UNIVERSIDAD DE EL SALVADOR SALVADOR FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS ESCUELA DE CONTADURIA PÚBLICA
CATEDRA: SEMINARIO DE CONTABILIDAD TEMA: NIIF PYMES SECCIONES 20, 21,22”. CATEDRATICO: GRUPO:
LIC. ROBERTO CHACON 06
INTEGRANTES: PATRICIA MARICELA HERNADEZ FLORES HF06002 PATRICIA DEL CARMEN ULLOA TURCIOS
UT07001
MARCOS DAVID ACEVEDO MELARA
AM01003
JULIO ADALBERTO HERNANDEZ NIETO
HN96002
CARLOS ALBERTO CHACON ROJAS
CR03049
CIUDAD UNIVERSITARIA, 18 DE OCTUBRE 2013. 1
INDICE Sección 20 Arrendamientos. Introducción y Alcance……………………………………………………………….4 Conceptos y Clasificación de los Arrendamientos…………………………………...5 Arrendamiento Financiero……………………………………………………………6 Arrendamiento Operativo…………………………………………………………….8 Ejercicios Prácticos………………………………………………………………….11 Contabilización del Arrendatario……………………………………………………14 Contabilización del Arrendador…………………………………………………….20
Sección 21 Provisiones y Contingencias. Introducción y Alcance……………………………………………………………..24 Conceptos…………………………………………………………………………..25 Provisiones; Definiciones e Importancia…………………………………………..26 Contingencias; Importancia y Características……………………………………..27 Caso Aplicación de Reconocimiento de Contingencias…………………………..30
Caso Practico sobre Provis iones…………………………………………………..31
Sección 22 Pasivo y Patrimonio. Introducción………………………………………………………………………..43 Definiciones Básicas……………………………………………………………….44 Reconocimiento……………………………………………………………………45 Ejercicio Practico………………………………………………………………….48
2
OBJETIVO GENERAL
Que el estudiante universitario desarrolle los conocimientos aprendidos en la carrera, mediante el desarrollo de secciones del marco financiero vigente NIIF para Pymes.
OBJETIVOS ESPECIFICOS
Desarrollo de la Sección 20 Arrendamientos; presentando la teoría y su forma práctica, es decir decir los tipos de arrendamientos arrendamientos su clasificación, aplicación aplicación y su registro contable.
Desarrollo de la Sección 21 Provisiones y Contingencia, su aplicabilidad, conceptos básicos, básicos, planteamiento y desarrollo de ejercicios prácticos y su registro contable.
Desarrollo de la Sección 22 Pasivos y Patrimonio, como es el tratamiento contable, medición inicial y posterior así como la revelación.
3
INTRODUCCION Esta sección se centra en la contabilización e información financiera de arrendamientos conforme a la Sección 20 Arrendamientos de la NIIF para las PYMES. Le presenta el tema al aprendiz, lo guía a través del texto oficial, facilita el entendimiento de los requerimientos a través de ejemplos y especifica juicios profesionales esenciales que se requieren en la contabilización de los arrendamientos. Además, el módulo incluye preguntas diseñadas para evaluar el conocimiento del aprendiz acerca de los requerimientos y casos prácticos para desarrollar su habilidad en la contabilización de arrendamientos de acuerdo con la NIIF para las PYMES.
Alcance de la Sección 20. Arrendamientos. Esta sección se aplicará a los acuerdos que transfieren el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quede obligado a suministrar servicios de cierta importancia en relación con la operación o el mantenimiento de estos activos. Esta sección también aplicará para algunos acuerdos que en esencia son arrendamientos de los activos, tales como los de subcontratación, los contratos de telecomunicaciones que proporcionan derechos sobre capacidad y los contratos de tipo “tomar o pagar”, no
toman la forma legal de un arrendamiento, pero transmiten derechos de utilización de activos a cambio de pago. Es importante resaltar que esta sección no trata sobre la contabilización de los siguientes tipos de arrendamiento: Los arrendamientos para la exploración o uso de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares; los acuerdos de licencia para conceptos como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor; la medición de los inmuebles mantenidos por arrendatarios que se contabilicen como propiedades de inversión y la medición de las propiedades de inversión suministradas por arrendadores bajo arrendamientos operativos; la medición de activos biológicos mantenidos por arrendatarios bajo arrendamientos financieros y activos biológicos suministrados por arrendadores bajo arrendamientos operativos; los arrendamientos que pueden dar lugar a una pérdida para el arrendador o el arrendatario como consecuencia de cláusulas contractuales que no estén relacionadas con cambios en el precio del activo arrendado, cambios en las tasas de cambio de la moneda extranjera, o con incumplimientos por una de las contrapartes; los arrendamientos operativos que son onerosos; los acuerdos que tienen la naturaleza de contratos de servicios, que no transfieren el derecho a utilizar activos desde una contraparte a la otra.
4
Conceptos
La clasificación de un arrendamiento depende de la esencia de la transacción y no de la forma del contrato.
¿Cuándo se realiza la clasificación del arrendamiento? Al inicio del mismo y no se cambia durante su plazo salvo que el arrendatario y el arrendador acuerden cambiar las cláusulas del arrendamiento. No obstante, los cambios
5
en las estimaciones (vida económica o valor residual del activo), no darán lugar a una nueva clasificación del arrendamiento.
I. Arrendamiento Financiero Las situaciones siguientes ya sea en forma individual o en combinación, normalmente llevarían a clasificar un arrendamiento como financiero:
Otras situaciones que individualmente o en combinación, normalmente llevarían a clasificar un arrendamiento como financiero:
Los indicadores mencionados anteriormente no son siempre concluyentes. Si resulta claro, por otras características, que el arrendamiento no trasfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, se clasificará como operativo.
6
Reconocimiento y valoración
Información a revelar Arrendatario a) Para cada clase de activos, el importe neto en libros al final del periodo sobre el que se informa; b) El total de pagos mínimos futuros del arrendamiento al final del periodo sobre el que se informa, para cada uno de los siguientes periodos: i. hasta un año; ii. entre uno y cinco años; y iii. más de cinco años. c) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendatario incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento. Dentro de las revelaciones también se deben de incluirá las requeridas por la sección relacionada con el tipo de activo arrendado.
7
Arrendador a) Una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento al final del periodo sobre el que se informa y el valor presente de los pagos mínimos por cobrar en esa misma fecha. Además, el arrendador revelará, al final del periodo sobre el que se informa, la inversión bruta en el arrendamiento y el valor presente de los pagos mínimos por cobrar en esa misma fecha, para cada uno de los siguientes plazos: i. hasta un año; ii. entre uno y cinco años; y iii. más de cinco años. b) Los ingresos financieros no ganados. c) El importe de los valores residuales no garantizados acumulables a favor del arrendador. d) La estimación de incobrables relativa a los pagos mínimos por el arrendamiento e) pendientes de cobro. f) Las cuotas contingentes reconocidas como ingresos en el periodo. g) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendador incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.
II. Arrendamiento Operativo Reconocimiento y valoración
8
Información a revelar
Fabricantes o distribuidores que son también arrendadores Los fabricantes o distribuidores ofrecen a menudo a sus clientes la opción de comprar o alquilar un activo. En el caso en el que la opción escogida haya sido el alquiler el arrendador procederá a realizar las operaciones siguientes dependiendo del tipo de arrendamiento. Arrendamiento Financiero El arrendador realizará las siguientes operaciones:
Reconocerá la ganancia o pérdida equivalente al resultado de la venta directa del activo arrendado, a precios normales de venta, reflejando cualesquiera descuentos aplicables por volumen o comerciales. Reconocerá la ganancia financiera a lo largo del plazo del arrendamiento.
El ingreso ordinario, el costo de venta y la ganancia en la venta que debe de reconocer el arrendador que es a la vez un fabricante o distribuidor al comienzo del plazo del arrendamiento financiero se define a continuación: Ingreso ordinario: Es el importe menor entre el valor razonable del activo y el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento acumulados por el arrendador, calculados a una tasa de interés de mercado.
9
Costo de venta: Es el costo, o el importe en libros si fuera diferente, de la propiedad arrendada menos el valor presente del valor residual no garantizado. Ganancia en la venta: Es la diferencia entre el ingreso de actividades ordinarias y el costo de la venta y se reconocerá de acuerdo con las políticas seguidas por la entidad para las operaciones directas de venta. En el caso de que se hayan aplicado tasas de interés artificialmente bajas, el resultado por la venta se restringirá al que se hubiera obtenido de haber aplicado tasas de interés de mercado. Los costos incurridos por el fabricante o el distribuidor que sea también arrendador, y estén relacionados con la negociación o la contratación del arrendamiento, se reconocerán como un gasto cuando se reconozca el resultado en la venta.
Arrendamiento Operativo Un arrendador, no reconocerá ningún resultado por la venta en el momento de realizar un arrendamiento operativo, puesto que no es equivalente a una venta.
