FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA, Cómo afrontarla exitosamente

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

Cómo Afrontarla Exitosamente Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza

q Fiscalización q La

Definitiva y Fiscalización Parcial

aplicación de la Base Presunta

q Cartas

Inductivas, Esquelas y Verificaciones

q La

Prueba y el Sustento de Operaciones

q La

Queja como Medio de Defensa

q Fiscalización

del Valor de Mercado

q Fiscalización

de Ingresos y Gastos

q Fiscalización

de Activos Fijos y Existencias

q Fiscalización

del IGV y Crédito Fiscal

q Fiscalización

de Libros y Registros

ü Análisis ü Doctrina ü Comentarios ü Jurisprudencia ü Casos Prácticos ü Informes SUNAT Entrelíneas S.R.L. Lima - Perú

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Autor © Staff Tributario Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Primera Edición - Agosto 2014

Editor © Entrelíneas S.R.Ltda. Av. Petit Thouars Nº 1400 - Urb. Santa Beatriz - Lima 1 : 265-6895 / 471-5592 www.asesorempresarial.com E-mail: [email protected] Tiraje: 2,700 ejemplares

Impresor Real Time E.I.R.L. Av. Petit Thouars Nº 1440 - Urb. Santa Beatriz - Lima 1 Teléfonos: 265-6895 / 981-174-316

Diseño y Diagramación Jenny Cemeramis Davelouis Marreros Karen Jacqueline Vásquez Uribe Roxana Johany Medina Atauqui Registro del Proyecto Editorial

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11501001400728

ISBN : 978-612-4145-14-8 Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº

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2014 - 11495

IMPRESO EN PERU

PRINTED IN PERU

Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier método o medio de carácter electrónico, óptico, mecánico o químico, incluyendo el sistema de fotocopiado, sin autorización escrita de ENTRELÍNEAS S.R.L., quedando protegidos los derechos de propiedad intelectual y de autoría por la Legislación Peruana, que sanciona penalmente la violación de los mismos.

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Presentación

E

n los últimos años hemos observado que la SUNAT está intensificando sus procesos de fiscalización, dirigiéndose fundamentalmente a sectores con altos niveles de riesgo. Estas acciones no sólo incluyen fiscalizaciones definitivas o parciales (a través de la visita de un auditor) sino también procesos inductivos, verificaciones, esquelas y otros, a través de los cuales se busca que el contribuyente declare, rectifique, subsane y pague de ser el caso, su deuda tributaria. Asimismo, sabemos que el Código Tributario le otorga a la SUNAT amplias facultades de fiscalización, las cuales en los últimos años se han incrementado y perfeccionado en beneficio de la Administración Tributaria; no obstante, no debemos olvidar que todos los actos de la Administración deben respetar las normas legales, los derechos de los contribuyentes y los principios regulados en el Código Tributario, en la Ley del Procedimiento Administrativo General, y en la Constitución Política dentro de un Estado Social y Democrático de Derecho. Ahora bien, en líneas generales podemos afirmar que el Procedimiento de Fiscalización es aquel mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento. En esa misma línea, el Código Tributario señala que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, lo cual de acuerdo a lo regulado en la Norma IV implica que la administración “optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. Por consiguiente, si bien la Administración Tributaria aplica su discrecionalidad en la selección de los deudores tributarios que serán fiscalizados, en la fijación de los puntos críticos que serán revisados, en definir los tributos y períodos que serán materia de revisión, en la determinación del tipo de actuación que se llevará a cabo, en la aplicación de sanciones, entre otros aspectos, ello no implica una plena libertad de actuación de la SUNAT, sino que dicha actuación se debe ajustar a las normas y procedimientos de carácter legal y constitucional, teniendo en cuenta el respeto de los derechos de los administrados. En ese sentido, el Grupo Empresarial “Entrelíneas”, en su afán de brindar una oportuna información, pone a disposición de nuestros suscriptores y público en general nuestra obra denominada “Fiscalización Tributaria: Cómo afrontarla exitosamente”, la cual nace ante la necesidad de que los contribuyentes conozcan el desarrollo del procedimiento, la correcta aplicación de las normas, los medios de defensa, los medios probatorios y demás aspectos que se deben observar en una fiscalización tributaria.

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Para cumplir con este objetivo, la obra se ha dividido en los siguientes capítulos:

PARTE I : LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Capítulo 1 : Notificación y sus efectos tributarios Capítulo 2 : Facultades de fiscalización de la SUNAT Capítulo 3 : Inicio, procedimiento y fin de la fiscalización Capítulo 4 : Determinación sobre base cierta y base presunta Capítulo 5 : La queja como medio de defensa en el procedimiento de fiscalización Capítulo 6 : La prueba en la fiscalización y el sustento de operaciones PARTE II : TEMAS ACTUALES DE FISCALIZACIÓN - SUNAT Capítulo 7 : Fiscalización parcial Capítulo 8 : Cartas inductivas, esquelas y verificaciones Capítulo 9 : Fiscalización del valor de mercado de las operaciones Capítulo 10 : Fiscalización de activos fijos Capítulo 11 : Fiscalización de existencias Capítulo 12 : Fiscalización del IGV Capítulo 13 : Fiscalización del Impuesto a la Renta - reconocimiento de ingresos Capítulo 14 : Fiscalización del Impuesto a la Renta - deducción de gastos Capítulo 15 : Fiscalización de libros y registros contables PARTE III: ANEXOS Como se observa, la presente obra incluye 15 capítulos con temas actuales y novedosos de fiscalización en donde se contempla el estudio de los últimos procedimientos y acciones realizadas por SUNAT. Asimismo, cabe mencionar que cada capítulo muestra un análisis minucioso y didáctico del tema, para lo cual se ha tomado en cuenta la normatividad tributaria, las Resoluciones del Tribunal Fiscal, los informes emitidos por SUNAT, la doctrina relevante sobre la materia, modelos, casos prácticos y la valiosa experiencia del autor. Estoy convencido que el esfuerzo desplegado en esta obra constituirá un material de consulta práctico, didáctico y útil que contribuya a un mejor entendimiento del tema, lo cual renueva el compromiso de la Revista Asesor Empresarial hacia nuestros lectores, de ofrecer una información oportuna y de calidad de acuerdo a las altas exigencias profesionales y académicas.

Agradecemos a Ud. su preferencia y confianza.

Lima, Agosto de 2014 Abog. CPC. Henry Aguilar Espinoza

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v Capítulo 1 Notificación y sus Efectos Tributarios v Capítulo 2 Facultades de Fiscalización de la SUNAT v Capítulo 3 Inicio, Procedimiento Fiscalización

y

Fin

de

la

v Capítulo 4 Determinación sobre Base Cierta y Base Presunta v Capítulo 5 La Queja como medio de defensa en el Procedimiento de Fiscalización v Capítulo 6 La Prueba en la Fiscalización y el Sustento de Operaciones

PARTE I

Capítulo 1

F iscalización T ributaria C ómo A frontarla E xitosamente

Capítulo

1

Notificación y sus Efectos Tributarios

1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS

La Constitución Política Peruana en su artículo 139° inciso 3) establece, como principio de la función jurisdiccional, la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, el cual no sólo se limita a las formalidades propias de un procedimiento judicial, sino que se extiende a los procedimientos administrativos. En tal sentido, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea éste administrativo o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso.

En esa línea el Tribunal Constitucional ha señalado que el derecho al debido proceso comprende, a su vez, un haz de derechos que forman parte de su estándar mínimo: el derecho al juez natural -jurisdiccional predeterminado por la ley-, el derecho de defensa, a la pluralidad de instancias, a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones. En tal sentido, lesionar el derecho al debido proceso implica que, durante el proceso administrativo, al demandante se le priva, por lo menos, del ejercicio de alguno de los referidos derechos integrantes del contenido esencial del debido proceso.

En ese razonamiento, la notificación de los actos administrativos debe contener las garantías mínimas y necesarias que el Estado debe otorgar a los administrados para cautelar su derecho de defensa, constituyendo de esta forma, un derecho de los administrados y una garantía jurídica frente a la actividad de la Administración Tributaria.

En el presente capítulo trataremos acerca de las formas de notificación que utiliza la Administración Tributaria de acuerdo a lo regulado en el TUO del Código Tributario (en adelante CT), teniendo en cuenta que la validez y eficacia de un acto administrativo requiere de una notificación correcta, en donde se observen los requisitos establecidos para cada tipo de notificación.

Es así que teniendo en cuenta la relevancia del tema, también analizaremos las Resoluciones del Tribunal Fiscal que se vinculan específicamente con el tema de la notificación, con la finalidad de observar los criterios del citado órgano colegiado. 2. LA NOTIFICACIÓN

Al respecto, HUAMANÍ CUEVA1 señala que la notificación es el acto procesal o hecho administrativo, a través del cual se comunica, se da a conocer o se pone formalmente en conocimiento de las personas particularmente interesadas (deudor tributario, administrado o tercero, destinatarios) el contenido de un acto administrativo.

Por su parte, SANABRIA ORTIZ2 señala que la notificación es el acto administrativo por el cual se da a conocer formalmente al contribuyente una situación o hecho relacionado con la obligación tributaria.

En ese sentido entendemos que a través de la notificación, la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario los actos administrativos, con la finalidad que este pueda o no ejercer su derecho de defensa de acuerdo al ordenamiento

HUAMANÍ CUEVA, Rosendo: Código Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L. Pág. 624 – 625. Lima 2007.

1

SANABRIA ORTIZ, Rubén D.: Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios. Gráfica Horizonte S.A.C. Lima.

2

Notificación y sus Efectos Tributarios 11

CAP. 1

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza jurídico; de modo que el derecho a ser validamente notificado constituye una garantía del “debido procedimiento administrativo”. En esa misma línea se pronuncia el Dr. GAMBA VALEGA3 al señalar que una garantía mínima del debido procedimiento consiste en otorgar a los contribuyentes la posibilidad de que conozcan los actos y las diligencias que sigue la Administración Pública. Precisamente, el acto de la notificación tiene por finalidad otorgar la posibilidad de que los contribuyentes tengan conocimiento de la existencia de un procedimiento, así como de las posibles consecuencias que se podrían derivar de una determinada resolución del mismo.

CAP. 1

Añade el autor que no obstante ello, el CT no siempre garantiza la vigencia de este derecho, pues, por ejemplo, el literal b) del artículo 104° del CT dispone que la notificación por correo electrónico se considerará efectuada con el depósito del documento en el buzón electrónico del contribuyente.

Evidentemente, una notificación que no permita confirmar la recepción del acto administrativo que se pretenda notificar -como en el caso del correo electrónico-, constituye una vulneración al derecho a que se produzca una notificación, impidiendo conocer efectivamente el contenido de los actos administrativos.

Ahora bien, habiendo hecho este breve análisis introductorio a continuación explicaremos cada una de las formas de notificación reguladas en nuestro Código Tributario.

3. FORMAS DE NOTIFICACIÓN

El artículo 104º del Código Tributario señala que la notificación de los actos administrativos se realizará, indistintamente, por cualquiera de las siguientes formas: 3.1 NOTIFICACIÓN POR CORREO CERTIFICADO O POR MENSAJERO

Esta forma de notificación es la más utilizada por la Administración Tributaria y puede ser efectuada por correo certificado o mensajero, o por un empleado o funcionario de la Administración Tributaria. Asimismo cabe indicar que dicha notificación debe ser realizada en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia.

Para un mayor análisis a continuación explicaremos cada uno de estos supuestos: 3.1.1 Con acuse de recibo

De acuerdo al Código Tributario se establece que el acuse de recibo deberá contener, como mínimo, la siguiente información:

INFORMACIÓN QUE DEBE CONTENER EL ACUSE DE RECIBO

i. Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario. ii. Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda. iii. Número de documento que se notifica. iv. Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa. v. Fecha en que se realiza la notificación.

GAMBA VALEGA, Cesar: “Régimen Jurídico de los Procedimientos Tributarios” en el Libro: “Manual de los Procedimientos Y Procesos Tributarios”. Ara Editores E.I.R.L. Lima 2007.

3

12 Asesor Empresarial

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente

Ahora bien, con respecto a esta forma de notificación debemos precisar que la notificación no necesariamente debe ser entregada al mismo deudor tributario o su representante legal, sino que puede ser entregada a cualquier persona capaz que se encuentre en el domicilio que tenga o no vinculación con el deudor tributario.

Asimismo, en el Informe N° 252-2004-SUNAT/2B0000 (14.12.2005) la SUNAT ha establecido el siguiente criterio: “De haberse efectuado la notificación por mensajero o correo certificado conforme a lo establecido en el inciso a) del artículo 104° del TUO del Código Tributario, tal notificación se considerará válidamente efectuada, aun cuando, con posterioridad, la persona capaz que recibió los documentos notificados los devuelva acreditando fehacientemente su título de propietario o poseedor, alegando no conocer al deudor tributario. En tal caso, no serán de aplicación las normas que regulan la condición de no habido”.

A continuación, presentamos algunas resoluciones del Tribunal Fiscal referentes a este punto. Jurisprudencias RTF N°6556-4-2009

Fecha: 07.07.2009

El Código Tributario no establece como requisito de validez de las notificaciones de los requerimientos cursados en el procedimiento de fiscalización mediante acuse de recibo, que estos sean recibidos por el representante legal de la empresa, pues basta que las citadas diligencias se efectúen en el domicilio fiscal del deudo tributario y sean recibidas por persona capaz –no necesariamente el representante legal-, consignándose en el acuse de notificación la información señalada en el inciso a) del artículo 104° del Código Tributario. RTF N° 0341-1-2009

Fecha: 13.01.2009

Si el DNI de la persona con quien se entendió la diligencia de notificación no se encuentra registrado en el archivo magnético de la RENIEC además; no aparece observación alguna por parte del notificador que indique que se presentó un documento distinto al DNI, ellos restan fehaciencia al cargo de la notificación. RTF Nº 03447-4-2005

Fecha: 01.06.2005

Se resuelve declarar fundada la queja y ordenar se deje sin efecto el procedimiento de cobranza coactiva iniciado, toda vez que las Resoluciones de Determinación y Órdenes de Pago que contienen la deuda materia de cobranza no fueron debidamente notificadas al quejoso, pues no se consignó en los cargos de notificación el nombre y la firma de la persona quien recibió el documento, así como tampoco su número de documento de identidad, por lo que no resultan exigibles en cobranza coactiva. RTF Nº 07123-1-2004

Fecha: 21.09.2004

Se revoca la apelada que declaró inadmisible la reclamación contra la resolución de determinación y de multa, por cuanto si bien los valores impugnados fueron notificados en el domicilio fiscal de la recurrente mediante acuse de recibo, la firma de la persona que recibió tal documento no corresponde a la firma de la recurrente, pese a que en dicha constancia se consigna su nombre y DNI, verificándose que la firma corresponde a tercera persona, por lo que de conformidad con el numeral 2 del artículo 109° del Código Tributario se debe declarar la nulidad de la notificación efectuada. RTF Nº 01984-1-2004

Fecha: 02.04.2004

Se declara fundada la queja interpuesta, toda vez que de la revisión de la copia autenticada de la Constancia de Notificación de los valores emitidos así como de las resoluciones de ejecución coactiva, se aprecia un sello de recepción de la Compañía Romosa S.A., sin consignarse quién la recibió, su relación con la quejosa, la hora de recepción y el documento de identidad, circunstancia que resta fehaciencia a la


CAP. 1

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza mencionada constancia, por lo que al no haber demostrado la Administración que las notificaciones de los valores que dan origen a la cobranza coactiva se realizaron conforme a ley, procede que se suspenda dicho procedimiento.

CAP. 1

3.1.2 Con certificación de la negativa a la recepción

Para una mejor comprensión de las circunstancias en las cuales se puede aplicar esta forma de notificación, revisemos el siguiente cuadro:

CASOS DE NOTIFICACIÓN CON CERTIFICACIÓN DE LA NEGATIVA A LA RECEPCIÓN Cuando el deudor tributario o tercero a quien está dirigida la notificación o cualquier persona mayor de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepción del documento que se pretende notificar.

Cuando los sujetos antes mencionados reciban la notificación y se nieguen a suscribir la constancia respectiva.

Cuando dichos sujetos no proporcionan sus datos de identificación.

En ese sentido cabe precisar que en estos casos no es relevante el motivo de rechazo alegado, pero sí es necesario que la certificación de la negativa a la recepción sea efectuada por el encargado de la diligencia.

Sobre esta forma de notificación, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 01271-5-20064 se pronunció en los siguientes términos: “Se declara fundada la queja presentada contra la SUNAT por seguirle indebidamente un procedimiento de cobranza coactiva, al verificarse que la resolución que le da inicio no ha sido notificada correctamente, pues en la constancia de notificación respectiva (por negativa a recepción) no se consigna el nombre ni la firma del encargado de la diligencia, no reuniendo por tanto los requisitos previstos en el inciso a) del artículo 104º del Código Tributario”.

Asimismo, el citado Tribunal ha señalado que cuando se considera el término “rechazado” en la constancia de notificación ello equivale a una “certificación de la negativa de la recepción”. Este criterio ha sido esbozado en la RTF N° 03548-4-2007, la cual se pronunció bajo los siguientes términos:

“Que de las constancias de notificación de los mencionados valores (folios 50 y 50 vuelta) se aprecia que el encargado de la notificación, se apersonó al domicilio fiscal de la recurrente ubicado en Santa Anita s/n, Fundo Santa Anita, Quilmaná, Cañete, los días 13, 14 y 15 de octubre de 2004, dándose cuenta que no se entregaron tales documentos por haber sido “rechazados”, consignándose el código, número de documento de identidad y firma del notificador que efectuó tales diligencias;

Que este Tribunal en las Resoluciones N°s. 03692-5-2006, 03642-2-2006 y 02640-4-2006, ha establecido que el consignarse “rechazado” en las

Resolución de fecha 10.03.2006.

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Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente constancias de notificación equivale a indicar la negativa a la recepción de los documentos materia de notificación, lo que se encuentra regulado en el inciso a) del artículo 104° del Código Tributario antes glosado;

Que en tal sentido, al haberse consignado “rechazado” en las constancias de notificación de la Resolución de Determinación N° 224-003-0000483 y de la Resolución de Multa N° 224-002-0001670, así como los datos del notificador quien da cuenta negativa a la recepción, tales diligencias han sido efectuadas conforme a lo establecido en el citado inciso a) del artículo 104° del Código Tributario, por lo que las mismas se encuentran arregladas a ley”.

Por otra parte, la notificación realizada por medio de este inciso (por correo certificado o por mensajero con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia) en el domicilio fiscal, se considera válida mientras el deudor tributario no haya comunicado el cambio del mencionado domicilio.

3.2 NOTIFICACIÓN POR MEDIO DE SISTEMAS DE COMUNICACIÓN ELECTRÓNICOS

La notificación puede efectuarse por medio de sistemas de comunicación electrónicos siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma vía.

Tratándose del correo electrónico u otro medio electrónico aprobado por la SUNAT o el Tribunal Fiscal que permita la transmisión o puesta a disposición de un mensaje de datos o documento, la notificación se considerará efectuada al día hábil siguiente a la fecha del depósito del mensaje de datos o documento.

Asimismo, el Código Tributario señala que la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia establecerá los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo, así como las demás disposiciones necesarias para la notificación por correo electrónico u otro medio electrónico.

Sobre este punto, debemos indicar que la notificación de actos administrativos por medio electrónico fue regulada a través de la Resolución de Superintendencia N° 014-2008/SUNAT (publicada el 08.02.2008 y vigente a partir del 09.02.2008). Veamos a continuación los aspectos principales de esta norma: -

Para efecto de realizar la notificación a través de Notificaciones SOL, la SUNAT depositará copia del documento en el cual consta el acto administrativo en un archivo de Formato de Documento Portátil (PDF) en el buzón electrónico asignado al deudor tributario, registrando en sus sistemas informáticos la fecha del depósito.

-

La citada notificación se considerará efectuada y surtirá efectos al día hábil siguiente a la fecha del depósito del documento, de conformidad con lo establecido por el inciso b) del artículo 104° y el artículo 106° del TUO del Código Tributario.

-

Tratándose de la notificación de la Resolución o comunicación referida al Ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones, la SUNAT realizará el depósito de la copia de la Resolución de Intendencia u Oficina Zonal o de la comunicación de inicio del procedimiento, únicamente el último día hábil de cada semana.

-

Asimismo, se señala que para consultar los actos administrativos materia de notificación a través de Notificaciones SOL así como la fecha del depósito, el deudor tributario deberá ingresar al buzón electrónico puesto a su


CAP. 1

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza disposición dentro de SUNAT Operaciones en Línea. En adición a ello se dispone que el deudor tributario deberá consultar periódicamente su buzón electrónico a efecto de tomar conocimiento de los actos administrativos notificados a través de Notificaciones SOL.

CAP. 1

Finalmente, debemos indicar que a la fecha, los actos administrativos que podrán ser materia de notificación a través de Notificaciones SOL son los siguientes:56 N°

TIPO DE DOCUMENTO

PROCEDIMIENTO

1

Resolución de Intendencia u Oficina Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta – Persona NatuZonal ral–Otras Rentas – Ejercicio Gravable 2007.

2

Resolución de Intendencia u Oficina Autorización de nueva Orden de Pago del Sistema Financiero de acuerdo Zonal al segundo párrafo del artículo 7° del Decreto Supremo N° 051-2008-EF.

3

Resolución de Intendencia u Oficina Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta – Persona NatuZonal ral–Otras Rentas – Ejercicio Gravable 2008.

4

Aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria a que se refieren Resolución de Intendencia u Oficina las Resoluciones de Superintendencia Nºs. 199-2004/SUNAT y normas Zonal5 modificatorias, 176-2007/SUNAT y normas modificatorias.

5

Solicitud de libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación por concepto de la obligación del Sistema de Resolución de Intendencia u Oficina Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, conforme a Zonal lo dispuesto en el inciso a) del numeral 9.2 del artículo 9° del Texto Único Ordenado del Decreto Supremo N° 155-2004-EF y norma modificatoria.

6

Ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de Resolución de Intendencia u Oficina detracciones, conforme a lo dispuesto en el numeral 9.3 del artículo 9° Zonal y comunicación de inicio del del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por procedimiento el Decreto Supremo N° 155-2004-EF y norma modificatoria.

7

Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta – Persona Natural Resolución de Intendencia u Oficina – Ejercicio Gravable 2009 por Rentas de primera categoría y/o Rentas Zonal del Trabajo y Fuente Extranjera.

8

Orden de Pago

9

Resolución Coactiva que dispone la Cobranza Coactiva. acumulación de expedientes

10

Resolución de Intendencia u Oficina Devolución de percepciones del Impuesto General a las Ventas. Zonal6

11

Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta – Persona NatuResolución de Intendencia u Oficina ral – Ejercicio Gravable 2010 por Rentas del Capital: primera y segunda Zonal categorías, y Rentas del Trabajo y Fuente Extranjera.

12


13


14

Resolución Coactiva que dispone la conclusión del procedimiento de co- Cobranza coactiva. branza coactiva

15

Resolución de Intendencia u Oficina Inscripción o Exclusión del Registro Especial de Operadores Turísticos. Zonal

Que aprueba o deniega la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento, así como la pronuncia sobre el desistimiento.

5

Que resuelve las solicitudes de devolución presentadas por sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado.

6


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente N°

TIPO DE DOCUMENTO

PROCEDIMIENTO

16

Resolución de Intendencia u Oficina Devolución de pagos indebidos o en exceso y otros casos de devolución Zonal7 de impuestos–Tributos internos.8

17

Resolución de Intendencia u Oficina Entrega de Notas de Crédito Negociables por la diferencia no aplicada Zonal7 de los Documentos Cancelatorios – Tesoro Público–Tributos Internos.

18

Resolución de Intendencia u Oficina Nueva emisión de Notas de Crédito Negociables por pérdida, deterioro Zonal7 o destrucción parcial o total – Tributos internos.

19

Reconocimiento de pago con error en el código de tributo o multa, a Resolución de Intendencia u Oficina que se refiere la Quincuagésima Sexta Disposición Final del TUO del Zonal Código Tributario aprobado mediante Decreto Supremo Nº 133-2013-EF.

En las siguientes líneas presentamos algunas jurisprudencias relacionadas a la notificación por medios electrónicos.78 Jurisprudencias RTF N° 03514-1-2013

Fecha: 28.02.2013

Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación contra la Resolución de Intendencia que declaró la pérdida del aplazamiento con fraccionamiento otorgado al amparo del artículo 36º del Código Tributario, toda vez que si bien se señala haber notificado la Resolución de Intendencia que aprobó el aplazamiento con fraccionamiento mediante comunicación electrónica, este Tribunal en diversas resoluciones, tales como las Resoluciones Nºs 11577-2-2011 y 06991-2-2012, ha señalado que la constancia de notificación mediante sistemas de comunicación electrónicos como Notificaciones SOL deberá, entre otros, estar refrendada o suscrita por el funcionario encargado de Notificaciones SOL, elemento con el que no cumple la “Constancia de Notificación” de la comunicación electrónica, por lo que no correspondía declarar la pérdida del aplazamiento con fraccionamiento por el incumplimiento del pago de cuotas cuyas fechas de vencimiento no fueron de conocimiento de la recurrente. En ese sentido, se deja sin efecto la resolución de perdida. RTF N° 00165-9-2012

Fecha: 01.01.2012

Se revoca la apelada que declaró inadmisible el recurso de reclamación formulado contra la resolución que declaró la pérdida del fraccionamiento otorgado al amparo del artículo 36º del Código Tributario y por economía procesal se deja sin efecto ésta última resolución, por cuanto no obra en autos el documento que acredite la confirmación de entrega de la notificación de la resolución de intendencia que aprobó el fraccionamiento realizada mediante comunicación electrónica, por lo tanto, no correspondía declarar la pérdida del fraccionamiento por el incumplimiento del pago de cuotas cuyas fechas de vencimiento no se encuentra acreditado que el recurrente hubiera tomado conocimiento.

3.3 NOTIFICACIÓN POR CONSTANCIA ADMINISTRATIVA

La notificación de los actos administrativos se realizará por constancia administrativa cuando por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante o apoderado, se haga presente en las oficinas de la Administración Tributaria.

Cabe anotar que constituye un requisito fundamental que la notificación sea realizada a las personas antes mencionadas, porque en caso contrario esta no sería valida. En ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 00972-1-2005 de fecha 15.02.2005, en la cual se señala lo siguiente: ”Se concluye que el requerimiento fue notificado en las oficinas de la Administración mediante constancia administrativa,

Que se pronuncia sobre el desistimiento.

7

A que se refieren los procedimientos N°s 16, 18 al 20 y 22 al 31 del Texto Único de Procedimientos Administrativos de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 176-2013-EF; el artículo 1° de la Ley Nº 29518; y, el artículo 1° del Decreto Supremo Nº 174-2004-EF.

8


CAP. 1

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza en el acto de presentación del recurso de reclamación, a Abdón Flores Blaz, respecto del cual debe precisarse que la Administración tampoco ha probado que este último tuviese la condición de representante de la recurrente para el efecto. Se precisa que si bien de conformidad con lo dispuesto por el inciso c) del artículo 104° del Código Tributario, resulta posible realizar la notificación mediante constancia administrativa en las oficinas de la Administración, esta debe efectuarse al deudor tributario, lo que no ha sucedido en el presente caso, por lo que de acuerdo con lo establecido por el numeral 2 del artículo 109° del Código Tributario, corresponde declarar la nulidad del acto de notificación del citado requerimiento y por ende de la apelada, debiendo la Administración volver a notificarlo a la recurrente conforme a lo señalado en el artículo 104º del citado código”.

CAP. 1

De la misma forma la RTF Nº 04106-4-20059 expresa el siguiente criterio: “Se declara fundada la queja en el extremo referido al procedimiento de cobranza coactiva, al verificarse que la Administración no cumplió con notificar debidamente al quejoso la Orden de Pago que sustenta dicha cobranza, pues si bien se efectuó una notificación por constancia administrativa, esta se llevó a cabo con el contador y no con el deudor tributario o su representante”.

Ahora bien, con respecto a esta forma de notificación el Código Tributario señala que cuando el deudor tributario tenga la condición de no hallado o de no habido, la notificación por constancia administrativa de los requerimientos de subsanación regulados en los artículos 23°, 140° y 146°10 del citado Código podrá efectuarse con la persona que se constituya ante la SUNAT para realizar el referido trámite.

Por ultimo, debemos tener en cuenta que el acuse de la notificación por constancia administrativa deberá contener, como mínimo, los siguientes datos: i.

Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.

ii.

Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda.

iii.

Número de documento que se notifica.

iv.

Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa.

v.

Fecha en que se realiza la notificación.

vi.

Asimismo en el acuse de recibo se debe señalar que se utilizó esta forma de notificación.

3.4 NOTIFICACIÓN MEDIANTE LA PUBLICACIÓN EN LA PÁGINA WEB DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA O EN EL DIARIO OFICIAL EN LOS CASOS DE DEUDA DE COBRANZA DUDOSA O DE RECUPERACIÓN ONEROSA

La notificación mediante la publicación en la página web de la Administración Tributaria se realizará en los casos de extinción de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa o recuperación onerosa.

Cabe precisar que las deudas de cobranza dudosa son aquellas que constan en las respectivas Resoluciones u Órdenes de Pago y respecto de las cuales se han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.


9

Estos artículos están referidos a lo siguiente: Artículo 23º.- Forma de acreditar la representación. Artículo 140º.- Subsanación de los requisitos de admisibilidad de una reclamación. Artículo 146º.- Subsanación de los requisitos de admisibilidad de una apelación. 10



Las deudas de recuperación onerosa son las siguientes: a.

Aquellas que constan en las respectivas Resoluciones u Órdenes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza.

b.

Aquellas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisión de la resolución u orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estén incluidas en un aplazamiento y/o fraccionamiento de carácter general o particular.

En defecto de dicha publicación, la Administración Tributaria podrá optar por publicar dicha deuda en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

La publicación a que se refiere el párrafo anterior deberá contener el nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número del RUC o el documento de identidad que corresponda, y la numeración del documento en el que consta el acto administrativo.

3.5 NOTIFICACIÓN CUANDO SE TENGA LA CONDICIÓN DE NO HALLADO O NO HABIDO O CUANDO EL DOMICILIO DEL REPRESENTANTE DE UN NO DOMICILIADO FUERA DESCONOCIDO

En estos casos la SUNAT podrá realizar la notificación por cualquiera de las formas siguientes: 3.5.1 Mediante acuse de recibo

Deberá ser entregado de manera personal al deudor tributario, al representante legal o apoderado, o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia, según corresponda, en el lugar en que se los ubique. Tratándose de personas jurídicas o empresas sin personería jurídica, la notificación podrá ser efectuada con el representante legal en el lugar en que se le ubique, con el encargado o con algún dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario o con certificación de la negativa a la recepción, efectuada por el encargado de la diligencia.

3.5.2 Mediante la publicación en la página web de la SUNAT o, en el Diario Oficial o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

La publicación antes señalada, en lo pertinente, deberá contener el nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número de RUC o número del documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en el que consta el acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el período o el hecho gravado; así como las menciones a otros actos a que se refiere la notificación.

Lo indicado, podemos resumirlo en el siguiente cuadro: Cuando se tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido, se notificará:

Mediante acuse de recibo. Mediante la publicación en la página web de la SUNAT o, en el Diario Oficial o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.


CAP. 1

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza CAP. 1

Jurisprudencias RTF N° 01582-1-2013

Fecha: 25.01.2013

De la revisión de las constancias de notificación de la Resolución de Multa y Resolución de Determinación, se aprecia que se indicó que las diligencias se efectuaron mediante la modalidad de cedulón, sin embargo no se aprecia de autos, el evento que justifique dicha modalidad de notificación pues no consta que se haya certificado la negativa a recepción, o que no hubiera persona capaz en el domicilio fiscal o que el domicilio se encuentre cerrado; por lo que la notificación mediante cedulón no se encuentra conforme a lo regulado por el artículo 104° del Código Tributario. En consecuencia, al no haberse notificado conforme a ley los anotados valores materia de cobranza, la Administración no ha acreditado que existiera deuda exigible coactivamente en los términos del artículo 115° del Código Tributario. RTF N° 01613-1-2013

Fecha: 25.01.2013

Se declara fundada la queja presentada. Se indica que las resoluciones de multa materia de cobranza no fueron notificadas conforme a ley mediante la modalidad de publicación (se señala que en la constancia de notificación de una de las resoluciones se consigna que “no existe la dirección declarada como domicilio fiscal” -uno de los supuestos contemplados en el artículo 4° del Decreto Supremo N° 041-2006-EF para atribuir la condición de no hallado- cuando en otra de las constataciones se consigna la “negativa de recepción por persona capaz”, lo cual es contradictorio), por lo que no existe deuda exigible en cobranza coactiva en los términos establecidos en el artículo 115° del Código Tributario. RTF N° 01939-1-2013

Fecha: 01.02.2013

Se declara fundada la queja, toda vez que pese a habérsele requerido expresamente mediante Resolución Nº 00105-11-2013, la Administración no ha remitido la resolución que inició la cobranza de una orden de pago ni su constancia de notificación, por lo que no ha acreditado que se hubiera iniciado tal cobranza conforme a ley, y en cuanto a la cobranza de la deuda contenida en una Resolución de Intendencia, la Administración procedió a efectuar la notificación de esta mediante publicación, sin embargo, la misma no se ajusta a lo dispuesto por el inciso e) del artículo 104° del Código Tributario y al criterio establecido en las RTF N° 06164-6-2004 y Nº 03840-5-2005, toda vez que la Administración no ha acreditado que la notificación no pudo realizarse en el domicilio fiscal del quejoso conforme con el referido artículo 104° del Código Tributario, por lo que al no haberse notificado válidamente dicha deuda no era exigible coactivamente. RTF N° 0090-1-2009

Fecha: 07.01.2009

Si bien en la constancia de notificación de la REC aparece que fue notificada en el domicilio fiscal, de la documentación remitida emitida por la SUNAT puede advertirse que el deudor tributario tenía la condición de no habido antes de que ocurriera dicha notificación, de manera que correspondía que se le notificara dicha resolución mediante publicación en la página web de la SUNAT. RTF N° 13094-7-2008

Fecha: 13.11.2008

Para que se pueda notificar mediante publicación es necesario que se establezca en cuál de las causales establecidas en el artículo 4° del D.S. N° 041-2006-EF incurrió el contribuyente para tener la condición de no hallado. RTF N° 7448-3-2008

Fecha: 17.06.2008

No resulta suficiente para que sea válida la notificación mediante publicación que en el cargo de la notificación se establezca que el contribuyente se mudó, lo que no demuestra la imposibilidad de efectuar la notificación de acuerdo con lo establecido en el inciso a) del artículo 104° del Código Tributario. RTF N° 863-2-2008

Fecha: 04.03.2008

La notificación mediante publicación tiene el carácter subsidiario, es decir, únicamente se utilizará dicha modalidad en supuestos especiales, conforme al Código


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Tributario. Asimismo, la Administración Tributaria debe explicar y sustentar los motivos que justifiquen la notificación de una resolución de multa mediante publicación y no por correo o mensajería, máxime si de la constancia de notificación de la REC se verifica que esta diligencia se había efectuado en el domicilio fiscal del deudor tributario, lo cual acredita que sí resultaba posible acceder al mismo.

Asimismo, la norma señala que cuando la notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a este, distinto a las situaciones descritas en el numeral 3.5 (cuando tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido), podrá emplearse la forma de notificación a que se refiere el numeral 3.5.1. Sin embargo, en el caso de la publicación a que se refiere el numeral 3.5.2, esta deberá realizarse en la página web de la Administración y además en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

3.6 NOTIFICACIÓN POR CEDULÓN

Cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado, se fijará un Cedulón en dicho domicilio. Los documentos a notificarse se dejarán en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal. Veamos a continuación los requisitos del acuse de la notificación por Cedulón.

EL ACUSE DE LA NOTIFICACIÓN POR CEDULÓN DEBERÁ CONTENER, COMO MÍNIMO:

i) Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario. ii) Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda. iii) Número de documento que se notifica. iv) Fecha en que se realiza la notificación. v) Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificación. vi) Número de Cedulón. vii) El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación. viii) La indicación expresa de que se ha procedido a fijar el Cedulón en el domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre cerrado, bajo la puerta.

En caso que en el domicilio no se pudiera fijar el Cedulón ni dejar los documentos materia de la notificación, la SUNAT notificará conforme a lo previsto en el numeral 3.5.

Ahora bien, sobre la notificación por cedulón cabe traer a colación las siguientes Resoluciones del Tribunal fiscal. Jurisprudencias RTF N° 05381-1-2013

Fecha: 27.03.2013

En cuanto a la notificación de una resolución de ejecución coactiva se señala que la diligencia se habría llevado a cabo en el domicilio fiscal de la quejosa, mediante la modalidad de cedulón, sin embargo, se ha omitido consignar el requisito referido al motivo de notificación, conforme a lo preceptuado en el inciso f) del artículo 104° del Código Tributario, por lo que al no encontrarse arreglado a ley el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, procede declarar fundada la queja presentada en este extremo. RTF N° 0847-1-2009

Fecha: 30.01.2009

Aunque aparece en la constancia de notificación de los requerimientos que el notificador se presentó en el domicilio fiscal del contribuyente y al encontrarlo cerrado procedió a efectuar la notificación mediante la modalidad de cedulón, empero, no se aprecia


CAP. 1

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza que se hubiera dejado constancia que fue fijado en la puerta principal del domicilio y que los documentos a notificar fueron dejados en sobre cerrado bajo la puerta, por lo cual, la referida diligencia no se ha efectuado de acuerdo con lo dispuesto en el inciso f) del artículo 104° del Código Tributario, aplicable al caso.

CAP. 1

RTF Nº 04718-3-2005

Fecha: 26.07.2005

Se declara fundada la queja interpuesta. Se indica que en los acuses de recibo de los valores materia de cobranza no se consignan la firma de la persona que habría recibido la notificación, la del notificador, ni constancia de alguna negativa a firmar, sólo señalándose que se fijó la notificación en la puerta principal, en tal sentido, las notificaciones efectuadas no se ajustan al procedimiento establecido en el artículo 104º del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 953, toda vez que de acuerdo a lo señalado en el inciso f) del referido artículo, la notificación por cedulón sólo procede en los casos en que el domicilio estuviese cerrado o no hubiese persona capaz en el domicilio, causales que de la revisión de los acuses de recibo de las notificaciones efectuadas no están acreditadas. RTF Nº 06503-1-2005

Fecha: 26.07.2005

Se declara fundada la queja interpuesta, debiendo suspenderse en forma definitiva el procedimiento de cobranza coactiva iniciado respecto a la deuda contenida en la Resolución de Intendencia Nº 1060140000282/SUNAT. Se agrega que en autos obra copia autenticada del Cedulón Nº 060-2004/2O0400, indicándose en dicho documento que ante la imposibilidad de notificar la Resolución de Intendencia Nº 1060140000282/ SUNAT en el domicilio fiscal del contribuyente ubicado en la ciudad de Ayacucho, debido a que éste se encontraba cerrado, se procedió a fijar dicha constancia en la puerta principal del mismo y a dejar por debajo de la puerta el precitado acto administrativo, no obstante lo expuesto, del citado documento no se advierte el lugar en que se produjo la diligencia de notificación, dado que si bien consigna en letra impresa haber sido expedido el 19 de mayo del 2004, sobre la palabra “Ica”, que indica la localidad en la que se habría producido la misma, se ha colocado a mano la palabra “Ayacucho”, lo cual resta fehaciencia a la citada constancia y por ende a la realización de la diligencia misma, ya que este tipo de actuaciones no solo requiere ser llevada a cabo en el domicilio fiscal de los contribuyentes, sino que ello se consigne en la respectiva constancia, en tal virtud, la notificación de la Resolución de Intendencia Nº 1060140000282/SUNAT no se ha realizado con arreglo a lo dispuesto en el Código Tributario. RTF Nº 02047-4-2003

Fecha: 16.04.2003

Se declara fundada la queja, ordenándose la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva y el levantamiento de los embargos trabados, toda vez que no se encuentra debidamente acreditada la notificación de los valores materia de cobranza, no obrando en la constancia de notificación la firma y nombre del funcionario que certifica que la recurrente se negó a firmar el cargo de recepción ni que el mismo se haya fijado en la puerta principal del domicilio fiscal, tal y como lo establece el artículo 104º del Código Tributario.

4. LA NOTIFICACIÓN TÁCITA

El Código Tributario señala que existe notificación tácita cuando no habiéndose verificado notificación alguna o esta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la persona a quien ha debido notificarse una actuación efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento. En tal efecto, se considerará como fecha de la notificación aquella en que se practique el respectivo acto o gestión.

No obstante lo indicado, es necesario hacer las siguientes acotaciones: -

La “actuación” indicada en el Código Tributario debe ser necesariamente de la persona a quien estaba dirigida la notificación, entiéndase al propio contribuyente o su representante legal, según corresponda.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente -

Dicha “actuación” debe evidenciar o presumir razonablemente el conocimiento del acto. Sobre este punto HUAMANÍ CUEVA11 señala que una actuación que nos demuestra conocimiento del acto es sin duda el cumplimiento del mismo (pagar la deuda que contiene) o alguna solicitud o escrito vinculado a tal cumplimiento (por ejemplo la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento). De otro lado, el Tribunal Fiscal, tratándose de valores, ha establecido de modo reiterado que la interposición de algún recurso (reclamación o apelación) contra el acto administrativo es una actuación válida para estos efectos, pues se entiende que la interposición del mismo demuestra o hace suponer que el afectado conoce del acto no notificado o notificado defectuosamente.

Sobre la notificación tácita el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 08643-4-2004 de fecha 05.11.2004, expresó lo siguiente: “Se revoca la apelada que declaró inadmisible la reclamación interpuesta contra Resoluciones de Determinación y de Multa por extemporánea, toda vez que de la revisión de las constancias de notificación de los citados valores se aprecia que estas indican que en vista de la imposibilidad de realizar la notificación a través del acuse de recibo, “se procedió a dejar el documento “bajo la puerta”, lo que no se encuentra arreglado a lo dispuesto por el artículo 104º del Código Tributario, por lo que debe considerarse la notificación tácita con la presentación de los escritos de reclamación por parte de la recurrente, encontrándose los mismos dentro del plazo establecido”.

Asimismo en la RTF Nº 05757-4-200412 el mencionado Tribunal expresó el siguiente criterio: “Se declara fundada la queja por irregularidades en la notificación de una Resolución, puesto que en la constancia de notificación no se evidencia el lugar donde se llevó a cabo la diligencia. Se señala que ha procedido la notificación tácita con la presentación del escrito de queja en el que se evidencia que la quejosa tomó conocimiento de la referida Resolución”.

5. OTRAS FORMAS DE NOTIFICACIÓN

En adición a lo expuesto, cabe acotar que el artículo 104º del Código Tributario señala que cuando el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal y la forma de notificación a que se refiere el inciso a) (Notificación por correo certificado o mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia) no pueda ser realizada por encontrarse cerrado, hubiera negativa a la recepción, o no existiera persona capaz para la recepción de los documentos, se fijará en el domicilio procesal una constancia de la visita efectuada y se procederá a notificar en el domicilio fiscal.

Por otra parte, debemos indicar que el Decreto Legislativo Nº 981 publicado el 15.03.2007, incorporó un último párrafo al artículo 104º del CT en el cual se señala que el Tribunal Fiscal y las Administraciones Tributarias distintas a la SUNAT deberán efectuar la notificación mediante la publicación en el diario oficial o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad, cuando no haya sido posible efectuarla en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a éste.

Dicha publicación deberá contener el nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número de RUC o número del documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en el que consta el acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el

HUAMANÍ CUEVA, Rosendo: Op. Cit.

11

12



CAP. 1

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza período o el hecho gravado; así como las menciones a otros actos a que se refiere la notificación.

CAP. 1

6. PLAZO PARA EFECTUAR LA NOTIFICACIÓN

Tratándose de las formas de notificación que se señalan a continuación:

•

Por correo certificado o por mensajero (Inciso a) del artículo 104º del CT).

•

Por medio de sistemas de comunicación electrónicos (Inciso b) del artículo 104º del CT).

•

Mediante la publicación en la página web de la Administración Tributaria (Inciso d) del artículo 104º del CT).

•

Por cedulón (Inciso f) del artículo 104º del CT).

•

Mediante la publicación en la página web de la SUNAT o, en el Diario Oficial o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad, en el caso de contribuyentes que tengan la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido (numeral 2 del primer párrafo del inciso e) del artículo 104º del CT).

•

En los casos de notificación efectuada de acuerdo al segundo párrafo del inciso e) del artículo 104º del CT. (Esto es cuando no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a este distinto a las siguientes situaciones: cuando tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido).

La Administración Tributaria deberá efectuar la notificación dentro de un plazo de quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha en que emitió el documento materia de la notificación, más el término de la distancia, de ser el caso, excepto cuando se trate de la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva en el supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 57° del CT, en el que se aplicará el plazo previsto en el citado numeral13.

7. NOTIFICACIÓN MEDIANTE LA PÁGINA WEB O PUBLICACIÓN CUANDO LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS AFECTEN A VARIOS DEUDORES TRIBUTARIOS

En el artículo 105° y de manera separada, el Código Tributario regula esta forma de notificación, la cual se aplica cuando los actos administrativos afecten a una generalidad de deudores tributarios de una localidad o zona. Es así que en estos casos la notificación podrá hacerse mediante la página web de la Administración Tributaria y en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulación en dicha localidad.

La publicación antes señalada, en lo pertinente, deberá contener lo siguiente: a)

En la página web: el nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número de RUC o número del documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en el que consta el acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el período o el hecho gravado; así como las menciones a otros actos a que se refiere la notificación.

El numeral 2 del artículo 57º del CT referido a las medidas cautelares previas, señala que tratándose de deudas exigibles coactivamente, La Resolución de Ejecución Coactiva, deberá notificarse dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles de trabadas las medidas cautelares. De mediar causa justificada este término podrá prorrogarse por veinte (20) días hábiles más.

13


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente b)

En el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulación en dicha localidad: el nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número de RUC o número del documento de identidad que corresponda y la remisión a la página web de la Administración Tributaria.

8. ¿ES VÁLIDA LA NOTIFICACIÓN CONJUNTA DE LA ORDEN DE PAGO Y LA REC?

Respecto a este punto, debemos indicar que el Tribunal Constitucional (TC) en la STC N° 03797-2006-PA/TC de fecha 05.03.2007 ha señalado que la notificación conjunta de la Orden de pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva (REC), no es constitucionalmente válido puesto que se transgrede el debido proceso y el derecho de defensa del administrado.

Añade el TC que en el Estado Constitucional la actuación de la administración pública en general y de la administración tributaria en particular no puede ser apreciada únicamente con criterios de legalidad, sino también de constitucionalidad; y que ésta (y no sólo el respeto a la Ley) es la que otorga legitimidad a los actos de la administración tributaria.

En esa misma línea viene fallando el Tribunal Fiscal, uno de los ejemplos podemos verlo en la RTF N° 04457-1-2013 (13.03.2013), en la cual se declara fundada la queja en el extremo referido a los procedimientos de cobranza coactiva iniciados en los que existe notificación conjunta de las resoluciones de ejecución coactiva y las órdenes de pago que las sustentan, lo que de acuerdo con el criterio del Tribunal Constitucional afecta los derechos del contribuyente en sede administrativa. 9. EFECTOS DE LAS NOTIFICACIONES

Para comprender cuándo surten efecto las notificaciones, veamos el siguiente esquema: NOTIFICACIÓN

SURTE EFECTO

Regla General

Las notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el caso.

-

Las notificaciones efectuadas conforme al numeral 2 del primer párrafo del inciso e) del articulo 104º del CT.

A partir del día hábil siguiente al de la publicación en el Diario Oficial, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en uno de mayor circulación de dicha localidad, aun cuando la entrega del documento en el que conste el acto administrativo notificado que hubiera sido materia de publicación, se produzca con posterioridad.

-

Las notificaciones a que se refiere el artículo 105° del CT, así como la publicación señalada en el segundo párrafo del inciso e) del artículo 104°.

Desde el día hábil siguiente al de la última publicación, aun cuando la entrega del documento en que conste el acto administrativo notificado se produzca con posterioridad.

-

Las notificaciones por publicación en la página web.

A partir del día hábil siguiente a su incorporación en dicha página.

-

Excepción: Cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes, y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en el CT.

Al momento de su recepción.

-


CAP. 1

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza CAP. 1

Jurisprudencias RTF N° 10830-1-2008

Fecha: 09.09.2008

Ni el CT ni la LPAG contienen norma alguna que impida realizar las notificaciones en día inhábil ni que éstas nos resulten válidas, aunque las mismas surtirán efecto en el día hábil siguiente de realizadas. RTF N° 7919-3-2007

Fecha: 17.08.2007

La hora hábil es un régimen que rige para las entidades judiciales administrativas a fin que los administradores realicen las gestiones o actuaciones ante ellas. Por lo tanto, es computable el día de la notificación aunque la diligencia se haya realizado en una hora inhábil. RTF N° 926-4-2001

Fecha: 18.08.2001

De conformidad con lo previsto en el artículo 106º del CT las notificaciones que hayan sido efectuadas con el artículo 104° de la misma norma surten efecto el primer día hábil siguiente al de su recepción, siendo irrelevante que las mismas se hayan realizado en día inhábil.


Capítulo 2


Capítulo

2

Facultades de Fiscalización de la SUNAT CAP. 2

1. LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN

La facultad de fiscalización se puede definir como la revisión y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustanciales que corresponden al sujeto pasivo de la relación tributaria.

Dicho de otro modo, viene a ser una “Auditoría del Cumplimiento de las Obligaciones Formales y Sustanciales”, realizada por la propia Administración Tributaria, para lo cual se ayuda de técnicas y procedimientos especialmente diseñados y estructurados para tal fin, requiriendo para ello la exhibición de documentos e información correspondiente.

De otra parte, nuestro Código Tributario establece que en nuestro país la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, para lo cual esta entidad puede realizar labores de inspección, investigación y control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.

En este contexto, en el presente capítulo haremos un estudio de las amplias facultades con que cuenta la SUNAT para el ejercicio de su funcion fiscalizadora, las cuales deben ser ejercidas en el marco de la Constitución Política y de la ley, a fín de cautelar y equilibrar los intereses del estado frente a los derechos de los administrados.

2. LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN SEGÚN EL CÓDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT

El artículo 67º del Modelo del Código Tributario del CIAT1 (Centro Interamericano de Administración Tributaria) afirma, respecto de la facultad de fiscalización, que la Administración Tributaria a fin de comprobar que los contribuyentes o terceros responsables han cumplido con las normas tributarias y, en su caso, determinar los tributos omitidos, investigar administrativamente delitos tributarios e imponer las sanciones que correspondan, así como proporcionar información a la Administración Tributaria de otros países, estará facultada para: -

Requerir a los contribuyentes, terceros responsables o terceros para que comparezcan ante sus oficinas a dar contestación a las preguntas que se formulen, o a reconocer firmas, documentos o bienes.

-

Requerir a los contribuyentes, terceros responsables o terceros para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de la propia Administración la contabilidad, así como para que proporcionen los datos, documentos o informes que se les requieran, con alcance individual o general.

-

Practicar u ordenar que se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte.

-

Recabar de los funcionarios y empleados públicos, de todos los niveles de la organización política del Estado, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.

http://www.unav.es/tributario/Documentos/modelo_codigo_tributario_1997.pdf

1

Facultades de Fiscalización de la SUNAT 29

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza -

Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conservación.

Para este modelo de Código, la Administración Tributaria puede ejercer las facultades señaladas conjunta, distinta o sucesivamente, pudiendo requerir el auxilio de la fuerza pública para ejercerlas, el que será concedido sin más trámite, pudiendo inclusive practicar allanamientos y secuestrar bienes y documentos si fuere necesario.

Como podemos observar, las facultades descritas constituyen las acciones más comunes de fiscalización en la mayoría de los códigos tributarios de los países de América Latina. Sin embargo, cabe precisar que el desarrollo de la tecnología, la aparición de profesionales especialistas en el tema tributario, y la competencia cada vez más fuerte entre empresas que buscan el mayor ahorro posible han conllevado a que en los diferentes códigos tributarios de nuestros países se consideren procedimientos de fiscalización acorde con lo descrito.

CAP. 2

3. FUNCIÓN FISCALIZADORA

El artículo 62º del Código Tributario regula la función fiscalizadora de la Administración Tributaria al establecer en qué consiste esta y cuáles son sus facultades discrecionales.

Conforme al citado artículo, la función fiscalizadora comprende la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias. 3.1 INSPECCIÓN

Inspeccionar, conforme a la Real Academia de la Lengua Española, significa "examinar, reconocer atentamente".

Con ese mismo criterio, por inspección debe entenderse a la acción de reconocimiento y examen del cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios realizados por la Administración Tributaria a los contribuyentes o deudores tributarios. En tal sentido, dicho examen consistirá en la averiguación de que la información otorgada por los contribuyentes a la Administración es fiel declaración de los hechos generadores de la obligación tributaria a través de documentos que la comprueben.

3.2 INVESTIGACIÓN

Investigar, según la Real Academia de la Lengua Española, significa "hacer diligencias para descubrir algo o aclarar la conducta de ciertas personas sospechosas de actuar ilegalmente".

En tal sentido, investigación es la acción desplegada por la Administración Tributaria para esclarecer un hecho que presume no acorde con la información otorgada por el contribuyente. Se trata, entonces, de acciones tendentes a descubrir la verdad sobre el hecho generador de la obligación tributaria.

3.3 CONTROL

Conforme a la Real Academia de la Lengua Española, control es "comprobación, inspección, fiscalización, intervención, así como dominio, mando, preponderancia y regulación, manual o automática, sobre un sistema".

Entonces, por control del cumplimiento de las obligaciones tributarias debe entenderse a la acción por la cual la Administración Tributaria interviene para verificar que la determinación de la deuda tributaria se realizó observando lo establecido por ley.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 4. LA DISCRECIONALIDAD EN FISCALIZACIÓN

De acuerdo al artículo 62º del Código Tributario, la facultad de fiscalización se ejerce en forma “discrecional”, lo cual, de acuerdo a lo regulado en la Norma IV del Código Tributario, implica que la administración: “optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. Ahora bien, con respecto a este punto, debemos aclarar que esta discrecionalidad no implica una plena libertad de actuación de la SUNAT, sino que dicha actuación se debe ajustar a las normas de carácter legal y constitucional, dejando de lado la arbitrariedad y teniendo en cuenta el respeto a los derechos de los administrados dentro de un Estado de Derecho. A mayor abundamiento, podemos indicar que la discrecionalidad implica, entre otros aspectos: -

Seleccionar a los deudores tributarios que serán fiscalizados.

-

Definir los tributos y períodos que serán materia de revisión.

-

Determinar los puntos críticos que serán revisados.

-

Fijar el tipo de actuación (fiscalización definitiva, fiscalización parcial, verificación) que se llevará a cabo.

A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 01485-3-2002, señala que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 62º del Código Tributario, la Administración Tributaria no requiere justificar las razones que motivan el ejercicio de su facultad discrecional de fiscalización, ni el tiempo que empleará en ella. Asimismo, en la RTF Nº 3272-3-2009 se ha dispuesto que el ejercicio de la facultad de verificación y/o fiscalización por parte de la Administración se ejerce en forma discrecional y no requiere ser fundamentada, por lo que los documentos, a través de los cuales se ejerce aquella, no requieren mayor motivación que la comunicación al administrado de su ejercicio y del señalamiento de las normas que lo fundamentan.

5. FACULTADES DISCRECIONALES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Según lo regulado en el artículo 62º del TUO del Código Tributario, se establece que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales: 5.1 EXIGIR A LOS DEUDORES TRIBUTARIOS LA EXHIBICIÓN Y/O PRESENTACIÓN DE LIBROS, REGISTROS Y DOCUMENTOS

Al respecto, el Código Tributario señala que la Administración Tributaria tiene la facultad de exigir al deudor tributario la exhibición de lo siguiente: a)

Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes.

b)

Su documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que, de acuerdo a las normas legales, no se encuentren obligados a llevar contabilidad.

c)

Sus documentos y su correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.


CAP. 2

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza

CAP. 2

Ahora bien, el Código Tributario también señala que solo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición y/o presentación, la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles.

También, podrá exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y las condiciones requeridas, para lo cual la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.

Como se puede apreciar, el Código Tributario faculta a la SUNAT a exigir al contribuyente la información relacionada a sus libros, registros, documentos contables y otros; no obstante, esta solicitud de información tiene las siguientes limitaciones: a)

El inciso l) del artículo 92º del Código Tributario dispone que los deudores tributarios tienen derecho a no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria.

b)

El artículo 40º de la Ley Nº 27444, “Ley del Procedimiento Administrativo General - LPAG”, señala que para el inicio, la prosecución o conclusión de un procedimiento, las entidades quedan prohibidas de solicitar a los administrados la presentación de la siguiente información o la documentación que la contenga: -

Aquella que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de algún trámite realizado anteriormente por el administrado en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante cinco (5) años anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variación, ni haya vencido la vigencia del documento entregado. Para acreditarlo, basta que el administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentación, debidamente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrado.

-

Aquella que haya sido expedida por la misma entidad o por otras entidades públicas del sector, en cuyo caso corresponde recabarla a la propia entidad a solicitud del administrado.

-

Presentación de más de dos ejemplares de un mismo documento ante la entidad, salvo que sea necesario notificar a otros tantos interesados.

-

Fotografías, salvo para obtener documentos de identidad, pasaporte, licencias o autorizaciones de índole personal o por razones de seguridad nacional.

-

Documentos de identidad personal distintos al Documento Nacional de Identidad. Asimismo, solo se exigirá para los ciudadanos extranjeros carné de extranjería o pasaporte, según corresponda.

-

Recabar sellos de la propia entidad, que deben ser acopiados por la autoridad a cargo del expediente.

-

Documentos o copias nuevas, cuando sean presentadas otras, no obstante haber sido producidos para otra finalidad, salvo que sean ilegibles.

-

Constancia de pago realizado ante la propia entidad por algún trámite, en cuyo caso el administrado solo queda obligado a informar en su


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente escrito el día de pago y el número de constancia de pago, correspondiendo a la administración la verificación inmediata2. c)

El artículo 169º de la Ley de Procedimiento Administrativo General en lo referente a la “Solicitud de pruebas a los administrados” señala que la autoridad puede exigir a los administrados la comunicación de informaciones, la presentación de documentos o bienes, el sometimiento a inspecciones de sus bienes, así como su colaboración para la práctica de otros medios de prueba. Para el efecto se cursa el requerimiento mencionando la fecha, el plazo, la forma y las condiciones para su cumplimiento.

Sin embargo, se dispone que será legítimo el rechazo a la exigencia prevista en el párrafo anterior cuando la sujeción implique: la violación al secreto profesional, una revelación prohibida por la ley, suponga directamente la revelación de hechos perseguibles practicados por el administrado, o afecte los derechos constitucionales.

Por su parte, la SUNAT en el Informe Nº 162-2006-SUNAT/2B0000 estableció los siguientes criterios: -

La Administración Tributaria se encuentra facultada para exigir la exhibición de libros y registros contables, así como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones ocurridas en períodos prescritos, en tanto contengan información que se encuentra relacionada con hechos que tengan incidencia o determinen tributación en períodos no prescritos materia de fiscalización.

-

La no exhibición de la documentación antes referida por parte del deudor tributario faculta a la Administración Tributaria a efectuar los reparos y la determinación correspondientes respecto de la obligación tributaria no prescrita y sujeta a fiscalización. Asimismo, dicha no exhibición configura la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 177º del TUO del Código Tributario.

En adición de lo expuesto, citaremos 2 resoluciones del Tribunal Fiscal. En principio, la RTF Nº 01066-3-2009 estableció el siguiente criterio: “Se señala que según se dejó constancia en el resultado del indicado requerimiento, notificado el 19 de abril de 200x, la recurrente no exhibió ni presentó lo solicitado, pese a haber vencido el plazo otorgado, indicándose expresamente que por ello se incurría en la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177º, del Código Tributario. Si bien la omisión de exhibir el análisis de las cuentas de las Clases 6 y 7 no es una conducta que origine la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 177º, del citado código, no sucede lo mismo con respecto al incumplimiento en la exhibición de los estados de cuenta bancarios, conducta que, contrariamente a lo argumentado por la recurrente, sí califica dentro del supuesto de hecho de la indicada norma y, por tanto, evidencia la configuración de la infracción, según lo establecido por este Tribunal en la Resolución Nº 05848-5-2005 de 23 de setiembre de 200x”.

Asimismo, en la RTF Nº 00754-3-2009, el órgano colegiado resuelve lo siguiente: “Se aprecia que la Administración cerró el requerimiento inicial (Nº 00160802) y luego procedió a notificar un requerimiento reiterativo (Nº 00074912), con lo cual se concluye que al no haberse exhibido las liquidaciones de compra solicitadas, al cierre del Requerimiento Nº 00160802, quedó acreditada la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 177º del Código Tributario y,

Las disposiciones contenidas en el artículo 40º de la LPAG no limitan la facultad del administrado para presentar espontáneamente la documentación mencionada, de considerarlo conveniente.

2


CAP. 2

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza por tanto, la Resolución de Multa Nº 104-002-0005981 se encuentra arreglada a ley. Del mismo modo, se observa que la recurrente presentó el análisis detallado de la Cuenta 33 con posterioridad al vencimiento del plazo otorgado por el Requerimiento Nº 00160802 y luego del cierre del mismo, situación que no ha sido desvirtuada en autos por la recurrente con ningún medio probatorio. Por consiguiente, se verifica la comisión de infracción tipificada por el numeral 5 del artículo 177º del Código Tributario".

CAP. 2

Ahora bien, en lo que respecta a los plazos concedidos por la Administración Tributaria, es conveniente traer a colación la RTF Nº 00148-1-2004 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en la cual se señala que “el requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62º, del Código Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce efecto y la fecha señalada para la entrega de dicha información sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva a la nulidad del resultado del requerimiento, en el extremo vinculado al pedido de tal información”.

5.2 EXIGIR LA COPIA DE LOS SOPORTES MAGNÉTICOS E INFORMACIÓN RELACIONADA CON EL EQUIPAMIENTO INFORMÁTICO

Al respecto, el Código Tributario señala que en los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de procesamiento electrónico de datos o sistemas de microarchivos, la Administración Tributaria podrá exigir: a)

Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar a la Administración Tributaria los instrumentos materiales a este efecto, los que les serán restituidos a la conclusión de la fiscalización o verificación.

En caso el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios para proporcionar la copia antes mencionada, la Administración Tributaria, previa autorización del sujeto fiscalizado, podrá hacer uso de los equipos informáticos, programas y utilitarios que estime convenientes para dicho fin.

b) Información o documentación relacionada con el equipamiento informático, incluyendo programas fuente, diseño y programación utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o alquilados, o que el servicio sea prestado por un tercero. c)

El uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de computación para la realización de tareas de auditoría tributaria cuando se hallaren bajo fiscalización o verificación.

La Administración Tributaria podrá establecer las características que deberán reunir los registros de información básica almacenable en los archivos magnéticos u otros medios de almacenamiento de información. Asimismo, señalará los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial por parte de los deudores tributarios y terceros, así como la forma y los plazos en que deberán cumplirse las obligaciones antes dispuestas.

Como se observa en este punto, la Administración Tributaria puede requerir la siguiente información al contribuyente:



Copia de los soportes de microformas o soportes magnéticos. Si los deudores tributarios o terceros registran sus operaciones mediante sistemas de procesamiento electrónico de datos o de microarchivos, la Administración Tributaria podrá exigir:

Información o documentación relacionada con el equipamiento informático, incluyendo programas fuente. El uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de información.

Asimismo, respecto a este punto, el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 6673-7-2009, se ha pronunciado estableciendo que cuando el sistema de contabilidad es llevado en forma manual/computarizada, el contribuyente se encontraba obligado a mantener en condiciones de operación sus sistemas o programas electrónicos, soportes magnéticos y otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones, que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de prescripción del tributo, ello conforme a lo establecido en el numeral 8 del artículo 87º del Código Tributario.

5.3 REQUERIR A TERCEROS INFORMACIONES Y EXHIBICIÓN Y/O PRESENTACIÓN DE SUS LIBROS, REGISTROS, DOCUMENTOS Y OTROS

Además de lo indicado, esta facultad también permite a la Administración requerir información sobre la emisión y el uso de tarjetas de crédito o afines y la correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y las condiciones solicitadas. Asimismo, esta facultad incluye la posibilidad de requerir la información destinada a identificar a los clientes o consumidores del tercero.

Para estos efectos, la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.

Como se puede observar, la Administración Tributaria tiene la facultad de requerir información a terceros y estos se encuentran en la obligación de facilitarla, con la finalidad de esclarecer, contrastar o investigar los hechos o las operaciones relacionadas con la tributación.

Por su parte la SUNAT, en el Informe Nº 156-2004-SUNAT/2B0000, ha establecido que la Administración Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier tipo de información, respecto a las actividades de terceros, que se encuentre en poder de los deudores tributarios, no pudiendo estos exceptuarse invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse únicamente a trabajar con información de terceros.

5.4 SOLICITAR LA COMPARECENCIA DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS O TERCEROS PARA QUE PROPORCIONEN LA INFORMACIÓN QUE SE ESTIME NECESARIA

Para estos fines, la Administración debe otorgar un plazo no menor de cinco (5) días hábiles más el término de la distancia de ser el caso. Asimismo, se debe tener en cuenta que la citación debe cumplir con la siguiente información:


CAP. 2


La citación deberá contener como datos mínimos:

CAP. 2

- El objeto y asunto de ésta - La identificación del deudor tributario o tercero - La fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria - La dirección de esta última - El fundamento y/o la disposición legal respectiva

En atención a lo expuesto, en la aplicación de esta facultad se debe considerar lo siguiente: -

Las manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad deberán ser valoradas por los órganos competentes en los procedimientos tributarios.

-

En el caso de personas jurídicas, la Administración no puede exigir la comparecencia de las mismas, sino únicamente de las personas naturales que, por su vinculación con la persona jurídica, puedan ayudarle a esclarecer los hechos investigados, por lo que la obligación de comparecer ante la Administración Tributaria (establecida en el numeral 9 del artículo 87º del Código Tributario) no es aplicable a las personas jurídicas, por lo cual, en el caso de autos no existió una obligación incumplida por la recurrente (al no apersonarse a las oficinas de la SUNAT), debiendo, por tanto, dejarse sin efecto la resolución de multa girada sobre la base del numeral 8 del artículo 177º del Código Tributario (RTF Nº 00247-5-2005).

-

No se configura la infracción del numeral 7 del artículo 177º, del Código Tributario, y se deja sin efecto el mencionado valor, debido a que a pesar que se notificó válidamente la esquela de citación al recurrente a comparecer en día y hora determinados, no obra en autos acta de no comparecencia alguna u otro documento elaborado por la Administración indicando que la recurrente no se apersonó ante sus oficinas en el día y la hora indicados. Se señala que la Administración no ha dejado constancia de que la recurrente no se apersonó a sus oficinas, por lo que la infracción de no comparecer no se encuentra acreditada (RTF Nº 10245-5-2009).

-

La comparecencia solicitada a los representantes legales de las empresas clientes de la quejosa se encuentra entre las facultades discrecionales de la Administración, quien puede solicitar la comparecencia de terceros para que proporcionen la información que estime necesaria, facultades cuyo ejercicio, de acuerdo a lo señalado en el Código Tributario, no se encuentran enmarcadas necesariamente en un procedimiento de fiscalización, sino que también puede ser solicitada con relación a una investigación iniciada al amparo de la Ley Penal Tributaria (RTF Nº 10565-2-2008).

-

Las manifestaciones, por sí solas, para demostrar la existencia de una relación laboral caracterizada primordialmente por la subordinación no son suficientes, por cuanto para ello es necesario que se cuente con elementos adicionales que permitan establecer con fehaciencia la presencia de los elementos que caracterizan tal relación (RTF Nº 11108-3-2007).

5.5 EFECTUAR TOMAS DE INVENTARIO DE BIENES Y PRACTICAR ARQUEOS DE CAJA

En aplicación de esta facultad, la Administración Tributaria podrá efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos. Las actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma inmediata con ocasión de la intervención.

Respecto a esta facultad, debemos tener presente que el último párrafo del artículo 106º del Código Tributario señala que: “Por excepción, la notificación surtirá efecto al momento de su recepción cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Código”.

Por lo cual, la notificación que realice SUNAT, respecto al ejercicio de esta facultad, surtirá efectos de manera inmediata, y, en consecuencia, la Administración no está obligada a comunicar previamente al contribuyente la toma de inventarios o el arqueo de caja.

El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 05883-4-2002 declaró infundada la queja presentada por el contribuyente, por haberse infringido el procedimiento al realizar la fiscalización y toma de inventario físico. Se establece que las tomas de inventario deben realizarse en forma inmediata, por lo que el mismo día en que se notificó la carta presentando a los auditores podía realizarse la toma de inventario, sin necesidad de dar aviso previo. Además, se indica que resulta irrelevante, para el caso, el hecho de que una carta, a fin de efectuar la toma de inventario, tenga fecha de emisión del mes de marzo de 2002 y haya sido notificada en setiembre del mismo año, toda vez que, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 16º de la Ley Nº 27444, el acto administrativo es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos.

El Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 01709-5-2005, establece el siguiente criterio: “Que no puede entenderse que las atribuciones que le otorga el mencionado artículo 62º se ejercen en forma aislada y por separado, como pretende la recurrente, más aun en el caso de la inspección, cuyo objetivo de investigación y control de las obligaciones no sería factible de cumplimiento si la Administración no pudiera ordenar durante su curso, en ejercicio de las demás facultades previstas en dicho artículo, la exhibición de libros, la toma de inventarios físicos o la solicitud de información a terceros, criterio recogido por este Tribunal en la Resolución Nº 01921-1-2004.

Que de otro lado, el artículo 62º no ha previsto como requisito que la Administración comunique a los contribuyentes en la carta de presentación o el requerimiento las facultades específicas que desarrollará en la fiscalización, siendo estos un medio operativo, a fin de acreditar a los funcionarios que la realizarán, no pudiendo constituir de manera alguna un elemento que recorte las facultades otorgadas por la ley.

Que el hecho de haberse realizado la diligencia de inspección y la toma de inventario de activos fijos con la presencia de la contadora de la recurrente, quien suscribió el Acta de Resultado de Inspección Nº 1, no invalida tal diligencia ni resta validez a la referida acta, toda vez que dicha profesional era la encargada del negocio al momento de presentarse los auditores de la Administración, no pudiendo verse frustrada por no encontrarse presente su representante legal”.

Asimismo, el citado órgano colegiado, en la RTF Nº 03252-4-2006, sostiene que el procedimiento de toma de inventario, en rigor, determina el inicio de un proceso de fiscalización que, en virtud del artículo 62º del Código Tributario, puede ser


CAP. 2

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza ejercido por la Administración Tributaria en forma discrecional, y las observaciones que de él se deriven (faltantes o sobrantes) por sí mismas constituyen una causal que faculta a la Administración a aplicar los criterios de determinación de obligaciones tributarias sobre la base de presunciones3.

CAP.

2

Ahora bien, el hecho de que no se permita efectuar la toma de inventario implica la tipificación de la infracción del numeral 16 del artículo 177º del Código Tributario. En la RTF Nº 6726-1-2008, el Tribunal Fiscal se pronuncia señalando que de la revisión del acta de inspección y su respectivo anexo se desprende que la recurrente impidió que se llevara a cabo el inventario de los bienes a pesar de que se le explicó la finalidad del operativo y se le hizo conocer de su obligación de permitir el control de parte de la Administración, lo que acredita la comisión de la citada infracción. La notificación del acto que dispone la toma de inventarios surte efecto en el momento en que se realiza.

5.6 INMOVILIZAR LOS LIBROS, ARCHIVOS, DOCUMENTOS, REGISTROS EN GENERAL Y BIENES, DE CUALQUIER NATURALEZA

Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un período no mayor de cinco (5) días hábiles prorrogables por otro igual.

Tratándose de la SUNAT, el plazo de inmovilización será de diez (10) días hábiles prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolución de Superintendencia la prórroga podrá otorgarse por un plazo máximo de sesenta (60) días hábiles.

La Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que haya sido inmovilizado.

PLAZOS DE INMOVILIZACIÓN APLICADOS POR SUNAT

Plazo inicial: 10 días hábiles

Prórroga del plazo: 10 días más

Prórroga mediante Resolución de Superintendencia: Hasta un máximo de 60 días hábiles

A mayor abundamiento, debemos citar la RTF Nº 09048-5-2004 que confirmó la apelada, debido a que la SUNAT detectó irregularidades en las declaraciones y en los indicios de delito, precisándose que el hecho que la recurrente no proporcionara las claves de acceso para acceder a sus bases de datos, sumado a que existía una denuncia por presunto delito de defraudación, que estaba siendo materia de investigación por parte de la SUNAT, facultó a esta a inmovilizar un CPU de la recurrente, de acuerdo con lo previsto por el numeral 6 del artículo 62º, del Código Tributario.

Asimismo, en el Informe Nº 120-2003-SUNAT/2B0000 se señala que la inmovilización de bienes alcanza a las máquinas registradoras cuando el deudor tributario incumple las obligaciones tributarias que recaen sobre las mismas y conlleven al funcionario de la Administración a presumir la existencia de evasión tributaria.

Criterio similar al indicado en las RTF's Nºs 924-4-2001, 04762-4-2003, 1118-4-2002.

3



Finalmente, cabe recordar que la adopción de la medida de inmovilización de la documentación contable en ejercicio de la facultad discrecional de fiscalización no requiere ser motivada, siendo su finalidad prevenir que los contribuyentes realicen acciones tendientes a entorpecer el actuar de la Administración ocultando o destruyendo pruebas.

CAP. 2

5.7 INCAUTAR LIBROS, ARCHIVOS, DOCUMENTOS, REGISTROS Y BIENES DE CUALQUIER NATURALEZA

Al respecto, el Código Tributario señala que cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos en soporte magnético o similares, que guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no podrá exceder de cuarenta y cinco (45) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles. La Administración Tributaria procederá a la incautación previa autorización judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administración será motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez Especializado en lo Penal, en el término de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la otra parte.

La Administración Tributaria, a solicitud del administrado, deberá proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documentación incautada que este indique, en tanto esta no haya sido puesta a disposición del Ministerio Público. Asimismo, la Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que haya sido incautado.

Al término de los cuarenta y cinco (45) días hábiles o al vencimiento de la prórroga, se procederá a la devolución de lo incautado con excepción de aquella documentación que hubiera sido incluida en la denuncia formulada dentro de los mismos plazos antes mencionados.

Tratándose de bienes, al término del plazo o al vencimiento de la prórroga a que se refiere el párrafo anterior, la Administración Tributaria comunicará al deudor tributario a fin que proceda a recogerlos en el plazo de diez (10) días hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la comunicación antes mencionada, bajo apercibimiento de que los bienes incautados caigan en abandono.

En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información, si el interesado no se apersona para efectuar el retiro respectivo, la Administración Tributaria conservará la documentación durante el plazo de prescripción de los tributos. Transcurrido este, podrá proceder a la destrucción de dichos documentos.

Lo indicado en el Código Tributario, guarda coherencia con lo establecido en el numeral 10 del artículo 2º de la Constitución Política el cual señala que “los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos están sujetos a inspección o fiscalización de la autoridad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se tomen no pueden incluir su sustracción o incautación, salvo por orden judicial”. Por lo cual, queda claro que para ejecutar la incautación la SUNAT debe tramitar la solicitud motivada ante el Juez Especializado en lo Penal, sustentando los hechos o indicios que hacen presumir la evasión tributaria y los fundamentos legales que lo amparan.

Asimismo, la SUNAT, en el informe Nº 306-2002-SUNAT/K00000, ha señalado que en caso de que la documentación contable de un contribuyente, que está siendo fiscalizado, se encuentre en poder de un tercero, no es necesario iniciarle a este


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza un procedimiento de fiscalización para efectuar la incautación de la mencionada documentación. 5.8 PRACTICAR INSPECCIONES EN LOS LOCALES OCUPADOS Y EN MEDIOS DE TRANSPORTE

CAP. 2

Dentro de las facultades de fiscalización, la Administración Tributaria puede practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título, por los deudores tributarios, así como en los medios de transporte. Asimismo, debe observarse lo siguiente: -

Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios particulares, será necesario solicitar autorización judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y otorgándose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la otra parte.

