If Zans Arimana Fcc

UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CALL AO FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN

DIFERE DIFEREN N CIAS CIAS TEMPORALES TEMPORALES CON EL NU EVO PLAN PLAN CON TABLE GEN ERAL EMPRES EMPRES ARIAL ARIAL

CPC WALTER ZANS ARIMANA

(01 Marzo 2010 a 28 Febrero 20 11) Resoluc Re solución ión Rectora Rectorall 271 – 2010 – R

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NDICE

Pág.

1. Resumen...........................................................................................................................3 2. Introducción.....................................................................................................................4 3. Marco Mar co Teórico .................................................................................. .................................................................................................................5 ...............................5 4. Materiales y Métodos......................................................................................................9 5. Resultados......................................................................................................................13 6. Discusión........................................................................................................................46 7. Referenciales..................................................................................................................47 8. Apé Apéndice ndice ........................................................................................... ........................................................................................................................48 .............................48 9. Anexos............................................................................................................................49

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1. RESUME RESUME N

En este trabajo trabajo el objetivo genera generall ha sido sido contribuir con la la profesión contable, proporcionando proporc ionando un Manual Manua l de fácil fác il entendimient ente ndimientoo e n el tema tem a de las Diferencias Dife rencias Temporales, y preparado con el nuevo Plan Contable General General Empresari l modificado, modificado, aprobado por Resolución 04 3-2010 del Consejo Normativo de Contabilidad y con vigenc vigenc ia obligator obligatoriia en e n el Perú a partir partir del ejercicio 2011.

Este trabajo permitirá a muchos contadores de nuestro país comprender plenam plenamente ente y aplicar las diferencias temporales, aplicando el plan contable de uso oficial en nuestro país y c umpliendo con lo est es tablecido able cido por la Norma Internacional de Contabili Conta bilidad dad 12 Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta, así como el Reglamento de esta última norma legal.

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2. INTRODUCCIÓN

Las empresas del Perú están obligad obligadas as a pagar un impue

ecto, que que grava la utilidad utilidad

obtenida durante un ejercicio económ ico. Es el impuesto a la renta, que recae sobre la utilida utilidadd ddeterminada eterminada de de acuerdo acuerdo con la ley ley que que regula

te impuesto.

Sin embargo, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) contienen sus propias estipulaciones para determinar el resultado económico de un ejercicio. Las discrepancias entre el resultado determinado de acuerdo con la ley del impuesto a la renta y el resul re sultado tado determinado determinado en sujeción a las NII NII

pueden consti cons tituir tuir dife dife rencias

permanentes per manentes (que nunca revierten) o diferencias diferencia s temporales te mporales (que revierten r evierten en e jercicios posteriores). pos teriores). Estas diferencias diferen cias temporales temporale s deben debe n ser materia mater ia de atención espec ial por part par te del con contador. tador. En e l antiguo an tiguo Plan Contable General Revisado Rev isado no se tenía en ía cód códigos igos apropiados para el control contable. Pero el Plan Contable General Empresarial sí tiene los códigos necesarios, que es prec iso conocer y emplear adecuadamente.

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3. MARCO TEÓRICO

3.1 Antecedentes

En primer lugar hay que considerar que en el año 1973 se creó, a nivel internacional, una entidad que se propuso iniciar la estandarización de la informa ión financiera que es producida por la contabilidad. Ese organismo se llamó International Accounting

Standards Committee (IASC) y llegó a dictar 41 Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y 33 interpretaciones emitidas por su Standing Interpretations Committee (SIC).

También dictó una norma base que lleva por título Marco

Conceptual para la Preparación y Presentación de Estad

Financieros.

En el año 2001, este ente es reemplazado por el International Accounting Standards Board (IASB), el cual adoptó de inmediato todas las NIC y SIC emitidas por el IASC. El IASB hizo suyas todas estas normas, y continuó con el proceso de estandarización de la información financiera, emitiendo Normas I nternacionales de Información Financiera (NIIF) y también interpretaciones med iante su Interpre ations Financial Reporting Interpretations Committee. Estas interpretaciones son

ocidas como CINIIF.

Además hay que decir que, en el Perú, estas normas son oficializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad. Esta labor se hizo de sde el año 1994. El ejercicio 1998 fue el primero en el cual fueron de aplicación obligatoria en nuestro país. La Ley 26887, Ley General de Sociedades, en su artículo 223º, establece que los estados financieros se preparan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios

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de contabilidad generalmente aceptados. La Resolución 013-98 del Consejo Normativo de Contabilidad precisó que los principios de contabilidad ge neralmente aceptados a que se refiere el artículo 223º de la Ley 26887 compre

n, sustancialmente , a las

Normas Internacionales de Contabilidad oficializadas mediante Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad. Entre las NIC aprobadas por el antiguo IAS, figura la NI C 12 Impuesto a las Ganancias. Su finalidad, expresada en los párrafos correspondient

a sus objetivos, es prescribir el

tratamiento contable del impuesto a las ganancias.

3.2 Bases teóricas

a) Principio de Pluralidad: siempre existirán p or lo menos dos objetos que tienen una propiedad o característica común. A la propiedad común de estos objetos se le atribuye una medida.

Este Principio nos permite reconocer la existencia de características comunes en los bienes, derechos y obligaciones de una entidad, con lo cual es posible su agrupación y c lasificación en rubros específicos denominados “cuentas”.

b) Principio del Doble Efecto: existe un hecho que produc

aumento en la

magnitud de la propiedad de un objeto, como mínimo, y

disminución del

mismo gra do en la propiedad correspondiente de otro ob to.

Las variaciones en la composición del activo de una empresa, producidas por la compra de bienes, hallan su adecuado sustento teórico

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este Principio.

c) Principio del Periodo: los sistemas de circulación se dividen en unidades temporales denominadas periodos .

La información contable, para ser utilizable, debe ref rirse a un periodo económico. El periodo más utilizado, de acuerdo con las costumbres comerciales y de acuerdo también con las normas tributarias, es el año calendario. Es lo que e llama el ejercicio comercial o ejercicio contable.

3.3 Definición de términos básicos

-

NIC 12: Se refiere a la Norma Internacional de Contabilidad

ro 12

Impuesto a las Ganancias, publicada en julio del año 2009 por el Internacional Accounting Standard Board (IASB) y oficializada en el

ú por Resolución

044-2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad. -

PCGE: es el Plan Contable General Empresarial modificado, aprobado mediante

Resolución 043- 2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, con vigencia obligatoria a partir del 01 de enero del año 2011. -

NIC : Normas Internacionales de Contabilidad.

-

SIC : Interpretaciones emitidas por el Standing In terpretations Committee.

-

NIIF : Normas Internacionales de Información Financiera.

-

CINIIF : Interpretaciones emitidas por el International Financial Reporting

Interpretations Committee. -

Ley del Impuesto a la Renta: se refiere al Texto Único Ordenado de la Ley del

Impuesto a la Renta, aprobado por D. S. 179-2004-EF.

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-

Reglamento: se refiere al Reglamento de la

Ley del Impuesto a la Renta,

aprobado por D. S.122-94-EF -

CONASEV: es la Comisión Nacional Superv isora de Empresas y Valores.

-

IASB: Es el

International Accounting Standard Board, que e español se traduce

como Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Desde el año 2003 asumió las funciones del antiguo International Account (IASC).

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Standard Committee

4. MATERIALES Y MÉTODOS

4.1 Materiales Para la ejecución se ha utilizado textos de consulta, lapiceros, calculadoras, equipo de cómputo y papel periódico. Para la impresión se ha utilizado equipo de cómputo con una impresora Epson de inyección de tinta, papel bond de 75 gramos y servici de espiralado.

4.2 Métodos 4.2.1 Determinación del universo y de la muestra

Tan sólo en Lima, existen aproximadamente cuarenta y cinco mil contadores públicos con número de colegiatura. A nivel nacional, son aproximadamente ochenta mil. Pero he considerado lo más atinado enfocar la evaluación en los contadores públicos que son catedráticos de las universidades de Lima, por conside ar que sus conclusiones serán válidas para todos los contadores del país. Esto, teniendo en cuenta que, por la naturaleza misma de la especialidad, todos los catedrá icos contadores públicos ejercen o han ejercido su profesión.