10
La Empresa ABC, S.A.DE C.V. (Arrendatario) adquiere maquinaria que requiere para las operaciones de su negocio, a la empresa “YXZ” S. A. (Arrendador). El contrato de
arrendamiento celebrado es de 10 años de duración, que comienza desde el 01 de Enero de 2012 hasta el 02 de Enero del 2021. Se pacta una cuota anual que asciende a $ 19.836,62 con un interés de 11.20%. La vida útil de la maquinaria es de 10 años. Además existen costos iníciales de $100,00, por transporte de la maquinaria. El valor razonable de la maquinaria a la fecha de la firma del contrato es de $122.000,00. Existe la opción de compra de $ 12,000.00 al finalizar el plazo del contrato.
DATOS Inicio del contrato de arriendo Valor Razonable Vencimiento del contrato Tasa de interés Cuota anual de arriendo Opción de compra Costos Iniciales
01/01/2012 $122,000.00 31/12/2021 11.20% $19,836.62 $12,000.00 $100.00
Mediante el contrato de arrendamiento, “YXZ” S. A. le traslada a “ABC”,S.A.DE C.V. sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de la maquinaria sujeta en arrendamiento. Existe la opción de compra, que es muy probable que se aplique ya que las características de la máquina especializada son exclusivas para un proceso de ABC, S.A.DE C.V. además la duración del contrato representa la vida útil de la maquinaria sujeta en arrendamiento, el valor presente de las cuotas totales del contrato es muy similar al valor de la maquinaria al momento en el cual se suscribe el contrato de arrendamiento. Aquí en éste ejercicio se mostrará el tratamiento contable que establece la SECCION 20 NIIF para PYMES, para los arrendamientos financieros, tanto desde el punto de vista del arrendatario como del arrendador.
Determinación del tipo de arrendamiento El presente es un contrato de Arrendamiento Financiero, por que cumple con las condiciones de transferencia, que establece la sección 20 Arrendamientos NIIF para PYMES, para los arrendamientos financieros en su párrafo 20.4 y 20.5, los cuales son: Un arrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Un arrendamiento se clasificará como arrendamiento operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. 20.4 11
Indicadores que llevan a clasificar un arrendamiento financiero . (a) El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario a la finalización de su plazo. 20.5 (b) El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea lo suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable, para que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opción se ejercitará. 20.5 (c) El plazo del arrendamiento es por la mayor parte de la vida económica del activo, incluso si no se transfiere la propiedad. 20.5 (En proceso de reforma) (d) Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos sustancialmente la totalidad del valor razonable del activo arrendado.20.5 (e) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario puede utilizarlos sin realizar modificaciones importantes. 20.5 El primer indicador se cumple bajo las especificaciones del contrato de arrendamiento, ya que se transfiere el activo al arrendatario. El segundo indicador literal b) se cumple ya que el arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea lo suficientemente inferior al valor razonable. El tercer indicador se cumple bajo una comparación que se realiza entre la vida económica del bien, que según perito valuador es de 5 años, y el plazo del arrendamiento que son 5 años. Por tanto, el arrendatario consume la mayor parte de los beneficios económicos inherentes al bien. Aunque a nuestro entendimiento este literal no es concluyente, es decir que ésta en proceso de reforma. El cuarto indicador se cumple mediante una comparación y análisis de la suma de los valores presentes de los pagos mínimos por el arrendamiento y el valor razonable del activo al inicio del arrendamiento; si ambos valores son al menos equivalentes en la práctica totalidad, puede decirse que cumple con el indicador de transferencia indicado en el literal c) anterior. A continuación, se comprueba la aseveración realizada anteriormente, mediante la comparación de la suma de los valores presentes de los pagos mínimos y el valor razonable del activo al inicio del arrendamiento, y dado que se conoce éste, se procede a calcular los valores presentes de los pagos mínimos, para luego compararlos. Luego, al comparar la suma de los valores presentes de los pagos mínimos que es de $ 120,000.00 y el valor razonable del activo al inicio del plazo del arrendamiento que es
12
de $ 122,000.00, puede decirse que son equivalentes en la práctica totalidad, tal como lo define el párrafo 20.5 literal d). Dado que, para el caso, las situaciones son muy claras en la determinación de qué tipo de arrendamiento, debe considerarse que tanto el arrendatario como el arrendador tratarán contablemente dicho arrendamiento como financiero.
DESARROLLO: El valor presente (VP) de los pagos mínimos de arrendamiento se calcula mediante la siguiente fórmula: VP = Cuota Donde S Donde A Donde r
[(+) −] (+)
+
(+)
Es el valor de compra Pago de cuota Tasa de interés implícita Numero de ejercicios durante el plazo del arrendamiento
Donde n
Determinamos el Valor Presente de los pagos mínimos para el arrendamiento, con los siguientes datos: S= A= R= n=
VP = Cuota
$12,000.00 $19,836.62 11.20% 10 años [(+) −] (+)
+
(+)
VP = $ 115.849,18+ $ 4,150.82 VP = 120.000,00 En punto de partida debe aclararse que el saldo de la deuda a amortizar, será el valor con el cual se registrará el activo y pasivo por arrendamiento financiero, por parte del arrendatario, esto es, el menor valor entre: la suma de los valores presentes de los pagos mínimos, y el valor justo del bien arrendado al inicio del arrendamiento o valor razonable. *En cumplimiento a la sección 20 Arrendamientos NIIF para PYMES párrafos 20.4 y 20.5 Con los cálculos realizados, a continuación elaboramos una tabla de Amortización: 13
Pago 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Opción de compra $
19.836,62 19.836,62 19.836,62 19.836,62 19.836,62 19.836,62 19.836,62 19.836,62 19.836,62 19.836,62 12.000,00 210,316.20
Intereses
Abono a K
13.440,00 12.723,58 11.926,92 11.041,03 10.055,93 8.960,49 7.742,36 6.387,80 4.881,54 3.206,57 $
90,316.20
$
6.396,62 7.113,04 7.909,70 8.795,59 9.780,70 10.876,13 12.094,26 13.448,82 14.955,08 16.630,05 12.000,00 120,000.00
Saldo de deuda 120.000,00 113.603,38 106.490,34 98.580,63 89.785,05 80.004,35 69.128,22 57.033,96 43.585,14 28.630,05 12.000,00
Contabilización y Análisis desde el punto de vista del Arrendatario En esta parte se presenta la contabilización del arrendamiento financiero por parte del arrendatario, lo cual permitirá, mostrar en un primer momento los requerimientos establecidos en la sección 20 Arrendamientos párrafos 20.4 y 20.5. Contabilización de los arrendamientos financieros por parte del arrendatario, establecidos en la sección 20 arriba señalados.
FECHA
PARTIDA X1 DESCRIPCION
01/01/2012 MAQUINARIA
$
HABER
120,000.00 $
CUENTAS POR PAGAR ARRENDAMIENTO FIN C/P
6,396.62
CUENTAS POR PAGAR ARRENDAMIENTO FIN L/P
113,603.38
V/ REGISTRO DE ARIENDO DE LA MAQUINARIA SEGÚN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO TOTAL
FECHA
DEBE
$
120,000.00 $
PARTIDA X2 DESCRIPCION
01/01/2012 MAQUINARIA
DEBE $
120,000.00
HABER
100.00 $
14
EFECTIVO Y EQUIVALENTES V/ REGISTRO DEL TRANSPORTE AL INICIO DEL ARRENDAMIENTO TOTAL
100
$
100.00 $
100.00
Un punto importante en el anterior asiento, es que se da cumplimiento a los párrafos 20.4 20.5 literal d) de la sección 20 Arrendamientos, ya que se registra un activo y un pasivo, que representa la esencia económica del arrendamiento, es decir, la transferencia de todos los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad del activo. Importante también es denotar que el importe del activo y pasivo por el arrendamiento financiero se registran al mismo valor, que deberá ser el menor entre: la suma de los valores presentes de los pagos mínimos en el arrendamiento, y el valor razonable del activo arrendado en la fecha del inicio del plazo del arrendamiento, tal como se mencionaba anteriormente.
Medición posterior 20.11 Un arrendatario repartirá los pagos mínimos del arrendamiento entre las cargas financieras y la reducción de la deuda pendiente utilizando el método del interés efectivo (véanse los párrafos 11.15 a 11.20). El arrendatario distribuirá la carga financiera a cada periodo a lo largo del plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga una tasa de interés constante en cada periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. Un arrendatario cargará las cuotas contingentes como gastos en los periodos en los que se incurran. 20.12 Un arrendatario depreciará un activo arrendado bajo un arrendamiento financiero de acuerdo con la sección correspondiente de esta NIIF para ese tipo de activo, es decir, la Sección 17 Propiedades, Planta y Equipo, la Sección 18 o la Sección 19 Combinaciones de Negocios y Plusvalía. Si no existiese certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al término del plazo del arrendamiento, el activo se deberá depreciar totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, el que fuere menor. Un arrendatario también evaluará en cada fecha sobre la que se informa si se ha deteriorado el valor de un activo arrendado mediante un arrendamiento financiero (véase la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos).
