Tratamiento Tributario y Contabilización del Impuesto de Alcabala
T R I B U T A C I O N
Dra. Sandra Rojas Novoa Miembro del Staff Interno de la Revista Actualidad Empresar Empresarial ial
1 Int Introdu roducció cción n Históricamente el Impuesto de Alcabala se aplica desde tiempos de la colonia española. En un principio, el impuesto incidía sobre el precio o valor de las cosas. En la actualidad este impuesto afecta la transferencia a título oneroso o gratuito de la propiedad inmueble, manteniendo algunas de sus características originarias. Según la técnica legislativa del Impuesto de Alcabala podemos establecer claramente que el mismo es un impuesto cuya materia de imposición recae sobre el consumo, toda vez que afecta las transferencias de propiedad inmueble. Dicho esto, el presente informe analizará las principales consideraciones normativas sobre los elementos constitutivos del Impuesto de Alcabala, su incidencia en relación al Impuesto a la Renta, su contabilización y expondremos algunos casos prácticos que complementarán nuestro análisis.
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2 Ámbito de Aplicación 5 0 0 2 O Z R A
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De acuerdo al artículo 21° de la Ley de Tributación Municipal (en adelante la Ley) el Impuesto de Alcabala "es de realización inmediata(1) y gra grava va las tra transf nsfere erenci ncias as de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos, a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio" 1 De acuerdo acuerdo con Geraldo Geraldo Ataliba Ataliba en su libro Hipótesis Hipótesis de la Incidencia Tributaria, se entiende por hecho imponible de realización inmediata a: «aquellos que consisten en hechos consumables definidamente en el tiempo. El hecho imponible, ocurre, sucede, se realiza en un instante, en un momento determinado agotando concretamente la previ sión contenida en la hipótesis de la incidencia» (p. 105).
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Ahora bien, para determinar qué se debe entender por bienes inmuebles urbanos o inmuebles rústicos, y ante la falta de precisión normativa, debemos recurrir a lo dispuesto en el Reglamento Nacional de Tasaciones(2), del cual podemos elaborar las siguientes definiciones: Inmuebles Urbanos: Se consideran así a los terrenos urbanos, a las edificaciones y sus obras complementarias. Adicionalmente, debemos entender por terreno urbano a aquel terreno situado en un centro poblado y que se destine a vivienda, comercio, industria o cualquier otro fin urbano, así como, a los terrenos sin edificar, siempre que cuenten con los servicios generales propios del centro poblado y aquéllos que tengan terminadas y recepcionadas obras de habilitación urbana. Inmuebles Rústicos: Se consideran así a aquellas tierras aptas para el cultivo, para pastos y para la producción forestal.
3 Nacimiento de la Obligación Tributaria El nacimiento de la obligación tributaria se produce en el momento de la transferencia de propiedad(3) de bienes inmuebles urbanos o rústicos, ya sea por actos jurídicos gratuitos u onerosos. En el caso de la compra-venta con reserva de dominio(4), el nacimiento de la obligación tributaria -siguiendo la técnica legis2 Aprobado Aprobado por Resolución Resolución Ministerial sterial Nº 469-9 469-99-MTC 9-MTC-15.04 -15.04 del 10.12.99. 3 Según el artículo 949º del Código Civil, la sola obligación obligación de enajenar un inmueble hace al acreedor propietario del bien. 4 El artículo 1583° 1583° del Código Código Civil define a la compra-ve compra-venta nta con reserva de dominio como el pacto entre vendedor y comprador por el cual el primero conserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, incluso aunque se haya entregado el bien al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de la entrega.