-

La actuación indicada será ejecutada en forma inmediata con ocasión de la intervención.

-

En el acto de inspección la Administración Tributaria podrá tomar declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales o medios de transporte inspeccionados.

Como se puede apreciar, esta facultad implica el examen, la revisión, el reconocimiento o la constatación personal del funcionario o responsable designado, in situ, de la situación, condición o circunstancia de hechos, actos, sujetos, bienes, lugares, entre otros, o lo que sea objeto o finalidad de la inspección.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 11108-3-2007 señala que no corresponde conceder un plazo al contribuyente para cumplir con la diligencia de inspección de la supuesta relación laboral de ciertas personas con la empresa.

Así también, las inspecciones de SUNAT se realizan para verificar si la empresa cumple con los requisitos para el goce de un beneficio tributario (Ejm. Vinculados a la Ley General de Amazonía). En tal sentido, la Administración puede realizar inspecciones a fin de verificar si la contabilidad y los libros contables son llevados en el domicilio fiscal del contribuyente4.

A mayor detalle, en la RTF Nº 00476-2-2006 se declaró infundada la queja interpuesta por el contribuyente por haberse llevado a cabo una inspección en el domicilio fiscal de la quejosa sin observar el procedimiento previsto en el Código Tributario. Se señala que la Administración ha cumplido con obtener la autorización judicial necesaria para practicar la inspección en el domicilio de la quejosa, la cual fue realizada dentro del plazo previsto en la autorización judicial. Se indica que como resultado de la diligencia no se efectuó la incautación de documentos, ni la emisión de valores, llevándose a cabo con la anuencia y colaboración de la quejosa, su esposo y su abogada, sin suscitarse inconveniente alguno. Se agrega que la Administración no se encuentra obligada a notificar a la quejosa con la resolución judicial que autoriza el ingreso a su domicilio y que el hecho que el requerimiento consigne diversas normas legales inaplicables a la quejosa, no constituye ningún acto que vulnere sus derechos como deudor tributario.

Si bien hemos visto que la SUNAT cuenta con la facultad de inspección, los resultados de esta deben constar en un “acta” el cual deberá observar los requisitos del artículo 156º de la Ley Nº 27444 "Ley del Procedimiento Administrativo General", que a la letra señala que las declaraciones de los administrados, testigos, peritos y las inspecciones serán documentadas en un acta, en cuya elaboración se debe indicar el lugar, fecha, nombres de los partícipes, objeto de la actuación y otras

Criterios recogidos en las RTF's Nºs 08073-2-2009 y 596-4-2008.

4


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente circunstancias relevantes, debiendo ser formulada, leída y firmada inmediatamente después de la actuación, por los declarantes, la autoridad administrativa y por los partícipes que quisieran hacer constar su manifestación. (…). 5.9 OTRAS FACULTADES DE FISCALIZACIÓN

Además de las facultades mencionadas anteriormente, el Código Tributario señala que la Administración Tributaria también dispone de las siguientes facultades: -

Requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de sus funciones, que será prestado de inmediato bajo responsabilidad.

-

Solicitar información a las empresas del Sistema Financiero sobre: a)

Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos los sujetos con los que estos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados. La información sobre dichas operaciones deberá ser requerida por el Juez a solicitud de la Administración Tributaria. La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de setenta y dos (72) horas, bajo responsabilidad. Dicha información será proporcionada en la forma y las condiciones que señale la Administración Tributaria, dentro de los diez (10) días hábiles de notificada la resolución judicial, pudiéndose, excepcionalmente, prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del juez.

b)

Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser proporcionadas en la forma, plazo y condiciones que señale la Administración.

-

Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando los medios de prueba e identificando al infractor.

-

Requerir a las entidades públicas o privadas para que informen o comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad.

Las mencionadas entidades están obligadas a proporcionar la información requerida en la forma, plazos y condiciones que la SUNAT establezca. La información obtenida por la Administración Tributaria no podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad del funcionario responsable.

-

Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.

-

Dictar las medidas para erradicar la evasión tributaria.

-

Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones respectivas en función a los antecedentes y/o al comportamiento tributario del deudor tributario.

-

La SUNAT podrá autorizar los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios. El procedimiento para su autorización será establecido por la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia. A tal efecto, podrá delegarse en terceros la legalización de los libros y registros antes mencionados.


CAP. 2


Asimismo, la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia señalará los requisitos, formas, condiciones y demás aspectos en que deberán ser llevados los libros y registros mencionados, salvo en el caso del libro de actas, así como establecer los plazos máximos de atraso en los que deberán registrar sus operaciones5.

-

Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria con motivo de la ejecución o aplicación de las sanciones, o en el ejercicio de las funciones que le han sido establecidas por las normas legales, en la forma, plazos y condiciones que esta establezca.

-

Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15) días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento en el que se les solicite la sustentación de reparos hallados como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener acceso a la información de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria. El requerimiento deberá dejar expresa constancia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.

-

Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas por los deudores tributarios en lugares públicos a través de grabaciones de video. La información obtenida por la Administración Tributaria en el ejercicio de esta facultad no podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad.

-

La SUNAT podrá utilizar para el cumplimiento de sus funciones la información contenida en los libros, registros y documentos de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve.

CAP. 2

Finalmente, cabe mencionar que, de acuerdo a lo dispuesto en el Código Tributario, ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a suministrar a la Administración Tributaria la información que esta solicite para determinar la situación económica o financiera de los deudores tributarios. Jurisprudencias RTF Nº 10958-2-2011

Fecha: 24.06.2011

Si bien la Administración puede ejercer sus facultades para obtener información de personas distintas al sujeto fiscalizado y efectuar cruces de información, con la finalidad solo de requerir información de terceros para efecto, por ejemplo, de conocer las operaciones realizadas con un deudor tributario sujeto a fiscalización, ante la posibilidad de la existencia de un patrimonio no justificado, de la revisión y análisis del tenor del Requerimiento Nº 0222110001947 y su Anexo Nº 1 se puede concluir que en el caso bajo análisis se está ante un procedimiento de fiscalización destinado a conocer los elementos y las características del desarrollo de la actividad de la quejosa en un periodo en especial, sobre cuya base es posible verificar si la determinación de la obligación tributaria de esta se efectuó de acuerdo a ley. RTF Nº 08153-4-2011

Fecha: 16.05.2011

Se declara infundada la queja respecto de los cuestionamientos al debido procedimiento efectuados por la quejosa, toda vez que la Administración se encuentra facultada en virtud al artículo 62º del Código Tributario, a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales y solicitar informaciones de terceros, no encontrándose previsto que tuviera que comunicar a los contribuyentes las razones del inicio de un procedimiento de verificación, al ejercer dicha facultad de forma discrecional con los

Las formas y condiciones para el llevado de los libros y registros contables han sido regulados en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.

5


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente límites de ley; asimismo en virtud a lo dispuesto en dicho artículo se encuentra facultada a requerir la presentación inmediata de la información a los contribuyentes, habiendo incluso la quejosa cumplido con la presentación de la información solicitada. Se indica que al ser el procedimiento materia de queja uno de cruce de información la no emisión de valores no constituye una vulneración al debido procedimiento. Se dispone inhibirse del conocimiento de la queja presentada en el extremo de la pretensión de nulidad de una resolución de superintendencia que declara la nulidad de oficio de un contrato de compraventa, al no versar sobre materia tributaria, por lo que este tribunal carece de competencia para emitir pronunciamiento y se dispone remitir los actuados a la Administración a efecto que le otorgue el trámite correspondiente. RTF Nº 01238-8-2010

Fecha: 02.02.2010

Se declara infundada la queja interpuesta. Se indica que no se encuentra acreditado en autos que la Administración le haya requerido a la quejosa información que resultaba excesiva, habiéndole solicitado documentación relacionada con la empresa respecto del cual se solicitó el cruce de información respectivo. RTF Nº 3153-3-2010

Fecha: 24.03.2010

Si bien la Administración Tributaria podría comunicar las conclusiones a las que llegó una vez finalizado el procedimiento de fiscalización, tal comunicación no es obligatoria y su omisión no implica la vulneración del derecho de defensa del contribuyente. RTF Nº 2864-3-2010

Fecha: 17.03.2010

Las resoluciones de determinación y de multa emitidas por el Impuesto a la Renta de un determinado ejercicio, cuya validez fue declarada posteriormente por una resolución de intendencia, no produjeron efecto alguno. Por ello, no dieron por culminada la fiscalización de dicho impuesto en tal ejercicio, resultando procedente, de ese modo, que la Administración Tributaria continúe con la fiscalización correspondiente, de ser el caso. RTF Nº 2102-4-2010

Fecha: 26.02.2010

El procedimiento de fiscalización concluye con la emisión de la resolución de determinación o de multa. En tal sentido, en tanto no se produzca la notificación de tales resoluciones al deudor tributario, el procedimiento de fiscalización no ha concluido, y por ello, la Administración Tributaria puede requerir a los contribuyentes información adicional mediante requerimientos a efectos de aclarar algún aspecto determinado, más aún si ello obedece a nueva información proporcionada por terceros así como a la modificación de las observaciones inicialmente efectuadas en el procedimiento de fiscalización, las mismas que deben ser puestas en conocimiento del deudor tributario. RTF Nº 4206-1-2009

Fecha: 06.05.2009

El ejercicio de la facultad de verificación y/o fiscalización, por parte de la Administración Tributaria, se ejerce de forma discrecional y no requiere ser fundamentado; por ello, siendo que el procedimiento de fiscalización se ejerce a través de requerimientos, estos no requieren de mayor motivación que la comunicación al administrado de su ejercicio y del señalamiento de las normas que lo fundamentan. RTF Nº 1801-5-2009

Fecha: 26.02.2009

El cierre de uno o varios requerimientos no implica necesariamente que la fiscalización se encuentre concluida, toda vez que la Administración Tributaria, como consecuencia del análisis o de la evaluación de la documentación requerida y/o presentada y/o exhibida en los requerimientos cerrados, podría requerir nueva información o documentación para completar la solicitada dentro de la fiscalización que lleva a cabo. RTF Nº 11108-3-2007

Fecha: 21.11.2007

Las manifestaciones por sí solas, tenidas como único sustento para demostrar la existencia de una relación laboral que se caracteriza primordialmente por la subordinación, no son suficientes dado que resulta necesario que se cuenten con otros elementos adicionales que permitan establecer fehacientemente dicha relación.


CAP. 2

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza RTF Nº 7391-2-2007

CAP.

Fecha: 31.07.2007

La comparecencia tiene como finalidad el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias, a tal efecto, el administrado debe proporcionar información absolviendo personalmente las preguntas formuladas por la Administración Tributaria, lo que significa que deberá acudir a las oficinas de la entidad.

2


Capítulo 3


Capítulo

3

Inicio, Procedimiento y Fin de la Fiscalización

CAP. 3

1. FACULTAD DE FISCALIZACIÓN

Para efectos de ejercer la facultad de fiscalización, la Administración dispone, entre otras, de las facultades discrecionales de requerir la exhibición de libros, registros, documentos, uso de tarjetas de crédito o afines; correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, y solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria, incluyéndose la de requerir información destinada a identificar a los clientes o proveedores.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nºs. 02212-5-2005, 09515-5-2004, 05214-4-2002 y 1010-2-2000 del 08 de abril de 2005, 07 de abril de 2004, 06 de setiembre de 2002 y 25 de octubre de 2000, respectivamente, ha señalado que la facultad de fiscalización es el poder del que goza la Administración según la ley, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios, asimismo, supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobación, cuyo incumplimiento constituye infracción sancionable, encontrándose la Administración facultada, en el ejercicio de su función fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a fin que le proporcionen la información tributaria y documentación pertinente con la cual pueda determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, teniendo en consideración los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En ese sentido, durante el procedimiento de fiscalización la Administración está facultada a solicitar documentación, evaluarla, analizarla, pronunciarse sobre la misma, plantear observaciones, requerir mayor información y sustento, reiterar el pedido de información, corregir sus errores, entre otras, con la finalidad de formar su opinión definitiva acerca del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los límites que establece el Código Tributario respecto a sus facultades y los derechos de los contribuyentes.

En este contexto, en las siguientes líneas estudiaremos el desarrollo del procedimiento de fiscalización que realiza la SUNAT.

2. LA FISCALIZACIÓN DEFINITIVA (O INTEGRAL)

El ejercicio de la facultad de fiscalización incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios (Art. 62º del Código Tributario).

Al respecto el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 7918-8-2012, ha señalado que el procedimiento de fiscalización, al ser único e integral, no debe ser evaluado analizando por separado cada acto a través del cual la Administración efectúa una observación o reparo, sino en forma integral, pues es cuando culmina la fiscalización y como resultado de esta, que la Administración efectuará la determinación de la obligación tributaria, la que podrá ser cuestionada por el deudor tributario al notificársele los valores respectivos.

Inicio, Procedimiento y Fin de la Fiscalización 47


CAP. 3

No obstante, existen excepciones al carácter “único” y “definitivo” de las Resoluciones de Determinación notificadas como producto de la fiscalización, lo cual de acuerdo al artículo 108º del Código Tributario ocurre en las siguientes situaciones: -

Error material (cálculo o redacción)

-

Circunstancias posteriores que determinen su improcedencia

-

Connivencia con el auditor fiscal

-

Declaración cifras o datos falsos u omisiones en las declaraciones juradas

A mayor abundamiento sugerimos la lectura de las RTF's Nº 759-3-2000 y 1703-42003.

3. PLAZO DE FISCALIZACIÓN

Por plazo se entiende al tiempo o periodo estipulado para la concreción de algo. Es decir consta de un inicio y un fin. Así el artículo 62º-A del Código Tributario, establece que el plazo para efectuar el procedimiento fiscalizador será de un año computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de documentos que le fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado.

Entrega completa de información y/o documentos 1 año

Plazo de Fiscalización

Inicio

Fín

4. PRÓRROGA DE FISCALIZACIÓN

El mismo artículo establece que el procedimiento de fiscalización puede ser prorrogado por un año más en caso de que concurran ciertas circunstancias, tales como: •

Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.

•

Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal.

•

Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.

Lo indicado anteriormente podemos resumirlo en el siguiente cuadro: CÓMPUTO DE PLAZOS DE FISCALIZACIÓN PLAZOS

FISCALIZACIÓN DEFINITIVA

Plazo normal

1 Año

6 Meses

Prórroga

1 Año

No prorrogable

Excepciones

Fiscalización de precios de transferencia

Podrá ampliarse a una fiscalización definitiva


FISCALIZACIÓN PARCIAL

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 5. EXCEPCIONES

La misma norma establece que los plazos mencionados anteriormente no son aplicables en un proceso de fiscalización por precios de transferencia, cuyo objetivo es comprobar si las transacciones realizadas entre empresas de un mismo grupo económico han sido efectuadas conforme a los precios de mercado.

6. EFECTOS

CAP.

Una vez vencido el plazo establecido, la SUNAT no podrá solicitar al Sujeto Fiscalizado cualquier otra información y/o documentación referida al tributo y período, o la Declaración Aduanera de Mercancías o los aspectos que fueron materia del Procedimiento de Fiscalización, según corresponda.

7. VENCIMIENTO DEL PLAZO

Cuando concluya la fiscalización la Administración Tributaria, en cumplimiento del artículo 75º del Código Tributario, podrá emitir una Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, segun corresponda.

8. SUSPENSIÓN DEL PLAZO

Para efectos de la suspensión del plazo de fiscalización, según lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 62º-A del Código Tributario, se considerará lo siguiente: a)

Tratándose de las pericias, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje.

b)

Cuando la SUNAT solicite información a autoridades de otros países, el plazo se suspenderá desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad de la información de las citadas autoridades.

c)

El plazo se suspenderá en el caso del supuesto a que se refiere el inciso c) del numeral 6 del artículo 62º-A del Código Tributario, sea que se presente un caso fortuito o un caso de fuerza mayor. Para estos efectos se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 1315º del Código Civil.

d)

Cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la información solicitada a partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspenderá el plazo desde el día siguiente a la fecha señalada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad de la información.

e)

Tratándose de la prórroga solicitada por el Sujeto Fiscalizado, se suspenderá el plazo por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o automáticamente por la SUNAT.

f)

Tratándose de los procesos judiciales: i)

Iniciados con anterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61º o en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregó la totalidad de la información solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminación del proceso judicial, según las normas de la materia.

ii)

Iniciados con posterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61º o en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminación.


3

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza iii)

g)

Cuando se requiera información a otras entidades de la Administración Pública o entidades privadas, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de información hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la información solicitada.

h)

De concurrir dos o más causales, la suspensión se mantendrá hasta la fecha en que culmine la última causal.

CAP. 3

Que ordenen la suspensión de la fiscalización, se suspenderá el plazo desde el día siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolución judicial que ordena dicha suspensión hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.

Ahora bien, la SUNAT notificará al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, todas las causales y los períodos de suspensión, así como el saldo de los plazos de fiscalización, un mes antes de cumplirse el plazo de seis (6) meses, un (1) año o dos (2) años a que se refieren los artículos 61º y 62º-A del Código Tributario, respectivamente.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior: a)

La SUNAT podrá comunicar la suspensión del plazo cuando otorgue, mediante Acta o Carta, la prórroga a que se refiere el artículo 7º o cuando proceda al cierre del Requerimiento de acuerdo a lo señalado en el último párrafo del inciso b) del artículo 8º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT.

b)

La SUNAT comunicará las causales, los períodos de suspensión y el saldo del plazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 92º del Código Tributario el Sujeto Fiscalizado solicite conocer el estado del procedimiento.

9. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

De acuerdo a lo regulado en el Decreto Supremo Nº 085-2007-EF “Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT”, modificado por el Decreto Supremo Nº 207-2012-EF, a continuación procederemos a explicar el procedimiento de fiscalización. 9.1 INICIO DEL PROCEDIMIENTO

El Procedimiento de Fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento.

El Agente Fiscalizador se identificará ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento de Identificación Institucional o, en su defecto, con su Documento Nacional de Identidad.

El Sujeto Fiscalizado podrá acceder a la página web de la SUNAT y/o comunicarse con esta vía telefónica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador.

9.2 DOCUMENTACIÓN

Durante el Procedimiento de Fiscalización la SUNAT emitirá, entre otros, Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas.

Los citados documentos deberán contener los siguientes datos mínimos: a)

Nombre o razón social del Sujeto Fiscalizado;

b)

Domicilio fiscal;



c)

RUC;

d)

Número del documento;

e)

Fecha;

f)

El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización;

g)

Objeto o contenido del documento; y,

h)

La firma del trabajador de la SUNAT competente.

La notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104º al 106º del Código Tributario.

9.3 USO DE LAS CARTAS EN LA FISCALIZACIÓN

La SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo siguiente: a)

Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, parcial o definitiva, presentará al Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además, los períodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancías que serán materia del procedimiento. Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial se indicarán además los aspectos a fiscalizar.

b)

La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos períodos, tributos o Declaraciones Aduaneras de Mercancías según sea el caso. Tratándose de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial se deberán señalar los nuevos aspectos a fiscalizar.

c)

La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de Fiscalización Definitiva, indicándose que la documentación a presentar será la señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes. e)

La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el numeral 2 del artículo 62º-A del Código Tributario.

f)

Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalización.

9.4 EL REQUERIMIENTO

Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado para: a)

Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o,

b)

Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en este, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario.

El Requerimiento, además de los requisitos que hemos detallado en el acápite de "Documentación", deberá indicar lo siguiente: i)

El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligación.


CAP. 3

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial, los aspectos a fiscalizar.

iii)

Tratándose del requerimiento de la ampliación de la fiscalización parcial, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.

iv) Tratándose del primer requerimiento de la fiscalización definitiva producto de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a uno definitivo, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.

CAP. 3

ii)

Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) serán notificados conjuntamente con la carta de ampliación de la fiscalización.

La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendrá a disposición del Agente Fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.

9.5 LAS ACTAS

Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejará constancia de la solicitud de exhibición y presentación de documentación y de su evaluación así como de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalización, excepto de aquellos que deban constar en el resultado del Requerimiento.

Las Actas no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aún cuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla. Lo dispuesto en el presente párrafo es aplicable, en lo pertinente a las Cartas, Requerimientos y Resultados del Requerimiento.

9.6 CONSIDERACIONES SOBRE LA EXHIBICIÓN Y/O PRESENTACIÓN DE LA DOCUMENTACIÓN

Al respecto debe tenerse en cuenta las siguientes situaciones: a)

Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para la misma, el Agente Fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluación de estas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles.

Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del Requerimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga, debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado del Requerimiento la evaluación efectuada.

b)

Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido.

c)

Si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación.



De no cumplirse con los plazos señalados en los numerales b) y c) para solicitar la prórroga, esta se considerará como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deberá estarse a lo establecido en el artículo 1315º del Código Civil. También, se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.

La Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento.

Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo señalado en el párrafo anterior, el Sujeto Fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos: a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga.

b)

Un plazo igual al solicitado, cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles.

c)

Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles.

Ahora bien, para una mejor comprensión de lo antes expuesto presentamos el siguiente cuadro resumen: SI LA INFORMACIÓN REQUERIDA POR SUNAT DEBE PRESENTARSE: a) De manera inmediata

EL CONTRIBUYENTE PUEDE SOLICITAR LA PRÓRROGA De inmediato

b) Dentro de los 03 días hábiles de notificado el Hasta el día hábil siguiente de notificado el requerimiento requerimiento c) En un plazo mayor a los 3 días hábiles de notificado Con una anticipación no menor a 3 días hábiles anterioel requerimiento res a la fecha en que debe cumplirse con lo requerido.

En ese sentido, luego de haber presentado el escrito solicitando un plazo adicional para presentar la información requerida, la SUNAT mediante una carta responderá el escrito del Sujeto Fiscalizado. Esta carta podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento. Por consiguiente si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo señalado anteriormente, el Sujeto Fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos: SUPUESTOS

PLAZO CONCEDIDO AUTOMÁTICAMENTE

a) Cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dos (2) días hábiles; Dos (2) días hábiles o cuando no se hubiera indicado el plazo b) Cuando se pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles

Un plazo igual al solicitado

c) Cuando se solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles

Cinco (5) días hábiles


CAP. 3

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Aplicación Práctica CASO Nº 1: SOLICITUD DE PRÓRROGA CUANDO LA SUNAT OTORGA UN PLAZO NO MENOR DE DOS DÍAS HÁBILES Fecha de notificación

: Día 04

Fecha de presentación de información

: Día 07

Se otorga un plazo de 03 días hábiles de notificado el requerimiento. CAP. 3

¿Cuál es el plazo máximo para presentar la solicitud de prórroga? REPUESTA: Fecha límite para solicitar la prórroga LUN.

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MAR.

MIER.

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: Día 05 JUE.

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VIE.

SAB.

DOM.

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CASO Nº 2: SOLICITUD DE PRÓRROGA CUANDO LA SUNAT OTORGA UN PLAZO MAYOR DE TRES DÍAS HÁBILES Fecha de notificación

: Día 01

Fecha de presentación de información

: Día 08

Se otorga un plazo mayor a los 03 días hábiles de notificado el requerimiento. ¿cuál es el plazo máximo para presentar la solicitud de prórroga? REPUESTA: Fecha límite para solicitar la prórroga LUN.

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MAR.

MIER.

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6

: Día 05 JUE.

7

VIE.

SAB.

DOM.

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10

Jurisprudencias RTF Nº 06040-2-2006

Fecha: 09.11.2006

Se declara infundada la queja presentada por la quejosa contra la administración por otorgarle una prórroga parcial para presentar la documentación e información solicitada mediante un requerimiento, en tanto que dicha documentación e información ya había sido solicitada a la quejosa mediante un anterior requerimiento, respecto del cual incluso se le había otorgado reiteradas prórrogas. RTF Nº 05041-5-2003

Fecha: 05.09.2003

no corresponde la prórroga solicitada por la recurrente para presentar la documentación requerida en la fiscalización porque el gerente padecía de una enfermedad, pues no demostró que el gerente fuera la única persona que pudiera presentar lo requerido. RTF Nº 3253-5-2003

Fecha: 11.06.2003

el tf señala que es irrelevante lo que alega el contribuyente en el sentido de que existieron razones justificadas que le impidieron cumplir con dicha presentación pues su contador se encontraba de viaje, al verificarse que el gerente de la empresa tuvo acceso a los libros contables cuando el contador estaba de viaje.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 10. RESULTADOS DE LA FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN

El resultado del proceso de fiscalización está relacionado a la culminación de dicho procedimiento luego de que la Administración Tributaria ha ejercido su función fiscalizadora consistente en la inspección, investigación y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Al respecto el artículo 6º del Reglamento del Proceso de Fiscalización de la SUNAT en relación al resultado del requerimiento, señala que es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. También, puede utilizarse para notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización.

Asimismo, se indica que este documento se utilizará para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario, el Sujeto Fiscalizado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada por el Agente Fiscalizador de estas.

Por su parte el artículo 75º del Código Tributario señala que concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.

No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.

En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.

Con respecto a lo antes señalado, cabe indicar que el artículo 75º del Código Tributario establece como “facultad” (y no como deber) del agente fiscalizador el hecho de “comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan”, es decir que la Administración Tributaria no podría comunicar previamente al cierre sus conclusiones y/o hallazgos y el procedimiento sería válido. No obstante, lo indicado por la norma, consideramos que resultaría más razonable y coherente con el debido procedimiento administrativo el que se comunique previamente al contribuyente para que efectúe sus descargos.

Ahora bien con respecto a este tema, HUAMANI CUEVA1 señala que el escrito de respuesta con las observaciones (descargos) a los cargos formulados debe estar debidamente sustentado (fundamentado y con soporte de pruebas). Asimismo, la Administración Tributaria considerará su contenido, de ser el caso, a este respecto, téngase en cuenta que no existe norma legal que obligue a la Administración a comunicar al contribuyente los resultados de la evaluación de los descargos presentados en fiscalización o en este estado; sin embargo, sí corresponde que esta entidad los tome en cuenta en su análisis a fin de que las considere, reiteramos, de ser el caso.

Por su parte el Tribunal Fiscal2 se pronunció con respecto a la respuesta de la SUNAT frente a los descargos presentados por el contribuyente, en los siguientes términos:

HUAMANÍ CUEVA, Rosendo: Código Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L., Lima 2007.

RTF Nº 00125-4-2007 de fecha 10.01.2007.

1 2


CAP. 3

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Jurisprudencias RTF Nº 4969-2-2009

Fecha: 26.05.2009

La emisión de una Orden de Pago (OP) no implica la conclusión del procedimiento de fiscalización o verificación pudiendo la Administración Tributaria continuar su labor y emitir una Resolución de Determinación; por lo que la OP emitida en el curso de un procedimiento de fiscalización producto de una obligación declarada por el contribuyente no concluirá la fiscalización. CAP.

RTF Nº 00125-4-2007

3

Fecha: 10.01.2007

Se resuelve declarar infundada la queja respecto a que la Administración en el Resultado del Requerimiento de fiscalización no se ha pronunciado expresamente respecto a los alegatos y pruebas presentadas, toda vez que si bien la Administración no ha respondido expresamente respecto a cada uno de los alegatos y pruebas que el quejoso hubiera podido presentar en el referido escrito, ello no infringe norma alguna del Código Tributario, ni vulnera el procedimiento de fiscalización. RTF Nº 735-1-2005

Fecha: 04.02.2005

Lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 75º del Código Tributario no es de obligatorio cumplimiento para la Administración Tributaria, pues de su misma redacción fluye que ello es potestativo. Así, no vulnera el derecho de defensa del contribuyente aquel cierre de requerimiento que no hizo mención ni aludió a la infracción en la que incurrió éste. RTF Nº 01027-1-2000

Fecha 07.12.2000

De la revisión de los actuados se advierte que en los resultados del requerimiento de fiscalización no se consigna la fecha de cierre ni aparece la firma del contribuyente o su negativa a firmarlo, por lo que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 263-3-98 y 380-1-97, se declara nulo el mismo así como todo lo actuado con posterioridad.

11. CIERRE DEL REQUERIMIENTO

El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo siguiente: a)

Tratándose del primer Requerimiento, el cierre se efectuará en la fecha consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibición y/o presentación. De haber una prórroga, el cierre del Requerimiento se efectuará en la nueva fecha otorgada. Si el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación mediante un nuevo Requerimiento.

Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entenderán, en dicho día, iniciados los plazos a que se refieren los artículos 61º y 62º-A del Código Tributario según sea el caso, siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta. En esta última fecha, se deberá realizar el cierre del Requerimiento.

b)

En los demás Requerimientos, se procederá al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prórroga; y, culminada la evaluación de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento.

De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento.

Teniendo en cuenta lo antes expuesto, a continuación presentamos algunos criterios del Tribunal Fiscal sobre aspectos relacionados al resultado del proceso de fiscalización:


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Jurisprudencias RTF Nº 01801-5-2009

Fecha: 26.02.2009

El cierre de uno o varios requerimientos, como afirma la quejosa, no implica que la fiscalización se encuentre concluida, en tanto la Administración como consecuencia del análisis o evaluación de la documentación requerida y/o presentada y/o exhibida en los requerimientos cerrados, podría requerir nueva información o documentación para completar la solicitada dentro de la fiscalización, criterio contenido en la RTF Nº 09725-5-2004, mas aun si el artículo 75º del Código Tributario concordado con el artículo 10º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización disponen que el procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa. Se indica que este Tribunal ve la legalidad de los requerimientos de auditoría en tanto no se notifiquen los valores de acuerdo con el criterio de la RTF Nº 04187-3-2004 de Observancia Obligatoria. RTF Nº 08382-5-2001

Fecha: 10.10.2001

Se declaran nulas las resoluciones de multa giradas por no presentar las declaraciones juradas del IGV de enero a setiembre de 1996, debido a que el requerimiento en que se sustentan fue emitido y cerrado en la misma fecha; no obstante que de acuerdo con el artículo 106º del Código Tributario, las notificaciones surten sus efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción o publicación, de acuerdo con el numeral 2 del artículo 109º del citado Código, criterio recogido en la RTF Nº 161-2-2000. RTF Nº 09665-2-2001

Fecha: 05.12.2001

Se confirma la resolución apelada al concluirse que los requerimientos realizados en la fiscalización no adolecen de nulidad como señala la recurrente. Se indica que si bien es cierto que en las copias de los resultados de los requerimientos presentadas por la recurrente no consta la fecha ni hora del cierre de los mismos, sí se detallan los datos del representante de la recurrente con su firma y sello, asimismo se tiene que las observaciones efectuadas por la Administración en dichos documentos sí fueron conocidas por la recurrente ya que formuló descargo respecto de los mismos, haciendo referencia a los números de los requerimientos lo que prueba que si bien hubieron omisiones formales en los indicados cierres de requerimientos, ello no implicó que se recortara el derecho de defensa de la recurrente puesto que conoció las observaciones formuladas en la fiscalización. Más aún, se indica que no existe norma legal que obligue a la Administración a comunicar al contribuyente los resultados de la evaluación de los descargos presentados en fiscalización; no obstante, en este caso la Administración sí los tomó en cuenta, reliquidando el importe de la deuda. RTF Nº 00161-2-2000

Fecha: 25.02.2000

Se declara nulo el Requerimiento, debido a que la notificación del mismo surtió efectos legales desde el día hábil siguiente al que se produjo y no el mismo día, como pretende la Administración. Asimismo, la nulidad de un acto administrativo conlleva a la nulidad de los actos posteriores; por lo cual, las resoluciones de determinación emitidas por diferencias de inventario originadas, teniendo en cuenta los resultados del requerimiento antes señalado, también son nulas. RTF Nº 01027-1-2000

Fecha: 07.12.2000

De la revisión de los actuados se advierte que en los resultados del requerimiento de fiscalización no se consigna la fecha de cierre ni aparece la firma del contribuyente o su negativa a firmarlo, por lo que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 263-3-98 y 380-1-97, se declara nulo el mismo así como todo lo actuado con posterioridad.

12. LAS CONCLUSIONES Y LA FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

La comunicación de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización, prevista en el artículo 75º del Código Tributario, se efectuará a través de un Requerimiento. Dicho Requerimiento será cerrado una vez vencido el plazo consignado en él.

El Procedimiento de Fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa u órdenes de pago, las cuales podrán tener anexos.


CAP. 3

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 13. RECURSOS CONTRA LAS ACTUACIONES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

CAP.

En tanto no se notifique la Resolución de Determinación y/o de Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización procede interponer el recurso de queja previsto en el artículo 155º del Código Tributario.

14. VALORES EMITIDOS EN LA FISCALIZACIÓN

3

14.1 RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN

La Resolución de Determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria.

Asimismo, cabe indicar que el Reglamento de Fiscalización señala que el Procedimiento de Fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrán tener anexos. Por lo cual, cabe precisar que la Administración Tributaria debe emitir la resolución de determinación al término de la fiscalización aún cuando no existiera deuda tributaria por pagar. Jurisprudencias RTF Nº 12190-3-2009

Fecha: 17.11.2009

La finalidad de que la Resolución de Determinación contenga los requisitos del artículo 77º del Código Tributario, es asegurar que los contribuyentes conozcan claramente los reparos formulados por la Administración Tributaria y que sustentan la emisión del valor, a fin de que puedan ejercer plenamente su derecho de defensa. RTF Nº 6107-3-2009

Fecha: 25.06.2009

En caso de que la Administración Tributaria acote montos que no coincidan con la autoliquidación efectuada por los deudores, deberá emitir RD conforme con el artículo 76º del Código Tributario, observando el marco dispuesto por el artículo 77º del mismo Código, esto es, conteniendo los motivos determinantes del reparo u observación de la rectificación de las declaraciones, de ser el caso. RTF Nº 4638-1-2005 (JOO)

Fecha: 09.08.2005

La notificación de la Resolución de Determinación (RD) agota la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria e interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo de texto original del artículo 45º del Código Tributario. Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108º del citado Código Tributario, procediendo la emisión de una nueva RD, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recién se determina, no fue interrumpido con la notificación de la RD inicialmente emitida. RTF Nº 4265-4-2004

Fecha: 23.06.2004

La revocación, modificación, sustitución o complementación de la Resolución de Determinación que ha puesto fin a una fiscalización, en virtud del artículo 108º del Código Tributario, conlleva a que la Administración Tributaria haya examinado situaciones nuevas respecto de las que dieron lugar al inicio de la fiscalización culminada, pues de otra manera se infringiría el principio de Seguridad Jurídica, siendo que lo dispuesto por los artículos 108º y 109º del Código Tributario constituye una excepción que carece de alcance general.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Informes SUNAT INFORME Nº 290-2005-SUNAT/2B0000

Fecha: 07.12.2005

En el contexto normativo vigente con posterioridad a las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo Nº 953, la notificación de una Resolución de Determinación tendrá efectos interruptorios respecto del cómputo del plazo prescriptorio de la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria, iniciándose a partir del día siguiente el cómputo de un nuevo plazo de prescripción. En ese sentido, en los supuestos en que la Administración Tributaria se encuentre facultada a emitir una Resolución de Determinación complementaria, de acuerdo con el artículo 108º del TUO del Código Tributario, la notificación de dicha Resolución podrá efectuarse durante el nuevo plazo de prescripción. INFORME Nº 169-2004-SUNAT/2B0000

Fecha: 28.09.2004

Si durante la fiscalización iniciada a partir de un procedimiento de devolución de pagos indebidos o en exceso, la Administración Tributaria detecta omisiones en el pago de tributos o advierte la comisión de infracciones, procederá que emita las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u Órdenes de Pago, según corresponda.

14.2 REQUISITOS DE LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACIÓN Y DE MULTA

La Resolución de Determinación será formulada por escrito y expresará: 1.

El deudor tributario.

2.

El tributo y el período al que corresponda.

3.

La base imponible.

4.

La tasa.

5.

La cuantía del tributo y sus intereses.

6.

Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria.

7.

Los fundamentos y disposiciones que la amparen.

8.

El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización. Tratándose de un procedimiento de fiscalización parcial expresará, además, los aspectos que han sido revisados.

Tratándose de las Resoluciones de Multa, contendrán necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, así como la referencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses. Las multas que se calculen conforme al inciso d) del artículo 180º y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de fiscalización parcial deberán contener los aspectos que han sido revisados.

La Administración Tributaria podrá emitir en un solo documento las Resoluciones de Determinación y de Multa, las cuales podrán impugnarse conjuntamente, siempre que la infracción esté referida a un mismo deudor tributario, tributo y período.

Por consiguiente; como todo acto administrativo, la Resolución de determinación debe de contar con determinados requisitos para considerarse como tal, los cuales han sido enumerados en el artículo 77º del Código Tributario.

No obstante, y en relación a estos requisitos y en especial a los señalados en los numerales 6 y 7 del referido artículo, cabe mencionar que los mismos tiene el carácter de fundamentales, pues permiten al contribuyente conocer las circunstancias que originaron la emisión del acto, y poder ejercer así su derecho de defensa. Ello ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal, que en su RTF Nº 20823-2002 ha señalado que “las Resoluciones de determinación deben necesaria-


CAP. 3

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza mente contener, entre otros requisitos, los motivos determinantes del reparo u observación, así como los fundamentos y disposiciones que la amparan, cuyo conocimiento por parte del recurrente resulta fundamental para que este ejerza adecuadamente su derecho de defensa, por lo que la omisión de tales requisitos implica que el deudor tributario se vea imposibilitado de cuestionar cada uno de los motivos que determinan los reparos y por ende a ofrecer y actuar las pruebas pertinentes”. CAP. 3

Jurisprudencias RTF Nº 161-1-2008 (JOO)

Fecha: 08.01.2008

La notificación de la Resolución de Determinación (RD) o Resolución de Multa (RM) que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones. RTF Nº 1930-7-2008 (JOO)

Fecha: 14.02.2008

A pesar de consignar la base legal pertinente, resulta inválida aquella RM que no determine qué conducta u omisión del contribuyente, fue la que generó el incumplimiento o inobservancia de las normas tributarias. RTF Nº 1546-7-2008 (JOO)

Fecha: 07.02.2008

No es válida la RM que no especifique el tipo de infracción incurrida aludiendo genéricamente a la base legal que sustente el incumplimiento; dificultando, por tal razón la identificación del supuesto en el que se circunscribe la falta realizada por el contribuyente. RTF Nº 13230-7-2008 (JOO)

Fecha: 18.11.2008

La RD que no precise en base a qué documento ha establecido la base imponible del Impuesto de Alcabala, limitándose sólo a consignar: “Valor del terreno/Autoavalúo/ Valor de transferencia”, omitiendo mencionar igualmente el procedimiento empleado, así como la referencia al valor de autoavalúo, y el año al que corresponde, deviene en nula conforme al artículo 77º y el numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario. RTF Nº 3840-2-2007

Fecha: 26.04.2007

Si bien es posible que las multas de naturaleza tributaria se encuentren vinculadas a una deuda tributaria susceptible de ser acotada mediante una Orden de Pago (OP), la multa siempre diferirá de una deuda susceptible de acotación a través de una OP, pues a diferencia de ésta, la multa supone la verificación de la comisión de una infracción y no de una simple constatación de la existencia de una deuda pendiente de pago. Por ello, mientras la acotación de las multas tiene por objeto poner en conocimiento del deudor que se ha detectado una irregularidad en el cumplimiento de sus obligaciones formales, la que es sancionable de acuerdo a ley; la acotación de una OP tiene por objeto exigir al deudor tributario la cancelación de una deuda exigible. RTF Nº 6273-4-2002

Fecha: 28.10.2002

Que los pagos a cuenta debieron efectuarse considerando el Sistema del 2% de los Ingresos Netos, establecidos en el inciso b) del artículo 85º de la Ley de Renta, debido a que la recurrente no tuvo Impuesto Calculado según Declaración Jurada, es del caso indicar que mediante RTF Nº 8412-4-2001, se declaró la nulidad e insubsistencia de la Resolución de Intendencia referido entre otros a la determinación del Impuesto a la Renta, al haberse establecido el incumplimiento del requisito establecido en el numeral 6 del artículo 77º del Código Tributario, disponiendo que la Administración vuelva a notificar tales valores conjuntamente con los anexos que sirven de sustento, por lo que estando pendiente de pronunciamiento las determinaciones efectuadas por la Administración, entre otros, respecto del Impuesto a la Renta, corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de las Resoluciones de Determinación. RTF Nº 2082-3-2002

Fecha: 18.04.2002

Las Resoluciones de Determinación deben necesariamente contener, entre otros requisitos, los motivos determinantes del reparo u observación, así como los fundamentos


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente y disposiciones que la amparan, cuyo conocimiento por parte del recurrente resulta fundamental para que éste ejerza adecuadamente su derecho de defensa, por lo que, la omisión de tales requisitos implica que el deudor tributario se vea imposibilitado de cuestionar cada uno de los motivos que determinan los reparos, y por ende a ofrecer y actuar las pruebas pertinentes. RTF Nº 1319-5-2002

Fecha: 13.03.2002

Si bien es cierto que la Administración Tributaria ha podido detectar inconsistencias en la cuenta de Inmueble, Maquinaria y Equipo, según consta en sus respectivos papeles de trabajo, no se aprecia que hayan sido de conocimiento de la recurrente, mediante las Respectivas Resoluciones de Determinación, tal como lo dispone el artículo 77º, numeral 6 del Código Tributario, de modo que ésta pueda ejercer válidamente su derecho de defensa, en tal sentido se declara nula la acotación, al haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido, según lo dispuesto en el numeral 2), del artículo 109º del Código Tributario.

14.3 ORDEN DE PAGO

La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación, en los casos siguientes: 1.

Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.

2.

Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.

3.

Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto de la Orden de Pago, la Administración Tributaria considerará la base imponible del período, los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos.

Para efectos de este numeral, también se considera el error originado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente.

4.

Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más períodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la declaración y determinación omitidas y abonen los tributos correspondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda optar por practicarles una determinación de oficio.

5.

Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los libros y registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados.

Las Órdenes de Pago que emita la Administración, en lo pertinente, tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de Determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación.

En relación a este tema, es importante advertir que, uno de los casos frecuentes que suelen presentarse está referido a la existencia de diferencias en los pagos a cuenta por la aplicación del sistema del coeficiente. Así, cuando ello sucedía la Administración solía emitir Órdenes de Pago, considerando que se trataba de un error material. Sin embargo, el Tribunal Fiscal consideró en su momento que en esos casos, lo correcto era emitir una Resolución de Determinación y no una Orden de Pago.

No obstante lo anterior, es preciso advertir que ante tal disyuntiva, mediante la Cuarta Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 953 (05.02.2004), y respecto


CAP. 3

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza del supuesto del numeral 3 del artículo 78º del Código Tributario (error en la determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta bajo el sistema de coeficiente), se precisó que se considera error si para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se usa un coeficiente o porcentaje que no ha sido determinado en virtud a la información declarada por el deudor tributario en períodos anteriores. CAP. 3

En tal sentido, de existir diferencias en los pagos a cuenta por la aplicación del sistema del coeficiente (supuesto del numeral 3 del artículo 78º del Código Tributario), la Administración emitirá Órdenes de Pago. Jurisprudencias RTF Nº 02829-1-2013

Fecha: 20.02.2013

Se declaran nulas la resolución apelada y la orden de pago impugnada, pues no se advierte de autos que la orden de pago materia de controversia se haya emitido en virtud de la liquidación efectuada por la recurrente, sino como resultado de desconocer la exoneración invocada en la respectiva declaración jurada. RTF Nº 06562-4-2013

Fecha: 19.04.2013

Se revoca la apelada y se declaran nulas las órdenes de pago giradas por las Aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones al no haber sido emitidas por errores materiales o de redacción de acuerdo al numeral 3 del artículo 78º del Código Tributario en el que se sustentan sino en virtud al tributo autoliquidado, como se señala en la apelada, por lo que han sido emitidas prescindiendo del procedimiento legal establecido. Se confirma la apelada respecto de la orden de pago emitida por el impuesto a la renta al no haber transcurrido el plazo prescriptorio a la fecha del reclamo y no haber acreditado su pago previo pese haber sido requerida para ello, no existiendo circunstancias que evidencien la improcedencia de su cobranza. RTF Nº 06294-1-2013

Fecha: 16.04.2013

Se revoca la resolución que declaró inadmisible la reclamación contra la orden de pago girada por la omisión al pago del Impuesto a la Renta del ejercicio 2006. Se indica que de la revisión de la citada orden de pago se advierte que el monto por el que fue girada la orden de pago impugnada no corresponde a la autoliquidación del recurrente, siendo además que no se ha indicado cuáles son los errores materiales de redacción o de cálculo en los que se sustentaría la liquidación contenida en ella, no advirtiéndose que mediante la resolución apelada se haya convalidado el valor impugnado, en tal sentido en atención al principio de economía procesal y al numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario procede revocar dicha resolución y declarar nula la orden de pago materia de impugnación. RTF Nº 00202-5-2012

Fecha: 05.01.2012

Se declara nula la apelada y la orden de pago al amparo del numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario, toda vez que la Administración emitió la anotada orden de pago sin hacer referencia expresa al citado artículo 78º que sustente su emisión. RTF Nº 15660-9-2011

Fecha: 16.09.2011

Se declara nula la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la orden de pago girada por la omisión al pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría del periodo mayo de 2010, y nulo este valor. Se señala que se verifica que el monto por el que fue emitido el referido valor corresponde a la reliquidación realizada por la Administración, como consecuencia de haber llevado a cabo una fiscalización al Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, en la que se efectuaron reparos a la pérdida tributaria del mencionado impuesto y ejercicio, según se detalla en una resolución de determinación, que fue impugnada oportunamente por la recurrente, lo que ha tenido incidencia en la determinación del coeficiente aplicable para determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría del periodo mayo de 2010. En consecuencia, al no ajustarse la emisión del valor impugnado a lo dispuesto por el artículo 78º del Código Tributario, se declara su nulidad en aplicación del numeral 2 del artículo 109º del mencionado código, y de la resolución apelada, en virtud del


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente numeral 13.1 del artículo 13º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444. RTF Nº 5993-3-2009

Fecha: 23.06.2009

La reliquidación, por parte de la Administración Tributaria, de las cifras declaradas por el contribuyente, sólo puede hacerse mediante resolución de determinación y no mediante Orden de Pago (OP). RTF Nº 4969-2-2009

Fecha: 26.05.2009

La emisión de una Orden de Pago (OP) no implica la conclusión del procedimiento de fiscalización o verificación pudiendo la Administración Tributaria continuar su labor y emitir una Resolución de Determinación; por lo que dicha OP emitida en el curso de un procedimiento de fiscalización producto de una obligación declarada por el contribuyente no concluirá la fiscalización. RTF Nº 13716-3-2008

Fecha: 05.12.2008

El hecho que el contribuyente haya modificado el porcentaje de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que realiza, no ameritaba que la Administración Tributaria emitiera una Orden de Pago, dado que no se está frente a uno de los supuestos a que se refiere el numeral 3 del artículo 78º del Código Tributario; debiendo para ello, realizar una fiscalización y emitir una Resolución de Determinación según sea el caso, que reemplazará la declaración presentada por el contribuyente. RTF Nº 3840-2-2007

Fecha: 24.04.2007

Aún cuando la Administración Tributaria hubiese reconocido la existencia de dos deudas tributarias de naturaleza distinta, esto es: un tributo exigible en los términos del artículo 78º del Código Tributario y una multa cuyo requerimiento al deudor debía efectuarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77º de dicho Código, no deberá emitir en uno solo documento la Orden de Pago y la Resolución de Multa, en vista a la distancia naturaleza de ambas deudas y los distintos efectos que su acotación supone.

Informes SUNAT INFORME Nº 302-2005-SUNAT/2B0000

Fecha: 09.12.2005

En el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaración jurada original, cuando dicha declaración es rectificada determinando un monto menor y posteriormente se presenta una reclamación contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la rectificatoria; el reclamante debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no es materia del reclamo, a fin de admitir a trámite su recurso. No es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro puede resultar siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte que es disminuida en la rectificatoria y siempre que el recurso haya sido interpuesto dentro del plazo de 20 días hábiles de notificada la orden de pago. INFORME Nº 169-2004-SUNAT/2B0000

Fecha: 28.09.2004

Si durante la fiscalización iniciada a partir de un procedimiento de devolución de pagos indebidos o en exceso, la Administración Tributaria detecta omisiones en el pago de tributos o advierte la comisión de infracciones, procederá que emita las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u Órdenes de Pago, según corresponda.

15. EFECTOS DE LA FISCALIZACIÓN

La fiscalización definitiva conlleva a los siguientes efectos: -

Interrumpe el término de prescripción.

-

Abre la posibilidad que se trabe una medida cautelar (embargo).

-

Si no se presenta la información requerida: i.

Puede dar lugar a una determinación sobre base presunta.


CAP. 3

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza ii.

CAP. 3

Se afrontan restricciones legales, para valorar los medios probatorios extemporáneos.

-

Determina el grado de rebaja de las multas (infracciones del artículo 178º, num. 1 del Codigo Tributario).

-

No surten efecto las declaraciones rectificatorias posteriores, salvo que se determine una mayor obligación.

-

No se podrá cambiar de domicilio fiscal, hasta su conclusión, salvo autorización de la Administración Tributaria.


Capítulo 4


Capítulo

4

Determinación sobre Base Cierta y Base Presunta

1. LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA CAP.

1.1 ASPECTOS GENERALES

4

Como es de conocimiento, cuando se materializa el hecho imponible tipificado en la norma tributaria, nace la obligación tributaria y, en consecuencia, se debe proceder a determinar el tributo. Para estos efectos la determinación implica aplicar los mecanismos necesarios para cuantificar el tributo a pagar (o el crédito a favor) y establecer el sujeto o la persona responsable del mismo, todo ello de acuerdo al marco legal aplicable a dicho tributo.

En ese sentido, la determinación de la obligación tributaria en la mayoría de los casos es realizada por el contribuyente (y en otros supuestos lo realiza la Administración Tributaria); no obstante, este hecho está sujeto a revisión por parte del ente fiscalizador, lo cual puede derivar en una nueva determinación del tributo.

Ahora bien, el Código Tributario establece que la determinación tributaria puede realizarse sobre base cierta o sobre base presunta. Asimismo, se señala que cuando la Administración Tributaria, en su función fiscalizadora, constata la existencia de elementos tipificados en la norma, puede optar por aplicar la determinación sobre base presunta.

1.2 ¿EN QUÉ CASOS SE APLICA LA BASE CIERTA Y LA BASE PRESUNTA?

Al respecto, el artículo 63º del Código Tributario señala que durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:

Determinación sobre base cierta DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Determinación sobre base presunta

Veamos, a continuación, en qué consiste cada una de ellas. a)

Determinación sobre base cierta.- El Código Tributario señala que esta determinación se realiza tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 602-5-2001 señala que, según la doctrina, en la determinación sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no solo en cuanto a su efectividad, sino también a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él, en una palabra, cuando el físico conoce con certeza el hecho y los valores imponibles, pudiendo haberle llegado los elementos

Determinación sobre Base Cierta y Base Presunta 67

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza informativos por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información), o bien por acción directa de la Administración (investigación y fiscalización), y por supuesto deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible, de lo contrario la determinación sería presunta. b) Determinación sobre base presunta.- Esta determinación se realiza en mérito a los hechos y las circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. CAP. 4

Al respecto, cabe anotar que si bien el artículo 63º del Código Tributario establece la posibilidad de determinar la deuda tributaria sobre base cierta o sobre base presunta, esto no debe ser entendido en el sentido de que la Administración, en un procedimiento de fiscalización, pueda aplicar de manera simultánea ambos procedimientos. Este criterio también ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07977-3-2009, en la cual se señala que si bien el artículo 63º del Código Tributario no establece expresamente la prohibición de utilizar simultáneamente ambas formas de determinación (base cierta y base presunta), de la lectura de los artículos que regulan la determinación fluye que ello no es precedente si su aplicación generase una distorsión en la imposición, como resultaría ser una doble acotación sobre la base de los mismos elementos, o que se elija un procedimiento presuntivo que, por su naturaleza, no admita una acotación sobre base cierta.

1.3 LA APLICACIÓN DE LA BASE PRESUNTA ¿ES SUBSIDIARIA?

Si bien la norma tributaria no ha establecido un orden de prelación entre la determinación sobre base cierta y base presunta, la doctrina tributaria es unánime al pronunciarse que, en principio, la Administración Tributaria debe aplicar la determinación sobre base cierta y solo en el caso que sea imposible efectuar tal procedimiento, debe recurrir a la determinación sobre base presunta.

Al respecto, el Dr. HUAMANI CUEVA, citando a Tovar Mendoza, señala que: “Solo cuando no se pueda establecer en forma cierta esta obligación se permite que la determinación se realice sobre base presunta, considerando los elementos y las circunstancias vinculados al hecho generador de la obligación que indiquen un monto aproximado de lo que podría ser la cuantía de la deuda”. Añade: ”Esta determinación sobre base presunta debe efectuarse exclusivamente en forma supletoria, es decir, cuando no se pueda realizar sobre base cierta, no puede, en consecuencia, estar librada totalmente a la discrecionalidad de la Administración, sino que debe estar ligada a la existencia de causales específicas”.1

A esto se suma la aplicación del Principio de Verdad Material, contemplado en el artículo IV de la Ley 27444 "Ley del Procedimiento Administrativo General", según el cual, en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todos los medios probatorios necesarios autorizados por la ley, aún cuando no hayan sido propuestos por los administrados o hayan acordado eximirse de ellos.

En ese sentido, opinamos que la Administración Tributaria debe agotar todas las inspecciones, investigaciones, cruces de información y procedimientos que la norma le faculta para aplicar la determinación sobre base cierta y solo en caso que ello no sea posible, podrá aplicar la base presunta.

HUAMANI CUEVA, Rosendo: Código Tributario Comentado. Juristas Editores EIRL. 5ta. Edición. Mayo 2007. Pág. 451.

1



Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 8970-2-2008 ha señalado que para determinar la obligación tributaria el Código Tributario no ha establecido un orden de prelación en virtud del cual deba privilegiarse la base cierta sobre la base presunta o al revés. Por el contrario, se ha recogido la facultad de la Administración para utilizar directamente la determinación sobre base presunta solamente en aquellos casos en que se configure alguna de las causales de presunción, previstas en el artículo 64º del citado código, supuesto en el cual la Administración se encontrará facultada para aplicar alguno de los procedimientos de presunción contemplados en los artículos 66º al 72º del mismo código u otras normas con rango de ley.

Asimismo, en la RTF Nº 05760-5-2009 se dispuso que la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta constituye una herramienta de carácter excepcional a ser empleada por la Administración en la medida que no se cuente con los elementos que permitan efectuar una determinación sobre base cierta, de allí que la actuación de esta tiene que observar el principio de legalidad, esto es, que los procedimientos y las normas deberán estar contenidos en la ley y, a la vez, desenvolverse dentro de un marco de razonabilidad, evitando que su aplicación no conduzca a una distorsión injustificada de la obligación sustancial.

En esa línea, si bien nuestro Código Tributario faculta a la Administración a efectuar una determinación sobre base presunta, ello solo puede ocurrir en la medida que se verifique alguno de los supuestos reconocidos en el artículo 64º del Código Tributario, que, además, deben ser interpretados considerando que la mencionada forma de determinación es de carácter excepcional. Así, se puede afirmar que las causales a que alude el mencionado artículo 64º habilitan una determinación sobre base presunta en tanto que evidencian el incumplimiento de las obligaciones tributarias, o reflejan una conducta irregular de tal magnitud que hacen que razonablemente la Administración prescinda de la documentación proporcionada por los contribuyentes, en el caso que esta hubiese sido ofrecida y proceda a determinar en forma presunta, precisamente, por la falta de datos ciertos, por su insuficiencia o porque su veracidad es cuestionable. Jurisprudencias RTF Nº 8453-5-2009

Fecha: 27.08.2009

El artículo 63º del Código Tributario no establece de manera expresa la prohibición de efectuar la determinación conjunta sobre base cierta y base presunta, de modo que tal circunstancia únicamente podría resultar contraria a la ley en caso implicara una duplicidad impositiva, esto es, múltiple imposición sobre un mismo hecho imponible. RTF Nº 8959-5-2009

Fecha: 10.09.2009

El artículo 42º de la Ley de IGV y el inciso a) del numeral 6 del artículo 10º de su Reglamento, no establecen una causal o un supuesto que faculte a la Administración Tributaria a determinar sobre base presunta, ni presunción, ni un procedimiento para efectuar la determinación sobre base presunta, toda vez que preceptúan una facultad distinta a la Administración Tributaria, como es el caso de estimar el valor de una operación gravada con el IGV. RTF Nº 5760-5-2009

Fecha: 18.06.2009

La determinación de la obligación tributaria sobre base presunta constituye una herramienta de carácter excepcional a ser empleada por la Administración Tributaria en la medida que no se cuente con los elementos que permitan efectuar una determinación sobre base cierta, de allí que la actuación de esta tiene que observar el principio de legalidad, esto es, que los procedimientos y las normas deban estar contenidos en la ley y que su desempeño se realice en el marco de la razonabilidad, evitando que su aplicación no conduzca a una distorsión injustificada de la obligación sustancial.


CAP. 4


Fecha: 22.07.2008

Para determinar la obligación tributaria el Código Tributario no ha establecido un orden de prelación en virtud del cual deba privilegiarse la base cierta sobre la base presunta o al revés; por el contrario, se ha recogido la facultad de la Administración Tributaria para utilizar directamente la determinación sobre base presunta solamente en aquellos casos en que se configure alguna de las causales de presunción, previstas en el artículo 64º del Código Tributario, supuesto en el cual la Administración Tributaria se encontrará facultada para aplicar alguno de los procedimientos de presunción contemplados en los artículos 66º a 72º del mismo Código u otras normas con rango de ley.

CAP. 4

2. ANÁLISIS DE LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA

El Código Tributario en su artículo 64º señala que la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando se configuren cualquiera de las siguientes situaciones: a) El deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido (Art. 64º, num. 1, del Código Tributario)

Este supuesto se configura cuando el contribuyente no presentó la declaración jurada dentro de los plazos establecidos y, posteriormente, fue requerido por la Administración Tributaria para que cumpla con dicha presentación en un nuevo plazo, lo cual también se incumplió. En ese caso, al no contarse con los elementos suficientes para determinar la obligación tributaria sobre base cierta, procede la determinación de la deuda tributaria sobre base presunta.

Al respecto, la SUNAT, a través del Informe Nº 192-2003-SUNAT/2B0000, estableció los siguientes criterios: -

Para efectos de determinar la existencia de la causal prevista en el numeral 1 del artículo 64º del TUO del Código Tributario, a fin de calcular la deuda tributaria sobre base presunta, no deberá considerarse a las declaraciones informativas ni a las determinativas que no guarden relación con los tributos cuya determinación por parte del deudor tributario sea fiscalizada por la Administración Tributaria.

-

Para la configuración de la causal antes mencionada será necesario que la Administración emita y notifique al deudor un acto administrativo requiriendo la presentación de las declaraciones omitidas, otorgando un plazo para dicha presentación. En ese sentido, no será suficiente que la Administración Tributaria haya detectado que las aludidas declaraciones no fueron presentadas dentro del plazo establecido en los cronogramas aprobados, al amparo de lo dispuesto en el artículo 29º del TUO del Código Tributario.

En esa línea, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 10256-4-2007 confirma la aplicación de la determinación de la base presunta bajo la causal materia de análisis, efectuando el siguiente análisis:

Que mediante el mencionado Requerimiento Nº 00125522, notificado el 13 de junio de 2003 (folios 275 y 276), la Administración requirió a la recurrente que presente las declaraciones juradas del Impuesto General a las Ventas de los meses de enero a diciembre de 2001 y del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, otorgándole el plazo de tres (3) días hábiles, señalando que en caso contrario incurrirá en causal para determinar la obligación tributaria sobre base presunta.

Que en el resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003 (folios 270 y 271), se aprecia que la recurrente no cumplió con


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente presentar las declaraciones juradas del Impuesto General a las Ventas ni del Impuesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declaraciones dentro del plazo requerido, la Administración se encontraba facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta, al haberse configurado la causal prevista en el numeral 1 del artículo 64º del Código Tributario. b)

La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (Art. 64º, num. 2, del Código Tributario)

En este caso, observamos que el contribuyente sí ha cumplido con presentar su declaración jurada, pero esta no cuenta con los documentos sustentatorios necesarios que avalen su veracidad. Es decir, que la Administración no puede contrastar o confirmar los datos indicados en la declaración jurada.

Este tema ha sido desarrollado a través de numerosas jurisprudencias del Tribunal Fiscal, veamos, a continuación, algunas de ellas: -

RTF Nº 00596-4-2008 (Fecha: 16.01.2008): “Que de la documentación que obra en autos se aprecia que la recurrente presentó la declaración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, con fecha 2 de abril de 2004 (folios 1214 a 1222), consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante, de la revisión de su Libro Mayor, Libro Diario, Registro de Compras, Registro de Ventas (folios 1504 y 1508) se advierte que aquella había obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2´426,174.00, asimismo, había efectuado compras de mercadería por el monto de S/. 2´175,107.00.

Que, en consecuencia, tal discrepancia entre los libros contables de la recurrente y la declaración presentada por esta origina que esta última ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, habiéndose configurado la causal de determinación sobre base presunta establecida en el citado numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.

Que cabe indicar que si bien la recurrente presentó una declaración rectificatoria respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, mediante Formulario 652 Nº 81216003 (folios 1223 a 1229), modificando la totalidad de los rubros declarados, entre los cuales, modificó los referidos rubros de ventas netas y costos de ventas conforme a sus libros contables; no obstante, dicha declaración rectificatoria fue presentada el 4 de agosto de 2004, esto es, con posterioridad al inicio de la fiscalización efectuada mediante configuración de la causal de acotación sobre base presunta antes mencionada, criterio establecido en la Resolución Nº 06181-4-2007.”

-

RTF Nº 13273-3-2009 (Fecha: 09.12.2009): “Que el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario establece que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, entre otros supuestos, cuando la declaración presentada o la documentación complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluyera los requisitos y datos exigidos.

Que durante la fiscalización, la Administración procedió a tabular, entre otras, las adquisiciones de arroz superior y cebada, y lo comparó con los inventarios y las ventas, por lo que mediante el punto 2 del Requerimiento Nº 00078396, notificado el 23 de febrero de 2004, le comunicó las diferencias del seguimiento contable del inventario con los registros contables (folio 228), por lo que le solicitó que sustente la diferencia de 14,600 kilos de arroz y 3,000 kilos de cebada (folio 211), por cuanto dichas diferencias


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza ofrecían dudas respecto a la veracidad o exactitud de la declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria, conforme el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.

CAP.

Que, en respuesta a lo solicitado, la recurrente el 27 de febrero de 2004 presentó un escrito en el que señaló que el arroz después de un tiempo de adquirido se malogró con gorgojos y no fue utilizado para su venta, al no ser apto para consumo humano, y por negligencia no realizaron los trámites correspondientes conforme el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe precisar que la recurrente no argumenta nada respecto de los 3,000 kilos de cebada (folio 86).

Que en el resultado del citado requerimiento consta que las diferencias no fueron sustentadas fehacientemente, y tratándose de desmedros de existencias se acepta como prueba la destrucción de los bienes ante Notario Público o Juez de Paz, siempre que se comunique previamente a la SUNAT (folio 205).

Que este Tribunal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones Nºs 03525-3-2003, 07071-52002, 05697-4-2002 y 04636-2-2002, ha establecido que la determinación de diferencias de inventario, resultantes de las verificaciones efectuadas con los libros y registros contables del contribuyente y su documentación respectiva, configura la causal prevista en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario, facultando a la Administración a aplicar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta.

Que la configuración de dicha causal de diferencias de inventario se explica por el hecho de que, en principio, los libros y registros contables deben reflejar fielmente las operaciones de la empresa y brindar información fehaciente y confiable, pero cuando se determina una diferencia de inventarios por el seguimiento documentario de existencias, la información que contengan dichos libros y registros pierde credibilidad y, por tanto, la determinación de la obligación tributaria que se haya efectuado sobre la base de ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud.”

-

RTF Nº 07977-3-2009 (Fecha: 18.08.2009): “Que mediante el punto 4 del Anexo Nº 1 al Requerimiento Nº 00115474 (folio 112), notificado con fecha 16 de diciembre de 2004, la Administración reiteró que el contrato de mutuo en copia simple presentado por el recurrente carece de fecha cierta, por lo que no sustentó con documentación fehaciente lo requerido, configurándose el supuesto establecido para la determinación de la obligación sobre la base presunta, de acuerdo a lo señalado por el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.

Que conforme consta en los resultados del mencionado requerimiento, la Administración concluyó que toda vez que el recurrente no presentó documentación de fecha cierta que sustentara el registro por S/. 100,000.00 en la Cuenta 46 – Cuentas por Pagar Diversas, incurrió en el supuesto establecido en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario, por lo que correspondía determinar la obligación tributaria sobre base presunta, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 91º y 96º de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 61º de su reglamento.

Que en el folio 35 obra copia del mencionado contrato de mutuo, y si bien este consigna como fecha de celebración los primeros días de mayo de 2002, dicho documento carece de fecha cierta, por lo que no tiene mérito probatorio respecto de la fehaciencia de la operación que pretende acreditar.

4



c)

Que el hecho descrito hace que la declaración jurada presentada ofrezca dudas respecto de su exactitud y de la determinación de la obligación tributaria efectuada por el recurrente, por lo que la Administración Tributaria se encontraba habilitada a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, conforme con lo prescrito por el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.”

El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (Art. 64º, num. 3, del Código Tributario)

Aquí nos encontramos frente al supuesto en el cual el contribuyente no presenta o no exhibe ante la Administración Tributaria los libros, registros y/o documentos (entiéndase comprobantes y otros) que sustenten la contabilidad. Al respecto, el contribuyente deberá observar los libros que se encuentra obligado a llevar de acuerdo a las normas tributarias, en concordancia con lo regulado en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.

En tal sentido, el contribuyente deberá llevar y presentar cuando sea requerido los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios que le corresponden, de acuerdo a su régimen tributario, sus operaciones que realiza, su actividad económica, sus costos, entre otros aspectos.

Al respecto, cabe anotar que la no presentación de los libros, registros y/o documentos en la primera oportunidad en que estos fueron requeridos por la Administración es causal suficiente para incurrir en la determinación sobre base presunta, lo cual también ha sido ratificado en las RTF Nºs 12356-2-2007, 66354-2008 y 06042-1-2009.

Por su parte, la Administración Tributaria en el Informe SUNAT Nº 2142003-SUNAT/2B0000 (16.07.2003) ha señalado que para que se configure la causal contenida en el numeral 3 del artículo 64º del TUO del Código Tributario, el requerimiento que formule la Administración Tributaria al deudor para la exhibición de la documentación que sustente su contabilidad deberá establecer necesariamente un lapso de tiempo determinado, a cuyo vencimiento aquel deberá cumplir con la exhibición solicitada.

Si dicho plazo no se hubiera fijado en un primer requerimiento, y la Administración hubiera notificado al deudor un segundo requerimiento solicitándole la exhibición de su documentación contable en una fecha determinada, se configurará la causal prevista en el numeral 3 del artículo 64º del TUO del Código Tributario si en la referida fecha el deudor no cumple con tal exhibición.

d) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos (Art. 64º, num. 4, del Código Tributario)

Respecto a la aplicación de este supuesto, veamos los siguientes criterios del Tribunal Fiscal.


CAP. 4


CAP.

-

Un pasivo es considerado falso no solamente cuando las facturas u operaciones que las sustentan son falsas, sino también cuando las obligaciones que lo conforman son inexistentes (RTF Nº 08457-5-2009).

-

Los pasivos inexistentes no pueden ser sustentados con contratos de préstamos falsos o no fehacientes (RTF Nº 05203-4-2008).

-

La omisión del registro de un inmueble y la falta de sustentación del origen y el destino del dinero depositado en sus cuentas encuadran en los supuestos previstos en los antes referidos numerales 2 y 4 del artículo 64º del Código Tributario (RTF Nº 09309-3-2004).

-

Cuando en el Libro Caja y Bancos no estén registrados los movimientos de efectivo, o estos no coincidan con los estados de cuenta corriente, se configura esta causal para la aplicación de la base presunta (RTF Nº 10041-3-2007).

4

A mayor abundamiento, la Administración Tributaria en el Informe Sunat Nº 214-2003-SUNAT/2B0000 ha señalado los siguientes criterios: -

A fin de establecer la existencia de la causal prevista en el numeral 4 del artículo 64º del TUO del Código Tributario, durante el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria deberá comprobar que se ha producido el ocultamiento de activos, rentas, ingresos, bienes o la consignación de pasivos o gastos falsos que haya implicado la anulación o reducción de la base imponible del tributo en la documentación contable del deudor tributario. En tal sentido, en los casos en que el deudor tributario hubiera modificado la determinación contenida en su declaración original, aumentando su obligación tributaria mediante la presentación de una declaración rectificatoria, la misma no implica la configuración de la causal señalada.

-

Si el deudor tributario consigna pasivos falsos en su Balance General al cierre del ejercicio, en tanto dicha circunstancia no influya en la anulación o reducción de la base imponible del tributo materia de fiscalización, no se configurará el supuesto establecido en el numeral 4 del artículo 64º del TUO del Código Tributario.

-

El consignar un documento que contiene una operación no real en la contabilidad no es el único supuesto mediante el cual se configura un pasivo falso a fin de incurrir en la causal prevista en el numeral 4 del artículo 64º del TUO del Código Tributario.

e)

Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad del deudor tributario o de terceros (Art. 64º, num. 5, del Código Tributario)

Respecto a este punto, es importante dilucidar si la omisión de registrar comprobantes de pago constituye causal para habilitar la determinación sobre base presunta al amparo del numeral 5 del artículo 64º del Código Tributario, según el cual constituye causal el verificar discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.

En ese sentido, podemos mencionar que la situación regulada por el numeral 5 está referida al caso en que la información que figura en los comprobantes de pago (contenido) no coincide con los registros contables y no cuando tales comprobantes no han sido registrados; no obstante, en la evaluación de los hechos podría configurarse otra causal que posibilite la aplicación de la base presunta.

En relación con este tema y con la finalidad de zanjar la discusión, el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 332-2-2004, que constituye precedente de observancia obligatoria, ha establecido el siguiente criterio: "La omisión de registrar comprobantes de pago no constituye causal para la determinación sobre


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente base presunta de conformidad con lo previsto en el numeral 5 del Artículo 64º del Código Tributario. Lo señalado es sin perjuicio que la omisión de registrar comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna de las otras causales previstas en el artículo 64º del Código Tributario, para efecto de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numerales 2 o 4 del referido dispositivo". f)

Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley (Art. 64º, num. 6, del Código Tributario)

Respecto a este supuesto, cabe mencionar las siguientes jurisprudencias donde se configura la aplicación de esta causal. -

RTF Nº 03974-1-2006 (Fecha: 21.07.2006): “Que mediante el punto 2 del Requerimiento Nº 00151143 (folio 312 del Expediente Nº 8551-2004), la Administración solicitó a la recurrente que presentara las facturas de venta por las salidas de equipos con guías de remisión detalladas en el Anexo Nº 2 adjunto (folios 280 a 285 del Exp. Nº 8551-2044), dejándose constancia en su resultado (folio 222 del Expediente Nº 8551-2004) que aquella presentó un anexo con la relación de las guías observadas con sus facturas correspondientes (folios 241 a 247 del Expediente Nº 8551-2004), concluyendo la Administración que no todas las salidas de productos a través de guías de remisión habían sido debidamente facturas.

Que, en efecto, de la revisión de la relación presentada por la recurrente se aprecia que en algunos casos la factura señalada no correspondía a la guía de remisión observada, por ejemplo, en el caso de la Guía de Remisión Nº 002-01850 del 24 de setiembre de 1998, emitida a la empresa Electro Perú, la recurrente indicó que la factura vinculada era la Nº 3014 (folio 243 del Expediente Nº 8551-2004). No obstante, la Administración observó que dicha factura se encontraba anulada y que había sido emitida a nombre de la empresa GREMCO S.A. (folios 218 y 219 del Expediente Nº 8551-2004), no advirtiéndose que la recurrente haya brindado alguna explicación o algún sustento sobre este hecho, asimismo, en el caso de la Guía de Remisión Nº002-01838 del 21 de setiembre de 1998, emitida a la empresa Telefónica del Perú S.A., la recurrente reconoce que no emitió comprobante de pago refiriendo únicamente que correspondía a la transferencia de repuestos (folio 243 del Expediente Nº 8551-2004).

Que, en tal sentido, se encuentra acreditado que se configuró el supuesto previsto por el numeral 6 del Código Tributario, debiendo indicarse que la no sustentación de las mencionadas omisiones referidas a la no entrega de comprobantes de pago también encaja en el supuesto previsto por el numeral 2 del citado artículo 64º, por cuanto la declaración presentada ofrecería dudas respecto a su veracidad o exactitud.”

-

RTF Nº 04184-2-2003 (Fecha: 22.07.2003): “Según lo consignado en los Resultados del Requerimiento Nº 006-98-SUNAT/R1-6320.0910 (folio 96), se detectó la anotación en el Registro de Ventas de documentos que no reunían los requisitos para ser considerados comprobantes de pago, habiendo el recurrente señalado, mediante escrito del 22 de mayo de 1998 (folio 86), que la anotación de dichos documentos se efectúo en forma preventiva con la finalidad de ser reemplazados por facturas, lo que no se produjo debido a que las facturas se extraviaron en un accidente fluvial, adjuntando copia simple de una denuncia policial del 23 de marzo de 1998. Sin embargo, el recurrente no adjuntó medio probatorio alguno que acredite que efectivamente los comprobantes extraviados correspondían a las ventas sustentadas


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza con los documentos observados por la Administración, por lo que conforme a lo señalado por la Administración, el recurrente habría incurrido en la causal establecida en el numeral 6 del artículo 64º del Código Tributario.”

Así también, cabe citar que, respecto a esta causal, la SUNAT en el Informe 219-2003-SUNAT/2B0000 ha establecido que resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalización, entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin de que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización.

Asimismo, resulta suficiente que la Administración Tributaria constate la existencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artículo 64º del TUO del Código Tributario, por lo menos en uno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización, a fin de que esta pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización.

g)

Otros supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta

El artículo 64º del TUO del Código Tributario establece otros supuestos que también posibilitan a la Administración Tributaria a aplicar la determinación sobre base presunta. Veamos estos supuestos:

CAP. 4

-

Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.

-

El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o dicho atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.

-

No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.

-

Se detecte la remisión o, transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y las características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez.

-

El deudor tributario haya tenido la condición de no habido en los períodos que se establezcan mediante decreto supremo.

-

Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia.

-

Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administración Tributaria, o que no cumple con la implementación del sistema computarizado de


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas.

Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral son aquellas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de juegos de casino y máquinas tragamonedas.

-

El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría.

-

Otros casos contemplados en las normas tributarias de manera expresa.