Al tiempo que el Arrendatario realice el primer pago, que será el 31 de diciembre de 2012, deberá registrar el siguiente asiento: De acuerdo al principio “Esencia sobre la forma” Obliga a reconocer el arrendamiento
financiero como compra al contado al tener a disposición el activo, puesto que en el fondo, se transfieren todos los riesgos del activo al arrendatario (comprador) y los
15
beneficios del activo le corresponden al comprador. Por ello requieren que los pagos mínimos sean traídos a valor presente. Registros de pagos de cuotas. Primera cuota al 31 de diciembre de 2012. FECHA
PARTIDA X3 DESCRIPCION
DEBE
31/12/2012 CUENTAS POR PAGAR ARREND FIN A C/P
$
IVA CREDITO
HABER
6,396.62 $ 2,578.76
GASTOS FINANCIEROS INTERESES INTERESES
13,440.00
EFECTIVO Y EQUIVALENTES BANCOS
22,415.38 $
22,415.38 $
22,415.38
Debe recordarse que el párrafo 20.12, establece que el arrendatario sea el arrendatario deprecie el bien dado en arriendo, y su lógica se basa en que, es éste el que posee los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad del activo, y por tanto el que tiene derecho a la depreciación. A continuación se presenta una tabla de depreciación del bien arrendado, que al efecto ha preparado el arrendatario: ABC, S.A. DE C.V., la cual es consistente con la política de depreciación que aplica para los demás activos de la misma clase que posee:
Depreciación de la maquinaria: Para el cálculo del valor de la depreciación dividimos el Valor Razonable (Se incluyen los costos iníciales al valor del bien) para su vida útil estimada. Año 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 Total
Saldo a Depreciar $120,100.00 $108,090.00 $96,080.00 $84,070.00 $72,060.00 $60,050.00 $48,040.00 $36,030.00 $24,020.00 $12,010.00
Depreciación Anual $12,010.00 $12,010.00 $12,010.00 $12,010.00 $12,010.00 $12,010.00 $12,010.00 $12,010.00 $12,010.00 $12,010.00 $120,100.00
Depreciación Acumulada $12,010.00 $24,020.00 $36,030.00 $48,040.00 $60,050.00 $72,060.00 $84,070.00 $96,080.00 $108,090.00 $120,100.00
Depreciación = 120.100,00 = 12.010,00 del bien 10 años.
16
En la misma fecha al 31 de diciembre de 2012, asentará la depreciación correspondiente a este año 2012 de la maquinaria recibida en arrendamiento. FECHA
PARTIDA X4 DESCRIPCION
31/12/2012 GASTO DE VENTA DEPRECIACION
DEBE $
HABER
12,010.00 $
DEPRECIACION ACUMULADA MAQUINARIA
12,010.00
V/ REGISTRO DE DEPRECIACION PRIMER EJERCICIO 2012. $
12,010.00 $
12,010.00
En la misma fecha al 31 de diciembre de 2012, se registrará la reclasificación de la deuda de largo plazo a corto plazo.
FECHA
PARTIDA X4 DESCRIPCION
CUENTAS POR PAGAR ARRENDAMIENTO FIN 31/12/2012 A L/P
DEBE
$
HABER
7,113.04
CUENTAS POR PAGAR ARRENDAMIENTO FIN A C/P
7,113.04
V/ REGISTRO DE RECLASIFICACION DE LA DEUDA LARGO PLAZO A CORTO PLAZO $
7,113.04 $
7,113.04
A continuación se presenta una fracción del balance general de: ABC, S.A. DE C.V. al final de año 2012, con el objeto de mostrar al lector la presentación de las cuentas involucradas en el arrendamiento, a saber: Equipo Arrendado, Depreciación Acumulada del mismo y la Cuenta a Pagar por el mismo concepto de arrendamiento.
17
Activo
Pasivo
Activo Corriente
Pasivo Corriente Cuenta por Pagar Arrend.
Activos No Corrientes Propiedad, Planta y Eq. (-)Depreciación A Total :
$108,090.00 $120,100.00
$7,113.04 $7113.04
Pasivo No $106,490.34 Corrientes Cuenta por $106,490.34 Pagar Arrend.
$12,010.00 $108,090.00 Total:
$113,603.38
A continuación se mostrara la tratativa contable en la opción de compra, es decir la cuota final con la que el arrendatario adquiere finalmente el bien.
Propiedades, planta y equipo Las partidas de propiedades, planta y equipo se miden al costo menos la depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro del valor acumulada. La depreciación se carga para distribuir el costo de los activos menos sus valores residuales a lo largo de su vida útil estimada, aplicando el método lineal. Los activos que se mantienen bajo los arrendamientos financieros se deprecian por completo a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, el que sea menor, salvo que la adquisición de la propiedad del activo sea muy probable. Contratos de Arrendamiento. Financiero. La entidad registra como PPE, los derechos derivados de los contratos de arrendamientos que cumplen las condiciones del párrafo 20.5 NIIF PARA PYMES. El costo registrado incluye la parte inicial más la parte financiada más otros atribuibles al costo de bien. Operativo. En virtud de este tipo de contrato no se registra ni como activo ni como pasivo por los bienes recibidos. El valor total de los cánones se registra en el estado de resultado como gastos por arrendamiento.
18
Nota X1: Propiedades, planta y equipo
2012
2011
Máquina
1 de enero de 2012 Costo Depreciación acumulada Importe en Libros 31/12/2012
$
120,100.00 $
-
$
(12,010.00) 108,090.00 $
-
Nota X2 Cuentas por pagar arrendamiento financiero La entidad tiene una máquina con una vida útil estimada de diez años según un arrendamiento financiero de diez años. Al final del plazo del arrendamiento, cuando se realice el último pago del arrendamiento, la propiedad de la máquina pasará a la entidad. A continuación se presenta información sobre la obligación de realizar futuros pagos por arrendamiento. 2012 Los futuros pagos mínimos por el arrendamiento tienen los siguientes vencimientos: en un año entre uno y cinco años más de cinco años Total Costos financieros futuros Pasivo de arrendamiento financiero 31/12/2012
$
2011
19,836.62 $
0
99,183.10
0
59,509.86 $ 178,529.58 $
0 0
(64,925.68) 113,603.90
0
Estados financieros de los arrendadores: arrendamientos financieros Reconocimiento inicial y medición 20.17 Un arrendador reconocerá en su estado de situación financiera los activos que mantengan en arrendamiento financiero y los presentarán como una partida por cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento. La inversión neta en el arrendamiento es la inversión bruta en el arrendamiento del arrendador descontada a la tasa de interés implícita en el arrendamiento. La inversión bruta en el arrendamiento es la suma de:
19
(a) los pagos mínimos a recibir por el arrendador bajo un arrendamiento financiero, y (b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador. 20.18 Para arrendamientos financieros distintos de los que involucran a un fabricante o distribuidor que también es arrendador, los costos directos iniciales (costos que son incrementales y directamente imputables a la negociación y contratación de un arrendamiento) se incluirán en la medición inicial de los cobros derechos por el arrendamiento financiero, y reducirán el importe de ingresos reconocidos a lo largo del plazo del arrendamiento.