Hice una prueba piloto, pidiendo opiniones y presentando un avance del trabajo a los contadores públicos catedráticos en cuatro facultades e contabilidad de Lima. Esto comprendió a diez contadores. De ellos, nueve contestaron afirmativamente respecto de la utilidad y ventajas de los casos prácticos contables que se propone elaborar. He

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establecido un nivel de confianza de 92 % y un margen e error de 10 %. De acuerdo con ello, he determinado la siguiente muestra:

N = 400 población o universo de catedráticos contadores públicos en Lima n = tamaño previo de la muestra no = tamaño corregido de la muestra p = 90 % proporción de éxitos en prueba piloto q = 10 % proporción de fracasos en prueba p iloto

E = 10 % margen de error Z

= 1.75 coeficiente de probabilidad (número de desviaciones estándar para un área que corresponde al 92 % del área tal de la distribución normal)

Z2 p . q E2 Corrección: n =

no =

n 1 + n – 1 N Operando: 1.752 (0.90) (0.10) (0.10) 2 Corrección: n =

no =

28 1 + 28 – 1 400

=

28

= 27

La muestra ha sido de 27 contadores públicos catedráticos de Lima.

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4.2.2

Técnicas para la demostración de la Hipótesis

Se puede afirmar que la investigación ha sido de tipo causal experimental, pues se manipuló una variable para observar su efecto sobre otra. Variables

1. Contabilización de las Diferencias Temporales aplicando el PCGE 2. Nivel de satisfacc ión de los contadores, en cuanto a la claridad de los resultados

(variable independiente) (variable dependiente)

V1

V2

Proceso confuso y poco satisfactorio

Elaboración sin la orientación de un Manual

Proceso claro y con resultados plenamente satisfactorios

Elaboración con la orientación de un Manual

El Manual que se elaboró, fue entregado a 27 catedráticos contadores públicos, para su estudio y consideración. La selección de estos catedráticos se hizo en forma aleatoria.

Se solicitó informac ión quince días después de la entrega del Manual. Las respuestas de estos profesionales se recabar on mediante el uso de cuestionarios.

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Para la selección se tomó en cuenta solamente a los aproximadamente cuatrocientos catedráticos contadores públicos de la región Lima. Obviamente, esto es una limitación espacial del presente estudio. Pero, dada la enorme importancia que tiene Lima dentro de la economía nacional, considero que las conclusiones serán válidas para los contadores y las empresas de todo el país. Las respuestas que se obtuvieron como resultado de la aplicación del cuestionario,

fueron tabuladas y convertidas en porcentajes. Se empleó gráficos de columnas.

4.2.3

Definición operacional de las variables

Variable 1 Operaciones comunes: se propuso operaciones características de las empresas

comerciales, y con ellas se obtuvieron los saldos correspondientes. Saldos e información financiera : utilizando los saldos obtenidos, se presentar on los

activos tributarios diferidos y los pasivos tributarios diferidos, en los estados financieros. Variable 2 Información de la facilidad en la formulación de los registros :

el indicador es el nivel de satisfacción de los co ntadores, en cuanto a la facilidad para asentar los importes obtenidos a partir del análisis de las diferencias temporales . Información de la claridad de la presentación en los e

s financieros: el

indicador es el nivel de satisfacción de los contadores, en cuanto a la claridad de la infor mación financiera lograda, así como en cuanto al empo empleado en su formulación.

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5. RESULTADOS 5.1 Manual: Diferencias Temporales

Este manual contiene los aspectos normativos contenidos en las NIIF aplicables y las estipulaciones de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamente. Cont ne también tres casos prácticos debidamente contabilizados. 5.1.1

La NIC 12 Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta

Aún cuando en nuestro país, desde hace mucho tiempo, se les denomina “Diferencias temporales”, la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impue to a la renta) les llama “Diferencias temporarias”.

Hagamos un ejemplo: cuando la empresa deprecia un activo fijo con una tasa que es mayor que la tasa máxima aceptada tributariamente, el gasto que excede esa tasa máxima no será aceptado en ese ejercicio pero sí será

eptado en un ejercicio posterior.

Por lo tanto, el mayor impuesto pagado se reconocerá como un activo tributario

diferido. La Ley del Impuesto a la Renta admite que se pueden producir diferencias entre el resultado calculado contablemente (aplicando las NIIF) y el resultado calculado legalmente (aplicando las disposiciones de esa ley). P

al ser estas diferencias

solamente temporales, la empresa tiene que reconocer a tivos tributarios diferidos y pasivos tributarios diferidos, para manejar “por f uera (como si fueran créditos fiscales y débitos fiscales o activos y pasivos tributarios a largo plazo) esos mayores y menores pagos, sin modificar por ello el resultado que mostrará en los estados financ ieros. El resultado a mostrar en el estado de ganancias y pérdidas debe ser el que se ha

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determinado de acuerdo con las NIIF y no el determinad de acuerdo con la Ley del impuesto a la renta. Esto es válido también para la participación en la utilidad que muchas empresas deben pagar a sus trabajadores.

Otro ejemplo es el de la provisión para garantía sobre ventas. Para la empresa es un gasto, pues su experiencia le indica que incurrirá en

gastos de reparación o

reemplazo de bienes vendidos. Pero la ley del impuesto a la rent solamente aceptará ese gasto cuando la empresa atienda las respectivas re incurra efectivamente en tales gastos. Igualmente, el

ciones de los clientes e yor impuesto pagado hoy, se

reconocerá como un activo tributario diferido.

Existen Diferencias Temporales - Resultado (se originan en ingresos y gastos abonados o cargados durante el ejercicio con asientos mixtos), como el caso de la depreciación y el caso de la garantía sobre ventas que ya he mencionado.

En términos sencillos, las Diferencias Temporales - Resultado generan activos tributarios diferidos (cuenta 37) y pasivos tributarios d iferidos (cuenta 49) que permiten manejar, como si fueran créditos fiscales o débitos fiscales, los mayores o menores importes a pagar por impuesto y participación. Este manejo aparte se realiza para que el resultado que se muestra en el estado de ganancias y p rdidas sea siempre el resultado que se ha determinado de acuerdo con las NIIF. Y también existen Dife rencias Temporales - Patrimonio (principalmente se originan en la atribución de un mayor valor a un componente del activo, como en el caso de las revaluaciones del activo fijo y de los intangibles). En e ste caso, el mayor valor atribuido no tiene efecto fiscal y por eso tal importe no debe ser llevado totalm nte al patrimonio

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(cuenta 57) sino que se le debe restar el impuesto y la participación que la empresa deberá pagar cuando esos mayores importes se conviertan en ganancia realizada. A la cuenta 57 solamente deberá llegar el importe neto. Cuando el activo

valuado es

vendido y se realiza ese mayor valor, o cuando es depreciado y con ello se utiliza o recupera ese mayor valor, se origina impuesto y participación. Por eso, al revaluar, debe preverse ello y no aumentar el patrimonio en una cifra que no corres onde. Por tal razón, deben reconocerse estos pasivos tributarios dif ridos (cuenta 49) en el caso de revaluación de activos fijos e intangibles.

También deberán reconocerse pasivos tributarios diferidos cuando, por mayor valor razonable de las inversiones financieras disponibles p ra la venta (subcuenta 11.2) se abone la cuenta 56. Pero, en este caso, si hay un menor valor razonable de esas mismas inversiones, se cargará la cuenta 56 y se deberá reconocer activos tributarios diferidos. De acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impuesto a la renta), deben reconocerse activos o pasivos tributarios diferidos po toda actualización de valor llevada directamente al patrimonio neto. Por lo tanto, las Diferencias temporales Patrimonio también incluyen los incrementos y disminuc ones llevados a la cuenta 56, aunque aquí habrá que considerar ciertas condiciones tributarias que explicaré oportunamente. Con la aplicación plena de las NIIF, mediante el uso del PCGE, necesariamente debemos tomar en cuenta las diferencias temporales, pues son varios los elementos del activo que se llevan o se pueden llevar al valor razon

e. En esos casos, una variación

en ese valor razonable se registrará como ganancia o pérdida, aun cuando esa ganancia o pérdida sea solamente la consecuencia de una medición y no de una transacción económica propiamente dicha. Dicha ganancia o pérdida

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a, al no ser

consecuencia de una transacción económica, causará una diferencia entre el resultado obtenido según las NIIF y el resultado obtenido según la Ley del Impuesto a la Renta.