lativa del impuesto- se produciría cuando se haya pagado todo el precio del bien o una parte determinada de él, según lo acordado por las partes en el respectivo contrato. Entre las transferencias a título oneroso o gratuito incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto, tenemos: Con Contra trato to de Compr Compraa-ven venta ta.. Cont Contrato rato de de Transfe Transferencia rencia de PropiePropiedad sobre bienes futuros. Pre Prescri scripci pción ón Adqui Adquisit sitiva. iva. Con Contra trato to de Per Permut muta. a. Con Contra trato to de Don Donaci ación. ón. Con Contra trato to de Daci Dación ón en Pago Pago.. Pro Promes mesaa Uni Unilat latera eral. l. Transf ransferenc erencias ias provenie provenientes ntes de de proceprocesos judiciales o por remate dentro de un proceso judicial o procedimientos de ejecución coactiva. Opció Opción n de Comp Compra ra deriva derivada da de de concontratos de arrendamiento financiero. Transf ransferenc erencias ias provenien provenientes tes de acueracuerdos de fusión o escisión de sociedades. Aport Aportes es para para la const constituc itución ión de perso perso-nas jurídicas o aportes para aumentos de capital. Transf ransferen erencias cias para para la constit constitución ución de de Patrimonio Autónomo. Reso Resolucio luciones nes de los contra contratos tos de anti anti-cipo de legítima y de los celebrados entre condóminos originarios. Es necesario mencionar que no existe obligación de pagar el impuesto cuando se declare judicialmente la nulidad del acto que dio origen a la transferencia. Asimismo, debemos señalar que cuando el acto jurídico de transferencia sea ineficaz, pero no inválido, ello no liberará al 5 Este criter criterio io se encuent encuentra ra recogido recogido en en la RT Nº 187 1870-30-32004 (26.03.04).
INVESTIGACIÓN EL PACÍ.ICO
AREA TRIBUTARIA adquiriente del pago del impuesto(5).
4 Transferencias Inafectas La Ley enumera como transferencias inafectas del Impuesto de Alcabala a las siguientes: Los anticipos de legítima. Las que se produzcan por causa de muerte. La resolución del contrato de transferencia que se produzca antes de la cancelación del precio. Las transferencias de aeronaves y naves. Las de derechos sobre inmuebles que no conlleven la transmisión de propiedad. Las producidas por la división y partición de la masa hereditaria, de ganan-
acredite el pago del Impuesto de Alcabala de acuerdo al artículo 7º de la Ley. Dicha exigencia se limita únicamente al ejercicio fiscal en que se efectuó el acto de transferencia que se pretende inscribir o formalizar.
8 Sujetos del Impuesto 81 Sujeto Activo Se considera Sujeto Activo al acreedor del impuesto, es decir, a aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria. En el presente caso, será Sujeto Activo del Impuesto de Alcabala el Municipio Distrital en cuya jurisdicción esté ubicado el inmueble materia de la transferencia. En el caso de las Municipalidades Provinciales que tengan constituidos on-
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cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. En el Impuesto de Alcabala será el comprador o adquiriente del inmueble, quien asumirá dicha obligación y pagará el impuesto sin admitirse pacto en contrario.
9 Base Imponible del Impuesto La base imponible en el Impuesto de Alcabala está conformada por el valor de la transferencia del bien inmueble, el cual no podrá ser menor al valor de autovalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia ajustado por el índice de precios al por mayor (IPM) para Lima Metropolitana que determina el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI). Al valor resultante se le deducirán 10 UIT's (utilizando la UIT vigente al momento de la transferencia)
AREA TRIBUTARIA adquiriente del pago del impuesto(5).
4 Transferencias Inafectas La Ley enumera como transferencias inafectas del Impuesto de Alcabala a las siguientes: Los anticipos de legítima. Las que se produzcan por causa de muerte. La resolución del contrato de transferencia que se produzca antes de la cancelación del precio. Las transferencias de aeronaves y naves. Las de derechos sobre inmuebles que no conlleven la transmisión de propiedad. Las producidas por la división y partición de la masa hereditaria, de gananciales o de condóminos originarios. Las de alícuotas entre herederos o de condóminos originarios.