Contabilización y Análisis desde el punto de vista del Arrendador (YXZ, S.A.DE C.V.) En esta parte se presenta la contabilización del arrendamiento financiero por parte del arrendador, lo cual permitirá, mostrar en un primer momento los requerimientos establecidos para la contabilización de los arrendamientos financieros establecidos en la Sección 20 Arrendamientos NIIF para PYMES, y luego, evaluar la naturaleza del activo y pasivo creados a tal efecto. Tal como se establece en la cláusula del contrato de arrendamiento, el valor en libros de la maquinaria arrendada es de $ 120,000.00, antes de que se concretizara el arrendamiento. El siguiente asiento contable representa el registro de la contratación del arrendamiento financiero en la fecha en que comienza el plazo del arrendamiento, y representa la inversión neta en el arrendamiento: La Empresa ABC, S.A.DE C.V. (Arrendatario) adquiere maquinaria que requiere para las operaciones de su negocio, a la empresa “YXZ” S. A. (Arrendador). El contrato de
arrendamiento celebrado es de 10 años de duración, que comienza desde el 01 de Enero de 2012 hasta el 31 de diciembre del 2021. Se pacta una cuota anual que asciende a $ 19.836,62 con un interés de 11.20%. La vida útil de la maquinaria es de 10 años. Además existen costos iníciales de $100,00, por transporte de la maquinaria. El valor razonable de la maquinaria a la fecha de la firma del contrato es de $122.000,00. Existe la opción de compra de $ 12,000.00 al finalizar el plazo del contrato. La vida útil de la maquinaria es de 10 años. Además existen costos iníciales de $100,00, por transporte de la maquinaria. El valor razonable de la maquinaria a la fecha de la firma del contrato es de $122.000,00. Existe la opción de compra de $ 12,000.00 al finalizar el plazo del contrato. Depreciación $ 2,000.00
20
DATOS Inicio del contrato de arriendo Valor Razonable Vencimiento del contrato Tasa de interés Cuota anual de arriendo Opción de compra
FECHA
01/01/2012 $122,000.00 31/12/2021 11.20% $19,836.62 $12,000.00
PARTIDA X1 DESCRIPCION
01/01/2012 CUENTA POR COBRAR ACTIVO FIN A C/P
DEBE $
CUENTA POR COBRAR ACTIVO FIN A L/P
HABER
6,396.62 113,603.38
DEPRECIACION ACUMULADA
2,000.00
PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO MAQUINARIA V/REGISTRO DE PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO CEDIDA EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO
122,000.00
$
122,000.00 $
122,000.00
Medición posterior 20.19 El reconocimiento de los ingresos financieros se basará en un patrón que refleje una tasa de rendimiento periódica constante sobre la inversión financiera neta del arrendador en el arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento relativos al periodo, excluidos los costos por servicios, se aplicarán contra la inversión bruta en el arrendamiento, para reducir tanto el principal como los ingresos financieros no ganados. Si hubiera una indicación de que ha cambiado significativamente el valor residual no garantizado estimado utilizado al calcular la inversión bruta del arrendador en el arrendamiento, se revisará la distribución del ingreso a lo largo del plazo del arrendamiento, y cualquier reducción respecto a los importes acumulados (devengados) se reconocerá inmediatamente en resultados. De acuerdo al principio de esencia sobre la forma, esta es una transacción como fondo económico la venta de contado del activo desde la óptica del arrendador, ya que el fin de la empresa que pone a disposición del activo en este caso es una empresa arrendadora, no es poseer el activo sino actuar como un intermediario entre la entidad que necesita el activo y los proveedores que venden dicho activo, debido a que la empresa no posee los recursos suficientes para comprar el 21
activo de contado o poseen políticas de inversión muy conservadoras, recurren a este método de financiamiento.
FECHA
PARTIDA X2 DESCRIPCION
31/12/2012 EFECTIVO Y EQUIVALENTES
DEBE $
HABER
22,415.38 $
CUENTA POR COBRAR A CORTO PLAZO
6,396.62
IVA DEBITO
2,578.76
OTROS INGRESOS
13,440.00
V/ REGSITRO DE INGRESOS PRIMERA CUOTA DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO AL 31 DE DICIEMBRE 2012 $
22,415.76 $
22,415.76
Fabricantes o distribuidores que son también arrendadores 20.20 Los fabricantes o distribuidores ofrecen a menudo a sus clientes la opción de comprar o alquilar un activo. Un arrendamiento financiero de un activo cuando el fabricante o distribuidor es también arrendador dará lugar a dos tipo arrendador dará lugar a dos tipos de resultados: (a) la ganancia o pérdida equivalente al resultado de la venta directa del activo arrendado, a precios normales de venta, reflejando cualesquiera descuentos aplicables por volumen o comerciales; y (b) la ganancia financiera a lo largo del plazo del arrendamiento. 20.21 El ingreso de actividades ordinarias por ventas reconocido al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, por un fabricante o distribuidor que sea también arrendador, es el valor razonable del activo o, si fuera menor, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento acumulados por el arrendador, calculados a una tasa de interés de mercado. El costo de ventas reconocido al comienzo del plazo del arrendamiento es el costo, o el importe en libros si fuera diferente, de la propiedad arrendada menos el valor presente del valor residual no garantizado. La diferencia entre el ingreso de actividades ordinarias y el costo de la venta es la ganancia en la venta, que se reconocerá de acuerdo con las políticas seguidas por la entidad para las operaciones directas de venta. 20.22 Si se han aplicado tasas de interés artificialmente bajas, el resultado por la venta se restringirá al que se hubiera obtenido de haber aplicado tasas de interés de mercado. Los costos incurridos por el fabricante o el distribuidor que sea también arrendador, y estén relacionados con la negociación o la contratación 22
del arrendamiento, se reconocerán como un gasto cuando se reconozca el resultado en la venta.
Estados financieros de los arrendadores: Arrendamientos Operativos. Reconocimiento y medición 20.24 Un arrendador presentará en su estado de situación financiera los activos sujetos a arrendamiento operativos de acuerdo con la naturaleza del activo. 20.25 Un arrendador reconocerá los ingresos por arrendamientos operativos (excluyendo los importes por servicios tales como seguros o mantenimiento) en los resultados sobre una base lineal a lo largo del plazo del arrendamiento, a menos que. (a) otra base sistemática sea representativa del patrón de tiempo de beneficios del arrendatario procedentes del activo arrendado, incluso si el cobro de los pagos no se realiza sobre esa base, o (b) los pagos al arrendador se estructuren para incrementarse en línea con la inflación general esperada (basada en índices o estadísticas publicadas) para compensar los incrementos del costo por inflación esperados del arrendador. Si los pagos al arrendador varían de acuerdo con factores distintos de la inflación, la condición (b) no se cumplirá. 20.26 Un arrendador reconocerá como un gasto los costos, incluyendo la depreciación, incurridos en la obtención de ingresos por arrendamiento. La política de depreciación de los activos depreciables arrendados será coherente con la política normal de depreciación del arrendador para activos similares. 20.27 Un arrendador añadirá al importe en libros del activo arrendado cualesquiera costos directos iniciales incurridos en la negociación y contratación de un arrendamiento operativo y reconocerá estos costos como un gasto a lo largo del plazo de arrendamiento, sobre la misma base que los ingresos del arrendamiento. 20.28 Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, el arrendador aplicará la Sección 27. 20.29 Un fabricante o distribuidor que sea también arrendador, no reconocerá ningún resultado por la venta en el momento de realizar un arrendamiento operativo, puesto que no es equivalente a una venta.
23
Información a revelar 20.30 Un arrendador arrendador revelará la siguiente siguiente información para para los arrendamientos arrendamientos operativos: (a) Los pagos futuros mínimos del arrendamiento en arrendamientos operativos no cancelables, para cada uno de los siguientes periodos: (i) hasta un año; y (ii) entre uno y cinco años; y (iii) más de cinco cinco años. (b) Las cuotas contingentes totales reconocidas como ingreso. (c) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendador, incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión, y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento. 20.31 Además, se aplicarán aplicarán los requerimientos requerimientos sobre sobre información información a revelar revelar sobre activos de acuerdo con las Secciones 17, 18, 27 y 34 a los arrendadores por los activos suministrados en arrendamiento operativo.
SECCION 21 PROVISIONES Y CONTINGENCIAS CONTINGENCIAS
INTRODUCCIÓN La sección 21 trata de a cerca de los aspectos de incertidumbre inherentes en el desarrollo de sus actividades diarias de las entidades los cuales pueden en un momento dado convertirse en eventos que afecten o beneficien de forma significativa la situación económica y financiera de las entidades. El objetivo fundamental de este tema es analizar los procedimientos necesarios para reconocer y valorar una provisión, revelar contingencias y el efecto financiero que éstas generan en el transcurso del tiempo.
Alcance de la sección 21.1 Esta sección se aplicará a todas las provisiones(es decir, pasivos de cuantía o vencimiento inciertos), pasivos contingentes y activos contingentes, excepto a las provisiones tratadas en otras secciones de esta NIIF. Éstas incluyen las provisiones relacionadas con: 24
a) Arrendamientos (Sección 20 Arrendamientos). No obstante, esta sección trata los arrendamientos operativos que pasan a ser Onerosos. b) Contratos de construcción (Sección 23 Ingresos de Actividades Ordinarias). c) Obligaciones por beneficios a los empleados (Sección 28 Beneficios a los Empleados). d) Impuesto a las ganancias (Sección 29 Impuesto a las l as Ganancias).