CAP. 4


Fecha: 12.03.2013

Se revoca la resolución apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de multa, emitida por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, y se deja sin efecto dicho valor. Se indica que la Administración se encontraba facultada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta al haberse configurado la causal prevista en el numeral 6) del artículo 64º del Código Tributario, por haberse acreditado que no se otorgó comprobante de pago, siendo que la sanción de dicha infracción ha quedado firme. No obstante, el procedimiento para efectuar dicha determinación no se ajusta a lo establecido en el artículo 68º del Código Tributario, pues este señala que debe promediarse el total de ingresos por ventas, la prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administración en no menos de cinco días comerciales contínuos o alternados de un mismo mes, lo que no faculta a esta a realizar el control directo en días en parte alternados y otros consecutivos, como se hizo en el presente caso, criterio recogido en las RTF Nºs 778-4-2005 y 10150-3-2007. Se confirma la apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de multa emitida por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 177º del Código Tributario, al haberse verificado que no se exhibió el Registro Auxiliar de Activos Fijos, ni los Libros Diario y Mayor solicitados por la Administración mediante Requerimiento. RTF Nº 00654-1-2013

Fecha: 11.01.2013

Se revoca la resolución que declaró infundada la reclamación formulada. Se indica que no se ha configurado la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64º del Código Tributario, dado que la Administración no acreditó el ocultamiento de ingresos o rentas, lo cual no puede verificarse a través de ventas omitidas, determinadas a través de diferencias de inventario, toda vez que estas han sido cuantificadas en aplicación de una presunción. Sin embargo, se configuró la causal prevista en el numeral 2) del referido artículo, pues la diferencia de inventarios implica que se generen dudas sobre la determinación o el cumplimiento de las obligaciones tributarias efectuadas por el deudor. Asimismo, se indica que el procedimento de presunción no ha sido aplicado conforme a ley debido a que la causal es aplicable solo si las diferencias de inventario encontradas son correctamente establecidas y comprobadas, pues estas constituyen el hecho cierto y conocido que faculta a determinar la obligación tributaria sobre base presunta, lo que no ocurre en el presente caso, pues la Administración ha agregado operaciones de compra que el recurrente niega haber realizado, y cuya realidad no ha sido comprobada, ya que aquella se limitó a sustentar sus afirmaciones en la información proporcionada por un presunto proveedor sin efectuar actuación probatoria adicional. En tal sentido, del análisis conjunto de las pruebas ofrecidas y actuadas no se encuentra acreditado en autos la existencia de dichas compras. RTF Nº 05247-4-2013

Fecha: 26.03.2013

Se revoca la apelada y se dejan sin efecto las resoluciones de determinación. Se señala que la Administración no ha realizado las comprobaciones suficientes



CAP. 4

que permitan corroborar que las compras atribuidas a la recurrente fueron efectivamente realizadas por ella. En tal sentido, no obran en autos las copias de las facturas que se habrían emitido, ni la manifestación de la supuesta proveedora ni algún requerimiento que se le haya cursado a esta última solicitándole información respecto de las operaciones realizadas con la recurrente. Se agrega que la Administración habría obtenido información a través de la Declaración Anual de Operaciones con Terceros–DAOT y que si bien ello constituye un indicio de posibles compras, dicho indicio permitirá establecer que se está ante adquisiciones efectuadas por la recurrente en la medida en que se corrobore con evidencia adicional, lo que no ha ocurrido en el presente caso. En tal sentido, la Administración no se encontraba facultada a utilizar los procedimientos de determinación sobre base presunta, puesto que no se habría configurado la causal invocada contenida en el artículo 64º del Código Tributario. Asimismo, se dejan sin efecto las resoluciones de multa al haberse emitido en base a los reparos vinculados a la determinación de ingresos omitidos sobre base presunta. RTF Nº 07662-3-2013

Fecha: 09.05.2013

Se confirma la apelada que declaró fundada en parte la reclamación contra resoluciones de determinación y de multa giradas por Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2001, Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 y por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario. Se señala que la recurrente solo exhibió el inventario permanente de cuatro tipos del producto solicitado, habiendo señalado que su actividad consiste en la comercialización de aproximadamente diecisiete tipos de azúcar, por lo que no cumplió con exhibir el inventario permanente por la totalidad de los productos que comercializa, y, en consecuencia, se encuentra acreditada la causal prevista en el numeral 3 del artículo 64º del Código Tributario, y, por lo tanto la Administración se encontraba facultada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta. En cuanto al procedimiento de determinación sobre base presunta se verifica que con la documentación proporcionada por la recurrente se procedió a elaborar los inventarios documentarios de los productos, determinándose diferencias de inventario (sobrantes), habiéndose observado lo previsto en el artículo 69º del Código Tributario y, además, se confirman las multas al sustentarse en los reparos por ventas omitidas por diferencias de inventarios. RTF Nº 2832-5-2009

Fecha: 26.03.2009

El hecho de que la Administración Tributaria haya señalado en una resolución que desestima la reclamación del deudor tributario que efectuó la determinación de la obligación sobre base presunta, en razón de los numerales 3 y 4 del artículo 64º del Código Tributario, acreditando, sin embargo, solo el acaecimiento de uno de ellos no vicia de nulidad al procedimiento determinado, puesto que basta el acaecimiento de una de las causales previstas en el artículo 64º citado para que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta. RTF Nº 2318-3-2009

Fecha: 13.03.2009

El ajuste de una operación a su valor de mercado no constituye un procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, por ello, la Administración Tributaria al efectuar dicho ajuste no se encuentra obligada a mencionar y acreditar causal de presunción alguna. RTF Nº 9794-1-2009

Fecha: 25.09.2009

Si durante el procedimiento de fiscalización, iniciado a cualquier contribuyente, la Administración Tributaria detecta que este declaró pasivos inexistentes, se incurrirá en el supuesto contenido en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario, ya que ello genera dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de las declaraciones juradas presentadas y la determinación de los tributos que sobre dicha información se hubiera efectuado. RTF Nº 8102-4-2009

Fecha: 18.08.2009

Dado que el número de galones de gasolina y petróleo (activos) del contribuyente anotados en el registro de la Cuenta 33.3 – Maquinaria y Equipo, al 31 de


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente diciembre del ejercicio, que sustenta la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, difiere del número de galones consignado en la constancia de capacidad de almacenaje otorgada por la Dirección General de Hidrocarburos, sin que dicha diferencia tampoco aparezca anotada en el Libro de Inventario y Balances, se tiene por configurada la causal prevista en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario. RTF Nº 5760-5-2009

Fecha: 18.06.2009

El hecho de haber encontrado enmendaduras y/o correcciones en los libros contables del contribuyente no es causal suficiente que amerite un cuestionamiento respecto de la veracidad o exactitud de los datos contenidos en ellas y, por ende, el acaecimiento del supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario. RTF Nº 5401-3-2009

Fecha: 05.06.2009

El contribuyente se encuentra inmerso en las causales establecidas en los numerales 2 y 4 del artículo 64º del Código Tributario si: (i) no presenta información ni documentación relativa al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus libros contables, (ii) consigna desembolsos sin sustento por el registro de pago en efectivo anotados en su Libro Caja Bancos, y (iii) omite presentar evidencia documentaria que sustente la entrega de dinero proveniente de préstamos, así como la oportunidad y la forma en que estos fueron efectuados, a fin de corroborar su existencia.


Fecha: 23.07.2003

Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6 del artículo 64º del TUO del Código Tributario, resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalización, entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización. Asimismo, resulta suficiente que la Administración Tributaria constate la existencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artículo 64º del TUO del Código Tributario, por lo menos en uno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización, a fin de que esta pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización. Por su parte, a fin de que la Administración Tributaria pueda determinar sobre base presunta la obligación tributaria correspondiente a los períodos tributarios sujetos a fiscalización, la comprobación de la causal prevista en el numeral 7 del artículo 64º del TUO del Código Tributario no necesita vinculación con ninguno de los períodos señalados.

3. TIPOS DE PRESUNCIONES

La Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras, a las siguientes presunciones: 1.

Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro.

2.

Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro.

3.

Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la Administración Tributaria por control directo.


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 4.

Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios.

5.

Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado.

6.

Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero.

7.

Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios.

CAP.

8.

Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos.

4

9.

Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.

10. Presunción de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicación de coeficientes económicos tributarios. 11. Presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotación de juegos de máquinas tragamonedas. 12. Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o registrar a uno o más trabajadores. 13. Otras previstas por leyes especiales.

La aplicación de las presunciones será considerada para efecto de los tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional y será susceptible de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones.

El artículo 65º del Código Tributario ha señalado determinadas presunciones que la Administración Tributaria podrá aplicar en la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta; no obstante, deja abierta la posibilidad de que esta entidad aplique otras, las que deberían estar previstas en leyes especiales. Un ejemplo de estas últimas sería las presunciones contempladas en los artículos 90º al 93º de la Ley del Impuesto a la Renta, o, en todo caso, aquellas señaladas en el artículo 42º de la Ley del IGV e ISC.

Respecto de los tipos de presunciones, el Tribunal Fiscal ha reiterado en variada jurisprudencia que al aplicar un procedimiento de presunción, este debe estar contenido en alguna norma legal, no pudiendo ser creado por la Administración Tributaria. Ejemplo de ello es el criterio vertido por este órgano en la RTF Nº 0280-1-2002, en el que consideró declarar nula una Resolución de Determinación, pues: “si bien la determinación sobre base presunta efectuada por la Administración se encuentra acreditada, dado que el Libro Caja de la recurrente ofrece dudas respecto a la exactitud de la veracidad en su registro, la Administración ha aplicado una presunción que no se encuentra contenida en alguna norma legal”.

En conclusión, si se ha verificado alguna causal para la aplicación del procedimiento de determinación sobre base presunta, conforme a lo establecido en los artículos 63º y 64º del Código Tributario, la Administración deberá seguir los procedimientos señalados en el mismo cuerpo legal para efectuar tal procedimiento, no pudiendo aplicar uno que no esté previsto.

De otra parte, un aspecto importante considerado por el artículo 65º en cuestión es el hecho de que la aplicación de las presunciones es considerada para efecto de los tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional, siendo susceptible de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones. Es decir, las presunciones que sean determinadas por la Administración Tributaria tendrán efecto en la determinación de las infracciones contempladas en el Código Tributario.



Cabe reiterar que en relación con estas presunciones, estas serán de aplicación cuando ocurra cualquiera de los supuestos señalados en el artículo 64º anterior. No obstante, tratándose de la presunción referida al incremento patrimonial, cuyo origen no pueda ser justificado, también será de aplicación cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o los ingresos percibidos. Jurisprudencias RTF Nº 4184-2-2003

Fecha: 21.10.2003

De la revisión de los Artículos 66º a 72º del Código Tributario y de los Artículos 52º, 92º a 96º de la Ley del Impuesto a la Renta se puede apreciar que estos aluden a incrementos que deben ser adicionados a la "Renta Neta", base imponible de dicho tributo, mas no al "Ingreso Neto" que sirve de base para calcular los Pagos a Cuenta, tratándose de Rentas de Tercera Categoría. Asimismo, se preceptúa que tal incremento presunto sea atribuido al "ejercicio anual", mas no se establece procedimiento alguno mediante el cual dicho monto pueda ser prorrateado entre los Ingresos Netos "mensuales" de cada anticipo, como sí se regula tratándose del Impuesto General a las Ventas, cuya determinación es mensual. Por lo tanto, se tiene que, no procede adicionar a la base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta las presunciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley del Impuesto a la Renta para la determinación anual. RTF Nº 1615-5-2003

Fecha: 26.03.2003

En el caso de autos, si bien la Administración ha señalado expresamente que ha aplicado el procedimiento de determinación sobre base cierta, es evidente que la determinación de la obligación tributaria se ha realizado en base a un procedimiento presuntivo, el mismo que parecería ajustarse a lo establecido en las normas del Impuesto a la Renta; en tal sentido, si bien la Administración Tributaria tiene dicha facultad, solo podía aplicarla cuando no se pueda aplicar las presunciones del Código Tributario. RTF Nº 0836-2-2003

Fecha: 19.02.2003

Al respecto, cabe señalar que si bien el Artículo 65º del Código Tributario al establecer que la Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras, a las siguientes presunciones, refiere que las presunciones que menciona dicho Artículo no son las únicas que puede utilizar la Administración, sino que, dado el caso, podría utilizar otras, pero ello no implica que dichas presunciones puedan ser creadas por la Administración, sino que pueden haber otras distintas a las establecidas por el Código, las cuales deben estar contenidas en norma legal expresa. RTF Nº 0045-3-2002

Fecha: 09.01.2002

La definición legal de una presunción Tributaria debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido, y, por lo tanto, debidamente probado; en el caso de autos, para aplicar una presunción, debe acreditarse que el contribuyente efectuó operaciones de compras que no figuran anotadas en sus Registros Contables; por lo que al no apreciarse más elementos que permitan tener la certeza de que la recurrente efectuó las compras que se le imputan, la Administración Tributaria deberá emitir un nuevo pronunciamiento al respecto, y de proceder la aplicación de una presunción, debe ceñirse a las normas citadas en el Código Tributario, en la Ley del IGV o en la Ley del Impuesto a la Renta, sobre determinación de la obligación tributaria sobre Base Presunta, por lo que procede declarar nula e insubsistente en este extremo.

4. EFECTOS EN LA APLICACIÓN DE PRESUNCIONES

La determinación sobre base presunta que se efectúe al amparo de la legislación tributaria tendrá los siguientes efectos, salvo en aquellos casos en los que el procedimiento de presunción contenga una forma de imputación de ventas, ingresos o remuneraciones presuntas que sea distinta: a)

Para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.


CAP. 4


En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados o registrados, la atribución será en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento.

En estos casos la omisión de ventas o ingresos no dará derecho a cómputo de crédito fiscal alguno.

b)

Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda.

No procederá la deducción del costo computable para efecto del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente en el caso de la presunción a que se refieren los numerales 2. y 8. del artículo 65º se deducirá el costo de las compras no registradas o no declaradas, de ser el caso.

La determinación de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas de la tercera categoría del Impuesto a la Renta a la que se refiere este inciso, se considerarán ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo siguiente:

CAP. 4

(i) Cuando el contribuyente realizara exclusivamente operaciones exoneradas y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, no se computarán efectos en dichos impuestos. (ii) Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones gravadas operaciones exoneradas y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, se presumirá que se han realizado operaciones gravadas. (iii) Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportación, se presumirá que se han realizado operaciones internas gravadas.

Tratándose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y a su vez perciban rentas netas de fuente extranjera, los ingresos determinados formarán parte de la renta neta global.

Tratándose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría, y/o rentas de fuente extranjera, y a su vez, obtengan rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de la tercera categoría. Es de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso b) de este artículo, cuando corresponda.

Tratándose de deudores tributarios que explotan juegos de máquinas tragamonedas, para efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos determinados se considerarán como renta neta de la tercera categoría.

c)

La aplicación de las presunciones no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

d)

Para efectos del Régimen Especial del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados incrementarán, para la determinación del Impuesto a la Renta, del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando corresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.

En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados, la atribución será en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento.



Para efectos de la determinación señalada en el presente inciso será de aplicación, en lo que fuera pertinente, lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso b) del presente artículo.

e)

Para efectos del Nuevo Régimen Único Simplificado, se aplicarán las normas que regulan dicho régimen.

f)

Para el caso del Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas, los ingresos determinados sobre base presunta constituyen el Ingreso Neto Mensual.

En el caso de contribuyentes que, producto de la aplicación de las presunciones, deban incluirse en el Régimen General de conformidad a lo normado en el Impuesto a la Renta, se procederá de acuerdo a lo señalado en los incisos a) al e) del presente artículo.

Como se puede apreciar el artículo 65º-A del Código Tributario regula el efecto de la aplicación de la base presunta sobre el IGV e ISC, el Impuesto a la Renta (IR), los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el RER, el Nuevo RUS y el Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas. Para ello, veamos el siguiente cuadro. EFECTOS EN LA APLICACIÓN DE PRESUNCIONES IGV e ISC

Las ventas o los ingresos determinados incrementarán las ventas o los ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento, en forma proporcional a las ventas o los ingresos declarados o registrados.

IMPUESTO A LA RENTA

Las ventas o los ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda.

P/A/C del IMPUESTO A LA RENTA

La aplicación de las presunciones no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

RER

Las ventas o los ingresos determinados incrementarán, cuando corresponda, las ventas o los ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento, en forma proporcional a las ventas o los ingresos declarados o registrados.

NUEVO RUS

Para efectos del Nuevo Régimen Único Simplificado, se aplicarán las normas que regulan dicho régimen.

IMPUESTO A LOS CASINOS Y MÁQUINAS TRAGAMONEDAS

En este caso, los ingresos determinados sobre base presunta constituyen el Ingreso Neto Mensual.

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA

Configuración de supuestos para aplicar determinación sobre base presunta

+

Configuración de presunciones establecidas en los artículos 65º al 72º del C.T.

=

DETERMINACIÓN OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Jurisprudencias RTF Nº 01479-1-2013

CAP. 4

Fecha: 23.01.2013

Se revoca la resolución que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de determinación, emitida por el Impuesto a la Renta de personas naturales del ejercicio 2008, en el extremo referido al reparo por incremento patrimonial no justificado, procedente del pago de tarjetas de crédito y de cuotas de préstamo hipotecario, pues no se ha acreditado en autos, con documentación emitida por la institución bancaria, que los desembolsos en que habría incurrido el recurrente ascendieron al importe indicado en el anexo de la resolución de determinación por dichos conceptos. Se revoca la apelada en cuanto a las resoluciones de multa, cuyos montos fueron incrementados en instancia de reclamación. Se señala que la presente resolución constituye jurisprudencia de observancia obligatoria en cuanto establece el siguiente criterio: "En aplicación del artículo 65º-A del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna, a los que se les ha determinado renta neta presunta por incremento patrimonial no justificado, y respecto de los cuales, la Administración no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o rentas de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categoría, la renta neta imponible está constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento legal establecido". RTF Nº 05054-1-2013

Fecha: 21.03.2013

Se indica también que al amparo de lo establecido por el artículo 65º-A del Código Tributario, al haberse percibido durante el ejercicio 2008 rentas de tercera categoría, según consta en el Comprobante de Información Registrada, la renta neta presunta hallada debía ser considerada como ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a las Ventas, habida cuenta de que la recurrente durante el ejercicio materia de fiscalización tenía operaciones gravadas con el citado impuesto. En consecuencia, la determinación efectuada para los períodos de enero a diciembre de 2008 se encuentra arreglada a ley. Asimismo, se confirman las resoluciones de multa. RTF Nº 01980-3-2012

Fecha: 07.02.2012

Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra unas resoluciones de determinación giradas por el Impuesto General a las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2007 e Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, y contra unas resoluciones de multa giradas por la comisión de las infracciones tipificadas por los numerales 5 del artículo 175º, 1 del artículo 177º y 1 del artículo 178º del Código Tributario. Se indica que se mantiene el reparo por Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero, toda vez que no obstante haber sido requerido expresamente por la Administración, la recurrente no cumplió con sustentar fehacientemente con la documentación pertinente el origen y/o la procedencia de los depósitos bancarios reparados, por lo que estos constituían ingresos omitidos para efecto del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas, al amparo de los artículos 65º-A y 71º del Código Tributario, procediendo a confirmar los reparos efectuados por la Administración. RTF Nº 06691-3-2011

Fecha: 20.04.2011

Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación contra unas resoluciones de determinación sobre el Impuesto General a las Ventas de junio a diciembre de 2007 y enero a mayo de 2008 e Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, y contra unas resoluciones de multa por la comisión de las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, toda vez que de la evaluación conjunta de todos los elementos de prueba actuados, se concluye que la recurrente no ha podido acreditar con certeza el verdadero origen de las sumas depositadas en su cuenta corriente en el 2007, por lo que resultaba correcto que la Administración los considerase como ventas omitidas, en aplicación del procedimiento establecido en el artículo 71º del Código Tributario, y que los haya imputado proporcionalmente al nivel de ventas mensuales declaradas por la recurrente en los meses de junio de 2007 a mayo de 2008, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 65º-A del Código Tributario, procedimiento que se encuentra arreglado a ley.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 5. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS, O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O NO SE EXHIBA DICHO REGISTRO Y/O LIBRO

Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.

En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de ventas o libro de ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos se determinará comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administración a través de la información obtenida de terceros y el monto de las ventas o ingresos declarados por el deudor tributario en dichos meses. De la comparación antes descrita, deberá comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos declarados en esos meses, incrementándose las ventas e ingresos declarados en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.

También se podrá aplicar el procedimiento señalado en los párrafos anteriores a: 1.

Los contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos de dichos meses.

2.

Los contribuyentes que perciban rentas de la cuarta categoría del Impuesto a la Renta.

El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes de acuerdo a los párrafos anteriores, será calculado considerando solamente los cuatro (4) meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicará al resto de meses en los que no se encontraron omisiones.

En ningún caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrán éstas ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere el párrafo anterior a las ventas o ingresos registrados o declarados, según corresponda. Jurisprudencias RTF Nº 12352-2-2007

Fecha: 27.12.2007

La Administración Tributaria no puede aplicar la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el Registro de Ventas, según lo dispuesto por el artículo 66º del Código Tributario, y sumar, simultáneamente, el reparo determinado sobre base cierta a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio fiscalizado determinado presuntivamente, dado que ello conlleva a la doble acotación. RTF Nº 00430-1-2005

Fecha: 21.01.2005

Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo referido al Impuesto a la Renta, así como a las resoluciones de multa que se derivan de dicho impuesto, debiendo la Administración emitir nuevo pronunciamiento atendiendo a lo expuesto en la presente resolución, dado que este Tribunal en la Resolución Nº 02093-5-2003, referida a un caso similar al de autos, ha señalado que si por efecto de la determinación sobre base presunta, los ingresos superasen el monto límite permitido para el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, a partir


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza del mes siguiente de ocurrido el hecho la recurrente no estaría dentro del Régimen Especial, sino del Régimen General y le sería de aplicación la presunción del artículo 66º del Código Tributario o, en su defecto, debería emplear uno de los procedimientos contemplados en la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede que la Administración determine la deuda tributaria por Impuesto a la Renta, y, a consecuencia de ello, emita nuevo pronunciamiento. RTF Nº 0619-3-2001

Fecha: 15.06.2001

Que el hecho de que la recurrente no haya acreditado la fehaciencia de los préstamos obtenidos no constituye por sí sola una razón suficiente para que la Administración considere que la empresa haya omitido registrar ventas; por lo tanto, al no haber una norma expresa para aplicar presunción de ventas por este concepto, debe declararse nula la apelada en este extremo, de conformidad con el Artículo 109º, numeral 2 del Código Tributario. CAP. 4

RTF Nº 00476-3-2001

Fecha: 24.04.2001

Para la aplicación del artículo 66º del Código Tributario, debe constatarse la existencia de omisiones en el registro de ventas, y, dado que, en el caso de autos, la Administración Tributaria solo ha constatado facturas de ventas registradas por montos menores y facturas giradas a distintos contribuyentes, supuestos distintos a los señalados en la norma, procede dejar sin efecto el reparo de presunción de ingresos por omisiones en el registro de ventas en los períodos de marzo a junio de 1997, tanto para efecto del IGV como para el Impuesto a la Renta. RTF Nº 0909-3-2000

Fecha: 29.09.2000

Si bien existen evidencias de que el recurrente percibió ingresos abonados, no existen mayores elementos de prueba, aportados por la Administración, que corroboren que el recurrente percibió la totalidad de los ingresos por el servicio de transporte, que son reparados, basados en las facturas detectadas, ni sobre la veracidad de las mismas, en consecuencia, para efectos de la aplicación de la presunción contenida en el Artículo 66º, se utilizaron dichos datos, por lo que corresponde que la Administración emita un nuevo pronunciamiento sobre la base de las nuevas comprobaciones que realice.


Fecha: 17.03.2003

No resulta aplicable la presunción establecida en el artículo 66º del TUO del Código Tributario cuando el contribuyente, a pesar de no haber registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas en su declaración pago mensual del IGV y de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. INFORME Nº 213-2003-SUNAT/2B0000

Fecha: 16.07.2003

La presunción establecida en el artículo 66º del TUO del Código Tributario no resulta aplicable a los sujetos que perciben exclusivamente rentas de cuarta categoría. INFORME Nº 190-2003-SUNAT/2B0000

Fecha: 19.06.2003

1. La expresión "se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecutivos", contenida en los artículos 66º y 67º del TUO del Código Tributario, no debe ser entendida como el establecimiento de un límite máximo para la detección de omisiones a fin de aplicar la metodología de los procedimientos de presunción previstos en dichas normas, sino más bien como un mínimo de exigencia legal requerido para la aplicación de tales procedimientos. En consecuencia, la Administración Tributaria podrá aplicar la presunción prevista en las citadas normas en caso de que en una fiscalización se constate que en más de cuatro meses existen omisiones en el Registro de Ventas o en el Registro de Compras, respectivamente. A fin de determinar el porcentaje del 10% de las ventas o los ingresos o las compras omitidos, requerido en dichos artículos para efectos de la aplicación de las presunciones previstas en los mismos, deberá considerarse la totalidad de omisiones comprobadas durante la fiscalización, aún cuando dichas omisiones correspondan a más de cuatro meses. 2. Tratándose de los contribuyentes acogidos al RER no será posible efectuar la determinación del Impuesto a la Renta sobre base presunta en aplicación del método establecido en los artículos 66º y 67º del TUO del Código Tributario, por cuanto dichos sujetos no



determinan Impuesto a la Renta de tercera categoría anual que permita el incremento de la renta neta, según los procedimientos previstos en los artículos en mención. Sin embargo, no existe impedimento alguno para que se determine sobre base presunta el IGV de cargo de los mencionados sujetos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 66º y 67º del TUO del Código Tributario.

6. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS, O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O NO SE EXHIBA DICHO REGISTRO.

Cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, se incrementarán las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento, de acuerdo a lo siguiente: a)

Cuando el total de las omisiones comprobadas sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las compras de dichos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas. El monto del incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser inferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta.

Dicho margen será obtenido de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentación, o en base a los obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulte mayor.

Si el contribuyente no hubiera presentado ninguna Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el índice será obtenido en base a las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.

El porcentaje de omisiones constatadas que se atribuye en los meses restantes de acuerdo al primer párrafo del presente inciso, será calculado considerando solamente los cuatro (4) meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicará al resto de meses en los que se encontraron omisiones.

b)

Cuando el total de las omisiones comprobadas sean menores al diez por ciento (10%) de las compras, el monto del incremento de las ventas o ingresos en los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser inferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta. Dicho margen será obtenido de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentación, o en base a los obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulte mayor.

Si el contribuyente no hubiera presentado ninguna Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el índice será obtenido en base a las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.

En aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el Registro de Compras, el monto de compras omitidas se determinará comparando el monto de las compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de compras mensuales comprobadas por la Administración a través de la información obtenida por


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza terceros en dichos meses. El porcentaje de omisiones mencionado en los incisos a) y b) del presente artículo se obtendrá, en este caso, de la relación de las compras omitidas determinadas por la Administración Tributaria por comprobación mediante el procedimiento antes citado, entre el monto de las compras declaradas en dichos meses.

También se podrá aplicar cuales quiera de los procedimientos descritos en los incisos anteriores, en el caso de contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos. Jurisprudencias

CAP. 4

RTF Nº 07397-5-2009

Fecha: 31.07.2009

Se revoca en parte la apelada en cuanto declara infundada la resolución de determinación y la resolución de multa, en relación a los reparos por no anotar en el registro de compras determinadas notas de crédito y por ventas anotadas en el registro de ventas que no están consideradas en el libro mayor, toda vez que para el primer caso no existe norma que establezca que la falta de registro de las notas de crédito hace que se disminuya el costo de ventas para el Impuesto a la Renta, y, en el segundo caso, no puede concluirse que por medio de la comparación del Libro Mayor con el Reg. de Ventas puedan determinarse operaciones que debían estar gravadas con el Impuesto a la Renta, ya que dichos libros y/o registros tienen fines distintos. RTF Nº 07446-1-2009

Fecha: 31.07.2009

Se indica que la Administración se encontraba facultada para determinar sobre base presunta las obligaciones tributarias de la recurrente, debido a que esta no consignó en su Registro de Compras diversos comprobantes señalados en el requerimiento respectivo, por lo que la documentación del recurrente ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud. Asimismo, el procedimiento de determinación sobre base presunta (artículo 67º del Código Tributario) es arreglado a ley, por cuanto se procedió a aplicar el porcentaje de las omisiones constatadas sobre las ventas declaradas en el año, determinándose, así, las ventas omitidas y luego comparó en cada mes, en el que se detectó omisiones, el monto de ventas omitidas con el porcentaje normal de utilidad bruta. RTF Nº 3157-1-2009

Fecha: 03.04.2009

Se revoca la apelada y se deja sin efecto las resoluciones de determinación y de multa impugnadas. Se indica que no se encuentra conforme a ley la determinación sobre base presunta realizada por la Administración (presunción de ventas por omisión en el Registro de Compras). Se indica que si bien las órdenes de entrega de combustible indican la identificación del transportista y del vehículo, así como un número de operación que las relacionaría con las facturas de ventas observadas, no permiten establecer por sí solas que la recurrente recibió el combustible, no existiendo documentación que haya sido solicitada y merituada por la Administración que permitiera relacionar al transportista con la recurrente, esto es, no existen elementos probatorios adicionales a las facturas de ventas que corroboren que la recurrente realizó las compras de combustibles que omitió registrar, tales como la verificación del ingreso de los bienes al establecimiento de la recurrente o del movimiento del combustible de compra y venta de la recurrente, siendo preciso anotar que la Administración ha basado sus conclusiones en la información proporcionada exclusivamente por el proveedor, no habiendo verificado la frecuencia y el monto de las operaciones que, antes o después de las que fueron materia de reparo, mantuvo el contribuyente con el citado proveedor, como tampoco de los flujos monetarios y/o las comunicaciones entre comprador y vendedor. RTF Nº 10154-3-2007

Fecha: 26.10.2007

La Administración Tributaria no puede alegar la existencia de compras omitidas en base a la información remitida por un proveedor o un tercero, si es que no ha podido acreditar la existencia de las mismas. En tal sentido, no resulta suficiente para acreditar la hipótesis planteada por aquella que un proveedor presente el comprobante de pago que respalde las operaciones que alega haber realizado con un contribuyente y el registro contable de las mismas.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente RTF Nº 8984-2-2007

Fecha: 25.09.2007

La Administración Tributaria es quien debe acreditar que el contribuyente efectuó las compras no anotadas en sus registros contables, estando a cargo del contribuyente desvirtuar tales hechos; del mismo modo, se debe considerar que en los casos en los que no sea posible encontrar una prueba indubitable que acredite los sucesos ocurridos, las pruebas e indicios que obren en el expediente deberán ser evaluados y apreciados en su conjunto, y sobre la base de ellos, se podrá establecer si el contribuyente incurrió o no en la emisión que se le atribuye. En ese sentido, la existencia de comprobantes de pago en los que aparece consignado el nombre y domicilio del contribuyente no acreditan automáticamente la existencia de compras omitidas, sino solo un indicio de ellas. RTF Nº 4184-2-2003 (JOO)

Fecha: 21.10.2003

No obstante, de la revisión del expediente se aprecia que las compras omitidas, a partir de las cuales se establecieron los ingresos presuntos, fueron detectadas, como consecuencia de la información sobre ventas efectuadas al recurrente, obrando solo una relación de compras no registradas elaborada por la Administración, mas no así los comprobantes de pago emitidos por dicho proveedor, se tiene que la Administración aplicó el Artículo 67º del Código Tributario, sin contar con la documentación que sustente las omisiones en el Registro de Compras, como podrían ser los comprobantes de pago respectivos. A mayor abundamiento, es preciso indicar que en los resultados de los requerimientos emitidos en la fiscalización no se consigna si la recurrente exhibió los referidos comprobantes de pago, y que, por el contrario, este alega que no los tuvo en su poder y hace referencia a la comercialización irregular de combustible existente en el ramo. En tal sentido, siguiendo el criterio establecido por este Tribunal en la Resolución Nº 809-3-97, procede que la Administración requiera la documentación específica que acredite las operaciones de compra, y, de ser el caso, efectúe la respectiva determinación, y, en consecuencia, emita nuevo pronunciamiento al respecto conforme a lo señalado, por lo que procede declarar la nulidad e insubsistente de la resolución apelada en este extremo. RTF Nº 1615-5-2003

Fecha: 26.03.2003

De acuerdo con lo observado en el expediente se tiene que la Administración determinó omisiones en todos los meses, por lo que se encontraba en condiciones de aplicar la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el Registro de Compras; en consecuencia, cabe concluir que si bien la Administración estaba facultada para realizar una determinación sobre base presunta, el procedimiento aplicado en el presente caso no resulta conforme a Ley, por lo que procede que emita un nuevo pronunciamiento sobre el particular.


Fecha: 15.09.2009

Para efecto de la aplicación de lo dispuesto en el inciso b) del primer párrafo del artículo 67º del TUO del Código Tributario, se tomará en consideración la última Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta que hubiera sido presentada por el propio contribuyente o por otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, según corresponda, en el ejercicio materia de fiscalización. INFORME Nº 210-2003-SUNAT/2B0000

Fecha: 16.07.2003

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 67º del TUO del Código Tributario, la metodología empleada para la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras es aplicable a las empresas que tengan uno o más de un giro de negocio, sin importar si se dedican a la comercialización de bienes o no.

7. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS

Cuando la Administración Tributaria compruebe, a través de la información obtenida de terceros o del propio deudor tributario, que habiendo realizado operaciones gravadas, el deudor tributario es omiso a la presentación de las declaraciones juradas por los periodos tributarios en que se realizaron dichas operaciones, o presenta dichas declaraciones pero consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza el monto de “cero”, o no consigna cifra alguna, se presumirá la existencia de ventas o ingresos gravados, cuando adicionalmente se constate que: (i) El deudor tributario no se encuentra inscrito en los Registros de la Administración Tributaria; o, (ii) El deudor tributario está inscrito en los Registros de la Administración Tributaria, pero no exhibe y/o no presenta su registro de ventas y/o compras.

Tratándose de ventas o ingresos omitidos, se imputarán como ventas o ingresos omitidos al resto de meses del ejercicio en que no se encontraron las omisiones, un importe equivalente al promedio que resulte de relacionar las ventas o ingresos que correspondan a los cuatro (4) meses de mayor omisión hallada entre cuatro (4) sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. En ningún caso las omisiones halladas podrán ser inferiores al importe del promedio obtenido a que se refiere este párrafo.

Tratándose de compras omitidas, se imputarán como ventas o ingresos en los meses en los cuales se hallaron las omisiones, el monto que resulte de adicionar a las compras halladas el margen de utilidad bruta. Dicho margen se obtendrá de la comparación de la información que arroja la última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiera sido materia de presentación del contribuyente o la obtenida de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar del último ejercicio gravable vencido. Si el contribuyente fuera omiso a la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el monto que se adicionará será el porcentaje de utilidad bruta promedio obtenido de las declaraciones juradas anuales que corresponda a empresas o negocios de giro y/o actividad similar.

En ningún caso las ventas omitidas podrán ser inferiores al importe del promedio que resulte de relacionar las ventas determinadas que correspondan a los cuatro (4) meses de mayor omisión hallada entre cuatro (4).

CAP. 4


Fecha: 02.10.2009

Se confirma la apelada. Se señala que se verifica de los requerimientos y sus resultados que para efecto del Impuesto General a las Ventas, la Administración imputó como ventas o ingresos omitidos de los períodos de mayo, junio y octubre a diciembre de 2005, enero, febrero, abril, mayo y agosto de 2006, el resultado de aplicar sobre las importaciones omitidas detectadas en dichos períodos, el margen de utilidad bruta obtenido sobre la base de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable presentado por la recurrente, y respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, se atribuyó como renta neta el total de las omisiones determinadas, disminuyéndose previamente como costo computable el importe de dichas importaciones; de conformidad con el procedimiento establecido en los artículos 67º-A y 65º-A del Código Tributario. Se agrega que si bien con anterioridad al término de la fiscalización, la recurrente rectificó las declaraciones juradas mensuales originales de los períodos acotados, dichas declaraciones rectificatorias no afectan el hecho de que en la etapa de fiscalización la Administración comprobó efectivamente que la recurrente habría declarado S/. 0,00 como compras en dichos períodos, produciéndose el hecho habilitante para aplicar la presunción. RTF Nº 13207-2-2009

Fecha: 07.12.2009

Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra las resoluciones de determinación giradas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, Impuesto General a las Ventas de los meses de junio 2005 a agosto de 2006 y por las infracciones tipificadas en el numeral 1 de los artículos 177º y 178º del Código Tributario, por cuanto se encuentra acreditada la causal prevista en el numeral 3 del artículo 64º del Código Tributario, a fin de efectuar la determinación sobre base presunta. De lo actuado se tiene que el recurrente realizó importaciones de bienes diversos; sin embargo, en sus declaraciones juradas consignó por concepto de compras S/.00,00 y, además, no cumplió con exhibir el registro de compras, por lo que se cumplieron las condiciones para aplicar el procedimiento establecido por el artículo 67-Aº del Código Tributario.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 8. PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS POR VENTAS, SERVICIOS U OPERACIONES GRAVADAS, POR DIFERENCIA ENTRE LOS MONTOS REGISTRADOS O DECLARADOS POR EL CONTRIBUYENTE Y LOS ESTIMADOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA POR CONTROL DIRECTO

El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administración Tributaria, en no menos de cinco (5) días comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de días comerciales del mismo, representará el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes.

Entiéndase por día comercial a aquel horario de actividades que mantiene la persona o empresa para realizar las actividades propias de su negocio o giro aún cuando la misma comprenda uno o más días naturales.

La Administración no podrá señalar como días alternados, el mismo día en cada semana durante un mes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación en el caso de contribuyentes que desarrollen sus actividades en menos de cinco (5) días a la semana, quedando facultada la Administración Tributaria a señalar los días a controlar entre los días que el contribuyente desarrolle sus actividades.

Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4) meses alternados de un mismo año gravable, el promedio mensual de ingresos por ventas, servicios u operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá aplicarse a los demás meses no controlados del mismo año.

Tratándose de un deudor tributario respecto del cual se detecte su no inscripción ante la Administración Tributaria, el procedimiento señalado en el párrafo anterior podrá aplicarse mediante el control en no menos de dos (2) meses alternados de un mismo año gravable.

Cuando se verifique que el contribuyente tiene ingresos por operaciones gravadas y/o exoneradas y/o inafectas se deberá discriminar los ingresos determinados por tales conceptos a fi n de establecer la proporcionalidad que servirá de base para estimar los ingresos gravados.

Al proyectar los ingresos anuales deberá considerarse la estacionalidad de los mismos. Jurisprudencias RTF Nº 04217-1-2013

Fecha: 12.03.2013

Se revoca la resolución apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de multa emitida por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, y se deja sin efecto dicho valor. Se indica que la Administración se encontraba facultada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, al haberse configurado la causal prevista en el numeral 6) del artículo 64º del Código Tributario, por haberse acreditado que no se otorgó comprobante de pago, siendo que la sanción de dicha infracción ha quedado firme. No obstante, el procedimiento para efectuar dicha determinación no se ajusta a lo establecido en el artículo 68º del Código Tributario, pues este señala que debe promediarse el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administración en no menos de cinco días comerciales contínuos o alternados de un mismo mes, lo que no faculta a esta a realizar el control directo en días en parte alternados y otros consecutivos, como se hizo en el presente caso, criterio recogido en las RTF Nºs 778-4-2005 y 10150-3-2007. RTF Nº 14820-1-2010

Fecha: 19.11.2010

Se revoca la apelada en el extremo referido al procedimiento de determinación sobre base presunta por control directo y se deja sin efecto la Resolución de Determinación y la


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Resolución de Multa vinculada, toda vez que si bien la Administración se encontraba facultada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, al haberse acreditado la causal prevista en el numeral 6 del artículo 64º del Código Tributario, al efectuar la determinación de la obligación tributaria no ha seguido el procedimiento establecido por ley, al haber considerado dentro de la muestra de no menos de 5 días que señala el artículo 68º del Código Tributario, los días 25, 28 y 30 de julio de 2006, lo que no procede de acuerdo con el criterio expuesto en las RTF's Nºs 752-2-98, 778-4-2005 y 5743-5-2005, según el cual los días cercanos a Fiestas Patrias, Navidad y Año Nuevo no pueden ser tomados en cuenta en el procedimiento de determinación por control directo, pues no pueden considerarse como representativos de los ingresos obtenidos por los contribuyentes, siendo que la Administración solo puede considerar en estos casos uno solo de tales días, por lo que la Administración únicamente efectuó válidamente el control directo de los ingresos del recurrente en 3 días, lo que no resulta suficiente.

CAP.

RTF Nº 10150-3-2007

4

Fecha: 26.10.2007

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por presunción de ingresos. Se indica que si bien se encuentra acreditada la configuración de la causal prevista por el numeral 6 del artículo 64º del Código Tributario, para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, se advierte que el procedimiento aplicado por la Administración no se ajusta a ley. Se indica que el artículo 68º del Código faculta a la Administración a efectuar el control en días consecutivos o alternados de un mismo mes, no en días en parte alternados y otros consecutivos. En el caso de autos, los días elegidos por la Administración corresponden a los días viernes, sábado y domingo, pese a que de acuerdo al citado artículo 68º no es posible señalar como días alternados el mismo día en cada semana durante un mes. RTF Nº 05743-5-2005

Fecha: 21.09.2005

Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación contra valores girados por Régimen Único Simplificado de enero a diciembre de 2002 y sus multas vinculadas, en cuanto al cálculo del promedio de ventas establecido por la SUNAT al aplicar la presunción prevista en el artículo 68º del Código Tributario (que resulta aplicable a los sujetos del RUS en la medida que no requiere que se lleven libros contables, sino que se refiere a un control directo), pues se ha considerado 7 días y no 5, como exige la norma, siendo además que en el caso de las fechas próximas a días feriados, se ha cogido como muestra el dato de 3 días, correspondiendo considerar solo uno de ellos a fin de que no se produzcan distorsiones y la muestra resulte representativa.

9. PRESUNCIÓN DE VENTAS O COMPRAS OMITIDAS POR DIFERENCIA ENTRE LOS BIENES REGISTRADOS Y LOS INVENTARIOS

Las presunciones por diferencias de inventarios se determinarán utilizando cualquiera de los siguientes procedimientos: 9.1 INVENTARIO FÍSICO

La diferencia entre la existencia de bienes que aparezcan en los libros y registros y la que resulte de los inventarios comprobados y valuados por la Administración, representa, en el caso de faltantes de inventario, bienes transferidos cuyas ventas han sido omitidas de registrar en el año inmediato anterior a la toma de inventario; y en el de sobrantes de inventario, bienes cuyas compras y ventas han sido omitidas de registrar en el año inmediato anterior a la toma de inventario.

La diferencia de inventario a que se refiere el párrafo anterior se establecerá en relación al saldo inicial al primero de enero del ejercicio en el que se realiza la toma de inventario.

El monto de las ventas omitidas, en el caso de faltantes, se determinará multiplicando el número de unidades faltantes por el valor de venta promedio del año inmediato anterior. Para determinar el valor de venta promedio del año inmediato anterior, se tomará en cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada mes o, en su defecto, el último comprobante


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente de pago que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibición y/o presentación.

En caso exista más de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomará en cuenta lo siguiente: i.

Determinar la fecha en que se emitió el último comprobante de pago en el mes.

ii.

Determinar cuáles son las series autorizadas por las que se emitieron comprobantes de pago en dicha fecha.

iii.

Se tomará en cuenta el último comprobante de pago que corresponda a la última serie autorizada en la fecha establecida en el inciso i).

El monto de ventas omitidas, en el caso de sobrantes, se determinará aplicando un coeficiente al costo del sobrante determinado. El monto de las ventas omitidas no podrá ser inferior al costo del sobrante determinado conforme a lo dispuesto en la presente presunción.

Para determinar el costo del sobrante se multiplicará las unidades sobrantes por el valor de compra promedio del año inmediato anterior.

Para determinar el valor de compra promedio del año inmediato anterior se tomará en cuenta el valor de compra unitario del último comprobante de pago de compra obtenido en cada mes o, en su defecto, el último comprobante de pago de compra que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibición y/o presentación. Cuando se trate de bienes que no cuenten con comprobantes de compras del ejercicio en mención, se tomará el último comprobante de pago por la adquisición de dicho bien, o en su defecto, se aplicará el valor de mercado del referido bien.

El coeficiente se calculará conforme a lo siguiente:

a)

En los casos en que el contribuyente se encuentre obligado a llevar un sistema de contabilidad de costos, conforme a lo señalado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el coeficiente resultará de dividir las ventas declaradas o registradas correspondientes al año inmediato anterior a la toma de inventario entre el promedio de los inventarios valorizados mensuales del citado año.

b)

En los demás casos, inclusive en aquéllos en que encontrándose obligado el contribuyente a llevar contabilidad de costos no cumple con dicha obligación o llevándola se encuentra atrasada a la fecha de toma de inventario, el coeficiente resultará de dividir las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias finales del año, obtenidas de los libros y registros contables del año inmediato anterior a la toma de inventario o, en su defecto, las obtenidas de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable vencido.

En el caso de diferencias de inventarios de líneas de comercialización nuevas, iniciadas en el año en que se efectúa la comprobación, se considerarán las diferencias como ventas omitidas en el período comprendido entre la fecha del ingreso de la primera existencia y el mes anterior al de la comprobación por la Administración. Para determinar las ventas omitidas se seguirá el procedimiento de los faltantes o sobrantes, según corresponda, empleando en estos casos valores de venta que correspondan a los meses del período en que se efectúa la comprobación. En el caso de sobrantes, el coeficiente resultará de dividir las ventas declaradas o registradas de dicho período entre el valor de las existencias determinadas por el contribuyente, o en su defecto, por la Administración Tributaria, a la fecha de la toma de inventario, mientras que para determinar el costo del sobrante se tomará en cuenta el valor de compra unitario del último


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza comprobante de pago de compra obtenido por el contribuyente a la fecha de la toma de inventario. 9.2 INVENTARIO POR VALORIZACIÓN

CAP. 4

En el caso que por causa imputable al deudor tributario, no se pueda determinar la diferencia de inventarios, de conformidad con el procedimiento establecido en el inciso anterior, la Administración Tributaria estará facultada a determinar dicha diferencia en forma valorizada tomando para ello los valores del propio contribuyente, según el siguiente procedimiento: a) Al valor del inventario comprobado y valuado por la Administración, se le adicionará el costo de los bienes vendidos y se le deducirá el valor de las compras efectuadas en el período comprendido entre la fecha de toma del inventario físico realizado por la Administración y el primero de enero del ejercicio en que se realiza la toma de inventario.

Para efectuar la valuación de los bienes se tomará en cuenta el valor de adquisición del último comprobante de pago de compra del ejercicio anterior a la toma de inventario o, en su defecto, el que haya sido materia de exhibición y/o presentación de dicho ejercicio. Sólo se tomará el valor de compra promedio en el caso que existiera más de un comprobante de pago de la misma fecha por sus últimas compras correspondiente al ejercicio anterior a la toma del inventario.

Tratándose de bienes de nuevas líneas de comercialización implementadas en el ejercicio de la toma de inventario se tomará el primer comprobante de pago de compra de dichos bienes, o en su defecto, el que haya sido materia de presentación y/o exhibición de dicho ejercicio.

Sólo se tomará el valor de compra promedio en el caso que existiera más de un comprobante de pago de la misma fecha por sus últimas compras correspondiente al ejercicio anterior a la toma del inventario.

Para determinar el costo de los bienes vendidos, se deducirá del valor de venta el margen de utilidad bruta que figure en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior a aquél en el cual se realice la toma de inventario por parte de la Administración, o en su defecto, de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable vencido. De no contar con esta información se tomará el margen de utilidad bruta de empresas similares.

b) El valor determinado en el inciso anterior representa el inventario determinado por la Administración, el cual comparado con el valor del inventario que se encuentre registrado en los libros y registros del deudor tributario, determinará la existencia de diferencias de inventario por valorización.

La diferencia de inventario a que se refiere el párrafo anterior se establecerá en relación al saldo inicial al primero de enero del ejercicio en el que se realiza la toma de inventario.

c) A efectos de determinar el monto de ventas o ingresos omitidos se adicionará al valor de la diferencia de inventario, el margen de utilidad bruta a que se refiere el cuarto párrafo del inciso a) del presente numeral. d) Cuando la Administración determine diferencias de inventarios por valorización presumirá la existencia de ventas que han sido omitidas, en cuyo caso serán atribuidas al año inmediato anterior a la toma de inventario.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 9.3 INVENTARIO DOCUMENTARIO

Cuando la Administración determine diferencias de inventario que resulten de las verificaciones efectuadas con sus libros y registros contables y documentación respectiva, se presumirán ventas omitidas, en cuyo caso serán atribuidas al período requerido en que se encuentran tales diferencias.

La diferencia de inventario a que se refiere el párrafo anterior se establecerá al 31 de diciembre del periodo en el que se encuentren las diferencias.

Las ventas omitidas se determinarán multiplicando el número de unidades que constituyen la diferencia hallada por el valor de venta promedio del período requerido.

Para determinar el valor de venta promedio del período requerido se tomará en cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada mes o, en su defecto, el último comprobante de pago que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibición y/o presentación.

En caso exista más de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomará en cuenta lo siguiente: i)


ii) Determinar cuáles son las series autorizadas por las que se emitieron comprobantes de pago en dicha fecha. iii) Se tomará en cuenta el último comprobante de pago que corresponda a la última serie autorizada en la fecha establecida en el inciso i).

Resultan aplicables para los tres tipos de inventarios antes descritos las siguientes disposiciones: a) En caso de diferencias de inventario, faltantes o sobrantes de bienes cuya venta esté exonerada del Impuesto General a las Ventas, el procedimiento será aplicable para efecto del Impuesto a la Renta. b) La Administración Tributaria asumirá una cantidad o un valor de cero, cuando no presente el libro de inventarios y balances o cuando en dicho libro, que contenga los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios a que se refieren los incisos anteriores, no se encuentre registrada cifra alguna. c) Los valores de venta y/o compra de los comprobantes de pago que se utilicen para la valorización de las diferencias de inventarios a que se refieren los incisos anteriores, estarán ajustados en todos los casos a las reglas de valor de mercado previstas en la Ley del Impuesto a la Renta. Jurisprudencias RTF Nº 15776-5-2011

Fecha: 20.09.2011

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por ventas omitidas, contenido en resoluciones de determinación, al no encontrarse acreditado que los importes considerados por la Administración como saldos iniciales y finales de mercaderías correspondan efectivamente a los anotados en los libros y registros contables de la recurrente, conforme lo establece el artículo 69º del Código Tributario, no se encuentra acreditado que la recurrente hubiera incurrido en la causal contemplada en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.


CAP. 4


Fecha: 09.09.2011

Se revoca la apelada en los extremos vinculados a los reparos por ventas omitidas por diferencia de inventario determinado, al considerarse que la base de una presunción legal tiene como punto de partida un hecho cierto, un hecho base, por lo que para aplicar la presunción del artículo 69º, todos los elementos que dan origen a la "diferencia de inventario" deben ser ciertos, exactos y estar debidamente acreditados; no obstante, la información sobre los productos vendidos no resulta exacta ni está debidamente acreditada, por lo cual no es posible concluir que la determinación de la diferencia de inventario se realizó correctamente y sobre la base de información cierta y suficiente. RTF Nº 19354-2-2011 CAP. 4

Fecha: 23.11.2011

Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por ingresos presuntos por diferencias de inventario, dado que la Administración no merituó las liquidaciones de compra presentadas por el recurrente, limitándose a cuestionar aspectos formales de las mismas, como que no se encontraban registradas en los libros y el documento nacional de identidad no corresponde a los proveedores, por lo que teniendo en cuenta que para aplicar la presunción establecida en el artículo 69º del Código Tributario se debe tener como punto de partida un hecho cierto, la Administración, para no considerarlas en el inventario realizado, debió observar la fehaciencia de las operaciones detalladas en las referidas liquidaciones, por cuanto conforme se ha señalado, el procedimiento para determinar el mismo considera todo el movimiento de existencias, sobre la base de los libros, registros contables y documentación sustentatoria. RTF Nº 03629-2-2010

Fecha: 07.04.2010

Se revoca la resolución que declaró infundada la reclamación formulada contra las resoluciones de determinación giradas por IGV e Impuesto a la Renta y las resoluciones de multa giradas por las infracciones tipificadas en el numeral 3 del artículo 175º y los numerales 1 y 2 del artículo 178º del Código Tributario, a fin de que reliquiden dichas deudas, por cuanto no se encuentra acreditado que el "inventario documentario", efectuado por la Administración, provenga efectivamente de la verificación de los libros y registros contables del recurrente y su documentación respectiva, como lo establece el artículo 69º del Código Tributario y las resoluciones de este Tribunal, por lo que al no encontrarse conforme a ley el procedimiento seguido por la Administración para determinar las diferencias de inventario, no se ha configurado la causal de presunción prevista en el numeral 2 del artículo 64º del citado código. RTF Nº 10569-4-2009

Fecha: 16.10.2009

Para el caso del inventariado documentario, se requiere que la comparación se efectúe sobre la base de los libros y registros contables y la documentación respectiva, es decir, que se tome como base la información que figuraba en el libro de inventarios y balances o en el registro de inventario permanente como inventario inicial, a la cual se le debían agregar las compras y ventas del año sustentadas en los respectivos comprobantes de pago, las notas de crédito y débito y cualquier otro documento que acreditara válidamente el movimiento de las existencias, cuyo resultado finalmente debía ser comparado con el que figure como inventario final del ejercicio, según el mismo libro o registro del contribuyente. RTF Nº 6682-4-2009

Fecha: 09.07.2009

El inventario que determine la Administración Tributaria, en razón de la aplicación del artículo 69º del Código Tributario, debe provenir de la verificación de los libros y registros contables y su documentación respectiva, lo cual significa que la determinación del “inventario documentario” debe partir de un inventario inicial correspondiente a la fecha del periodo requerido, y considerar todo el movimiento de existencias (ingresos y salidas) sobre la base de los libros y registros contables y la documentación sustentatoria.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Informes SUNAT INFORME Nº 071-2010-SUNAT/2B0000

Fecha: 31.05.2010

Para efectos de aplicar la presunción de ventas o compras emitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios, regulada por el numeral 69.1 del artículo 69º del TUO del Código Tributario, a una empresa que realiza actividad productiva o procesamiento de productos primarios, no resulta válido que el inventario físico sea determinado en base a una producción “estimada”, obtenida de presumir -en la etapa de fiscalización- que toda la materia prima adquirida por el contribuyente ha sido enviada a producción.

10. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO

Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados.

El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarán al ejercicio gravable en el que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado determinado conforme lo señalado en la presente presunción.

De tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operaciones, no contaran con existencias, el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior se determinará considerando el valor del patrimonio neto de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia de revisión, o en su defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar. Jurisprudencias RTF Nº 05072-4-2013

Fecha: 21.03.2013

Se revoca la apelada y se dejan sin efecto los valores impugnados, toda vez que el procedimiento de determinación realizado por la Administración no se ajusta al establecido por el artículo 70º del Código Tributario, pues la Administración ha establecido el presunto patrimonio omitido a partir de asumir que el saldo negativo de caja supone efectivo no declarado a la Administración, lo que en la práctica acarrea la aplicación de una presunción sobre la base de otra, no encontrándose establecida tal posibilidad en alguno de los procedimientos reconocidos por el Código Tributario o por norma especial para el caso de autos, criterio acorde al contenido en la Resolución Nº 21392-52011. RTF Nº 06079-8-2013

Fecha: 11.04.2013

Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación contra resoluciones de determinación y de multa, sobre Impuesto a la Renta y las infracciones previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 178º del Código Tributario, al haberse verificado que la Administración se encontraba facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta y que el procedimiento de presunción aplicado se encuentra con arreglo a ley, toda vez que se determinaron ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado al amparo del artículo 70º del Código Tributario, al haberse verificado de la documentación de la fiscalización que la recurrente registró y declaró pasivos inexistentes, pues no acreditó que el total de sus obligaciones con proveedores que había declarado se encontraba pendiente de cancelación al cierre del ejercicio acotado, a pesar de haber sido requerida para ello por


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza la Administración, siendo que incluso la recurrente reconoció que parte de dichos pasivos declarados habían sido cancelados. RTF Nº 00184-5-2012

Fecha: 04.01.2012

Se revoca la apelada en el extremo de la presunción de ventas y/o ingresos gravados omitidos por patrimonio no declarado o no registrado contenido en el artículo 70º del Código Tributario, debido a que el importe considerado como pasivo inexistente se encuentra parcialmente acreditado, por lo que no se ha seguido el procedimiento establecido por ley, por lo que se deja sin efecto la resolución de multa originada por el reparo en mención. RTF Nº 03756-2-2012 CAP. 4

Fecha: 14.03.2012

Se declara infundada la apelación contra la Resolución Ficta Denegatoria de la reclamación formulada contra las Resoluciones de Determinación y las Resoluciones de Multa, emitidas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2002 y por la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, atendiendo a que la Administración efectuó la determinación de ingresos omitidos sobre base presunta con incidencia en los citados tributos, por patrimonio no declarado, al detectar pasivo falso o inexistente, lo que configuró la causal regulada por el numeral 2 del artículo 64º y la facultó a aplicar el procedimiento sobre base presunta regulado por el artículo 70º del Código Tributario. RTF Nº 01880-2-2012

Fecha: 03.02.2012

Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra resoluciones de determinación y resoluciones de multa, giradas por Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2003, Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, y por las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 178º del Código Tributario, atendiendo a que la recurrente registró en la declaración jurada anual de Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 pasivos que se encontraban cancelados, y, de acuerdo a la ecuación contable, el desconocimiento de un pasivo origina que el patrimonio se incremente en el mismo importe, evidenciando un patrimonio que no fue declarado como tal, por lo que procede la acotación de ingresos omitidos aplicando el procedimiento regulado en el artículo 70º del Código Tributario, tanto para el Impuesto a la Renta como para el Impuesto General a las Ventas. RTF Nº 4975-2-2009

Fecha: 26.05.2009

Los pasivos inexistentes declarados por el contribuyente corresponden a un patrimonio no declarado y, por tanto, constituyen ingresos gravados conforme con el artículo 70º del Código Tributario. RTF Nº 3255-3-2009

Fecha: 08.04.2009

Cuando el artículo 70º del Código Tributario señala “patrimonio no declarado”, se refiere a los bienes y derechos (activos) no declarados por el deudor tributario, o a las obligaciones (pasivos) irreales; y para los casos donde el deudor se encuentre obligado a anotar sus operaciones en registros contables, el patrimonio no registrado se produce cuando un contribuyente posee bienes y derechos (activos) que no figuran anotados en sus libros contables, o cuando en las cuentas del pasivo se muestren obligaciones inexistentes, evidenciándose de esa manera que la presunción de ingresos por patrimonio no declarado o registrado se encuentra directamente vinculada al análisis de las cuentas del activo y pasivo del contribuyente.


Fecha: 16.07.2003

La presunción establecida en el artículo 70º del TUO del Código Tributario resulta aplicable a una empresa de servicios. INFORME Nº 215-2003-SUNAT/2B0000

Fecha: 17.07.2003

Tratándose de sujetos perceptores de rentas de tercera categoría, el coeficiente a que hace referencia el artículo 70º del TUO del Código Tributario se determinará dividiendo el monto de las ventas declaradas entre el valor de los bienes en existencia, debiendo entenderse como tales a los bienes comprendidos bajo el rubro de existencias.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 11. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO

Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia.

También será de aplicación la presunción, cuando estando el deudor tributario obligado o requerido por la Administración, a declarar o registrar las referidas cuentas no lo hubiera hecho.

Para efectos del presente artículo se entiende por Empresas del Sistema Financiero a las Empresas de Operaciones Múltiples a que se refiere el literal a) del artículo 16º de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros – Ley Nº 26702 y normas modificatorias. Jurisprudencias RTF Nº 02185-2-2013

Fecha: 06.02.2013

Se confirma la apelada en lo demás que contiene, debiendo excluir de la determinación sobre base presunta los abonos de los cheques Nº 29155715, Nº 29155716, Nº 32382099, Nº 35139066 y Nº 35139067 al tratarse de pagos por devolución de impuestos. Se indica que al no haber la recurrente acreditado los abonos bancarios en su cuenta corriente, se configuró la causal prevista en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario. RTF Nº 03822-8-2013

Fecha: 06.03.2013

Se señala que la Administración se encontraba habilitada para determinar sobre base presunta al haberse acreditado las causales de presunción invocadas y se verificó que se siguió el procedimiento de presunción previsto por el artículo 71º del Código Tributario, así como que durante la fiscalización la recurrente no sustentó los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias; no obstante, se observa que la Administración consideró la totalidad de los depósitos de la cuenta bancaria como ingresos omitidos, excluyendo solo algunas notas de abono por préstamos bancarios, siendo que en la lista de depósitos reparados se aprecian otras notas de abono respecto de las que no es posible identificar si corresponden a depósitos o a abonos por intereses bancarios, extornos de operaciones, anulaciones de cuenta, transferencias y giros, devolución de cobros o cargos indebidos o cualquier otro concepto similar, por lo que la Administración deberá verificar si tales abonos califican como depósitos no sustentados y, por tanto, si pueden considerarse como ingresos presuntos, pues de no serlo, deberán ser excluidos del importe de depósitos no sustentados. RTF Nº 8795-2-2009

Fecha: 07.09.2009

Para considerar a los abonos bancarios como el hecho base o la causal habilitante para la determinación sobre base presunta, los depósitos deben encontrarse identificados de manera cierta e indubitable, como resultado de una verificación o comprobación directa y no de indicios ni de suposiciones o estimaciones subjetivas, toda vez que la simple falta de relación entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los ingresos declarados no implica por sí sola la configuración de causal alguna de presunción, puesto que los abonos pueden obedecer a distinta naturaleza y origen y provenir no solo de su titular, sino también de terceros. RTF Nº 696-2-2009

Fecha: 27.01.2009

Conforme al artículo 71º del Código Tributario, en tanto el contribuyente está obligado a sustentar cada uno de los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias así como a explicar su origen, la Administración Tributaria se encuentra facultada a determinar ingresos emitidos sobre base de todo monto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los depósitos bancarios efectuados por el contribuyente y los que se encuentran debidamente sustentados.


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Informes SUNAT INFORME Nº 211-2003-SUNAT/2B0000

Fecha: 16.07.2003

Los ingresos omitidos determinados en aplicación del artículo 71º del TUO del Código Tributario deben ser adicionados, en la proporción correspondiente, a los ingresos declarados por el deudor tributario para efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. En lo que corresponde a la determinación anual de dicho impuesto, aun cuando el citado artículo no señala expresamente que tales ingresos deban ser considerados como "renta neta", no puede prescindirse de ellos para fines de la determinación del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio materia de fiscalización, pues conforme al primer párrafo del artículo 20º del TUO del Impuesto a la Renta, todos los ingresos mensuales forman parte de la determinación final del mencionado impuesto. CAP. 4

12. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS, PRODUCCIÓN OBTENIDA, INVENTARIOS, VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

A fin de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administración Tributaria considerará las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y embalajes, suministros diversos, entre otros, utilizados en la elaboración de los productos terminados o en la prestación de los servicios que realice el deudor tributario.

Cuando la Administración Tributaria determine diferencias como resultado de la comparación de las unidades producidas o prestaciones registradas por el deudor tributario con las unidades producidas o prestaciones determinadas por la Administración, se presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos del período requerido en que se encuentran tales diferencias.

Las ventas o ingresos omitidos se determinarán multiplicando el número de unidades o prestaciones que constituyen la diferencia por el valor de venta promedio del período requerido. Para determinar el valor de venta promedio del período requerido se tomará en cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada mes o en su defecto el último comprobante de pago que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibición y/o presentación.

En caso exista más de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomará en cuenta lo siguiente: i.


ii.

Determinar cuáles son las series autorizadas por las que se emitieron comprobantes de pago en dicha fecha.

iii.

Se tomará en cuenta el último comprobante de pago que corresponda a la última serie autorizada en la fecha establecida en el inciso i).

A fin de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la Administración Tributaria podrá solicitar informes técnicos, fi chas técnicas y análisis detallados sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformación del propio deudor tributario los que servirán para hallar los coeficientes de producción.

En los casos que por causas imputables al deudor tributario no se pueda determinar los coeficientes de producción, o la información proporcionada no fuere suficiente, la Administración Tributaria podrá elaborar sus propios índices, porcentajes o coeficientes necesarios para determinar la producción de bienes o prestación de servicios, pudiendo recurrir a informes técnicos de entidades competentes o de peritos profesionales.

Asimismo, la Administración Tributaria para la aplicación de esta presunción podrá utilizar una de las materias primas o envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo utilizado en la elaboración de los productos terminados o de los servicios prestados, en la medida que dicho insumo permita identificar el producto producido


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente o el servicio prestado por el deudor tributario o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto terminado o para prestar el servicio.

Para efectos de este procedimiento resultará aplicable la metodología y reglas de valorización previstas en el artículo 69º, cuando corresponda. Jurisprudencias RTF Nº 00324-3-2013

Fecha: 08.01.2013

Se señala que se efectuaron reparos a la base imponible de los citados tributos y períodos, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 72º del Código Tributario, al haberse configurado las causales previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 64º del citado código, siendo que conforme con el artículo 72º del Código Tributario, para la aplicación de la presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre insumos utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios, la Administración podrá utilizar una de las materias primas o uno de los envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo utilizado en la elaboración de los productos terminados o de los servicios prestados, en la medida que dicho insumo permita identificar el producto producido o el servicio prestado por el deudor tributario, o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto terminado, o para prestar el servicio; y si bien la Administración ha observado en su muestreo diversas materias primas requeridas para la elaboración de los productos terminados, al determinar la relación insumo–producto, consideró en el numerador la suma de la totalidad de las materias primas utilizadas para elaborar cada producto, supuesto que vulnera lo establecido por el citado artículo 72º del Código Tributario, toda vez que debió seleccionar una de las materias primas requeridas en la elaboración de cualquier producto terminado. RTF Nº 02664-3-2008

Fecha: 27.02.2008

Se confirma la apelada. Se señala que el recurrente no ha probado fehacientemente las diferencias existentes entre insumos y producto terminado, que fue calculada en base a la información proporcionada por el propio contribuyente, en aplicación del numeral 7 del artículo 65º del Código Tributario. Se agrega que las multas impuestas se sustentan en el reparo de ingresos presuntos contenido en las Resoluciones de Determinación Nº 194-0030000064 a 194-003-0000076, las que han sido mantenidas en la presente instancia, por lo que procede emitir pronunciamiento en el mismo sentido, debiéndose confirmar la apelada en el extremo referido a las citadas resoluciones de multa.


Fecha: 17.07.2003

La presunción establecida en el artículo 72º del TUO del Código Tributario no podrá aplicarse respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboración o transformación de bienes, toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un proceso destinado a la obtención de un producto, para el cual se utilizan una serie de insumos que van a servir de base para la determinación en forma presunta de ingresos omitidos. INFORME Nº 211-2003-SUNAT/2B0000

Fecha: 16.07.2003

Tratándose de las presunciones previstas en los artículos 66º, 67º, 68º, 69º, 70º y 72º del TUO del Código Tributario, los ingresos y el patrimonio omitido, determinados de acuerdo con el procedimiento establecido en dichos artículos, no podrán adicionarse a la base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondientes a los períodos fiscalizados.

13. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR LA EXISTENCIA DE SALDOS NEGATIVOS EN EL FLUJO DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO Y/O CUENTAS BANCARIAS

Cuando la Administración Tributaria constate o determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, se presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de dichos saldos.


CAP. 4


Para tal efecto, se tomará en cuenta lo siguiente: a)

Cuando el saldo negativo sea diario: i.

Éste se determinará cuando se compruebe que los egresos constatados o determinados diariamente, excedan el saldo inicial del día más los ingresos de dicho día, estén o no declarados o registrados.

ii.

El procedimiento señalado en el literal (i) de este inciso deberá aplicarse en no menos de dos (2) meses consecutivos o alternados, debiendo encontrarse diferencias en no menos de dos (2) días que correspondan a estos meses.

b) Cuando el saldo negativo sea mensual: CAP.

i.

Éste se determinará cuando se compruebe que los egresos constatados o determinados mensualmente excedan al saldo inicial más los ingresos de dicho mes, estén o no declarados o registrados. El saldo inicial será el determinado al primer día calendario de cada mes y el saldo negativo al último día calendario de cada mes.

ii.

El procedimiento señalado en el literal (i) de este inciso deberá aplicarse en no menos de dos (2) meses consecutivos o alternados.

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Las ventas o ingresos omitidos se imputarán al período requerido al que corresponda el día o el mes en que se determinó la existencia del saldo negativo en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.

La presente presunción es de aplicación a los deudores tributarios que perciban rentas de tercera categoría. Jurisprudencias RTF Nº 02827-1-2013

Fecha: 20.02.2013

En relación al procedimiento de determinación sobre base presunta aplicado, la Administración se circunscribe a señalar que el mismo se efectuó de conformidad con lo previsto en el artículo 72º-A del Código Tributario, sin precisar los fundamentos que sustentan tal extremo, no habiendo precisado el procedimiento o la forma de cálculo con que determinó los importes de las obligaciones tributarias, por lo que tales resoluciones han sido emitidas prescindiendo del procedimiento legal establecido, al no expresar los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y no haberse pronunciado sobre el íntegro de las cuestiones suscitadas de estos autos, debiendo la Administración proceder a emitir un nuevo pronunciamiento con arreglo a ley. RTF Nº 04004-4-2012

Fecha: 21.02.2012

Se confirma la apelada en el extremo referido al reparo al Impuesto a la Renta por ingresos presuntos al encontrarse acreditada la causal para determinación sobre base presunta y haber aplicado el procedimiento contenido en el artículo 72º-A del Código Tributario de acuerdo a ley; adquisición de mercadería efectuada en el año 2003 y contabilizada en el año 2004 al no haberse acreditado que formase parte del costo de ventas del ejercicio y de los pagos a cuenta del ejercicio. RTF Nº 11224-1-2012

Fecha: 21.02.2012

Se revoca la apelada. Se indica que la Administración no ha acreditado en autos que alguna declaración jurada, o complementaria a esta, presentada por la recurrente, hubiese ofrecido dudas respecto de su veracidad o exactitud, tal como se encuentra establecido en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario, no habiendo realizado la Administración vinculación entre sus observaciones y alguna declaración jurada, o complementaria a esta, de la recurrente, por lo que, en consecuencia, no se configuró la referida causal. En tal sentido, la Administración no se encontraba facultada a utilizar el procedimiento de determinación sobre base presunta, previsto por el artículo 72º-A del Código Tributario, por lo que procede dejar sin efecto las resoluciones de determinación.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente RTF Nº 15004-1-2012

Fecha: 12.09.2012

Se indica que en el resultado del requerimiento se señaló que el recurrente no sustentó en forma fehaciente y con los medios de pago respectivos los citados ingresos, no desvirtuándose la causal prevista en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario. Al respecto, se señala que la Administración no ha acreditado en autos que los hechos descritos hubieran determinado que alguna declaración jurada, o complementaria a esta, presentada por el recurrente hubiese ofrecido dudas respecto de su veracidad o exactitud, tal como se encuentra establecido en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario, no habiendo realizado la Administración vinculación entre sus observaciones y alguna declaración jurada, o complementaria a esta, del recurrente, por lo que, en consecuencia, no se configuró la referida causal, por lo cual, la Administración no se encontraba facultada a utilizar el procedimiento de determinación sobre base presunta previsto por el artículo 72º-A del Código Tributario. CAP.

14. PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA APLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS TRIBUTARIOS

La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria–SUNAT podrá determinar la renta neta y/o ventas omitidas según sea el caso, mediante la aplicación de coeficientes económicos tributarios.

Esta presunción será de aplicación a las empresas que desarrollen actividades generadoras de rentas de tercera categoría, así como a las sociedades y entidades a que se refiere el último párrafo del Artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta. En este último caso, la renta que se determine por aplicación de los citados coeficientes será atribuida a los socios, contratantes o partes integrantes.

Los coeficientes serán aprobados por Resolución Ministerial del Sector Economía y Finanzas para cada ejercicio gravable, previa opinión técnica de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria–SUNAT.

El monto de la Renta Neta omitida será la diferencia del monto de la Renta Neta presunta calculada conforme lo dispuesto en el párrafo siguiente menos la Renta Neta declarada por el deudor tributario en el ejercicio materia del requerimiento.

Para el cálculo del monto de la Renta Neta presunta del ejercicio materia del requerimiento, se aplicará el coeficiente económico tributario respectivo, a la suma de los montos consignados por el deudor tributario en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta por los conceptos que son deducibles de acuerdo a las normas legales que regulan el Impuesto a la Renta. Para el caso de las adiciones y deducciones, sólo se considerará el importe negativo que pudiera resultar de la diferencia de ambos conceptos.

Para la determinación de las ventas o ingresos omitidos, al valor agregado obtenido en los párrafos siguientes, se le deducirá el valor agregado que se calcule de las Declaraciones Juradas mensuales presentadas por el deudor tributario en los períodos materia del requerimiento, el mismo que resulta de sumar el total de las ventas o ingresos gravados más el total de las exportaciones menos el total de las adquisiciones con derecho a crédito fiscal declarados, constituyendo dicha diferencia ventas o ingresos omitidos de todos los períodos comprendidos en el requerimiento. Se considerará que el valor agregado calculado es igual a cero cuando el total de las ventas o ingresos gravados más el total de las exportaciones menos el total de las adquisiciones con derecho a crédito fiscal declarados por el deudor tributario sea menor a cero.

Para la obtención del valor agregado de los períodos comprendidos en el requerimiento, se aplicará el coeficiente económico tributario respectivo a la sumatoria del total de adquisiciones con derecho a crédito fiscal que hubiere consignado el deudor tributario en las Declaraciones Juradas mensuales del Impuesto General a las Ventas de los períodos antes indicados.


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CAP.

De existir adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, para efectos de determinar el total de adquisiciones con derecho a crédito fiscal, se dividirá el total del crédito fiscal de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas declarado en los períodos materia de requerimiento entre el resultado de dividir la sumatoria de la tasa del Impuesto General a las Ventas más el Impuesto de Promoción Municipal, entre 100. El monto obtenido de esta manera se adicionará a las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas exclusivamente.

En caso de existir más de una tasa del Impuesto General a las Ventas, se tomará la tasa mayor.

Las ventas o ingresos omitidos determinados conforme a lo dispuesto en el presente artículo, para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, incrementarán las ventas o ingresos declarados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados.

En estos casos la omisión de ventas o ingresos no dará derecho a cómputo de crédito fiscal alguno.

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Fecha: 19.12.2007

La determinación sobre base presunta, en función de los índices de rentabilidad de la actividad económica del contribuyente, se realiza comparando sus resultados en el ejercicio fiscalizado con los resultados de otras empresas de rubros o negocios similares. No es válida la determinación, en consecuencia, que confronta información que solo se restringe al propio contribuyente. RTF Nº 5018-4-2007

Fecha: 13.06.2007

La presunción de renta neta y/o ventas omitidas, colegida de la aplicación de los índices de rentabilidad de la actividad económica del contribuyente, respecto de otras empresas similares, no es taxativa ni cerrada. Es decir, la ley no determina a cabalidad las características intrínsecas de aquellas empresas susceptibles de evaluación. Por tal razón, la aplicación de la presunción precitada debe realizarse en virtud de criterios de razonabilidad, tales como el giro del negocio, los volúmenes de ventas, el patrimonio, la ubicación geográfica, etcétera, que permitan establecer la realidad económica del deudor.

15. PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS

La presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotación de juegos de máquinas tragamonedas, se determinará mediante la aplicación del control directo a dicha actividad por la Administración Tributaria, de acuerdo al siguiente procedimiento: a)

De la cantidad de salas o establecimientos a intervenir a.1 La Administración Tributaria verificará la cantidad de salas o establecimientos en los cuales el deudor tributario explota los juegos de máquinas tragamonedas. a.2 Del número de salas o establecimientos verificados se determinará la cantidad de salas o establecimientos que serán materia de intervención por control directo, de acuerdo al siguiente cuadro:


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente NÚMERO DE SALAS O ESTABLECIMIENTOS DONDE EL DEUDOR TRIBUTARIO EXPLOTA MÁQUINAS TRAGAMONEDAS

CANTIDAD DE SALAS O ESTABLECIMIENTOS DONDE APLICAR EL CONTROL DIRECTO PARA EFECTUAR LA DETERMINACIÓN PRESUNTA

Sólo 1 De 2 hasta 6 De 7 hasta 29 De 30 a más

1 2 4 6

b)

De las salas o establecimientos seleccionados donde aplicar el control directo para determinar los ingresos presuntos

Establecido el número de salas o establecimientos del mismo deudor tributario en las que se debe efectuar el control directo de ingresos, cuando la cantidad de salas o establecimientos sea única, el control se efectuará sobre dicha sala o establecimiento. Cuando el número de salas o establecimientos del mismo deudor tributario sean dos (2) o más, para determinar cuáles serán las salas o establecimientos materia de dicho control, se seguirá las siguientes reglas: b.1 Si el deudor tributario ha cumplido con presentar sus declaraciones juradas conforme lo dispuesto por las normas sobre juegos de casinos y máquinas tragamonedas, las salas o establecimientos se seleccionarán de la siguiente manera: i.

La mitad del número de salas o establecimientos a intervenir, corresponderán a aquéllas que tengan el mayor número de máquinas tragamonedas, según lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores al mes en que se realiza la intervención. Para los contribuyentes que recién han iniciado operaciones se tomarán los meses declarados.

ii.

La mitad restante corresponderá a las salas o establecimientos que tengan el menor número de máquinas tragamonedas, según lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores al mes en que se realiza la intervención. Para los contribuyentes que recién han iniciado operaciones se tomarán los meses declarados.

iii.