Por ejemplo, la NIC 2 Inventarios (Existencias) establece que algunas mercaderías que son materias primas con cotización internacional (como el oro, el café, el trigo y el cobre) se pueden llevar al valor razonable menos costo de venta, por parte de los intermediarios. En ese caso, un incremento en el valor

able menos costos de venta

será considerado como ganancia con un asiento mixto positivo, cargando la cuenta 20 y abonando la cuenta 76. Aumentará el resultado de acuerdo con las NIIF, pero, al no haberse producido la venta, para efectos tributarios l empresa todavía no considerará ese incremento como una ganancia. Deberá reconocer una diferencia temporal y registrar un pasivo tributario diferido por impuesto a la renta (cuenta 49), pues cuando esa ganancia se realice, sí deberá pagar el impuesto. pagar participaciones en la utilidad a sus trabajadore

i la empresa tiene obligación de deberá registrar también un

pasivo diferido por participaciones pues, de acuerdo a ley, para el cálculo de tales participaciones son aplicables las normas del impue sto a la renta.

Ejemplo de una Diferencia temporal – Resultado

Supongamos que la empresa XXX es un intermediario que comercializa oro (tiene cotización internacional) y tiene un lote que le costó S/.140,000. Así está registrado en la cuenta 20 Mercaderías. La empresa debe pagar 10% de participaciones y 30% de impuesto a la renta. Esta empresa mide tales existencias al valor razonable con cambios en resultados. Las variaciones en el valor razonable las reconoce como ganancias o pérdidas del ejercicio.

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Al cierre del año 2011 ese lote de oro tiene un valor razonable menos costos de venta de

S/.180,000. La empresa, de acuerdo con las NIIF, deberá reconocer esa ganancia de S/.40,000 dentro de sus ingresos (asiento mixto positi o, usando la cuenta 20 con la 76) . Pero para efectos tributarios y laborales, como no h efectuado ninguna venta de ese oro, no habrá (todavía) impuesto ni participación por pagar En el cálculo tributario, esa ganancia aún no gravada se resta. Por tanto, habrá una menor participación a pagar de S/.4,000 (10% de S/.40,000) y un menor impuesto de S/. 0,800 (30% del saldo

S/.36,000). En total, por el año 2011 la empresa pagará por estas obligaciones S/.14,800 menos de lo que indica el cálculo contable. Será un ah rro del año 2011. Pero, como el contador sabe que cuando la ganancia se materialice sí deberá pagar esas cantidades,

reconocerá pasivos diferidos en la cuenta 49 por el impuesto a pagar en el futuro y la participación a pagar en el futuro. Es una diferencia temporal imponible (imponible en el futuro).

Utilidad comercial Diferencia temporal: ingreso no gravado

Cálculo contable

Cálculo tributario

100,000

100,000 (40,000) 60,000

100,000 Participación 10%

(10,000)

90,000

54,000

Impuesto 30% Utilidad neta

(27,000)

(16,200)

63,000

77,800

(6,000)

Menor pago

4,000 10,800 14,800

Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando a la utilidad comercial el importe del impuesto y el importe de la participación. La empresa mostrará en su estado de ganancias y pérdidas la utilidad determinada contablemente (de acuerdo con las NIIF) de S/.63,000 y no la utilidad determinada tributariamente de S/.77,800. Los S/.14,800 que no paga todavía, los presentará como pasivos tributarios diferidos, dentro de la cuenta 49. Así funcionan las diferencias temporales-resultado. 17

Si por el contrario, la empresa anota un gasto en cump imiento de las NIIF, y la Ley del Impuesto a la Renta no lo acepta, pero la empresa sabe q e en los siguientes ejercicios sí será aceptado ese gasto, habrá también diferencia t mporal. En este caso, pagará (por ahora) más impuesto y más participación, pero esos may

s pagos los anotará como

activos diferidos en la cuenta 37. E igualmente, most ará en el estado de resultados la utilidad determinada contablemente (de acuerdo con las NIIF) y no la determinada tributariamente. Otro ejemplo de Diferencia temporal - Resultado

Como ya antes d ije, un ejemplo típico de gastos que originan diferencias temporales, es el de la depreciación del activo fijo con una tasa anual mayor que la permitida

tributariamente. Por ejemplo, si la empresa YYY compró un vehículo en S/.80,000 y lo depreció con una tasa de 50% anual (cargó S/.40,000 en el primer año), s endo 20% la tasa anual máxima permitida por la Ley del impuesto a

renta (S/.16,000 por año), el

exceso en el cargo por depreciación (S/.24,000) no será admitido en el ejercicio en que se ha registra do, pero sí será admitido posteriormente. En el cálcul tributario, ese gasto aún no aceptado se suma. El mayor impuesto y la mayor articipación a pagar (por S/.8,880), se registrarán como activos tributarios dif ridos en la cuenta 37. Es una diferencia temporal deduc ible (deducible en el futuro).

Utilidad comercial Diferencia temporal: depreciación no aceptada

Cálculo contable

Cálculo tributario

100,000

100,000 24,000 124,000

100,000 Participación 10% Impuesto 30% Utilidad neta

( 10 ,0 00 )

(1 2,4 00)

90,000

111,600

( 27 ,0 00 )

(3 3,4 80)

63,000

54,120

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Mayor pago

2,400 6,480 8,880

Hay que advertir que solamente se reconoce una diferen

temporal cuando se presume

razonablemente que esa diferencia revertirá posteriormente (el ingreso hoy no gravado sí será gravado en el futuro o el gasto hoy no aceptado sí será aceptado en el futuro). De lo contrario, será una diferencia permanente y no se registrará ningún activo tributario diferido ni pasivo tributario diferido. Un ejemplo de diferencia permanente (que nunca reviert ) lo dan las multas impuestas por el Estado, las cuales nunca serán acep tadas como gasto. Las diferencias permanentes se incluyen en ambas columnas (cálculo con able y cálculo tributario) y por ello no originan activos tributarios diferidos ni pasivos tributarios diferidos . Y recuerde que la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, en a traducción publicada por el IASB, usa la denominación “Diferencias temporarias”.

La NIC 12, a todas las diferencias (tanto las diferencias - patrimonio como las diferencias - resultado) les llama “diferencias temporarias”. Nos dice lo siguiente:

Párrafo 5:

Ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del período ant

de deducir

el gasto por el impuesto a las ganancias.

Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un período, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se c alculan los impuestos a pagar (recuperar).

Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del período, conteniendo tanto el impuesto corriente como e l diferido.

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Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a l

ganancias

relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del período.

Pasivos por impuestos d iferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos futuros, relacionados con las difer e cias temporarias imponibles.

Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar e n períodos futuros, re lacionadas con:

(a) las dif erencias temporarias deducibles; (b) la compensación de pérdidas obtenidas en períodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y

(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes e períodos anteriores.

Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su bas

fiscal. Las diferencias

temporarias pueden ser:

(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la gan ncia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe

n libros del activo sea

recuperado o el del pasivo sea liquidado; o

(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determina la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para f nes f iscales, a dicho activo o pasivo.

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Ahora explicaré en forma sencilla los términos que enc ntramos en la NIC 12 .

La ganancia contable es la ganancia o pérdida que se determina en la hoja de trabajo del balance general (llamada por muchos “balance de comprobación”). De acuerdo con el PCGE, ese importe llega a la cuenta 85 Resultado antes de participaciones e impuestos y de allí se traslada a la cuenta 89 Determinación del resultado del e jercicio. Es la u tilidad contable o utilidad comercial.