Las provisiones son un subconjunto de pasivos. Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Entre los ejemplos de provisiones se incluyen los pasivos por garantías, los litigios, los reembolsos a clientes, los contratos onerosos (que generan pérdidas) y las reestructuraciones y cierres de plantas. Una provisión sólo se reconocerá cuando un suceso pasado haya generado una obligación presente, sea probable una salida de recursos y pueda hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. Las provisiones se miden como la mejor estimación del importe requerido para cancelar la obligación en la fecha sobre la que se informa, y su información se debe revelar de forma específica CONCEPTOS R econoc conocii mi ento i nici ni cial al de de las las pro pr ovisi ones ones: Una provisión se reconoce cuando la
entidad tiene una obligación presente, como resultados de hechos pasados; es probable que tenga que desprenderse de recursos para pagar la obligación y el monto de la erogación se pueda estimar fiablemente. fi ablemente. R eg i stro de de las pr pr ovi ovi sione si oness: La provisiones se registran debitando el gasto y
acreditando un pasivo. Me M edi ción ción ini cial cial de de las las prov provii sione siones: Una entidad medirá una provisión como la mejor
estimación de
25
la cantidad necesaria para liquidar la obligación a una fecha de corte de los estados financieros. El párrafo 27.1, de esta Sección, expresa: “La mejor estimación es el
importe que una entidad pagaría racionalmente para liquidar la obligación al final del periodo sobre el que se informa o para transferirla a un tercero en esa fecha”. Este párrafo contempla también “…cuando “…cuan do el efecto del valor en el tiempo del dinero resulte
significativo, el importe de la provisión será el valor presente de los importes que se espera sean requeridos para liquidar la obligación…”
Me M edi ción ción post poste eri or de las las prov provii sione sioness: Las provisiones se cargarán solamente por el
valor por el cual fueron constituidas. El valor de las provisiones se revisa al cierre del periodo sobre el que se informa, haciendo los ajustes a que haya lugar. Pasivos contingentes: Un pasivo contingente se origina cuando hay una obligación
posible pero incierta, también cuando no se reúnen los dos últimos requisitos para ser considerado como una provisión. Los pasivos contingentes no se reconocen como pasivos, pero deben revelarse, excepto que sea remota la posibilidad de la salida de recursos. Act A ctii vos Cont Conti ngent ngente es: Un activo contingente se origina cuando es probable la entrada
de beneficios económicos a la entidad. Los activos contingentes no se reconocen como activos, pero deben revelarse, excepto que sea remota la posibilidad de entrada de recursos. Cuando la entrada de recursos sea prácticamente cierta, no es un activo contingente sino un activo cierto que debe contabilizarse. Contrato de carácter oneroso: Un contrato de carácter oneroso es todo aquel contrato
en el cual los costes inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. mi smo.
PROVISIONES DEFINICION E IMPORTANCIA DE LAS PROVISIONES PROVISION
26
“Una provisión es un pasivo no financiero que resultan indeterminados en cuanto a su cuantía o a la fecha en que se liquidarán”
Por lo tanto las provisiones deben cumplir con la definición de pasivo, el mismo que expresa que debe ser: Una obligación actual Surge debido a eventos anteriores Se espera una salida de recursos
IMPORTANCIA DE LAS PROVISONES Es importante para toda empresa reconocer las provisiones para futuros desembolsos derivados de obligaciones del pasado las mismas que tienen un vencimiento incierto y que implicará a la empresa desprenderse de recursos económicos a futuro. Es conveniente que se realice una planificación de los recursos con el propósito de evitar problemas de liquidez
PROVISION RECONOCIMIENTO Toda empresa debe reconocer una provisión cuando cumple con las condiciones que a continuación se establece para que sea un pasivo:
Tiene una obligación presente a consecuencia de un suceso pasado.
Para cancelarla debe desprenderse de recursos económicos.
El valor de la obligación pueda ser medido con fiabilidad.
Con respecto a la obligación presente puede ser legal o implícita.
27
Al no cumplir una de las tres condiciones la empresa no podrá reconocer el importe como una provisión sino como una contingencia. Contablemente la provisión es reconocida como un pasivo en el estado de situación financiera y el importe de la provisión como un gasto en el Estado de Resultados en el momento de su reconocimiento:
CONTINGENCIAS DEFINICION, IMPORTANCIA Y CARACTERISTICAS Las contingencias son importes no reconocidos contablemente como pasivos por no cumplir con los requisitos establecidos para considerarse pasivo por lo que no son objeto de reconocimiento en los Estados Financieros, porque su existencia quedará confirmada solamente tras la ocurrencia o no ocurrencia de uno o más sucesos futuros inciertos que no están enteramente bajo el control de la empresa.”
Es importante que las empresas tengan en cuenta las contingencias ya que con el paso del tiempo estas contingencias pueden evolucionar y se requiera ya la Planificación de recursos para una provisión o enel caso de un activo contingente a través del tiempo se convierta en un ingreso.
Las contingencias se caracterizan por:
no ser objeto de registro.
Solamente son informadas en notas a los estados financieros, dando a conocer su existencia y características que posee a la fecha
Las contingencias se clasifican en:
PASIVO CONTINGENTE “Es una obligación posible surgida de sucesos pasados:
28
Cuya existencia solo se confirmará por hechos del futuro cuyo control no está en la empresa.
No es probable que la empresa deba desprenderse de recursos.
No es cuantificable fiablemente.
Los pasivos contingentes no se reconocen en los estados financieros...excepto en el caso de una combinación de negocios
ACTIVO CONTINGENTE
“Es un activo de naturaleza posible:
Surgido a raíz de hechos pasados.
Cuya existencia ha de ser confirmada sólo por hechos del futuro
Los eventos inciertos en el futuro no están bajo el control de la entidad
Los activos contingentes no se reconocen en los estados financieros
PASIVOS CONTINGENTES: Un pasivo contingente se origina cuando hay una
obligación posible pero Incierta, también cuando no se reúnen los dos últimos requisitos para ser considerado como una Provisión. Los pasivos contingentes no se reconocen como pasivos, pero deben revelarse, excepto que sea remota la posibilidad de la salida de recursos
29
DIFERENCIAS ENTRE PROVISIONES Y CONTINGENCIAS
30
CUADRO DE DECISIONES PARA PROCEDER A RECONOCER UNA PROVISION O UNA CONTINGENCIA
Reconocimiento inicial 21.4 Una entidad solo reconocerá una provisión cuando: a) la entidad tenga una obligación en la fecha sobre la que se informa como resultado de un suceso pasado b) sea probable (es decir, exista mayor posibilidad de que ocurra que de lo contrario) que la entidad tenga que desprenderse de recursos que comporten beneficios económicos, para liquidar la obligación; c) el importe de la obligación pueda ser estimado de forma fiable.
CASO DE APLICACIÓN DE RECONOCIMIENTO 1.- La Empresa TINTEX S.A ocasiona un daño medioambiental en la zona en la que está ubicada, debido al desarrollo normal de su actividad como es la lavandería y tintorería de prendas de vestir. Un técnico especializado estima el importe del daño en $ 20.000,00. Se tiene conocimiento que hay una ley en proceso por parte del Ministerio del Medio Ambiente, cuya aprobación es muy probable que tenga lugar durante el primer trimestre del 2011, que obligará a la empresa a sanear los daños ocasionados. ¿La empresa debe reconocer una provisión? Para la resolución de la interrogante debemos realizarnos 3 preguntas que son: 31
1) ¿La empresa tiene la obligación presente como resultado de un suceso pasado? Si tiene una obligación presente como resultado de un suceso pasado como es el daño medioambiental.
2) ¿La empresa tiene que desprenderse de recursos para cancelar la obligación? Si es muy probable que la empresa deba desprenderse de recursos para cancelar esta obligación ya que la ley que sanciona está en proyecto.
3) ¿Se puede hacer una estimación fiable del importe de la obligación? Si se puede hacer una estimación fiable de la cuantía con un técnico especializado.
Al cumplir con las 3 condiciones necesarias para el reconocimiento la empresa deberá reconocer como una provisión para daños medioambientales.
INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE PROVISIONES 21.14 Para cada tipo de provisión, una entidad revelará lo siguiente: a) Una conciliación que muestre: b) el importe en libros al principio y al final del periodo; i.
las adiciones realizadas durante el periodo, incluyendo los ajustes procedentes de los cambios en la medición del importe descontado;
ii.
los importes cargados contra la provisión durante el periodo; y
iii.
los importes no utilizados revertidos en el periodo.
c) Una breve descripción de la naturaleza de la obligación contraída, y del importe y calendario esperados de cualquier pago resultante. d) Una indicación de las incertidumbres relativas al importe o al calendario de las salidas de recursos. e) El importe de cualquier reembolso esperado, indicando el importe de los activos que hayan sido reconocidos por los reembolsos esperados mencionados.
No se requiere información comparativa para los periodos anteriores. INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE PASIVOS CONTINGENTES 21.15 A menos que la posibilidad de cualquier salida de recursos para liquidarlo sea remota, una entidad revelará para cada tipo de pasivo contingente, en la fecha sobre la
32
que se informa, una breve descripción de la naturaleza del mismo y, cuando fuese practicable: a. una estimación de sus efectos financieros, medidos según lo establecido en los párrafos 21.7 a 21.11; b. una indicación de las incertidumbres relacionadas con el importe o el calendario de las salidas de recursos; y c. la posibilidad de obtener cualquier reembolso. Si resulta impracticable revelar una o más de estas informaciones, este hecho deberá indicarse. Información a revelar sobre activos contingentes 21.16 Si es probable una entrada de beneficios económicos (con mayor probabilidad de que ocurra que de lo contrario) pero no prácticamente cierta, una entidad revelará una descripción de la naturaleza de los activos contingentes al final del periodo sobre el que se informa y, cuando sea practicable sin costos ni esfuerzos desproporcionados, una estimación de su efecto financiero, medido utilizando los principios establecidos en los párrafos 21.7 a 21.11. Si es impracticable efectuar esta revelación de información, se indicará este hecho.