Cuando el número de máquinas tragamonedas en dos (2) o más salas o establecimientos sea el mismo, se podrá optar por cualquier sala o establecimiento, de acuerdo a las reglas de los numerales i y ii.

b.2 Si el deudor tributario, no ha presentado la declaración jurada a que hacen referencia las normas sobre explotación de juegos de casinos y máquinas tragamonedas, inclusive aquellos que por mandato judicial no se encuentren obligados a realizar dicha presentación o la aplicación de la presente presunción es consecuencia de que se verificó que el deudor tributario utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado, la Administración Tributaria podrá elegir discrecionalmente cuáles salas o establecimientos intervendrá, comunicándose dicha elección al deudor tributario. c)

De las Máquinas Tragamonedas a ser consideradas para el control directo por parte de la Administración

Cuando se inicie el procedimiento de control directo en la sala o establecimiento seleccionado, se entenderá que las máquinas tragamonedas que se encuentren en dicha sala o establecimiento son explotadas por el deudor tributario salvo que mediante documentos públicos o privados de fecha cierta, anteriores a la intervención, se demuestre lo contrario.

d)

Del control directo

Para efectos de lo señalado en el presente procedimiento, se entenderá por día comercial a aquel horario de actividades que mantiene el deudor que explota


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza juegos de máquinas tragamonedas para realizar las actividades propias de dicha actividad, aún cuando la misma comprenda uno o más días calendario. d.1 El control directo que realice la Administración Tributaria, a efectos de determinar los ingresos presuntos, se deberá realizar en cada una de las salas o establecimientos seleccionados durante tres (3) días comerciales de un mismo mes, de acuerdo a las siguientes reglas: i.

Se deberá tomar un (1) día comercial por semana, pudiendo realizarse el control directo en semanas contínuas o alternadas.

ii.

No se podrá repetir el mismo día comercial de la semana.

CAP.

iii.

Sólo se podrá efectuar control directo en un (1) fin de semana del mes.

4

iv.

La elección del día comercial de la semana, respetando las reglas anteriores queda a elección de la Administración Tributaria.

d.2 Si el mencionado control directo se realiza en no menos de dos (2) meses alternados de un mismo ejercicio gravable, el ingreso que se determine podrá ser usado para proyectar el total de ingresos del mismo ejercicio. d.3 Si durante el desarrollo de la intervención de la Administración Tributaria en las salas o establecimientos seleccionados, ocurre algún hecho no justificado que cambia las circunstancias en las que se inició el control directo, o que a criterio de la Administración Tributaria impidan la acción de control directo o la continuación de dicha acción en cualquier sala o establecimiento seleccionado; y la intervención efectiva se realizó por más de un día comercial, lo verificado directamente por la Administración Tributaria hasta la ocurrencia del hecho o circunstancia, servirá para establecer los ingresos presuntos mensuales y/o de todo el ejercicio gravable. En caso contrario la Administración Tributaria elegirá otro día comercial para realizar el control. e)

La fracción del día comercial no se considerará como un día comercial.

Cálculo de los ingresos presuntos e.1 Cálculo de los ingresos diarios por máquina tragamonedas.

Para determinar el monto de ingresos diarios por máquina tragamonedas, se considerará: i.

El ingreso total del día comercial de cada máquina tragamonedas que se encuentre en explotación en cada sala o establecimiento obtenido por control directo.

ii.

Se descontará de dicho ingreso el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamonedas.

En el caso de deudores tributarios que tengan autorización expresa obtenida conforme lo dispuesto en las normas que regulan la explotación de juegos de casino y máquinas tragamonedas, se entenderá que el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamonedas no podrá ser menor del ochenta y cinco por ciento (85%) de los ingresos. Si el monto de los referidos premios excediera del cien por ciento (100%) de los ingresos de la máquina tragamonedas, dicho exceso no será considerado para el cómputo de los ingresos de los otros días comerciales que serán materia del control directo.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los deudores tributarios a los que se les aplique la presunción como consecuencia de haber hecho uso de modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados ante la autoridad


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente competente; explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas por la autoridad competente; utilice fichas o medios de juego no autorizados por la autoridad competente, debiéndose aplicar para dichos deudores la regla del párrafo siguiente.

En el caso de deudores tributarios que no tengan la referida autorización expresa, el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamonedas no podrá ser mayor al ochenta y cinco por ciento (85%) del total del ingreso del día comercial. Cuando el monto de dichos premios sean menor al porcentaje antes señalado se tomará como ingresos del referido día la diferencia entre los ingresos determinados por el control directo menos el monto total entregado de los premios otorgados. Cuando no se hubiesen entregado dichos premios se tomará como ingreso del mismo día el total de los ingresos determinados por control directo.

e.2 Cálculo de los ingresos presuntos diarios por cada sala o establecimiento seleccionado.

Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumará el ingreso total del día comercial de cada máquina, obtenido de acuerdo al procedimiento establecido en e.1, el que luego se dividirá entre el total de máquinas de la sala o establecimiento y se multiplicará por el total de máquinas ubicadas en la misma sala o establecimiento.

e.3 Cálculo de los ingresos presuntos mensuales por cada sala o establecimiento seleccionado.

Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales de cada sala o establecimiento seleccionado, se seguirá el procedimiento siguiente: i.

Efectuadas las tres (3) verificaciones por cada sala o establecimiento a que hace referencia el inciso d) del presente artículo, se sumarán los montos de ingresos diarios obtenidos y se obtendrá un promedio simple.

De presentarse el supuesto señalado en el inciso d.3, si el control se realizó en más de un día comercial se sumará los ingresos obtenidos por control directo y se dividirán por el número de días comerciales controlados, lo cual representará el promedio de ingresos diarios.

ii.

El promedio de ingresos diarios por sala o establecimiento, se multiplicará por el número de días comerciales del mes obteniéndose el total de ingresos presuntos mensuales para cada sala o establecimiento seleccionado.

iii.

Los ingresos presuntos mensuales se compararán con los ingresos de las mismas salas o establecimientos, informados o declarados por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el deudor tributario tiene menos de seis (6) meses explotando las máquinas tragamonedas, tomándose el mayor.

iv.

En caso que el deudor tributario no hubiese informado o declarado ingresos, se tomará el monto establecido por el control directo.

e.4 Cálculo de los ingresos presuntos mensuales del deudor tributario.

Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales del deudor tributario se seguirá el procedimiento siguiente: i.

Determinado el monto de ingresos presuntos mensuales de cada sala o establecimiento seleccionado, se sumarán los montos obtenidos y se dividirán entre el número de salas o establecimientos verificados. Dicho resultado se tomará como el ingreso presunto de las demás


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza salas o establecimientos que explota el mismo deudor tributario. Respecto de las salas o establecimientos en las que se efectuó el control directo, el ingreso mensual lo constituye el monto establecido conforme al procedimiento señalado en el inciso e.3. ii.

La suma de los ingresos de cada sala o establecimiento seleccionado más los ingresos presuntos atribuidos al resto de las salas o establecimientos que el deudor tributario explota, dará como resultado el monto de ingresos presuntos del mes a cargo de deudor tributario.

e.5. Cálculo de los ingresos presuntos del ejercicio gravable.

CAP. 4

Para la determinación de los ingresos del ejercicio gravable, se tomarán los ingresos mensuales de no menos de dos (2) meses verificados por control directo, determinados conforme al procedimiento descrito en los párrafos anteriores, y se dividirán obteniendo un promedio simple.

Dicho resultado se considerará como el ingreso presunto mensual que será atribuido a cada mes no verificado. La suma de los ingresos presuntos de los diez (10) meses no verificados más la suma de los dos (2) meses determinados conforme lo establecido en el presente procedimiento, constituye el ingreso presunto del ejercicio gravable.

16. PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJADORES

Cuando la Administración Tributaria, compruebe que el deudor tributario califica como entidad empleadora y se detecta que omitió declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar y/o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones o renta de quinta categoría, se presumirá que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado, por el período laborado por dicho trabajador, será el mayor monto remunerativo mensual obtenido de la comparación con el total de las remuneraciones mensuales que hubiera registrado, o en su defecto, hubiera declarado el deudor tributario por los períodos comprendidos en el requerimiento, el mismo que será determinado de la siguiente manera: a) Se identificarán las remuneraciones mensuales de los trabajadores de función o cargo similar, en los registros del deudor tributario, consignados en ellos durante el período requerido. En caso que el deudor tributario no presente los registros requeridos por la Administración, se realizará dicha identificación en las declaraciones juradas presentadas por ésta, en los períodos comprendidos en el requerimiento. b) De no encontrarse remuneraciones mensuales de los trabajadores de función o cargo similar en los registros o declaraciones juradas del deudor tributario, se tomará en cuenta la información de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad similar que cuenten con similar volumen de operaciones. c) En ningún caso, la remuneración mensual presunta podrá ser menor a la remuneración mínima vital vigente en los meses en los que se realiza la determinación de la remuneración presunta.

Para efectos de determinar el período laborado por el trabajador no registrado y/o declarado, se presumirá que en ningún caso dicho período es menor de seis (6) meses, con excepción de: i.

Los trabajadores de las empresas que inicien actividades y tengan menos de seis (6) meses de funcionamiento, para los cuales se entenderá que el tiempo de vigencia del período laboral no será menor al número de meses de funcionamiento.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente ii.

Los trabajadores de empresas contratados bajo contratos sujetos a modalidad, para los cuales se entenderá que el tiempo de vigencia del período laboral no será menor de tres (3) meses.

Las remuneraciones determinadas de acuerdo a lo dispuesto en el presente procedimiento forman parte de la base imponible para el cálculo de las aportaciones al

Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones de acuerdo a lo señalado en el párrafo siguiente; y de los pagos a cuenta a realizarse vía retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría, cuando corresponda.

Sólo se considerará que la remuneración mensual presunta será base de cálculo para las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones en el caso que el trabajador presente un escrito a la SUNAT donde señale que se encuentra o que ha optado por pertenecer al Sistema Nacional de Pensiones.

El pago del aporte será de cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente de retención.

De corresponder la realización del pago a cuenta vía retención del impuesto a la renta de quinta categoría por la remuneración mensual presunta, éste será de cargo de la entidad empleadora.

Se entiende como entidad empleadora a toda persona natural, empresa unipersonal, persona jurídica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones públicas, instituciones privadas, entidades del sector público nacional o cualquier otro ente colectivo, que tenga a su cargo personas que laboren para ella bajo relación de dependencia o que paguen pensiones de jubilación cesantía, incapacidad o sobrevivencia. Jurisprudencias RTF Nº 00413-1-2009

Fecha: 15.01.2009

Se revoca la resolución ficta denegatoria de la reclamación formulada contra el acta de liquidación y las resoluciones de multa. Se indica que este Tribunal ha dejado establecido en las Resoluciones Nºs 01654-3-2002, 485-4-2000 y 5210-12-2002 que si bien los artículos 63º y 64º del Código Tributario autorizan a utilizar la determinación sobre base presunta cuando se verifiquen las causales correspondientes, de la revisión de la normatividad con rango legal sobre la materia se aprecia que no existe una presunción de pago de remuneraciones, sobre la base de hechos vinculados a las mismas. En ese sentido, carece de amparo legal la determinación sobre base presunta efectuada por la Administración. RTF Nº 02649-5-2006

Fecha: 18.05.2006

Se deja sin efecto la acotación por Aportaciones al Régimen Contributivo de Seguridad Social y al Sistema Nacional de Pensiones al no estar acreditada la existencia de relación laboral con la persona por la cual se habrían generado dichas obligaciones tributarias (al verificarse que si bien dicha persona laboraba como patrón de lancha, se le hacían descuentos si no se llenaba la embarcación, siendo, además, que los servicios no eran prestados diariamente y no tenían una duración de más de dos horas). RTF Nº 04330-4-2005

Fecha: 13.07.2005

Se confirma la apelada al verificarse que la recurrente no cumplió con pagar las aportaciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, verificándose la existencia de relación laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y a sanciones, es decir, existía facultad sancionadora y de dirección por parte de la recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno. Asimismo, el trabajador recibía gratificaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los viáticos asignados.

17. IMPROCEDENCIA DE ACUMULACIÓN DE PRESUNCIONES

Cuando se comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor tributario y resulte de aplicación más de una de las presunciones a que se refieren los


CAP. 4

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza artículos anteriores, éstas no se acumularán debiendo la Administración aplicar la que arroje el mayor monto de base imponible o de tributo.

CAP. 4

Asimismo, es importante señalar que esta regla es de igual aplicación, aun cuando se traten de dos presunciones señaladas en normas distintas. Ello ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal, pues en su RTF Nº 8580-3-2001 este órgano ha señalado que: “cuando la Administración efectúa reparos por diferencias de inventarios, en aplicación del artículo 69º del Código Tributario, y reparos por operaciones no fehacientes, por ser inferiores al valor usual de mercado, conforme al artículo 42º de la Ley del IGV, está empleando dos presunciones diferentes a efectos de determinar la base imponible; y que si bien el artículo 73º del Código Tributario hace referencia a las presunciones en el Código, en atención a la razonabilidad y conexión formal que debe existir, también debe ser de aplicación para los casos en que resulten de aplicación presunciones previstas en otras normas tributarias”. Jurisprudencias RTF Nº 0042-1-2006

Fecha: 06.01.2006

No es procedente acumular dos presunciones en una misma determinación de la obligación tributaria. RTF Nº 1840-5-2004

Fecha: 26.03.2004

Conforme a la aplicación del artículo 73º del Código Tributario, la Administración Tributaria que haya presumido doblemente ingresos omitidos, deberá optar por la presunción que resulte mayor o más, recalcando la deuda en función de la presunción elegida.


Capítulo 5


Capítulo

5

La Queja como medio de defensa en el Procedimiento de Fiscalización

1. ASPECTOS GENERALES

Como es de conocimiento, el procedimiento de fiscalización regulado en el Código Tributario establece una serie de facultades, obligaciones, plazos, derechos y otros aspectos que deben ser observados por los funcionarios y servidores competentes de la Administración Tributaria. Asimismo, debemos mencionar que en el marco de la Constitución Política, el Código Tributario en concordancia con la Ley del Procedimiento Administrativo General, establecen garantías a favor del contribuyente en el caso que se produzcan actuaciones administrativas indebidas o defectos en el procedimiento que afecten o vulneren los derechos de los contribuyentes.

Es así que el inciso h) del artículo 92º del Código Tributario (en adelante CT) señala que los contribuyentes tienen derecho a interponer queja por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en el CT.

Expuesto lo anterior, a continuación estudiaremos los aspectos legales del recurso de queja regulado en el CT, y su uso dentro del procedimiento de fiscalización como un medio de defensa de los contribuyentes frente a los actos de la SUNAT.

2. EL RECURSO DE QUEJA EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

El recurso de queja se encuentra regulado en el artículo 155º del Código Tributario, y en atención al tema que nos convoca podemos señalar que este recurso se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT.

De manera gráfica podemos resumir la procedencia del recurso de queja en los siguientes casos: PROCEDENCIA DEL RECURSO DE QUEJA ANTE SUNAT

El recurso de queja procede contra:

- Actuaciones de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT. - Procedimientos de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT.

Al respecto, cabe aclarar que si bien el Código Tributario hace referencia al “recurso de queja”, este en esencia no sería un “recurso” puesto que no tiene una naturaleza revocatoria o anulatoria, como es el caso del recurso de reclamación y el recurso de apelación. Por consiguiente, la queja constituye un mecanismo procedimental que permite que se dicten las medidas necesarias para corregir y/o subsanar un defecto en el procedimiento o actuación de la Administración Tributaria.

La Queja como medio de defensa en el Procedimiento de Fiscalización 113

CAP. 5


No obstante lo indicado, en el presente capítulo utilizaremos el término “recurso de queja” para hacer referencia a la queja regulada en el Código Tributario.

3. CARACTERÍSTICAS DE LA QUEJA

Complementando lo expuesto, citaremos al autor Huamaní Cueva1 quien señala las siguientes anotaciones en relación a la queja: -

Se puede plantear contra los Órganos de la Administración tributaria (o contra el Tribunal Fiscal).

-

Aún cuando sus alcances son claros, su aplicación será excepcional pues se aplicará siempre que no exista otra vía idónea o específica para el efecto.

-

Mediante este remedio de naturaleza procesal no se discuten asuntos de fondo ni aspectos jurídicos que van a dilucidar el punto central de la contienda o controversia material, ni tampoco se impugnan actos administrativos, para los que sí existen vías idóneas reguladas.

-

La queja no es un recurso impugnativo ni siquiera un recurso.

CAP. 5

A estas características descritas podemos añadir las siguientes: -

La queja tiene por finalidad, subsanar los defectos de tramitación para corregir los errores y encauzar el procedimiento, a fin de que este se desarrolle dentro del marco legal establecido.

-

No procede formular una queja contra actos consumados o terminados, puesto que ya no se podrá corregir o enmendar las deficiencias. En este caso procede interponer un recurso impugnatorio (reclamación o apelación, según corresponda).

-

La queja solo procede contra las actuaciones o procedimientos regulados en el Código Tributario que afecten al administrado.

4. CONSIDERACIONES DE LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL

Es importante mencionar que el “recurso de queja” normado en el CT es diferente a la “queja por defectos de tramitación” regulada en el artículo 158º de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) – Ley Nº 27444, puesto que esta última puede ser planteada por el administrado contra los defectos de tramitación y en especial, contra los que supongan paralización, infracción de los plazos establecidos legalmente, incumplimiento de los deberes funcionales u omisión de trámites que deben ser subsanados antes de la resolución definitiva del asunto en la instancia respectiva.

Asimismo, también existe una notoria diferencia, en el sentido que la queja contra la SUNAT, es dirigida al Tribunal Fiscal, mientras que la queja regulada en la LPAG se presenta ante el superior jerárquico de la autoridad que tramita el procedimiento, citándose el deber infringido y la norma que lo exige.

No obstante las diferencias expuestas, debemos indicar que lo regulado en la LPAG será de aplicación supletoria a lo normado por el Código Tributario, en base a lo señalado en el artículo II de la citada ley, la cual textualmente señala que “los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la presente Ley (LPAG) en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto”.

HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L. Lima 2009. Pág. 1032 -1033.

1


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 5. PROCEDIMIENTO PARA LA PRESENTACIÓN Y RESOLUCIÓN DE LA QUEJA 5.1 PLAZO PARA LA PRESENTACIÓN

Al respecto, debemos aclarar que el Código Tributario no establece expresamente los requisitos y/o plazos para interponer una queja, no obstante esta debe ser presentada antes de la culminación del acto o procedimiento materia de queja (proceso de fiscalización), puesto que de lo contrario la queja ya no tendría razón de ser al no poderse corregir dicho acto o procedimiento.

5.2 LUGAR DE PRESENTACIÓN

El recurso de queja contra la SUNAT debe ser presentado en la Mesa de Partes del Tribunal Fiscal.

5.3 REQUISITOS PARA LA PRESENTACIÓN

Las normas tributarias no han establecido de manera explícita los requisitos para la presentación del recurso de queja, no obstante podemos indicar que dicho escrito debe estar dirigido ante el Tribunal Fiscal y firmado por el contribuyente o el representante legal, según corresponda.

Asimismo, dicho escrito debe cumplir con los requisitos generales estipulados en el artículo 113° de la LPAG, los cuales detallamos a continuación: a)

Nombres y apellidos completos, domicilio y número de Documento Nacional de Identidad o carné de extranjería del administrado, y en su caso, la calidad de representante y de la persona a quien represente.

b)

La expresión concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye y, cuando le sea posible, los de derecho.

c)

Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido.

d)

La indicación del órgano, la entidad o la autoridad a la cual es dirigida, entendiéndose por tal, en lo posible, a la autoridad de grado más cercano al usuario, según la jerarquía, con competencia para conocerlo y resolverlo.

e)

La dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea diferente al domicilio real expuesto en virtud del inciso a). Este señalamiento de domicilio surte sus efectos desde su indicación y es presumido subsistente, mientras no sea comunicado expresamente su cambio.

f)

La relación de los documentos y anexos que acompaña, indicados en el TUPA.

g)

La identificación del expediente de la materia, tratándose de procedimientos ya iniciados.

5.4 PLAZO PARA RESOLVER

De acuerdo al artículo 155° del Código Tributario, el recurso de queja interpuesto contra la SUNAT deberá ser resuelto por el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles.


CAP. 5

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 5.5 CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL FISCAL PARA RESOLVER LA QUEJA

A través de Acuerdo de Sala Plena N° 2005-15 (10.05.2005) se ha determinado el procedimiento a seguir cuando el Tribunal Fiscal necesite solicitar información a la administración y/o al quejoso para resolver los recursos de queja cuando el expediente no contenga información suficiente para ello. En ese sentido se ha establecido el siguiente criterio de observancia obligatoria:

“Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen información suficiente para emitir un fallo definitivo, solicitará la información faltante a la Administración quejada y/o al quejoso ciñéndose al siguiente procedimiento. 1.

CAP. 5

La información faltante se solicita mediante un proveído y/o Resolución tipo proveído dirigido a la Administración y/o al quejoso, otorgando para ello los siguientes plazos: -

Para la Administración: Siete (7) días, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 132º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, pudiendo prorrogarse por tres días cuando se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros.

-

Para el quejoso: Diez (10) días, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 132º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444.

2.

Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolución, aun cuando no exista respuesta o la misma sea incompleta.

3.

En el caso que el quejoso presente un segundo recurso de queja debido a que la Administración no cumple con lo resuelto por esta instancia, se emite una Resolución tipo proveído solicitando a la Administración que informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a lo ordenado, bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente. En este caso, se otorgará el plazo de siete (7) días señalado en el acápite 1 del presente.

4.

Vencido el citado plazo se emite una Resolución que resuelve el expediente y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas, dando cuenta de la omisión incurrida”.

6. LA QUEJA EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Como hemos analizado anteriormente, y bajo el contexto del tema materia de análisis, el contribuyente tiene el derecho de presentar un recurso de queja cuando en el procedimiento de fiscalización existan actuaciones o procedimientos de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario.

A continuación, analizaremos algunos casos en los cuales el contribuyente cuestionó el procedimiento de fiscalización a través de un recurso de queja. 6.1 RESPECTO AL CONTENIDO Y FORMALIDADES DEL REQUERIMIENTO

En primer término, es necesario indicar que el contribuyente puede cuestionar a través del recurso de queja la legalidad de los requerimientos emitidos por SUNAT, cuando estos incumplan lo establecido en las normas que regulan el


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente procedimiento de fiscalización. Por consiguiente, citaremos la RTF N° 04187-32004 (22.06.2004), en la cual se señala que: "El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización o verificación, en tanto no se hubieran notificado las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que, de ser el caso, correspondan, dado que si la finalidad de un recurso de queja es corregir las actuaciones en el curso de un procedimiento, dicho recurso deberá proceder contra los requerimientos que se emitan en el desarrollo del procedimiento de fiscalización o verificación, en la medida en que el defecto en el que hubiera incurrido la Administración, y que motiva el cuestionamiento del requerimiento, pueda ser subsanado por esta, pues solo podrá reencauzarse un procedimiento que no haya culminado”.

Ahora bien, respecto a la notificación defectuosa del requerimiento, el Tribunal Fiscal señala que este error no influye en los resultados del mismo, siempre que se haya notificado válidamente otro requerimiento solicitando la misma información. Asimismo, veamos el criterio de la RTF Nº 5839-1-2005: “Se indica que si bien existirían irregularidades en la notificación del Requerimiento N° 00136079 y de su resultado, al haberse notificado conforme a ley el Requerimiento N° 00079811, que se refiere a los mismos tributos y comprende los periodos y la documentación solicitada por el primer requerimiento, no puede entenderse como un acto sucesivo vinculado al mismo, sino uno independiente, por lo que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 13° de la Ley N° 24444, los vicios de la notificación del Requerimiento N° 00136079 y de su resultado no afectan la validez de las demás actuaciones en el procedimiento de fiscalización. Se agrega que considerando que los valores impugnados no se sustentan únicamente en el referido requerimiento, sino también en los Requerimientos N°s 00079811 y 00079816, no les alcanza a dichos valores vicio de nulidad alguno de conformidad con lo establecido en el artículo 14° de la Ley N° 27444, que en su numeral 14.2.4 establece que prevalece la conservación del acto cuando el vicio del acto administrativo no sea trascendente, como es el caso en que se concluye indubitablemente de cualquier otro modo que el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio".

6.2 EL CARÁCTER ESPECÍFICO DEL REQUERIMIENTO

Otro aspecto a considerar es el carácter específico de la información solicitada en el requerimiento, puesto que ello permitirá cumplir de manera adecuada con lo solicitado. Este tema se refleja en el criterio expresado en la RTF Nº 06738-3-2004 (10.09.2004), en la cual se señala que: “En los resultados de fiscalización, la Administración se limita a dejar constancia que no se evidenciaba con documentación sustentatoria que los servicios prestados por la casa matriz de la recurrente se hubieran efectuado íntegramente en el exterior; sin embargo, atendiendo a que el requerimiento fue formulado por la Administración de manera genérica y no se detalló en sus resultados los documentos específicos que a su juicio debieron ser presentados por la recurrente a fin de acreditar que los servicios fueron prestados por su casa matriz en el exterior, no resultaba de aplicación el artículo 141°, más aún cuando la Administración no ha sustentado las razones por las que considera que los documentos presentados en fiscalización no demostrarían que dichos servicios hayan sido prestados en el exterior, en ese sentido, procede que la Administración verifique los alcances y la naturaleza de los servicios de diseño e ingeniería prestados por la matriz, y, de ser el caso, solicitar los informes técnicos correspondientes”.


CAP. 5


Un criterio similar ha sido adoptado en la RTF Nº 608-5-2001 (20.06.2001) y RTF Nº 02264-2-2003 (29.04.2003), en las cuales se señala que el requerimiento necesariamente debe precisar la documentación que solicita, no pudiendo ser genérico ni ambiguo para que los contribuyentes puedan establecer exactamente sus obligaciones y cumplir con las mismas.

Asimismo, debemos indicar que el carácter específico del requerimiento también debe estar referido a la indicación exacta de las fechas en las cuales se debe cumplir con la presentación de la información solicitada. Así, en la RTF Nº 031612-2003 (05.06.2003) el Tribunal Fiscal revocó la resolución apelada, al concluirse que no está acreditada la configuración de la infracción de no exhibir los libros, registros u otros documentos requeridos por la Administración, toda vez que no procede exigir a los contribuyentes el cumplimiento de la obligación de presentar, dentro de un determinado plazo, la información y/o documentación requerida por la Administración, sin que esta cumpla con fijar, de manera cierta, un límite temporal para ello, lo que no sucede en el caso de autos, ya que mediante requerimiento, notificado a la recurrente, la Administración indicó que la documentación debía presentarse "a partir" de una determinada fecha, no señalando un plazo exacto para el cumplimiento de la obligación. Se sigue el criterio de la RTF Nº 581-2-97.

CAP. 5

6.3 RAZONABILIDAD ENTRE EL PLAZO OTORGADO Y LA CANTIDAD DE INFORMACIÓN SOLICITADA

En ciertas ocasiones, se aprecia que el plazo otorgado por la SUNAT para presentar una copiosa información es muy limitado; es decir, no existe coherencia entre el volumen y la cantidad de información requerida y el tiempo que dispone el contribuyente para cumplir con lo solicitado.

En estos casos, procede el recurso de queja y como veremos fue interpuesto por un contribuyente, obteniendo el siguiente pronunciamiento del Tribunal Fiscal: “Se declaran fundadas las quejas presentadas en el extremo referido al plazo otorgado en el requerimiento. Se señala que si bien la Administración se encuentra facultada para solicitar la exhibición y/o presentación de documentación relacionada con las obligaciones tributarias del contribuyente, pudiendo excepcionalmente el requerimiento de información surtir efectos en la fecha de su recepción, también es imprescindible que en atención al principio de razonabilidad y el inciso a) del numeral 1 del artículo 62° del Código Tributario, concordado con el artículo 106º del mismo cuerpo legal, el plazo otorgado para cumplir con el requerimiento de información guarde coherencia con el volumen y tipo de información solicitada, lo que no se advierte de la revisión del Requerimiento Nº 0822090000527, por lo que en este extremo la queja deviene en fundada”2.

6.4 SOLICITUD DE PRÓRROGA DE PLAZO PARA PRESENTACIÓN DE DOCUMENTACIÓN

Como es de conocimiento, el contribuyente sujeto a fiscalización puede solicitar a la Administración Tributaria una solicitud de prórroga de plazo para presentar la información requerida.

El escrito de solicitud de prórroga debe precisar las razones y los fundamentos de dicho pedido y las pruebas o la documentación que amparen lo solicitado. Asimismo, si la solicitud de prórroga es denegada por la SUNAT, el contribuyente puede interponer un recurso de queja para cuestionar tal decisión.

De acuerdo a la RTF N° 8819-3-2009 de fecha 08.09.2009.

2



Al respecto, podemos mencionar la RTF Nº 05041-5-2003 de fecha 05.09.2003, en la cual se señala que: "no corresponde la prórroga solicitada por la recurrente para presentar la documentación requerida en la fiscalización porque el gerente padecía de una enfermedad, pues no demostró que el gerente fuera la única persona que pudiera presentar lo requerido". Asimismo, en la RTF Nº 3253-52003 de fecha 11.06.2003, el Tribunal Fiscal señala que: "es irrelevante lo que alega el contribuyente, en el sentido de que existieron razones justificadas que le impidieron cumplir con dicha presentación pues su contador se encontraba de viaje, al verificarse que el gerente de la empresa tuvo acceso a los libros contables cuando el contador estaba de viaje".

Así también, en la RTF Nº 06040-2-2006 (09.11.2006) se declara infundada la queja presentada por la quejosa contra la Administración por otorgarle una prórroga parcial para presentar la documentación e información solicitada mediante un requerimiento, en tanto que dicha documentación e información ya había sido solicitada a la quejosa mediante un anterior requerimiento, respecto del cual incluso se le había otorgado reiteradas prórrogas.

No obstante lo antes expuesto, consideramos importante citar el criterio de la RTF Nº 01863-5-2002, en la cual el Tribunal Fiscal resuelve que la SUNAT sí debió conceder la prórroga al contribuyente. Veamos el criterio: “La controversia consiste en determinar si las prórrogas solicitadas por la recurrente ante requerimientos de SUNAT de diversa información y/o documentación, a fin de verificar las obligaciones tributarias, se deben a razones debidamente justificadas, como lo establece el numeral 1 del artículo 62º. En cuanto a la primera carta solicitando la ampliación del plazo de la recurrente, esta no justifica un plazo adicional, pues en ella la recurrente solo se limita a indicar que la persona encargada de su contabilidad estaba fuera de la ciudad, sin acreditar tal hecho. Pero en cuanto a la segunda solicitud, que esgrime dos motivos para el otorgamiento de ampliación del plazo, sí debe proceder por el primero de ellos, en vista de que la recurrente es un centro educativo y la oportunidad señalada para cumplir con el requerimiento de la SUNAT coincidía con el cierre del año académico de las entidades educativas. Es por ello que SUNAT debió acceder a la prórroga solicitada para el cumplimiento de las obligaciones derivadas del segundo requerimiento y, por lo tanto, solo en cuanto a dicho requerimiento no puede considerarse que se han configurado las infracciones bajo análisis”.

6.5 FISCALIZACIÓN DE UN PERÍODO YA FISCALIZADO

El contribuyente debe tener presente que la SUNAT no puede volver a fiscalizar un periodo respecto del cual ya se efectúo una fiscalización anterior, salvo las excepciones contempladas en el artículo 108º del Código Tributario.

En ese sentido, debemos mencionar la RTF Nº 2058-5-2002 (17.04.2002), en la cual se declara fundada la queja interpuesta contra la actuación de la SUNAT contenida en requerimiento por haberse emitido infringiendo las normas del Código Tributario. La controversia consiste en determinar si la actuación de la SUNAT, al pretender reabrir la fiscalización de un ejercicio anteriormente fiscalizado, contraviene lo dispuesto en el Código Tributario. En las Resoluciones Nºs 443-2-98 y 10031-5-2001, se ha entendido que de acuerdo con lo establecido por el artículo 81º del Código Tributario, la SUNAT debe empezar a fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los últimos doce (12) meses o por el último ejercicio, pero en ningún caso se ha interpretado —como aparentemente pretende la SUNAT— que dicha norma es una autorización para que la SUNAT reabra un periodo ya fiscalizado y modifique su determinación efectuada con anterioridad, materializada en una resolución de determinación y una


CAP. 5

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza resolución de multa ya notificadas. Ante el supuesto de un ejercicio ya fiscalizado que ha culminado con la emisión de valores acotando omisiones o errores en la autoliquidación, resulta aplicable el artículo 108º del Código Tributario, según el cual después de la notificación de sus actos, la SUNAT solo está facultada a revocarlos, modificarlos, sustituirlos o complementarlos cuando se presentan algunos de los supuestos señalados por el referido artículo.

Un criterio similar se ha establecido en la RTF Nº 05881-5-2004, en la cual se declaró fundada la queja interpuesta contra la SUNAT por fiscalizar el ejercicio 2001, no obstante haber sido anteriormente fiscalizado, pues no obran en el expediente documentos que demuestren la existencia de las diferencias entre la información contenida en la declaración anual de operaciones con terceros y los sistemas informáticos de SUNAT, en que esta sustenta el inicio de una nueva fiscalización, u otro hecho que acredite la configuración de alguno de los supuestos previstos en el artículo 108º del Código Tributario, que faculte a la SUNAT a fiscalizar nuevamente el ejercicio 2001, precisándose, además, que los requerimientos a través de los cuales se pretende fiscalizar nuevamente dicho ejercicio no expresan motivo alguno que justifique el inicio de una nueva fiscalización.

En un criterio más reciente (RTF Nº 00883-4-2007 de fecha 07.02.2007), el Tribunal Fiscal declara fundada la queja por iniciar la Administración una nueva fiscalización a la quejosa respecto de un ejercicio ya fiscalizado, puesto que la Administración no informó a la quejosa los motivos por los cuales emitió la nueva carta de presentación y requerimiento, y solicitó a la quejosa documentación e información que ya había sido presentada por ella con anterioridad.

CAP. 5

6.6 INFORMACIÓN DE PERÍODOS PRESCRITOS

Con relación a este punto, cabe preguntarse si la SUNAT puede solicitar al contribuyente información de periodos prescritos. Al respecto, debemos tener presente la RTF Nº 100-5-2004, en la cual el órgano colegiado ha establecido que: “En relación con lo señalado por la recurrente respecto a que está implícito en lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario (que prevé la obligación del deudor tributario de conservar solo la información y documentación contable correspondiente a tributos, respecto de los cuales no haya prescrito la facultad de determinación de la Administración) que los plazos de prescripción se aplican también a la facultad de fiscalización, con la prescindencia del periodo que esté siendo revisado, y que considerar que la fiscalización no está sujeta a los plazos de prescripción del artículo 43° implicaría admitir que la Administración pueda ejercer su acción de fiscalización respecto de ejercicios prescritos, tales afirmaciones deben desestimarse, por cuanto la norma citada se limita a establecer un periodo dentro del cual los deudores tributarios deben guardar y mantener su documentación contable de las operaciones relacionadas con tributos, cuya determinación aún no ha prescrito, incluida la documentación que corresponda a situaciones anteriores al ejercicio fiscalizado pero que guarden una relación directa, lógica y temporal con la determinación de la obligación tributaria no prescrita”.

Ahora bien, muchas veces los contribuyentes se preguntan si la SUNAT puede solicitar en un requerimiento la información de periodos prescritos. De ahí que, un contribuyente presentó una queja en este sentido, pero el Tribunal Fiscal (TF) resolvió que la Administración sí puede solicitar dicha información. A continuación, se muestra el criterio del órgano colegiado (RTF N°4695-5-2009 de fecha 21.06.2009): “Se indica que el requerimiento donde se solicita diversa documentación al quejoso, relacionada con periodos prescritos, no vulnera el procedimiento


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente establecido por el Código Tributario, en tanto no se pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias que hayan sido declaradas prescritas, conforme al criterio de las RTF N°s 00100-5-2004 y 06624-1-2005".

Un criterio bastante similar se plasmó en la RTF N° 4000-1-2008 (28.03.2008), en la cual se declaró infundada la queja interpuesta por el contribuyente y se señala que la emisión de un requerimiento por parte de la Administración en el que se solicita la presentación de informes y documentación relacionada con obligaciones tributarias de periodos que el quejoso alega, que se encontrarían prescritos, se encuadra en la facultad de fiscalización de la Administración y no vulnera el procedimiento establecido por el Código Tributario en tanto no se pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias prescritas, acciones, estas últimas, que se plasman en las correspondientes resoluciones de determinación y de multa y en el presente caso, de la emisión del requerimiento, no se puede establecer que la Administración esté ejerciendo su facultad de determinar y/o cobrar la deuda tributaria. No obstante lo señalado anteriormente, es importante mencionar que la Corte Suprema de Justicia en la sentencia de Casación N° 1136-2009-Lima (publicada el 30.03.2011) falló declarando que la SUNAT no se encuentra facultada para verificar operaciones de ejercicios prescritos con la finalidad de determinar deudas de periodos tributarios no prescritos, toda vez que dicho accionar implica, en estricto, la fiscalización de aquellos (ejercicios prescritos); consecuentemente, ello vulnera el principio de prescripción extintiva en materia tributaria previsto en el artículo 43º del Código Tributario.

6.7 PÉRDIDA DE LIBROS Y DOCUMENTOS CONTABLES

Respecto a este punto, cabe anotar que muchas veces el contribuyente solicita una “prórroga” del plazo de la fiscalización o la “imposibilidad” de presentar cierta información basándose en la pérdida de libros y/o documentos contables. Veamos, a continuación, algunas RTF's al respecto.

En la RTF Nº 04438-4-2007, se declaró infundada la queja referente del procedimiento de fiscalización efectuado a la quejosa, puesto que la Administración, en ejercicio de su facultad fiscalizadora, se encontraba facultada a solicitar a la quejosa, entre otros, la exhibición y/o presentación de sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, verificándose que en los requerimientos emitidos a la quejosa otorgó un plazo no menor de dos (2) días hábiles para cumplir con la presentación solicitada, lo que resulta arreglado a ley. Se señala que si bien la quejosa sostiene que procede se le otorgue una prórroga al haber sido víctima del robo de sus libros contables, de la revisión de la copia de la denuncia policial presentada por la propia quejosa, se verifica que el hurto habría ocurrido el 26 de agosto de 2006, por lo que en aplicación de la Resolución de Superintendencia N° 106-99-SUNAT, la quejosa contaba con un plazo de sesenta días para rehacer su contabilidad, computado desde tal fecha, por lo que el mismo venció el 25 de octubre de 2006, esto es, con anterioridad al inicio de la fiscalización materia de queja.

Ahora bien, en los casos en que la pérdida de libros contables se produce luego de haber iniciado el procedimiento de fiscalización, existe una tendencia a no dar por ciertos tales hechos y a continuar regularmente el procedimiento de fiscalización, que conllevaría a la posterior emisión de valores vinculados a tales hechos. Esto se corrobora en la RTF Nº 08360-1-2011, en la cual el órgano colegiado señaló que: “La denuncia policial de robo o extravío de documentos contables presentada con posterioridad al inicio de la fiscalización no constituye prueba


CAP. 5

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza fehaciente de tal hecho”. En esa misma línea, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 00861-4-2005, 08559-4-2001 y 0548-3-2001.

No obstante lo indicado, cabe citar la RTF Nº 03977-2-2008, en la cual se declaró fundada la queja, debido a que el acto mediante el cual la Administración le comunicó al quejoso la denegatoria de la prórroga para rehacer los libros y registros contables y la demás documentación sustentatoria que habían sido extraviados, no se encuentra motivado al no haber detallado las razones y/o los fundamentos que sustentan tal decisión. Al respecto, se señala que el Código Tributario y la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT no condicionan el otorgamiento del plazo para rehacer los libros contables a la fecha de presentación de la denuncia, siendo que esta puede tener fecha posterior a la notificación del requerimiento, por lo que dicho argumento no puede fundamentar la denegatoria de la Administración al referido plazo.

6.8 REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN FUERA DEL PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN

CAP. 5

Como es de conocimiento, el artículo 62º-A del Código Tributario señala que el procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en el plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuere solicitada.

Asimismo, se establece que una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización, no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y periodo materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o la información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros, o de la información que esta pueda elaborar.

En tal sentido, si una vez vencido el plazo de la fiscalización, la SUNAT solicita información al contribuyente, este puede interponer un recurso de queja contra dicha actuación. En esa línea, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09164-4-2010, en la cual se declara fundada la queja presentada por haberse dispuesto de forma extemporánea la prórroga del plazo de fiscalización, en el extremo referido a la citada prórroga del plazo, efectuada mediante carta, toda vez que esta fue notificada con posterioridad al vencimiento del plazo de fiscalización de un año, establecido en el artículo 62°-A del Código Tributario, en el que se consideraron las interrupciones por las prórrogas otorgadas a la quejosa, en consecuencia, la Administración no se encontraba facultada a solicitar información adicional mediante el requerimiento notificado con posterioridad a dicho vencimiento, por lo que este no surte efecto.

De igual forma, en un caso similar, el Tribunal Fiscal declaró fundada la queja presentada por reabrir indebidamente un procedimiento de fiscalización, teniendo en cuenta que el Requerimiento Nº 1122100000431 fue notificado fuera del plazo de fiscalización, siendo que la Administración no dispuso en forma oportuna la prórroga del plazo de fiscalización por un año adicional, conforme con el artículo 62°-A del Código Tributario y el artículo 15° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, por lo que no podría extender el plazo de fiscalización3.

Según la RTF Nº 15463-1-2010.

3


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN TIPOS

PLAZO REGULAR

AMPLIACIÓN EXCEPCIONAL DEL PLAZO

Fiscalización Definitiva

1 año

1 año

Fiscalización Parcial

6 meses

A fiscalización definitiva (1 año)

6.9 VULNERACIÓN DEL DERECHO A LA INTIMIDAD

El derecho a la intimidad se encuentra reconocido en el artículo 2º, inciso 7, de nuestra Constitución Política e implica: “La posibilidad de excluir a los demás en la medida que protege un ámbito estrictamente personal, y que, como tal, resulta indispensable para la realización del ser humano, a través del libre desarrollo de su personalidad, de conformidad con el artículo 2°, inciso 1, de la Constitución. De esta manera, no solo se hace hincapié en un ámbito negativo de su configuración, sino también en el positivo” [STC 6712-2005-HC/TC, fundamento 38].

Ahora bien, en lo que concierne al ámbito de la fiscalización tributaria debemos indicar que el contribuyente puede interponer recurso de queja cuando evidencia que la fiscalización vulnera su derecho a la intimidad (u otros derechos constitucionales). Veamos, a continuación, la RTF Nº 397-2-2009, en la cual el Tribunal Fiscal la declara fundada respecto de la solicitud de información relacionada a los parientes que no dependen económicamente del quejoso, como pueden ser sus hermanos, padres e hijos mayores de edad y sus respectivos cónyuges, pues no se ha acreditado en autos la relevancia tributaria de lo solicitado, en aplicación del criterio de la Resolución del Tribunal Constitucional emitido en el expediente Nº 04168-2006-PA/TC, referido a la intimidad personal.

A mayor abundamiento, citaremos el Expediente Nº 04168-2006-PA/TC, en el cual el Tribunal Constitucional realiza el siguiente análisis: -

El demandante argumenta que configura una inminente violación a la intimidad el que la Administración le requiera datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte, y con quiénes y cuánto gasta.

-

Como lo indica la jurisprudencia consolidada de este Tribunal, los derechos fundamentales no son absolutos, es decir, no son ilimitados, ya que deben observarse en relación con otros derechos y principios constitucionales. Como se aprecia, la finalidad de la Administración es clara cuando se trata de definir si se está o no frente a un desbalance patrimonial, lo que se configura como una finalidad legítima y concordante con las funciones de la SUNAT. Teniendo en cuenta ello, una de las variantes que tendrá que considerar la Administración es el gasto efectuado por el demandante; con ello se podrá determinar si sus ingresos y sus egresos guardan relación y le otorga al demandante la posibilidad de presentar declaración jurada sobre tales gastos. Es importante indicar que todos estos datos estarán protegidos por la reserva tributaria, con lo que no podrá ser de conocimiento de terceros ajenos a la Administración Tributaria, resguardándose así el derecho a la intimidad.

-

No obstante, es notorio que el requerimiento hecho al actor, de que identifique a la persona con la que viajó, resulta, prima facie, desproporcionado, en la medida en que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente económicamente de este. En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la información


CAP. 5

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza requerida no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de manifiesto, entonces, que la Administración no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamentación pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, afectándose con ello, sí, el derecho a la intimidad. Sin embargo, esto no exime al actor de los otros requerimientos. -

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú, resuelve declarar FUNDADA en parte la demanda, en lo que se refiere al punto ii) del fundamento 4, de la presente sentencia, relativo al requerimiento hecho por la SUNAT al actor, para que identifique a la persona con que efectuó el viaje referido.

6.10 ACCESO A LA INFORMACIÓN DEL EXPEDIENTE Y DERECHO DE DEFENSA CAP.

Respecto a este punto, debemos tener en cuenta que el artículo 131º del Código Tributario señala que tratándose de procedimientos de verificación o fiscalización, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrán acceso únicamente a los expedientes en los que son parte y se encuentren culminados, con excepción de aquella información de terceros, que se encuentra comprendida en la reserva tributaria.

Por su parte, la Ley Nº 27444, en su artículo 55º, numeral 3 señala que el administrado tiene derecho a acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitación alguna, a la información contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo, sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones expresamente previstas por ley.

Asimismo, la citada ley, en su artículo 160º, numeral 160.1 señala que los administrados, sus representantes o su abogado tienen derecho de acceso al expediente en cualquier momento de su trámite, así como a sus documentos, antecedentes, estudios, informes y dictámenes, a obtener certificaciones de su estado y recabar copias de las piezas que contiene, previo pago del costo de las mismas. Solo se exceptúan aquellas actuaciones, diligencias y aquellos informes o dictámenes que contienen información cuyo conocimiento pueda afectar su derecho a la intimidad personal o familiar, y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de seguridad nacional, de acuerdo a lo establecido en el inciso 5) del artículo 2° de la Constitución Política. Adicionalmente, se exceptúan las materias protegidas por el secreto bancario, tributario, comercial e industrial, así como todos aquellos documentos que impliquen un pronunciamiento previo por parte de la autoridad competente.

Ahora bien, en lo que corresponde a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal debemos mencionar que en la RTF Nº 00253-5-2007 se declaró fundada la queja presentada contra la SUNAT por haberle denegado a la recurrente su solicitud de acceso a documentos detallados en diversos requerimientos, emitidos en la etapa de fiscalización, atendiendo a que los documentos solicitados son recibos de cobranza cuya emisión se imputa a la recurrente (esto es, documentos que la Administración le atribuye como propios), no siendo información de terceros y, por tanto, susceptible de encontrarse comprendida dentro de los alcances de la reserva tributaria (artículo 85º del Código Tributario), no obstaculizando dicho acceso la labor de fiscalización de la Administración, por lo que el pedido debió ser aceptado y debió entregarse las respectivas copias a la quejosa, ya que lo contrario implica la afectación de su derecho de defensa en el procedimiento de fiscalización, teniendo en cuenta la imputación que se le hace, procediendo que se reponga el procedimiento de fiscalización a la etapa en que tales documentos

5


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente fueron pedidos, a fin de que la quejosa pueda ejercer adecuadamente su derecho de defensa dentro de aquel.

Así también, en la RTF Nº 07681-1-2012 el órgano colegiado declaró fundada la queja presentada, puesto que la recurrente no tuvo acceso al expediente a pesar de que lo solicitó, vulnerándose así el procedimiento establecido.

En tal sentido, el acceso al expediente durante el procedimiento de fiscalización podría tener ciertas limitaciones de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario; no obstante, culminado dicho procedimiento, el contribuyente sí debe tener el acceso al expediente para contradecir los argumentos de SUNAT en el procedimiento de reclamo y apelación.

6.11 DEMORA EN LA PRESENTACIÓN DEL AUDITOR

Muchas veces el auditor no se presenta en la empresa a la hora indicada en el requerimiento, ante este hecho el contribuyente puede interponer un recurso de queja. Veamos, a continuación, dos resoluciones del Tribunal Fiscal sobre este tema.

En principio, observaremos la RTF Nº 07695-5-2005, en la cual el citado Tribunal declara fundada la queja presentada contra la SUNAT por haber vulnerado su derecho al debido proceso en la fiscalización que se le está efectuando a la quejosa, atendiendo a que el auditor que la estaba fiscalizando le solicitó que presentara determinada información en un día y una hora determinados, apersonándose, sin embargo, recién una hora después de la señalada, dejando establecido el Tribunal que si bien la Administración, en ejercicio de su función fiscalizadora, está facultada para solicitar a la quejosa la documentación que considere pertinente, debe apersonarse a efectuar las verificaciones o los controles correspondientes en el lugar, el día y la hora indicados, pues lo contrario implicaría una vulneración a los derechos de los contribuyentes.

En un criterio similar, (RTF Nº 00780-2-2006), se declara fundada la queja respecto al Requerimiento N° 0222050001893, al establecerse que la Administración no ha demostrado haberse presentado a la hora prestablecida, dejando la respectiva constancia en el resultado del requerimiento, siendo que por el contrario consta que este fue cerrado casi 6 horas después de la hora prestablecida, por lo que no podía surtir efecto el resultado de dicho requerimiento.

6.12 PRESENTACIÓN DE DOCUMENTACIÓN QUE OBRA EN PODER DE LA SUNAT

En primer término, el artículo 92º del Código Tributario señala que es un derecho de los administrados el: “no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria”. De la misma forma, el artículo 40º de la Ley Nº 27444 señala como documentación prohibida de presentar: “aquella que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de algún trámite realizado anteriormente por el administrado, en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante cinco (5) años anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variación ni haya vencido la vigencia del documento entregado. Para acreditarlo, basta que el administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentación, debidamente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrada”.

En relación a este tema, el Tribunal Fiscal, en su RTF Nº 2576-1-2007 (20.03.2007), expresó lo siguiente: “Se señala que no resulta aplicable al caso de autos el inciso l) del artículo 92° del Código Tributario ni el numeral 40.1.1. del artículo 40° de la Ley N° 27444, toda vez que ambos artículos involucran el derecho de los administrados a no presentar documentos ya presentados,


CAP. 5

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza siempre que estos se encuentren actualmente en poder de la Administración Tributaria, y en el caso de autos, no existe prueba alguna que acredite que la Administración haya conservado la documentación exhibida o al menos una copia de ella”.

De lo antes expuesto, podemos observar que este derecho de los administrados debe ejercitarse observando las condiciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley del Procedimiento Administrativo General, teniendo en cuenta el plazo y los cargos de la documentación antes presentada.

6.13 BÚSQUEDA DE LA VERDAD MATERIAL

El numeral 1.11 del artículo IV, de la Ley Nº 27444, “Ley del Procedimiento Administrativo General”, consagra el principio de verdad material, según el cual, en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todos los medios probatorios necesarios autorizados por la ley, aun cuando no hayan sido propuestos por los administrados o hayan acordado eximirse de ellos.

Respecto a este punto, veamos las jurisprudencias RTF Nº 073-3-2003 y RTF Nº 6436-5-2005 que expresan lo siguiente: "En mérito al principio de verdad material, se ordena a la Administración Tributaria que efectúe cruces de información para verificar la fehaciencia de las operaciones, sin perjuicio de las demás comprobaciones que sean pertinentes".

Asimismo, cabe citar la RTF Nº 2013-3-2009 que indica lo siguiente: "Los contribuyentes deben mantener un mínimo indispensable de elementos de prueba, siendo que lo alegado por el contribuyente, en el sentido de que se debió efectuar un cruce de información, no resulta atendible en tanto dicha actuación corresponde al ejercicio de una facultad de carácter discrecional, que puede o no ser ejercida, según su apreciación en cada caso, y no se trata de una obligación a su cargo".

CAP. 5


Fecha: 23.05.2013

Se declara infundada la queja en el extremo en que el quejoso cuestiona que se le haya requerido el pago sin haber dado respuesta a su pedido de suspensión de procedimiento de cobranza coactiva, toda vez que no se ha acreditado la existencia de ningún procedimiento de cobranza coactiva, ni de actuaciones que lo afecten directamente. Se declara improcedente la queja presentada en el extremo que cuestiona la demora en resolver su solicitud de exoneración del Impuesto Predial por ser jubilado, debido a que de acuerdo con lo regulado por el artículo 155º del Código Tributario, la queja no ha sido prevista para que este tribunal ordene a la Administración que emita pronunciamiento sobre las solicitudes no contenciosas, pues para ello los contribuyentes tienen expedita la posibilidad de considerarlos denegados e impugnar tal denegatoria. RTF Nº 00647-1-2013

Fecha: 11.01.2013

Se declara fundada la queja presentada por no haber dado cumplimiento a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 18728-1-2012, dado que pese a lo solicitado por este Tribunal, la Administración no ha acreditado ni ha informado haber dado cumplimiento a lo ordenado, por lo que corresponde declarar fundada la queja y disponer que aquella cumpla con lo señalado en la referida resolución, en un plazo no mayor de 10 días hábiles, contado a partir del día siguiente de notificada la presente resolución; y oficiar al Procurador Público encargado de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas para que inicie las acciones legales correspondientes contra los funcionarios que resulten responsables del referido incumplimiento, sin perjuicio que la Administración cumpla con lo ordenado en la citada resolución. Respecto al nuevo procedimiento de ejecución coactiva seguido contra el quejoso, no obran en autos las


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente constancias de notificación de los valores que contienen la deuda materia de cobranza, así como tampoco la constancia de notificación de Resolución de Ejecución Coactiva que dio inicio al procedimiento; por lo que no se encuentra acreditado en autos que, la deuda hubiera tenido la condición de exigible coactivamente y que el procedimiento de ejecución coactiva hubiera sido iniciado conforme a ley; ello pese a que, a través de la Resolución Nº 21603-1-2012, este Tribunal le requirió a la Administración la presentación de la documentación que sustente el inicio del procedimiento, por lo que, toda vez que la Administración no ha acreditado que el procedimiento de ejecución coactiva seguido al quejoso fue iniciado conforme a ley, procede declarar fundada la queja presentada. RTF Nº 04063-6-2013

Fecha: 08.03.2013

Se declara fundada la queja presentada contra la cobranza de las Resoluciones de Determinación, por cuanto de la revisión de dichos valores se aprecia que señalan como base legal las Ordenanzas Nºs 562, 1577, 1592 y 1352, el artículo 69º de la Ley de Tributación Municipal y los artículos 31º, 33º, 76º y 77º del Código Tributario; sin embargo, no consignan la base imponible, por lo que se ha incumplido con lo dispuesto por el artículo 77º del Código Tributario; en consecuencia, los indicados valores no han sido emitidos conforme a ley, por tanto no se ha acreditado la existencia de deudas exigibles coactivamente de conformidad con lo establecido en el inciso a) del numeral 25.1, del artículo 25º de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva. Se declara fundada la queja en el extremo que cuestiona un procedimiento de ejecución coactiva iniciado contra una orden de pago que fue emitida sobre la base de una declaración informativa, por lo que no es exigible coactivamente, de acuerdo con lo dispuesto en el literal d) del numeral 25.1 del artículo 25º, de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva. Se indica que se levanten las medidas cautelares que se hubiera trabado, procediendo a la devolución de los montos embargados indebidamente. RTF Nº 00078-6-2013

Fecha: 03.01.2013

Se declara fundada la queja presentada. Se indica que la notificación de la Orden de Pago materia de cobranza se llevó a cabo mediante publicación el 23 de noviembre de 2005, lo que además ha sido indicado por la Administración en el Informe remitido, precisando que dicha modalidad de notificación fue utilizada dada la condición de no hallado del quejoso. No obstante, la Administración no ha remitido la documentación con la que acredite el motivo en el que se sustentó para utilizar la notificación por publicación a que se refiere el inciso e) del artículo 104º, del Código Tributario, a pesar de que mediante un proveído le fue solicitado en forma expresa, motivo por el cual no ha quedado acreditado en autos la circunstancia habilitante que le permita legalmente notificar por publicación y, por ende, que la deuda contenida en la Orden de Pago tenga el carácter de deuda exigible conforme señala el inciso d) del artículo 115º, del Código Tributario. En tal sentido, corresponde declarar fundada la queja presentada en este extremo, disponer se suspenda definitivamente el procedimiento de cobranza coactiva, y se levanten las medidas cautelares que se hubieran trabado al respecto, y que se proceda a la devolución de lo embargado de ser el caso. RTF Nº 04665-1-2013

Fecha: 15.03.2013

Se declara fundada la queja, toda vez que la Administración no ha remitido el cargo de notificación de las resoluciones que dispusieron suspender los procedimientos de ejecución coactiva y levantar el embargo trabado en forma de retención, y se dispone que la Administración proceda a notificar válidamente las referidas resoluciones. Se declara fundada la queja en el extremo referido a una medida cautelar de embargo, ya que la Administración no ha remitido la documentación que acredite que se hubiera levantado dicho embargo, y se dispone que se proceda a levantarlo. RTF Nº 02374-5-2012

Fecha: 16.02.2012

Se declara fundada la queja presentada respecto a órdenes de pago, dado que la Administración no acreditó que dichos valores hayan sido emitidos conforme a ley, en este sentido, no se ha acreditado que exista deuda exigible coactivamente en los términos del numeral 25.1 del artículo 25º, de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva. Asimismo, se declara fundada la queja presentada en el extremo de procedimientos de ejecución coactiva, iniciados por deudas correspondientes a resoluciones de determinación que no fueron notificadas conforme a ley. Se declara infundada la


CAP. 5

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza queja presentada en el extremo de las resoluciones de ejecución coactiva que dieron inicio a los procedimientos de ejecución coactiva de las deudas contenidas en otras resoluciones de determinación, que han sido notificadas conforme a ley, toda vez que se aprecia que el notificador se apersonó al domicilio fiscal del quejoso y consignó sus datos de identificación y su firma, y dejó constancia de que la persona con quien se entendió dicha diligencia se negó a identificar y firmar la constancia de notificación, así como de las características del lugar donde se realizó la notificación, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 21.3 del artículo 21º, de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Finalmente, se indica que dado que la Administración no remitió la información solicitada, respecto a un expediente coactivo, se declara fundada la queja en dicho extremo. RTF Nº 10317-8-2012

CAP. 5

Fecha: 26.06.2012

Se acumulan procedimientos tributarios por guardar conexión entre sí. Se declara sin objeto el pronunciamiento sobre la queja respecto de procedimientos coactivos que fueron concluidos por la Administración en atención a lo dispuesto por una RTF, con posterioridad a la presentación de la queja. Se declara fundada la queja en cuanto a la cobranza coactiva de órdenes de pago, debido a que no se ha acreditado que la deuda fuera exigible coactivamente, pues la Administración no ha remitido las constancias de notificación de algunos valores, a pesar de haber sido requerida para tal efecto, y en otros casos de la revisión de las constancias de notificación, se aprecia que no se consignó la modalidad utilizada o enmendaduras en la fecha de la diligencia. Se declara fundada la queja con relación a procedimientos coactivos que no fueron iniciados con arreglo a ley, pues las resoluciones de ejecución coactiva fueron notificadas en la misma fecha que las órdenes de pago, lo que vulnera el debido procedimiento y el derecho de defensa en sede administrativa, de acuerdo con una sentencia del Tribunal Constitucional; en otros casos, las constancias de notificación de las resoluciones de ejecución coactiva no consignan la modalidad utilizada o un DNI del notificador que pertenece a otra persona o enmendaduras en la fecha de la diligencia, asimismo, si bien otras notificaciones se realizaron mediante publicación, la Administración no ha precisado ni acreditado los motivos que sustentaron dicha modalidad. Se declara fundada la queja con relación a la suspensión temporal del procedimiento coactivo, respecto de órdenes de pago que fueron impugnadas dentro del plazo de 20 días hábiles y la Administración no ha emitido pronunciamiento sobre la admisibilidad de dicha reclamación, según criterio de la RTF Nº 15607-5-2010 de observancia obligatoria. Se declara infundada la queja respecto a valores y resoluciones de ejecución coactiva que fueron notificados conforme a ley. RTF Nº 01569-2-2012

Fecha: 30.01.2012

Se declara fundada la queja, atendiendo a que la Administración no remitió la constancia de notificación del valor objeto de cobranza, en consecuencia, no acreditó que dicho valor sea exigible coactivamente, respecto de los otros valores se verifica que estos fueron notificados en el domicilio que no era el vigente de la quejosa, por lo que tales diligencias no se encuentran arregladas a ley, en consecuencia, corresponde se concluya el procedimiento de cobranza coactiva y se levante las medidas cautelares que se hubieran trabado. Se señala que corresponde declarar fundada la queja respecto a la falta de atención de solicitud de copias presentada por la quejosa, y se dispone que la Administración cumpla con expedir las copias requeridas, de conformidad con lo previsto por el numeral 160.1 del artículo 160º, de la Ley Nº 27444.


Capítulo 6


Capítulo

6

La Prueba en la Fiscalización y el Sustento de Operaciones


La prueba es un concepto que está presente en diversas ciencias, y que trasciende el ámbito jurídico, puesto que en cada disciplina se busca comprobar hechos, hipótesis, resultados, causas y efectos. De ahí que la prueba es importante en la búsqueda del conocimiento y la verdad, lo cual, sin duda, contribuye al avance de las ciencias y al mejor desarrollo social del ser humano.

En el ámbito jurídico, la prueba tiene como finalidad producir certeza en el juez respecto a los asuntos controvertidos, y de esta forma coadyuva a fundamentar y motivar la decisión judicial.

En esa línea, cabe hacer la distinción entre los conceptos de “prueba” y “medios probatorios”, el primero es concebido como las razones que conducen al juez a tener una certeza sobre los hechos, mientras que el segundo está referido a los instrumentos que emplean las partes u ordena el magistrado de los que se derivan tales razones. En tal sentido, los medios probatorios constituyen los elementos materiales de la prueba, puesto que aportan los hechos fuente de la misma1.

Ahora bien, en el ámbito tributario, observamos que el Código Tributario no señala expresamente en ningún artículo las consideraciones referentes a “la prueba” dentro del proceso de fiscalización. Es así que, bajo esta perspectiva, debemos remitirnos a los principios y derechos consagrados en la Constitución Política, teniendo en cuenta las sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional; así como las reglas de la actividad probatoria reguladas en el Código Procesal Civil (Decreto Legislativo N° 768) y en la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley Nº 27444).

En este contexto, en el presente capítulo abordaremos el marco legal de la prueba, los principios aplicables, la carga de la prueba, así como la jurisprudencia relevante del tribunal constitucional y del tribunal fiscal, entre otros aspectos.

2. EL CONCEPTO DE PRUEBA

En el ámbito jurídico muchos tratadistas han desarrollado el concepto de prueba, dentro de las definiciones más destacadas citaremos las siguientes:

CARNELUTTI2 señala que la prueba es la demostración de la verdad formal o judicial, es decir, es la fijación formal de los hechos discutidos.

Por su parte, SENTIS MELENDO3 sostiene que la prueba es la verificación de las afirmaciones formuladas en el proceso, conducentes a la sentencia.

Aún cuando se conoce la distinción entre el concepto de “prueba” y “medios probatorios”, en la práctica común se suelen utilizar de manera indistinta ambos términos.

1

CARNELUTTI, Francesco: La Prueba Civil. Editorial Depalma. Buenos Aires. 1982. Pág. 44.

2

SENTIS MELENDO, Santiago: Estudios de Derecho Procesal. Editorial Ejea. Tomo I. Buenos Aires. 1967. Pág. 79.

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La Prueba en la Fiscalización y el Sustento de Operaciones 131

CAP. 6


Para ALSINA4 la prueba es la comprobación judicial, por los modos que la ley establece de la verdad de un hecho controvertido del cual depende el derecho que se desprende.

Finalmente, citaremos a HINOSTROZA MINGUEZ5, quien sostiene que la prueba puede ser definida como aquellas razones extraídas de los medios ofrecidos, que, en su conjunto, dan a conocer los hechos o la realidad a efecto de resolver la cuestión controvertida o el asunto ventilado en un proceso.

Como se puede apreciar la prueba es aquella actividad procesal que se lleva a cabo a través de los medios probatorios orientados a generar el convencimiento del juez respecto a la veracidad o falsedad de las afirmaciones expresadas por las partes con relación a los aspectos materia de discusión.

3. EL RECONOCIMIENTO CONSTITUCIONAL DEL DERECHO A PROBAR 3.1 EL DERECHO A PROBAR COMO PARTE DEL DERECHO AL DEBIDO PROCESO Y A LA TUTELA JURISDICCIONAL

El derecho a probar tiene rango constitucional y se encuentra comprendido, dentro de los principios y derechos de la función jurisdiccional en lo que corresponde a la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, de acuerdo a lo establecido en el inciso 3 del artículo 139º de la Constitución Política.

La tutela jurisdiccional efectiva supone tanto el derecho de acceso a los órganos de justicia como la eficacia de lo decidido en la sentencia, es decir es una visión garantista y tutelar que encierra todo lo concerniente al derecho de acción frente al poder - deber de la jurisdicción. Por otra parte, el derecho al debido proceso implica la observancia de los derechos fundamentales esenciales del procesado, los principios y las reglas esenciales exigibles dentro del proceso como instrumento de tutela de los derechos subjetivos.

El debido proceso tiene, a su vez, dos expresiones: una formal y otra sustantiva; en la de carácter formal, los principios y las reglas que lo integran tienen que ver con las formalidades establecidas, tales como el juez natural, el procedimiento preestablecido, el derecho de defensa, la motivación; en su faz sustantiva, se relaciona con los estándares de justicia como son la razonabilidad y la proporcionalidad que toda decisión judicial debe suponer.

Ahora bien, en la doctrina, BUSTAMANTE ALARCÓN6, define el derecho a probar como: “aquel derecho subjetivo, perteneciente al grupo de los llamados derechos fundamentales, que posee todo sujeto de derechos por el solo hecho de serlo, que le permite utilizar dentro de un proceso o procedimiento, conforme a los principios que lo delimitan y le dan contenido, todos los medios probatorios pertinentes que resulten necesarios para acreditar los hechos que sirven de fundamento a su pretensión o a sudefensa”.

En las Sentencias N°1014-2007-PHC/TC (05.04.2007) y N° 4831-2005-PHC/TC (08.08.2005), el Tribunal Constitucional (en adelante TC) señala los siguientes fundamentos:

CAP. 6

ALSINA, Hugo: Tratado Teórico Práctico de Derecho Procesal Civil y Comercial. Cia Argentina de Editores. Buenos Aires. Pág. 172.

4

HINOSTROZA MINGUEZ, Alberto: Manual de Consulta Rápida del Proceso Civil. Editorial Grijley. Tercera Edición. 2011. Pág. 213.

5

BUSTAMANTE ALARCÓN, Reynaldo: “El Derecho Fundamental a Probar y su Contenido Esencial”. En: Ius et Veritas, Revista de Estudiantes de la Facultad de Derecho de la PUCP, Lima, Nº 14, Pág. 172.

6



Este Tribunal Constitucional ha señalado (cf. STC Nº 010-2002-AI/TC, FJ 133-135) que el derecho fundamental a la prueba tiene protección constitucional, en la medida en que se trata de un contenido implícito del derecho al debido proceso, reconocido en el artículo 139°, inciso 3, de la Constitución. En este sentido, una de las garantías que asisten a las partes del proceso es la de presentar los medios probatorios necesarios que posibiliten crear convicción en el juzgador sobre la veracidad de sus argumentos. Sin embargo, como todo derecho fundamental, el derecho a la prueba también está sujeto a restricciones o limitaciones, derivadas tanto de la necesidad de que sean armonizados con otros derechos o bienes constitucionales -límites extrínsecos-, como de la propia naturaleza del derecho en cuestión -límites intrínsecos-.

-

Sin embargo, el reconocimiento del derecho a la prueba en la normatividad es restringido, y se le relaciona casi exclusivamente con la presunción de inocencia. Por eso, normalmente aparece bajo la fórmula siguiente: “la persona se considera inocente mientras no se haya declarado judicialmente su responsabilidad”. Este es el enunciado utilizado en el artículo 2°, inciso 24, acápite e), de la Constitución, que reproduce lo estipulado por el artículo XXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, y, en cierta forma, lo prescrito en los artículos 11°, inciso 1, de la Declaración Universal de Derechos Humanos; 14°, inciso 2, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y 8°, inciso 2, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

-

No obstante, es menester considerar que el derecho a la prueba apareja la posibilidad de postular, dentro de los límites y alcances que la Constitución y las leyes reconocen, los medios probatorios pertinentes para justificar los argumentos que el justiciable esgrime a su favor. Por ello, no se puede negar la existencia del derecho fundamental a la prueba. Constituye un derecho básico de los justiciables producir la prueba relacionada con los hechos que configuran su pretensión o su defensa. Según este derecho, las partes o un tercero legitimado en un proceso o procedimiento tienen el derecho de producir la prueba necesaria con la finalidad de acreditar los hechos que configuran su pretensión o defensa.

Asimismo, cabe mencionar que en la STC N° 01557-2012-PHC/TC, de fecha 04.06.2012, se establece que el derecho a la prueba forma parte de manera implícita del derecho a la tutela procesal efectiva; ello en la medida en que los justiciables están facultados para presentar todos los medios probatorios pertinentes, a fin de que puedan crear en el órgano jurisdiccional la convicción necesaria de que sus argumentos planteados son correctos.

La sentencia añade que se trata de un derecho complejo que está compuesto por el derecho a ofrecer medios probatorios que se consideren necesarios; a que estos sean admitidos, adecuadamente actuados, que se asegure la producción o conservación de la prueba (…). La valoración de la prueba debe estar debidamente motivada por escrito, con la finalidad de que el justiciable pueda comprobar si dicho mérito ha sido efectivo y adecuadamente realizado (Cfr. STC Exp. Nº 6712-2005-HC/TC, fundamento 15).

3.2 EL DERECHO A PROBAR EN SEDE ADMINISTRATIVA

Hemos visto que el derecho a probar deriva de la Constitución Política y, en tal sentido, es plenamente aplicable a los procesos judiciales, no obstante, debemos indicar que este derecho (que forma parte del debido proceso y de la tutela jurisdiccional) también es aplicable a los procedimientos administrativos.


CAP. 6


Al respecto, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída sobre el Expediente Nº 2721-2003-AA/TC ha señalado que: “El artículo 139°, inciso 3), de la Constitución establece como principio de la función jurisdiccional la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, criterio que no solo se limita a las formalidades propias de un procedimiento judicial (…). En efecto, el debido proceso está concebido como el cumplimiento de todas las garantías, requisitos y normas de orden público que deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los administrativos, a fin de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos. Vale decir, que cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea este administrativo o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso.”

Con un criterio similar, en la STC N° 003-2004-AI/TC (23.09.2004) se señala que el derecho reconocido en el inciso 3) del artículo 139° de la Constitución no solo tiene una dimensión, por así decirlo, “judicial”, sino que se extiende también a sede “administrativa”. En efecto, el debido proceso está concebido como el cumplimiento de todas las garantías, requisitos y normas de orden público que deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los administrativos, a fin de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos.

En adición, la sentencia señala que el derecho al debido proceso comprende, a su vez, un haz de derechos que forman parte de su estándar mínimo: al juez natural -jurisdicción predeterminada por la ley-, de defensa, a la pluralidad de instancias, a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones.

CAP. 6

4. LA CARGA DE LA PRUEBA

A nivel doctrinario, CARRIÓN LUGO7 señala que la carga de la prueba importa no solo ofrecer el medio o los medios probatorios para demostrar la veracidad de los hechos alegados, sino actuarlos en observancia de las normas previstas en el ordenamiento jurídico procesal. En conclusión, la carga de la prueba constituye una especie de obligación procesal de acreditar un hecho afirmado o el que señala el procedimiento procesal tratándose de la inversión de la carga de la prueba. 4.1 REGULACIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

La carga de la prueba en el procedimiento de fiscalización no está plenamente regulado en el Código Tributario, no obstante, cabe citar que el inciso c) de la Norma III del T.U.O. del Código Tributario (Decreto Supremo Nº 133-2013-EF) señala que: “Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente” son fuente del Derecho Tributario.

Asimismo, la Norma IX, dispone que: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.

Por lo cual, al existir un vacío normativo respecto a este tema, es necesario remitirnos a la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante LPAG).

CARRIÓN LUGO, Jorge: Tratado de Derecho Procesal Civil. Volumen II. Editorial Grijley. 2007. Pág. 51.

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Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 4.2 REGULACIÓN EN LA LPAG

La Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley Nº 27444), en su Artículo II, señala textualmente que: “los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la presente Ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto”.

En esa misma línea la tercera disposición complementaria y final dispone que la Ley Nº 27444 es supletoria a las leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento existentes, en cuanto no la contradigan o se opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales.

Ahora bien, como hemos indicado anteriormente la carga de prueba en el procedimiento de fiscalización no se encuentra plenamente regulado en el Código Tributario, por lo que en concordancia con las normas glosadas, es aplicable el artículo 162º de la Ley Nº 27444, el cual dispone que: “La carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio establecido en la presente Ley”. Además, señala que: “Corresponde a los administrados aportar pruebas mediante la presentación de documentos e informes, proponer pericias, testimonios, inspecciones y demás diligencias permitidas, o aducir alegaciones”.

4.3 EL PRINCIPIO DE IMPULSO DE OFICIO Base Legal Ley N° 27444, Artículo IV, Numeral 1.3 Principio de impulso de oficio.- Las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.

En lo referente a este principio el Dr. MORÓN URBINA8 señala que corresponde a las autoridades impulsar, dirigir y ordenar cualquier procedimiento administrativo sometido a su competencia hasta esclarecer las cuestiones involucradas, aun cuando se trate de procedimientos iniciados por el administrado. Este deber de oficialidad no excluye la posibilidad de impulso propio, de colaboración o de gestión de que goza el administrado para promover el trámite.

El fundamento del deber de oficialidad aparece en la necesidad de satisfacer el interés público inherente, de modo directo o indirecto, mediato o inmediato, en todo procedimiento administrativo. De ahí que, resulte indispensable no dejar librada a la voluntad de los administrados concurrentes al procedimiento, el impulso según su mayor o menor interés en obtener una resolución certera, inmediata, pronta o diferida; y, por el contrario, exige a la parte llamada a servir el interés público (Administración), la función de impulsarlo, en todos sus aspectos, independientemente del interés que puedan mostrar los administrados.

La oficialidad impone a los agentes cumplir las siguientes acciones concretas: -

Iniciar el procedimiento.

-

Impulsar el avance del procedimiento, solicitando cuantos documentos, informes, antecedentes, autorizaciones y acuerdos sean necesarios, incluso si fuera contra el deseo del administrado, cuando sean asuntos de interés público (como, por ejemplo, en caso de desistimiento y abandono).

MORÓN URBINA, Juan Carlos: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica. Novena Edición Revisada. Lima 2011. Pág. 69.

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CAP. 6

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza -

Remover los obstáculos de trámite.

-

Instruir y ordenar la prueba.

-

Subsanar cualquier error u omisión que se advierta en el procedimiento.

El deber de oficialidad no solo exige ciertas acciones positivas por parte del funcionario, sino algunas obligaciones de no hacer. En tal virtud, la Administración no puede proceder al archivo de un expediente sin haberlo resuelto (expresa o tácitamente), y aun en el caso de que el procedimiento sea concluido de manera atípica (abandono, desistimiento, etc.) amerita una resolución expresa que así lo establezca.

Añade el Dr. MORÓN URBINA9 que: “la Administración actúa permanentemente en búsqueda de la verdad material en todos sus órdenes. Por eso, sobre ella recae el deber de practicar todas las diligencias probatorias que produzcan conocimiento y convencimiento de esa certeza, (…), y en este sentido, la aplicación de la oficialidad al aspecto probatorio impone a la Administración: la obligación de verificar y probar los hechos que se imputan o que han de servir de base a la resolución del procedimiento, así como la obligación de proceder a la realización de la actividad probatoria misma cuando lo requiera el procedimiento, de modo que por lo general, los administrados no tienen el deber de probar, salvo en procedimientos especiales donde las normas legales expresas pueden imponerles esa obligación”.

Finalmente, el autor indica que: “en todos los casos rige como principio que la prueba está a cargo del pretensor. No del pretensor de la obligación final, sino de quien pretenda el reconocimiento del hecho invocado para fundar la resolución”.