La ganancia (pérdida fiscal) es el resultado determinado de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta, sumando a la ganancia contable los gastos no aceptados y restando los ingresos no gravados. Ya usted debe saber que a esta ganancia (pérdida) fiscal, esa misma Ley le llama “Renta neta de tercera categoría”.

El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el impuesto que se calcula de acuerdo con las NIIF. En cuanto al registro, es el que se anotará en la cuenta 88 Impuesto a la renta. Cuando resulta un impuesto por pa r, el impuesto corriente (el impuesto calculado de acuerdo con las normas de la Ley del impuesto a la renta) se cargará en la subcuenta 88.1 y se a bonará en la cuenta 40.171. El impuesto diferido (por causa de diferencias temporales) se anotará en la subcuenta 88.2 y en la cuenta 37 (cargándola o abonándola) o en la cuenta 49 (cargándola o abonándola). El saldo de la cuenta 88 (neteando la 88.1 contra la 88.2) será justamente este gasto o ingreso por el impuesto a las ganancias, y es el que se deberá presen ar (como impuesto a la renta del ejercicio) en el estado de ganancias y pérdidas.

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El impuesto corriente es el impuesto determinado de acuerdo con la Ley. Ya

e que,

cuando resulta un impuesto por pagar, es el importe que se c rgará en la subcuenta 88.1 y se abonará en la 40.171.

Los pasivos por impuestos diferidos son las cantidades por impuesto (y participación de los trabajadores) que hoy no se pagan (porque legalmente aún no son deudas) pero que sí se deberán pagar en ejercicios posteriores. Se bonan en la cuenta 49 cuando nacen y se cargan cuando llega el momento de pagar esa cantidades. Sus contracuentas son la 87.2 y la 88.2. Estos pasivos tributarios difer dos nacen de diferencias temporales (temporarias) imponibles; esto es , que serán imponibles en el futuro. La deuda aparecerá legalmente en el futuro.

Los activos por impuestos diferidos son las cantidades por impuesto (y participación de los trabajadores) que, cumpliendo con la Ley, hoy se pagan por encima de los importes calculados contablemente (por causa de gastos que hoy todavía no son aceptados pero que sí serán aceptados posteriormente)

que se podrán recuperar

después, cuando esos gastos sean aceptados. Se cargan en la cuenta 37 cuando nacen y se abonan cuando llega e l momento de recuperar esas ca idades. Sus contracuentas son la 87.2 y la 88.2. Estos activos tributarios diferidos nacen de diferencias temporales (temporarias) deducibles; esto es, que serán deducibles en el futuro, pues servirán para pagar menos impuesto y menos participación en esos ejercicios futuros. Según lo que usted puede leer en el párrafo 5 de la NIC 12, estos activos tributarios diferidos nacen también por pérdidas de períodos anteriores todavía no compensadas, y por créditos de períodos an teriores.

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¿Y a qué se refiere eso de “base fiscal”?

Para nosotros es relativamente fácil detectar estas diferencias temporales fijándonos en los ingresos y gastos, pero la NIC 12 establece que esto debemos hacerlo fijándonos en los valores de los activos y pasivos; es decir, fijándonos en el estado de situación financiera (el balance) y no en el estado de resultado estado de ganancias y pérdidas).

Usemos el ejemplo de un vehículo del activo fijo de costo S/.100,000 que, de acuerdo con la Ley, debía ser depreciado en S/.20,000 como máximo, y nosotros lo hemos depreciado en S/.25,000. Basándonos en el estado de resultados (estado de ganancias y pérdidas) d iremos que hay un gasto aú n no aceptado por de preciación de S/.5,000 y por tanto ha nacido una diferencia temporal de S/.5,000 qu dará lugar a activos tributarios diferidos por impuesto a la renta y participación de l s trabajadores. Pero basándonos en

el balance diremos que la base contable d e ese vehículo es S/.75,000 (su importe o valor en libros) y la base tributaria de ese mismo vehículo

S/.80,000 (considerando

solamente la depreciación aceptada de S/.20,000). Por anto, diremos que la base tributaria del activo es mayor en S/.5,000 que su base contable o importe en libros. Si para la Ley del impuesto a la renta, nuestro activo vale más, eso significa que para esa

Ley nuestro patrimonio vale más, y por tanto deberemos pagar hoy más impuesto y más participación a los trabajadores. ¿Está claro? Hay una diferencia temporal deducible y nacerán activos tributarios diferidos. Los mayores importes a pagar hoy se ca rgarán en la cuenta 37, como activos que más adelante se podrán rec S/.5,000 sí sea aceptado tributariamente.

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rar, cuando ese gasto de

Usemos ahora el ejemplo de un terreno que la empresa compró por S/.40,000 y que ha sido clasificado como inversión inmobiliaria en la cuenta 31. La e mpresa ha elegido, para la medición posterior de este terreno, el modelo del v or razonable. Es una f orma de medición contemplada en la NIC 40 Propiedades de inver

y que la empresa ha

elegido como política contable. El modelo del valor razonable implica reconocer como ingresos o gastos del ejercicio las variaciones en ese valor razonable, que es algo muy parecido al valor de mercado. Supongamos que al final

razonable del terreno es S/.48,000. La empresa procede incremento de S/.8,000 cargando la cuen ta de balance

ejer cicio 2011 el valor

a reconocer como ingreso ese y abonando la cuenta de

gestión 76. Pero, al no haberse producido la venta sino s lamente una valorización, legalmente no habrá (todavía) obligación de pagar impu sto ni participación por ese ingreso reconocido de S/.8,000. Entonces, basándonos en e l balance, podremos decir que la base contable (importe en libros) de ese terreno es S/.48,000 pero su base fiscal es S/.40,000. Si la Ley del impuesto a la renta dice que uestro activo vale menos, está diciendo que nuestro patrimonio es menor, y por lo tanto hoy pagaremos menos impuesto y menos participación. Pero esos importes sí deberemos pagarlos más adelante, cuando el terreno sea vendido y la ganancia sea legalmente gravada. Hay una diferencia temporal

imponible y nacen pasivos tributarios diferidos. Los importes que hoy no se pagan y que posteriormente sí se deberán pagar, se abonarán hoy en la cuenta 49. Con todo esto, ya usted debe tener una idea de lo que ignifican la base contable (el importe o valor en libros) y la base fiscal. Esos conceptos corresponden al proceso de determinación de las diferencias temporales que se hace a partir del estado de situación financiera (balance) y no a partir del estado de resul dos (estado de ganancias y pérdidas).

24

Una cosa puntual: no se confunda con las expresiones “

encia temporal deducible” y

“diferencia temporal imponible”. Hay que ser claros: s gnifican “deducible en el fu turo” e “imponible en el futuro”. Cuando se dice que son dif rencias “deducibles” o “imponibles”, se está indicando la dinámica que tendrá en el futuro. Las diferencias deducibles permitirán, en el futuro, hacer deducciones a la utilidad que permitirán pagar menos impuesto y menos participación. Las diferencias mponibles obligarán, en el futuro, a efectuar adiciones a la utilidad que causará

pague más impuesto y más

participación.

Además hay que puntualizar que, si bien la NIC 12 nos abla específicamente del impuesto a las ganancias (impuesto a la renta), por añ

a en nuestro país, por

mandato legal, incluimos para todos los efectos la par

pación que la mayoría de las

empresas deben pagar a sus trabajadores. Por eso, las

erencias temporales modifican

no solamente el impuesto a la renta a pagar, sino también la participación a los trabajadores. Recuerde usted que, para calcular la participación de los trabajadores en la utilidad, los porcentajes varían: 5%, 8% ó 10% según l actividad principal o giro de la empresa. En este libro, por simplicidad, usamos siempre un porcentaje de 10%.