REVELACIÓN DE INFORMACIÓN PERJUDICIAL 21.17 En casos extremadamente excepcionales, puede esperarse que revelar toda o parte de la información requerida por los párrafos 21.14 a 21.16 perjudique seriamente la posición de la entidad, en una disputa con terceros sobre cuestiones que contemplan las provisiones, los pasivos contingentes o los activos contingentes. En estos casos, una entidad no necesita revelar la información, si bien revelará la naturaleza general de la disputa, junto con el hecho de que no se ha revelado la información y las razones para ello.
33
CASOS PRÁCTICOS SOBRE PROVISIONES 1 Ejemplo sobre Garantías ó Reembolso Enunciado La PYME ABC, S.A. ofrece garantías a los compradores de sus productos al momento de realizar sus adquisiciones. La empresa se compromete a subsanar mediante sustitución o devolución de efectivo según sea el caso, los defectos de fabricación que se pongan de manifiesto en el transcurso de doce meses a partir del momento de la transacción. Sobre la base de la experiencia, es probable que se presenten algunas reclamaciones en el período de garantía. La empresa obtuvo ventas al final del año 2010 por un monto de $180,000.00 más IVA, de las cuales un 80% fueron al crédito y el resto al contado. La experiencia indica que el 85% de los productos no necesitan pagos por garantías; el 15% restante de los productos requieren sustitución o pago, que representan el 30% del precio de venta. Los costos estimados para las garantías son:
Garantías 2010 $180,000.00 x 85% x 0% = $0.00 $180,000.00 x 15% x 30% = $8,100.00 Para el año 2011 por un monto de $225,000.00 más IVA. La experiencia indica que el 90% de los productos no necesitan pagos por garantías; el 10% restante de los productos requieren sustitución o pago, que representan el 25% del precio de venta. Los costos estimados para las garantías son:
Garantías 2011 $225,000.00 x 90% x 0% = $0.00 $225,000.00 x 10% x 25% = $5,625.00 Al 31 de diciembre 2009 la PYME ABC, S.A. reconoció de forma adecuada una provisión por garantías de $6,500.00 de las cuales en el año 2010 se pago $ 5,200.00, 75% son al contado y el resto al crédito. En el año 2011 se pago por garantías correspondientes al año 2010, equivalentes a un monto de
$ 7,250.00 de los cuales 80% es al contado y el
resto al crédito 34
Elabore asientos contables para registrar la provisión de la PYME A para el año finalizado al 31 de diciembre de 2010 y 2011.
Política Contable sobre Provisiones por Garantías Se reconocerá una provisión para cubrir las reclamaciones esperadas en los productos vendidos con una garantía de un año. La entidad se compromete a subsanar, por medio de la sustitución de los productos, los defectos de fabricación que se pongan de manifiesto en el transcurso de un año a partir de la fecha de la venta. El importe en libros de la provisión por garantías se estima al final del período sobre el que se informa utilizando valores esperados ponderados por la probabilidad, sobre la base de la experiencia y teniendo en cuenta todas las circunstancias que hayan afectado a la calidad de los productos.
Procedimiento: Al final de cada mes se procederá a realizar un cargo a la cuenta de provisiones por garantías cuyo monto será estimado en base a datos históricos.
35
Nota: Esta partida se repetirá durante los once meses siguientes obteniendo al 31 de diciembre de 2010 un monto total de ventas de $180,000.00
36
37
Nota: La provisión por garantías o reembolsos representa los montos para cubrir las reclamaciones esperadas en los productos vendidos con garantía de un año. El importe en libros de la provisión por garantías se estimó al final del período sobre el que se informa, utilizando valores esperados ponderados por la probabilidad, sobre la base de la experiencia y teniendo en cuenta todas las circunstancias que hayan afectado a la calidad de los productos. Para el año 2011 los registros serán los mismos.
Ejemplo 2 CASOS DE APLICACIÓN DE LA VALORACIÓN INICIAL La empresa "INNOVA Cía. Ltda." vende electrodomésticos con garantía de reparación hasta un año. Según las estimaciones en el año 2012 se producirán gastos de reparación por el valor de (a) $ 20.000,00 en el caso de defectos menores; (b) $ 60.000,00 en el caso de defectos importantes. En base a la experiencia en años pasados, indican que para el año próximo no se producirán defectos en el 80% de los electrodomésticos, se detectarán defectos menores en el 15% y en el restante 5% aparecerán defectos importantes. ¿Por qué monto se debe realizar la provisión?
38
ANÁLISIS: En este caso se trata de una población importante de casos individuales y se conocen las probabilidades asociadas a los distintos escenarios, por lo que puede aplicarse el método estadístico del valor esperado del costo de las reparaciones.
CÁLCULOS: Como el 80% de los artículos vendidos no tienen defectos el costo de las reparaciones tendrá un valor de cero. (80% * 0 = 0) Según la experiencia de años anteriores se estima que para el próximo año el 15% de los artículos resultarán con defectos menores y un 5% con defectos importantes por lo tanto procedemos a calcular de la siguiente manera: 15% * 20.000,00 = 3.000,00 5% * 60.000,00 = 3.000,00 El valor esperado de todas las probabilidades será de un valor de $ 6.000,00. A continuación procedemos a contabilizar una provisión por el valor de $ 6.000,00 para garantías.
Al realizar provisiones se incrementa el gasto y la utilidad disminuye, esto provoca una menor salida de recursos por concepto de distribución de utilidad e impuestos en el ejercicio al que corresponde el gasto, en caso de suceder lo contrario (no realizar provisiones) la empresa estaría informando cifras no razonables y el gasto se registraría en otro período inadecuadamente.
Ejemplo de contingencias Demanda judicial por robo contra la empresa. Enunciado 39
La empresa PYME ABC, S.A. ha sufrido un robo de 8 laptop HP, 5 impresoras Epson y 4 impresoras hp, 6 monitores LG de plasma dentro de sus instalaciones por lo cual se ha demandado a la empresa Golán SA de CV por un monto equivalente a $12,500.00. Tras recibir informes internos, la empresa de seguridad concluye que no incumplió con ninguna obligación. Según los abogados de la empresa, se estima que según l evidencia, exista una alta probabilidad de que la resolución judicial sea desfavorable para la empresa que de lo contrato.
Política No se reconocerá como una provisión los casos tales como: demandas, litigios, querellas, que pueda o no exigir una salida de beneficios económicos y cuya existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia o por la no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no estén bajo el control total de la entidad. Se deberá únicamente revelar información sobre el pasivo contingente en las notas a los Estados Financieros al 31 de diciembre del período que se informa.
Procedimiento Los activos contingentes no serán objeto de reconocimiento. Ya que estos surgen de sucesos inesperados o no planeados, de los cuales nace la posibilidad de la incorporación de beneficios económicos en la entidad. Su reconocimiento en los estados financieros, podría significar el registro de un ingreso que quizá nunca se realice.
Solución Descriptiva Este hecho no supone el reconocimiento de una provisión, dado que los ingresos de beneficios económicos resultado de la demanda son posibles (no probable) al estimar los abogados de que existe más probabilidad de que la sentencia judicial sea desfavorable para la empresa que de lo contrario, por lo que únicamente se procederá a revelar esta contingencia en los estados financieros correspondientes al periodo 2010. 40
Ejemplo cierre de sucursales que no se llevarán a cabo antes del final del período sobre el que se informa. Enunciado La empresa ABC, S.A. al 15 de diciembre de 2010, toma la decisión de cerrar la sucursal ubicada sobre la 29 calle poniente en San Salvador; la cual no se llevara a cabo antes del final del periodo sobre el que se informa, por razones de baja en las ventas e incremento de costos en dicha sucursal. La decisión no se comunicó a ninguno de los afectados antes de finalizado el año 2010 así como tampoco se tomó ninguna otra medida para llevar a cabo la decisión tomada.
Política No se reconocerá como una provisión los casos tales como: demandas, litigios, querellas, que pueda o no exigir una salida de beneficios económicos y cuya existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia o por la no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no estén bajo el control total de la entidad. Se deberá únicamente revelar información sobre el pasivo contingente en las notas a los Estados Financieros al 31 de diciembre del período que se informa
Solución Descriptiva Este hecho no supone el reconocimiento de una provisión, dado que es una obligación posible (no probable) ya que no existe una obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que obligue a la empresa a desprenderse de recursos económicos en un futuro.
Solución Contable Nota (32) Pasivos Contingentes La empresa ha tomado la decisión de dar cierre a la sucursal ubicada sobre la 29 calle poniente, dicha decisión no se llevara a cabo antes del final del periodo 2010 por lo
41
tanto no existen indicios para proceder a reconocimiento de provisiones y futuros desembolsos de beneficios económicos.