5 Entidades Inafectas por las Adquisiciones de Propiedad Inmobiliaria El artículo 28º de la Ley señala que no serán sujetos pasivos del pago del Impuesto de Alcabala cuando adquieran en propiedad algún inmueble, las siguientes entidades: El Gobierno Central, las Regiones y las Municipalidades. Los Gobiernos extranjeros y organismos internacionales. Entidades Religiosas. Cuerpo General de Bomberos Voluntarios del Perú. Universidades y centros educativos, conforme a la Constitución.
acredite el pago del Impuesto de Alcabala de acuerdo al artículo 7º de la Ley. Dicha exigencia se limita únicamente al ejercicio fiscal en que se efectuó el acto de transferencia que se pretende inscribir o formalizar.
8 Sujetos del Impuesto 81 Sujeto Activo Se considera Sujeto Activo al acreedor del impuesto, es decir, a aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria. En el presente caso, será Sujeto Activo del Impuesto de Alcabala el Municipio Distrital en cuya jurisdicción esté ubicado el inmueble materia de la transferencia. En el caso de las Municipalidades Provinciales que tengan constituidos ondos de Inversión Municipal, éstas serán las acreedoras del impuesto y deberán cumplir con transferir el 50% del monto recaudado a la Municipalidad Distrital donde se ubica el inmueble materia de la transferencia y el otro 50% al ondo de Inversión correspondiente.
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Base Imponible
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En el caso de la primera venta de inmuebles que realizan las empresas constructoras(6), se pagará el Impuesto de Alcabala sólo por la parte correspondiente al valor del terreno, además de hacer la deducción y el ajuste pertinente al valor del terreno del inmueble, como veremos más adelante en la determinación del impuesto.
7 Exigencia del Pago del Impuesto para .ormalización de los Actos Jurídicos Para la formalización de los actos jurídicos mediante escritura pública y su respectiva inscripción en los Registros Públicos, los notarios y registradores tienen la obligación de requerir el documento que 6 Debemos entender por empresas constructoras a aquéllas que se dediquen a las Actividades de la Industria de la Construcción, señalados en la Gran División cinco de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de las Naciones Unidas (CIIU), la cual comprende: Preparación del Terreno; Construcción de Edificios Completos y de partes de Edificios; Obras de Ingeniería Civil; Acondicionamiento de Edificios; Terminación de Edificios; y, Alquiler de Equipos de Construcción y Demolición dotado de operarios.
cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. En el Impuesto de Alcabala será el comprador o adquiriente del inmueble, quien asumirá dicha obligación y pagará el impuesto sin admitirse pacto en contrario.
9 Base Imponible del Impuesto
La base imponible en el Impuesto de Alcabala está conformada por el valor de la transferencia del bien inmueble, el cual no podrá ser menor al valor de autovalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia ajustado por el índice de precios al por mayor (IPM) para Lima Metropolitana que determina el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI). Al valor resultante se le deducirán 10 UIT's (utilizando la UIT vigente al momento de la transferencia) para proceder a la aplicación de la tasa del impuesto. Cabe indicarse, que el ajuste es aplicable únicamente a las transferencias que se realicen a partir del 01 de febrero de cada año y para su determinación, se tomará en cuenta el índice acumulado del ejercicio hasta el mes precedente a 82 Sujeto Pasivo la fecha en que se produzca la transfeEn contraparte con lo expresado en el rencia. punto anterior, el Sujeto Pasivo de la A continuación, insertamos un cuadro obligación es la persona obligada al explicativo sobre las modificaciones de la base imponible y el monto deducible en los últimos 10 años: VARIACIÓN EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
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6 Inafectación Parcial para Empresas Constructoras
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Del 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 2001
Del 01 de enero de 2002 al 17 de mayo de 2003
Del 18 de mayo de 2003 al 29 de febrero de 2004
Del 01de marzo de 2004 a la fecha
Sobre el monto del autovalúo
Sobre el monto del autovalúo
Sobre el monto del autovalúo
Sobre el valor de la transferencia
25 UIT's
Ninguna
10 UIT's
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Deducción
10 Tasa Aplicable La tasa del Impuesto de Alcabala es del 3%, la misma que deberá aplicarse sobre la base imponible determinada según el numeral anterior.