5.1.2

Caso integral de una diferencia temporal - resultado: activos tributarios

diferidos

Ya usted sabe que hay Diferencias temporales – Patrimonio y también hay las Diferencias temporales – Re sultado. Las llamadas Diferencias temporales – Patrimonio nacen, principalmente, cuando se atribuye un mayor valor, por efectos de una revaluación, a un activo fijo que se mide con el modelo de revaluación o a un intangible que se

25

de con el modelo de

revaluación. Nacen por variaciones que han sido llevad s directamente al patrimonio neto. De allí su nombre . Pero ahora vamos a ver las Diferencias temporales – Resultado. Estas diferencias nacen de algunos ingresos y gastos reconocidos en el resultado del ejercicio; esto es, algunos ingresos y gastos registrados, como ya varias veces he dicho, con asientos mixtos

positivos y asientos mixtos negativos. Enunciado de la generación de act ivos tributarios diferidos:

La empresa JFK tiene, al final del ejercicio económico 2011, una utilidad comercial o contable de S/.100,000. Sin embargo, durante el año de reció una máquina aparadora del activo fijo en S/.20,000 (le asignó cuatro años de vida útil, siendo su costo de S/.80,000), pese a que la Ley del impuesto a la renta

tablece una depreciación anual

máxima de S/.8,000 (10% de S/.80,000 para una vida útil de diez añ os). Por lo tanto hay una diferencia temporal originada por un registro que cide en el resultado. La empresa cargó cada año c omo gasto por depreciación S/.20,000 s endo que, tributariamente, sólo tenía derecho a cargar S/.8,000. Justamente el año 2011 fue el cuarto año de uso del activo fijo, por lo cual, para efectos contables, quedó totalmente depreciado (este último dato es válido para el d esarrollo de la r ecuperación).

Desarrollo:

El importe no aceptado es de S/.20,000 – S/.8,000 = S/.12,000. Es la depreciación no aceptada. Es un gasto no aceptado ahora, pero que sí lo será en e l futuro. Por eso se dice que es una diferencia temporal. Y es una diferencia te poral deducible, pues el mayor

26

impuesto que se pagará hoy, se podrá usar para disminuir el impuesto en los ejercicios posteriores. Entonces, ese importe no se anota como impuesto que reduce la utilidad del ejercicio 2011. Se anota como activo tributario diferido. Este importe funcionará en forma parecida a un crédito fiscal. Lo mismo ocurrirá on la participación de los trabajadores.

JFKEjercicio 2011 Utilidad comercial Diferencia temporal: depreciación no aceptada

Cálculo contable

Cálculo tributario

100,000 100,000

100,000 12,000 112,000

(10,000)

(11,200)

90,000

100,800

(27,000)

(30,240)

63,000

58,560

Participación 10 Base para impuesto Impuesto 30 Utilidad neta

Mayor pago

1,200 3,240 4,440

Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando de la siguiente manera:

Utilidad comercial – Participación – Impuesto = Utilidad ne ta.

El resultado del ejercicio o utilidad comercial, que llega de la cuenta 85 a la cuenta 89, se afecta o disminuye solamente con los importes del impuest y la participación calculados sin considerar la diferencia temporal (es d

calculados contablemente).

Los importes adicionales que se deberán pagar (S/.3,240 y S/.1,200) se consideran como activos que se podrán recuperar en el futuro, cuando se apliquen para reducir los futuros pagos de impuesto y participación. Por eso se d ice que esta diferencia de S/.12,000 por depreciación no aceptada, es una diferencia temporal deducible. Porque, mediante un

mayor pago a efectuar hoy, da lugar a activos tributarios que se podrán deducir en el futuro.

27

Por lo tanto, en el estado de resultados (estado de ga ancias y pérdidas) solamente se consignarán los importes calculados contablemente (S/.10,000 de participación; S/.27,000 de impuesto y S/.63,000 como resultado neto el ejercicio).

Registro completo

Haremos el registro completo, considerando las cuentas e control 87 y 88. Al final se deberá afectar al resultado del ejercicio solamente con los importes determinados contablemente (en total S/.37,000), crear los pasivos con los importes que en verdad se deberán pagar (S/.30,240 y S/.11,200) y anotar los mayor importes a pagar (S/.3,240 y S/.1,200) como activos que en el futuro se podrán recu erar.

a) Traslado de la utilidad comercial, es decir, del resultado antes de participaciones e

impuestos: De be 85

Res ultado antes de participacio nes e impues to s

89

Determinac ión de l resu ltado de l e je rc ic io

89.1

Utilidad

85.1

Resultado antes de participaciones e impuestos

Habe r

100,000 100,000

b) Para registrar en las cuentas de control los importes ue en verdad se deberán pagar; es decir, los importes corrientes, creando las respect

s cuentas de pasivo:

De be 88

Impues to a la renta

87

Partic ipac ión de los traba jado res

87.1

Participación de los trabajadores – Corriente

40

Tributos , co ntrapre s tacione s y aportes al s is te ma de pe nsiones y de sa lud po r pagar

40.1 40.17 40.171

Gobierno central Impuesto a la renta Renta de tercera categoría

41

Remuneracio nes y participacio nes por pagar

88.1

41.3

Impuesto a la renta – Corriente

Habe r

30,240 11,200

30,240

Participación de los trabajadores por pagar

28

11,200

c) Para registrar los activos tributarios diferidos y modificar la cuentas de control: De be 37

Activo d iferido

37.1 37.12 37.2 37.22

Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido – Resultados Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas – Resultados Impue s to a la re nta

88

88.2 87

Hab e r

3,240 1,200

Impuesto a la renta – Diferido

3,240

Partic ipac io nes de los traba jado res

Participación de los trabajadores – Diferida

87.2

1,200

d) Para afectar al resultado del ejercicio, solamente con los importes calculados contablemente (S/.10,000 de participación calculada co tablemente + S/.27,000 de impuesto calculado contablemente): De be 89

Determinac ión d e l res ultado de l e je rc icio

89.1

Utilidad

88

Impue s to a la re nta

88.1 88.2

Impuesto a la renta - Corriente Impuesto a la renta - Diferido

87

Partic ipac ió n de los trabajado re s

87.1 87.2

Participación de los trabajadores - Corriente Participación de los trabajadores - Diferida

Hab e r

37,000 3,240 1,200

30,240 11,200

e) Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio: De be 89


89.1

Utilidad

59

Res ultado s acumulados

59.1 59.11

Hab e r

63,000

Utilidades no distribuidas Utilidades acumuladas

63,000

El resultado neto que se traslada al patrimonio y se presenta en los estados financieros, es siempre el resultado determinado contablemente; esto es, el resultado neto calculado cumpliendo con las NIIF.

Registro en forma s implificada e incompleta

Este registro es incompleto porque deja de lado las cuentas de control 88 Impuesto a la Renta y 87 Participaciones de los Trabajadores. No es el registro correcto. ¡Pero ayuda mucho para entender! El registro simplificado o recortado se efectúa ignorando las cuentas de control 87 y 88. 29

De be 85

Res ultado antes de participacio nes e impue s tos

89

Determinac ión de l res ultado de l e je rc icio

89


89.1

Utilidad

37

Activo d iferido

37.1 37.12 37.2 37.22

Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido – Resultados Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas – Resultados

40

Tributos , co ntrapres taciones y aporte s al sistema de pens iones y de salud por pagar

85.1 89.1


100,000

Utilidad

100,000 De be

40.1 40.17 40.171 41

3,240 1,200

Gobierno central Impuesto a la renta Renta de tercera categoría 30,240

Remuneracione s y participacione s po r pagar


11,200 De be

89


59


59.1 59.11

Hab er

37,000

41.3

89.1

Hab er

Utilidad

Hab er

63,000


63,000

Sirve para entender mejor, pero no es el registro corr cto. Enunciado de la rec uperación de activos tributarios diferidos:

Al final del siguiente ejercicio económico 2012, la empresa JFK tiene una uti lidad de S/.100,000. Durante ese ejercicio 2012 no depreció la

quina aparadora, pues ya había

quedado totalmente depreciada al 31/12/2011. Pero, al alcular el impuesto y las participaciones por el ejercicio 2012, dado que la emp

tributariamen te, tiene

derecho a deducir cada año S/.8,000 como gasto por dep ciación, se recupera el importe correspondiente. Desarrollo:

S/.8,000 × 10% = S/.800 Participación de los trabajadores a recuperar S/.7,200 × 30% = S/.2,160 Impuesto a la renta a recuperar

30

JFK Ejercicio 2012

Utilidad comercial Diferencia temporal: reversión de la depreciación no aceptada

Cálculo contable

Cálculo tributario

100,000

100,000 (8,000) 92,000

100,000 Participación 10% Base para impuesto Impuesto 30% Utilidad neta

(10,000)

(9,200)

90,000

82,800

(27,000)

(24,840)

63,000

65,960

Menor pago

800 2,160 2,960

Los importes que se usan para afectar y disminuir el resultado del ejercicio, son los importes determinados contablemente (suman S/.10,000 +

00 = S/.37,000). Y los

importes que en verdad se deberán pagar (suman S/.9,20 + S/.24,840 = S/.34,040), en este caso son menores, pues la empresa utiliza (recupe a) una parte de los activos tributarios diferidos.