42
SECCIÓN 22 NIIF PYMES PASIVOS Y PATRIMONIOS”
INTRODUCCION. A continuación presentamos los principios para clasificar los instrumentos financieros como pasivos o como patrimonio y la contabilización de los individuos que actúan en calidad de inversores de instrumentos de patrimonio.
43
DEFINICIONES BÁSICAS Se describen algunos términos relacionados con pasivos y patrimonio:
Acciones en cartera: son instrumentos de patrimonio de una entidad que han sido emitidos y posteriormente readquiridos por esta
Acciones: en partes alícuotas, representadas por títulos valores. Es el título necesario para acreditar, ejercer y transmitir la calidad de accionista.
Contrato o contractual: acuerdo entre dos o más partes, que les produce claras consecuencias económicas en ellas tienen poca o ninguna capacidad de evitar, por ser el cumplimiento del acuerdo legalmente exigible Instrumento con opción de venta: es un instrumento financiero que proporciona
al tenedor el derecho de
devolver el instrumento al emisor a cambio de efectivo
o de otro activo financiero o es devuelto automáticamente al emisor en el momento en que tenga lugar en un suceso futuro incierto la muerte o jubilación del tenedor de dicho instrumento. Instrumento de patrimonio: es cualquier contrato que ponga de manifiesto una
participación residual en los
activos de una entidad, después de deducir todos los
pasivos. Instrumentos financieros: es cualquier contrato que dé lugar a un activo
financiero en una entidad y a un pasivo
financiero o a un instrumento de
patrimonio en otra entidad. Pasivo: es una obligación presente de la entidad, surgida de sucesos pasados, del
que la entidad espera
desprenderse de recursos que incorporen beneficios
económicos futuros.
Patrimonio: Es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.
Prima de Emisión de acciones: si una compañía emite acciones con una prima respecto a su valor a la par, el excedente de su valor a la par es algunas veces se acredita a una cuenta en patrimonio, dicha prima es un componente del patrimonio aportado. En muchos casos esta prima es establecida en la legislación.
44
Sera instrumento de patrimonio si y solo si el instrumento no cumple las definiciones de pasivo financiero.
45
MEDICIÓN INICIAL Como la sección 22 además de la clasificación de pasivo y patrimonio esta brinda el tratamiento contable de los instrumentos de patrimonio, es por ello que esta sección muestra, cuál va a ser la medición del patrimonio, para la cual se detalla:
MEDICION POSTERIOR Se medirán al costo amortizado menos el deterioro del valor excepto para las inversiones en acciones preferentes no convertibles y sin opción de venta y para las 46
opciones ordinarias sin opción de venta que cotizan en bolsa o cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad de otro modo, que se miden al valor razonable con cambios en el valor razonable reconocidos en el resultado. Los pasivos distintos de los pasivos financieros se medirán por la mejor estimación del importe que se requeriría para liquidar la obligación en la fecha que se informa.
PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR Los pasivos se deben presentar en el estado de situación financiera de acuerdo a los importes, la naturaleza y el plazo de los activos que la entidad espera liquidarlo en el tiempo Debe revelar el nombre de los acreedores comerciales y mostrar por separado importes por pagar a proveedores, cuentas por pagar a partes relacionadas. El patrimonio se debe presentar en el estado de situación financiera de acuerdo a la importancia que tiene en la entidad. Debe revelar el capital desembolsado, primas de emisión, ganancias acumuladas, Numero de acciones autorizadas, Numero de acciones emitidas y pagadas totalmente, valor nominal de las acciones. Una entidad con capital en acciones revelara, ya sea en el Balance General o en las Notas explicativas: Para cada clase de capital en acciones: - El número de acciones autorizadas. - El número de acciones emitidas y pagadas totalmente, así como las emitidas pero aun no pagadas en su totalidad.
El valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal.
Una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final del periodo.
Los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo los que se refieren a las restricciones que afecten a la distribución de dividendos y al reembolso del capital. 47
Las acciones de la entidad mantenidos por ella o por sus subsidiarias o asociadas
Las acciones cuya emisión está reservada como consecuencia de la existencia de opciones o contratos para la venta de acciones, describiendo las condiciones e importes.
EJERCICIO PRÁCTICO”
Emisión Inicial de Acciones u otros instrumentos de patrimonio. En la empresa ABC, S.A. de C.V., se emiten 100,000 acciones a un valor de $10.00, las cuales se pagan 70,000 en efectivo, quedando pendiente el pago de las 30,000 acciones restantes.
En la empresa ABC, S.A. de C.V., se emiten 10,000 acciones a un valor de $1.00, recibiendo el pago total de las mismas en efectivo, pero dicha entidad no ha emitido los títulos valores.
48
En la empresa ABC, S.A. DE C.V., se suscriben 25,000 acciones a un valor de $100.00 por cada una, Pero hasta el momento ningún inversionista ha adquirido acciones de la entidad. En este acontecimiento solo se debe colocar en las Notas Explicativas que se tienen suscritas las acciones a dicho valor, pero que se está a la espera de la venta de las mismas. Valor Razonable de otros recursos. El 1 de enero de 2013, la entidad ABC, S.A. DE C.V., emite 50 000 acciones ordinarias a cambio de un terreno ubicado en Chalatenango. El valor de cada una de las acciones es de $10.00 por acción, y el terreno tenía un valor de $650,000 en la fecha de la transacción.
49
Costos de Emisión. La empresa ABC, S.A. DE C.V., emite 500,000 acciones comunes a un valor de $2.00 por cada acción, recibiendo el pago por las mismas en efectivo, además se incurrieron en costos por la impresión de cada una de las acciones que con llevan medidas de seguridad por un valor total de $5,000.00.
Venta de opciones, derechos y certificados de opciones de compra de acciones (Warrants).El 01 de enero de 2013, la empresa ABC, S.A. de C.V. tiene el siguiente patrimonio: Número de Acciones 200,000 x $10.00 = $2, 000,000.00
50
El 05 de enero de 2013, la entidad declara una emisión de derechos de una nueva acción ordinaria por cada cinco acciones ordinarias en circulación. Valor: $25.00 Ultima fecha para ejercer los derechos el 30 de marzo de 2013. Efectivo 40,000 acciones x $25.00 = $1, 000,000.00 40,000 acciones x $10.00 = $400,000.00
Capitalización de ganancias o emisiones gratuitas y división de acciones. El 31 de Diciembre de 2012, la empresa ABC, S.A. de C.V. convoca a sus socios para que se genere una división de acciones, ya que el Valor Nominal era de $10.00 y fueron 51
emitidas 100,000, a cambio se les entregara 10,000 nuevas acciones a un Valor Nominal de $100.00 y se dividirán de acuerdo a su porcentaje de participación.
Nota: Al 1 de enero de 2013, existen 10,000 acciones emitidas a un valor de $100.00 cada una, Antes de la división de acciones, al 31 de diciembre de 2012, existían 100,000 acciones emitidas con un valor de $10.00 cada una.
Capitalización de Utilidades.
En la empresa ABC, S.A. de C.V. Se convoca a socios para que se genere una división de acciones, debido a la capitalización de utilidades del año 2012 que ascienden a $50,000.00, en la reunión de Junta General se acordó que: el Valor Nominal de las nuevas acciones ascenderá a $100.00 haciendo un total de 500 acciones a repartir de acuerdo al porcentaje de participación dentro de la entidad.
Deuda convertible o instrumentos financieros compuestos similares. 52
La sección en su párrafo 22.13 establece
que se tiene que se pueden hacer la
distribución en pasivo y patrimonio, lo cual no solo es pasivo ni tampoco en su totalidad patrimonio, lo cual cuando llevan ambos componentes del estado de situación financiera se les denomina como instrumentos financie ros compuestos, ambos componentes de deben de contabilizar por separado aplicando la característica de la esencia económica reflejando como si fueran dos estados financieros en un solo estado financiero , desde el punto de vista del emisor tiene dos componentes que son:
Existe una obligación contractual de que se le entregue efectivo que sea un pasivo, y se dará conforme a los pagos de intereses y al abono a capital, existente mientras el préstamo no sea convertido.
Existe una opción de compra que concede al tenedor por un determinado periodo el derecho que pueda convertir el préstamo en un número determinado de acciones ordinarias de la entidad.
La normativa nos establece que no se reconocerá ingreso ni gasto de la medición o reconocimiento inicial, de cada uno de los componentes del estado de situación financiera. Su valor razonable se dará midiendo el importe en libros del componente de patrimonio y se determinara una vez deduciendo el valor razonable del pasivo, Al convertir el instrumento convertible (por ejemplo, en el momento del vencimiento), la entidad dará de baja el componente de pasivo y lo reconocerá como patrimonio. El componente original de patrimonio permanecerá como tal (aunque sea transferido de una partida de patrimonio a otra). Por la conversión del instrumento, no se contabilizan pérdidas ni ganancias.