Adicionalmente a lo expuesto, cabe mencionar que el artículo 163º de la LPAG, referido a la actuación probatoria, regula los siguientes aspectos:

CAP. 6

-

Cuando la administración no tenga por ciertos los hechos alegados por los administrados o la naturaleza del procedimiento lo exija, la entidad dispone la actuación de prueba, siguiendo el criterio de concentración procesal, fijando un período que para el efecto no será menor de tres días ni mayor de quince, contados a partir de su planteamiento. Solo podrá rechazar motivadamente los medios de prueba, propuestos por el administrado, cuando no guarden relación con el fondo del asunto, sean improcedentes o innecesarios.

-

La autoridad administrativa notifica a los administrados, con anticipación no menor de tres días, la actuación de prueba, indicando el lugar, la fecha y la hora.

-

Las pruebas sobrevinientes pueden presentarse siempre que no se haya emitido resolución definitiva.

4.4 EL PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL Base Legal Ley N° 27444, Artículo IV, Numeral 1.11 Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.

MORÓN URBINA, Juan Carlos: Op cit. Págs. 484-485.

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Respecto a este principio, veamos las siguientes jurisprudencias: Jurisprudencias RTF Nº 01008-8-2013

Fecha: 16.01.2013

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por provisiones del ejercicio, por no haberse detallado en el Registro Auxiliar de Control de Activo Fijo de la recurrente el costo de adquisición de los bienes y el porcentaje de depreciación aplicado, toda vez que durante la fiscalización esta adjuntó otros documentos en los cuales se detalla dicha información omitida, por lo que la Administración en virtud del principio de verdad material pudo haber solicitado mayor documentación y/o información que sustentara el importe de los gastos por concepto de depreciación reconocidos en el ejercicio 2003 a fin de contrastarlos con los importes reconocidos como gastos, no pudiendo repararse el gasto por dicho concepto, únicamente por no observarse ciertos requisitos exigidos para el citado registro auxiliar. RTF N° 18218-8-2013

Fecha: 06.12.2013

Se señala que considerando que la información consignada en el comprobante de información registrada es referencial y que la Administración afirma que el local intervenido era uno solo, para lo cual se sustenta en el acta probatoria y en el documento que se entregó al fedatario fiscalizador durante la intervención, en tal sentido, considerando que la actuación probatoria de la Administración ha sido insuficiente, de conformidad con el principio de verdad material y en atención a las circunstancias del presente caso, se revoca la apelada para que la Administración verifique si la intervención fue realizada en un solo establecimiento, efectuando las actuaciones probatorias que considere convenientes, entre ellas, la inspección, así como el cruce de información con la municipalidad. RTF Nº 13084-8-2012

Fecha: 10.08.2012

Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación contra resoluciones de determinación y de multa, sobre Impuesto a la Renta y la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, y se dejan sin efecto dichos valores. Se señala que si bien la Administración reparó los gastos financieros correspondientes a los intereses provenientes del préstamo obtenido, por no haberse sustentado su causalidad de dicho préstamo, de la revisión de los requerimientos de fiscalización, se aprecia que la Administración no solicitó a la recurrente que presentara pruebas y argumentos sobre la causalidad del referido préstamo, por lo que no se ha acreditado adecuadamente el fundamento del reparo, lo que vulnera el debido procedimiento y el principio de verdad material, según criterio de este Tribunal. RTF Nº 03199-1-2010

Fecha: 25.03.2010

Se dispone la realización de una pericia técnica sobre los porcentajes de mermas de GLP en las actividades de envasado y comercialización, conforme a lo señalado en la presente resolución, debiendo efectuarse las acciones necesarias para el efecto y remitir a este Tribunal el informe técnico respectivo, para emitir pronunciamiento sobre este extremo del asunto materia de controversia. Se señala que toda vez que de los informes técnicos detallados se aprecia la existencia de discrepancias y diferencias considerables, y teniendo en cuenta que estas observaciones son de naturaleza eminentemente técnica, a efecto del mejor esclarecimiento del asunto a resolver, este Tribunal al amparo del primer párrafo del artículo 126° del Código Tributario - según el cual para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios-, así como del numeral 1.11 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley Nº 27444 -que define el principio de verdad material como aquel que obliga a la autoridad administrativa competente a verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas-, estima necesario disponer de oficio la evaluación de los informes presentados por la Administración y por la recurrente, por perito especializado, y determine el porcentaje de merma respectivo en mérito a las evaluaciones y verificaciones necesarias debiendo emitirse un informe que deberá ser remitido a este Tribunal, a fin de emitir pronunciamiento sobre el asunto materia de controversia.


CAP. 6


Fecha: 06.03.2009

Los contribuyentes deben mantener un mínimo indispensable de elementos de prueba, siendo que lo alegado por el contribuyente en el sentido de que se debió efectuar un cruce de información, no resulta atendible en tanto dicha actuación corresponde al ejercicio de una facultad de carácter discrecional, que puede o no ser ejercida según su apreciación en cada caso, y no se trata de una obligación a su cargo. RTF Nº 6436-5-2005

Fecha: 21.10.2005

En mérito al principio de verdad material, se ordena a la Administración Tributaria que efectúe cruces de información para verificar la fehaciencia de las operaciones, sin perjuicio de las demás comprobaciones que sean pertinentes.

Finalmente, sobre este punto sugerimos revisar las RTF's Nºs 00633-1-2006, 1343-1-2006, 6760-1-2004 y 073-3-2003.

4.5 REGULACIÓN EN EL CÓDIGO PROCESAL CIVIL

La primera disposición final del Código Procesal Civil (en adelante, CPC) señala de manera taxativa que: “las disposiciones de este código se aplican supletoriamente a los demás ordenamientos procesales, siempre que sean compatibles con su naturaleza”.

En tal sentido, resultan aplicables al procedimiento de fiscalización las disposiciones contenidas en los artículos 188º al 204º del CPC (referido a los medios probatorios) en lo no regulado por la norma tributaria. A continuación, citaremos algunos artículos que consideramos relevantes respecto a los medios probatorios:

CAP. 6

Base Legal Artículo 188° Los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos por las partes, producir certeza en el Juez respecto de los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones. Artículo 197° Todos los medios probatorios son valorados por el Juez en forma conjunta, utilizando su apreciación razonada. Sin embargo, en la resolución sólo serán expresadas las valoraciones esenciales y determinantes que sustentan su decisión. Artículo 199° Carece de eficacia probatoria la prueba obtenida por simulación, dolo, intimidación, violencia o soborno.

Así también, cabe mencionar que en lo referente a la carga de la prueba, el Código Procesal Civil, en su artículo 196º, dispone que salvo disposición legal diferente, la carga de probar corresponde a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien los contradice alegando nuevos hechos.

Asimismo, el Tribunal Fiscal, en la RTF N° 02289-4-2003 (29.04.2003), ha señalado que los artículos 188° y 197° del Código Procesal Civil siempre han sido de aplicación en el procedimiento administrativo – tributario, de conformidad con la primera disposición final de dicho código, toda vez que hasta la modificación del artículo 125° del Código Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N° 816, por la Ley N° 27335, el Libro Tercero de este Código (Procedimientos Tributarios) no contenía disposición expresa sobre la valoración de los medios probatorios, y, por otro lado, las normas del proceso civil citadas no se oponen a los principios del impulso de oficio y de la verdad material.

Además, señala que dichas normas de valoración conjunta resultan de aplicación supletoria en el procedimiento de fiscalización y de determinación de la obligación tributaria, al no haberse previsto una norma expresa que regule la valoración de las pruebas en esta materia.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 5. LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL Jurisprudencias Los documentos que prueban la prestación de servicios legales RTF N° 14985-4-2013

Fecha: 25.09.2013

Que de acuerdo con lo expuesto, los documentos presentados por la recurrente no son suficientes para acreditar la efectiva prestación de los servicios, ni la vinculación de los gastos observados con la generación y/o mantenimiento de las rentas, es decir, que cumplían con el principio de causalidad, no siendo suficiente para ello la presentación de los contratos, comprobantes de pago y su registro contable, sino la presentación de documentación adicional que acredite la efectiva prestación del servicio, lo que no hizo, no obstante haber sido requerida expresamente a tal fin, siendo del caso señalar, que de acuerdo con lo estipulado en los contratos celebrados con Internacional Financial Assesor Ltd., los servicios en cuestión habrían sido prestados en un ejercicio anterior (2000), por lo que, no correspondía que sean deducidos para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002. Que no corresponde amparar lo alegado por la recurrente, respecto a que los referidos gastos relacionados con servicios legales y consultoría, prestados por estudios de abogados y profesionales independientes, estuvieron directamente vinculados con la generación de sus rentas, toda vez que no presentó documentación sustentatoria que acrediten la efectiva prestación de tales servicios. Que en cuanto a que alega que exigirle la presentación de informes, proyectos u otros documentos escritos que evidencien la prestación de los servicios legales y de consultoría reparados, resultaría contrario a la naturaleza de dichos servicios, cabe señalar que la recurrente debe contar con la documentación que acredite la causalidad de los referidos gastos, que si bien pueden ser informes, proyectos, también pudo haber presentado otra documentación con la finalidad requerida. Que en tal sentido, al haberse determinado que el presente reparo se encuentra arreglado a ley, corresponde mantenerlo y confirmar la apelada en este extremo. Elementos mínimos de prueba para acreditar adquisiciones RTF N° 02317-5-2013

Fecha: 08.02.2013

Que en virtud de lo expuesto y del análisis del conjunto de las pruebas obrantes en autos, se tiene que el recurrente no ha presentado un mínimo de elementos de prueba que, de manera razonable y suficiente hubiesen permitido acreditar en forma fehaciente la adquisición de los bienes descritos en las facturas observadas del proveedor que alega se los vendió, independientemente del cumplimiento o no por parte de este último de remitir la documentación pertinente, por lo que al no haberse acreditado, además, el pago del total de las citadas operaciones, incluyendo el correspondiente al Impuesto General a las Ventas, mediante cheques, ni el cumplimiento de los requisitos que señala, para el efecto, el reglamento de la Ley de Impuesto General a las Ventas, se concluye que resulta procedente el desconocimiento del crédito fiscal observado, correspondiendo confirmar la apelada en dicho extremo. Elementos de prueba para verificar si las compras fueron reales RTF N° 13517-10-2012

Fecha: 15.08.2012

Que al respecto, este Tribunal en las Resoluciones N°s 00766-1-2004 y 02119-5-2006 ha establecido que la existencia de comprobantes de pago girados, en los que se consigna el nombre y domicilio del recurrente, no acredita automáticamente la existencia de ventas omitidas; sino solo constituyen un indicio que permitirá establecer válidamente que se está frente a adquisiciones efectuadas por este si se corrobora con evidencia adicional, la cual debe ser obtenida de ambas partes involucradas. Que en ese mismo sentido, en las Resoluciones N°s 04440-1-2003 y 04401-1-2006 este Tribunal ha señalado que no resulta suficiente para acreditar la realización de operaciones de compra, que un proveedor presente los comprobantes de pago que respalden las operaciones que alega haber realizado con un contribuyente sino que dichos comprobantes deben corresponder a operaciones reales, toda vez que estos solo constituyen un principio de prueba de las operaciones efectuadas, por lo que la Administración, en uso de su facultad de fiscalización, debe verificar si dichas operaciones son o no reales, para efecto de imputarlas válidamente al supuesto adquirente, situación que se aplica igualmente al supuesto de ventas omitidas.


CAP. 6

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza La carga de la prueba en los desembolsos preoperativos que son considerados como gasto RTF N° 02786-5-2010

CAP. 6

Fecha: 17.03.2010

Cabe señalar que el inciso g) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que los gastos de organización, preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo pre-operativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años. Por su parte, el inciso d) del artículo 21° del reglamento de la citada ley, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, señala que la amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37° de la misma ley, se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación, siendo que una vez fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder, en total el plazo máximo de diez años. Sin embargo, debe indicarse que si bien los gastos preoperativos son deducibles conforme a las normas glosadas, la deducción solo puede ser realizada a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación (en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años de iniciada dicha producción o explotación) correspondiente a la expansión de las actividades de la empresa; siendo preciso anotar que si finalmente no se efectuará tal expansión, dichos gastos que ya no tendrán el carácter de preoperativos podrán ser deducibles en el ejercicio en el que la empresa haya decidido que dicha expansión no se llevará a cabo o en el ejercicio en el que se generó la imposibilidad de llevarla a cabo, siendo que la carga de la prueba de tales hechos en un procedimiento fiscalización, a efecto de validar la anotada deducción, corresponde al deudor tributario mas no a la Administración. Elementos mínimos de prueba para sustentar la fehaciencia de operaciones RTF N° 10270-4-2009

Fecha: 06.10.2009

Que distinto es el caso de las demás facturas observadas, toda vez que la recurrente pretende sustentar la fehaciencia de dichas operaciones con la sola exhibición de los comprobantes de pago y su anotación en el Registro de Compras, lo cual, de acuerdo con las normas citadas y criterios jurisprudenciales expuestos, no resulta suficiente, más aun si se tiene en cuenta que los supuestos proveedores que emitieron dichos comprobantes de pago tampoco acreditaron la fehaciencia de tales operaciones, e incluso acreditaron que las facturas observadas fueron emitidas a terceras personas, en fechas y por conceptos distintos a las que figuran en los comprobantes de pago presentados por la recurrente, por lo que corresponde mantener los reparos al crédito fiscal y al gasto. Los cruces de información como medio de acreditación de la documentación proporcionada por el contribuyente RTF 11213–2-2008

Fecha:18.09.2008

Sobre el particular, cabe indicar que si bien el hecho que los proveedores no cumplan con sus obligaciones tributarias o que en la verificación o cruce de información no cumplan con presentar alguna información, o demostrar la fehaciencia de la operación, no puede ser imputable al usuario o comprador; no obstante, de la evaluación conjunta de tales omisiones atribuibles a los proveedores y de los hechos imputables al usuario comprador comprobados en la fiscalización, la Administración podría concluir válidamente que las adquisiciones no sean reales, es decir, puede arribar a tal conclusión siempre y cuando no se sustente exclusivamente en el incumplimiento de los proveedores. Adicionalmente, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6368-1-2003, se ha señalado que para demostrar que no existió operación real que sustente el crédito fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, y valorarlos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125° del Código Tributario, los artículos 262° y 163° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444 y el artículo 197° del Código Procesal Civil. Así, para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentación e indicios razonables, y, por otro lado, que la Administración lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de tales operaciones, sobre la base de la documentación proporcionada por el contribuyente, los cruces de información con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objeto. De la documentación que obra en el expediente se tiene que, a pesar de que la Administración se lo requirió expresamente, la recurrente no ha presentado la documentación que acredite la fehaciencia de las operaciones de compra de combustible.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Elementos de prueba que debe actuar la SUNAT para imputar compras al contribuyente RTF N° 09457-5-2004

Fecha: 02.12.2004

Que tal como lo señala la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04401-1-2006 antes indicada, no resulta suficiente para acreditar la hipótesis planteada por la Administración, que un proveedor presente el comprobante de pago que respalde las operaciones que alega haber utilizado con un contribuyente y el registro contable de las mismas, sino que dichos comprobantes deben corresponder a operaciones reales, toda vez que estos solo constituyen un principio de prueba de las operaciones incurridas, por lo que la Administración, en uso de su facultad de fiscalización, deberá verificar si dichas operaciones son o no reales, para efectos de imputarlas válidamente al supuesto adquiriente, tomando como base, fundamentalmente, la documentación proporcionada por quienes habrían intervenido en las mismas, razón por la que también resulta necesario que los proveedores mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan sus afirmaciones correspondan a operaciones reales, o los supuestos adquirientes, elementos de prueba que pudieran acreditar que estas no son reales, sea porque alguna de las partes (vendedor o comprador), o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado. Que teniendo en cuenta lo establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 003322-2004 y 08475-3-2001 de 23 de enero de 2004 y 16 de octubre de 2001, entre otras, la Administración es quien debe acreditar que el recurrente efectuó las compras no anotadas en sus registros contables. Que considerando lo expuesto en los considerandos precedentes, no se desprende que la Administración haya efectuado una adecuada actuación probatoria a fin de acreditar sus afirmaciones. En efecto, no ha acreditado el despacho de las mercaderías, ni ha establecido idóneamente el cobro de las operaciones imputadas, y asimismo, no ha indicado o establecido elementos probatorios adicionales que corroboren la realización de compras omitidas de registrar, tales como la verificación de si los bienes ingresaron al negocio del recurrente, o la verificación del movimiento de envases que mantiene el recurrente, siendo que además, la Administración ha basado sus conclusiones en la información proporcionada exclusivamente por el proveedor, no considerando otros procedimientos como sería la verificación de la frecuencia y el monto de operaciones que antes o después de las que son material de verificación mantuvo el contribuyente con el citado proveedor, flujos monetarios y/o comunicaciones entre comprador y vendedor, manifestaciones de quienes pudieran haber participado de las operaciones en cuestión, entre otros. La carga de la prueba de SUNAT para imputar renta ficta en los casos de predios ocupados por un tercero RTF N° 00175-2-2004

Fecha: 15.01.2004

En primer lugar, la Administración debe probar el hecho cierto, esto es, que el inmueble ha sido ocupado por un tercero, por una causa distinta al arrendamiento o subarrendamiento, para que se dé la consecuencia, esto es, que se considere que el predio ha sido cedido gratuitamente, de modo que, si no se verifica el antecedente o hecho cierto, no es posible establecer un vínculo con el hecho presunto. Así es que con posterioridad a la acreditación del hecho cierto, el contribuyente tiene la posibilidad de probar que el bien solo fue cedido parcialmente, o que fue cedido por un plazo menor al ejercicio, por lo que de no acreditarse el hecho base, no se puede aplicar la presunción bajo análisis, no existiendo, por tanto, renta ficta. En conclusión, la obligación de probar el hecho base corresponde a la Administración, si esta no cumple con ello, no habrá presunción que pueda aplicarse, puesto que no cabría sostener que es el contribuyente quien está obligado a probar que el predio se encuentra desocupado a efecto que no se le aplique la presunción, dado que ello implicaría una consideración no prevista en la ley. Debemos señalar que este criterio ha sido establecido mediante la Resolución del Tribunal N° 47614-2003 del 22 de agosto de 2003, que tiene carácter de precedente de observancia obligatoria.

6. LA PRUEBA “EN NEGATIVO”

La prueba en negativo es también conocida como “la prueba diabólica” o “la prueba inquisitorial”, y es una expresión del ámbito del derecho que describe la práctica de exigir una prueba imposible, puesto que el acusado (o implicado) deberá, por ejemplo,


CAP. 6

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza demostrar que algo no ha ocurrido, la inexistencia de algo, o su propia inocencia en un proceso judicial, cuando lo correcto según el Derecho moderno, es que la “carga de la prueba” corresponde a quien ha de probar la existencia de algo, o probar la culpabilidad.

CAP. 6

En el ámbito de la fiscalización tributaria se encuentra prohibida la “prueba en negativo”, esto implica que no se puede exigir al contribuyente que pruebe hechos u operaciones que no ha efectuado. Esto se produce generalmente cuando en una fiscalización la SUNAT solicita la documentación que acredite una situación que no ha sucedido, o documentos específicos que no existen.

Para mayor detalle cabe traer a colación la RTF N° 11202-2-2013 (05.07.2013) en la cual se señala que la recurrente impugnó las Resoluciones de Multa N° 083-0020029182 y N° 083-002-0029183, alegando que las declaraciones rectificatorias por las que se le imputa la comisión de las infracciones sancionadas fueron presentadas por terceras personas sin su autorización, mediante disquete, es decir sin el uso del sistema S.O.L., asimismo, argumentó que no es posible probar un hecho negativo, esto es, no haber presentado las declaraciones rectificatorias en cuestión, lo que constituye una prueba diabólica, por lo que corresponde a la Administración acreditar que fue ella la que presentó las mencionadas declaraciones rectificatorias.

Al respecto, el Tribunal Fiscal observa que la Administración ha omitido pronunciarse sobre tales argumentos, por lo que en virtud de lo previsto en el artículo 150° del Código Tributario, procede declarar la nulidad e insubsistencia de la resolución apelada, debiendo la Administración emitir pronunciamiento conforme a ley.

SUNAT no puede solicitar

Prueba de hechos negativos

7. LA PRUEBA DINÁMICA

Mediante la teoría de las cargas probatorias dinámicas o favor probationis, se flexibiliza la carga de la prueba, trasladándola a quien posee mayores posibilidades de producirla, puesto que la teoría de las cargas probatorias dinámicas tiene como base los principios procesales de solidaridad y colaboración en materia probatoria. El principio de solidaridad establece que la carga de la prueba debe recaer sobre quien está en mejores condiciones de suministrarla; y, el principio de colaboración dispone que corresponde a ambas partes del conflicto producir las pruebas que estén en su poder o deban estarlo.

En ese sentido, FALCÓN10 señala que: “en los últimos tiempos se ha ido modificando el criterio (…) dando flexibilidad a la carga de la prueba, ya no en función de elementos previos objetivos, sino de determinar sobre quién pesan los esfuerzos de probar, en función de las posibilidades que tenga de producir la prueba. El criterio tomó auge en los casos de responsabilidad médica (donde se tiende a desplazar la carga probatoria al profesional y no a la víctima o a sus parientes) (…). Así, el “favor probationis” o “la teoría de las cargas probatorias dinámicas” se inclina por poner la carga de la prueba sobre la parte que está en mejores condiciones de hacerlo (…)”.

Asimismo, AIRASCA11 manifiesta que: “La doctrina de las cargas probatorias dinámicas importa un desplazamiento del onus probandi según fueren las circunstancias del caso, recayendo en la cabeza de quien está en mejores condiciones técnicas, profesionales o fácticas para producir las pruebas, más allá del emplazamiento como actos o deman FALCÓN, Enrique: Tratado de la Prueba. Buenos Aires: Astrea, 2003, Pág. 1056.

10

AIRASCA, Ivana María: “Reflexiones sobre la Doctrina de las Cargas Probatorias Dinámicas”. En Cargas Probatorias Dinámicas. Buenos

11

Aires: Rubinza – Culzoni, Pág. 135.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente dando en el proceso (…)”, concluyendo que esta teoría “(…) debe emplearse necesariamente en todos aquellos casos en que por las particularidades del caso, de los hechos a probar, de la posición de las partes, del tipo de pruebas a producir, corresponda, porque de no hacerlo se llegaría a una sentencia injusta (…)”.

En el Perú, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la carga probatoria dinámica mediante Sentencia del 26 de enero de 2007, recaída en el Expediente 01776-2007-AA/TC, señalando que: “si bien la carga probatoria dinámica significa un apartamiento de los cánones regulares de la distribución de la carga de la prueba cuando esta arroja consecuencias manifiestamente disvaliosas para el propósito del proceso o procedimiento, la misma implica el planteamiento de nuevas reglas de reparto de la imposición probatoria, haciendo recaer el onus probandi sobre la parte que está en mejores condiciones profesionales, técnicas o fácticas para producir la prueba respectiva”.

En resumen, en el siguiente gráfico se muestra un cuadro comparativo entre la regulación de la carga de la prueba, en la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG - Ley N° 27444) y la teoría de la prueba dinámica.

LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA LPAG

La carga de la prueba se rige por el Principio de Impulso de Oficio. Según este principio, las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.

TEORÍA DE LA PRUEBA DINÁMICA

La carga de la prueba debe recaer sobre quien está en mejores condiciones de probar los hechos.

A continuación, presentamos algunas jurisprudencias del Tribunal Fiscal referidos a la prueba dinámica. Jurisprudencias RTF N° 18397-10-2013

Fecha:11.12.2013

En los procedimientos de fiscalización, la carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio y, en este sentido, como regla general, corresponderá a la Administración desvirtuar los precios, descuentos y las deducciones, acordados contractualmente, salvo disposición legal expresa que revierta la carga de la prueba a los propios administrados. Que cabe agregar que incluso invocando la teoría de la carga probatoria dinámica, respecto de la cual se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en reiteradas resoluciones como la recaída en el Expediente N° 1776-2007-AA/TC —que se basa en los principios procesales de solidaridad y de colaboración y que flexibiliza la regla de la carga de la prueba desplazándola, según fueran las circunstancias del caso, en aquel que está en mejores posiciones profesionales, técnicas y fácticas para producir la prueba, lo que resulta consistente con el principio de verdad material—, la carga de la prueba para desvirtuar los precios, descuentos y deducciones acordados por las partes, recae igualmente sobre la Administración por estar en mejor posición para ello, en atención a las amplias atribuciones que le ha atribuido el artículo 62° del Código Tributario para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. RTF N° 18326-5-2012

Fecha: 06.11.2012

Que en ese sentido, resulta pertinente precisar que en casos como el de autos, en que un contribuyente del Impuesto General a las Ventas comunica la suspensión de sus actividades y, posteriormente, su reinicio, tendrá la carga de la prueba a fin de acreditar que, en efecto, mantiene la primera de las condiciones señaladas, es decir, aún tiene suspendidas sus actividades comerciales, no solo porque por propia declaración se tienen elementos suficientes para


CAP. 6

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza presumir que las reinició, sino porque está en mejores condiciones que la Administración para entregar las pruebas respectivas que acreditasen que aún mantenía la referida suspensión.

8. MEDIOS PROBATORIOS QUE SE PUEDEN PRESENTAR EN LA FISCALIZACIÓN

El Código Tributario no regula de manera expresa los medios probatorios que pueden ser ofrecidos o actuados en el procedimiento de fiscalización, por lo que resulta aplicable la Ley del Procedimiento Administrativo General, la cual en su artículo 166° referido a los “medios de prueba” señala que los hechos invocados o que fueren conducentes para decidir un procedimiento podrán ser objeto de todos los medios de prueba necesarios, salvo aquellos prohibidos por disposición expresa. En particular, en el procedimiento administrativo procede: 1. Recabar antecedentes y documentos. 2. Solicitar informes y dictámenes de cualquier tipo. 3. Conceder audiencia a los administrados, interrogar testigos y peritos, o recabar de las mismas declaraciones por escrito. 4. Consultar documentos y actas.

CAP. 6

5. Practicar inspecciones oculares.

Cabe acotar que de acuerdo al artículo 233° del Código Procesal Civil, el término “documento” comprende a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho. En ese sentido, son documentos los escritos públicos o privados, los impresos, fotocopias, facsímil o fax, planos, cuadros, dibujos, fotografías, radiografías, cintas cinematográficas, microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes informáticos, y otras reproducciones de audio o video, la telemática en general y demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado.

Asimismo, la citada norma hace una diferencia entre el documento público y el documento privado. Veamos a continuación cada uno de ellos:

DOCUMENTO PÚBLICO

Es documento público: 1. El otorgado por funcionario público en ejercicio de sus atribuciones; 2. La escritura pública y demás documentos otorgados ante o por notario público, según la ley de la materia; y 3. Todo aquel al que las leyes especiales le otorguen dicha condición. La copia del documento público tiene el mismo valor que el original, si está certificada por auxiliar jurisdiccional respectivo, notario público o fedatario, según corresponda.

DOCUMENTO PRIVADO

Es el que no tiene las características del documento público. La legalización o certificación de un documento privado no lo convierte en público.

En tal sentido, y considerando una interpretación sistemática de las normas glosadas, podemos afirmar que en el procedimiento de fiscalización el auditor fiscal y el administrado pueden ofrecer y actuar cualquier medio probatorio para acreditar los hechos que pretender demostrar. Dentro de los medios probatorios, podemos mencionar, libros y registros contables, comprobantes de pago, guías de remisión, inspecciones, peritajes, informes técnicos, estudios, proformas, cotizaciones, estudios de mercado, presupuestos, medios de pago, órdenes de pedido o de compra, cartas comerciales, correos electrónicos, informes de avances de obra, entre otros12.

En esa línea, el Tribunal Fiscal, en la RTF N° 09457-5-2004 (02.12.2004), ha señalado que de la revisión del expediente de fiscalización, se ha observado que de la copia de

Al respecto se sugiere revisar la RTF Nº 02289-4-2006.

12


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente las comunicaciones realizadas vía correos electrónicos de cuyo contenido fluye que durante el periodo de instalación de los programas surgieron diversos problemas que fueron consultados a los expertos ubicados en el domicilio de la empresa proveedora. Por su parte, la Administración señaló que estos correos no constituyen prueba fehaciente, pues pueden ser enviados desde cualquier parte del mundo y por tanto, desde el Perú.

Siguiendo con su análisis, el citado Tribunal indica que la presente prueba (correos electrónicos) debe ser evaluada en conjunto con las demás aportadas por la recurrente, más aún si de su contenido, como se ha señalado, se advierte que eran realizadas con personas ubicadas en México.

Asimismo, corren en el expediente recibos telefónicos en los que figuran comunicaciones con la ciudad de México, las que dada su periodicidad y continuidad, permiten conjuntamente con las pruebas evaluadas en los considerandos anteriores, suponer que se trata de comunicaciones efectuadas para la ejecución de las prestaciones del contrato, entre ellas el monitoreo de las actividades que se estaban desarrollando en el país.

Finalmente, el Tribunal concluye que si bien los documentos señalados, considerados individualmente, no necesariamente constituyen prueba suficiente de la prestación de servicios en el exterior, en el presente caso en particular, apreciados en forma conjunta, acreditan razonablemente que tales servicios se prestaron parcialmente en el país del proveedor (México), por lo que el reparo formulado por la Administración debería dejarse sin efecto.

Cabe indicar que esta libertad de prueba que existe en el procedimiento de fiscalización, se restringe cuando el contribuyente ingresa a un procedimiento contencioso tributario (reclamación ante SUNAT o apelación ante el Tribunal Fiscal), puesto que el artículo 125° del Código Tributario señala textualmente que: “los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria”.

Ahora bien, otro aspecto importante a tener en cuenta son las “manifestaciones” que la Administración Tributaria recaba en el procedimiento de fiscalización. Al respecto, debemos mencionar que estas “declaraciones” no constituyen prueba plena, sino que deben ser valoradas de manera conjunta con los otros medios probatorios.

En esa línea, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 16933-1-2013 (11.11.2013) levantó el reparo formulado por la Administración por concepto de operaciones no reales, al verificarse que el mismo se sustenta únicamente en las manifestaciones vertidas por el proveedor en un procedimiento de fiscalización que se le siguió con anterioridad, así como en las declaraciones del recurrente, siendo que, de acuerdo con el artículo 125° del Código Tributario dichas manifestaciones no pueden ser valoradas aisladamente, sino que deben ser analizadas en conjunto con los demás medios probatorios a que se refiere el mismo artículo, a efectos de otorgársele valor probatorio, lo que en el caso de autos no ocurrió, dado que la Administración no ha desvirtuado la fehaciencia de las operaciones materia de reparo con algún otro medio probatorio diferente a las citadas.

9. LIMITACIONES AL DERECHO A PROBAR EN LA FISCALIZACIÓN

Al respecto debemos remitirnos al artículo 75° del T.U.O. del Código Tributario, el cual señala que concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.

No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las


CAP. 6

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.

CAP. 6

En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración las considere, de ser el caso. La documentación que se presente luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.

Por su parte, en el artículo 141° referido a los “medios probatorios extemporáneos”, se señala que no se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación. Jurisprudencias RTF N° 4831-9-2012

Fecha 30.03.2012

Contrariamente a lo que sostiene la Administración, la valoración de los informes bajo referencia no se encuentra sujeta a su presentación dentro del plazo establecido por el artículo 141° del Código Tributario, por cuanto no constituyen medios probatorios en los términos del artículo 125° del Código Tributario, es decir no califican como documentos, pericia y mucho menos son el resultado de una inspección, siendo que de acuerdo con la segunda disposición final del Decreto Legislativo N° 953, documento es todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho, tales como los contratos, sin embargo, los informes mencionados anteriormente no constituyen documentos, dado que no están destinados a acreditar un hecho sino que simplemente contienen una opinión especializada sobre la materia que se discute en el presente proceso. En todo caso, la Administración no solicitó de manera expresa la exhibición de los referidos informes, por lo que estos podían ser presentados y merituados en la etapa de reclamación. RTF N° 6990-1-2004

Fecha 17.09.2004

Que respecto al informe del estudio de mercado que presenta la recurrente en la instancia de reclamación, cabe indicar que en la etapa de fiscalización iniciada en junio de 2002, se le solicitó información sustentatoria referida a los servicios detallados en las Facturas 001 N°s. 000145 y 000168, lo cual no necesariamente involucraba dicho informe, sino cualquier otra documentación relacionada a la prestación de servicios consignada en las facturas, lo que no cumplió, habiendo contado para ello hasta el 1 de julio de dicho año a fin de acreditar las referidas operaciones, por tanto, resulta aplicable la regla establecida en el artículo 141° del Código Tributario a todo medio probatorio presentado con posterioridad a la fiscalización. Que, de lo expuesto, se desprende que los servicios descritos en las facturas materia de reparo no son reales, por tanto no procede la deducción del crédito fiscal consignado en las mismas. RTF N° 6738- 3-2004

Fecha 10.09.2004

Que sin embargo, atendiendo a que el Requerimiento N° 00025890, fue formulado por la Administración de manera genérica y no se detalló en sus resultados los documentos específicos que, a su juicio, debieron ser presentados por la recurrente a fin de acreditar que los servicios fueron prestados por su casa matriz en el exterior, no resultaba de aplicación el artículo 141° del Código Tributario, más aun cuando la Administración no ha sustentado las razones por las que considera que los documentos presentados por la recurrente en fiscalización no demostrarían que dichos servicios hayan sido prestados en el exterior. Que en ese sentido, procede que la Administración meritúe los documentos presentados por la recurrente en la etapa de reclamación, debiendo verificar los alcances y naturaleza de los servicios de diseño e ingeniería prestados por Taisei Corporation , y de ser el caso, solicitar los informes técnicos correspondientes, y emita un nuevo pronunciamiento en consecuencia.


v Capítulo 7


v Capítulo 8

Cartas Inductivas, Esquelas y Verificaciones

v Capítulo 9 Fiscalización del Valor de Mercado de las Operaciones v Capítulo 10 Fiscalización de Activos Fijos v Capítulo 11 Fiscalización de Existencias v Capítulo 12 Fiscalización del IGV v Capítulo 13 Fiscalización del Impuesto a la Renta Reconocimiento de Ingresos v Capítulo 14 Fiscalización del Impuesto a la Renta Deducción de Gastos v Capítulo 15 Fiscalización de Libros y Registros Contables

PARTE II

Capítulo 7


Capítulo

7



En principio debemos indicar que el artículo 61º del Código Tributario1, referido a la “fiscalización o verificación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario” señala que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo los valores correspondientes.

En ese sentido, mediante la fiscalización la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas, y culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan.

En este contexto, en el presente capitulo desarrollaremos de manera detallada la regulación y el procedimiento de la fiscalización parcial efectuada por SUNAT, la cual constituye una herramienta que permite realizar revisiones más cortas y así ampliar el universo de sujetos fiscalizados.

2. NECESIDAD DE LA FISCALIZACIÓN PARCIAL

Este novedoso tema fue regulado a través del Decreto Legislativo Nº 1113 (05.07.2012) y entró en vigencia a los 60 días hábiles siguientes a la fecha de su publicación. Veamos a continuación el análisis de la exposición de motivos que sustentaron la implementación de esta nueva modalidad de fiscalización.

Exposición de motivos: Problemática de la fiscalización definitiva e implementación de la fiscalización parcial

Como es de conocimiento, la Administración Tributaria tiene como objetivo recaudar los impuestos de manera eficaz, cautelando los derechos fundamentales de las personas con los menores costos posibles, por ello dentro de las estrategias fiscales se busca fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes y a la vez, esto exige que la Administración Tributaria ejerza un control de este cumplimiento mediante la verificación o fiscalización de la autoliquidación, en base a criterios de perfil de riesgo, importancia económica del contribuyente, entre otros, toda vez que todos los ciudadanos deben contribuir al pago del impuesto según su capacidad económica, considerando que se busca la equidad del sistema tributario.

En ese contexto, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT, en el esquema vigente de fiscalización única y definitiva, emplea una inversión significativa del tiempo destinado a dicho procedimiento, debido a que la Administración Tributaria debe revisar todas las inconsistencias, puesto que, posteriormente no tendrá otra oportunidad de hacerlo, salvo las circunstancias excepcionales descritas en el artículo 108º del Código Tributario, el cual señala que después de la notificación, la

Modificado por el Decreto Legislativo Nº 1113.

1

Fiscalización Parcial 151

CAP. 7

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos: 1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º, así como en los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; y, 2. Cuando la Administración detecte que se ha presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo. La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda. Tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación será declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artículo (108º) supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.

Ahora bien, conforme a las estadísticas de SUNAT, las fiscalizaciones definitivas del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas (IGV) tienen una duración promedio de días muy alta lo cual implica un elevado costo en la utilización de recursos humanos y materiales. En ese sentido, y en contraposición de ello, la SUNAT debe cumplir determinados objetivos, uno de ellos consiste en incrementar el riesgo efectivo en los contribuyentes ante el incumplimiento tributario, para lo cual resulta necesario que la Administración cuente con las herramientas que le permitan ampliar el universo de sujetos fiscalizados.

En tal sentido, se busca introducir la fiscalización parcial como herramienta que permitirá a la Administración Tributaria, revisar los puntos críticos de las declaraciones y, de ser necesario, regresar en otra oportunidad para comprobar otros aspectos de las mismas, con lo cual la duración de tales procedimientos seria significativamente menor y llegaría a un mayor número de contribuyentes. Asimismo, la Administración Tributaria tendría más presencia frente a los contribuyentes.

En efecto, establecer la posibilidad de fiscalizar a los administrados por un aspecto específico, permitirá:

CAP. 7

a)

Utilizar de forma más productiva los recursos de fiscalización y generar menos costos administrativos en los contribuyentes fiscalizados.

b)

Diseñar programas de fiscalización simples y sencillos que insuman menor tiempo al agente fiscalizador.

c)

Incrementar el riesgo tributario en la colectividad por la mayor presencia de los agentes fiscalizadores, dado que podrán realizar mayor cantidad de intervenciones al año.

d)

Revisar aspectos puntuales como: i)

Las inconsistencias que se generan por la presentación de declaraciones informativas (como la Declaración Anual de Operaciones con Terceros – DAOT y la Declaración de Notarios) o por declaraciones específicas como la de predios.

ii)

En el caso de los consorcios, culminada la fiscalización definitiva al operador del consorcio podría realizarse una fiscalización parcial al resto de partícipes para revisar sus obligaciones tributarias con relación a los reparos detectados en la fiscalización al operador, y para los demás aspectos se podría regresar en otra oportunidad.

iii)

En el Impuesto a la Renta, se podrían programar fiscalizaciones parciales para revisar exclusivamente ingresos, costos, gastos, adiciones, deducciones, depreciaciones, arrastre de pérdidas, aplicación de créditos concedidos por normas especiales, etc.

iv) En el IGV se podría revisar solo el débito fiscal, sea todas las ventas, las efectuadas a un determinado grupo o a uno solo inclusive; entre otros.



Esta medida resulta acorde con el Marco Macroeconómico Multianual 2013 – 2015, que indica que se implementarán medidas orientadas a aumentar la presión tributaria ampliando la base tributaria de manera permanente a través de sistemas de fiscalización y control, entre otros; por lo que es apropiado la incorporación de la fiscalización parcial en el Código Tributario.

Complementando lo expuesto, debemos mencionar que la fiscalización parcial está contemplada en legislaciones de diversos países, entre ellos España, Venezuela, Argentina y Chile. ESPAÑA

De acuerdo a lo establecido en el artículo 148º de la Ley 58/2003 del 17.12.2003 y artículo 178º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, entre otros artículos.

VENEZUELA

El artículo 127º del Código Orgánico Tributario establece que la Administración Tributaria puede practicar fiscalizaciones, las cuales podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios periodos fiscales, o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.

ARGENTINA

El artículo 17º de la Ley de Procedimientos Fiscales señala que si en la resolución se hubiera dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada, solo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.

CHILE

El artículo 25º del Código Tributario de Chile señala que toda liquidación de impuestos practicada por el servicio tendrá el carácter provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasión de un reclamo o a petición del contribuyente, tratándose de términos de giro.

Asimismo, la Fiscalización Parcial está prevista en el modelo de Código Tributario Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)2 y recomendada en el Manual Básico de Fiscalización de dicha entidad.

En dicho manual se señala que muchos países tienen un sistema en el cual la fiscalización de libros y cuentas cierra cierto período de tiempo respecto del que la Administración Tributaria no puede retornar (volver a revisar), por lo que se sugiere sustituir el sistema de auditorías que cierran un periodo (fiscalización definitiva) por un sistema en el cual la Administración Tributaria sea capaz de evaluar diferentes riesgos en distintos momentos, constituyéndose la “auditoría parcial” (fiscalización parcial) bajo esa perspectiva, en una “buena práctica” de las Administraciones Tributarias.

En nuestro país, la figura de la fiscalización parcial encuentra su antecedente en el Decreto Legislativo Nº 4103 que modificó el artículo 87º del Texto Único Ordenado del Código Tributario – Principios Generales y facultó a la Administración Tributaria a emitir Resoluciones Parciales de Acotación, sin embargo no contenía normas que garanticen los derechos de los administrados dentro de un procedimiento de fiscalización parcial. Asímismo, el artículo 87º del nuevo Texto Único Ordenado del Código Tributario que fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 218-90-EF mantuvo la posibilidad de emitir Resoluciones Parciales de Acotación, con la misma limitación anotada respecto al Decreto Legislativo Nº 410. Sin embargo, el Decreto Ley Nº 258594 que aprobó el Nuevo Texto del Código Tributario, no recogió la mencionada figura.

Con la implementación de la Fiscalización Parcial, la SUNAT estima que se reducirán los tiempos promedio de días efectivos por caso materia fiscalización, que actualmente fluctúan entre 149 y 16 días, según el segmento de contribuyente, a un promedio que

http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaciones/manuales.html. Manual de Fiscalización: Refuerzo de la función de fiscalización en las Administraciones Tributarias de América Latina y el Caribe [documento electrónico] /Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT - International bureu of Fiscal Documentation (IBFD) CIAT, 2003, (Modelos y Manuales), pág. 135.

2

Publicado el 11.03.1987.

3

Publicado el 24.11.1992.

4


CAP. 7

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza variará entre 105 y 11 días efectivos por caso, lo cual significa un ahorro de entre 44 y 5 días, que representan aproximadamente el 28% de reducción en tiempos por caso ejecutado, lo que sumado al incremento del personal dedicado a la tarea de fiscalización, permitirá más acciones de fiscalización, es decir, ampliar la cobertura de los contribuyentes fiscalizados en un promedio de 249%.

No obstante lo señalado, hay que considerar que tal estimación es general, ya que dependiendo del alcance de la fiscalización parcial (en función a las inconsistencias específicas detectadas), podría haber fiscalizaciones que utilicen muchos menos días efectivos que el promedio señalado.

En síntesis podemos mencionar que la incorporación de la fiscalización parcial al Código Tributario es una figura que trae las siguientes consecuencias:

CAP.

-

Genera mayor riesgo de incumplimiento a los contribuyentes

-

Se realizarán mayor número de acciones de fiscalización

-

Habrá un mayor número de sujetos fiscalizados

-

La SUNAT centrará su atención en los aspectos críticos y/o en los de mayor relevancia tributaria

-

Permitirá que posteriormente la SUNAT pueda revisar los otros aspectos que no fueron materia de fiscalización.

3. INICIO Y DESARROLLO DE LA FISCALIZACIÓN PARCIAL

7

3.1 CONCEPTO DE FISCALIZACIÓN PARCIAL

De acuerdo al artículo 61º del Código tributario, se señala que la fiscalización será parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria5.

Sin embargo la norma precisa que en la fiscalización parcial se deberá comunicar al deudor tributario los aspectos del tributo y periodo que serán materia de revisión, sea que ellos conformen un solo elemento, más de un elemento o parte de un elemento de la obligación tributaria6.

Por lo expuesto se deduce que en la fiscalización parcial, la SUNAT puede revisar la expresión más mínima de la obligación tributaria. A continuación y a manera de ejemplo, presentamos algunos aspectos que podrán ser materia de fiscalización: - - - - - - - - -

Ingresos del mes de noviembre de 2014. Cuentas 63 y 65 de Gastos del ejercicio 2014. El costo de los activos fijos adquiridos en el ejercicio 2014. El crédito fiscal del IGV de las compras del mes de octubre 2014. La depreciación de activos inmovilizados - ejercicio 2014. Las operaciones realizadas por el deudor tributario con el cliente “X” en el ejercicio 2014. La bancarización de las operaciones en un mes determinado. El depósito de detracciones en un mes específico. Entre otros aspectos.

Al respecto, cabe anotar que según la doctrina tributaria, existen varias definiciones sobre el término “elementos de la obligación tributaria”. No obstante, opinamos que este concepto comprende lo siguiente:

5

- El - El - El - El

hecho generador de la obligación (hecho imponible) tributo (prestación pecuniaria) sujeto activo (el estado o entidad pública) sujeto pasivo (el contribuyente o responsable).

En concordancia con lo regulado en el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 085-2007-EF.

6


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 3.2 INICIO DEL PROCEDIMIENTO

El Procedimiento de Fiscalización Parcial se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento.

Cabe indicar que la SUNAT deberá comunicar al deudor tributario, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión.

El Agente Fiscalizador se identificará ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento de Identificación Institucional o, en su defecto, con su Documento Nacional de Identidad.

El Sujeto Fiscalizado podrá acceder a la página web de la SUNAT y/o comunicarse con esta vía telefónica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador.

3.3 PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN

El plazo de la fiscalización parcial es de seis (6) meses el cual se computa a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma. Cabe indicar que excepcionalmente dicho plazo podrá prorrogarse por uno adicional, cuando: a)

Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.

b)

Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal.

c)

Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.

Un vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización parcial no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la información que esta pueda elaborar.

Asimismo, cabe mencionar que luego de transcurrido el plazo, la Administración Tributaria puede notificar los valores (resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago) dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.

3.4 SUSPENSIÓN DEL PLAZO

El plazo se suspende: a)

Durante la tramitación de las pericias. En este supuesto, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje.


CAP. 7


CAP. 7

b)

Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite información a autoridades de otros países. En este caso, el plazo se suspenderá desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad de la información de las citadas autoridades.

c)

Durante el plazo en que por causas de caso fortuito o de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades7.

d)

Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración Tributaria. Cabe mencionar que cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la información solicitada a partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspenderá el plazo desde el día siguiente a la fecha señalada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad de la información.

e)

Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario. En este supuesto, se suspenderá el plazo por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o automáticamente por la SUNAT.

f)

Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva, resulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización.

En este caso, el plazo de suspensión depende de lo siguiente:

g)

i)

Tratándose de procesos judiciales iniciados con anterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61º o en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregó la totalidad de la información solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminación del proceso judicial, según las normas de la materia.

ii)

Tratándose de procesos judiciales iniciados con posterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61º o en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminación.

iii)

Tratándose de procesos judiciales que ordenen la suspensión de la fiscalización, se suspenderá el plazo desde el día siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolución judicial que ordena dicha suspensión hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.

Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria.

Asimismo, cabe tener en cuenta que de concurrir dos o más causales, la suspensión se mantendrá hasta la fecha en que culmine la última causal.

3.5 INCORPORACIÓN DE OTROS ASPECTOS

Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT podrá ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis (6) meses.

Para estos efectos se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 1315º del Código Civil.

7


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 3.6 AMPLIACIÓN A FISCALIZACIÓN DEFINITIVA

Una fiscalización que se inicia con carácter parcial para la revisión de un aspecto de la obligación tributaria puede variar al carácter de una fiscalización definitiva. En este supuesto se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del artículo 62º-A del Código Tributario, el cual será computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

3.7 DOCUMENTACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN PARCIAL

Durante el Procedimiento de Fiscalización la SUNAT emitirá, entre otros, Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas.

REQUERIMIENTOS

CARTAS DOCUMENTACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN PARCIAL RESULTADOS DEL REQUERIMIENTO

CAP. 7 ACTAS

Los citados documentos deberán contener los siguientes datos mínimos: a) b) c) d) e) f) g) h)

Nombre o razón social del Sujeto Fiscalizado Domicilio fiscal RUC Número del documento Fecha El carácter parcial del procedimiento de fiscalización Objeto o contenido del documento; y La firma del trabajador de la SUNAT competente.

Cabe acotar que la notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104º al 106º del Código Tributario.

Veamos a continuación las características más relevantes de cada uno de los citados documentos:



LAS CARTAS

La SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo siguiente: a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización Parcial, presentará al Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además, los períodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancías que serán materia del procedimiento. Además se indicarán los aspectos a fiscalizar. b) La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial, debiéndose señalar los nuevos aspectos a fiscalizar. c) La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de Fiscalización Definitiva, indicándose que la documentación a presentar será la señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva. d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes. e) La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el numeral 2 del artículo 62º-A del Código Tributario. f) Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalización.

EL REQUERIMIENTO

Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado para: a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o, b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en este, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario. El Requerimiento, además de los datos mínimos descritos anteriormente, deberá indicar lo siguiente: i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligación. ii) Los aspectos a fiscalizar del Procedimiento de Fiscalización Parcial. iii) Tratándose del requerimiento de la ampliación de la fiscalización parcial, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado. iv) Tratándose del primer requerimiento de la fiscalización definitiva producto de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a uno definitivo, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado. La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendrá a disposición del Agente Fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.

LAS ACTAS

Mediante las Actas, el Agente Fiscalizador dejará constancia de la solicitud cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y de su evaluación así como de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalización, excepto de aquellos que deban constar en el resultado del Requerimiento. Las Actas no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aún cuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla8.

RESULTADO DE REQUERIMIENTO

Es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. También puede utilizarse para notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización. Asimismo, este documento se utilizará para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario, el Sujeto Fiscalizado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada por el Agente Fiscalizador de estas.

CAP. 7

8

Lo dispuesto en este acápite referido a las actas, es aplicable, en lo pertinente, a las cartas, al requerimiento y al resultado de éste.

8


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 3.8 EL CIERRE DEL REQUERIMIENTO

El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo siguiente: a)


Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entenderá que en dicho día se inicia el computo del plazo de 06 meses, siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta. En esta última fecha, se deberá realizar el cierre del Requerimiento.

b)

En los demás Requerimientos, se procederá al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prórroga; y, culminada la evaluación de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento.


3.9 CONCLUSIONES DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Previamente a la emisión de los valores, la Administración Tributaria a través de un requerimiento podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.

En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.

El citado Requerimiento será cerrado una vez vencido el plazo consignado en él.

3.10 FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

El Procedimiento de Fiscalización Parcial concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrán tener anexos.

Las Resoluciones de Determinación y de Multa que se emitan con motivo de una fiscalización parcial serán formuladas por escrito y contendrán la siguiente información:


CAP. 7

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

El deudor tributario. El tributo y el período al que corresponda. La base imponible. La tasa. La cuantía del tributo y sus intereses. Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria. Los fundamentos y disposiciones que la amparen. El carácter parcial del procedimiento de fiscalización y los aspectos que han sido revisados.

Cabe precisar que tratándose de las Resoluciones de Multa, contendrán necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, así como la referencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses. Las multas que se calculen conforme al inciso d) del artículo 180° y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de fiscalización parcial, deberán contener los aspectos que han sido revisados.

La Administración Tributaria podrá emitir en un sólo documento las Resoluciones de Determinación y de Multa, las cuales podrán impugnarse conjuntamente, siempre que la infracción esté referida a un mismo deudor tributario, tributo y período.

3.11 ASPECTOS REVISADOS

CAP.

7

Los aspectos revisados en una fiscalización parcial que originan la notificación de una resolución de determinación no pueden ser objeto de una nueva determinación, salvo en los siguientes casos9: a)

Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario10, así como los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario;

b)

Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.

3.12 ASPECTOS NO REVISADOS E IMPLICANCIAS DE LAS DECLARACIONES RECTIFICATORIAS

La declaración rectificatoria presentada con posterioridad a la culminación de un procedimiento de fiscalización parcial que comprenda el tributo y período fiscalizado y que rectifique aspectos que no hubieran sido revisados en dicha fiscalización, surtirá efectos desde la fecha de su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. En caso contrario, surtirá efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior.

De acuerdo a lo previsto en los numerales 1 y 2 del artículo 108° del Código Tributario.

9

El numeral 1 del artículo 178º del CT señala que constituye infracción relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:

10

1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.



Cuando la declaración rectificatoria a que se refiere el párrafo anterior surta efectos, la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha declaración no podrá ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efecto la resolución que la contiene en aplicación de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 108° del Código Tributario, lo cual no implicará el desconocimiento de los reparos efectuados en la mencionada fiscalización parcial.

No surtirá efectos aquella declaración rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75° o una vez culminado el proceso de fiscalización parcial, por los aspectos de los tributos y períodos que hayan sido motivo de fiscalización, salvo que la declaración rectificatoria determine una mayor obligación.

3.13 IMPLICANCIAS DE LA FISCALIZACIÓN POSTERIOR

La SUNAT, como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario, puede establecer una menor obligación tributaria. En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique.

Lo indicado en los numerales 3.12 y 3.13 puede ser resumido en el siguiente esquema: ASPECTOS NO REVISADOS EN LA FISCALIZACIÓN PARCIAL • Pueden incluirse en la fiscalización parcial que se esté realizando • Pueden ser objeto de una nueva fiscalización parcial • Pueden ser objeto de una fiscalización definitiva Surte efectos: - Con su presentación, si determina igual o mayor obligación. - A los 45 días hábiles siguientes cuando la Administración Tributaria no se pronuncia al respecto. Si la DJ rectificatoria implica la reducción o eliminación de la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización parcial, • Pueden ser objeto de una declaración rectificatoria conlleva a lo siguiente: - No procede la cobranza coactiva de la deuda determinada en el procedimiento de fiscalización parcial. - Se dejará sin efecto o modificará la resolución de determinación que contenga dicha deuda. - Si se pagó la deuda tributaria producto de la fiscalización parcial, debería proceder su devolución.

• Pueden ser objeto de una fiscalización definitiva

Se puede determinar una mayor deuda tributaria. Si la fiscalización definitiva implica la reducción o eliminación de la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización parcial: - Los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique. - La Administración debería revocar o modificar la resolución de determinación emitida como consecuencia de la fiscalización parcial, por contener una deuda que resulta improcedente.


CAP. 7

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 3.14 INCIDENCIAS EN LA PRESCRIPCIÓN

Los actos que notifique la SUNAT, cuando realice un procedimiento de fiscalización parcial no interrumpen el plazo prescriptorio para determinar la obligación tributaria y para aplicar sanciones.

Sin embargo el plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende durante la suspensión del plazo referente a los 3 supuestos descritos en el numeral 3.3 del presente capítulo.

Es importante mencionar que la suspensión del plazo de prescripción, tiene efecto sobre el aspecto del tributo y período que hubiera sido materia de dicho procedimiento.

4. DOCUMENTOS UTILIZADOS EN LA FISCALIZACIÓN PARCIAL 4.1 FISCALIZACIÓN PARCIAL DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV a)

Carta de Presentación

SUNAT F. 3602

CAP.

CARTA N° 054189161696

7

PROGRAMA: 101 RÉGIMEN GENERAL

Lima, RUC Señores Dirección Distrito Referencia CIIU

: : : : : :

La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria en el ejercicio de su función fiscalizadora realiza inspecciones, investigaciones y control del cumplimiento de obligaciones tributarias y/o obligaciones formales, mediante programas de fiscalización. Por tal efecto, presentamos a los colaboradores de la Gerencia de Control de Cumplimiento de la Intendencia Lima, señores: CARGO

NOMBRE

DNI

Supervisor Agente Fiscalizador Quienes tienen instrucciones de efectuar la intervención fiscal de acuerdo al Requerimiento que se adjunta; por el(los) periodo(s) y tributo(s) siguiente(s): Periodo a fiscalizar Tributo a fiscalizar Tipo de fiscalización Elemento del Tributo a Fiscalizar Aspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar

: Del 201206 al 201209 : 0100 IGV : 02 - Fiscalización Parcial : Crédito Fiscal de Adquisiciones y Compras : Operaciones de compras y adquisiciones

Por lo tanto, agradecemos a ustedes brindar las facilidades a los citados colaboradores, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 61°, 62°, 87° y 89° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias. Atentamente, ____________________________ BENJAMÍN MARTÍNEZ ISUIZA Jefe División de Control Masivo INTENDENCIA LIMA



Requerimiento de Fiscalización Parcial

Requerimiento N° 0254584198565115

FECHA: xx/xx/xx

Referencia: Carta de Presentación N°: 054189161696 RUC

:

Nombre o Razón Social

:

Domicilio Fiscal

:

Distrito

:

Referencia

:

CIIU

:

A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artículos 62° y 82°, y considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artículo 87° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la información correspondiente al(los) tributo(s) y periodo(s) siguiente(s): Periodo a fiscalizar

: Del 201206 al 201209

Tributo a fiscalizar

: 0100 IGV

Tipo de fiscalización

: 02 - Fiscalización Parcial

Elemento del Tributo a Fiscalizar

: Crédito Fiscal de Adquisiciones y Compras

Aspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar

: Operaciones de compras y adquisiciones

CAP. 7

01. Proporcionar la información por escrito y exhibir en original la documentación sustentatoria que se detalla en los Anexos N° 01 (01 folio) y N° 2 (1 folio) adjuntos al presente requerimiento, los mismos que deberán ser firmados por el contribuyente o representante autorizado. El deudor tributario deberá presentar al Agente fiscalizador lo solicitado en el presente requerimiento el día ………/………/…..…., a horas: ……………. en: su domicilio fiscal. Las fotocopias requeridas, deberán ser presentadas debidamente refrendadas por el deudor tributario o de ser el caso por el representante legal. Conforme al Artículo 106° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, las notificaciones surten efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción, excepto lo establecido en el último párrafo respecto a requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas. En caso de incumplimiento de lo requerido, serán de aplicación los artículos 63°, 64°, 65°, 172° y 180° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, según sea el caso. De acuerdo al primer párrafo del Artículo 141° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias: “No se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de la verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido…” Asimismo, se le recuerda que puede acogerse al régimen de gradualidad señalado en La Resolución de Superintendencia N° 180-2012-SUNAT de fecha 03 de agosto de 2012, aplicable a las infracciones establecidas en los numerales 1, 4, y 5 del artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias.

_____________________________ BENJAMÍN MARTÍNEZ ISUIZA Jefe División de Control Masivo INTENDENCIA LIMA


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza c)

Anexo al Requerimiento de Fiscalización Parcial

Fecha:

Orden de Fiscalización N°

ANEXO N° 01 AL REQUERIMIENTO N° 0254584198565115 CONTRIBUYENTE DOMICILIO FISCAL REFERENCIA

: : :

A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artículos 62° y 82°, y considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artículo 87° del Texto Único Ordenado del Código Tributario – Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la información correspondiente al(los) tributo(s) y periodo(s) siguiente(s): Tributo a fiscalizar Periodo a fiscalizar Tipo de fiscalización Elemento del Tributo a Fiscalizar Aspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar

: 0100 - Impuesto General a la Ventas : Del 2012/06 al 2012/09 : 02 Fiscalización Parcial : Crédito Fiscal de Adquisiciones y Compras : Operaciones de compras y adquisiciones

1. Comprobantes de pago de compras1, Declaraciones únicas de Aduanas o Declaración Simplificada por importaciones, guías de remisión (remitente o del transportista), notas de débito y/o crédito (recibidos). 2. Exhibir Documentos y/o comprobantes que sustenten las operaciones de egresos de Caja y Bancos, por el período requerido. 3. Comprobantes y/o constancias emitidos y/o recibidos por operaciones comprendidas en el régimen de retenciones del Impuesto General a la Ventas, según corresponda. 4. Exhibir Registro de Retenciones de ser el caso. 5. Exhibir el Libro de Actas de Junta de Accionistas y Directorio. 6. Proporcionar la información que se indica en el Anexo N° 02 adjunto, dicha información deberá ser proporcionada en medios magnéticos (formato Excel) e impresa, debidamente firmada y sellada por el representante; asimismo, deberá exhibir la documentación sustentatoria. 7. En el marco de lo establecido en el D. Leg. 939 modificado por el D. Leg. 947 y lo que establece la Ley N° 28194, se le requiere exhibir documentación original que acredite la cancelación con los medios de pago autorizados, de las adquisiciones de bienes y/o servicios anotadas en el Registro de Compras, por impuestos mayores a S/. 3,500 ó $ 1,000. 8. Proporcionar el Registro de Compras, Libro Diario, Libro Mayor, Libro de Inventarios y Balances, Libro Caja y Bancos, Registro de Inventario Permanente, Registro Auxiliar de Control de Activos Fijos en medio magnético (CD-R) en formato Excel o txt, adjuntando un resumen de los archivos presentados, firmado por el responsable del área de sistemas y representante legal de la empresa.

CAP. 7

De ser el caso, deberá presentar un escrito, ingresado por mesa de partes de esta Intendencia, sito en Av. Benavides 222 – Miraflores, en el cual indique los documentos y/o información que no presenta y/o no exhibe, señalando el motivo de tal omisión. De conformidad con el último párrafo del Artículo 4° del D.S. Nº 085-2007-EF, la información y/o documentación exhibida y/o presentada en el cumplimiento de lo solicitado en el requerimiento, se mantendrá a disposición del agente fiscalizador hasta la culminación de su evaluación. De considerarlo usted conveniente, puede nombrar a una persona para que lo represente en atención al presente proceso de fiscalización, a cuyo efecto dicha representación deberá ser acreditada mediante poder por documento público o privado, con firma legalizada notarialmente. Base Legal: Art. 22° y Art. 23° del T.U.O. del Código Tributario aprobado por D.S. N° 133-2013-EF y modificatorias. _____________________________ BENJAMÍN MARTÍNEZ ISUIZA Jefe División de Control Masivo INTENDENCIA LIMA _________________

Comprobantes de pago de compras originales ordenados de acuerdo al Registro de Compras y copia SUNAT de los

1

mismos, de acuerdo al Art. 11° Núm. 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

RECIBIDO POR: Apellidos y Nombres: …………………………………………………………………………………………………………………………… Cargo o relación con el contribuyente: …………………………………………..…………… L.E., D.N.I, R.U.C.: .................………… Fecha: …………. /……….. / …………. Teléfono: ………………………………………………….. Hora: ………………….……...........


________________________ Firma

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 4.2 FISCALIZACIÓN PARCIAL DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA a)

Carta de Presentación

SUNAT F. 3602 CARTA N° 00254185212665

PROGRAMA: 101 RÉGIMEN GENERAL

Lima,

RUC

:

Señores

:

Dirección

:

Distrito

:

Referencia

:

CIIU

:

La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria en el ejercicio de su función fiscalizadora realiza inspecciones, investigaciones y control del cumplimiento de obligaciones tributarias y/o obligaciones formales, mediante programas de fiscalización. Por tal efecto, presentamos a los colaboradores de la Gerencia de Control de Cumplimiento de la Intendencia Lima, señores: CARGO

NOMBRE

DNI

Supervisor Agente Fiscalizador Quienes tienen instrucciones de efectuar la intervención fiscal de acuerdo al Requerimiento que se adjunta; por el(los) periodo(s) y tributo(s) siguiente(s): Tributo a fiscalizar

: 0303 Renta tercera categoría

Periodo a fiscalizar

: Del 201301 al 201302

Tipo de fiscalización

: 02 - Fiscalización Parcial

Elemento del Tributo a Fiscalizar

: Pagos a cuenta – Impuesto a la Renta


: Todos los Aspectos

Por lo tanto, agradecemos a ustedes brindar las facilidades a los citados colaboradores, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 61°, 62°, 87° y 89° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias.

Atentamente,

____________________________ BENJAMÍN MARTÍNEZ ISUIZA Jefe División de Control Masivo INTENDENCIA LIMA


CAP. 7

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza b)

Requerimiento de Fiscalización Parcial

Requerimiento N° FECHA: Referencia: Carta de Presentación N°: RUC Nombre o Razón Social Domicilio Fiscal Distrito Referencia

: : : : :

CIIU

:

A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artículos 61°, 62° y 82°, y considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artículo 87° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la información correspondiente al(los) tributo(s) y periodo(s) siguiente(s):

CAP. 7

Tributo a fiscalizar Periodo a fiscalizar Tipo de fiscalización Elemento del Tributo a Fiscalizar

: 0303 Renta tercera categoría : Del 201301 al 201302 : 02 - Fiscalización Parcial : Pagos a cuenta – Impuesto a la Renta


: Todos los Aspectos

01. Análisis de la determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de la tercera categoría, de acuerdo al artículo 85° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (D. S. 179-2004-EF) y artículo 54° del Reglamento. 02. Declaraciones juradas anuales del impuesto a la renta de la tercera categoría del ejercicio gravable anterior y precedente al anterior al periodo fiscalizable, de ser el caso. 03. Declaraciones juradas mensuales de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de la tercera categoría. 04. Realizar los descargos a las insconsistencias detectadas por la Administración Tributaria que constan en el ANEXO que forma parte del presente Requerimiento. Para tal efecto, deberá presentar y/o exhibir al agente fiscalizador la documentación e información con el sustento legal respectivo. 05. Registro de Ventas. 06. Libro Mayor, Libro Diario. El deudor tributario deberá exhibir y proporcionar según corresponda al Agente Fiscalizador lo solicitado en el presente Requerimiento el día ………………….., a horas: ……………………… en su domicilio fiscal. Las fotocopias requeridas, deberán ser presentadas debidamente refrendadas por el deudor tributario o de ser el caso por el representante legal. Conforme al Artículo 106° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, las notificaciones surten efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción, excepto lo establecido en el último párrafo respecto a requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas. En caso de incumplimiento de lo requerido, serán de aplicación los artículos 63°, 64°, 65°, 172° y 180° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, según sea el caso. De acuerdo al primer párrafo del Artículo 141° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias: “No se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de la verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido…” Asimismo, se le recuerda que puede acogerse al régimen de gradualidad señalado en La Resolución de Superintendencia N° 180-2012-SUNAT de fecha 03 de agosto de 2012, aplicable a las infracciones establecidas en los numerales 1, 4, y 5 del artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias.

____________________________


BENJAMIN MARTINEZ ISUIZA Jefe División de Control Masivo INTENDENCIA LIMA

Capítulo 8


Capítulo

8

Cartas Inductivas, Esquelas y Verificaciones


Es conocido que en los últimos ejercicios la Administración Tributaria está intensificando sus procesos de fiscalización, dirigiéndose fundamentalmente a sectores con altos niveles de riesgo.

Estas acciones no sólo incluyen fiscalizaciones definitivas y parciales (a través de la visita de un auditor) sino también procesos inductivos, esquelas y verificaciones a través de los cuales se busca que el contribuyente declare y pague de manera voluntaria lo que realmente le corresponde, o subsane el incumplimiento de alguna obligación formal.

No obstante lo indicado, debemos mencionar que estos actos de fiscalización, solo se fundamentan en la amplia “facultad de fiscalización” con que cuenta la SUNAT, pero no se encuentran plenamente regulados, es decir, no existe una norma legal que regule de manera especifica el procedimiento que debe seguir la Administración Tributaria en estos casos.

Sin embargo, aún cuando resulta discutible estas actuaciones de SUNAT, no debemos olvidar que todos los actos de la Administración deben respetar los principios e instituciones generales regulados en el Código Tributario, en la Ley del Procedimiento Administrativo General, y en la Constitución Política del estado. Jurisprudencias RTF N° 08226-5-2011

Fecha: 17.05.2011

Se revoca la apelada en el extremo referido a la aplicación del régimen de gradualidad, contenido en el Anexo II de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT, debido a que la recurrente subsanó con la presentación de la declaración jurada dentro del plazo otorgado mediante carta inductiva, por lo que al declarar y no pagar la multa solo tiene la rebaja del 50%. Se declara confirmarla en el extremo referido a la comisión de la infracción de presentar declaraciones fuera del plazo establecido de acuerdo a lo señalado por el numeral 1 del artículo 176º del Código Tributario. RTF Nº 08121-11-2010

Fecha: 03.08.2010

Las cartas inductivas no detentan formalidad y exigibilidad manifiesta, susceptible inclusive a generar sanciones por su inobservancia en cuanto a la forma y a la oportunidad.” Sin embargo ante el incumplimiento de la presentación de los descargos la SUNAT puede notificar esquela de citación, para que comparezca a las instalaciones de SUNAT. RTF Nº 10177-4-2008

Fecha: 26.08.2008

Las cartas inductivas son solamente documentos informativos que se emiten respecto a una inconsistencia detectada del cruce de información que regularmente SUNAT efectúa a los contribuyentes.

Cartas Inductivas, Esquelas y Verificaciones 169

CAP. 8

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2. ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES ACCIONES INDUCTIVAS Y DE VERIFICACIÓN DE SUNAT 2.1 PRESUNCIÓN DE DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS COMO DISPOSICIÓN INDIRECTA DE RENTAS

Uno de los programas de fiscalización masiva que está realizando en la actualidad la Administración Tributaria (SUNAT), está destinado a determinar si los contribuyentes que “adicionaron” gastos en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, deben pagar el 4.1% por distribución de dividendos y otras formas de distribución de utilidades, al presumirse que se ha incurrido en el supuesto de “Disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”. Para estos efectos, está enviando la siguiente Carta Inductiva: INTENDENCIA REGIONAL LIMA Lima, 31 de Julio de 2012 CARTA INDUCTIVA Nº XXXXXXXXXX RUC : Razón Social : Domicilio : Distrito : Referencia : Departamento : Señor Contribuyente: Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control que viene desarrollando la SUNAT, se ha previsto la ejecución de acciones inductivas previas, antes de cualquier fiscalización posterior, brindándoles facilidades para la subsanación y/o cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias de los contribuyentes a quienes se les ha detectado la existencia de inconsistencias tributarias. En ese sentido, respecto del Impuesto a la Renta, debemos indicarle que: Usted presenta adiciones a las declaraciones juradas anuales correspondientes a los ejercicios 2009 y/o 2010 que pudieran estar vinculados a operaciones afectas a la Tasa adicional del 4.1% por concepto de distribución indirecta de utilidades efectuadas en los citados ejercicios, tasa que debió ser aplicada sobre toda suma que implique una disposición indirecta de renta de tercera categoría no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos o ingresos no declarados, en concordancia con lo establecido en el inciso g) del artículo 24º-A y artículo 55º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF. Con relación a lo anterior, el artículo 13º-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido que se encuentran en dicha categoría, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos a cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general, a los socios o asociados que son asumidos por la Persona Jurídica. Las adiciones referidas en los párrafos anteriores son las siguientes: • “Gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares” y, • “Gastos cuya documentación no cumple con los requisitos y características establecidas en el Reglamento de Comprobantes de pago”. Se adjunta anexo con el detalle de la inconsistencia. Le recomendamos que examine sus declaraciones tributarias, a fin de determinar la existencia de alguna omisión o error, así como la existencia de otros gastos o ingresos omitidos que igualmente deben ser considerados para la aplicación de la Tasa adicional, y proceda voluntariamente a efectuar las regularizaciones que correspondan. En caso de estar obligado al pago de la mencionada Tasa adicional, se le otorga el plazo de 10 días hábiles contados a partir de la notificación de la presente, para que lo efectúe. En caso discrepe con la información de la inconsistencia y considere que no debe efectuar el mencionado pago, deberá presentar un escrito en cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente, dentro del mismo plazo de 10 días informando los motivos y adjuntando la documentación que la sustenta. Es importante indicar que con la subsanación voluntaria de sus obligaciones tributarias puede acogerse a los beneficios del régimen de gradualidad de sanciones o del régimen de incentivos de ser el caso, según lo establecido en el Código Tributario y normas correspondientes. Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100 ó 315-0730 (sólo para celulares), digitando la opción 2 de lunes a viernes de 8:00 de la mañana hasta la medianoche (12:00) y sábados de 8:00 hasta las 2 de la tarde. Atentamente,

CAP. 8

SECCIÓN CENTROS DE CONTROL Y FISCALIZACIÓN INTENDENCIA REGIONAL LIMA



ANEXO A LA ESQUELA DE CITACIÓN Nº XXXXXXXX Detalle de la inconsistencia Ejercicios : 2009 – 2010 RUC : Razón Social del Contribuyente : IMPORTE DE LA TASA ADICIONAL IMPORTE

CONCEPTO

2009

2010

a) Gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares

xx,xxx

xx,xxx

b) Gastos cuya documentación no cumpla con los requisitos y caracteristicas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago

xx,xxx

xx,xxx

c) Total

xx,xxx

xx,xxx

x,xxx

x,xxx

Cálculo de la Tasa adicional d) Total Impuesto PAGOS REALIZADOS (De corresponder ver en Detalle Anexo) e) Total Impuesto pagado Diferencia no pagada d) – e)

00

00

x,xxx

x,xxx

Comentario En relación a esta comunicación, habría que recordar que el inciso g) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) señala que para los efectos de esta ley, se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades (y por lo tanto sujetos a una tasa adicional del 4.1%), entre otros, toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Pero ¿qué se entiende por “Disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”? Para responder esta pregunta, debe revisarse el artículo 13º-B del Reglamento de la LIR, el cual señala que constituyen gastos que califican como tales, aquellos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas, pudiendo ser entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general, socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica.

DISPOSICIÓN INDIRECTA DE RENTA

DIVIDENDO PRESUNTO

Susceptibles de haber beneficiado a los socios de personas jurídicas.

Gastos particulares ajenos al negocio.

Gastos de cargo de los socios que son asumidos por la persona jurídica.


CAP. 8

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Precisa el artículo antes citado que también reúnen la misma calificación, entre otros, los siguientes conceptos: • Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos1. • Los gastos sustentados con comprobantes de pago no fidedignos2. • Los gastos sustentados con comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisión de los referidos documentos, la SUNAT les ha comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre del balance del ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condición. • Los gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante3. • Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la ley4, siempre que impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario5. Como se observa de lo anterior, una primera conclusión a la que podríamos arribar es que no todos los gastos que se hubieran adicionado en una Declaración Jurada Anual del IR, están sujetos a la tasa adicional del 4.1%. Sólo estarán sujetos a esa tasa, aquellos gastos que se adicionaron y que concuerden con la definición descrita. Tal es el caso por ejemplo del exceso de pagos de dietas efectuada a directores que a la vez son accionistas de la empresa, el gasto y el IGV que corresponda, generado por el retiro de bienes, en tanto hayan beneficiado a los propietarios de la empresa, el exceso del valor de mercado de los gastos en tanto hayan beneficiado a estas personas, entre otros de características similares. No obstante lo anterior, cabe precisar que también podrían existir otras adiciones que no encuadrarían en la definición señalada. Así por ejemplo, las multas administrativas impuestas por entidades del Sector Público Nacional, la depreciación de activos fijos en exceso, el Impuesto a la Renta que se hubiera asumido, en tanto no haya beneficiado a una o varias de las personas señaladas en la definición, el exceso de donaciones permitidas como gasto que superen el límite del 10% de la renta neta, el IGV que grava el retiro de bienes, salvo que el retiro haya beneficiado a alguna o varias de las personas señaladas en la definición, gastos sustentados en comprobantes de pago que no cumplan con los formalidades señaladas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, entre otros.

CAP. 8

¿Qué hacer en estos casos? Particularmente consideramos que los contribuyentes afectados con estas comunicaciones, deben revisar los gastos que adicionaron a su Declaración Jurada Anual del IR, para determinar si estos están dentro de la definición descrita, y en todo caso, efectuar la regularización del 4.1%, en caso corresponda. De verificar que los gastos que adicionaron, no encuadran dentro de la definición de “Disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”, el contribuyente deberá enviar un escrito a la Administración Tributaria (Centro de Servicios al Contribuyente), señalando las razones y adjuntando la documentación necesaria que demuestre su posición.

Para estos efectos, constituyen comprobantes de pago falsos aquellos que reuniendo los requisitos y caracteristicas formales señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en alguna de las siguientes situaciones: - El emisor no se encuentra inscrito en el RUC. - El emisor se identifica consignando el número de RUC de otro contribuyente. - Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso. - Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexistente.

1

Son aquellos que contienen información distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o razón social del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de pago.

2

Podría ser el caso por ejemplo que un contribuyente del Nuevo RUS emita una factura, aun cuando la legislación de este régimen, no lo permita.

3

Debe recordarse que el artículo 44º de la LIR establece una relación de gastos que no son deducibles para efectos de este impuesto.