Los importes que en verdad se pagarán suman S/.34,040, pero, como siempre, los importes que se consignarán en el estado de ganancias

pérdidas, reduciendo el

resultado del ejercicio, son los importes calculados c ntablemente, los cuales suman

S/.37,000. Veamos el registro completo, empleando todas las cuent

que dispone el PCGE para el

efecto. Registro completo

a) Traslado de la utilidad comercial, es decir, del resultado antes de participaciones e

impuestos: De be 85

Res ultado antes de participacio nes e impues tos

89

Determinac ión de l res ultado de l e jercicio

89.1

Utilidad

85.1


Habe r

100,000 100,000

b) Para registrar en las cuentas de control los importes

en verdad se deberán pagar, es decir,

los importes corrientes, creando las respectivas cuentas de pasivo:

31

De be 88


87

Partic ipacione s de los traba jado res

40


88.1 87.1 40.1 40.17 40.171 41

41.3

Impuesto a la renta - Corriente

Habe r

24,840

Participación de los trabajadores - Corriente

9,200


24,840



9,200

c) Para aplicar (recuperar) los activos tributarios diferidos y modificar las cuentas de control: De be 87


88


37

Activo d iferido

87.2 88.2 37.1 37.12 37.2 37.22

Participación de los trabajadores - Diferida

Habe r

800

Impuesto a la renta - Diferido

2,160


2,160 800

d) Para afectar al resultado del ejercicio, con los importes calculados contablemente: De be 89


89.1

Utilidad

88


87


88.1 88.2 87.1 87.2

Habe r

37,000

Impuesto a la renta – Corriente Impuesto a la renta – Diferido

24,840 2,160

Participación de los trabajadores – Corriente Participación de los trabajadores – Diferida

9,200 800

e) Para trasladar el resultado neto calculado contablemente, al patrimonio: De be 89


59


89.1 59.1 59.11

Utilidad

Habe r

63,000


63,000

Registro en forma simplificada e incompleta Ya he dicho que este registro no es correcto, pues deja de lado las cuentas de control 87 y 88. Pero es útil para entender. De be 85


89


85.1 89.1

Resultado antes de participaciones e impuestos Utilidad

32

Habe r

100,000 100,000

De be 89


37

Activo d iferido

89.1 37.1 37.12 37.2 37.22

Utilidad

37,000


40


40.1 40.17 40.171


2,160 800


41


89


59


41.3

24,840 9,200 De be

89.1 59.1 59.11

Habe r

Utilidad


Habe r

63,000 63,000

En verdad, éste es un caso de circuito parcial porque

nte hemos registrado lo

correspondiente a los años cuarto y quinto. Hay que tener en cuenta que ya desde el primer año de uso se debe n haber estado registrando e stas diferencias temporales. Pero, de todos modos, este caso sirve de mucho para entender. Repito que el tratamiento de las diferencias temporale (diferencias temporarias) lo puede usted encontrar en la NIC 12 Impuesto a las Gana cias (Impuesto a la renta). Como ya dije, existen las Diferencias temporales - Resultado (como ésta), y las Diferencias temporales - Patrimonio. Estas últimas se originan por variaciones

as

directamente al patrimonio neto. En las Diferencias temporales - Patrimonio usaremos las cuentas 56 y 57. 5.1.3

Caso integral de una diferencia temporal - resultado: pasivos tributarios

diferidos Enunciado de la generación:

La empresa ACME tiene un terreno que compró en S/.82,0

registró como inversión

inmobiliaria (cuenta 31) con medición al valor razonable. Lo compró con la intención de esperar un aumento de su precio que le permita vend 33

con un importante margen

de ganancia. Al cierre del ejercicio 2011, el precio d mercado del terreno es de S/.98,000 por lo cual, en cumplimiento de la NIC 40 Propiedades de Inversión la empresa reconoció el ingreso o ganancia de S/.16,000 c

ndo la cuenta 31 y abonando

la cuenta de gestión 76. Pero, como el terreno aún no

sido vendido y el ingreso aún

no está gravado legalmente, reconoce los pasivos tributarios diferidos. La emp esa está en el régimen general del impuesto a la renta y debe p ar 30% por este impuesto. También debe pagar 10% de participación de los trabaja ores en la utilidad. La utilidad comercial del ejercicio 2011 es S/.300,000. ACME Ejercicio 2011 Utilidad comercial Diferencia temporal: ingreso aún no gravado

Cálculo contable

Cálculo tributario

Menor pago

300,000

300,000 (16,000) 284,000 (28,400) 255,600 (76,680) 194,920

1,600

300,000 (30,000) 270,000 (81,000) 189,000

Participación 10% Impuesto 30% Utilidad neta

4,320 5,920

Como el terreno aún no se ha vendido, el ingreso recon cido contablemente por S/.16,000 aún no es ingreso para efectos legales. Por eso, los importes a pagar (importes tributarios o corrientes) son menores que los importes contables en S/.5,920. Pero cuando la ganancia se realice (cuando el terreno se venda por ese precio incrementado o por un importe superior), la empresa sí deberá pagar impuesto y participación por esos S/.16,000 que ahora ha reconocido como ingreso. Por es la empresa reconoce pasivos tributarios diferidos. a) Traslado de la utilidad comercial o resultado antes de participaciones e impuestos: De b e 85

Res ultado antes de participaciones e impues tos

89

Determinac ió n de l re s ultado del ejercicio

85.1 89.1

Resultado antes de participaciones e impuestos Utilidad

b) Registro de los importes corrientes y creación de los pagar):

34

Habe r

300,000 300,000

sivos (lo que se deberá

Deb e 87

Participaciones de los trabajadores

88

Impuesto a la renta

40

Tributos , co ntrapres tacione s y aportes al s is tema de pens iones y de s alud por pagar

87.1 88.1 40.1 40.17 40.171


28,400


76,680

Gobierno central Impuesto a renta Renta de tercera categoría

76,680

41

Remuneracione s y participacion es por pagar

41.3

Participaciones por pagar

c)

Habe r

28,400

Generación o reconocimiento de pasivos tributarios diferidos: Deb e

87


88

Impuesto a la renta

49

Pas ivo diferido

49.1 49.12 49.2 49.22

Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido - Resultados Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

87.2 88.2


1,600


4,320

d) Afectación al resultado del ejercicio, con los importe

4,320 1,600

eterminados contablemente: Deb e

89

Dete rminac ión de l re s ultado d el ejercic io

87


88

Impuesto a la renta

89.1 87.1 87.2 88.1 88.2

Habe r

Utilidad

Habe r

111,000


28,400 1,600


76,680 4,320

e) Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio neto Deb e 89

Dete rminac ión de l re s ultado d el ejercic io

59

Resultados acumulados

89.1 59.1 59.11

Utilidad


Habe r

189,000 189,000

El resultado neto determinado contablemente es el que se debe trasladar al patrimonio neto y presentar en el estado de ganancias y pérdidas, llamado también estado de resultados. Enunciado de la re versión:

En el siguiente año 2012, la empresa ACME vende el terreno por un importe de S/.103,000. El cos to de v entas, para efectos contables, es de S/.98,000 pero, para efectos

tributarios, solamente es de S/.82,000. Es que, tribut riamente, los S/.16,000 atribuidos 35

como mayor valor, no son aceptados. Por tanto, se deberá sumar ese importe de S/.16,000 para efectos de calcular los importes a pagar por el año 2012. La utilidad comercial del año 2012 es S/.300,000.