Los costos de transacción relativos a la emisión de un instrumento financiero compuesto se distribuirán entre los componentes de pasivo y de patrimonio del instrumento, en proporción a las entradas de efectivo provenientes de ellos. Los costos de transacción relacionados conjuntamente con más de una transacción se distribuirán entre ellas utilizando una base racional y coherente con la utilizada para transacciones similares.
53
Bonos convertibles La entidad ―El Globo S.A. de C.V.‖ emite 8,000 bonos convertibles el 1 de
febrero de 2001. Los bonos tienen un vencimiento a 5 años y son emitidos a la par con un valor nominal de $ 100 por cada título, con un interés del 5%. Cada bono es convertible a opción del tenedor en 100 acciones con un valor a la par de $1.00 en cualquier momento hasta el vencimiento. Al momento de la emisión la tasa de interés de mercado para instrumentos de deuda similares sin opción de conversión es del 8%.
Desarrollo: Importe Recibido = 8,000 x $100 = $ 800,000.00 VP= Valor Presente IT= Importe Recibido n= tiempo i= Interés VPi= Valor Presente de los intereses IC = Interese Calculados Formulas
Componente del pasivo total= valor presente total + valor presente de los intereses
54
Reconociendo la diferencia del componente del pasivo y el importe principal el que se pagara al vencimiento $ 800,000.00, lo cual será un gasto por el interés utilizando el método del interés de efectivo.
Cálculos: Pasivo al finalizar el año = $ 56, 334.00 - $ 40,000.00 Pasivo al finalizar el año = $ 16, 334.0012+ $ 704,174.96 55
Pasivo al finalizar el año = $ 720,508.96 Registros contables que se deberán realizar al finalizar durante el año:
Para el 31 de diciembre de 2002 se convierten 3,000 bonos en acciones, los restantes que son 5,000 bonos se convertirán en su vencimiento (31 de diciembre 2005)
56
Para reconocer la conversión para el 31 de diciembre de 2002 se convierten 3,000 bonos en 100 acciones por cada bono, los restantes que son 5,000 bonos se convertirán en su vencimiento (31 de diciembre 2005). El valor en libros del elemento del pasivo correspondiente a los 3,000 bonos es $442,889.80 = ($ 738,149.67 *3/5), para lo cual se convertirán en acciones sin que resulte pérdidas o ganancias al momento de la conversión es $57,495.02 = ($95,825.04*3/5) lo cual este es el valor en libros correspondientes a la conversión de 3,000 bonos.
57
Para los periodos comprendidos del 2003 al 2005 los intereses serán cargados a gastos utilizando el método de interés de efectivo para el resto de los bonos faltantes en convertirse para lo cual se utilizara el factor de convertibilidad el cual es 5,000/8,000
Para realizar los cálculos de la tabla correspondiente se realiza la siguiente operación: Se utilizan los datos de la tabla 1 lo cual utilizamos el valor que teníamos para el 2003, y lo multiplicamos por el factor que nos explica anteriormente 5,000/8,000 que son los bonos que faltan por convertir con el total de bonos que se mantenían al principio de la convertibilidad, y ese será el pasivo al inicio del año del 2003 para esta tabla. Y de igual manera se van haciendo los cálculos que se realizaron anteriormente. Los registros contables también serán similares hasta la convertibilidad al año 2005.Al final la partida de la conversión de los otros 5000 bonos al plazo de los 5 años que da la siguiente forma:
58
Acciones propias en cartera Las acciones en cartera son instrumentos de patrimonio que su dueño son quien las posee o los dueños pueden ser miembros de algún consolidado, dichas acciones no se podrán medir como activos financieros ni mucho menos reconocerse como tal. 1. El 1 de enero de 2009 la empresa ―El Gitano S.A. DE C.V.‖ Readquiere a sus accionistas 6,000 acciones propias a cambio de una contraprestación en efectivo de $ 150.00 por cada acción, y para el 3 de Agosto de 2009, vendió 2,000 de las acciones propias en cartera a cambio de $250.00 por acción. Al 31 de diciembre de 2008 la empresa El Gitano poseía un patrimonio siguiente: 2. Para lo cual las acciones propias en cartera se podrían presentarse en el Estado se Situación
Financiera
de
El
Gitano
así
El valor de la contraprestación que otorgan los accionistas que las volvieron a comprar 6,000 acciones a $150.00 el cual se deduce del patrimonio pero este no impacta en los resultados del periodo 2009.
59
Para lo cual nuestro Estado de Situación Financiera quedaría expresado de la siguiente manera:
Distribuciones a los propietarios Las distribuciones a los dueños de un componente de patrimonio serán cargadas por la entidad contra el patrimonio, de forma directa, por un valor neto de cualquier beneficio fiscal relacionado. El pasivo por el pago de un dividendo se reconocerá cuando el dividendo esté debidamente autorizado y no quede a discreción de la entidad: Esto será la fecha:
Ejercicio 1 La NIIF para PYMES establece en el párrafo 22.17 que cuando una entidad realice distribuciones a los accionistas, lo cual el párrafo 29.26, os dice que si la entidad paga dividendos da la opción de pagar o no la porción de los dividendos al fisco 60
en nombre de los accionistas, lo cual se cargan al patrimonio como parte de los dividendos. En el siguiente ejemplo se establece que se están decretando dividendos los cuales se pagaran. En el 2008 la empresa ―El Gorrión S.A. DE C.V.‖ Declara y paga un dividendo de $ 50.00 por acción a los propietarios de la empresa, la cual ―El Gorrión
S.A. DE C.V. tiene 150,000 acciones ordinarias emitidas, con relación al año que ha finalizado el 31 de diciembre de 2008.
A su vez la normativa establece que no solamente se les puede distribuir de en efectivo a los accionistas sino que también puede hacerlo con bienes que posea la entidad, a continuación se presenta en ejemplo Donde se está dando a un accionista un bien. Ejercicio 2 El 1 de junio de 2011 la empresa ―El Zapote S.A. de C.V.‖ declara que se les hará una
distribución a sus accionistas (2) quienes poseen 50% de las acciones cada uno, se le entregaran 1 automóvil a cada uno, los
61
Cuales estos ya no son utilizados por la empresa a la misma fecha el valor en libros de los automóviles es de $50,000.00 y el valor combinado (de los 2 automóviles), lo cual teniendo como referencia los precios publicados de automóviles usados es de $51,000.00. Para el 31 de diciembre de 2011, el valor razonable de los vehículos se estiman en $51, 500.00 y su valor en libros es de $49,200.00.
Como al 31 de diciembre de 2011, no se ha realizado la distribución al final del periodo que se está informando, entonces se tiene que hacer el ajuste del dividendo por pagar al accionista ya que nuestro valor en libros ha cambiado.
El 3 de marzo de 2012 se realizara la distribución al propietario de cuando su valor razonable se estima en $50,000.00 y su valor en libros es de $49,000.00. Para lo cual se tiene que volver a realizar la medición con los valores que corresponde a la fecha en que se hará la entrega de los vehículos.
62
Participaciones no controladoras y transacciones en acciones de una subsidiaria consolidada. Este apartado de la sección 22 establece como se debe realizar tanto las compras de acciones que poseen subsidiarias y que sea uno controladora, de la misma manera se realizaran los cálculos que como si se estuviera consolidando. Cuando una controladora aumenta o disminuye su participación en una subsidiaria existente sin perder el control, no se realizan ajustes en la plusvalía ni en otros activos o pasivos, y no se reconocen pérdidas ni ganancias en los resultados del periodo. Estos ejemplos están relacionados a cambios en la participación de una controladora sin pérdida de control.
63
Ejemplo 1 Al comienzo de la formación de la empresa El Canario S.A. de C.V. ha pertenecido en un 60% a El Gato S.A. de C.V., y su 40% restante le pertenece a La Pluma S.A. de C.V.
El 31 de diciembre de 2009 cuando el valor en libros de los activos netos de EL Canario S.A. de C.V. era de $ 200,000.00, El Gato S.A. de C.V.‖ redujo su porcentaje de participación a un 50% debido a que le vendió su parte que le correspondía (10%) a EL Canario S.A. de C.V.‖ por un valor de $ 30,000.00
64
Para este ejemplo se reconoce in ingreso ya que vendí las acciones a un valor superior al que las tengo reconocidas en mis libros contables suponiendo que las acciones en su valor en libros se tenían antes de la venta a un total de $ 20,000.00 En vista que El Gato S.A. De C.V. desde que su constituyo El Canario S.A. De C.V. se tiene por entendido que los importes en libros del grupo de los activos de El Canario y los pasivos se medirán al mismo valor de los estados financieros de El Canario y en los estados financieros consolidados de El Gato. El 3 de enero de 2010 la empresa El Canario S.A. de C.V.‖ le compra el 40% de sus acciones a La Pluma S.A. de C.V por un valor de $ 40,000.00
En este caso se reconoce un gasto ya que el valor con el que se tienen reconocidos las acciones es un valor menor al que las tengo registradas por lo tanto se registra un gasto.
65