4

Como nos daremos cuenta de esta redacción, no todos los gastos prohibidos generan el pago del 4.1%; solo generan esta obligación aquellos gastos prohibidos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas.

5


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Jurisprudencias RTF N° 07646-8-2010

Fecha: 20.07.2010

Se revoca la apelada en el extremo referido a la aplicación de la tasa adicional respecto del reparo por no utilizar medios de pago puesto que según criterio de este Tribunal, no todos los gastos reparables para efecto del impuesto deben ser considerados para aplicar la referida tasa adicional sino solo aquellos que signifiquen una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario. RTF N° 9197-2-2010

Fecha: 24.08.2010

La referida tasa adicional es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no puede ser acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una disposición indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario. RTF N° 16300-1-2010

Fecha: 14.12.2010

Se entiende que no todos los gastos reparables para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta deben ser cuantificados para aplicar la tasa del 4.1%, pues la referida tasa adicional solo es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no puede ser acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una disposición indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario, así por ejemplo no son considerados como disposición indirecta de renta, pese a no ser admitidos como deducibles en la determinación de la renta neta, los reparos como multas e intereses moratorios, los honorarios de los directores no socios que excedan el 6% de la utilidad, provisiones no admitidas o que no cumplen los requisitos de ley, entre otros, siempre que se pueda acreditar el destino de estos. RTF N° 12891-10-2010

Fecha: 20.10.2010

Toda vez que el reparo por notas de crédito emitidas por el proveedor MG Rocsa S.A. no contabilizadas, ha sido levantado en la presente instancia, la aplicación de la tasa adicional al citado reparo carece de sustento, por lo que corresponde dejar sin efecto la Resolución de Determinación. RTF N° 02703-7-2009

Fecha: 24.03.2009

En tal sentido, no todos los gastos reparables para efectos de la renta de tercera categoría deben ser cuantificados para aplicar la tasa adicional del 4.1%, pues solo es aplicable respecto de aquellos desembolsos que constituyan una disposición indirecta sin posterior control tributario, entendiéndose por gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” a aquellos susceptibles de haber beneficiado a los socios, accionistas, participacionistas, titulares y en general socios y asociados de las personas jurídicas que se refiere el artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta. De igual manera se encuentran bajo esta calificación los gastos sustentados en comprobantes de pago falsos o no fidedignos. RTF N° 5525-4-2008

Fecha: 25.04.2008

Debe tenerse en cuenta además que la tasa adicional del 4.1% se creó con la finalidad de gravar a las personas jurídicas respecto de aquellas sumas que sean susceptibles de beneficiar a los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados, y que no hayan sufrido la retención del 4.1%, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, debían efectuar las personas jurídicas que acuerden la distribución de utilidades, sumas que califican como disposición indirecta de renta por lo que en doctrina se les denomina “dividendos presuntos”.

Informes SUNAT INFORME N° 027-2010-SUNAT/2B0000

Fecha: 05.03.2010

Los gastos descritos en los numerales del 1 al 4 del Artículo 13º-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta son considerados de pleno derecho como gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”, por lo que carece de relevancia si dichos gastos pueden ser susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta.


CAP. 8

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2.2 CRUCE DE INFORMACIÓN CON EL FIN DE DETERMINAR LA EXISTENCIA DE OPERACIONES ECONÓMICAS

Otra de las comunicaciones que recurrentemente está enviando la Administración Tributaria a determinadas personas que no están inscritas en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), está destinada a instarlas a que se inscriban en este registro, pues presume, en base a información enviada por terceros (tales como Notarios, a través del PDT respectivo), que han realizado actividades económicas en determinados ejercicios. En estos casos, está enviando la siguiente Carta:

CARTA Nº XXXX-2012-SUNAT/2IO500 Lima, 16 de Agosto de 2012 Señor (es) : DNI : Dirección : Distrito : Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que, como parte de nuestras funciones contempladas en el artículo 62º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, se viene llevando a cabo una serie de acciones, con el fin de dar facilidades a aquellas personas que realizan actividades económicas sin estar inscritos en el Registro Único Ordenado (RUC). CAP.

Al respecto le comunicamos que, de acuerdo a la información proporcionado por terceros, usted ha realizado operaciones económicas de ventas por un monto aproximado de S/. xx,xxx, durante el año 2009 y por un monto aproximado de S/. xx,xxx durante el año 2010.

8

En ese sentido, se le solicita que cumpla con inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) declarando su domicilio fiscal y demás datos que lo identifiquen, en el plazo de cinco (5) días hábiles de recibida la presente, de lo contrario se procederá a su inscripción de oficio en el RUC, de acuerdo a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7º de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT y modificatorias. La inscripción en el RUC deberá realizarla en las oficinas de la SUNAT. Al respecto, en caso de necesitar mayor información con el trámite de inscripción y/o sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias podrá efectuarla en los Centros de Servicios al Contribuyente de SUNAT, en el horario de lunes a viernes de 8:30 a 5:00 pm y los sábados de 9:00 am a 1:00 pm, o vía consulta telefónica a nuestro Call Center al teléfono 0-801-12-100 en los horarios de lunes a viernes de 8:00 am a 12:00 de la noche y los sábados de 8:00 am a 2:00 pm.

Atentamente,

División de Operaciones Especiales contra la informalidad INTENDENCIA REGIONAL LIMA


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Comentario Como se observa de lo anterior, al enviar esta comunicación, parecería que la Administración Tributaria tiene la seguridad que la persona requerida, efectivamente realizó actividades económicas que obligarían a su inscripción en el RUC, pues de la redacción de la misma, no considera la posibilidad de un error; es más, en el documento enviado consigna montos concretos de operaciones, supuestamente realizadas. ¿En qué se basa SUNAT para tener esa seguridad? Creemos que las razones de esa seguridad, están vinculadas entre otras, con la calidad de la fuente de información. Así por ejemplo, los Notarios están obligados a comunicar a la SUNAT a través del PDT Notarios las operaciones de compra venta de distintos bienes, como por ejemplo, vehículos e inmuebles. Asimismo otra fuente de información sería el ITF y los movimientos en cuentas bancarias. En ese sentido, si una determinada persona natural, efectuó durante un ejercicio, la venta de dos o más vehículos, presume que está realizando actividades empresariales, por las que debería estar inscrito en el RUC, y pagar los tributos que correspondan. Bajo el contexto descrito ¿qué podemos hacer? Pues básicamente, verificar si se han realizado ese tipo de actividades. Si la respuesta es positiva, debería evaluarse si estas actividades son habituales. Recuérdese que una persona pudo haber vendido dos vehículos de su propiedad, por una cuestión de necesidad financiera, sin embargo, ello no lo hace habitual, pues su intención no habría sido obtener lucro con dichas operaciones. Para esto, se debe contar con documentación que demuestre esta posición. En todo caso, si se llega a la conclusión que efectivamente la persona natural realizó actividades económicas de manera habitual, la misma debería regularizar esta omisión, inscribiéndose en el registro correspondiente.

NUEVOS CONTRIBUYENTES CAP. 8


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2.3 PRESUNCIÓN DE VENTAS NO DECLARADAS POR HABER REALIZADO DEPÓSITOS QUE NO GUARDAN RELACIÓN CON LOS INGRESOS DECLARADOS

La remisión de información acerca de los movimientos financieros de los contribuyentes, por parte de las entidades financieras, también se ha constituido en un elemento importante para los procesos de fiscalización que realiza la SUNAT.

En efecto, con esta información, la SUNAT puede estimar si un contribuyente ha declarado todos sus ingresos, comparando por ejemplo, los depósitos realizados en la cuenta del contribuyente con los ingresos declarados. De haber diferencias importantes, es posible que la Administración Tributaria emita la siguiente carta al contribuyente:

INTENDENCIA REGIONAL LIMA Lima, 06 de Agosto de 2012 CARTA Nº XXXXXXXXXXX

RUC : Apellidos y Nombres o Razón Social : Domicilio : Distrito : Referencia : Departamento :

CAP. 8

Señor contribuyente: Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control de la SUNAT, se viene realizando acciones inductivas brindando las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes, antes de cualquier fiscalización posterior. En ese sentido, como consecuencia de los cruces de información efectuados en nuestros sistemas informáticos, le informamos que: De acuerdo a la información disponible en nuestros sistemas informáticos, usted ha realizado operaciones en el sistema financiero durante el ejercicio 2010 que no guardan relación con sus ingresos declarados. El detalle de la(s) inconsistencia(s) se encuentra(n) en el(los) anexo(s) adjuntos(s). En tal sentido, le requerimos nos informe a través de un escrito presentado en mesa de partes del Centro de Servicios al Contribuyente más cercano a su domicilio fiscal, los motivos por los cuales usted considera que su categoría declarada es correcta, caso contrario regularice su cambio de categoría presentando la declaración rectificatoria del Formulario 1611 – Nuevo RUS. Asimismo, de corresponder, indicar los motivos que sustentan su correcto acogimiento al Nuevo RUS, caso contrario regularice su cambio de régimen presentando el PDT 621 correspondiente al Régimen General del IGV e Impuesto a la Renta. El plazo para el cumplimiento de lo señalado en la presente carta es de diez (10) días hábiles, contados a partir del día hábil siguiente de recibida la presente. Finalmente, para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta, le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100 ó 315-0730 (sólo para Lima) digitando la opción 2, y a continuación su Número de RUC, de lunes a viernes de 8:30 am a 4:30 pm. Atentamente,

SECCIÓN CENTROS DE CONTROL Y FISCALIZACIÓN INTENDENCIA REGIONAL LIMA



PERFIL DEL CONTRIBUYENTE (PERCO) CONTRIBUYENTE TIPO Y Nº DOC.

: :

VAR.

INCONSISTENCIA

PER. INI.

PER. FIN.

VALOR

J028

Diferencia entre el ingreso de dinero estimado en base al ITF y los ingresos declarados e imputados

201001

201012

Xxx,xxx

Comentario En relación a esta carta, muchos afectados se preguntan ¿qué hacer? En estos casos, consideramos que el contribuyente antes de dar respuesta, deberá analizar si la afirmación dada por la SUNAT es correcta o no. Para ello, debería realizar un análisis exhaustivo de todos los ingresos de dinero que hubiera tenido en las cuentas corrientes o de ahorros que haya analizado SUNAT, verificando que estos hayan sido declarados oportunamente. Para estos efectos, deberá verificar que cada depósito cuente con el sustento necesario. Así, por ejemplo: • Si provienen de las ventas del negocio, ubicar los comprobantes a los que corresponden, verificando si estos han sido declarados. • Si provienen de devoluciones efectuadas por proveedores, ubicar la Nota de Crédito que corresponda. • Si provienen de préstamos recibidos, sustentar que se haya cumplido con la bancarización y que además cuenten con los contratos de mutuo debidamente legalizados ante Notario Público. • Si provienen de la devolución de prestamos realizados, sustentar con la documentación que apruebe su otorgamiento y la respectiva bancarización. • Si provienen de transferencias bancarias, sustentar el origen de las mismas. • Si provienen de depósitos indebidos sobre los cuales no se han podido identificar quién los ha realizado, sustentar las gestiones ante la institución financiera tendientes a identificar dichos sujetos. Como se observa, en la medida que el contribuyente requerido cuente con información que sustente las diferencias encontradas por la Administración Tributaria, no debería tener contingencia alguna. De lo contrario, podría tener efectos perjudiciales.


CAP. 8

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2.4 ESQUELA DE VERIFICACIÓN DE LAS CUENTAS POR COBRAR Y SU CORRESPONDENCIA CON LAS CUENTAS POR PAGAR

INTENDENCIA REGIONAL LIMA Lima, 06 de Enero de 2014 ESQUELA DE CITACIÓN N° 2140212545444

RUC : Apellidos y Nombres o Razón Social : Domicilio : Distrito : Referencia : Señor contribuyente: A través de la presente, lo saludamos y comunicamos que según los análisis de la información registrada en la Administración Tributaria respecto al Impuesto a la Renta (IR) correspondiente al ejercicio 2011, hemos detectado insconsistencia(s) al comparar las declaraciones presentadas por usted (DECLARANTE) y sus clientes o proveedores, las cuales se indican a continuación: •

Las cuentas por pagar del declarante son mayores a lo informado como cuentas por cobrar de sus proveedores lo que se podría concluir que las cuentas por pagar se encuentran subrestimadas llevando a declarar un patrimonio menor al real, presumiéndose que la diferencia proviene de ingresos no declarados.

En virtud de lo señalado, hemos programado una cita para el día 17/02/2014 a las 14:15 horas, en nuestras oficinas ubicadas en AV. GAMARRA NRO. 680 – CHUCUITO –CALLAO, donde será atendido por el(la) verificador(a) Casas Rios Pedro y/o supervisor Salas Velasquez María, personal de la Gerencia de Control del Cumplimiento de la Intendencia Lima, de tal manera que usted pueda esclarecer la(s) inconsistencia(s). Se adjunta anexo con el detalle de la información que deberá presentar a fin de facilitar su descargo, así como su detalle de la(s) insconsistencia(s) antes mencionada(s).

CAP. 8

En este sentido, se le solicita que verifique su situación tributaria y proceda a efectuar la regularización de las obligaciones tributarias que hubiera incumplido. La Administración Tributaria le brindará las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes. Cabe indicar que la comparecencia es personal (representante legal en caso de ser persona jurídica) razón por la cual sólo excepcionalmente podrá designar a un tercero para que asista en representación suya, siempre que dicha autorización conste en Carta Poder con firma legalizada notarialmente. Se le recuerda que si comparece después de vencer el plazo, que se otorga en esta primera citación incurriría en una infracción tributaria sancionada con multa. Asimismo, si regulariza sus infracciones podrá acogerse a los mayores tramos de rebaja previstos en el Reglamento del Régimen de Gradualidad Aplicable a Infracciones del Código Tributario. Finalmente, para cualquier consulta relacionada a este documento, previa a la cita, usted puede llamar al teléfono xxxxxxx ó xxxxxxx anexos xxx / xxx de lunes a viernes de 8:30 a.m. a 4:30 p.m., o comunicarse al correo electrónico: [email protected]. Atentamente,

BENJAMÍN MARTÍNEZ ISUIZA Jefe Sección de Acciones Inductivas Presenciales INTENDENCIA REGIONAL LIMA


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Comentario A traves de esta verificación la SUNAT notifica al contribuyente sobre las discrepancias entre lo declarado como “cuentas por pagar” a sus proveedores y lo que estos han declarado como “cuentas por cobrar” al contribuyente. Al respecto, el contribuyente debe verificar si lo considerado en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta es correcto o si por el contrario, debe efectuar una declaración jurada rectificatoria y de ser el caso recalcular y pagar el Impuesto a la Renta Anual y la multa respectiva por tributo omitido, considerando los intereses moratorios. Asimismo, se observa que la posición de SUNAT apunta a considerar como “ingresos no declarados” el monto de la inconsistecia detectada. Entendemos que esto se sustenta en la aplicación conjunta de los artículos 64º y 70º del Código Tributario, de acuerdo a lo siguiente: Artículo 64º.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando: (……) 4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos. Artículo 70º.- PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados. El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarán al ejercicio gravable en el que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado determinado conforme lo señalado en la presente presunción. De tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operaciones, no contaran con existencias, el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior se determinará considerando el valor del patrimonio neto de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia de revisión, o en su defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar.


CAP. 8

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2.5 ESQUELA POR HABER DETERMINADO IGV POR DEBAJO DEL PROMEDIO DEL SECTOR ECONÓMICO

INTENDENCIA REGIONAL LIMA Miraflores, 14 de Setiembre de 2012 ESQUELA DE CITACIÓN N° 212022676687

RUC : Apellidos y Nombres o Razón Social : Domicilio : Distrito : Referencia : Señor contribuyente: Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control de la SUNAT, se viene realizando acciones inductivas brindando las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes, antes de cualquier fiscalización posterior. En ese sentido, como consecuencia de los cruces de información efectuados en nuestros sistemas informáticos, le informamos que Ud. presentaría algunas inconsistencias en relación al Impuesto General a las Ventas y/o del Impuesto a la Renta correspondiente al periodo de abril 2011 a marzo del 2012: Ha determinado un Impuesto General a las Ventas por pagar debajo del promedio del sector económico al que pertenece. CAP.

Por tal motivo, y de acuerdo a lo señalado en el numeral 4 del Artículo 62° y el numeral 9° del Artículo 87° del Texto Único Ordenado del Código Tributario (Decreto Supremo N° 135-99-EF), solicitamos su comparecencia a las oficinas de la Administración Tributaria, sito en JR. CARABAYA N° 933 LIMA CERCADO (EDIFICIO SUDAMÉRICA) / PLAZA SAN MARTÍN, para el día 03/10/2012 a las 14:00 horas, donde será atendido por el(la) verificador(a) Solano Cabrera David y/o supervisor JUAN CARLOS VEGA EFFIO, personal del área de Auditoría de la Intendencia Regional Lima, de tal manera que usted pueda esclarecer la(s) inconsistencia(s). Con el fin de facilitar esta acción, solicitamos la documentación que se indica en el Anexo adjunto.

8

En ese sentido, se le solicita que verifique su situación tributaria y proceda a efectuar la regularización de las obligaciones tributarias que hubiera incumplido. La Administración Tributaria le brindará las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes. Cabe indicar que la comparecencia tiene carácter personalísimo (representante legal en caso de ser persona jurídica), razón por la cual sólo excepcionalmente podrá designar a un tercero para que asista en representación suya, siempre que dicha autorización conste en Carta Poder con firma legalizada notarialmente. Evite ser multado por la infracción prevista en el Numeral 7 del Artículo 177° del Código Tributario (“No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido”). Le recordamos que si regulariza sus infracciones podrá acogerse a los mayores tramos de rebaja previstos en el Reglamento del Régimen de Gradualidad Aplicable a Infracciones del Código Tributario (Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT y Resolución de Superintendencia N° 180-2012/SUNAT). Cualquier consulta al respecto, sirvase realizarla al teléfono 213 - 4200 anexo 23472. Atentamente,

BENJAMÍN MARTÍNEZ ISUIZA Jefe Sección Centros de Control y Fiscalización INTENDENCIA REGIONAL LIMA



ANEXO DE LA ESQUELA DE CITACIÓN N° 212022676687

RUC : Apellidos y Nombres o Razón Social : Con la finalidad de agilizar la atención, de acuerdo a lo señalado en el numeral 1 del artículo 62° del Texto único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias, se solicita que exhiba y/o proporcione la siguiente documentación y/o información correspondiente a los tres (03) meses en los que haya declarado mayor crédito fiscal, según las Declaraciones Tributarias del Impuesto General a las Ventas del periodo de abril 2011 a marzo 2012: 1. Los comprobantes de pago de compras, notas de débito y/o crédito (recibidos). De tratarse de operaciones sujetas a detracción, acreditar la constancia de depósito respectivo. 2. Los comprobantes de pago de ventas, notas de débito y crédito (emitidos). 3. Documentos que sustenta el ingreso o salida del almacén de los bienes que comercializa la empresa, incluyendo los bienes recibidos o entregados bajo consignación. Registro de Inventario Permanente en unidades físicas o Kardex de almacén. 4. Guías de remisión (remitente y del transportista), contrato de servicios con los transportistas, comprobantes de pago de los transportistas. 5. Relación de Cheques por los pagos efectuados a los proveedores. De haber efectuado pagos en efectivo, exhibir los vouchers y/o recibos de caja, además de los documentos que identifique a la persona designada por el proveedor para recibir los dineros. 6. Estados de cuenta y/o reportes proporcionados por las instituciones del sistema financiero y de seguros del país o del exterior. Documentación que sustente el financiamiento recibido de las entidades del sistema financiero y bancario, así como de otras personas. Documentación que acredite el pago de los préstamos recibidos. 5.- Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o valorizado), Registro de Control de Bienes del Activo Fijo, debidamente legalizados; de corresponder.

Asimismo se le solicita que exhiba y/o proporcione la siguiente documentación y/o información correspondiente al periodo de abril 2011 a marzo 2012: 7. De realizar operaciones de ventas sujetas a detracción proporcionar las constancias de depósito por la detracción. Proporcionar el anexo 1, debidamente llenado y firmado por el contribuyente o representante legal. Proporcionar la relación de los comprobantes de pago de compras que acreditan la adquisición de los productos vendidos. 8. Factura de la imprenta correspondiente a los comprobantes de pago. 9. Registro de ventas y Registro de compras. 10. Proporcionar relación de trabajadores, con o sin relación de dependencia, indicando los pagos mensuales que les efectúa. Contratos con empresas que prestan servicios de intermediación laboral, de ser el caso.

Comentario En principio debemos tener presente que la SUNAT tiene una amplia base de datos, que incluye la información macroeconómica de todos los sectores del país. En este escenario la SUNAT establece parametros mínimos de tributación del IGV y del Impuesto a la renta. En esta esquela la SUNAT sugiere al contribuyente que verifique su situación tributaria respecto al IGV puesto que se estaría pagando un IGV muy bajo o estaría obteniendo un crédito fiscal. Por lo cual el contribuyente, debe efectuar el análisis del IGV de los periodos en cuestión, para lo cual debe evaluar si el crédito fiscal de las adquisiciones cumplen con los requisitos formales y sustanciales establecidos en los artículos 18º y 19º de la LIGV; asimismo, entre otras situaciones, debe determinar si existen operaciones falsas o no fidedignas que estarían incrementando indebidamente el crédito fiscal. También se debe revisar si todas las ventas efectuadas han sido facturadas y declaradas dentro del mes correspondiente. En consecuencia, se determinará dos posibles situaciones: a) Existe error en la declaraciones de IGV presentadas en los períodos en cuestión. Para lo cual deberá: • Presentar las declaraciones rectificatorias correspondientes • Pagar el tributo omitido o fraccionarlo • Pagar o fraccionar las multas por tributo omitido (artículo 178º numeral 1 del Código Tributario). b) No existe error en la declaraciones de IGV, por lo cual, en este caso, el contribuyente no debería efectuar ninguna declaración jurada rectificatoria ni efectuar ningun pago.


CAP. 8

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2.6 CARTA INDUCTIVA POR NO HABER EFECTUADO LA RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORÍA

INTENDENCIA LIMA Lima, 26 de Diciembre de 2014 CARTA INDUCTIVA N° 1285489521878

RUC : Razón Social

:

Domicilio : Referencia : Distrito : Señor contribuyente: Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que producto de los cruces de información realizados por el ejercicio 2013, como parte de nuestro control permanente de las obligaciones tributarias y con el fin de promover su regularización, le informamos que:

CAP. 8

•

No se ha efectuado la retención de renta de cuarta categoría a los sujetos informados en el PDT PLAME donde el monto de la base imponible del recibo por honorario supera los S/. 1,500 y no tienen autorización de suspensión de las retenciones.

•

No se ha efectuado la retención de renta de cuarta categoría a los sujetos informados en el PDT PLAME que solicitaron suspensión sin que les corresponda, pues sus ingresos anuales imputados superan los S/. 32,375.

La información de detalle de las inconsistencias detectadas se encuentra a su disposición en la opción “Centro de Control Virtual” ingresando a “Consulta diferencias en retenciones” dentro de SUNAT Operaciones en Línea del Portal SUNAT, www.sunat.gob.pe, al que podrá acceder ingresando con su “Clave SOL”. Dispone usted de un plazo de diez (10) días hábiles, contados a partir del día siguiente de recibida la presente Carta, para la regularización de las mencionadas inconsistencias (mediante la rectificatoria del PDT PLAME: Planilla Electrónica), o de ser el caso, sustentar la diferencia presentando un escrito por mesa de partes de cualquier Centro de Servicios al Contribuyente. Para obtener información acerca de la obtención de la Clave SOL o realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta, le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100* ó 315-0730 (sólo para Lima) digitando la opción 2, de lunes a viernes de 8:00 a.m. hasta las 8:00 p.m. y sábados de 8:00 a.m. a 2:00 p.m.; asimismo, puede comunicarse al télefono 6343232 anexos 21704 ó 23510, de lunes a viernes de 8:30 hasta las 16:30 horas o al correo electrónico: [email protected]. También puede acudir a nuestros Centros de Servicios al Contribuyente para acceder al servicio de cabinas de internet en forma gratuita, de lunes a viernes de 8:30 a.m. a 5:00 p.m. y sábados de 9:00 a.m. a 1:00 p.m. Atentamente,

BENJAMÍN MARTÍNEZ ISUIZA Jefe Sección de Acciones Inductivas No Presenciales INTENDENCIA LIMA


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Comentario En este caso la carta inductiva plantea dos situaciones: a) No se ha efectuado la retención de renta de cuarta categoría a los sujetos informados en el PDT PLAME donde el monto de la base imponible del recibo por honorario supera los S/. 1,500 y no tienen autorización de suspensión de las retenciones.

En este punto cabe tener presente que de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, se establece que la persona que genera rentas de tercera categoría (régimen general) que abone las rentas de cuarta categoría, está obligada, en su calidad de agentes de retención, a efectuar la retención del 10% cuando el monto del Recibo por Honorarios sea mayor a S/. 1,500.

Sin embargo, no existe la obligación de retener si es que el perceptor de rentas de cuarta categoría cuenta con la constancia de Suspensión de Retenciones y/o Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de cuarta categoría. a.1) Ahora bien, en caso que el contribuyente del regimen general hubiera omitido efectuar la retención de rentas de cuarta categoría se encuentra inmerso en la siguiente infracción: Articulo 177º numeral 13 del Código Tributario

No efectuar las retenciones establecidas por ley.

Asimismo, se sugiere que el contribuyente cumpla con el pago del tributo, pues de lo contrario permanecerá como responsable solidario del importe del tributo no retenido.

a.2) En caso que se hubiera efectuado la retención y esta no se hubiese declarado ni pagado, entonces se deberá presentar la declaración jurada rectificatoria del PDT PLAME y considerar y pagar las retenciones efectuadas.

Asimismo en este caso, el contribuyente ha incurrido en las siguientes infracciones: Articulo 178º numeral 1 del Código Tributario

No declarar las retenciones efectuadas.

Articulo 178º numeral 4 del Código Tributario

No pagar dentro de los plazos establecidos el tributo retenido.

b) No se ha efectuado la retención de renta de cuarta categoría a los sujetos informados en el PDT PLAME que solicitaron suspensión sin que les corresponda, pues sus ingresos anuales imputados superan los S/. 32,375.

Respecto a esta posición de SUNAT, consideramos que transgrede a las normas aplicables a las retenciones de rentas de cuarta categoría, puesto que el agente de retención no está obligado por ninguna norma legal a efectuar un control ni un seguimiento de las rentas que percibe el sujeto de cuarta categoria. En tal sentido, su función se limita a verificar la validez de la constancia de suspensión de retenciones presentada por el perceptor de la renta.

A fin de completar el tema, nos planteamos la siguiente pregunta: ¿Quiénes no se encuentran sujetos a retenciones del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría? No se encuentran sujetos a las retenciones, los contribuyentes que perciben rentas de Cuarta Categoría cuando los recibos por honorarios que paguen o acrediten no superen los 1,500 nuevos soles. No se encuentran obligados a declarar y realizar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría por el ejercicio gravable 2014, los contribuyentes cuyos ingresos no superen los montos que se encuentren en los supuestos que se detallan en el siguiente cuadro:


CAP. 8


MONTO NO SUPERIOR A:

NO SE ENCUENTRAN OBLIGADOS A:

El total de sus rentas de cuarta categoría percibidas en el mes

S/. 2,771

Presentar la declaración mensual ni a efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

Contribuyentes que perciben exclusivamente rentas de cuarta y quinta categoría

La suma de sus rentas de cuarta y quinta categoría percibidas en el mes

S/. 2,771


Contribuyentes que perciben exclusivamente rentas de 4ta. categoría por las funciones a que se refiere el inciso b) del artículo 33° del TUO del Impuesto a la Renta, o perciban dichas rentas y además otras rentas de cuarta y/o quinta categorías.

La suma de sus rentas de cuarta y quinta categoría percibidas en el mes

S/. 2,217


SUPUESTO

REFERENCIA

Contribuyentes que perciben exclusivamente rentas de cuarta categoría

Informes SUNAT INFORME N° 032-2014-SUNAT/4B0000

Fecha: 13.03.2014

De acuerdo con el Decreto Legislativo N° 1057, modificado por la Ley N° 29849, el tratamiento tributario que corresponde dar a los ingresos derivados de un CAS es el de rentas de cuarta categoría, por lo que, de ser el caso, las retenciones que se deban efectuar se realizarán teniendo en cuenta las disposiciones aplicables.

CAP. 8

OFICIO N° 325-2013-SUNAT/200000

Fecha: 06.11.2013

El agente de retención no puede efectuar la retención del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría a aquel contribuyente que le hubiera exhibido y/o entregado su Constancia de Autorización vigente para el ejercicio gravable 2013, aun cuando los ingresos anuales de dicho contribuyente superen los S/.32,375.00, salvo cuando se deba reiniciar las retenciones y para ello, el contribuyente consigne los montos correspondientes a dichas retenciones en los comprobantes de pago que emita. CARTA N° 005-2011-SUNAT/200000

Fecha: 14.01.2011

Sin perjuicio de ello, es pertinente citar lo indicado en el Informe N° 041-2001-SUNAT/ K000006, según el cual “(…) cabe tener en consideración que, el artículo 5° del RCP (Reglamento de Comprobantes de Pago) dispone que, tratándose de los servicios generadores de renta de cuarta categoría a título oneroso, los comprobantes de pago deberán ser entregados en el momento que se perciba la retribución y por el monto de la misma. Vale decir que, el contribuyente no está facultado a emitir diversos recibos por honorarios por importes parciales que, sumados todos, cubran el monto de la retribución recibida, pues de ser así se estaría incumpliendo el mandato legal respecto de la oportunidad para la entrega del comprobante de pago.” INFORME N° 046-2009-SUNAT/2B0000

Fecha: 26.03.2009

Los contribuyentes que exhiban y/o entreguen su Constancia de Autorización vigente para el ejercicio gravable 2009 no están sujetos a retención por las rentas de cuarta categoría que perciban, sin importar si sus ingresos mensuales superan o no los S/. 2,589.00, salvo cuando se deba reiniciar las retenciones y, para ello, consignen los montos correspondientes a dichas retenciones en los comprobantes de pago que emitan.

Disponible en el Portal SUNAT: www.sunat.gob.pe.

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Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 2.7 CARTA POR “REINTEGRO” DE CRÉDITO FISCAL VINCULADO A LAS ADICIONES DE LA DECLARACIÓN ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA

INTENDENCIA DE LIMA Lima, 07 de Julio de 2014. CARTA INDUCTIVA Nro. 4512586115767

RUC : Nombre y Nombres o Razón Social : Domicilio : Distrito : Referencia : Señor contribuyente: Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control que viene desarrollando la SUNAT, se realizarán acciones inductivas previas a la fiscalización posterior, a fin que los contribuyentes puedan subsanar voluntariamente las omisiones y/o inconsistencias en la Declaración Jurada. Al respecto, por el(los) ejercicio(s) 2010, 2011,2012, (ver periodos señalados en Anexo II) debemos informarle que: •

De acuerdo con los PDT Renta Anual - Tercera Categoría e ITF, usted ha efectuado adición(es) a la Base Imponible del Impuesto a la renta, por diferentes conceptos los cuales de haber correspondido a la adquisición de bienes ocasionarían reintegro de crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas.

Se adjunta Anexo II a la Carta inductiva con el detalle de las Adiciones efectuadas. En tal sentido, es recomendable revise la información proporcionada a fin de determinar la existencia de omisión o error y proceda voluntariamente a efectuar las regularizaciones que correspondan; caso contrario nos informa a través de un escrito presentado en Mesa de partes de cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente, a excepción de los centro de Surquillo, Minka e Independencia, los motivos por los cuales usted considera que no debe regularizar sus declaraciones. El plazo para el cumplimiento del lo señalado es de diez (10) días hábiles contados desde el día hábil siguiente a su notificación. Por otra parte, en el Anexo I a la Carta Inductiva se le solicita información, la que deberá remitirla por Mesa de Partes de cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente a excepción de los centros de Surquillo, Minka e Independencia, dentro del mismo plazo. En caso efectuara regularización del Impuesto General a las Ventas, ésta deberá comprender la Declaración Jurada Rectificatoria, correspondiente al periodo en que debió efectuar el reintegro del crédito fiscal y los pagos efectuados. En esta caso deberá remitir, por Mesa de Partes de cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente, a excepción de los centros de Surquillo, Minka e Independencia, la información del crédito fiscal utilizado y la restitución que hubiere efectuado. Es importante indicar que con la subsanación de sus obligaciones tributarias puede acogerse a los beneficios del Régimen de Gradualidad de Sanciones, según lo establecido en el Código Tributario. Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100 o 315-0730 (sólo para Lima) digitando la opción 2, de lunes a viernes de 08:00 hasta las 20:00 horas y sábados de 08:00 hasta las 14:00 horas. Asimismo, puede comunicarse al teléfono 612-1730 anexo 21708 o al 634-3222 anexo 23510, de lunes a viernes de 8:30 hasta las 16:30 horas o al correo electrónico [email protected] También, pueden dirigirse a nuestra red de Centros de Servicios. Atentamente,

FERNANDO HAROLD VERA RÍOS Jefe Sección de Acciones Inductivas No Presenciales

INTENDENCIA DE LIMA


CAP. 8


ANEXO I DE LA CARTA INDUCTIVA N° 4512586115767 Se solicita presentar la siguiente información y/o documentación por los ejercicios 2010, 2011, 2012 (periodos señalados en Anexo II): •

Rubro de Adiciones del PDT del Impuesto a la Renta (N° casilla y descripción),

•

Importe adicionado,

•

Detalle de los comprobantes de pago, relacionados con cada Adición:

•

CAP. 8

-

Ruc de Proveedor,

-

Nombre del Proveedor,

-

N° del Comprobante de Pago,

-

Fecha de emisión,

-

Valor venta,

-

IGV,

-

Precio de Venta.

Datos de registro de la Operación: -

Periodo Tributario (año/mes) en el que fue anotado el comprobante de pago emitido por el Proveedor,

-

Folio del Registro de Compra en el cual se encuentra registrado el comprobante de pago. En caso de ser afiliado al llevado de libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica, presentar la Constancia de recepción del PLE- Registro de Compras- de los periodos señalados,

-

Monto del Crédito Fiscal Registrado,

-

Asiento de diario o Voucher de Caja,

-

Cuenta del Libro Mayor (Costo o Gasto),

-

Periodo Tributario (año/mes) en que fue declarado el crédito fiscal o saldo a favor del exportador.

ANEXO II ADICIONES AL IMPUESTO A LA RENTA QUE OCASIONAN REINTEGRO DE CRÉDITO FISCAL RUC : RAZÓN SOCIAL

:

N°

CONCEPTO

AÑO 2010

AÑO 2011

AÑO 2012

1

Mermas y desmedros de existencias no sustentadas

15,100.00

0.00

0.00

2

Gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares

0.00

33,000.00

0.00

3

Donaciones y cualquier acto de liberalidad

0.00

0.00

5,000.00

4

Gastos cuya documentación sustentatoria no cumple con los requisitos establecidos en reglamentos de Comprobantes de Pago

52,307.00

40,039.00

41,251.00

5

Exceso de gastos de representación

0.00

1,725.00

0.00

6

Exceso de viáticos cargados a gastos

0.00

0.00

2,500.00

7

Costos y/o gastos pagados sin utilizar medios de pago

1,350.00

0.00

0.00

xxxx

xxxx

xxxx

Total adiciones al Impuesto a la Renta


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Comentario Al respecto analizaremos los siete puntos de las adiciones al Impuesto a la Renta que estarían ocasionando un reintegro (entiéndase desconocimiento) del crédito fiscal vinculado a dichas operaciones: a) Mermas y desmedros de existencias no sustentadas

Como es de conocimiento para efectos del Impuesto a la Renta estos conceptos son definidos bajo los siguientes términos: Merma Desmedro

Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.

Por lo cual, las mermas y desmedros serán aceptados siempre que se cumpla con lo siguiente: - Las mermas se deberán acreditar mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. - Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Ahora bien, en lo correspondiente al crédito fiscal del IGV vinculado a estos conceptos, se observa que la normatividad del IGV7 establece que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal; determina la pérdida del crédito, debiendo reintegrarse el mismo (…).

Asimismo, señala que las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.

Ahora bien, por otra parte, el RLIGV en el inciso c) del numeral 3 del artículo 2º señala que no se considera como retiro de bienes, aquellos que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

De lo expuesto anteriormente, se observa que en los casos de mermas y desmedros, el contribuyente no perderá el derecho al crédito fiscal si es que ha cumplido con el procedimiento descrito en la normatividad del Impuesto a la Renta. Por lo cual, si el contribuyente efectúo una adición en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta por estos conceptos, se entiende que no cumplió con los requisitos para que las mermas y desmedros sean aceptados, por lo que resultaría procedente que se desconozca el crédito fiscal asociado a dichos conceptos.

b) Gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares

Respecto a este punto, el inciso a) del artículo 44º de TUO de la LIR señala que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares.

Asimismo, debemos tener en cuenta que de acuerdo al inciso a) del artículo 18º de la Ley del IGV solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.

Véase el artículo 22º de la LIGV en concordancia con el numeral 4 del artículo 6º del RLIGV.

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CAP. 8


Por lo cual en el caso bajo análisis, observamos que si corresponde el desconocimiento (reparo o reintegro) del crédito fiscal de los gastos personales al no estar relacionados con las actividades de la empresa.

c) Donaciones y cualquier acto de liberalidad

Para efectos del Impuesto a la Renta, el inciso x) del artículo 37º de la LIR señala que son aceptados los gastos por concepto de donaciones otorgadas en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicos; (vi) artísticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte de la SUNAT. Asimismo, se señala que la deducción no podrá exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50º de la LIR.

Ahora bien, en el caso que exista una adición por donaciones es evidente que no se ha cumplido con el requisito descrito en el párrafo anterior, por lo que, la donación de bienes califica como un ”retiro de bienes”, el cual se enmarca dentro el concepto de “venta” y por consiguiente se encontraría gravado con el IGV.

Por lo cual, en este caso opinamos que se tomar el crédito fiscal de la adquisición de bienes que será materia de donación, pero asimismo dicho crédito se estaría reintegrando (o devolviendo) cuando se entregue dichos bienes bajo donación, puesto que se configura un retiro de bienes gravado con el IGV.

d) Gastos cuya documentación sustentatoria no cumple con los requisitos establecidos en reglamentos de Comprobantes de Pago

Al respecto, el inciso j) del artículo 44º de TUO de la LIR señala que no son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.

Ahora bien, el contribuyente debe analizar cuál es el requisito o característica que motivó la adición efectuada a fin de determinar si en este caso procede el ajuste del crédito fiscal.

En ese sentido, cabe tener presente que el artículo 19º de la LIGV señala que tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado:

CAP. 8

- Con los medios de pago que señale el Reglamento de la LIGV; y, - Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento.

Ahora bien, también es importante traer a colación lo establecido en la Ley Nº 292158, que señala lo siguiente: Artículo 1º.- Información mínima que deben contener los comprobantes de pago Adicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y modificatorias, los comprobantes de pago o documentos, emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal, deberán consignar como información mínima la siguiente:

Ley que fortalece los mecanismos de control y fiscalización de la administración tributaria respecto de la aplicación del crédito fiscal precisando y complementando la última modificación del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.

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Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente i) Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión); iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación). Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito fiscal aun cuando la referida información se hubiere consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información. Artículo 3º.- Otras disposiciones No dará derecho a crédito fiscal el comprobante de pago o nota de débito que consigne datos falsos en lo referente a la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta, así como los comprobantes de pago no fidedignos definidos como tales por el Reglamento. Tratándose de comprobante de pago, notas de débito o documentos no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1ª de la presente Ley, no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: i) Con los medios de pago que señale el Reglamento; ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. e) Exceso de gastos de representación

El inciso q) del artículo 37º de la LIR señala que son deducibles los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) UIT’s.

Ahora bien en lo referente al crédito fiscal, la normatividad del IGV9 señala que los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario.

Por lo cual, de acuerdo a lo descrito en el párrafo anterior, es evidente que el contribuyente debe efectuar un control mensual del crédito fiscal de los gastos de representación a fin de no tomar un crédito indebido. Por lo tanto, resulta coherente que no se tome el crédito fiscal asociado a aquellos gastos de representación que no son aceptados de acuerdo al Reglamento de la LIGV.

Finalmente, cabe precisar que el importe del crédito fiscal del exceso de gastos de representación que es materia de reparo no está relacionado con el monto de la adición del Impuesto a la Renta anual, puesto que el cálculo del IGV es de naturaleza mensual, mientras que el cálculo del Impuesto a la Renta se efectúa de forma anual.

f) Exceso de viáticos cargados a gastos

Como es de conocimiento, los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad; los cuales al ser indispensables de acuerdo a la actividad productora de renta gravada, son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, pero no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.

Según lo establecido en el artículo 18º de la LIGV, en concordancia con el inciso 10 del 6º Reglamento del IGV.

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CAP. 8


Por lo cual, en este caso, si el contribuyente consignó una adición al Impuesto a la Renta por este concepto, nos preguntamos si es procedente que también se repare el IGV asociada a estas adiciones.

En este caso cabe traer a colación los requisitos formales regulado en el artículo 18ª del TUO de la Ley del IGV, el cual señala lo siguiente: Artículo 18º.- Requisitos Sustanciales El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

Entendemos que la posición de SUNAT respecto a este punto, se ampara en el inciso a) del artículo 18ª de la Ley del IGV, según el cual, para efectos de tomar el crédito fiscal de una operación se requiere que esta sea permitida como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta. Esto implicaría que el contribuyente no podría tomar el crédito fiscal de las adiciones que ha efectuado en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

En este caso no coincidimos con la posición de SUNAT, puesto que el artículo 18º de la LIGV debe interpretarse en concordancia con el principio de causalidad y las normas de costo y gasto que rigen el Impuesto a la Renta. Es decir, debe observarse si el costo o gasto incurrido tiene relación de causalidad y razonabilidad con las actividades de la empresa, por lo cual opinamos que no debe reintegrarse el crédito fiscal de las adquisiciones de bienes y servicios que cumplan con la causalidad en el sentido de la generación de ingresos y el mantenimiento de la fuente productora de renta.

Por lo tanto bajo esta hipotesis, solo procedería el reintegro (reparos del crédito fiscal) del IGV de las adquisiciones y gastos ajenos al giro del negocio y en aquellos casos expresamente contemplados en la Ley.

Por lo cual, teniendo en cuenta que estamos frente a un tema controvertido, esperamos que el Tribunal Fiscal establezca un criterio jurisprudencial que zanje la discusión existente respecto al alcance del inciso a) del artículo 18º de la LIGV.

CAP. 8

g) Costos y/o gastos pagados sin utilizar medios de pago

Las adiciones por este concepto están relacionadas al artículo 8º del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF10 según el cual, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios.

En tal sentido, en caso que la empresa no haya hecho uso de los medios de pago, corresponde el reintegro (reparo) del crédito fiscal de dichas adquisiciones y/o gastos.

Texto Único Ordenado de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía.

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Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 2.8 CARTA INDUCTIVA POR NO HABER DECLARADO RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA

INTENDENCIA REGIONAL DE LIMA Miraflores, ... de .............. de 2..... CARTA INDUCTIVA N° .....................................

RUC : Apellidos y Nombres

:

Domicilio : Referencia : Distrito : Señor contribuyente: Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control que viene desarrollando la SUNAT, se ha previsto la ejecución de acciones inductivas previas, antes de cualquier fiscalización posterior, brindándoles facilidades para la subsanación y/o cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias de los contribuyentes a quienes se les ha detectado la existencia de inconsistencias tributarias. En ese sentido, le informamos que usted presenta inconsistencias en relación a la declaración y pago del Impuesto a la Renta, tal como se indica a continuación: “En la Declaración de Predios, presentada mediante el PDT PREDIOS N° 3530 o el Formulario Virtual N° 1630 ha informado que arrienda y/o subarrienda y/o cede de manera gratuita o a precio no determinado, su(s) predio(s) por el año 2011, sin embargo no ha presentado las declaraciones juradas mensuales y/o la Declaración Jurada Anual correspondiente al citado período, tal como lo establecen los artículos 23°, 79° y 84° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta”. Se adjunta anexo con el detalle de los inmuebles y sus respectivos usos consignados en la Declaración de Predios. En tal sentido, es recomendable que revise sus declaraciones y pagos a fin de determinar la existencia de omisión o error y proceda voluntariamente a regularizar sus declaraciones juradas y realizar los pagos correspondientes, caso contrario nos informe a través de una Carta presentada en mesa de partes es del Centro de Servicios al Contribuyente más cercano a su domicilio fiscal, los motivos por los cuales usted considera que no debe regularizar la mencionada declaración. El plazo para el cumplimiento de lo señalado en la presente carta es de diez (10) días hábiles contados desde el día hábil siguiente a su notificación. Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100 ó 315-0730 (solo para celulares) digitando la opción 2, de lunes a viernes de 8:00 de la mañana hasta la medianoche (12.00h) y sábados de 8:00 de la mañana hasta las 2 de la tarde. Atentamente,



CAP. 8

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Comentario En este caso la SUNAT, en base a la declaración de predios presume que existen personas naturales que arriendan, subarriendan o ceden su predios y que no han cumplido con presentar su declaración jurada mensual y/o anual del Impuesto a la Renta de primera categoría. Por lo cual, en caso que la persona haya omitido presentar su declaración mensual y/o anual del Impuesto a la Renta de primera categoría ha incurrido en la multa tipificada en el numeral 1 del artículo 176º del Código Tributario, el cual se encuentra sujeto a gradualidad. Cabe recordar la regulación prevista en el artículo 23º de la LIR respecto a las rentas de primera categoría. Artículo 23º.- Son rentas de primera categoría:

CAP. 8

a) El producto en efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendamiento de predios, incluidos sus accesorios, así como el importe pactado por los servicios suministrados por el locador y el monto de los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponda al locador. En caso de predios amoblados se considera como renta de esta categoría, el íntegro de la merced conductiva. En caso de arrendamiento de predios amoblados o no, para efectos fiscales, se presume de pleno derecho que la merced conductiva no podrá ser inferior a seis por ciento (6%) del valor del predio, salvo que ello no sea posible por aplicación de leyes específicas sobre arrendamiento, o que se trate de predios arrendados al Sector Público Nacional o arrendados a museos, bibliotecas o zoológicos. La presunción establecida en el párrafo precedente, también es de aplicación para las personas jurídicas y empresas a que se hace mención en el inciso e) del Artículo 28º de la presente Ley. Tratándose de subarrendamiento, la renta bruta está constituida por la diferencia entre la merced conductiva que se abone al arrendatario y la que este deba abonar al propietario. La presunción prevista en este inciso no será de aplicación cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32º de esta ley, las que se sujetarán a las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo 32º-A de esta ley. b) Las producidas por la locación o cesión temporal de cosas muebles o inmuebles, no comprendidos en el inciso anterior, así como los derechos sobre estos, inclusive sobre los comprendidos en el inciso anterior. Asimismo, se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la presente Ley, efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del Artículo 14º de la presente Ley, genera una renta bruta anual no menor al ocho por ciento (8%) del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes. En caso de no contar con documento probatorio se tomará como referencia el valor de mercado. La presunción no operará para el cedente en los siguientes casos: i) Cuando sea parte integrante de las entidades a que se refiere el último párrafo del Artículo 14º de la Ley. ii) Cuando la cesión se haya efectuado a favor del Sector Público Nacional, a que se refiere el inciso a) del Artículo 18º de la Ley. iii) Cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32º de esta ley, las que se sujetarán a las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo 32º-A de esta ley. Se presume que los bienes muebles e inmuebles distintos de predios han sido cedidos por todo el ejercicio gravable, salvo prueba en contrario a cargo del cedente de los bienes, de conformidad con lo que establezca el Reglamento.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente c) El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que este no se encuentre obligado a reembolsar. d) La renta ficta de predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado. La renta ficta será el seis por ciento (6%) del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al Impuesto Predial. La presunción establecida en el párrafo precedente, también es de aplicación para las personas jurídicas y empresas a que se hace mención en el inciso e) del Artículo 28º de la presente Ley, respecto de predios cuya ocupación hayan cedido a un tercero gratuitamente o a precio no determinado. Se presume que los predios han estado ocupados durante todo el ejercicio gravable, salvo demostración en contrario a cargo del locador, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Tratándose de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32º de esta ley, la renta ficta será determinada aplicando las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo 32º-A de esta ley.

TERMINOLOGÍA DE RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA Alquiler: También llamado contrato de locación-conducción, es aquel contrato por el cual el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por cierta renta convenida. Arrendador o locador: Es la persona que cede temporalmente un bien a cambio de un pago. Arrendatario: Es la persona que toma en arrendamiento algún bien. Cuando se trata de bienes inmuebles se le llama también inquilino. Subarrendamiento: Es el arrendamiento total o parcial de un bien arrendado que celebra, a su vez, el arrendatario o inquilino de un bien con un tercero (subarrendatario). Mejoras: Son reparaciones, arreglos, u ornatos que se efectúan en los bienes con el fin de evitar que se destruyan o deterioren, también con el fin de aumentar su valor o simplemente para procurar un mayor lucimiento o comodidad. Bienes accesorios: Son los bienes que, sin perder su individualidad, están orientados permanentemente a un fin económico u ornamental con respecto a otro bien. Son bienes que dependen o complementan otros bienes que poseen existencia independiente y propia. Por ejemplo, los muebles de sala que forman parte del departamento que se alquila como departamento amoblado. Merced conductiva: Es el monto que paga el arrendatario o inquilino al arrendador por la cesión temporal de un bien. En suma equivale al monto del alquiler pactado.

Importante Cuando las personas jurídicas dan en alquiler sus bienes no generan rentas de Primera categoría sino de Tercera Categoría, por lo que el comprobante de pago que emiten debe ser factura o boleta de venta, según corresponda.


CAP. 8

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2.9 CARTA INDUCTIVA POR INCONSISTENCIA EN OPERACIONES EN EL SISTEMA FINANCIERO

INTENDENCIA REGIONAL DE LIMA Miraflores, ... de .............. de 2..... CARTA INDUCTIVA N° .....................................

RUC : Apellidos y Nombres

:

Domicilio : Referencia : Distrito : Señor contribuyente: Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor regular de control, la SUNAT viene realizando acciones con el fin de brindar las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes. En ese sentido, debemos indicarle que de acuerdo a la información registrada en nuestros sistemas informáticos: •

Registra operaciones en el sistema financiero durante el ejercicio 2010 cuyos montos superan las rentas declaradas y/o imputadas a usted, habiendo tomado en cuenta el o los financiamientos que pudiera haber obtenido.

Le invocamos a que revise el Detalle de Flujo de Información, contenido en el anexo adjunto, recomendándole que examine sus declaraciones tributarias, a fin de determinar la existencia de alguna omisión o error y proceda voluntariamente a efectuar las regularizaciones que correspondan, caso contrario nos informe a través de un escrito presentado en mesa de partes de los Centros de Servicios al Contribuyente más cercano a su domicilio fiscal, los motivos por los cuales usted considera que no debe regularizar la mencionada declaración. El plazo para el cumplimiento de lo señalado en la presente Carta es de diez (10) días hábiles contados desde el día hábil siguiente a su notificación.

CAP. 8

Es importante indicar que con la subsanación voluntaria de sus obligaciones tributarias, puede acogerse a los beneficios del Régimen de Gradualidad de Sanciones aplicable a Infracciones del Código Tributario (Resolución de Superintendencia N° 0632007/SUNAT y Resolución de Superintendencia N° 180-2012/SUNAT). Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100 o 315-0730 (solo para celulares) digitando la opción 2, de lunes a viernes de 8:00 de la mañana hasta la medianoche (12.00h) y sábados de 8:00 de la mañana hasta las 2 de la tarde.Atentamente,



Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Comentario A través de esta carta inductiva la Administración Tributaria informa al contribuyente que existe una inconsistencia entre las rentas declaradas e imputadas (declaración jurada propia o de terceros) y las operaciones que ha realizado en el sistema financiero, considerando los préstamos obtenidos. Este caso se podría dar en el supuesto que en la cuenta bancaria de una persona se abonó en el ejercicio un importe de S/. 500,000, no obstante en su declaración jurada anual de personas naturales, esta persona solo ha declarados rentas por un total de S/. 100,000, considerando las rentas de fuente peruana (primera, segunda, cuarta y quinta categoría) y de fuente extranjera. Asimismo, SUNAT ha verificado que la persona solo ha obtenido préstamos del sistema financiero por un monto de S/. 50,000. En este ejemplo se aprecia que existe un monto de S/. 350,000 sobre el cual no se puede determinar el origen de la renta, por lo que la SUNAT a través de esta carta solicita el sustento respectivo al contribuyente. Cabe indicar que la persona debe sustentar con documentación fehaciente esta diferencia y de ser el caso rectificar o presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta según corresponda, a fin de evitar la imputación de renta por ingreso omitido o la determinación del incremento patrimonial por parte de la Administración Tributaria.

ACCIONES OPERATIVAS DE CONTROL

CAP. 8

AMPLIACIÓN DE LA COBERTURA DE FISCALIZACIÓN


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2.10 ESQUELA DE VERIFICACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES

INTENDENCIA REGIONAL DE LIMA Miraflores, 05 de Noviembre de 2012 ESQUELA DE REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACIÓN PARA LA VERIFICACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES N° 212022715604

RUC : Apellidos y Nombres o Razón Social : Domicilio : Distrito : Referencia : Señor contribuyente: Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que de acuerdo a la facultad de fiscalización prevista en el articulo 62° del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias, la SUNAT viene realizando acciones de control del cumplimiento de obligaciones tributarias. En esta oportunidad, las acciones están relacionadas a la verificación del correcto llevado del Registros de Compras, en cuanto a la legalización de los registros y a la oportuna anotación de los comprobantes de pago, conforme a lo dispuesto en el inciso c) del articulo 19° y el articulo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF y modificatorias; así como el Ilevado de los Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o valorizado), Registro de Control de Bienes del Activo Fijo, de corresponder, según lo establecido en el articulo 65° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el articulo 13° de la Resolución N° 234-2006/SUNAT.

CAP. 8

Para Ilevar a cabo la indicada revisión, y de conformidad a la facultad prevista en los numerales 1 y 11 del Articulo 62° del indicado Código, se le requiere para que exhiba la documentación detallada en el ANEXO adjunto, en las oficinas de la Administración Tributaria sito en AV. JAVIER PRADO NRO. 5193 CENTRO COMERCIAL CAMACHO LOCAL 11 - LA MOLINA, el día 27/11/2012 a Ias 12:30 horas, donde será atendido por el(la) verificador(a) Arévalo Pezo Julio Cesar y/o supervisor NANCY ROJAS LOAYZA, personal del área de Auditoría de la Intendencia Regional Lima quien llevará a cabo la indicada revisión. Cabe indicar que la documentación deberá ser exhibida o presentada directamente por el contribuyente o el representante legal, según corresponda, pudiendo designar a un tercero para que asista en su representación, siempre que dicha autorización conste en Carta Poder con firma legalizada notarialmente. Cabe precisar que de no cumplir con lo solicitado mediante el presente requerimiento, en el lugar, fecha y hora indicados, configurará la infracción prevista en el Numeral 1 del articulo 177° del Código Tributario. De existir alguna consulta estamos a su disposición en el siguiente teléfono: 213-4200 anexos 235931/ 23620/ 23638 de lunes a viernes de 8.30 a.m. a 4.30 p.m.

Atentamente,




ANEXO A LA ESQUELA DE REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACIÓN PARA LA VERIFICACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES N° 212022715604

RUC : Apellidos y Nombres o Razón Social : Se solicita la presentación y/o exhibición de la siguiente documentación correspondiente a los meses de agosto y setiembre de 2012: 1.- Cinco (5) comprobantes de pago de compras (adquirente o usuario) por cada mes, correspondientes a las operaciones que sustentan los mayores importes de crédito fiscal declarado. De tratarse de operaciones sujetas a detracción, acreditar la constancia de deposito respectivo anotado en el Registro de Compras. Proporcionar notas de debito y/o crédito (recibidos). Proporcionar el ANEXO 1 “Detalle de comprobantes de pago anotados en el registro de compras, correspondientes a los cinco (5) comprobantes de pago que le otorgan los mayores importes de crédito fiscal en cada periodo tributario” firmado por el contribuyente o representante legal. 2- Copias SUNAT de los comprobantes de pago por compra de bienes y/o prestación de servicios, por el periodo requerido. 3.- Factura de la imprenta correspondiente a los comprobantes de pago. 4.- Registro de compras, debidamente legalizados. Acreditando que los comprobantes de pago hayan sido debidamente registrados y/o anotados de acuerdo a los requisitos señalados en la norma y sin atraso. 5.- Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o valorizado), Registro de Control de Bienes del Activo Fijo, debidamente legalizados; de corresponder.

CAP. 8

ANEXO 1 A LA ESQUELA DE REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACIÓN PARA LA VERIFICACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES N° 212022715604 Detalle de comprobantes de pago anotados en el registro de compras, correspondiente a los cinco (5) comprobantes de pago que le otorgan los mayores importes de crédito fiscal en cada periodo tributario. DETALLE DE LAS COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS QUE OTORGAN CRÉDITO FISCAL IGV DATOS DEL PROVEEDOR ÍTEM

MES Y AÑO DE LA ANOTACIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS

RUC

NOMBRE O RAZÓN SOCIAL

(2) FECHA SERIE - Nº

VALOR DE COMPRA S/.

OBSERVACIONES IGV S/.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

OBSERVACIONES: _______________________________ ________________________________________________ ________________________________________________

(1) (2)

______________________________ Firma y sello de representante Legal Nombres y Apellidos: DNI: Fecha:

En el presente año se deberá incluir a los principales proveedores de bienes y/o servicios que otorgan crédito fiscal. Se deberá marcar con una aspa (x). Si las operaciones de compras con los proveedores mencionados son sujetos ala detracción del IGV.


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Comentario En relación al llevado del Registro de Compras, su legalización y la oportuna anotación de los comprobantes de pago, se sustenta en el inciso c) del artículo 19º y el artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y modificatorias: Inciso c) del artículo 19º del TUO de la LIGV

CAP. 8

c) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables. Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conforme a lo dispuesto por el Reglamento. El crédito fiscal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación. Tratándose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no será de aplicación lo dispuesto en los incisos a) y b) del presente artículo. Tratándose de comprobante de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del Impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: i. Con los medios de pago que señale el Reglamento; y, ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento. Lo antes mencionado, no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por esta Ley para ejercer el derecho al crédito fiscal. La SUNAT, por resolución de superintendencia, podrá establecer otros mecanismos de verificación para la validación del crédito fiscal. En la utilización, en el país, de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del Impuesto. Para efecto de ejercer el derecho al crédito fiscal, en los casos de sociedades de hecho, consorcios, jointventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuirá a cada parte contratante, según la participación en los gastos establecida en el contrato, el Impuesto que hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Dicha atribución deberá ser realizada mediante documentos cuyas características y requisitos serán establecidos por la SUNAT. Artículo 37º del TUO de la LIGV Los contribuyentes del Impuesto están obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras, en los que anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que señale el Reglamento. En el caso de operaciones de consignación, los contribuyentes del Impuesto deberán llevar un Registro de Consignaciones, en el que anotarán los bienes entregados y recibidos en consignación. La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia podrá establecer otros registros o controles tributarios que los sujetos del Impuesto deberán llevar. En cuanto a la presentación y/o exhibición de los documentos, debemos tener en cuenta lo siguiente: a) Respecto de los cinco comprobantes de pago de compra, deben corresponder a las operaciones sustentadas en el Registro de Compras, las cuales representan los mayores importes de crédito fiscal declarados. En el caso que estos comprobantes


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente estén relacionados a detracción deberá acreditarse con la Constancia de Depósito de Detracción anotada en el Registro de Compras. b) Deberá presentarse y/o exhibirse la copia SUNAT de los comprobantes que acrediten las compras de bienes y/o prestación de servicios, por el período requerido. c) Respecto a los comprobantes de pago que emiten, estos deben sustentarse con la Factura de la imprenta. d) En cuanto al Registro de Compras, debidamente legalizado, de acuerdo a lo normado por la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT (30.12.2006) y modificatorias, debemos tener en cuenta que los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios deberán ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados mediante hojas sueltas o continuas. De acuerdo a lo normado por el numeral 3) del artículo 10º del Reglamento del IGV, para la anotación en los Registros, se deberá tener en cuenta lo siguiente: • Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del Impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modificaciones al valor de los mismos, en el mes que estos se realicen.

Los comprobantes de pago, Notas de Débito y los documentos de atribución, deberán ser anotados en el Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o en los que correspondan a los doce meses siguientes.

• Los documentos emitidos por SUNAT que sustenten el Crédito Fiscal en operaciones de importación así como aquellas que sustenten dicho crédito en las operaciones por las que se emiten liquidaciones de compra y en la utilización de servicios, deberán ser anotados en el Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes del pago del Impuesto o en los que correspondan a los doce meses siguientes. Como señalamos anteriormente, el Registro de Compras debe ser legalizado antes de su uso y reunir necesariamente los requisitos establecidos para ello. De acuerdo a lo normado por el Reglamento de la Ley del IGV e ISC, el Registro de Compras debe contener la siguiente información mínima: a) Fecha de emisión del comprobante de pago. b) Fecha de vencimiento o fecha de pago en los casos de servicios de suministros de energía eléctrica, agua potable y servicios telefónicos, télex y telegráficos, lo que ocurra primero. Fecha de pago del impuesto retenido por liquidaciones de compra. Fecha de pago del impuesto que grave la importación de bienes, utilización de servicios prestados por no domiciliados o la adquisición de intangibles provenientes del exterior, cuando corresponda. c) Tipo de comprobante de pago o documento, de acuerdo a la codificación que apruebe la SUNAT. d) Serie del comprobante de pago. e) Número del comprobante de pago o número de orden del formulario físico o formulario virtual donde conste el pago del Impuesto, tratándose de liquidaciones de compra, utilización de servicios prestados por no domiciliados u otros, número de la Declaración Única de Aduanas, de la Declaración Simplificada de Importación, de la liquidación de cobranza, u otros documentos emitidos por SUNAT que acrediten el crédito fiscal en la importación de bienes. f) Número de RUC del proveedor, cuando corresponda. g) Nombre, razón social o denominación del proveedor. En caso de personas naturales se debe consignar los datos en el siguiente orden: apellido paterno, apellido materno y nombre completo. h) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, destinadas exclusivamente a operaciones gravadas y/o de exportación. i) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación y a operaciones no gravadas. j) Base imponible de las adquisiciones gravadas que no dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, por no estar destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación.


CAP. 8

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza k) Valor de las adquisiciones no gravadas. l) Monto del Impuesto Selectivo al Consumo, en los casos en que el sujeto pueda utilizarlo como deducción. m) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisición registrada en el inciso h). n) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisición registrada en el inciso i). o) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisición registrada en el inciso j). p) Otros tributos y cargos que no formen parte de la base imponible. q) Importe total de las adquisiciones registradas según comprobantes de pago. r) Número de comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado en la utilización de servicios o adquisiciones de intangibles provenientes del exterior cuando corresponda. En estos casos se deberá registrar la base imponible correspondiente al monto del impuesto pagado. En cuanto al Registro de Inventario Permanente en Unidades o Valorizado, debemos tener en cuenta lo siguiente: • Cuando los Ingresos Brutos Anuales durante el Ejercicio precedente hayan sido mayores a 1 500 UIT´s del Ejercicio en curso, deberán llevar: - Sistema de Contabilidad de Costos, el cual incluye: Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado. • Cuando los Ingresos Brutos Anuales durante el Ejercicio precedente hayan sido mayores a 500 UIT´s y menores o iguales a 1 500 UIT´s del Ejercicio en curso, deberán llevar: CAP.

- Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas.

8

• Cuando los Ingresos Brutos Anuales durante el Ejercicio precedente hayan sido inferiores a 500 UIT´s del Ejercicio en curso, no llevan Registros vinculados a Contabilidad de Costos. El no cumplimiento de lo requerido por la Administración Tributaria, configura una infracción relacionada con la obligación de permitir el control de la Administración, informar y comparecer ante la misma, la cual se encuentra tipificada en el numeral 1 del artículo 177º del Código Tributario: “No exhibir los libros, registros u otros documentos que esta solicite”. Este tipo de infracción esta sancionada con una Multa: 0.6% de los Ingresos Netos Dicha multa no puede ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT's.

FORMA DE SUBSANAR LA INFRACCIÓN

CRITERIO DE GRADUALIDAD


Exhibiendo los libros, registros, informes u otros documentos que sean requeridos por la SUNAT.

Subsanación inducida Si se subsana la infracción dentro del plazo otorgado por la SUNAT para tal efecto, contado desde que surta efecto la notificación del requerimiento de fiscalización o del documento en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción, según corresponda, la Rebaja es la siguiente:

Con pago de Multa: Rebaja del 80%.

Sin pago de Multa: Rebaja del 50%.

Capítulo 9


Capítulo

9

Fiscalización del Valor de Mercado de las Operaciones

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La participación de las empresas nacionales y multinacionales en el comercio interno e internacional se ha incrementado sustancialmente en las últimas décadas, lo cual ha generado una creciente integración de las economías nacionales en un mundo globalizado y cada vez más competitivo.

En este contexto, las empresas ejercen su planificación fiscal con la finalidad de tener una menor carga tributaria en los estados de mayor imposición y, en consecuencia, generar la utilidad en los estados de menor tributación y, en lo posible, diferir el pago de impuestos.

Por su parte, las Administraciones Tributarias buscan elevar la carga tributaria y aplicar mecanismos para valuar correctamente las operaciones y someter a imposición las rentas que generen en su país. Es así que ante el riesgo de una manipulación de las operaciones por sobrevaloración, subvaluación de las mismas o por hechos ficticios surgen las reglas del valor de mercado, a fin de establecer mecanismos de control y fiscalización.

En el presente capítulo, nos avocaremos a estudiar la naturaleza legal del valor de mercado, las controversias que existen en torno a este concepto, su aplicación en el tiempo y diversas jurisprudencias del Tribunal Fiscal.

2. PROBLEMÁTICA RESPECTO A LA NATURALEZA DEL VALOR DE MERCADO

El primer párrafo del artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF1, vigente a la fecha, señala textualmente que: “En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.”

Por lo cual, al analizar y aplicar este párrafo, se aprecia que en la actualidad existe una gran discusión sobre la naturaleza del valor de mercado, puesto que existen dos posiciones bien marcadas:

-

La SUNAT, por su parte, sostiene que las reglas del valor de mercado generan una renta imputada, es decir, que, “crean una renta” al contribuyente.

-

Por otra parte, en la doctrina se sostiene que el valor de mercado no crea ninguna renta, sino que solo se utiliza para valorizar una operación que ha generado una renta sobre la base de los artículos 1º, 2º, 3º u otros señalados en la LIR.

Veamos, a continuación, el desarrollo de cada una de estas posiciones.

En adelante LIR.

1

Fiscalización del Valor de Mercado de las Operaciones 203

CAP. 9

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 3. EL VALOR DE MERCADO COMO “RENTA IMPUTADA”

Como hemos indicado, la SUNAT respalda la tesis de que el valor de mercado crea una “renta imputada”, esto se evidencia en el desarrollo del Informe Nº 090-2006-SUNAT/2B0000, en el cual se consultó a la Administración Tributaria si: “Los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta”.

Al respecto, la SUNAT sostiene que el artículo 32º de la LIR señala que tratándose de operaciones en las que exista transferencia de propiedad, así como en los casos de prestación de servicios, el valor que debe considerarse es el de mercado. Adicionalmente, la norma ha establecido, de manera expresa, que dicha disposición también es aplicable para cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, lo cual comprende tanto a las operaciones realizadas a título oneroso como a aquellas realizadas a título gratuito2.

En ese sentido, señala que los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta.

Es del caso mencionar que el inciso d) del artículo 1º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el Impuesto a la Renta grava las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por la LIR.

Finalmente, se indica que debe tenerse en cuenta que el primer párrafo del artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ha incorporado una ficción legal mediante la cual se imputa una renta en el caso de prestación de servicios realizados a título gratuito, lo cual implica que la normatividad del Impuesto a la Renta ha incorporado, dentro del campo de aplicación de dicho impuesto, a los servicios prestados a título gratuito, atribuyéndole el carácter de renta gravada3.

Ahora bien, a falta de definición en la LIR, recurrimos a la doctrina tributaria, de la cual podemos definir a las “rentas imputadas” o rentas de goce o disfrute como aquellas que son atribuidas al individuo por el hecho de haber disfrutado del bien y corresponden a la teoría del incremento patrimonial más consumo, pues son incluidas como parte del concepto de los consumos efectuados.

Al respecto, GARCÍA MULLÍN4 sostiene que esta teoría considera que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio experimenta un ahorro. Y que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente, lo arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente categorizable como renta.

Desde nuestro punto de vista, la posición de SUNAT tiene serios cuestionamientos, partiendo de la inexacta regulación normativa, el vacío en la definición de renta imputada, la inconsistencia entre la tesis de SUNAT y la doctrina especializada y la discordancia con el artículo 31º de la LIR.

CAP. 9

Debe tenerse en cuenta, adicionalmente, que en la Exposición de Motivos de la Ley N° 28655, el legislador ha señalado como fundamento de la modificación efectuada al artículo 32° del TUO del Impuesto a la Renta: “(...) Establecer la obligación de ajustar a valor de mercado la prestación de servicios aun cuando se hubiese efectuado a título gratuito”.

2

Cabe anotar que la SUNAT se pronuncia en un criterio similar en el Informe N° 002-2011-SUNAT/2B0000.

3

GARCÍA MULLÍN, Juan Roque: Manual del Impuesto a la Renta. Organización de Estados Americanos, Departamento de Desarrollo Institucional y Recursos Humanos, 1978, Pág. 24.

4



Por lo cual, aún en el supuesto de que esta tesis sea válida, la posición de SUNAT no sería acertada, puesto que la renta imputada beneficia al que recibe el bien o al que se aprovecha del servicio y en ningún caso al que entrega el bien o al prestador del servicio.

4. EL VALOR DE MERCADO COMO UNA “NORMA DE VALORACIÓN”

Bajo esta posición doctrinaria, se sostiene que las normas de valor de mercado (incluyendo las referidas a los precios de transferencia) constituyen normas sustantivas de valoración que, valiéndose de una ficción tributaria, comportan normas de imperativo cumplimiento para la Administración Tributaria y los administrados, y sirven para cuantificar operaciones que tengan impacto en la base imponible del Impuesto a la Renta.

Esta tesis también tiene consistencia con las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:

En la RTF Nº 9019-3-2007, se señala que el valor de mercado es útil y necesario para valorizar ingresos, gastos y costos, esto implica que la estimación del valor de mercado previsto por las normas antes citadas (entre ellas, el art. 32º de la LIR) tiene como propósito determinar la base imponible de los tributos a que esta afecta la recurrente, la cual no modifica el precio pactado (…).

En la RTF Nº 3198-2-2006, se sostiene que el procedimiento previsto por el referido artículo 32º es utilizado cuando se presentan dudas respecto del valor asignado a una operación y no para efecto de determinar la realización de operaciones de venta.

Asimismo, en la RTF Nº 11132-4-2007 se señala que para la determinación del valor de mercado, previsto en el artículo 32º de la LIR, se requiere la verificación previa de la existencia de la venta de los bienes a los que se asigna ese valor.

Para un mayor respaldo de esta posición, conviene citar el artículo 31º de la LIR, el cual señala que: “Las mercaderías u otros bienes que el propietario o los propietarios de empresas retiren para su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el impuesto se considerarán transferidos a su valor de mercado. Igual tratamiento se dispensará a las operaciones que las sociedades realicen por cuenta de sus socios o a favor de los mismos”.

Nótese que la redacción del artículo 31º de la LIR sí crea una renta imputada al establecer claramente que estas operaciones se considerarán transferidas a valor de mercado.

Consideramos que esta posición tiene mayores argumentos amparados en la doctrina y la jurisprudencia; no obstante, esperamos que el tema se resuelva a nivel de una modificación o aclaración legislativa o mediante una jurisprudencia de observancia obligatoria.

5. LOS ALCANCES DEL “VALOR DE MERCADO”

En la regulación vigente, las reglas de valor de mercado resultan aplicables a partes independientes, partes vinculadas y paraísos fiscales. Para una mejor comprensión, veamos el siguiente esquema:


CAP. 9

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza VALOR DE MERCADO ENTRE PARTES INDEPENDIENTES

VALOR DE MERCADO ENTRE PARTES VINCULADAS Y PARAÍSOS FISCALES

VALOR DE MERCADO EN EXPORTACIONES DE GAS Y OTROS BIENES

LIR: Artículo aplicable:


Artículo 32°.- En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efecto del impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al del mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquiriente como para el transferente.

Art. 32°.- (….) Para los efectos de la presente Art. 32° (…) último párrafo: Ley se considera valores de mercado: Asimismo, mediante decreto supremo se de(….) terminará el valor de mercado de aquellas 4. Para las transacciones entre partes vincu- transferencias de bienes efectuadas en el país ladas o que se realicen hacia o a través de al amparo de contratos cuyo plazo de vigencia países o territorios de baja o nula imposición, sea mayor a quince (15) años, siempre que los los precios y monto de las contraprestaciones bienes objeto de la transacción se destinen a su que hubieran sido acordados con o entre par- posterior exportación por el adquiriente.

(…..)


tes independientes en transacciones compa- El decreto supremo tomará en cuenta los precios rables, en condiciones iguales o similares, de con referencia a precios spot de mercados como acuerdo a lo establecido en el Artículo 32° - A. Henry Hub u otros del exterior distintos a países de baja o nula imposición publicados regularmente en medios especializados de uso común en la actividad correspondiente y en contratos suscritos por entidades del sector público no financiero a que se refiere la Ley N° 27245 y normas modificatorias. El decreto supremo fijará los requisitos y condiciones que deberán cumplir con las transacciones antes mencionadas.5

6. ¿EN QUÉ MOMENTO SE APLICA EL “VALOR DE MERCADO”?

CAP.

El “valor de mercado” es una regla que debe aplicarse en la fecha de la transferencia del bien, o en la fecha en que se presta el servicio, o en la fecha en que se cede el intangible, según corresponda.5

En ese razonamiento, en el supuesto de que una empresa celebre un contrato de opción por 01 año sobre la compra de un inmueble por S/. 100,000 (precio a la fecha de suscripción del contrato de opción), y cumplido el año, se decide ejercer la opción, cuando el valor de mercado de dicho inmueble es S/. 300,000. La pregunta es ¿qué valor debe considerarse?

Desde nuestro punto de vista, consideramos que debe utilizarse el valor de mercado a la fecha del ejercicio de la opción (S/. 300,000), puesto que bajo las reglas de valor de mercado se busca cuantificar la base imponible del Impuesto a la Renta en la fecha en que se determina el ingreso o el costo o el gasto.

En la RTF Nº 12056-3-2009, de fecha 13.11.2009, se cuestiona los informes sobre “Valuación de vehículo automotor”, respecto del tractocamión con cabina litera marca volvo, con placa de rodaje Nº YP-1139; del semiremolque marca Montenegro con placa de rodaje Nº ZG-3702 y del semiremolque Tolva marca Sateci con placa de rodaje Nº ZP-1146, pues se constata de la revisión de los mismos que las tasaciones tomadas en consideración por la Administración Tributaria no han sido realizadas a la fecha de la venta de los bienes materia de reparo, sino al mes de julio del ejercicio 2002, tomando en consideración las condiciones que los vehículos poseen a esa fecha y el valor de bienes similares en el mercado, sobre la base de la cual refiere haber efectuado una estimación hacia los años 2000 y 2001.

En ese sentido, el Tribunal concluye que se ha contravenido lo dispuesto por el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, según el criterio establecido por las Resoluciones

9

Para estos casos, el Decreto Supremo N° 189-2005-EF dispone que el valor de mercado será la contraprestación establecida en los respectivos contratos celebrados entre las partes, siempre que cumplan con los requisitos indicados en la citada norma.

5


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente del Tribunal Fiscal Nºs 02198-5-2005 y 10547-2-2008, correspondiendo, en consecuencia, revocar este extremo de la apelada. 7. LA CARGA DE LA PRUEBA

No existe una posición unánime respecto a que si la carga de la prueba del valor de mercado corresponde al contribuyente o corresponde a la Administración Tributaria, aun a nivel jurisprudencial existen resoluciones en ambos sentidos. No obstante, la tendencia es que si la Administración Tributaria cuestiona el valor de mercado (utilizado por el contribuyente), debería probar y demostrar cuál es el valor que corresponde a la operación.