11 Oportunidad del Pago del Impuesto El pago del impuesto deberá efectuarse hasta el último día hábil del mes calendario siguiente a la fecha de la transferencia, debiendo efectuarse al contado, sin importar la forma de pago convenida por las partes en el acto jurídico originario. Sobre este punto, debemos señalar que el pago del Impuesto de Alcabala no es susceptible de acogimiento a ningún fraccionamiento.
12 Determinación del Impuesto A través de casos prácticos explicaremos la forma como se liquida el impuesto para el caso de transferencias realizadas en abril de 2004.
CASO PRÁCTICO N° 1 En este primer supuesto estamos frente a una compra-venta celebrada entre dos personas naturales, por lo cual se transfiere la propiedad sobre un inmueble. Planteamiento: Sonia Vargas Camacho adquirió un inmueble valorizado según la última declaración de autovalúo 2004 en S/.100 000 (Cien mil con 00/100 nuevos soles). El precio acordado por las partes fue de S/. 85 000 (Ochenta y cinco mil con 00/100 nuevos soles) y la fecha en la que se efectuó la transferencia fue el 01.04.04.
Paso Nº 1 - Determinación de la Base Imponible Para obtener el valor de la base imponible debemos comparar el valor de transferencia con el valor de autovalúo: Valor de autovalúo Valor de transferencia
: :
S/. 100 000 S/. 85 000
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TRIBUTACIÓN MUNICIPAL
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Sabemos que la base imponible para el año 2004 está constituida por el valor de la transferencia, el cual no podrá ser menor al autovalúo ajustado; por ende, al ser mayor en este caso el valor del autovalúo, éste último constituirá la base para determinar cuánto debe pagar el comprador por concepto del impuesto. Ajustaremos el valor del autovalúo según lo dispuesto por el artículo 24º de la Ley: Tenemos: Mar-04 Dic-03
I. P. M 161.963973 = 1 57.50 607 2
actor 1 .0 28
Valor de autovalúo: S/.100,000 * 1.028= S/. 102,800
Paso Nº 2 - Determinación del Impuesto Valor de autovalúo Deducción: 10 UITs (S/. 3 200 para el 2004) Base Imponible Impto de Alcabala (3%)
: S/. 102,800 : (S/. 3 2, 00 0) : S/. 70,800 : S / 2 ,1 24
Por lo tanto, el comprador pagará S/. 2,124 (Dos mil ciento veinticuatro con 00/100 nuevos soles) por concepto del Impuesto de Alcabala.
CASO PRÁCTICO N° 2 A continuación, explicaremos la forma de determinar el pago del impuesto en el caso de la transferencia de un inmueble por una empresa constructora, en cuyo caso, como indica la Ley, debe aplicarse el impuesto sólo por la parte correspondiente al valor del terreno. Planteamiento: La empresa "Constructora Nuevo Mundo SAC" vendió un inmueble al señor Juan Pérez Vigo, el precio acordado por las partes fue de S/. 250,000 (Doscientos cincuenta mil con 00/100 nuevos soles), en tanto que el valor del predio según autovalúo 2004 fue de S/. 230,000 (Doscientos treinta mil con 00/100 nuevos soles), y la fecha en que se efectuó la transferencia fue el 24.04.04. 5 0 0 2 O Z R A
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Paso Nº 1 - Determinación de la Base Imponible Recordemos que se aplicará el impuesto sólo sobre el valor del terreno, excluyendo la edificación. Tenemos:
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Valor de transferencia : S/. 250,000 Valor de autovalúo ajust. : S/. 230,000*1.028 = S/. 236,440 Valor de la edificación : S/. 115,000 Valor del terreno ajust. : S/. 115,000*1.028 = S/. 118,220 *
ajuste realizado en función al IPM de marzo 2004 sobre el IPM de diciembre 2003
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Paso Nº 2 - Determinación del Impuesto Valor del terreno ajustado Deducción: 10 UITs Base imponible Impuesto de Alcabala (3%)
: : : :
S/. 118,220 (S/. 32,000) S/. 86,220 S/. 2,586
En consecuencia, el comprador abonará como pago por el Impuesto de Alcabala la cantidad de S/. 2,586 (Dos mil quinientos ochenta y seis con 00/100 nuevos soles).