ACME Ejercicio 2012 Utilidad comercial Diferencia temporal: costo de ventas no aceptado

Cálculo contable

Cálculo tributario

Mayor pago

300,000

300,000 16,000 316,000 (31,600) 284,400 (85,320) 183,080

1,600

300,000 (30,000) 270,000 (81,000) 189,000

Participación 10% Impuesto 30% Utilidad neta

4,320 5,920

a) Traslado de la utilidad comercial o resultado antes de participaciones e impuestos: De be 85


89


85.1 89.1


300,000

Utilidad

b) Registro de los importes corrientes y creación de los pagar):

300,000

sivos (lo que se deberá

De be 87


87.1


88


88.1


40

Tributos , co ntrapres taciones y aporte s al sistema de pens iones y de s alud por pagar

40.1 40.17 40.171 41

41.3

Habe r

Hab er

31,600 85,320

Gobierno central Impuesto a renta Renta de tercera categoría

85,320


Participaciones por pagar

31,600

c) Reversión de pasivos tributarios diferidos: De be 49

49.1 49.12 49.2 49.22

Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido - Resultados Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados Partic ipacione s de los traba jado res

87


87.2


88

88.2

Hab er

Pas ivo diferido

4,320 1,600 1,600


4,320

36

d) Afectación al resultado del ejerc icio, con los importes calculados contablemente: De be 89


89.1

Utilidad

87

Partic ipac io nes de los traba jado res

87.1 87.2


88


88.1 88.2


Hab e r

111,000 31,600

1,600

85,320

4,320

e) Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio neto : De be 89


89.1

Utilidad

59


59.1 59.11

Hab e r

189,000


189,000

Como ya antes dije, el resultado neto que se traslada

patrimonio y se muestra en el

estado financiero, es el resultado neto calculado cont blemente; esto es, el resultado calculado de acuerdo con las NIIF. A diferencia de los activos tributarios diferidos trat

s en los casos prácticos 71 y 72,

aquí no haré los registros simplificados que solamente irven para entender mejor, pues no corresponden al registro completo que debe efectuarse para cumplir con el PCGE. Pero ya usted sabe que ese registro simplificado o rec tado se efectúa ignorando las cuentas de control 87 y 88.

5.1.4

Caso integral de una diferencia temporal – patrimonio

Ya antes le he hablado a usted de las diferencias temporales – patrimonio. Puede revisar lo que indiqué en el numeral 2.4.10.

Enunciado:

La empresa FIFI tiene en su activo fijo un camión de costo S/.80,000 y depreciación acumulada S/.30,000. La gerencia de la empresa decide evaluarlo, atribuyéndole un valor razonable de S/.65,000. Se aplicará el método de la reexpresión de la depreciación

37

acumulada. La empresa está obligada a pagar 10% de par icipación y 30% de impuesto a la renta. Posteriormente, el camión se vende en S/.68,000 + IGV de S/.12,920. Desarrollo:

Valores previos: 33.411 I . M. y Eq. - Equipo de transporte moto rizad o - Costo 39.133 Depreciación acumulada equipos de transporte - Costo Valor en libros

80,000 (30,000) 50,000

Porcentaje de reexpresión: (65,000/50,000) – 1 = 0.30 = 30% Por lo tanto, el costo y la depreciación se deberán incrementar en 30%. Con ello, el valor en libros deberá subir en S/.15,000.

Los mayores valores serán: Incremento en la cuenta 33: S/.80,000 × 30% Incremento en la cuenta 39: S/.30,000 × 30% Mayor valor S/.24,000 – S/.9,000:

= S/.24,000 = S/.9,000 = S/.15,000 (es lo mismo que 30% de 50,000) El excedente de revaluación, bruto, es S/.15,000 pero o todo se envía a la cuenta 57. Hay que separar los pasivos tributarios diferidos:

Incremento del activo: = S/.15,000 Participación S/.15,000 × 10%: = (S/.1,500) Impuesto S/.13 ,500 × 3 0%: = (S/.4,050 ) Neto para la cuenta 57: = S/.9,450

El saldo es S/.13,500

a) Por la revaluación, con reconocimiento de los pasivos ributarios diferidos: De be 33

Inmue bles , maquinaria y e quipo

33.4 33.41 33.412

Equipo de transporte Vehículos motorizados Revaluación

39

Depreciac ió n, amortiz ac ió n y ag otamiento acumulados

39.1 39.14 39.143 49

Habe r

24,000

Depreciación acumulada Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación Equipo de transporte Pas ivo diferido

38

9,000

49.1 49.11 49.2 49.21

Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido - Patrimonio Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio

57

Exc ed e nte de re valua c ió n

57.1 57.12

4,050 1,500

Excedente de revaluación Inmuebles, maquinaria y equipo

9,450

Con esto, el valor en libros ya es de S/.65,000. Esto sale de la resta d

costo

reexpresado (80,000 + 24,000) menos la depreciación re presada (30,000 + 9,000). Según el enunciado, posteriormente se vende el camión n un importe superior a su valor en libros.

b) Por la venta del camión: Deb e 16

Cuentas por cobrar diversas – Terceros

40

Tributos , co ntrapres taciones y aportes al sistema de pens ione s y de s alud por pagar

16.5 16.53 40.1 40.11 40.111 75

75.6 75.64

Venta de activo inmovilizado Inmuebles, maquinaria y equipo

Ha be r

80,920

Gobierno central Impuesto general a las ventas IGV - Cuenta propia

12,920

Otros ingreso s de ges tión

Enajenación de activos inmovilizados Inmuebles, maquinaria y equipo

68,000

c) Por el costo del activo fijo vendido: De b e 65

Otros gas tos de ges tión

65.5

Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas Costo neto de enajenación de activos inmovilizados Inmuebles, maquinaria y equipo

65.51 65.513 39

39.1 39.13 39.133 39.14 39.143 33

33.4 33.41 33.411 33.412

Habe r

65,000

Deprec iación, amortizac ió n y ago tamiento acumulados

Depreciación acumulada Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo Equipo de transporte Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación Equipo de transporte

30,000 9,000

Inmue bles , maqu inaria y equipo

Equipo de transporte Vehículos motorizados Costo Revaluación

80,000 24,000

d) Reversión de los pasivos tributarios diferidos, para reintegrarlos a la cuenta 57 : De b e 49

49.1 49.11 49.2 49.21 57

57.1 57.12

Habe r

Pas ivo diferido

Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido - Patrimonio Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio

4,050 1,500

Excede nte de revaluación


5,550

39

e) Liberación del excedente completo y su traslado a resultados acumulados: De b e 57

Exced ente de revaluación

57.1 57.12


59

R e s u lta d o s a c u m u la d o s

59.1 59.11


Habe r

15,000 15,000

La NIC 12 Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) nos dice:

Activos contabilizado s por su valor razonable Párrafo 20: Las NIIF permiten o requieren que ciertos ctivos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación (véase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición y la NIC 40 Propiedades de inversión). En algunos países…. En otras jurisdicciones, sin embargo, la revaluación o reexpresión de un activo no afecta a la ganancia f iscal del período en que una u otra se llevan a efecto, y por lo tanto no ha de procederse al ajuste de la bas

fiscal. No obstante, la

recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económic s. La diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su base fiscal, es

diferencia temporaria, y da

lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos dif idos…

En cumplimiento de lo dispuesto en la NIC 12, al anotar la revaluación, el mayor valor atribuido se ha rebajado en las cantidades del impuesto y la participación que afectarían a ese mayor valor si en verdad la empresa los realizase o recuperase. Es que, si en verdad la empresa vendiese por S/.65,000 el camión revaluado, la ley tributaria no

40

reconocería como costo de venta los S/.65,000 sino sol mente S/. 50,000. Y la empresa debería pagar impuesto y participación sobre los S/.15,000 que obtendría como ganancia. Por eso hacemos esa separación. Para no aumentar el patrimonio en una cantidad que no se lograría si la ganancia prevista se llegase a realizar. Pero cuando el camión revaluado se vende, se realiza la ganancia. La ganancia se concreta. Entonces, ese mayor valor atribuido de S/.15,000 se debe completar la 49 devuelve sus importes a la 57) y luego el excedente completo (S/.15,000) se libera y se traslada a resultados acumulados. Ya se podrá distribuir, pues la ganancia se realizó.