En la RTF Nº 01683-8-2012, se estableció el siguiente criterio: “Que de lo expuesto se advierte que la Administración efectuó el reparo materia de análisis sin determinar previamente si la indicada transacción calificaba como una frecuente en el mercado, o si, por el contrario, el bien era uno sobre el que no se realizaban transacciones frecuentes, habiéndose limitado a señalar que la recurrente no acreditó el primer supuesto, lo que no se ajusta a Ley, toda vez que (…) corresponde a la Administración efectuar la calificación del bien, así como identificar la frecuencia de las transacciones sobre el mismo, con el sustento correspondiente, a efectos de determinar cuál era la metodología aplicable para establecer el valor de mercado de la transacción, por lo que no resulta aceptable que traslade dicha carga a la recurrente”.

Asimismo, en la RTF Nº 3080-5-2006 se declaró que corresponde a la Administración Tributaria acreditar que la venta se realizó por debajo del valor de mercado.

8. CRITERIOS A CONSIDERAR EN LA FISCALIZACIÓN

En la fiscalización del valor de mercado, la SUNAT debe tener en cuenta los siguientes criterios: -

Conforme con el criterio señalado en las Resoluciones Nºs 03721-2-2004 y 076511-2005, la Administración se encuentra facultada a verificar si el valor asignado a las ventas por los contribuyentes corresponde al de mercado, debiéndose constatar este último con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros, identificando la oportunidad en que ocurrieron y el valor por el que se efectuaron, frente a las mismas circunstancias y/o los mismos elementos.

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En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 14967-2-2010, se señaló que: “…según el criterio establecido en las Resoluciones Nº 873-2-2000, Nº 111-3-2002 y Nº 3721-2-2004, el valor de mercado no necesariamente es siempre superior al costo de adquisición, por cuanto puede ocurrir que una empresa venda sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor, siendo que el mayor costo puede originarse por factores tecnológicos, por una mayor carga financiera soportada por una empresa en comparación con otra y por el acceso a los mercados de insumos, entre otros motivos, por lo tanto para que la Administración pueda considerar una subvaluación en las ventas debe comprobar que el valor de venta sea inferior al valor de mercado para otros bienes de igual naturaleza”.

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En la RTF Nº 08278-4-2012, se ha establecido que cuando la Administración cuestiona que un bien haya sido vendido a un valor inferior a su costo, esto es, repara la diferencia entre el valor de venta y dicho costo, debe proceder, conforme con el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, comparando el valor de venta del bien con el valor de mercado y no con su costo en libros.

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Asimismo, mediante la Resolución Nº 557-2-2008, se ha establecido que en la comparación individual que realice la Administración de los valores de las


CAP. 9

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza operaciones realizadas con el valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, se debe tener en cuenta el volumen y la cantidad del bien transferido, entre otros factores que influyen en la determinación del precio de venta, y solo una vez efectuada dicha comparación y establecido que el valor del bien vendido o servicio es inferior, la Administración puede efectuar la estimación correspondiente. -

En el mismo sentido, en la Resolución Nº 02198-5-2005 se señaló que para determinar una posible subvaluación de ventas, la Administración debía comparar el valor de venta considerado en la operación realizada por la recurrente con el valor de mercado, indicando que para establecer el correspondiente valor de mercado, la Administración, en principio, debía determinar el tipo de bien, identificando su calificación, ya sea como existencia o como activo fijo, de tal manera que pudiese fijarse la regla en base a la cual se determinaría el valor de mercado, lo cual debía aplicarse considerando la información que correspondía a la fecha en que se produjo la transferencia del bien.

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En esa misma línea de criterio, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones Nºs 01060-1-2007, 873-2-2000, 111-3-2000, 703-1-2001 y 3721-2-2004, que el valor de mercado no se encuentra relacionado con el costo de ventas o de producción, ni con el precio de lista, los cuales pueden ser inferiores o superiores al valor de mercado, pudiendo ocurrir que una empresa venda sus bienes por debajo del costo si el valor de mercado es menor.

9. VALOR DE MERCADO DE LAS EXISTENCIAS

CAP. 9

El numeral 1 del artículo 32º de la LIR señala que para las existencias, el valor de mercado será el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares.

Asimismo, se señala que en caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación.

Al respecto, cabe tener presente que la citada norma establece prioridades para efectos de determinar el valor de mercado de las existencias.

Veamos el siguiente gráfico: VALOR DE MERCADO DE LAS EXISTENCIAS 1° El que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. 2° El valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. 3° El valor de tasación.


Fecha: 27.09.2013

Que, en ese sentido, si bien la Administración se encuentra facultada a verificar el valor de transferencia de los citados bienes, en caso considere que este no se encuentra a valor de mercado, debe proceder a ajustar dicho valor, conforme con el citado artículo 32º, que, en el caso de existencias, dispone que se debe proceder a comparar tal valor de transferencia con el valor de las operaciones similares de la recurrente con terceros, y, en su defecto, el valor de las operaciones similares con terceros no vinculados. Que, no obstante, en el presente caso, la Administración no ha comparado el valor de venta de los bienes con el valor de mercado, ni ha establecido este, desconociendo la diferencia entre el valor de venta y el costo computable de los bienes, y estando a la normativa y


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente jurisprudencia expuesta, la Administración debía comparar el valor de venta con el valor de mercado y no con su costo computable, como lo hizo, por lo que el presente reparo no se encuentra conforme a ley. En tal sentido, procede revocar la apelada en este extremo. RTF Nº 18959-1-2011

Fecha: 15.11.2011

Que, en este orden de ideas, se tiene que aun cuando la Administración haya considerado que el recurrente no contaba con otras operaciones fehacientes de iguales bienes, o que no pudo obtenerse información de operaciones iguales y similares entre sujetos no vinculados, para efecto de aplicar dicho valor, debe tenerse en cuenta que la norma vigente en el periodo acotado no contemplaba la utilización del valor de tasación para el caso de determinar el valor de mercado en el caso de existencias. Que, en consecuencia, del análisis del procedimiento empleado por la Administración se establece que no ha sustentado en la forma legal establecida la subvaluación de los valores de ventas aplicados por el recurrente en la venta de los inmuebles ubicados en Calle Hipólito Unanue 106-116, Dpto. 701, Calle Hipólito Unanue 106, Dpto. 702, Calle San Martín 282, Estacionamiento 15 y Av. Camino Real 1030, Dpto. 1301, Estacionamiento 137, por lo que corresponde que la Administración determine el valor de venta de las indicadas operaciones en base a las operaciones onerosas con terceros efectuadas por el recurrente y, al valor que se obtenga en operaciones entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares, conforme a lo señalado por el numeral 1 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo considerar, entre otros aspectos, las características del inmueble tales como su metraje, antigüedad, estado de conservación, distribución, la fecha de la operación, su lugar de ubicación, etc., siendo que respecto a este último criterio, la búsqueda no deberá limitarse únicamente a los inmuebles ubicados en la misma dirección de los inmuebles materia de valuación. RTF Nº 13866-3-2010

Fecha: 05.11.2010

Que, de las normas y criterios jurisprudenciales expuestos, se advierte que la Administración se encuentra facultada a establecer reparos por subvaluación de existencias respecto de las transferencias de estas que los contribuyentes hayan efectuado por debajo del valor de mercado, debiéndose considerar como este último el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros, siendo el referido valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias económicas y de mercado en que se produjo la transacción a comparar, considerando la fecha de la transferencia del bien así como las condiciones en la que esta se efectuó (términos contractuales, estrategias de negocios, condiciones de pago, volumen, etc.), de lo que fluye que es importante que las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparación no puedan afectar materialmente el precio del bien. Que, de lo expuesto, se concluye que la Administración determinó el valor de mercado diario de cada producto, sobre la base del mayor valor de venta del día, el cual aplicó a las demás ventas efectuadas a valores menores, sin haber acreditado previamente que los valores considerados como referencia correspondieran a transacciones realizadas bajo condiciones iguales o similares que les permitieran ser comparables y ser utilizados como “valores de mercado”, como podría haber sido el caso de condiciones de pago o volumen de venta, entre otros, parámetros que debieron evaluarse a efecto de establecer que las transacciones se han realizado en condiciones y circunstancias económicas y de mercado similares, condición necesaria para equiparar válidamente las operaciones efectuadas mediante valores distintos. Que, por lo tanto, de acuerdo con las normas aplicables y los criterios de este Tribunal antes glosados, no se encuentra acreditado en autos que la Administración haya efectuado una comparación de operaciones similares a efecto de establecer correctamente el valor de mercado, y, por tanto, no está aprobado en autos que las ventas observadas hayan sido realizadas por un valor inferior al de mercado, en tal sentido, al no encontrarse debidamente sustentado el reparo formulado, procede dejarlo sin efecto correspondiendo revocar la resolución apelada en este extremo. RTF Nº 4197-1-2010

Fecha: 22.04.2010

Que, en consecuencia, a efectos de determinar el valor de mercado de las existencias, la Administración deberá seguir el siguiente orden de prelación: 1) El que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, es decir, en base a operaciones del propio contribuyente con terceros, y 2) Solo en defecto del primero, considerará el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares, es decir, en base a operaciones entre terceros.


CAP. 9

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Que respecto a determinar el valor de mercado en base a operaciones del propio contribuyente, este Tribunal en la Resolución Nº 308-4-96 sostuvo que conforme a la práctica usual del mercado, resulta aceptable que se otorgue a un cliente principal —que adquirió más del 69% de su producción—, un precio más ventajoso que el que se concede a los demás clientes, más aún si se tiene en consideración las circunstancias dadas, tales como volumen anual de operaciones, pago anticipado, precios en dólares establecidos de antemano durante un periodo de una fuerte y constante devaluación de la moneda. Que, sin embargo, de la revisión de los citados anexos al requerimiento, se observa que en estos solo se detallan los números de comprobantes de pago, la calidad de bolsas de cemento vendidas por comprobante, el precio por unidad y el precio total, con lo cual no es posible determinar si las ventas que son materia de comparación corresponden a un mismo cliente o clientes distintos, o la ubicación geográfica de estos, de otro lado, no obra en autos información o documentación adicional que permita verificar las circunstancias de comercialización y de mercado en que se produjeron las transacciones comparadas. Que, asimismo, de la revisión del Anexo Nº 1 al Requerimiento Nº 00100747, en base a la cual la Administración determinó el valor de mercado, y del Anexo Nº 2, en el que se detallan las ventas reparadas, se aprecia que el primero contiene un número de operaciones mucho menor a las consideradas en el segundo anexo, es decir, la Administración ha determinado como “valor de mercado” de las bolsas de cemento Pórtland Puzolanico IP x 42,5 Kg. uno que no es el que la recurrente normalmente pactaría en sus operaciones, al no corresponder al que esta pactó en la mayoría de las operaciones onerosas que habría realizado con terceros, detalladas en el Anexo Nº 2. Que, de otro lado, de la revisión de autos no se verifica que la Administración haya efectuado los cruces de información necesarios para establecer el efecto del costo del flete, de distribución y la venta al por mayor y menor, variables que determinan las diferencias conforme a lo afirmado por la recurrente. Que estando a lo expuesto, no contándose en autos con el sustento suficiente para concluir que las operaciones objeto de reparo hayan sido realizadas a un valor de mercado subvaluado como sostiene la Administración, procede levantarlo y revocar la apelada en este extremo. RTF Nº 0898-4-2008

CAP. 9

Fecha: 23.01.2008

En cuanto a las circunstancias que se deben evaluar a efecto de determinar si una transacción se efectuó a valor de mercado, en la Resolución Nº 308-4-96 este Tribunal al analizar un reparo por valor de mercado efectuado por la Administración a la misma recurrente, cuya apelación es materia de grado, sostuvo que, conforme a la práctica usual del mercado, resulta aceptable que se otorgue a un cliente principal —que adquirió más del 69% de su producción— un precio más ventajoso que el que se concede a los demás clientes, más aún si se tiene en consideración las circunstancias dadas, tales como volumen anual de operaciones, pago anticipado, precios en dólares establecidos de antemano durante un período de una fuerte y constante devaluación de la moneda. De lo anterior, se verifica que las condiciones contractuales para el suministro de bolas de acero pactadas por la recurrente con las empresas BHP Tintaya y Southern Perú Cooper Corporation difieren entre sí, siendo que en el caso de BHP Tintaya, esta se obligó adquirir de forma exclusiva los bienes materia de reparo —bolas de acero— a la recurrente, de lo que se desprende que por la vigencia del contrato —que incluye los períodos materia de reparo— la recurrente estableció los precios pactados en consideración a la modalidad de venta, lo que no sucede en el caso de Southern Perú Cooper Corporation, toda vez que esta última no contrató con la recurrente de manera exclusiva, pudiendo efectuar compras a otras empresas del mercado local e internacional, no obligándose, inclusive, a la adquisición de cantidades mínimas. Asimismo, las condiciones de pago de las facturas pactadas con BHP Tintaya implican la disponibilidad de liquidez por parte de la recurrente, al sétimo día de entrega de las facturas y de los menores costos, ya que los costos referidos al traslado y a la custodia de las bolas de acero los asume BHP Tintaya, en tanto que en el caso de Southern Perú Cooper Corporation el pago se debía realizar a los cuarenta y cinco días de entregada la factura, sin intereses, y los costos antes referidos debían ser asumidos por la recurrente. Al respecto, conforme se ha señalado precedentemente, de acuerdo con la normativa del Impuesto a la Renta aplicable al caso de autos, la Administración para determinar el valor de mercado que le servirá de referencia, debe considerar el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros, siendo el referido valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias económicas y de mercado en que se produjo la transacción a comparar, considerando la fecha de la transferencia del bien, así como las condiciones en la que esta se efectuó (términos contractuales, estrategias de negociación, etc.), de lo que se deduce, que las diferencias que existan entre las transacciones


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente objeto de comparación no puedan afectar materialmente el precio del bien, situación que no se verifica en el caso de las empresas BHP Tintaya y Southern Perú Cooper Corporation, no siendo suficiente que la segunda efectúe compras por mayor volumen que la primera, por lo que el reparo efectuado por la Administración respecto de la empresa BHP Tintaya no se encuentra arreglado a ley, procediendo revocar la apelada en este extremo. RTF Nº 08754-3-2007

Fecha: 18.09.2007

El citado artículo 42º del Decreto Legislativo Nº 821 y del Decreto Supremo Nº 055-99-EF no se encuentra referido al hecho de que el valor a asignarse a un determinado bien deba ser el mismo siempre, ya sea que se trate de un bien nuevo, o usado, o deteriorado, o que se trate de un desmedro de existencias, toda vez que resulta evidente que el uso, o el menoscabo sufrido, o la disminución de calidad afectan el valor del mismo, por cuanto no podrían ser vendidos considerando un único valor de venta. Lo que la norma exige es que considerando la naturaleza y las condiciones de los bienes, el valor asignado a estos sea el que el mercado les dé.

10. VALOR DE MERCADO DE LOS ACTIVOS FIJOS

Al respecto, el numeral 3 del artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, señala que para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación.

Como se puede apreciar, para el caso de activos fijos, la norma establece dos supuestos específicos: SUPUESTO

VALOR DE MERCADO

Cuando se trate de bienes respecto de los cuales El valor de mercado será el que corresponda a se realicen transacciones frecuentes en el mercado. dichas transacciones. Cuando se trate de bienes respecto de los cuales no El valor de mercado será el valor de tasación. se realicen transacciones frecuentes en el mercado.

Veamos, a continuación, algunos aspectos a tener en cuenta en la determinación del valor de mercado de los activos fijos. a)

Conceptos relacionados a la tasación

En principio, debemos indicar que la tasación que se efectúa a fin de calcular el valor de mercado debe ser realizada en el marco del Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú (Resolución Ministerial Nº 126-2007-VIVIENDA) y se debe considerar el “valor comercial” que arroje el informe de tasación.

En ese contexto, cabe citar la RTF Nº 10813-3-2010, de fecha 16.09.2010, en la cual el contribuyente sostuvo que de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, el “valor de realización en el mercado”, consignado en el referido informe, constituye el valor de mercado. Al respecto, debe indicarse que el perito tasador señaló un único valor comercial de tasación para el referido inmueble, ascendente a US$ 1,640,599,200, y que si bien el perito hace referencia adicionalmente a las deducciones aplicables en caso de realización, para hacer llegar al “valor de realización”, este importe está siendo calculado para una situación distinta a los bienes que fueron materia de enajenación por la recurrente, ya que se hace referencia a la venta de un inmueble luego de desmontar y/o desinstalar las máquinas y los equipos, lo que originaría que el inmueble pierda valor. Asimismo, se considera que la venta se realizaría en otro momento, pues se evalúa el menor valor por el tiempo prudencial para su realización.


CAP. 9


En ese sentido, el Tribunal Fiscal, en su análisis del caso señala que el perito tasador formuló un “valor de realización” dirigido a un sujeto distinto a la recurrente, ya que la entidad financiera incurriría en gastos de publicidad, comisiones de venta, entre otros, y a un supuesto diferente a las condiciones de venta del inmueble, por lo que se concluye que este valor no puede ser utilizado por la recurrente como valor de mercado en los términos expuestos por el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que en el caso de autos, a efectos de vender el inmueble, se debió tomar como base el “valor comercial” señalado en el referido informe de valuación.

Asimismo, en la RTF Nº 21870-5-2011, de fecha 27.12.2011, se parte del convencimiento de que ambas partes están de acuerdo en que respecto a los bienes comercializados no existía al momento de la venta un mercado relevante a efecto de realizar la comparación. En este sentido, dado que los bienes observados califican como activos fijos, y que no eran materia de transacciones frecuentes, el valor de mercado al momento de su enajenación correspondía ser establecido sobre la base de una tasación, conforme lo establece la Ley del Impuesto a la Renta.

Por consiguiente, se observó que en el informe de tasación se realizaron dos tipos de valorizaciones para la venta de los bienes; el primero, se denominó “valor actual comercial”, el cual se define como el precio que corresponde al caso de un comprador y un vendedor, enterados de las características particulares y propiedades del equipo, así como de las condiciones del mercado, que estarían dispuestos a intercambiar, estando libres de presiones externas y realizando las operaciones en un plazo razonable; y el segundo, se denominó “valor de realización automática”, el que se define como el valor que corresponde al caso de ser necesaria una venta rápida de los equipos en prenda.

Por lo cual, del análisis se apreció que los bienes fueron tasados en dólares americanos, determinándose inicialmente el “valor actual comercial” de los bienes, a los que seguidamente se les aplicó el descuento del 19% del IGV, y sobre el saldo el factor de castigo, para llegar a obtener el “valor de realización automática”. No obstante, de los informes de tasación no fluye la metodología empleada para determinar los factores de castigo del 10% y 15%, que se aplican a efectos de determinar el valor de realización automática que toma la recurrente, no habiéndose acreditado las razones por las cuales optó por el valor de realización automática.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye que el valor de realización automática, contenido en los informes de tasación presentados por la recurrente, no pueden ser considerados como idóneos para efecto de establecer el valor de mercado en la venta de bienes del activo fijo de la recurrente.

b)

Aplicación del valor de tasación

Como hemos indicado anteriormente, el valor de mercado será el valor de tasación cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado.

Para ilustrar este supuesto, resulta conveniente citar la RTF Nº 5759-4-2006, de fecha 25.10.2006, en la cual se discute el valor de mercado de un activo (filtro de mangas). Al respecto, la Administración Tributaria verificó que se trataba de un activo importado, de fabricación italiana y con determinadas especificaciones técnicas, y procedió a verificar si dicho bien ingresaba frecuentemente en el país, a efecto de determinar si se realizaban transacciones frecuentes en este, precisando que luego de la verificación realizada a la información de Aduanas, durante los años 1998 y 1999 el referido filtro constituía el único filtro ingresado

CAP. 9


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente al país bajo la Partida Arancelaria Nº 8421391000, por lo que concluyó que respecto del citado bien no se realizaron transacciones frecuentes en el mercado.

En tal sentido, al haber la Administración verificado que sobre el referido filtro de mangas no se habían realizado transacciones frecuentes en el mercado y ni habiendo la recurrente, por su parte, aportado medio probatorio alguno que lo desvirtúe, correspondía que el valor del referido bien fuese el de tasación.

Por lo cual, si la Administración no contaba con un valor de tasación, no resultaba procedente que asumiera que el mismo era igual al valor neto en libros del referido bien, toda vez que de acuerdo con el numeral 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, es necesario contar con dicha tasación a efecto de la atribución del respectivo valor a los bienes del activo fijo.

En consecuencia, el Tribunal Fiscal concluye que no encontrándose el reparo debidamente sustentado, procede dejarlo sin efecto y revocar la apelada en este extremo.

En un criterio similar, en la RTF Nº 7445-3-2008, de fecha 17.06.2008, se señala que si la recurrente realizaba actividad empresarial (renta de tercera categoría), y su actividad estaba referida a la producción de bebidas gaseosas, los bienes observados son calificados como activos fijos por los cuales no se realizan transacciones frecuentes, a las que correspondía determinar el valor de mercado considerando el valor de tasación, determinación que no fue realizada por la administración, toda vez que se aprecia que consideró el valor en libros de los bienes transferidos y no el de tasación, siendo, en ese sentido, que procede levantar el reparo en cuestión.

Finalmente, en la RTF 1092-2-2008, de fecha 29.01.2008, el Tribunal fiscal resalta el criterio establecido en las Resoluciones Nº 4858-1-2005, Nº 6217-42003 y Nº 873-2-2000, en el sentido, que no resulta procedente comparar el valor de venta con el valor en libros de los bienes transferidos sin tener en cuenta el valor de mercado de los bienes transferidos, pues no necesariamente dicho valor de venta debe ser superior al costo.

Asimismo, en el caso materia de controversia, señala que si bien tal como alegó la recurrente, en la fiscalización la Administración no consideró el valor de mercado de los bienes transferidos a efecto de establecer si el valor de venta considerado en la Factura Nº 080-0043703 se ajustaba a lo establecido en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, sino más bien el valor en libros; al resolver la reclamación mediante la resolución apelada, la Administración subsanó dicha omisión, pues consideró como valor de mercado el monto establecido en la tasación pericial presentada por la recurrente en la reclamación, elaborada por peritos ingenieros.

c)

Casos en que no se aplica el valor de mercado

En la RTF Nº 20227-10-2011, de fecha 06.12.2011, se discute si el importe que se paga por concepto de indemnización del valor de activos fijos debe ser ajustado al valor de mercado.

Este caso parte del análisis de los contratos celebrados por la recurrente y sus distribuidores mayoristas, en los que se acuerda que la entrega de los envases y las cajas plásticas en comodato constituían cesiones en uso a título gratuito, a efecto de facilitar la comercialización de la cerveza y las gaseosas (líquido) a los comercializadores minoristas y consumidores finales de los productos de la recurrente, con la obligación de devolverlos por parte de aquellos en perfecto estado de conservación, salvo el desgaste por su uso normal, por lo que su objeto era solo la transferencia gratuita del uso de tales bienes, más no la transferencia de


CAP. 9

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza su propiedad, considerando que la finalidad última de la recurrente es la venta de sus productos (líquido de cervezas y gaseosas) a los consumidores finales a través de sus canales de distribución (distribuidores mayoristas, minoristas), y no la venta de tales envases ni cajas.

En dicho contexto, esto es, ante la imposibilidad de devolución de los envases y las cajas plásticas —lo que constituiría el incumplimiento de la obligación a cargo del comodatario en dicho contrato, es decir, la de devolver los bienes entregados— se previó que aquellos efectuaran la restitución a tenor de lo dispuesto en el artículo 1750º del Código Civil, esto es, el pago de su valor de acuerdo a las circunstancias y lugar en que debían haberse devuelto los bienes.

Al respecto, se cita las Resoluciones Nºs 03321-4-2010, 15181-3-2010 y 039768-2011, en las cuales se estableció que la referida restitución del valor de los envases y las cajas plásticas perdidos y no devueltos tiene como finalidad reponer el estado de las cosas (reconstruir el patrimonio de la recurrente propietaria de los envases y las cajas) a como correspondía en el caso de haberse producido la devolución de los citados bienes entregados en comodato, esto es, resarcir el daño producido por la no devolución de los envases en razón a su pérdida.

Por lo cual, el Tribunal Fiscal determinó que en virtud de lo expuesto y de conformidad con el referifo criterio, se determina que los importes entregados a la recurrente por los distribuidores por concepto de los envases y las cajas plásticas perdidos e irrecuperables constituyen una indemnización destinada a reparar la pérdida de tales bienes y no una venta de bienes por tal motivo, no correspondía que la Administración ajustase dicho valor en aplicación del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, en consecuencia, al no encontrarse de acuerdo a ley el presente reparo, procede dejarlo sin efecto y declarar fundada la apelada en este extremo. Jurisprudencias

CAP. 9

RTF Nº 08084-4-2012

Fecha: 24.05.2012

“(…) se encuentra acreditado mediante escritura pública que los bienes materia de reparo fueron apartados por una de las accionistas de la recurrente, transfiriéndole así la propiedad de estos, asimismo, dicha escritura tiene inserto un informe de valorización de aportes de bienes, en el que se consigna la valorización de cada uno de ellos, precisando que corresponde el valor comercial en el mercado por tratarse de bienes muebles nuevos y en perfecto estado de conservación. Que, por ello, carece de sustento el cuestionamiento de la Administración al valor de adquisición de tales bienes, bajo el argumento de la falta de documentación sustentatoria de fecha cierta de los activos fijos aportados, siendo que de autos no se verifica que la Administración haya establecido que el valor de adquisición establecido en la mencionada escritura pública difiera del de mercado, según lo previsto en el numeral 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta”. RTF Nº 9655-2-2007

Fecha: 16.10.2007

Que, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1800-5-2003, se ha dejado establecido que para efecto del Impuesto a la Renta, la subvaluación de ventas debe ser determinada comparando individualmente el valor de cada una de las operaciones realizadas con el valor de mercado, valor que corresponde al que normalmente emplea la empresa en sus operaciones de venta con terceros. Que, en tal sentido, para determinar una posible subvaluación de ventas, la Administración debía comparar el valor de venta considerado en la operación realizada por la recurrente con el valor de mercado. Asimismo, para establecer el correspondiente valor de mercado, la Administración, en principio, debía determinar el tipo de bien que se trataba, identificando su calificación, ya sea como existencia o como activo fijo, de tal manera que pudiese fijar la regla en base a la cual se determinaría el valor de mercado que debía aplicarse, considerando la información que correspondía a la fecha en que se produjo la transferencia del bien, criterio establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2198-5-2005.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Al respecto, resulta pertinente anotar que de acuerdo con el criterio establecido por reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, tales como las Resoluciones Nº 4858-12005, Nº 6217-4-2003 y Nº 873-2-2000, no resulta procedente comparar el valor de venta con el valor en libros de los bienes transferidos, sin tener en cuenta el valor de mercado de los bienes transferidos, pues no necesariamente dicho valor de venta debe ser superior al costo. Si bien, tal como alegó la recurrente, en la fiscalización la Administración no consideró el valor de mercado de los bienes transferidos a efecto de establecer si el valor de venta considerado en la Factura Nº 080-0043703 se ajustaba a lo establecido en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, sino más bien el valor en libros; al resolver la reclamación mediante la resolución apelada, la Administración subsanó dicha omisión, pues consideró como valor de mercado el monto establecido en la tasación pericial presentada por la recurrente en la reclamación, elaborada por peritos ingenieros (folios 337 a 340). Que en el caso de venta de vehículos usados, este Tribunal en la Resolución Nº 39231-2004, del 11 de mayo de 2004, ha señalado que para determinar el valor de mercado de los referidos bienes, no basta con agrupar los vehículos teniendo en cuenta el chasis, modelo, la marca, el color y año de fabricación, sino que se debe considerar en dicha clasificación el tipo de caja de transmisión, el kilometraje del vehículo o su estado de conservación, entre otros, aspectos que influyen en la determinación del precio de venta, toda vez que un vehículo con caja de transmisión mecánica suele tener un valor distinto que uno con caja de transmisión automática, del mismo modo que el kilometraje o estado de conservación determinan diferencias en los precios. Que, de lo expuesto, se tiene que no está acreditado en autos que la Administración Tributaria haya efectuado una comparación de bienes similares en cada tipo de operación, y, en consecuencia, haya determinado correctamente el valor de mercado, en ese sentido, no se encuentra acreditado que las 12 ventas observadas (folio 230) constituyan ventas realizadas a valores no fehacientes y/o no se hayan realizado a valor de mercado. Que no encontrándose sustentado fehacientemente el reparo formulado por la Administración, procede levantarlo, y en consecuencia, corresponde revocar la resolución apelada en el extremo referido a las Resoluciones de Determinación Nº 112-0030000056 a Nº 112-003-0000064, debiendo dejarse sin efecto los valores emitidos. RTF Nº 0103-1-2005

Fecha: 07.01.2005

Que, por su parte, la Administración señala que dado que la recurrente no sustentó el valor de venta de las unidades de transporte transferidas en los periodos de julio y octubre de 2000 y febrero, marzo y noviembre de 2001, al amparo del numeral 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta estableció el valor de mercado de los bienes del activo fijo conforme a la tasación correspondiente efectuada por perito y procedió a compararlo con los valores de venta de cada operación, determinando subvaluación en las ventas de las unidades de transporte. Que del análisis del procedimiento empleado por la Administración se establece que ha actuado debidamente en el caso de autos al haber efectuado una tasación de los ómnibus transferidos por la recurrente, cuya naturaleza es de activo fijo, comparando el valor en ella establecido con el valor de transferencia y efectuando los reparos al Impuesto a la Renta y al Impuesto General a las Ventas por la notaria subvaluación, pues la recurrente no acreditó durante el proceso de fiscalización haber efectuado otras operaciones de transferencia de tales bienes en los ejercicios 2000 y 2001 distintas a las que fueron objeto de reparo por parte de la Administración, tal como se desprende del resultado del Requerimiento Nº 00065500 antes citado, que pudieran servir de referente en la determinación del valor de mercado del ejercicio 2000. Que la Administración tiene la potestad de verificar todas las operaciones de los contribuyentes y en el presente caso con mayor razón resultaba necesario investigar los motivos por los cuales treinta vehículos de la recurrente habían sido transferidos a valores similares y reducidos. Que, en tales circunstancias, no se puede pretender utilizar como elemento de comparación a las mismas transacciones investigadas, toda vez que la finalidad de las reglas sobre el valor de mercado es proporcionarle a la Administración elementos para determinar si las operaciones de los contribuyentes se ajustan al mercado, por lo que resultaba arreglado a ley que en dicho supuesto se estableciera el valor de mercado de los bienes atendiendo a su valor de tasación.


CAP. 9

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Que cabe indicar que se aprecia del Informe Técnico de la Tasación, rubro Metodología Aplicada, que a efecto de la valuación del perito tasador ha considerado un factor de ajuste (fs. 365 y 361) a las condiciones reales del mercado, a fin de lograr el valor comercial, lo que resulta razonable para determinar el valor del bien en caso de su venta, y se ajusta a la finalidad prevista por la Ley del Impuesto a la Renta. Que es del caso señalar que la recurrente a efecto de desvirtuar el procedimiento de determinación del valor de mercado aplicado por la Administración para el ejercicio 2001, tampoco acredita la realización de operaciones frecuentes en el mercado respecto a vehículos de las características de los que fueron objeto de reparo, no presentando medio alguno de prueba tales como revistas especializadas, avisos periodísticos u otros medios que pudieran demostrar la existencia de un mercado de bienes de las características técnicas de los cuales fueron transferidos por ella al que pudiera recurrirse, a fin de establecer el valor de mercado, siendo que, por el contrario, ha presentado en la instancia de reclamación un informe pericial de valuación de los referidos vehículos, lo que permite concluir que respecto de los bienes comercializados no existía al momento de la venta un mercado relevante a efecto de comparación. Que no cabe aceptar el informe pericial de valuación comercial de los vehículos ofrecidos como prueba por la recurrente en su reclamación, que evidenciaría que los valores de mercado de cada vehículo son menores a los determinados por la Administración, al amparo de lo dispuesto por el artículo 148º en concordancia con el artículo 141º del Texto único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, porque, como se ha referido, la recurrente no presentó documentación ni sustento alguno en la fiscalización, a pesar de que se le requirió expresamente que sustentara los valores, de conformidad con los artículos 32º de la Ley del Impuesto a la Renta y 42º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es decir, se le exigió que presentara las tasaciones. Que, por lo expuesto, no habiéndose desvirtuado el valor de tasación determinado por la Administración, ni presentado la recurrente elemento alguno que le reste validez, se debe mantener este reparo.

11. VALOR DE MERCADO DE LOS VALORES CAP. 9

11.1 ALCANCES DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

En el caso de valores, la LIR señala que el valor de mercado será el que resulte mayor entre el valor de transacción y: a)

El valor de cotización, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación.

b)

El valor de participación patrimonial, en caso no exista la cotización a que se refiere el literal anterior.

c)

Otro valor que establezca el Reglamento, atendiendo a la naturaleza de los valores.

De manera esquemática, podemos indicar lo siguiente:

PARA LOS VALORES, EL VALOR DE MERCADO SERÁ EL QUE RESULTE MAYOR ENTRE:

El valor de transacción y El valor de cotización, el valor de participación patrimonial u otro valor que establezca el RLIR

Por otra parte, la norma señala que tratándose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado será aquel en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 11.2 ALCANCES DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

El RLIR señala que para efecto de determinar el valor de mercado de los valores, se deberá tener en cuenta lo siguiente: a)

Valor de transacción

Es el valor pactado por las partes en la transacción, entiéndase esta como cualquier operación en la cual se acuerde transferir la propiedad de los valores a cualquier título.

b)

Valor de cotización b.1) De tratarse de valores mobiliarios cotizados en alguna Bolsa o mecanismo centralizado de negociación, ubicados o no en el país, el valor de cotización será: (i)

El valor de cotización que se registre en el momento de la enajenación, tratándose de enajenaciones bursátiles.

(ii) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa o mecanismo centralizado de negociación en la fecha de la transacción, tratándose de operaciones extrabursátiles o de transferencias de propiedad a título gratuito.

De no existir valor de cotización en la fecha de las transacciones, se tomará el valor de cotización de la fecha inmediata anterior.

En caso existan valores mobiliarios que coticen en más de una Bolsa o un mecanismo centralizado de negociación, se considerará el mayor valor de cotización.

Las cotizaciones expresadas en moneda extranjera deberán ser convertidas con el tipo de cambio promedio ponderado compra, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, vigente a la fecha de la transacción, o, en su defecto, el último publicado. En caso la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones no publique un tipo de cambio para dicha moneda extranjera, esta deberá convertirse a dólares de los Estados Unidos de América, y luego ser expresada en moneda nacional. Para la conversión de la moneda extranjera a dólares se utilizará el tipo de cambio compra del país en donde se ubica la bolsa o mecanismo centralizado de donde se haya obtenido el valor de cotización, mientras que para la conversión de dólares a moneda nacional se deberá utilizar el tipo de cambio compra publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. Ambos tipos de cambio serán los vigentes a la fecha de la transacción o, en su defecto, el último publicado.

b.2) De tratarse de valores mobiliarios no cotizados en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación, emitidos por sociedades que cotizan en dichos mercados otros valores mobiliarios del mismo tipo que otorguen iguales derechos, el valor de cotización de los primeros será el valor de cotización de estos últimos. Para este efecto, el valor de cotización se calculará de acuerdo a lo dispuesto en el literal b.1) de este inciso.


CAP. 9


Valor de participación patrimonial

De tratarse de acciones que no coticen en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación o de participaciones, el valor de participación patrimonial se deberá calcular sobre la base del último balance anual de la empresa emisora cerrado con anterioridad a la fecha de la operación o de la transferencia de propiedad a título gratuito, el cual no podrá tener una antigüedad mayor a doce meses. De no contar con dicho balance, el valor de participación patrimonial será el valor de tasación.

Cabe indicar que el Informe Nº 100-2008-SUNAT/2B0000, de fecha 13.06.2008, señaló que para determinar el valor de mercado de acciones comunes no cotizadas en Bolsa, se pueden tomar balances formulados a una fecha distinta a la del fin del ejercicio gravable, siempre y cuando no tengan una antigüedad mayor a doce meses y que los mismos hayan sido formulados por el directorio de la empresa emisora.

El cálculo del valor de participación patrimonial se efectuará dividiendo el valor de todo el patrimonio de la sociedad emisora entre el número de acciones o participaciones emitidas. Si la sociedad emisora está obligada a realizar ajustes por inflación para efectos tributarios, el valor del patrimonio deberá ser tomado del balance ajustado.

Si en los estatutos o en cualquier norma interna de la sociedad emisora se dispone que ciertas acciones o participaciones tendrán una participación porcentual en el patrimonio de la sociedad, distinta a la del resto de acciones o participaciones, el valor de participación patrimonial de aquellas deberá ser calculado aplicando dichos porcentajes especiales sobre el patrimonio de la empresa, dividiendo el resultado obtenido entre el número de acciones o participaciones emitidas. El valor patrimonial del resto de acciones o participaciones se calculará siguiendo el procedimiento descrito en el párrafo anterior, pero tomando como referencia el patrimonio, sin considerar la participación de las acciones preferenciales.

CAP. 9

d)

Otros valores i.

Valor del vector de precios

Los valores mobiliarios representativos de deuda que no coticen en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación, se valorizarán de acuerdo al Vector de Precios, conforme a lo establecido en el Reglamento del Vector de Precios aprobado por Resolución SBS Nº 945-2006 y normas que la sustituyan. De no contar con un vector de precios publicado para dicho valor, se utilizará el determinado por una Empresa Proveedora de Precios, supervisada por la Superintendencia Nacional de Mercado de Valores, según el artículo 354º del Decreto Legislativo Nº 861 - Ley de Mercado de Valores, o normas que la sustituyan; o, en su defecto, por el valor determinado por un agente de intermediación.

ii.

Valor cuota

Tratándose de certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores, se utilizará el valor cuota, según lo dispuesto en la Resolución CONASEV Nº 068-2010-EF-94.01.1 y las normas que las sustituyan.

Tratándose de cuotas en fondos que administran las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, adquiridas con los aportes voluntarios sin fines previsionales, se utilizará el valor cuota según lo


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente dispuesto en la Resolución Nº 052-98-EF-SAFP y las normas que las sustituyan. iii.

En el caso de otros valores distintos a los señalados en el artículo 19º del RLIR, el valor de mercado será el de transacción.

A fin de ahondar en este tema, a continuación, se muestran dos jurisprudencias sobre el valor de mercado de los valores. Jurisprudencias RTF Nº 17593-3-2012

Fecha: 23.10.2012

Que, en tal sentido, el valor al que se hace referencia en el inciso a) del artículo 19 ° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es el valor determinado en función al patrimonio de la empresa; criterio recogido en las Resoluciones N°s 9694-2-2007 y 17060-2-2010, entre otras. Que, no obstante ello, cabe precisar que el valor de mercado, para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse como un monto referencial o mínimo que se asigna a los bienes con motivo de su transferencia, por lo que si las partes pactan un precio mayor a este, se considera que la transacción se ha efectuado bajo las reglas de valor de mercado. Que, de autos, se aprecia que según el Informe de Tasación de Empresa N° 1012-1BCP-2003 de 15 de octubre de 2003, elaborado por la empresa RABS E.I.R.L. (folios 354 a 368), se ha valorizado a la empresa DEPRODECA S.A.C. (antes Jorbsa Eléctrica S.A.C. – JORBELEC) por el método del valor contable y el método de valoración el Goodwill de la empresa y sus marcas registradas; que al 30 de setiembre de 2003 DEPRODECA tenía un patrimonio negativo de S/. – 7 242 389,00 y que cuando se registrase el resultado favorable del Laudo de Derecho emitido por Tribunal Arbitral se reduciría a S/. -1 092 389,00; y que el valor actual estimado de la empresa DEPRODECA calculado por un horizonte de 5 años o simplemente “valor de tasación total” asciende a S/. 5 200 000,00, resultados obtenidos considerando su potencial de negocio y teniendo en cuenta las características de sus accionistas en cuanto a su capacidad empresarial y financiera. Que, conforme se indica en la Factura N° 095-0001207 de 31 de octubre de 2003 (folio 343), la recurrente transfirió acciones emitidas por DEPRODECA a favor de JORBSA, por una suma total de S/. 1 108 764,00, monto determinado sobre la base del “valor de tasación” de la empresa emisora de las acciones; por lo tanto, dado que este es mayor al valor determinado en función al patrimonio de la empresa (negativo), se verifica que la operación de venta se realizó en cumplimiento de las reglas de valor de mercado establecidas en el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 19° de su reglamento. Que, en este orden de ideas, se concluye que el reparo a la pérdida generada por la venta de acciones carece de sustento, por lo que procede dejarlo sin efecto y revocar la apelada en este extremo. RTF N° 17060-2-2010

Fecha: 28.12.2010

Que de folios 4384 a 4422 obra el informe emitido por el Banco de Crédito en el mes de diciembre de 1999 mediante el cual sustenta la valorización de las acciones de la Compañía Minera Huarón S.A., estimándolas en S/. 0,65 cada una, importe que es considerado por la Administración a efecto de sustentar el presente reparo. Que de las páginas 28 a 34 del citado informe se advierte claramente que el método utilizado para determinar el valor de las acciones fue el flujo de caja descontado (método de empresa en marcha), y que este método consiste en efectuar la valorización de una unidad productiva sobre la base de ingresos que esta puede generar, mediante la proyección de ingresos y egresos de la empresa considerando planes reales y capacidades existentes, descontando una tasa que representa el riesgo implícito en el negocio y la generación de estos flujos en el futuro (folios 4385 a 4392). Que, al respecto, debe indicarse, de acuerdo con el criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09694-2-2007, que las acciones de una empresa


CAP. 9

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza muestran diferentes valores, que son los siguientes: el Valor Nominal, que corresponde al valor de capital inscrito en los Registros Públicos; el Valor Contable, que es la relación entre el patrimonio y el número de acciones; el Valor de Mercado, representado por las cotizaciones de las acciones en el mercado bursátil; y el Valor del Negocio en Marcha, que viene a ser el valor potencial de la empresa para generar riqueza en el futuro bajo determinadas premisas. Que, en tal sentido, se concluye que el valor a que se hace referencia en el inciso a) del artículo 19° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es el valor determinado en base a un balance, es decir, sobre la base del patrimonio de la empresa, y no sobre el método de la empresa en marcha o flujos de caja, como lo establece la Administración, razón por la cual procede declarar fundada la apelación en este extremo y dejar sin efecto el reparo materia de análisis.

CAP. 9


Capítulo 10


Capítulo

10

Fiscalización de Activos Fijos


Los activos inmovilizados constituyen bienes de propiedad o bajo control de la empresa, que poseen sustancia física, y que han sido adquiridos o construidos con la intención de ser usados en las operaciones de la empresa y que no están disponibles para la venta en el curso normal de operaciones. Sin embargo, con el transcurso del tiempo, el valor de estos activos se modifica por motivos de desgaste, depreciación, mejoras y otros conceptos que influyen a lo largo de la vida útil de los bienes.

En efecto, en el presente capítulo trataremos los aspectos vinculados a activos fijos que son discutibles en nuestro medio y que, en algunas ocasiones, han sido materia de controversia en el Tribunal Fiscal, el cual para efectuar su análisis toma en cuenta los criterios de la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo”, así como la doctrina contable y la normatividad tributaria del Impuesto a la Renta.

2. LOS ACTIVOS INMOVILIZADOS EN EL CONTEXTO DE LA NIC 16

De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 16, los inmuebles, las maquinarias y el equipo son activos tangibles que posee una empresa para ser utilizados en la producción o el suministro de bienes y servicios, para ser alquilados a terceros o para propósitos administrativos, y que se espera sean usados durante más de un periodo. Se debe tener en cuenta que estos deben ser materia de depreciación a efecto de reflejar su consumo y en función a la vida útil esperada, tal es así que en dicho consumo se refleja el desgaste físico y otros factores que afectan a los bienes, como la obsolescencia técnica y el deterioro.

Es importante recalcar que los activos fijos están destinados para su uso en beneficio de la entidad, ya sea en sus actividades de explotación o para fines administrativos, lo cual debe ser plenamente demostrable tanto a nivel contable como tributario a fin de evitar acotaciones fiscales.

En ese sentido, es importante mencionar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 00271-32011 (07.01.2011) reparó la depreciación del activo fijo (tractor) que no generó renta, puesto que la actividad principal de la recurrente era la compra y venta de combustible al por menor, complementando con servicios de transporte, actividades económicas, respecto de las cuales el bien materia del reparo, no es el instrumento idóneo para el desarrollo de actividades de venta, ni de traslado de los bienes que comercializa. De otro lado, se menciona que la recurrente no presentó medio probatorio alguno que acreditase que el vehículo en cuestión fue utilizado en la generación de rentas gravadas durante el periodo fiscalizado; por lo que al no haberse desvirtuado dicho reparo, ni haber acreditado la recurrente que el citado bien había sido utilizado en la generación de rentas gravadas o al mantenimiento de la fuente productora, a pesar de haber sido requerida expresamente para ello, el Tribunal confirmó el reparo.

3. DEPRECIACIÓN DE EDIFICIOS Y OTRAS CONSTRUCCIONES

Como es de conocimiento, el artículo 39º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) señala que los “edificios y otras construcciones” se depreciarán a razón del 5%

Fiscalización de Activos Fijos 223

CAP. 10

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza anual1. En este punto, el tema medular que fue materia de fiscalización consiste en entender qué se entiende por “edificios y otras construcciones”. En ese sentido, de manera general, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N° 16, Inmuebles, Maquinaria y Equipo2, que regula el tratamiento contable a aplicar a los activos tangibles compuestos por propiedades, planta y equipo, rubro en el que se registran contablemente los edificios y las construcciones, señala que estos comprenden activos de la entidad para su uso en la producción o el suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos, y que se espera usar durante más de un periodo.

En cuanto a la doctrina contable, W.A. Patón, en su obra Manual del Contador3, considera como principales clases de activos con el nombre de “edificios” a los siguientes: •

Edificios usados en las operaciones.- Comprende los edificios en el sentido general de almacenes, fábricas, edificio para estaciones, bancos, etc.

•

Recipientes de instalación fija.- Ejemplo: Elevador de granos.

•

Obras construidas para facilitar las operaciones.- Incluye todas las estructuras más o menos permanentes que se usan en los trabajos y que no son edificios en el sentido restringido de la palabra, tales como muelles, diques, presas, monumentos, puentes, torres, armaduras, viaductos, pasajes subterráneos, muros de contención, rampas sujetas a depreciación, etc.

•

Anexos permanentes.- Abarca todos los aditamentos de carácter permanente o con una vida útil que se supone tan larga como la del edificio o de la estructura a la que están unidos, por ejemplo, las cañerías, instalaciones de distribución eléctrica, etc., y en algunos casos, los cimientos de las maquinas y otros elementos especiales de la estructura principal.

•

Obras permanentes de conducción.- Incluye desagües y alcantarillas de hormigón o alfarería, atarjeas de los mismos materiales, túneles, pavimentos, etc.

Ahora bien, con motivo de las fiscalizaciones de SUNAT, existió controversia en lo referente a considerar si un determinado bien se enmarcaba en el concepto “edificios y otras construcciones” y, en consecuencia, le correspondía la tasa del 5 % de depreciación (antes 3 %). Uno de estos casos se dilucidó a través de la RTF N° 07724-2-2005 (16.12.2005), en la cual se discutía si a “los galpones” les resultaba aplicable la tasa de depreciación de edificios y otras construcciones. En ese sentido, en su análisis, el Tribunal Fiscal señala que los referidos galpones están hechos, en forma predominante, de palos de eucaliptos, que serían empleados en sus estructuras, esteras, y de mantas de polipropileno, que cumplirían la función de muros. Asimismo, atendiendo a la poca durabilidad de los materiales utilizados, se señala que no resulta razonable afirmar que todas las construcciones, cualquiera sea el tipo de material empleado de ellas, corresponden al grupo de “ediciones y construcciones” a que se refiere el artículo 39° de la Ley de Impuesto a la Renta y, por tanto, tienen, sin excepción alguna, una vida útil de más de 33 años4.

Coincidimos con el Tribunal Fiscal puesto que dicho artículo de la LIR, al contemplar ese periodo como vida útil, evidentemente se refería a aquellas construcciones que, por la naturaleza de los materiales utilizados, podían alcanzar vidas útiles relativamente

CAP. 10

Cabe recordar que hasta el 31.12.2009 la tasa de depreciación aplicable para edificios y otras construcciones era del 3 %.

1

NIC N° 16.- Definiciones.- Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que: a) Posee una entidad para su uso en la producción o el suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y b) Se esperan usar durante más de un periodo.

2

PATÓN, W.A. Manual del contador. México. Editorial Limusina. Quinta reimpresión, Pág. 545.

3

Considerando la tasa anterior del 3 % anual.

4


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente largas, que no es el caso de todas las edificaciones. Por tanto, a efecto de determinar si efectivamente una construcción corresponde al grupo de “edificios y construcciones”, debe tenerse en cuenta sus características.

Ahora bien, en el informe técnico presentado por el contribuyente en la fiscalización, se señala que los palos de eucalipto tendrían una expectativa de vida de 10 años, mientras que las mantas, solo de 5 años; de lo que se tiene que los galpones serían construcciones realizadas con materiales de poca durabilidad. Es así que el informe del perito valuador estableció una vida útil de los galpones de 6 años, al igual que para los almacenes y cercos perimétricos, que presentarían similares características.

Por consiguiente, y de acuerdo al análisis efectuado, el Tribunal Fiscal concluye que los galpones no pueden considerarse como una “construcción” o “edificación a la que se refería el artículo 39° de la LIR y, por tanto, asignarle una tasa de depreciación de 3 % anual. En cambio, dada su menor expectativa de vida útil, bien podían ser ubicados dentro de los “demás bienes” a los que se refería el artículo 40° de la LIR. En este sentido, considerando su naturaleza y dado que no se identificaban con ninguno de los activos enunciados en los numerales del 1 al 5 del inciso b) del artículo 22°, del Reglamento de la LIR, resultaba pertinente clasificarlos como los “otros bienes del activo fijo” del numeral 6 del mismo inciso y, de esta manera, procedía deducir una depreciación de 10% anual, por lo que se levanta el reparo efectuado por SUNAT.

Otros casos, similares en los que se discute la naturaleza de los “edificios y otras construcciones”, los encontramos en las siguientes jurisprudencias: Jurisprudencias RTF N° 10826-4-2009

Fecha: 20.10.2009

Que en respuesta a lo requerido, la recurrente presentó un escrito de fojas 524 a 526 y 534, sosteniendo que los galpones materia de observación no calificaban como edificios y construcciones, sino que por sus características debían ser incluidos dentro de los otros bienes del activo fijo y por tanto, aplicar una tasa del 10%, ya que se trata de estructuras ligeras, movibles, fabricadas con troncos, palos y bolsas de polipropileno. Que en los resultados del citado requerimiento, de las fojas 573 y 574, el auditor señaló que no resultaba relevante el material con el que se hubiera construido los galpones, ya que éstos calificaban como construcciones y por tanto debían depreciarse con una tasa de 3% anual, y que la propia recurrente registró dichos activos en el rubro de “Edificios y Construcciones”. Que por tanto, el hecho que la recurrente haya registrado contablemente los mencionados bienes dentro del rubro de “Edificios y Construcciones” no implica que les corresponda la tasa de depreciación de 3% anual, en tanto que para ubicar a los activos dentro de los alcances del artículo 39° de la Ley del Impuesto a la Renta, no basta que el bien haya sido “construido” sino que deben tenerse en cuenta las características de su construcción, las cuales no cambian o se pierden por la forma de contabilización. RTF N° 08147-2-2007

Fecha: 23.08.2007

Que de acuerdo con el Informe de Inspección N° 001-2003-SUNAT-2H-2200-04, sobre la inspección física de la presa de relaves “Alpamarca” realizada por funcionarios de la Administración el 18 de agosto de 2003, dicho activo es una construcción de material noble cuya vida útil es mucho mayor a diez años, y que constituye un gran depósito que permite encapsular o enterrar adecuadamente los relaves mineros, la cual se utiliza en la actividad minera para cumplir con las disposiciones legales en materia ambiental. Que además precisó que la presa se ejecutó por etapas y contiene determinadas estructuras, que fueron mencionadas también en el informe elaborado por el ingeniero Hugo Ramos Levy, habiéndose utilizado en su construcción material compuesto por ocas, cemento y fierro de construcción. Que como se advierte, la presa de relaves “Alpamarca” califica como una construcción, tal como lo señala la Administración y lo reconoce la propia recurrente, al considerarla así en su contabilidad. Que si bien la recurrente alega que la tasa de depreciación de la indicada presa debe ser de 10%, basándose en que su vida útil, según los informes que adjuntó a su solicitud, es de


CAP. 10

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 10 años ya que una vez transcurrido ese periodo ya no es posible continuar con el almacenamiento de relaves al saturarse su capacidad de depósito, debe indicarse que para el caso de dicho bien la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto una tasa fija de depreciación, equivalente a 3%, sin posibilidad de modificación.

Ahora bien, y a manera de conclusión, es importante mencionar que con fecha 31.08.2010 la Administración Tributaria emitió el Informe Nº 124-2010-SUNAT/2B0000, en el cual señala que para fines del Impuesto a la Renta, dentro de la expresión “edificaciones y construcciones”, deben entenderse comprendidas las edificaciones propiamente dichas y toda construcción, obra de arquitectura o ingeniería que tengan como características su fijeza y permanencia, esta última asociada a una vida útil relativamente extensa, similar a la que corresponde a un edificio; no se destinan para la venta en el curso normal de las operaciones de una entidad; se utilizan en el proceso de producción o comercialización o para uso administrativo; y están sujetas a depreciación, excepto terrenos.

Asimismo, añade que formarán parte de las edificaciones y construcciones todos los bienes y materiales que sean necesarios para su puesta en funcionamiento, uso o aprovechamiento económico, así como los aditamentos de carácter permanente que tengan una vida útil relativamente larga como la obra.

4. ¿CUÁNDO ESTAMOS FRENTE A UNA MEJORA?

En las fiscalizaciones de SUNAT, se discute a menudo si un desembolso vinculado a un activo fijo forma parte del costo (mejora o costo posterior) o debe ser tratado como un gasto.

Al respecto, consideramos importante mencionar que los desembolsos por reparaciones o mantenimiento de un activo fijo intangible deben ser tratados como gastos del periodo, puesto que representan desembolsos necesarios para que el bien vuelva a estar en perfectas condiciones de funcionamiento, mediante trabajos que no incrementan su capacidad de funcionamiento, sino más bien provocan que la recupere, después de haberse detectado algún desperfecto o fallo de funcionamiento; por lo tanto, estos desembolsos no tienen repercusión futura. En tal sentido, los desembolsos por conservación o mantenimiento de un activo fijo son necesarios para que el bien opere correctamente, pero no añaden valor alguno al mismo y, por ende, constituyen desembolsos que serán reconocidos como gasto, afectando a los resultados del ejercicio5.

En esa misma línea, la NIC 16 señala que los desembolsos procedentes de reparaciones y mantenimiento de los inmuebles y el equipo se realizan para restaurar o mantener los beneficios económicos futuros que la empresa puede esperar de las pautas normales de rendimiento estimadas originalmente para el activo. Como tales, se reconocen normalmente como gastos del periodo en que se producen. Por ejemplo, el costo de reparación e inspección de los inmuebles, maquinaria y equipo es normalmente un gasto del periodo, puesto que repone, más que incrementa, el rendimiento normal estimado originalmente.

Por consiguiente, el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o reparación, o una mejora de carácter permanente que debe incrementar el costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado, así, si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reconocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil al bien, en cambio, si el desembolso

CAP. 10

En concordancia con los criterios establecidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 01217-5-2002 y 9259-5-2001.

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Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deberá reconocerse como gasto del ejercicio6. Jurisprudencias RTF N° 09478-1-2013

Fecha: 07.06.2013

De acuerdo con lo expuesto, dado que el desembolso por la adquisición del Motor H5811 ASM tuvo por finalidad cambiar el motor principal dañado de la perforadora, correspondía que la recurrente activara el desembolso efectuado por el referido motor, debido a que este originaba un incremento en el rendimiento de la perforadora más allá del estándar originalmente proyectado, por lo que el reparo efectuado se encuentra arreglado a ley y procede confirmar la resolución apelada en este extremo. RTF N° 06387-10-2012

Fecha: 26.04.2012

Que de acuerdo con lo expuesto por la recurrente, el concepto descrito en las facturas reparadas, está referido al reembolso de los egresos por implementación del acceso en la Puerta N° 8 (peaje), con la finalidad de permitir un mayor flujo de vehículos al Centro Comercial, obras que estarían permitiendo una mejora en la calidad de las actividades gravadas. Que de la documentación antes citada y de lo señalado por la recurrente, se aprecia que los gastos reparados tenían como finalidad la habilitación de una vía de ingreso al Centro Comercial, para lo cual se implementó un peaje, esto es, una construcción de material noble que permita el mejor control y acceso para los vehículos al Centro Comercial. Que estando a la naturaleza de la edificación realizada y la utilidad de esta, se concluye que los reembolsos realizados por la recurrente a favor de Administradora por la implementación del acceso a la Puerta N° 8, constituyen una mejora permanente, por cuanto la implementación y construcción de un peaje o acceso vehicular no está dirigido a restaurar ni a mantener los beneficios económicos futuros, sino está dirigida a generar un mayor rendimiento y productividad al activo, correspondiendo en tal sentido confirmar la resolución apelada en este extremo7. RTF N° 05759-4-2006

Fecha: 25.10.2006

Que cabe precisar que los scrubber, llamados también torres lavadoras, “son métodos de separación o filtración utilizados para remover partículas y gases simultáneamente, por intercepción de un líquido lavador”, de esta manera, “los gases, una vez inyectados en su interior por medio del ventilador centrífugo, son tratados en contracorriente”. Que como se advierte, los scrubber constituyen un sistema que permite el lavado de gases evitando de esta manera la contaminación ambiental. Que de acuerdo con el citado párrafo 25 de la NIC 16, debe reconocerse como activo aquellos desembolsos que originan un rendimiento mayor al estándar originalmente proyectado. Que toda vez que la chimenea al haber sido ampliada origina, en el presente caso, un rendimiento mayor al estándar originalmente proyectado, al quedar habilitada para la colocación de un dispositivo que evita la contaminación ambiental, correspondía que el desembolso efectuado por el Recibo de Honorarios N° 001-000256 sea activado por la recurrente, conforme a la normatividad precitada, no siendo procedente su deducción como gasto, correspondiendo confirmar la apelada en este extremo. RTF N° 01459-1-2006

Fecha: 17-03-2006

Que la NIC 16 señala que los desembolsos por reparaciones o mantenimiento de los activos, son aquellos que se efectúan para restaurar o mantener los futuros beneficios económicos que una empresa puede esperar del rendimiento estándar originalmente evaluado del activo. Que mediante las Resoluciones N°s. 147-2-2001, 9259-5-2001, 1217-5-2002 y 3595-4-2003, este Tribunal ha dejado establecido que el elemento que permite distinguir si un desembolso, relacionado a un bien del activo fijo preexistente, constituye un gasto por mantenimiento o reparación o una mejora de carácter permanente que debe incrementar el costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado, así si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reconocerse como activo,

En concordancia con las RTF N°s 05576-3-2009, 03595-4-2003, 01217-5-2002, 09259-5-2001 y 147-2-2001.

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Conforme con el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 00147-2-2001, 09259-5-2001, 01217-5-2002 y 03595-4-2003.

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CAP. 10

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza pues acompañará toda la vida útil al bien; en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deberá reconocerse como gasto del ejercicio. Que de acuerdo a las pruebas antes mencionadas y teniendo en cuenta la norma glosada, se concluye en la veracidad de la necesidad de los trabajos de reparación y parchado posteriores señalados por la recurrente, producto del desgaste por el uso en el bien arrendado, los mismos que únicamente buscan reponer o mantener el rendimiento original de dicho activo, lo que no constituye una mejora conforme a lo determinado por la Administración, por lo que corresponde revocar la apelada en el extremo del presente reparo. RTF N° 00147-2-2001

Fecha: 09.02.2001

El asunto materia de controversia consiste en determinar si las compras de redes fueron destinadas a reparar redes o a realizar mejoras en estas, es decir, si se trata de un gasto deducible o de la adquisición de un activo fijo. De acuerdo a la NIC 16, lo que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo es un gasto de reparación o una mejora, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado. De la revisión del expediente, se tiene que la administración no solo no contó con un estándar originalmente valuado para usar como referencia, sino que no determinó si las compras sirvieron para alargar la vida útil del bien, para mejorar la producción o calidad de productos obtenidos, no acreditando por tanto que la adquisición haya elevado el rendimiento del activo; en tal sentido, se declara nula e insubsistente la resolución apelada a efecto que la administración verifique si las compras tuvieron como destino la mejora del rendimiento de las redes, la elaboración de nuevas redes o simplemente el parchado de las redes existentes.

5. ¿QUÉ DIFERENCIA A UNA ADICIÓN DE UNA MEJORA?

En principio, debemos indicar que la NIC 16 señala que el costo de una partida de inmuebles, maquinaria y equipo comprende su precio de compra, incluyendo los derechos de importación y los correspondientes impuestos no reembolsables, así como cualquier costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operación para su uso esperado, siendo ejemplos de costos atribuibles directamente al activo, el costo de preparación del lugar de emplazamiento, costos iniciales de despacho y manipuleo, costo de instalación y honorarios profesionales, tales como los de arquitectos e ingenieros.

Por su parte, el segundo párrafo del artículo 41° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes. Ahora bien, según lo regulado en el artículo 20° de la LIR, el “costo de adquisición” comprende la contraprestación pagada por el bien adquirido y los costos incurridos con motivo de su compra, tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.

Ahora bien, debemos tener en cuenta que en el párrafo 11 de la NIC 16 se señala que los inmuebles, maquinaria y equipo pueden ser adquiridos, entre otros, por razones de seguridad o ambientales, y que si bien la adquisición de tales activos no aumenta directamente los futuros beneficios económicos de cualquier partida existente de inmuebles, maquinaria y equipo, pueden ser necesarios para que la empresa obtenga futuros beneficios económicos de sus otros activos. Cuando ese es el caso, dichas adquisiciones de inmuebles, maquinarias y equipo reúnen las condiciones para ser reconocidas como activos, ya que posibilitan la obtención de beneficios económicos futuros de los activos relacionados, en exceso de los que podrían obtenerse si ellos no hubieran sido adquiridos.

CAP. 10



Asimismo, las empresas, con motivo de repotenciar o mejorar el rendimiento de su activo, realizan una mejora o una adición sobre un activo, por lo que es importante hacer la diferencia entre ambos conceptos. En la doctrina contable, los autores Kieso y Weygandt8 señalan que por definición se capitalizan las adiciones a los activos fijos porque con su llegada se crea un nuevo activo, mientras que para los autores Finney y Miller9 una adición es algo que no es meramente la reposición de una cosa que se poseía con anterioridad y que comprende unidades nuevas por completo, así como las ampliaciones, extensiones y los agrandamientos de las unidades antiguas, constituyendo erogaciones capitalizables y el costo de la adición se carga a una cuenta del activo. En tal sentido, y recogiendo las definiciones de los autores, la diferencia esencial entre una adición y una mejora está en que la primera lleva consigo un aumento de cantidad, mientras que en la segunda existe una sustitución que aumenta solo la calidad.

A mayor abundamiento, cabe traer a colación la RTF N° 03718-1-2006 (07.07.2006) en la cual se señala que la obra que la recurrente realizó sobre los bienes representa una adición que debe ser contabilizada como un activo, debido a que además de constituir un activo nuevo, beneficiará en más de un ejercicio, siendo que el tratamiento empleado por la recurrente no resulta adecuado contablemente, debiéndose así confirmar la apelada en el extremo del presente reparo.

Para efectos de tomar su decisión, el órgano colegiado se basa en la Memoria Descriptiva de los trabajos ejecutados de la Orden de Servicio, así como de la factura N° 002-082, emitida por Hanan S.R.L. (fs. 1884, 1885, 1886), en la cual se señala que los trabajos efectuados consistieron en el: “acondicionamiento del local de Charcani III para instalación de válvula mariposa”, para la cual se ejecutaron diversas obras civiles, tales como: “retiro de escaleras, demolición de casilleros de material noble, fabricación de escaleras metálicas, demolición de muros de concreto para la instalación de válvulas mariposa en ambos grupos, construcción de anclajes para los pistones de control de válvulas mariposa, tarrajeo e instalación de tapas de fierro en plancha estriada, en zona de demolición”. 6. ¿SE PUEDEN DEPRECIAR TRABAJOS EN CURSO?

Para efectos contables, la depreciación se inicia desde que el activo se encuentre listo y en condiciones de ser usado por la entidad para la generación de beneficios económicos; no obstante, para efectos tributarios, las depreciaciones se computan a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. Por lo cual, en ningún caso, se admite la depreciación de las edificaciones y los trabajos en curso, por cuanto no es procedente la depreciación del activo fijo en construcción, ya que este no está siendo utilizado y no está en condiciones para ser utilizado en las operaciones inherentes a la empresa. En concordancia con lo expuesto, se pronunció el Tribunal Fiscal en la RTF N° 013251-2004 (10.03.2004), en la cual se señala que en el caso de la depreciación de las edificaciones y los trabajos en curso se tiene que no es procedente la depreciación del activo fijo en construcción, ya que este no está siendo utilizado aún en las operaciones inherentes a la empresa y que, conforme al inciso c) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, las depreciaciones se computan a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

KIESO, D.E. y WEYGANDT, J.J.: Contabilidad Intermedia. México: Editorial LIMUSA S.A. 2001.

8

FINNEY, H.A. y MILLER, H.E: Curso de Contabilidad Intermedia. México: UTEHA. 1993.

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CAP. 10

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 7. DEMOLICIÓN DE INMUEBLES PARA LA CONSTRUCCIÓN DE NUEVOS INMUEBLES

Sobre la base de lo dispuesto en el artículo 93° del Código Tributario se consultó a la SUNAT si en el caso de la baja de inmuebles, cuando estos dejan de existir y, por lo tanto, ya no sirvan para generar ganancias futuras, el costo que sea dado de baja en resultados podrá ser deducido en la determinación de la renta neta del ejercicio, en aplicación concordada de las normas tributarias y contables.

En atención a la consulta formulada, la SUNAT emitió el Informe N° 026-2010-SUNAT/2B0000 (03.05.2010), en el cual se parte de la premisa que la misma está referida a sí, para fines del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación, correspondiente a edificaciones utilizadas como activo fijo, debe ser considerado como gasto deducible del ejercicio gravable, en los casos en que las citadas edificaciones son demolidas íntegramente para construir otras nuevas que también serán activo fijo.

En tal sentido, la SUNAT en relación con su análisis efectuado, determinó que los beneficios económicos futuros que se espera obtener son atribuibles a la nueva edificación, pues la necesidad de efectuar la demolición evidencia que la edificación antigua no es de utilidad para los fines económicos planeados. Siendo ello así, dado que la edificación demolida no proporcionará beneficios económicos futuros, corresponde que dicha edificación sea dada de baja en cuentas por el total del importe pendiente de depreciación.

Asimismo, dicha baja deberá realizarse en el ejercicio en que se concluya la demolición, de acuerdo con el párrafo 68 de la NIC 16, según el cual la pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de propiedades, planta y equipo se incluirá en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas.

Nótese que el caso resuelto por el informe de SUNAT está referido a un inmueble que estaba siendo utilizado por una empresa, y que es demolido con la finalidad de edificar un nuevo inmueble más grande y más espacioso.

Un caso muy diferente es el supuesto en el cual una empresa compra un inmueble que tiene una edificación en estado ruinoso o inservible para los fines de la empresa, y que procederá a demolerla para efecto de construir un nuevo inmueble (ya sea para el uso o para la venta).

Para ilustrar este último supuesto conviene citar lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 06281-1-2005 en la cual se señala el siguiente razonamiento:

CAP. 10

-

De acuerdo a lo señalado por la NIC 16, el costo de una partida de inmuebles, maquinaria y equipo comprende su precio de compra, incluyendo cualquier costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operación para su uso esperado.

-

Los autores Wilcox y San Miguel10 advierten que, algunas veces, una propiedad se compra con la intención de destruir las construcciones existentes para construir nuevas edificaciones, por lo que el costo total del terreno, incluye, entre otros, los gastos de demolición de la antigua edificación.

-

Que, por su parte, el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en los ingresos provenientes de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total procedente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, agregando que por dicho concepto se entenderá el costo de adquisición, producción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley.

WILCOX, K.A. y SAN MIGUEL, J.G.: Introducción a la Contabilidad Financiera. México. Editorial CECSA. 1990.

10



Que, a tenor de lo expuesto precedentemente, correspondía desde un punto de vista contable y tributario, que la recurrente reconociera el importe pagado por el inmueble en la calle Huallaga N° xxx, Iquitos, como costo del terreno, debiendo agregarse al mismo, los gastos por demolición de las edificaciones antiguas, no pudiendo afectarse a resultados los importes correspondientes a la construcción demolida.

8. OTROS TEMAS RELEVANTES VINCULADOS A ACTIVOS FIJOS

En las siguientes jurisprudencias se desarrollan temas relevantes respecto a la fiscalización de activos fijos. Jurisprudencias RTF N° 10113-4-2013

Fecha: 18.06.2013

Sobre el reparo por depreciación de activos fijos, se indica que si bien es posible que se admita la deducción de la depreciación de un activo fijo durante períodos de inactividad, es requisito indispensable para admitirla que el bien se encuentre disponible para el uso del contribuyente, esto es, que éste se encuentre en capacidad de ejercer su derecho a utilizar el bien en cualquier momento, y siendo que en el ejercicio analizado la recurrente no tenía disponible para su uso el vehículo materia de depreciación no resultaba admisible la deducción por depreciación acumulada del ejercicio. RTF N° 17044-8-2010

Fecha: 27.12.2010

Que sobre este particular, en el caso resuelto mediante la Resolución N° 06604-5-2002, este Tribunal acotó que para la determinación del valor de producción de un bien, las normas contables prescriben que deben acumularse todos aquellos conceptos que, de una u otra forma, tienen una relación con la obtención del bien y con su posterior puesta en uso; que de otro lado cuando la norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos y señala que también se incluyen otros conceptos similares que resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usados, concuerda con lo dispuesto por las normas contables, excepto cuando precisa en forma expresa la exclusión de los intereses en todos los casos; y que atendiendo a que en las normas tributarias no existe dispositivo que señale en forma expresa o tácita que los gastos de administración y otros gastos generales, tratándose del valor de producción de un bien, no deban formar parte del valor depreciable, como sí lo hace en el caso de las cargas financieras, carece de sustento la afirmación en el sentido que tributariamente no es aceptable capitalizar los gastos indirectos; y en consecuencia, no existe motivo para establecer un tratamiento tributario distinto del financiero y contable respecto del denominado “margen de contribución al gasto”. RTF N° 06965-4-2005

Fecha: 16.11.2005

Que por su parte, el artículo 23° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, prevé que la inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la unidad Impositiva Tributaria, a opción del contribuyente podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe, precisándose que ello no será aplicable cuando los referidos bienes de uso forman parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento. Que respecto a la adquisición de un fax módem, así como de la instalación de internet y de un disco duro por un valor de U$ 42.37, cabe señalar que si bien tales bienes no exceden el monto establecido en el precitado artículo 23° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en mención, éste no resulta de aplicación al caso de autos, por cuanto los mismos corresponden a un activo principal (equipo de computo), careciendo aisladamente por sí mismos de utilidad para la recurrente de manera independiente a dicho activo, concluyéndose en consecuencia que aquélla no se encontraba facultada a ejercer la opción de cargar como gasto el valor de los mismos, por lo que corresponde confirmar la apelada en tal extremo. RTF N° 1285-4-2000

Fecha: 15.12.2000

Atendiendo a que el “stand” fue construido sólo para la Feria Internacional del Pacífico de 1994, del 22 de julio al 9 de agosto, como surge del Contrato antes citado, no puede sostenerse que,


CAP. 10

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza visto en conjunto, constituya un bien de carácter permanente; en tal sentido, no es válido sostener que se trate de un bien de activo fijo, más aun, cuando conforme a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16, se considera activos fijos, entre otros, a aquellos bienes que sean utilizados en la producción o suministro de bienes y servicios durante más de un periodo. De los hasta aquí expuestos se desprende que el stand utilizado en el evento ferial ha sido de carácter temporal, con el objeto de efectuar ventas y promover los artículos que distribuye la recurrente. En consecuencia, el gasto efectuado por su montaje es deducible, como gasto de publicidad, que cumple con el Principio de Causalidad recogido en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede dejar sin efecto este reparo.

CAP. 10


Capítulo 11


Capítulo

11

Fiscalización de Existencias

1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES

La NIC 2 señala que los inventarios son activos que se encuentran en las siguientes situaciones: a) Son poseídos por la entidad para ser vendidos en el curso normal de la operación (Por ejemplo: mercaderías). b) Se encuentran en proceso de producción, para su posterior venta (Por ejemplo: productos en proceso). c) Se encuentran en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios (Por ejemplo: materiales auxiliares y suministros).

Bajo ese sentido, es importante que una empresa realice una correcta medición del costo de adquisición (o producción) y de la valuación posterior de los inventarios, a fin de darle un tratamiento adecuado y conforme a las normas contables y tributarias.

En este contexto y en vista de que en los últimos años hemos observado que la Administración Tributaria ha efectuado diversos reparos basados en el inadecuado tratamiento de los inventarios, en el presente capítulo nos avocaremos a estudiar aquellos temas controvertidos que han sido materia de análisis y discusión respecto a este tema. 2. COSTO DE PRODUCCIÓN

La NIC 2 establece que el costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios.

Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También, comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados.

En ese sentido, en la RTF N° 00261-1-2007, de fecha 16.04.2007, se discute el caso del pago de regalías en el ejercicio en el cual no se realizó ninguna actividad de producción ni venta de los productos. Al respecto, la Administración Tributaria indicó que resultaba aplicable la NIC 2 en lo referente al costo de producción. No obstante, el Tribunal Fiscal concluyó que dicho pago por regalías debe afectar el resultado del ejercicio. 3. DESCUENTOS Y DRAWBACK

La NIC 2 señala que los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición. En tal sentido, los descuentos

Fiscalización de Existencias 235

CAP. 11

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza provienen principalmente del volumen de los bienes adquiridos, así como de haber alcanzado determinado monto de operaciones u otro mecanismo de mercado.

Ahora bien, cabe preguntarse si el beneficio del drawback se enmarca como un mecanismo de descuento o beneficio que debe disminuir el costo de los bienes adquiridos. Para dilucidar este tema, empezaremos con afirmar que el drawback constituye un régimen aduanero establecido por ley, que permite al exportador obtener la “restitución” total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción, siendo que dicha restitución es calculada en función al valor FOB de exportación.

En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3205-4-2005, se estableció que los ingresos obtenidos como producto del acogimiento al régimen aduanero de drawback no se encontraban afectos al Impuesto a la Renta, dado que no calificaban en el concepto de renta producto recogido por nuestra legislación, al no provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, así como tampoco derivaban de operaciones con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y, por lo tanto, consienten el nacimiento de obligaciones tributarias.

Por lo cual, se puede concluir que al momento de la adquisición de bienes importados, el tratamiento contable apropiado es incorporar los derechos arancelarios (ad valorem) directamente al costo de los bienes adquiridos, no obstante, la restitución que se obtiene por concepto de drawback no constituye una devolución de los derechos arancelarios cancelados en su momento, sino un beneficio a favor del exportador, a diferencia de lo que sucedería con el importe cancelado por el Impuesto General a las Ventas, en el que dicho pago sí tiene la naturaleza de crédito tributario.

En consecuencia, no resulta correcto pretender que al momento de la obtención de los ingresos por drawback este se deba excluir del costo de ventas de los bienes vendidos, siendo que la norma precitada (NIC 2) es aplicable únicamente al momento del reconocimiento inicial de las existencias, a efectos de establecer el costo de compras1.