13 Tratamiento del Pago del Impuesto de Alcabala Efectuado por los Sujetos Generadores de Renta de Tercera Categoría 131 Tratamiento Tributario Al adquirir un inmueble, los sujetos generadores de renta de tercera categoría deben registrar dicho inmueble como un activo fijo, según lo establecido el artículo 23º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Ahora bien, para determinar el costo computable por la adquisición del inmueble debemos remitirnos a lo dispuesto en el artículo 20º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual establece que: «el costo computable está conformado por la contraprestación pagada del bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de la compra tales como fletes. seguros, instalación, montaje, impuestos(7) , gastos notariales y otros gastos que resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente». Como consecuencia de lo anterior, podemos establecer claramente que el monto del Impuesto de Alcabala pagado con ocasión de la adquisición de un inmueble formará parte del costo computable para efectos tributarios. 132 Tratamiento Contable La NIC 16 «Inmueble, Maquinaria y Equipo» establece que los componentes del costo en la adquisición de un activo fijo comprenden Precio de Compra, los Impuestos No Reembolsables, así como, cualquier costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operación para su uso esperado; debiendo considerarse cualquier descuento o rebaja que se hayan obtenido y que van a ser deducidas en el precio de compra. En tal sentido, el costo computable del inmueble para efectos contables se encontrará integrado por los impuestos que graven dicha adquisición, como es el caso del Impuesto de Alcabala, dado que es un impuesto asumido por el adquiriente, quien no puede ejercer crédito alguno, constituyéndose en un impuesto NO REEMBOLSABLE; siendo ésta última, una característica de un compo7 El subrayado es nuestro.
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nente del costo y que, por lo tanto, deberá incluirse en la determinación del costo total del inmueble adquirido.
APLICACIÓN CONTABLE Con fecha 06.03.05 una empresa adquiere un inmueble para su nueva sede corporativa, por un valor de S/. 350,000. Adicionalmente, al pago de la operación, la empresa debe pagar el Impuesto de Alcabala equivalente al 3% sobre el precio de transferencia. Para el desarrollo del siguiente caso contamos con la siguiente información: Valor de Transferencia Valor del Autoavalúo Deducción: 10 UIT´s actor de Ajuste
S/. 3 50 ,0 00 S/. 20 0,000 S/. (33,000) 1.020 *
* actor de Ajuste supuesto
Desarrollo: Paso N° 1 - Base imponible del Impuesto: Compararemos el valor de transferencia con el valor de autovalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia ajustado por el IPM. Valor de autovalúo ajustado = S/. 200,000 x 1.020= S/. 204,000 Valor de Transferencia = S/. 350,000
El valor ajustado del autovalúo es menor al precio de transferencia, por lo tanto, la base de cálculo del Impuesto de Alcabala será el precio de transferencia.
Paso N° 2 - Determinación del Impuesto: Valor de Transferencia Deducción: 10 UITs Base Imponible Impto de Alcabala (3%)
S/. S/. S/. S/.
350,000 (33,000) 317,000 9,510
Paso N° 3 - Contabilización: Adquisición del Inmueble x 33 INMUEBLES MAQ. EQUIPO
DEBE HABER
350,000
332 Edificios y otras Constr. 350,000
10 CAJA Y BANCOS
104 Cuentas Corrientes x/x Por la adquisición del inmueble x
Pago del Impuesto de Alcabala x 33 INMUEBLES, MAQ. EQUIPO
DEBE HABER
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331 Terreno 332 Edificios y otras Construc. 10 CAJA Y BANCOS
104 Cuentas Corrientes x/x Por el pago del Impuesto de Alcabala por la adquisición de un inmueble, la cual forma parte del costo del inmueble x
9,510