¿Y en qué momento se producirá el pago del impuesto y de la participación por ese mayor valor? Pues esos importes se pagarán normalmente, cuando al final del ejercicio la empresa calcule su impuesto a la renta y la participación, y ese costo de ventas de S/.15,000 incluido en la cuenta 65.513 tenga que sumarlo como un gasto no

ptado

que funcionará como diferencia permanente (se suma en l cálculo contable y en el cálculo tributario) y que obligará a pagar más impuest

.4,050 y más participación

por S/.1,500. Esos pagos no se harán con esta cuenta 49, no se confunda. En ningún momento usted cargará la 49 para abonar la cuenta 10 o la cuenta 40 o la cuenta 41; nada de eso. Esos mayores importes se abonarán en las cuentas 40 y 41 y se cargarán en las cuentas 88 y 87 cuando usted, repito, calcule su impuesto y participación al final del ejercicio, luego de tener que sumar una parte del costo de ventas (S/.15,000) como gasto no aceptado y diferencia permanente.

La NIC 16 Propiedades, planta y equipo nos dice:

41

Párrafo 41: El superávit de revaluación de un elemento de propi dades, planta y equipo incluido en el patrimonio podrá ser transferido directamente a ganancias acumuladas, cuando se produzca la baja e n cuentas del activo. Esto podría implicar la transferencia total del superávit cuando la entidad disponga del activo.

obstante,

parte del superáv it podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad.

Esto último significa que el excedente (superávit) se bera también cuando el activo

revaluado, en vez de ser dispuesto (vendido), es depreciado normalmente. Es que, con la depreciación, la empresa también recupera su valor. Cu ndo la empresa deprecia el mayor valor revaluado, también está confirmando la gan cia por el mayor valor atribuido en la revaluación. La depreciación confirma, igual que la venta.

5.2 Aplicación del cuestionario y verificación de la hipótesis

El cuestionario a plicado fue el siguiente:

42

UNAC FCC - INSTITUTO DE INVESTIGACI N

TRABAJO DE INVESTIGACIÓN: “DIFERENCIAS TEMPORALE CONEL NUEVO PLAN ONTABLE GENERAL EMPRESARIAL” INVESTIGADOR: CPC WALTER ZANS ARIMAN CUESTIONARIO

UNIVERSIDAD: CATEDRÁTICO CPC: FECHA:

1. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador aplica en forma convincente lo dispuesto en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, res ecto de las diferencias temporales? SÍ ( )

NO ( )

2. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador puede servir para orientar a los contadores del país en la aplicación de la citad a norma ? SÍ ( )

NO ( )

3. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los saldos de las diferencias temporales – resultado en forma rápida y confiable? SÍ ( )

NO ( )

4. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los saldos de las diferencias temporales – patrimonio en forma rápida y confiable? S( )

NO ( )

5. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador puede ser utilizado usted en el ejercicio de s u cátedra? SÍ ( )

r

NO ( )

6. Por favor indique las mejoras que, a su juicio, podrían efectuarse en el Manual desarrollado que es materia del presente cuestionario. ...................................................... ...................................................... ...................................................... ...................................................... ......................................................

............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ 43

Los resultados fueron tabulados y son presentados aquí de la siguiente manera: "DIFERENCIAS TEMPORALES CON EL NUEVO PLAN CONTABLE GEN RAL EMPRES ARIAL" RESULTADOS TABULADOS DE LA APLICACIÓN DEL CUESTIONARIO

RESPUESTAS PREGUNTA

SÍ

%

NO

RESUMEN Total % % respuestas

¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador aplica en forma convincente lo 23 85% 4 15% 1 dispuesto en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, respecto de las diferencias temporales? ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador 2 puede servir para orientar a los 26 96% 1 4% contadores del país en la aplicación de la citada norma?

¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador 23 85% 4 15% 3 permite obtener los saldos de las diferencias temporales – resultado en forma rápida y confiable? ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los saldos de las 26 96% 1 4% 4 diferencias temporales – patrimonio en forma rápida y confiable? ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador 21 78% 6 22% 5 puede ser utilizado por usted en el ejercicio de su cátedra?

44

27

100%

27

100%

27

100%

27

100%

27

100%

RES P UES TAS A LAS P REGUNTAS

30 25

E S D A20 O T S R E 15 E U M P 10 Ú S N E R

SÍ NO

5 0 1

2

3

4

5

P REGUNTA

Al interpretar los resultados

podemos ver que, en efecto, el MANUAL

DESARROLLADO DE APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA NIC 12 permite a la profesión contable implementar esa norma en las empresas y por lo tanto cumplir con las Normas Internacionales de Información Financiera, mpleando el Plan Contable General Empresarial. Con todo lo c ual queda demostrada la hipótesis del presente trabajo de investigación.

45

6. DISCUSIÓN

6.1 Necesidad de difundir el conocimiento de las Diferencias temporales

Durante muchos años, una gran mayoría de contadores ha permanecido a jena al tema de las diferencias temporales. Pero ahora son de conocimiento indispensable, pues ya nuestro país tiene a las NIIF como modelo contable. Co

mira, es necesario difundir

empleando todos los medios posibles, el conocimiento y dominio completo de las diferencias temporales. .

46

7. REFERENCIALES

AGÜERO DEL CARPIO, LIZARDO. Impuesto a la Renta: aplicación práctica. Lima, Ediciones Alfa, 2007. ATAUPILLCO VERA, DANTE. Plan Contable General Empresarial Modificado. Lima, Editorial IVERA , 2010. ATAUPILLCO VERA, DANTE. Estados Financieros. Lima, Editorial IVERA, 2001 . CALDERÓN MOQUILLAZA. Estados Financieros. Lima, Ediciones JCM, 2004. FLORES SORIA, JAIME. Estados Financieros. Lima, Editorial Entrelíneas, 2008. RESOLUCIÓN 04 3-2010-EF/94. Consejo Normativo de Contabilidad . Diario el Peruano, 12 mayo 2010 . RESOLUCI N 044-2010-EF/94. Consejo Normativo de Contabilidad . Diario el Peruano, 31 agosto 2010. SALVADOR CLAUDIO, EUGENIO. La Contabilidad General y su Aplicac ión. Lima, Edición del autor, 1983 . ZANS ARIMANA, WALTER. Plan Contable General Empresarial modificado . Lima, Editorial San Marcos, 2011 . ZANS ARIMANA, WALTER. Estados Financieros . Lima, Editorial San Marcos, 2009.

47

8. APÉNDICE Los organismos que, a lo largo del tiempo, han dictado las normas contables de aplicación internacional.

Fechas

NORMAS Nombre inglés Nombre español

ORGANISMO EMISOR Nombre inglés Nombre español

Normas Internacionales de IASC (International Comité de Normas Contabilidad (NICs) Accounting Internacionales de Standards Comité Permanente Contabilidad Committee) de Interpretaciones (SICs) Normas International Financial Internacionales de Reporting Standards Consejo de Información IASB (International (IFRS) De 2001 Normas Financiera (NIIFs) Accounting hasta hoy International Financial Internacionales de Comité Permanente Standards Board) Contabilidad Reporting de Interpretaciones Interpretations NIIF (CINIIFs) Committee (IFRIC)

International Accounting Standards De 1973 a (IAS) 2001 Standing Interpretations Committee (SIC)

Actualmente, cuando se dice que una empresa cumple con las NIIF, se entiende que cumple con:

-

El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros.

-

Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)

-

Las interpretaciones SIC

-

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

-

Las interpretaciones CINIIF

48

If Zans Arimana Fcc

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