -les EURL créées par des personnes physiques. -les associations se livrant à des activités commerciales .
§ 3 Celles exonérées à l’IS. Les articles 207 et 208 du CGI sont importants.
1) Les exonérations totales . Elles sont nombreuses. Elles sont généralement accordées pour des motifs de politique sociale à des organismes qui n’ont pas souvent l’occasion de réaliser des bénéfices. Ex : les sociétés et les organismes d’HLM, le secteur coopératif (coopératives
agricoles, artisanales, maritimes). 2) Les exonérations partielles .