Por otra parte, es importante mencionar que la NIC 20 en su párrafo 8 indica que los subsidios del gobierno no deben reconocerse hasta que exista la seguridad de que: i) la empresa cumple con los requisitos que el beneficio exige, y ii) el subsidio será recibido. Asimismo, el párrafo 20 de la citada NIC indica que el subsidio gubernamental que se recibe debe reconocerse en el Estado de Ganancias y Pérdidas del período en que se recibe y, si es apropiado, como una partida (ingreso).

CAP. 11

4. ASPECTOS CONTROVERTIDOS SOBRE EL FLETE

Como hemos indicado anteriormente, el flete vinculado a la adquisición de bienes forma parte del costo de adquisición, asimismo, el flete vinculado al proceso productivo (ejemplo: flete por la compra de materias primas) formará parte del costo del producto terminado. No obstante, el flete que implica el traslado del producto terminado para su posterior venta califica como gasto. Para un mejor entendimiento del tema, veamos el siguiente gráfico.

COMPRA DE MERCADERÍAS O MATERIAS PRIMAS

FLETE QUE FORMA PARTE DEL COSTO

ALMACÉN DE MERCADERÍAS O MATERIAS PRIMAS

PROCESO PRODUCTIVO

PRODUCTO TERMINADO

De acuerdo al criterio establecido en la RTF Nº 4995-2-2012 de fecha 04.04.2012.

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FLETE DE LA VENTA QUE SE RECONOCE COMO GASTO

DESTINO FINAL DE LOS PRODUCTOS TERMINADOS


En el campo de la doctrina contable, se aprecia que Finney y Miller2 señala que para que los costos sean inventariables, esto es, para determinar el costo de los productos en existencia y su posterior costo de ventas: “debe haber una conexión entre el costo y la adquisición o producción de artículos para la venta”. En el mismo contexto, indica que: “los costos relacionados con las funciones de ventas y de administración general no son inventariables”, precisando, a continuación, que: “tal vez los costos incurridos en la relación con las actividades de venta y de administración puedan ser correctamente arrastrados como activo para una aplicación posterior a los gastos, pero no como parte del costo del inventario”, señalando así la posibilidad de diferir los gastos, pero sin que ellos formen parte del costo del inventario.

A continuación, presentamos dos jurisprudencias en donde se discute el tema de “fletes” como parte integrante del costo o gasto. Jurisprudencias RTF N° 5402-4-2010

Fecha: 21.05.2010

Conforme se aprecia del Anexo N° 04 al Requerimiento N° 09220700000095 de fojas 984 a 988, la Administración detalló los comprobantes de pago emitidos por el servicio de flete, por un importe total de S/. 129,280.00, servicio que según lo expuesto por la recurrente en su escrito de foja 913, corresponde al servicio de traslado de la mercadería que adquiere en la ciudad del Cuzco a su domicilio fiscal ubicado en Puerto Maldonado, es decir, la recurrente incurrió en dichas erogaciones a efecto de poner la existencia en su ubicación correspondiente, por lo que forma parte del costo de dichas existencias, lo mismo ocurre con el gasto de combustible ascendente a S/. 114,401.67, cuyos comprobantes de pago se encuentran detallados en el Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 09220700000095 de foja 964, pues según lo afirmado por la recurrente dicho combustible fue utilizado por el transporte de las referidas existencias, por lo que también debió formar parte del costo de las mismas y no deducirse como gasto conforme lo hizo. Además, en el citado Anexo N° 04 al Requerimiento N° 09220700000095 se detallan los comprobantes de pago que fueron emitidos a la recurrente por concepto de embalaje, por un importe de S/. 7,416.11 (foja 984), servicio que según sostiene aquella, en su escrito de foja 912, fue prestado por la empresa SEMCO S.R.LTDA., la cual se dedica al servicio de estiba y desestiba, al momento de cargar la mercadería en el punto de partida y al descargarla en el punto de llegada, por lo que al ser dicho servicio necesario para colocar las existencias en su ubicación, dicho importe también debió formar parte del costo de adquisición de las mismas. En tal sentido, el importe total de S/. 251,097.99 correspondiente a flete, combustible y embalaje fueron cargados al gasto indebidamente, pues dicho importe debió formar parte del costo de venta de las existencias a las cuales se encontraban relacionados, por lo que se encuentra arreglado a ley que la Administración haya reparado de dicho importe la suma de S/. 28,979.85, que es la parte que corresponde al inventario final de existencias al 31 de diciembre de 2002, esto es de la mercadería que queda en stock, por lo que carece de sustento lo alegado por la recurrente de acerca de que debe deducirse la totalidad de lo reparado y, en consecuencia, corresponde mantener el citado reparo y confirmar la apelada en dicho extremo. RTF N° 0898-4-2008

Fecha: 23.01.2008

El transporte (flete) de los productos terminados entre los almacenes de la empresa (ubicados en las unidades mineras de las empresas contratantes) no resulta ser un costo de producción, toda vez que no modifica al producto terminado, evidenciándose, de otro lado, que en los casos materia de autos se trata de una condición del comprador previamente pactada con la recurrente el colocar el producto en los almacenes alquilados en los mismos campamentos mineros. Es más, aun cuando no se hubieren celebrado los contratos antes descritos y dicho transporte respondiera a la conveniencia de la recurrente de contar con un punto cercano de abastecimiento a sus clientes, ello evidenciaría que se trata de un gasto inherente a una política de venta que si bien podría encarecer el producto no puede implicar una variación en el costo de producción, más si se tiene en cuenta que los clientes se encuentran situados FINNEY y MILLER: Curso de Contabilidad – Introducción I. Sexta edición. Unión Tipográfica Editorial Hispano – Americana (UTEHA). México. 1977. Páginas 300 y 301.

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CAP. 11

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza en diferentes puntos del país, como sucede en el caso de autos. A lo que se debe agregar que si este transporte entre almacenes fuera considerado como costo del producto terminado comercializado, este se vería incrementado por cada cliente que lo solicite y variaría conforme a la distancia donde deba ser entregado, distorsionándose la naturaleza del costo de producción. De igual manera, tampoco se debería incrementar el costo de las existencias cada vez que se requiera mover los productos terminados entre los almacenes, resultando equitativo considerarlo como un gasto que podrá o no ser asumido directamente por el cliente. Por lo expuesto, toda vez que resulta correcto que la recurrente haya enviado a resultados el gasto por transporte de los productos terminados entre sus almacenes materia de autos, procede revocar la apelada en este extremo, debiendo, sin embargo, la Administración verificar que en aquellos casos en que la recurrente hubiere facturado en forma separada el valor de transporte, este haya sido considerado como ingreso en el período respectivo.

5. IMPORTACIÓN “PUERTA A PUERTA”

CAP.

En la modalidad de importación pactada “free domicile” o puerta a puerta, corresponde al vendedor asumir el riesgo y pago de todos los derechos y gastos correspondientes a la importación, incluso los gastos de frontera y de impuesto, por lo que no correspondía a la recurrente asumirlos y mucho menos deducirlos de la renta imponible del ejercicio.

En al ámbito del comercio internacional, la modalidad de importación puerta a puerta, respecto del término DDP (Delivered Duty Paid – Entregada con Derechos Pagados), se señala que el vendedor (exportador) es responsable de todos los costos que implica la entrega de mercancía al lugar de destino. Bajo un Incoterm DDP, el vendedor proporciona literalmente el envío puerta a puerta, incluyendo despacho de aduana en el puerto de exportación y el puerto de destino. El comprador es responsable por el riesgo de pérdida cuando la mercancía le es entregada, generalmente en sus términos. Así, el vendedor toma el riesgo entero de la pérdida hasta que la mercancía sea entregada en los términos del comprador.

A mayor abundamiento, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6456-A-2004 del 31 de agosto de 2004 señaló que: “los Incoterms publicados por la Cámara de Comercio Internacional (CCI) constituyen reglas internacionales que sirven para interpretar los términos comerciales y para regular la distribución del riesgo en la compraventa internacional, desde la venta de la mercancía hasta que esta es puesta a disposición del comprador. Es decir, la publicación de la CCI es la declaración de costumbre de uso internacional, que solo son obligatorias a las partes (comprador y vendedor) si así lo acuerdan”.

Por lo cual, teniendo en cuenta la definición establecida por la norma respecto al costo de adquisición y las características aplicables a la modalidad de puerta a puerta, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 11472-2-2008 (25.09.2008) señala que la vendedora era la responsable de todos los costos y gastos que implicaba la entrega de mercancía al lugar de destino, y que, en consecuencia, no correspondía que el importador considere como gasto o costo los conceptos referidos a dicha importación.

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6. DIFERENCIA ENTRE UN SUBPRODUCTO Y UN COPRODUCTO

Como es de conocimiento, para efectos del reconocimiento de activos el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros establece que un activo es reconocido en el Balance General3 cuando es probable que fluyan de él hacia la empresa beneficios económicos futuros, y posea un costo o valor que pueda ser medido confiablemente.

Ahora bien, un proceso productivo conlleva a la obtención de un producto terminado; no obstante, también se puede obtener un subproducto o un coproducto, por lo que es

Hoy, Estado de Situación Financiera.

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Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente importante tener presente la distinción entre ambos a efectos de otorgarle un adecuado tratamiento contable.

PRODUCTO PRINCIPAL PROCESO PRODUCTIVO

COPRODUCTO SUBPRODUCTO

Para efectos de entender estos conceptos, es importante recurrir a la doctrina contable. En ese sentido, HORNGREN, FOSTER Y DATAR4 señalan que un costo conjunto es el costo de un proceso individual que da como resultado múltiples productos, como son los coproductos y subproductos, entre otros, y que el punto de división de dicho costo es el punto de confluencia en el proceso de producción conjunta en el que los productos se hacen identificables por separado.

Asimismo, los citados autores definen a un coproducto como aquel producto que se obtiene de un proceso de producción conjunta y que tiene un valor de realización relativamente alto en el punto de separación; y a un subproducto, como aquel producto que tiene un valor de realización relativamente bajo en el punto de separación, en comparación con el de un coproducto o producto principal.

Por su parte, BARFIELD, RAIBORN Y KINNEY5 señalan que cuando un proceso de producción conjunta dé lugar a dos o más productos que tienen altos valores totales de ventas en comparación con los valores totales de ventas de otros productos, esos productos se denominan coproductos; y los productos resultantes de un proceso de producción conjunta, que tienen bajos valores totales de ventas en comparación con los valores de los totales de ventas de un producto principal o coproducto, se denominan subproductos.

En ese mismo sentido, HANSEN Y MOWEN6 señalan que la distinción entre los productos conjuntos o coproductos y los subproductos descansa únicamente en la importancia relativa de sus valores de ventas.

Ahora bien, en el párrafo 14 de la NIC 2 “Inventarios”, se señala que el proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costos de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el costo total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo. Cuando este es el caso, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto principal. Como resultado de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su costo.

HORNGREN Charles T., FOSTER George y DATAR Srikant M.: Contabilidad de Costos. Editorial Pearson Educación, México. Décima edición, 2002. Página 553.

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BARFIELD Jesse T., RAIBORN Cecile A. y KINNEY Michael R.: Contabilidad de Costos Tradiciones e Innovaciones. Editorial International Thomson Editores. Quinta edición. Página 363.

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HANSEN R. y MOWEN Maryanne: Administración y Costos, Contabilidad y Control. Quinta edición. Editorial Cengage Learning Editores S.A. Página 298.

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CAP. 11


Por consiguiente, de lo antes expuesto, podemos concluir que el subproducto es aquel producto secundario que se obtiene en el curso del proceso productivo de un producto primario, y cuyo valor de venta es relativamente menor en comparación con el valor de venta del producto principal. En tal sentido, para que un producto sea calificado como un subproducto (o coproducto) dependerá del grado de importancia que tenga en relación con el total de las ventas.

Ahora bien, a nivel jurisprudencial, cabe citar la RTF N° 6603-2-2012, de fecha 27.04.2012, en la cual la Administración Tributaria al fiscalizar una empresa dedicada a la producción y venta de harina y aceite de pescado, señaló que el aceite de pescado no calificaba como subproducto, pues dicho concepto correspondía a un producto generado en un proceso conjunto y cuya característica era la de tener poco valor de venta, a diferencia de los productos principales o conjuntos, como era el caso del aceite de pescado, cuyo precio promedio en el ejercicio 2000 ascendió al importe de S/. 537.09 por tonelada métrica, calificando de esa manera como otro producto derivado de un proceso conjunto, es decir, como un coproducto.

Por su parte, el contribuyente presenta el informe emitido por el ingeniero Leonidas Roeder Alayo en el que se describe el proceso de la harina de pescado y se señala que el aceite de pescado obligatoriamente debe separarse en las centrífugas y luego almacenarse, pues debido a la absorción de humedad ambiental, puede degradarse (crear borra e impurezas), por lo que resulta difícil la determinación de su calidad para la venta en el futuro. Añade que el aceite siempre se ha considerado un subproducto.

Asimismo, se presenta el Diagrama del Proceso de Fabricación de Harina y Aceite de pescado, en el que se aprecia que del proceso del pescado como materia prima se obtienen dos elementos; el sólido, que pasa a etapas de secado para obtener la harina de pescado, y los líquidos (agua y aceite) que pasan por centrifugados para la obtención del aceite de pescado.

Sobre la base de la información y los argumentos presentados por las partes, el Tribunal Fiscal indica que en el proceso de la harina de pescado siempre se obtendrá líquidos dentro de los cuales se encuentran agua y grasa, que por un proceso se adquiere el aceite de pescado, producto que califica como un subproducto, debido a que el grado de ingresos obtenidos por dicho producto es relativamente menor en comparación con las ventas del producto principal (harina de pescado).

En consecuencia, el Tribunal concluye que la calificación de aceite de pescado como un coproducto efectuada por la Administración no resulta conforme, dado que como se ha mencionado anteriormente califica como un subproducto y, por consiguiente, la Administración debió analizar si el método empleado por la recurrente para valorizar el aceite de pescado resultaba procedente, lo que no hizo, pues orientó su análisis a la valorización de un producto calificado como coproducto, lo que resulta distinto, por lo que al no encontrarse debidamente sustentado el reparo, procede levantarlo y revocar la apelada en este extremo.

A fin de complementar el tema, consideramos conveniente citar la siguiente resolución del Tribunal Fiscal, en donde también se discute la naturaleza y el tratamiento de los subproductos del café en una empresa dedicada a la producción y exportación de café.

CAP. 11

Jurisprudencia RTF N° 01229-2-2002

Fecha: 07.03.2002

De acuerdo con lo señalado por las partes y tal como se puede corroborar en los anexos de la resolución de determinación y papeles de trabajo que obran en el expediente, el reparo se originó en la valuación de los productos “café descarte” y “café stocklot” que figuraban en el inventario final al 31 de diciembre de 1997. La recurrente no habría reconocido costo alguno respecto a dichas existencias, habiendo imputado la totalidad del costo de producción al producto “café exportable”.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente De acuerdo con los escritos presentados por la recurrente en la etapa de fiscalización (folios 672 a 684), durante el proceso productivo del “café de exportación” (producto principal), se generan productos residuales como el “café descarte”, el “café de segunda” y el “café sucio de escojo”. Según explica la recurrente, dichos productos solo se controlan en kilogramos, pero no se les reconoce ningún costo de producción, debido a que para su obtención no se incurre en ningún tipo de costo, sino que son resultado del mismo procesamiento del “café de exportación”. Además, explica, que en el caso de ser vendidos, los ingresos que generan son insignificantes con relación a los generados por la comercialización del producto principal (café de exportación). Como se puede apreciar de lo expuesto en los párrafos precedentes, para efecto de que una determinada partida sea reconocida en el balance general y, de manera particular, en el activo, es necesario que exista certidumbre con relación a los beneficios que dicha partida generará a la empresa. Llevando dicha situación al caso de autos se tiene que si bien los productos residuales “café descarte”, “café de segunda” y “café sucio de escojo” son obtenidos en el proceso productivo, no existe certidumbre respecto a su destino. Así, obtenido dicho producto como parte del proceso normal de producción del “café de exportación”, no existe seguridad del destino mismo, esto es, si van a ser vendidos, reprocesados o desechados. En consecuencia, mal haría la recurrente en reconocerles un valor que en el futuro no podría recuperarse, debiendo, en todo caso, reconocer la totalidad del costo incurrido en el proceso al producto principal. Por tanto, se tiene que en este punto es correcta la imputación efectuada por la recurrente. Sin embargo, en cuanto al “café stocklot”, según lo explicado por la recurrente, existiría un proceso adicional para su obtención. En tal sentido, si bien es factible no reconocer un costo por el “café de segunda” y por el “café sucio de escojo”, sí deben reconocerse los nuevos costos incurridos para obtener el “café stocklot”, por ser adicionales y específicos para la producción del mismo, y que no se vinculan con la obtención del “café exportable”.

7. IMPLICANCIAS DE LA “PLANTA PARADA”

Como es de conocimiento, la NIC 2 establece que los gastos de producción indirectos fijos son asignados a los costos de transformación sobre la base de la capacidad normal de las instalaciones de producción. La capacidad normal se refiere a la producción que se espera lograr en promedio durante un número de períodos o épocas, en circunstancias normales, y tomando en cuenta la pérdida de capacidad resultante de acuerdo a los planes de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de la producción si este se aproxima a la capacidad normal. En tal sentido, el monto de gastos indirectos fijos asignado a cada unidad de producción no se incrementa como consecuencia de una baja en la producción o de la inactividad de la planta y, por consiguiente, los gastos indirectos no asignados se reconocen como gasto en el periodo en que se incurren. En períodos de producción anormales, el monto de los gastos indirectos fijos asignados a cada unidad de producción se reduce de modo que las existencias no se valúen encima del costo.

En adición, el párrafo 13 de la NIC 2 señala que el proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del periodo en que han sido incurridos.

En periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.


CAP. 11


En tal sentido, en la RTF 19413-1-2011, de fecha 23.11.2011, se discute la asignación al costo del concepto “planta parada” como un elemento que forma parte de los gastos indirectos de una empresa. Al respecto, el contribuyente señala que para considerar “planta parada” tenían que darse las condiciones de sobre stock de producto, mantenimiento o casos fortuitos, y, además, sostiene que los egresos materia de reparo deben ser calificados como gastos al no estar vinculados al proceso de producción y originarse en razones extraordinarias a la línea de producción. Sin embargo, tales condiciones no han sido acreditadas en autos, sino, por el contrario, se determinó que la paralización de la planta se debió a labores de mantenimiento rutinario de las máquinas, siendo que, conforme con lo señalado en la NIC 2, en caso de inactividad por mantenimiento, los gastos de producción indirectos fijos deben asignarse a los costos de transformación.

En consecuencia, el Tribunal Fiscal determina que si bien resulta deducible la depreciación y las erogaciones vinculadas a activos paralizados temporalmente, al tratarse de activos que forman parte del proceso productivo de la empresa, correspondía que la recurrente considerase parte de los gastos contabilizados en la “Cuenta Contable 98100000 - Gastos por Planta Parada” dentro del costo de producción de las existencias, por lo que parte de dichas erogaciones debieron mantenerse en el inventario final al 31 de diciembre de 2003 y no afectar a resultados directamente, en ese sentido, al no haber la recurrente identificado durante el procedimiento de fiscalización qué proporción del importe contabilizado en la mencionada cuenta contable obedecía al costo de las existencias y qué parte no, el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley.

8. LOS COSTOS EN EMPRESAS DE SERVICIOS

La NIC 2 señala que en el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga su producción. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles.

Cabe indicar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 15039-2-2012 (12.09.2012) señaló que carece de sustento lo alegado por la recurrente en el sentido de que no estaba obligada a llevar una contabilización de costos por el hecho de que no poseía existencias por ser una empresa de servicios, por lo que confirmó la sanción impuesta por SUNAT. 9. DIFERENCIAS ENTRE LOS CONCEPTOS DE MERMA, DESMEDRO Y PÉRDIDA EXTRAORDINARIA

CAP. 11

En primer término, podemos afirmar que la merma es la evaporación o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercialización, en tanto que el desmedro corresponde a los productos dañados o defectuosos, lo que significa que en la primera el material desaparece, mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico7.

Asimismo, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 06437-5-2005 y 199-4-2000, entre otras, ha señalado que la merma implica una pérdida en la cantidad del bien y que el desmedro corresponde a una disminución de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados.

Ahora bien, en relación con la definición de caso fortuito o fuerza mayor, cabe citar la RTF N° 00417-3-2004, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria dictada

En concordancia con la RTF N° 724-1-97.

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Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente respecto del reintegro del crédito fiscal por la destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, en el cual se señaló que la destrucción de tales bienes obedece a un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, siendo que las consecuencias no son imputables a quien sufre este evento, por cuanto resulta una situación totalmente ajena a su control o manejo y que para efectos contables afecta a los resultados del ejercicio.

De lo expuesto, puede inferirse que en el caso fortuito o de fuerza mayor, consistiría en un evento inusual, fuera de lo común, e independiente de la voluntad del deudor (proveniente de la naturaleza o terceros), que resulta ajeno a su control o manejo, no existiendo motivos atendibles de que este vaya a suceder y que configura una ausencia de culpa.

En ese sentido, en la RTF 6498-1-2011 (15.04.2011) se discute la naturaleza de la pérdida ocasionada por un virus que daña la producción de langostinos del contribuyente, quien por su parte afirma que se trata de una pérdida extraordinaria; no obstante, SUNAT procede al reparo bajo el argumento de que este hecho corresponde a un desmedro. Finalmente, el Tribunal Fiscal determina que lo ocurrido corresponde a una merma. Veamos, a continuación, los aspectos más relevantes de esta jurisprudencia: -

Que el virus de la mancha blanca, también conocido como WSSV, es una de las principales enfermedades de los langostinos y llegó a las costas peruanas en 1999; sin embargo, este virus es conocido desde inicios de la década de los 90, siendo detectado por primera vez en las granjas langostineras taiwanesas en 1992 y luego en la India entre 1994 y 1996. En América Latina, se detectó por primera vez en 1999 en Honduras y Nicaragua, de donde pasó a Panamá y de ahí se difundió por la región afectando a Ecuador, Perú, Colombia, los países centroamericanos y México.

-

Que en respuesta al Requerimiento N° 00040648 (fojas 505 a 508 del Expediente N° 14465-2006), la recurrente presentó el escrito de fecha 18 de junio de 2002 indicando que: “A fines del mes de septiembre de 1999 se detectó la presencia del virus de la mancha blanca en las granjas peruanas”.

-

Que añade la recurrente en el citado escrito que antes de la llegada del virus se pusieron en práctica diversas pautas de contingencia aconsejadas por los expertos; sin embargo, tales medidas no tuvieron éxito, siendo que ello pudo deberse a factores externos al manejo del contribuyente.

-

Que como se advierte de lo reseñado en los párrafos precedentes, la presencia del virus de la mancha blanca es conocido en la industria langostinera desde los inicios de la década de los 90, afectando previamente a países vecinos, siendo que antes de llegada a territorio peruano se tomaron medidas a efecto de contrarrestar su impacto.

-

Que, en ese sentido, el virus que afectó a las larvas no configura una situación de caso fortuito o fuerza mayor, toda vez que no se trató de un evento extraordinario e imprevisible.

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Que, ahora bien, habiéndose determinado que las deducciones efectuadas por mortandad de larvas no obedecen a una situación de caso fortuito o fuerza mayor, corresponde analizar si los reparos efectuados a la recurrente constituyen mermas o desmedros.

-

Que, de acuerdo al Diccionario de Lengua Española, “merma” es la acción y efecto de mermar, definiéndose “mermar” como bajar o disminuir algo o consumirse una parte de ello, siendo “desmedro” la acción o efecto de desmedrar, definiéndose “desmedrar” como deteriorar, decaer, ir a menos.


CAP. 11


CAP. 11

-

Que, asimismo, este Tribunal en diversas Resoluciones, tales como las N°s 07164-2-2002, 01154-5-2003, 02684-4-2003, 06259-3-2003 y 3722-2-2004, ha dejado establecido que la merma implica una disminución en la cantidad del bien, como la evaporación o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios como consecuencia del proceso productivo o de comercialización o por causas inherentes a su naturaleza, en tanto que el desmedro implica una disminución en la calidad del bien, como productos dañados o defectuosos dentro del proceso.

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Que del c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y las resoluciones citadas se advierte que la diferencia entre merma y desmedro consiste, principalmente, en que la primera constituye una pérdida física en volumen, peso o cantidad de las existencias, insumos, materias primas o bienes intermedios (es decir, una pérdida cuantitativa), en tanto que el segundo implica una pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinadas.

-

Que se desprende de las normas citadas, que las causas que originan las mermas pueden estar referidas a la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso productivo de estas, siendo que en el caso de los desmedros la normativa del Impuesto a la Renta no indica expresamente las causas que los originan, de lo que fluye que, sea que se trate de mermas o de desmedros, estos pueden presentarse dentro o fuera de un proceso productivo.

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Que el virus de la mancha blanca generó una pérdida de orden cuantitativo en el número de larvas que poseía la recurrente, por lo que estando a las definiciones antes señaladas, corresponde considerar las pérdidas por mortalidad de larvas a consecuencia del virus de la mancha blanca como mermas, criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09579-4-2004 sobre la mortandad de aves de corral.

-

Que en este orden de ideas, la observación realizada por la Administración a la deducción del costo de larvas muertas por acción del virus de la mancha blanca no se encuentra debidamente sustentada.

Ahora bien, para un mejor detalle del tema, a continuación, presentamos dos jurisprudencias adicionales. Jurisprudencias RTF N° 1627-1-2012

Fecha: 31.01.2012

Que en relación con la mortalidad de las gallinitas la recurrente indicó que dependía de factores como la incubación, el manejo, la alimentación, calidad de los insumos que se utilizan en el alimento, aplicación oportuna de las vacunas y medicina, del clima, etc., por lo que las tasas de mortalidad del año 2000 no podían ser las del 2002, siendo que las variaciones pueden presentarse en un periodo semanal o mensual, siendo que en el año auditado de acuerdo a los informes recibidos de las granjas la mortalidad promedio anual es del 6.58 %, para lo cual adjunto el análisis de la mortalidad de las gallinitas de levante por cada lote ingresado en el 2002 (fojas 745 y 746). Que la Resolución N° 03156-5-2005 estableció que la deducción por mortandad de los saldos de gallinas podría constituir un supuesto de pérdida del activo fijo, mientras que la mortandad del saldo de existencias un supuesto de merma. Que, en ese sentido, si bien la pérdida por mortandad de las gallinas de la recurrente que forman parte del activo fijo constituye un gasto deducible del Impuesto a la Renta en virtud del artículo 37° de la ley que regula tal impuesto, la recurrente debía demostrar el sustento de los porcentajes por ella utilizada, para lo cual presentó dos informes técnicos. RTF N° 08859-2-2007

Fecha: 20.09.2007

El término “desmedro” alude a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias (bienes) durante el curso de las actividades ordinarias de la empresa para la producción


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente o destino de tales bienes a su venta o consumo, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, por lo que, según los principios contables, la pérdida se efectúa por su valor neto realizable. En tal sentido, las existencias que han sido dadas de baja en la contabilidad por "desmedro”, existen físicamente pero por causas inherentes a su naturaleza o como consecuencia del proceso productivo han sufrido un deterioro o perjuicio en su calidad, por lo que dependiendo del daño sufrido, la empresa puede optar por destruir tales bienes originando una pérdida total e irrecuperable o venderlos a un menor precio, en cuyo caso los ingresos obtenidos disminuirán en algo la pérdida reconocida. Asimismo, en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, tales como las Resoluciones N° 37222-2004 y N° 199-4-2000, se ha dejado establecido que los desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, pues se encuentran referidos a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados. En el caso de autos, si bien la recurrente admite no haber comunicado a la Administración la destrucción de los mangos dentro del plazo establecido, a fin de desvirtuar el reparo sostiene que la alta temperatura de la zona generó que los mangos que fueron separados por no encontrarse aptos para el consumo humano maduraran rápidamente, pudiendo originar la proliferación de insectos, por lo que para cumplir con las normas de SENASA y APHIS, organismos fitosanitarios oficiales del Perú y Estados Unidos que tenían presencia continua en sus instalaciones, se vio obligada a proceder de inmediato al retiro de la fruta madura de sus almacenes y trasladarla a la fosa que existía en la planta de procesamiento para su destrucción, por tal motivo y la premura del tiempo solo puede contar con la presencia del juez de paz de la jurisdicción para dar fe del acto de destrucción (folios 937 y 964 a 971 del Expediente N° 8104-2004). Cabe agregar que tal como se señaló anteriormente, la actividad económica principal de la recurrente es la exportación de espárragos y mangos frescos, especialmente a Estados Unidos, asimismo, según lo ha indicado la recurrente para poder exportar mangos frescos a dicho mercado resulta necesario cumplir rigurosamente con las disposiciones legales y medidas agrosanitarias establecidas por las entidades correspondientes. Teniendo en cuenta la naturaleza altamente perecible de los bienes destruidos, la forma en que se lleve a cabo el proceso de producción o el giro mismo del negocio, la zona donde se ubica la planta y las instalaciones, así como las normas en materia agrosanitaria, se concluye que resultaba razonable que una vez realizada la comunicación a la Administración sobre la destrucción de los desperdicios de mango, la recurrente no hubiera podido esperar los seis días hábiles que señala la norma, sino proceder de inmediato a su destrucción; sin embargo, en el caso de autos la recurrente no cumplió ni siquiera con efectuar dicha comunicación a la Administración con anterioridad al momento en que la destrucción se llevo a cabo. Efectivamente, tal como se verifica de autos, recién el 21 de febrero de 2002 la recurrente presentó la referida comunicación ante la Administración (folio 964 a 971 del Expediente N° 8104-2004), es decir, después de iniciada la fiscalización que motivó el reparo materia de análisis. Adicionalmente, cabe mencionar que la destrucción de los desperdicios de mangos se lleva a cabo constantemente y no en forma eventual en el giro del negocio de la recurrente, pues según se aprecia de las Actas de Diligencia de Inspección Judicial emitidas por el Juez de Paz Letrado, la recurrente realizó la destrucción de tales bienes en distintas oportunidades durante el año 2000, por lo que pudo prever un mecanismo para informar oportunamente a la Administración las destrucciones efectuadas. Por tal motivo, habiendo quedado acreditado que la recurrente no cumplió con comunicar previamente a la Administración la destrucción de los bienes, procede mantener el reparo por desmedro deferido al desperdicio de mangos. RTF N° 3156-5-2005

Fecha: 20.05.2005

Que del detalle del reparo por mortandad (folio 594) se observa que la recurrente dedujo por dicho concepto el 6 % de tres saldos finales, de los cuales, los ascendentes a S/. 155 694,00 y S/. 127 967,00 corresponden a gallinas ponedoras contabilizadas como activo fijo (folio 68), y el saldo de S/. 112 434,00 a existencias, tal y como consta en el Análisis del Inventario Inicial y Final de existencias de mercadería del año 2000 (folio 519) y en el detalle del Balance General que obra a folio 462. Que, en ese sentido, la deducción por mortandad de los dos primeros saldos de gallinas podría constituir un supuesto de pérdida del activo fijo, mientras que la mortandad del saldo de existencias un supuesto de merma.


CAP. 11

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza RTF N° 2684-4-2003

Fecha: 21.05.2003

Que, asimismo, conforme a lo establecido por este Tribunal en la Resolución N° 724-1-97 del 17 de junio de 1997, de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados, la merma es la evaporación o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercialización, en tanto que el desmedro corresponde a los productos dañados o defectuosos dentro del proceso, lo que significa que en la primera el material desaparece. Mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico. Que, en consecuencia, se tiene que siendo que la diferencia de los productos bajo análisis obedece a la falta de calidad de los mismos al tratarse de espárragos picados, de tamaño reducido, deformados, de diferente color, floreados y planos, entre otros, conforme a los requerimientos de la compradora para su posterior exportación, se concluye que se trata de un desmedro y no de una merma.

CAP. 11


Capítulo 12


Capítulo

12

Fiscalización del IGV


El Impuesto General a las Ventas (IGV) es un Impuesto al Valor Agregado (IVA) de gravamen generalizado en nuestro país, que incorpora en su ámbito de aplicación a todo el ciclo de producción y distribución de bienes y servicios considerados afectos, teniendo la calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas integrantes del referido circuito económico que efectúen operaciones gravadas.

Desde una perspectiva técnica, el IGV es un impuesto plurifásico (por que grava todas las fases del ciclo de producción y comercialización de bienes y servicios) estructurado sobre la base de la técnica del valor agregado, bajo el método de sustracción, adoptando como método de deducción el de base financiera, en mérito del cual el valor agregado se obtiene por la diferencia entre las operaciones activas (ventas) y pasivas (compras) realizadas en el período. Respecto del sistema para efectuar las deducciones sobre base financiera, adopta el de impuesto contra impuesto, es decir, que la obligación tributaria resulta de deducir del débito fiscal (impuesto que grava las operaciones realizadas) el crédito fiscal (impuesto que grava las adquisiciones realizadas).

Respecto del débito fiscal, este se genera por la realización de alguna o varias de las operaciones sujetas al ámbito de aplicación del impuesto, siendo el acumulado el total del Impuesto Bruto del período. De otra parte, en cuanto a la amplitud de las deducciones o del crédito fiscal, nuestro Impuesto General a las Ventas (IGV) se encuentra estructurado como uno de deducciones amplias o financieras, en virtud de lo cual se admite la deducción de todas las adquisiciones (sea por adquisición de bienes o por la utilización de servicios prestados por sujetos domiciliados o no domiciliados), se trate de insumos que integren físicamente el bien, o que se consuman en el proceso, o que sean gasto de la actividad. Es decir, en general, son deducibles como crédito fiscal las adquisiciones gravadas de bienes de uso, servicios y gastos generales.

En otras palabras, el Impuesto General a las Ventas (IGV) diseñado como un Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un gravamen indirecto al consumo, cuya estructura evita los efectos de piramidación y acumulación, que por su diseño facilita el control por parte de la Administración Tributaria, no produciendo distorsión económica respecto de la estructura de producción y distribución, propendiendo con ello a la neutralidad, principio que es el eje fundamental de este impuesto.

Habiendo efectuado esta breve reseña del Impuesto General a las Ventas (IGV), seguidamente pasaremos a explicar el tratamiento que recibe este impuesto de acuerdo a la legislación que lo regula. 2. ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IGV

De conformidad con el artículo 1º de la Ley del IGV, dicho impuesto grava las siguientes operaciones:

Fiscalización del IGV 249

CAP. 12


La venta en el país de bienes muebles La prestación de servicios en el país La utilización de servicios en el país

OPERACIONES GRAVADAS CON EL IGV

Los contratos de construcción La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos La importación de bienes

En ese sentido, y teniendo en consideración las operaciones antes señaladas, a continuación, presentamos un análisis de cada una de ellas. 2.1 LA VENTA EN EL PAÍS DE BIENES MUEBLES

El inciso a) del artículo 1º de la Ley del IGV establece que está gravado con este impuesto la venta en el país de bienes muebles. Para entender mejor lo que se intenta gravar con esta operación, es preciso considerar lo siguiente: 2.1.1 El concepto de venta

Para efectos de la operación antes indicada, el concepto de venta incluye los siguientes conceptos: a)

La venta propiamente dicha.

b)

El retiro de bienes.

CONCEPTO DE VENTAS

Venta propiamente dicha Retiro de bienes

CAP. 12

Veamos a continuación cada una de ellos: a)

La venta

La Ley del IGV incluye dentro del concepto de venta a la venta propiamente dicha, definida como: "Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

Se encuentran comprendidas en el párrafo anterior las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien".



También se considera venta las arras, depósito o garantía que superen el 3 % del valor de venta, de acuerdo a lo establecido en el Reglamento del IGV.

Por su parte, el Reglamento de la ley del citado impuesto entiende por venta a: "Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin". Agregando dentro de las operaciones de venta a: "la transferencia de bienes efectuados por los comisionistas, y otros que realicen por cuenta de terceros".

Como se puede observar de lo anterior, lo que intentaría gravar la Ley del IGV serían todos aquellos actos onerosos que conlleven a la transferencia de propiedad de bienes muebles, independientemente del tipo de contrato que se haya suscrito. Informes SUNAT El Arrendamiento - Venta califica como Venta de Bien Mueble INFORME N° 370-2002-SUNAT/K00000

Fecha: 24.12.2002

Las operaciones de arrendamiento-venta, reguladas en el artículo 1585° del Código Civil, se enmarcan dentro del ámbito de aplicación del IGV como venta de bienes muebles; por cuanto este contrato conlleva la obligación de transferir la propiedad del bien.

b)

El retiro de bienes

El segundo concepto que incluye la definición de venta es el retiro de bienes, definido de manera general como el retiro (consumo de los bienes) que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación. Se incluye dentro de esta definición a las siguientes operaciones:

•

Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.

•

La apropiación de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma.

•

El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.

•

La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios.

•

La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios.

No obstante lo anterior, cabe precisar que la legislación del IGV excluye de la definición de retiro de bienes, y, por lo tanto, no se encuentran gravadas con el impuesto, las siguientes operaciones:


CAP. 12

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza •

El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa1.

•

La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.

•

El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble.

•

El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el reglamento.

•

El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas.

•

Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.

•

El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante Ley.

•

El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.

•

La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médica, y cuya publicidad masiva en medios de comunicación esté prohibida, así como el material documentario informativo médico-científico que se entrega con las referidas muestras médicas.

•

Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

•

La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar su línea de producción, comercialización o servicio, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del medio por ciento (0.5%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias.

CAP. 12

2.1.2 Bienes ubicados en el país

El IGV grava la venta de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean estos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago.

Ello significa que de acuerdo a lo anterior, se considera que la venta de un bien mueble se realiza en el país cuando el mismo se encuentra físicamente ubicado en el territorio nacional y su consumo se produce en este.

De conformidad con el numeral 5 del artículo 2º del Reglamento del IGV, el retiro de los insumos, las materias primas y los bienes intermedios no se considerará venta siempre que el mencionado retiro lo realice la empresa para su propia producción.

1



Además de lo anterior, es preciso tener en cuenta que también se consideran ubicados en el país los bienes cuya inscripción, matrícula, cuyo patente o similar haya sido otorgado en el país, aún cuando al tiempo de efectuarse la venta, el bien se encuentre transitoriamente fuera de él. No obstante, tratándose de bienes intangibles, cabe precisar que estos se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el país.

2.1.3 Bienes muebles

El inciso b) del Artículo 3º de la Ley del IGV define como bienes muebles a: "los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes".

Por su parte, el numeral 8 del artículo 2º de la norma reglamentaria precisa que no son considerados bienes muebles la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de estas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave

En suma, los elementos que deben configurarse para que se produzca la afectación con el IGV en la venta, en el país de bienes muebles, son los siguientes: •

Que la operación realizada califique dentro del concepto "venta" que hemos revisado, es decir, que califique como venta propiamente dicha o que se trate de un retiro de bienes.

•

Que la venta realizada se haya efectuado respecto de bienes muebles.

•

Que la venta realizada se haya efectuado respecto de bienes ubicados en el país.

De configurarse estos tres elementos, se habrá configurado la operación gravada con el IGV, es decir, la venta en el país de bienes muebles.

2.2 LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍS

El inciso b) del artículo 1º de la Ley del IGV prescribe, también, que se grava con este impuesto la prestación de servicios en el país. En ese sentido, para entender mejor lo que se intenta gravar con esta operación, es preciso considerar lo siguiente: 2.2.1 Definición de prestación de servicios

El artículo 3º de la Ley del IGV define a la prestación de servicios en el país como: "Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o un ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando el sujeto no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero".

También se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que superen el 3 % de la retribución o ingreso por la prestación del servicio, de acuerdo a lo establecido en el Reglamento del IGV.


CAP. 12

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2.2.2 Servicios prestados en el país

Se entiende que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta2, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.

A partir de la definición antes señalada, podemos concluir que para que una operación califique como una prestación de servicios en el país, resulta necesario que se cumplan de manera concurrente las siguientes condiciones:

•

Que el servicio sea realizado dentro del territorio nacional.

•

Que quien realiza el servicio sea un sujeto domiciliado en el país para efectos del Impuesto a la Renta.

•

Que la prestación de servicios sea realizada a título oneroso.

De esta manera, se puede establecer que no se encontrará dentro del ámbito de aplicación del IGV y, por tanto, no se encontrará gravada la prestación de servicios realizada a título gratuito o la prestación se servicios realizada íntegramente fuera del territorio nacional. Informes SUNAT La prestación de servicios a titulo gratuito se encuentra inafecta del IGV independientemente de la denominación que reciba el contrato INFORME N° 148-2004-SUNAT/2B0000

Fecha: 22.08.2004

La prestación de servicios a título gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominación que reciba (donación de servicios, bonificación de servicios, entre otros). La realización de actividades por parte de una sucursal a favor de su casa matriz no constituye una prestación de servicios INFORME N° 180-2001-SUNAT/K00000

Fecha: 19.09.2001

La realización de actividades por parte de una sucursal a favor de su casa matriz no constituye una prestación de servicios para los efectos del IGV, debido a que

De acuerdo al artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, se consideran domiciliadas en el país:

2

CAP. 12

"a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el país, de acuerdo con las normas de derecho común. b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un período cualquiera de doce (12) meses. c) Las personas que desempeñan en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales y que hayan sido designadas por el Sector Público Nacional. d) Las personas jurídicas constituidas en el país. e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana. f) Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera la condición de domiciliado con arreglo a las disposiciones de esta Ley. g) Los bancos multinacionales a que se refiere la Décimo Sétima Disposición Final y Complementaria de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley Nº 26702, respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el mercado interno. h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que se refieren el tercer y cuarto párrafos del Artículo 14º de la Ley, constituidas o establecidas en el país. Para efectos del Impuesto a la Renta, las personas naturales, con excepción de las comprendidas en el inciso c) de este artículo, perderán su condición de domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro país y hayan salido del Perú, lo que deberá acreditarse de acuerdo con las reglas que para el efecto señale el reglamento. En el supuesto que no pueda acreditarse la condición de residente en otro país, las personas naturales, exceptuando las mencionadas en el inciso c) de este artículo, mantendrán su condición de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses. Los peruanos que hubieren perdido su condición de domiciliados la recobrarán en cuanto retornen al país, a menos que lo hagan en forma transitoria permaneciendo en el país ciento ochenta y tres (183) días calendario o menos dentro de un período cualquiera de doce (12) meses (…)".


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente no existe diferencia entre el sujeto prestador del servicio y el usuario del mismo; toda vez que la casa matriz y la sucursal configuran una sola persona jurídica.

Es pertinente indicar que además de lo señalado en los párrafos anteriores, la Ley del IGV también comprende dentro del concepto de prestación de servicios a: "La entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, salvo en los casos señalados en el Reglamento". Ello significa, por ejemplo, que si una empresa cede de manera temporal y gratuita un bien de su activo a otra empresa, siendo ambas vinculadas, esta cesión estará gravada con el IGV.

Para estos efectos, se entiende que dos o más empresas están vinculadas, cuando se presente alguno de los siguientes supuestos: •

Una empresa posea más del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de una tercera.

•

Más del 30% del capital de dos (2) o más empresas pertenezca a una misma persona, directa o indirectamente.

•

En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.

•

El capital de dos (2) o más empresas pertenezca, en más del 30%, a socios comunes de dichas empresas.

•

Cuando por Reglamento se establezcan otros casos. Informes SUNAT La prestación de servicios a titulo gratuito se encuentra gravada con el IGV sólo en el supuesto del numeral 2 del inciso c) del artículo 3º de la Ley del IGV INFORME N° 090-2006-SUNAT/2B0000

Fecha: 30.03.2006

Los servicios prestados a título gratuito no se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, salvo el supuesto previsto en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV.

Otro supuesto de afectación, como prestación de servicios en el país, lo constituye el servicio de transporte internacional de pasajero. No obstante, en ese caso, el impuesto solo se aplica sobre la venta de pasajes que se expidan en el país o de aquellos documentos que aumenten o disminuyan el valor de venta de los pasajes siempre que el servicio se inicie o termine en el país, así como el de los que se adquieran en el extranjero para ser utilizados desde el país. Informes SUNAT Afectación del IGV en el servicio de transporte público internacional de pasajeros INFORME N° 343-2003-SUNAT/2B0000

Fecha: 09.12.2003

Tratándose del servicio de transporte público internacional de pasajeros: - Se encuentra gravado con el IGV cuando la venta del pasaje u orden de canje se expide en el país, así como cuando se adquieren en el extranjero para ser utilizados desde el país. - No se encuentra gravado con el citado impuesto, cuando el pasaje es expedido por empresas de transporte de pasajeros que exclusivamente realicen viajes entre zonas fronterizas.


CAP. 12

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2.3 LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍS

Otra de las operaciones que grava el IGV es la utilización de servicios en el país. Para estos efectos debe considerarse lo siguiente: a)

Se entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o un ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a dicho impuesto.

b)

Se entiende que un servicio es utilizado en el país cuando se cumple con las siguientes condiciones: •

El servicio es prestado por un sujeto no domiciliado.

•

El servicio es consumido o empleado en el país.

Para estos efectos, debe considerarse que para determinar si un sujeto es domiciliado o no en el país se deberían aplicar las normas respecto del domicilio establecidas en los artículos 7º y 8º de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, aunque la normatividad del IGV no ha definido los supuestos en que ocurre el consumo o empleo de un servicio en el país, podríamos indicar que ello deberá atenderse al lugar en que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposición del servicio. Para ello, deberá analizarse las condiciones contractuales que han acordado las partes, a fin de establecer dónde se considera que el servicio ha sido consumido o empleado. Informes SUNAT Aplicación del IGV en la elaboración de un software a pedido realizado por un no domiciliado INFORME N° 305-2005-SUNAT/2B0000

Fecha: 16.12.2005

Si existe un servicio prestado por un sujeto no domiciliado que elabora un software a pedido y ese servicio es utilizado en el país, la operación está gravada con el IGV, siendo el sujeto del IGV, el usuario del mismo. La importación del intangible (software) proveniente del exterior se encuentra gravada con el IGV, siendo el sujeto del impuesto, el importador. Calificación de la utilización de servicios para efectos del IGV CARTA N° 002-2005-SUNAT/2B0000

CAP. 12

Fecha: 20.01.2005

Si el servicio es prestado por un sujeto no domiciliado y es consumido o empleado en el país por el usuario del servicio, estaremos ante una utilización de servicios para efecto del IGV; en cuyo caso, el sujeto del impuesto en calidad de contribuyente será dicho usuario, el cual se encontrará obligado al pago del impuesto correspondiente. No es legalmente posible que un sujeto emita un comprobante de pago para acreditar la prestación de un servicio efectuado por un tercero, aún cuando este último tenga el carácter de no domiciliado. El consumo o empleo de servicios prestados por no domiciliados INFORME N° 228-2004-SUNAT/2B0000

Fecha: 25.11.2004

Para efecto del IGV, a fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lugar en que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposición del servicio. Para ello, deberá analizarse las condiciones contractuales que han acordado las partes a fin de establecer dónde se considera que el servicio ha sido consumido o empleado. Se encuentra gravado con el IGV como utilización de servicios el servicio prestado por un comisionista no domiciliado con la finalidad de conseguir proveedores en el extranjero que venderán bienes que serán adquiridos e importados por un sujeto domiciliado.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Póliza de seguros otorgada por un no domiciliado INFORME N° 040-2003-SUNAT/2B0000

Fecha: 05.02.2003

El uso en el país de una póliza de seguros otorgada por un no domiciliado califica como utilización de servicios para el IGV, teniendo los usuarios la calidad de contribuyentes.

2.4 LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

La realización de Contratos de Construcción también se encuentra gravada con el IGV. Para tales efectos, califican como tales las actividades clasificadas como construcción en la División 45 "Construcción" de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas, Tercera Revisión, la cual incluye las siguientes clases: DIVISIÓN 45 "CONSTRUCCIÓN" DE LA CIIU CLASES 4510 4520 4530 4540 4550

ACTIVIDADES INCLUIDAS Preparación de terreno Construcción de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniería civil Acondicionamiento de edificios Terminación de edificios Alquiler de equipo de construcción y demolición dotado de operarios.

Cabe anotar que la definicion de "contrato de construcción" tambien incluye las arras, depósito o garantía que se pacten respecto del mismo y que superen el límite del 3 % del valor de la construcción.

Cabe señalar que para que la operación se encuentre gravada con el IGV, los contratos de construcción deben ejecutarse en el territorio nacional, independientemente de su denominación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato o lugar de percepción de los ingresos.

2.5 LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES QUE REALICEN LOS CONSTRUCTORES DE LOS MISMOS

La primera venta de inmuebles3 que realicen los constructores de los mismos es otra de las operaciones que se encuentran gravadas con el IGV. Para estos efectos, califican como constructores cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Se entiende que un inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción. Cabe precisar que también califican como operaciones gravadas dentro de esta operación: •

La que se realice con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada.

•

La posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas económicamente con el mismo. No obstante, no se encontrará gravada la operación cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado, entendiéndose por este al que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el

Debe tenerse en cuenta el concepto "Venta" de acuerdo a lo indicado en el 2.1.1. del presente capítulo.

3


CAP. 12

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados4, o el valor de tasación, el que resulte mayor. •

La que se efectúe con posterioridad a la reorganización o al traspaso de empresas.

•

El valor de la ampliación, tratándose de inmuebles en los que se efectúen estos trabajos. En este caso, el impuesto se determinará sobre la base del valor de la ampliación. Para estos efectos, se considera ampliación a toda área nueva construida.

•

También se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración por el valor de los mismos.

Tratándose de estos dos últimos casos, para determinar el valor de la ampliación, trabajos de remodelación o restauración se deberá establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación del Índice de Precios al Por Mayor hasta el último día del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormente, más el referido costo de la ampliación, remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplicará al valor de venta del bien, resultando así la base imponible de la ampliación, remodelación o restauración.

Cabe señalar, finalmente, que no se considera primera venta para efectos del impuesto la transferencia de las alícuotas entre copropietarios constructores. Informes SUNAT Inafectación de la venta de terrenos sin construir INFORME N° 061-2007-SUNAT/2B0000

Fecha: 03.04.2007

La venta de terrenos sin construir no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV. Inafectación de los intereses compensatorios que se originen en la segunda venta de un inmueble INFORME N° 011-2003-SUNAT/2B0000

Fecha: 21.01.2003

Se encuentran inafectos al IGV los intereses compensatorios que se originen en la segunda venta de un inmueble realizada a valor igual o superior al de mercado por empresas vinculadas con el constructor. Inafectación de los "aires" INFORME N° 329-2002-SUNAT/K00000

CAP.

Fecha: 18.11.2002

La venta de los denominados "aires" no se encuentra gravada con el IGV. Para efecto del cálculo de la base imponible en la primera venta de departamentos, efectuada por el constructor durante la vigencia de la sustitución establecida por el Decreto Supremo N° 150-2000-EF, únicamente debe excluirse la parte proporcional del valor del terreno que corresponda al propietario, según el porcentaje consignado en el Reglamento Interno respectivo.

12

Para estos efectos se entiende que dos o más empresas están vinculadas cuando se presente alguno de los siguientes supuestos:

4

- Una empresa posea más del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de una tercera. - Más del 30% del capital de dos (2) o más empresas pertenezca a una misma persona, directa o indirectamente. - En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad. - El capital de dos (2) o más empresas pertenezca, en más del 30%, a socios comunes de dichas empresas. - Cuando por Reglamento se establezcan otros casos.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Inafectación de la venta de terrenos con obras de habilitación urbana INFORME N° 044-2001-SUNAT/K00000

Fecha: 13.03.2001

La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitación urbana no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV.

2.6 LA IMPORTACIÓN DE BIENES

La importación de bienes también constituye una operación sujeta al ámbito de aplicación del IGV. Sobre el particular, la Ley General de Aduanas, aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053 (27.06.2008), define a la importación para el consumo como el: "Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras."

Ello quiere decir que si los bienes ingresaron al país por un régimen distinto, dicho ingreso no configurará una operación gravada con este impuesto. Aplicación Práctica A continuación, se muestran diversos casos prácticos que han sido materia de fiscalización y/o reparo por parte de la Administración Tributaria. CASO Nº 1: DETERMINACIÓN DEL IGV EN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES Con fecha 20.05.2014, la empresa “INVERSIONES INMOBILIARIAS SIGLO XXI” S.A.C. vende un departamento al Sr. Juan López, el cual es entregado a la fecha del contrato de compraventa. Preguntan si la operación está gravada con el IGV y, de ser el caso, cuándo nace la obligación tributaria de este impuesto. Considerar que la operación es al contado. SOLUCIÓN: En principio, analizaremos al ámbito de aplicación del IGV:

Venta 1ª Venta Inmuebles Retiro de Bienes

OPERACIÓN GRAVADA CON EL IGV

CONSTRUCTOR: Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Que realicen los constructores

Para este efecto, se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción.

A continuación, se muestra el nacimiento de la obligación tributaria en el caso de venta de inmuebles.


CAP. 12


NACIMIENTO DE LA O.T. EN LA 1° VENTA DE INMUEBLES

Fecha de percepción del ingreso

Fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, la fecha de vencimiento o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero.

Asimismo, debemos tener en cuenta que para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluirá del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble. SUJETOS DEL IGV

Ejecuten ventas afectas de bienes inmuebles.

BASE IMPONIBLE

El ingreso percibido con exclusión del correspondiente al valor del terreno. Esa suma estará integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de la operación.

CASO N° 2: NACIMIENTO DEL IGV EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS La Municipalidad de Lima ha contratado al taller de mecánica “SAN MATEO” para que efectúe el mantenimiento de un vehículo de su propiedad. El servicio culminó el 31.05.2014, fecha en que recibió la conformidad de la citada municipalidad; no obstante, por un problema administrativo, el comprobante de pago fue emitido y cancelado el 01.06.2014. Nos preguntan cuándo nació la Obligación Tributaria de este servicio, y cuándo debe declararse el impuesto respectivo. Considerar que el valor del servicio es de S/. 1,000 más IGV. SOLUCIÓN: En el siguiente esquema, se muestra el nacimiento de la Obligación Tributaria en la prestación de servicios. Cuando culmine el servicio

Fecha de emisión CP CAP. 12

Nacimiento de la O.T. en la Prestación de Servicios

Lo que ocurra primero

Fecha de emisión según el RCP

Se emita el CP


Fecha en que se percibe la retribución


Cuando se perciba la retribución

El vencimiento del plazo fijado

Fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito, lo que ocurra primero.

Ahora bien, en la prestación de servicios, el nacimiento de la OT para efectos del IGV se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo de cuál ocurra primero: a. Fecha en que se percibe la retribución o el ingreso, entendiéndose como tal la fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente b. Fecha en que se emita el comprobante de pago, entendiéndose como tal la fecha en que, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5° del RCP, este debe ser emitido, o la fecha en que efectivamente se emita; lo que ocurra primero. CASO N° 3: RETIRO DE BIENES POR OBSEQUIOS A TRABAJADORES Con ocasión de las fiestas navideñas, la empresa “KERSHAW” S.R.L. compró canastas navideñas para sus 12 trabajadores, las cuales, según cotización efectuada, tienen un valor de S/. 500 cada una. Al respecto, la empresa nos solicita que le ayudemos a determinar el efecto contable y tributario de esta adquisición. SOLUCIÓN: A fin de determinar el efecto contable tributario que tendría la adquisición de canastas navideñas por parte de la empresa “KERSHAW” S.R.L., es preciso considerar lo siguiente: a) Deducción como gasto para efecto del Impuesto a la Renta

Los aguinaldos (canastas navideñas) constituyen un gasto en que incurre la empresa a favor de sus trabajadores, como una forma de reconocer sus esfuerzos en la generación de rentas. En ese sentido, para que las mismas sean deducibles como gastos a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, la legislación tributaria señala que deben cumplir con criterios tales como razonabilidad, en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad; entre otros.

En ese sentido, en la medida que se cumplan con los criterios antes señalados, estas entregas serán consideradas como gastos para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que podrán ser deducibles en virtud al inciso l) del artículo 37º de la LIR.

b) Uso del IGV de adquisición como crédito fiscal

Respecto al uso del crédito fiscal, originado en la adquisición de dichos bienes por parte de la empresa, cabe precisar que dicho monto podría tomarse como crédito fiscal en tanto la entrega de dichos bienes califique como gasto para efecto del Impuesto a la Renta y, además, se cumplan con los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV.

c) IGV: Operación gravada como retiro de bienes

La entrega de aguinaldos a los trabajadores califica como retiro de bienes, operación que se encontrará gravada con el IGV, considerando como base imponible para estos efectos el valor de adquisición de los bienes a ser retirados.

d) Emisión de comprobantes de pago

En relación con la emisión de comprobantes de pago, es pertinente indicar que aun cuando se trate de una transferencia gratuita, se debe emitir un comprobante de pago. Así lo establece el artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago. Para tal efecto, se consignará en los comprobantes de pago la leyenda: "TRANSFERENCIA GRATUITA", precisándose adicionalmente el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operación.

Siendo esto así, el tratamiento contable que deberá seguir la empresa será el siguiente: • Por la adquisición de las canastas navideñas CAP.

60 COMPRAS 6,000 6032 Suministros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,080 40111 IGV – Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de las canastas navideñas. 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 6,000 2524 Otros suministros 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos x/x Por el ingreso de las canastas navideñas al almacén de la empresa.

12

7,080

6,000


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza • Por la entrega de los bienes a los trabajadores

62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 6,000 621 Remuneraciones 6213 Remuneraciones en especie 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252 Suministros 2524 Otros suministros x/x Por la entrega de las canastas navideñas al personal de la empresa.

6,000

• Por el IGV generado por el retiro de bienes

64 GASTOS POR TRIBUTOS 1,080 641 Gobierno central 6411 Impuesto General a las ventas y selectivo al consumo 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta propia x/x Por el IGV asumido por la empresa por el retiro de bienes.

1,080

CASO N° 4: ENTREGA DE BIENES CON FINES PROMOCIONALES La empresa “AGROINDUSTRIA LIMA” S.A.C. está promocionando un yogur en el mercado local, para lo cual ha elaborado un plan de ventas que contempla la degustación de este producto en los supermercados de la ciudad. Sobre el particular, durante el presente mes las impulsadoras han entregado 1,000 botellas de yogur por un valor de mercado de S/. 25,000. En ese sentido, nos preguntan cuál es el tratamiento de estas entregas y si se debe pagar el IGV, considerando que los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses fueron de S/. 500,000. SOLUCIÓN: Como es de conocimiento, el IGV grava la venta en el país de bienes muebles; no obstante, dentro del concepto venta se encuentra inmerso el concepto de retiro de bienes. En el siguiente esquema se muestra el desarrollo de esta operación. CAP.

Venta

12

Venta Retiro de bienes OPERACIÓN GRAVADA CON EL IGV

Los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave, etc. Bienes muebles No son: la moneda nacional, la moneda extranjera, las acciones, participaciones, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios, y otros.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Ahora bien, a continuación, se muestran operaciones que califican y aquellas que no califican como retiro de bienes. -

RETIRO DE BIENES

- - - -

Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros. La apropiación de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma. El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas. La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios. La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios.

-

Los casos precisados como excepciones en el numeral 2, inciso a) del Artículo 3° del TUO de la LIGV. - La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médica. - Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados NO SE CONSIDERAN conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta. VENTA LOS SGTES - Las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente RETIROS: sobre ventas realizadas. - La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20 UIT's. Como se puede observar, la operación descrita se encuentra tipificada en este último supuesto, por lo que la entrega de bienes con fines promocionales no califica como retiro de bienes, y, por consiguiente, no se encuentra gravada con el IGV, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20 UIT. CASO N° 5: ENTREGA DE BONIFICACIONES A CLIENTES La empresa distribuidora de bebidas gaseosas “AGUA PURA” S.A.C. tiene como política de ventas bonificar con 10 unidades de gaseosas a los clientes que compren más de 100 unidades de estos productos. Sobre el particular, con fecha 20.05.2014 el Sr. Juan López adquiere 100 unidades de gaseosas a un valor de S/. 1 más IGV cada unidad, recibiendo en bonificación 10 unidades más. Nos consultan si la entrega de los bienes en bonificación está gravada con el IGV. SOLUCIÓN: De acuerdo a lo establecido en el numeral 3 del artículo 4° del Reglamento del IGV (Decreto Supremo N° 136-96-EF) se señala que no se considera como retiro de bienes a las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas siempre que cumplan con los siguientes requisitos: • Requisitos a) Se trate de prácticas usuales en el mercado, o que respondan a determinadas circunstancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; c) No constituyan retiro de bienes; y d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. Por consiguiente, en el caso descrito, la entrega de bonificaciones no se encuentra gravada con el IGV siempre que se cumpla con los requisitos indicados. CASO N° 6: ANTICIPOS RECIBIDOS DE CLIENTES Se ha recibido un anticipo de S/. 5,000 de un cliente a cuenta de ventas posteriores. Nos consultan si la operación se encuentra gravada con el IGV.


CAP. 12

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza SOLUCIÓN: Como es de conocimiento, la venta de bienes se encuentra gravada con el IGV. Ahora bien, el numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV señala que en la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria por el monto percibido. En el ámbito contable, se deben realizar los siguientes asientos5:

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 5,900 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 40111 IGV - Cuenta propia 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES –TERCEROS 122 Anticipos de clientes x/x Por el anticipo recibido de nuestro cliente. 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 5,900 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES –TERCEROS 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza del anticipo recibido. 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 5,000 122 Anticipos de clientes 70 VENTAS 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento del ingreso. 69 COSTO DE VENTAS xxx 69111 Terceros 20 MERCADERÍAS 20111 Costo x/x Por el costo de los productos vendidos.

900 5,000

5,900

5,000

xxx

CASO N° 7: COMPRAVENTA DE BIENES FUTUROS Con fecha 20.05.2014, la empresa “INVERSIONES INMOBILIARIAS SIGLO XXI” S.A.C. va a vender un departamento en S/. 200,000 más IGV, el cual será entregado cuando termine de construirse, lo que ocurrirá en enero de 2015.

CAP.

Nos preguntan si la operación está gravada con el IGV.

12

SOLUCIÓN: De acuerdo al artículo 3º de la Ley del IGV, se entiende por venta a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o a las negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Se encuentran comprendidas en el párrafo anterior las operaciones sujetas a condición suspensiva, en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien. También, se considera venta las arras, depósito o garantía que superen el límite establecido en el Reglamento. Por lo expuesto, la operación materia de consulta sí se encuentra gravada con el IGV.

Para efectos prácticos se muestran los asientos resumidos

5


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente CASO N° 8: IGV EN EL CASO DE MUTUO DE BIENES La empresa “SAN JACINTO” S.A.C., productora de azúcar, ha suscrito un contrato de mutuo con la empresa “EXPORTACIONES PERUANAS” S.A.C., a través del cual entregará 100 TM de este producto para ser restituidos en 2 meses. Nos piden el tratamiento que le corresponde para efectos del IGV, considerando que el valor de mercado de estos bienes es de S/. 1,000 por TM. SOLUCIÓN: El artículo 15º de la Ley del IGV señala que en el caso de mutuo de bienes consumibles, la base imponible correspondiente a las ventas que efectúan el mutuante a favor del mutuatario y este a favor de aquel será fijada de acuerdo con el valor de mercado de tales bienes. En adición a lo expuesto, el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV señala que en los casos que no sea posible aplicar el valor de mercado en el mutuo de bienes previsto en el segundo párrafo del artículo 15° del Decreto, la base imponible será el costo de producción o adquisición de los bienes según corresponda, o, en su defecto, se determinará de acuerdo a los antecedentes que obren en poder de la SUNAT. CASO N° 9: CRÉDITO FISCAL EN LOS COMPROBANTES DE PAGO RECIBIDOS CON RETRASO Con fecha 28.05.2014, el gerente general de la empresa “INVESMENT” S.A.C. ha encontrado dentro de sus pertenencias una factura de compra emitida el 30.11.2013. La adquisición es por combustible para las unidades de transporte de la empresa. Se pregunta si la empresa tiene derecho a crédito fiscal respecto a esta operación. SOLUCIÓN: Requisitos formales para ejercer el Crédito Fiscal El artículo 19° del TUO de la Ley de IGV señala que para ejercer el derecho al crédito fiscal, se cumplirán los siguientes requisitos formales: (…) c) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización del servicios prestados por no domiciliados hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su registro de compras (RC). El mencionado RC deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el RC no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables. Tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica, no será exigible la legalización prevista en el primer párrafo del presente inciso. Oportunidad de ejercicio del derecho al Crédito Fiscal Asimismo, debemos mencionar que el artículo 2° de la Ley 29215 señala que: Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV e ISC deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su RC, en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. A lo señalado en el presente artículo no le es aplicable lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c) del artículo antes mencionado. No se perderá el derecho al Crédito Fiscal si la anotación de los Comprobantes de Pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19º del TUO antes citado —en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto, o a los 12 meses siguientes— se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras. Por lo expuesto, podemos concluir que al 28.05.2014 la empresa sí puede hacer uso del crédito fiscal de la operación descrita.


CAP. 12

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza CASO N° 10: CRÉDITO FISCAL EN LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN La empresa HILUX S.A. en el ejercicio 2014 ha tenido ingresos netos por un monto de S/. 146,000 y ha efectuado gastos de representación en todos los meses del año por un monto total de S/. 1,840, según el siguiente detalle: INGRESOS MENSUALES

GASTOS DE REPRESENTACIÓN

Enero 2014

MESES

8,000

70

Febrero 2014

6,000

90

Marzo 2014

7,000

110

Abril 2014

15,000

100

Mayo 2014

11,000

130

Junio 2014

10,000

150

Julio 2014

9,000

120

Agosto 2014

14,000

200

Setiembre 2014

16,000

180

Octubre 2014

15,000

230

Noviembre 2014

17,000

210

Diciembre 2014

18,000

250

Total

146,000

1,840

Con esta información, nos consulta acerca del tratamiento tributario de los gastos de representación para efectos del IGV. SOLUCIÓN: Al respecto, debemos indicar que el artículo 18º de la Ley del IGV señala que tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento. En ese sentido, el numeral 10 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV señala que los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario. Por lo cual, a continuación, presentamos el siguiente cuadro analítico de los gastos de representación.

Meses

CAP. 12

Ingresos Mensuales

Ingresos Acumulados

Límite GR

GR Mensuales

GR Acumulados

Base

IGV

Base no

aceptada

aceptado

aceptada

IGV no aceptado

Costo/Gasto

Ene-14

8,000

8,000

40

70

70

40

7

30

5

Feb-14

6,000

14,000

70

90

160

30

5

60

11 14

Mar-14

7,000

21,000

105

110

270

35

6

75

Abr-14

15,000

36,000

180

100

370

75

14

25

5

May-14

11,000

47,000

235

130

500

55

10

75

14

Jun-14

10,000

57,000

285

150

650

50

9

100

18

Jul-14

9,000

66,000

330

120

770

45

8

75

14

Ago-14

14,000

80,000

400

200

970

70

13

130

23

Sep-14

16,000

96,000

480

180

1,150

80

14

100

18

Oct-14

15,000

111,000

555

230

1,380

75

14

155

28

Nov-14

17,000

128,000

640

210

1,590

85

15

125

23

Dic-14

18,000

146,000

730

250

1,840

90

16

160

29

Total

146,000

730

131

1,110

200


1,840

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente CASO N° 11: ¿EN QUÉ CASOS SE DEBE EFECTUAR EL REINTEGRO DEL IGV? El 01.02.2014, la empresa “SAN JUDAS TADEO” S.R.L. adquirió un automóvil, por un valor de S/. 90,000 más IGV. Sin embargo, con fecha 02.08.2014, dicha unidad ha sido vendida al accionista mayoritario por un monto de S/. 10,000 más IGV (valor de mercado del bien). Al respecto, el contador de la empresa nos consulta cuáles son las obligaciones que genera dicha operación. SOLUCIÓN: El artículo 22º de la Ley del IGV señala que en el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos (2) años de haber sido puestos en funcionamiento, y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio. Tratándose de los bienes a los que se refiere el párrafo anterior, que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un plazo menor, no se efectuará el reintegro del crédito fiscal, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con informe técnico del ministerio del sector correspondiente. En estos casos, se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional si la venta se produce antes de transcurrido un (1) año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento. La desaparición, destrucción o pérdida de bienes, cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados, en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo. En todos los casos, el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo. Se excluyen de la obligación del reintegro: a) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor. b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros. c) La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados. d) Las mermas y desmedros debidamente acreditados. Para efecto de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se deberá tener en cuenta lo establecido en el Reglamento de la presente Ley y en las normas del Impuesto a la Renta. El reintegro al que se hace referencia en los párrafos anteriores se sujetará a las normas que señale el Reglamento. Por lo cual, de acuerdo a lo expuesto por la empresa “SAN JUDAS TADEO” S.R.L., observamos que en este supuesto existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal del IGV, pues:  El automóvil se está vendiendo antes del plazo de los dos (2) años previsto por la norma del IGV, ya que han pasado solo 18 meses desde la fecha de su adquisición.  El automóvil se está vendiendo a un monto menor al de su adquisición. En tal sentido, la empresa “SAN JUDAS TADEO” S.R.L. debe efectuar el reintegro del crédito fiscal en el mes de ocurrido el hecho, vale decir, agosto de 2014, y en caso el reintegro exceda el crédito fiscal del período, arrastrar el exceso a los períodos siguientes hasta agotarlo. DETALLE Valor Compra/Venta

ADQUISICIÓN ACTIVO FIJO (01.02.2013)

VENTA ACTIVO FIJO (02.08.2014)

90,000

10,000

IGV

16,200

1,800

Total

106,200

11,800

REINTEGRO DE CRÉDITO FISCAL (AGOSTO 2014)

14,400

CASO N° 12: TRATAMIENTO DE LAS LIQUIDACIONES DE COMPRA La empresa “VERDURAS FRESCAS” S.A.C. ha adquirido del Sr. Juan Pazos 100 TM de fresas para su posterior comercialización, emitiendo la liquidación de compra Nº 001-2010 por un importe total de S/. 100,000.


CAP. 12

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Sobre el particular, preguntan cómo debe pagarse el IGV de esta operación, así como desde qué momento puede utilizarse como crédito fiscal. Considerar que los bienes están gravados con el IGV. SOLUCIÓN: De acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidación de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios, derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía, desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC. Mediante Resolución de Superintendencia se podrán establecer otros casos en los que se deba emitir liquidación de compra. Ahora bien, los sujetos obligados a emitir liquidaciones de compra podrán ejercer el derecho al crédito fiscal siempre que hubieren efectuado la retención y el pago del impuesto. El IGV pagado por operaciones por las que se hubiera emitido liquidación de compra se deducirá como crédito fiscal en el período en el que se realiza la anotación de la liquidación de compra y del documento que acredite el pago del impuesto, siempre que la anotación se efectúe en la hoja que corresponda a dicho período y dentro del plazo establecido. Para efecto de tomar el crédito fiscal, es requisito que se efectúe el pago del IGV por operaciones por las cuales se hubiera emitido liquidaciones de compra, lo cual se realiza a través del PDT 617 “Otras Retenciones”. CASO N° 13: TRATAMIENTO DEL IGV DE NO DOMICILIADOS La empresa “INVERSIONES SAN JUAN” S.A.C. ha recibido un servicio informático de una empresa argentina por un valor de US$ 10,000. Preguntan si esta operación está gravada con el IGV por utilización de servicios. SOLUCIÓN: Al respecto, debemos indicar que se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados o utilizados en el país, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación, y del lugar donde se celebre el contrato. Asimismo, debemos tener en cuenta que no se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el país, o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional. Además, no se consideran utilizados en el país aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior. En lo referente al nacimiento de la obligación tributaria, veamos el siguiente esquema: CAP. 12

Nacimiento de la O.T. en la Utilización de Servicios

Fecha de anotación del Comprobante de Pago en el Registro de Compras

Fecha de pago de la retribución

CASO N° 14: TRATAMIENTO DE LAS IMPORTACIONES La empresa “SANTA ANA” S.R.L. ha comprado mercaderías a una empresa china por un importe de US$ 100,000, monto que incluye seguros y fletes por US$ 8,000.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Con fecha 30.04.2014, ADUANAS emite la DUA de importación determinando un IGV de US$ 27,000, el cual fue pagado el 02.05.2014. Preguntan a partir de qué período puede utilizarse el IGV como Crédito Fiscal. Asimismo, para efectos del registro contable, cuál es el costo de adquisición que debe considerar. SOLUCIÓN: De acuerdo al artículo 19º de la Ley del IGV, para ejercer el derecho al crédito fiscal, se requiere que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada, por el agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana, de los documentos emitidos por la SUNAT que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes. Asimismo, el numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV señala que el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original de la copia autenticada por el agente de Aduanas de la DUA de Importación, así como la liquidación de pago, liquidación de cobranza u otros documentos emitidos por ADUANAS que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes. CASO N° 15: APLICACIÓN DEL IGV A LAS OPERACIONES DE FACTORING La empresa “INVERSIONES SIGLO XXI” S.A.C. va a transferir al Banco Falabella sus cuentas por cobrar. Sobre el particular, nos consultan acerca del tratamiento respecto del IGV. SOLUCIÓN: De acuerdo al artículo 75º de la Ley del IGV, en el factoring el factor adquiere créditos del cliente, asumiendo el riesgo crediticio del deudor de dichos créditos; prestando, en algunos casos, servicios adicionales a cambio de una retribución, los cuales se encuentran gravados con el impuesto. La transferencia de dichos créditos no constituye venta de bienes ni prestación de servicios siempre que el factor esté facultado para actuar como tal, de acuerdo a lo dispuesto en las normas vigentes sobre la materia. Cuando con ocasión de la transferencia de créditos no se transfiera el riesgo crediticio del deudor de dichos créditos, se considera que el adquirente presta un servicio gravado con el impuesto. El servicio de crédito se configura a partir del momento en el que se produzca la devolución del crédito al transferente o este recomprara el mismo al adquirente. En estos casos, la base imponible es la diferencia entre el valor de transferencia del crédito y su valor nominal. En todos los casos, son ingresos del adquirente o del factor gravados con el impuesto los intereses devengados a partir de la transferencia del crédito que no hubieran sido facturados e incluidos previamente en dicha transferencia. Tratándose de los servicios adicionales, la base imponible está constituida por el total de la retribución por dichos servicios salvo, que el factor o adquirente no pueda discriminar la parte correspondiente a la retribución por la prestación de los mismos, en cuyo caso la base imponible será el monto total de la diferencia entre el valor de transferencia del crédito y su valor nominal. CAP.

Informes SUNAT

12

Detracciones en la venta de inmuebles gravados INFORME N° 128-2013-SUNAT/4B0000

Fecha: 14.08.2013

Tratándose de la primera venta de inmuebles gravada con el IGV, el importe sobre el cual se debe aplicar el SPOT es el importe materia de cancelación consignado en cada comprobante de pago, esto es, sobre la suma percibida por el proveedor del inmueble, sea total o parcial, sin efectuar deducción alguna por concepto del valor del terreno. En aquellos casos en los que se hubiera pactado el pago en cuotas de la operación de venta de inmuebles gravada con el IGV, el monto del depósito a que obliga el SPOT deberá calcularse aplicando el porcentaje del 4% sobre el importe de cada pago. Venta de inmuebles por sociedades conyugales INFORME N° 123-2013-SUNAT/4B0000

Fecha: 26.07.2013

Tratándose de un edificio de departamentos construido para la venta de estos, los ingresos por la primera venta de uno de tales departamentos que efectúan ambos


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza cónyuges, propietarios de estos, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, correspondiendo dicho tratamiento a ambos cónyuges, aun cuando dicha construcción haya sido hecha por uno de los cónyuges cuya actividad económica es la construcción de edificios y el otro cónyuge sea una persona natural sin negocio. Primera venta en un contrato de arrendamiento financiero INFORME N° 102-2013-SUNAT/4B0000

Fecha: 30.05.2013

La primera venta de un bien inmueble efectuada por entidades financieras producto del ejercicio de la opción de compra en un contrato de arrendamiento financiero se encontrará sujeta al SPOT, cuando dicho bien haya sido construido para efecto de la celebración de tal contrato. Reembolso de gastos INFORME N° 099-2013-SUNAT/4B0000

Fecha: 29.05.2013

(…) Si aun cuando A y B son los usuarios del servicio, el comprobante de pago es emitido solo a A, y este paga el íntegro de la operación, A tendría una cuenta por cobrar a B, a efecto de que le restituya el importe que le correspondía asumir de acuerdo con el contrato, monto que no tiene por origen la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios, por lo que no corresponde aplicar la detracción por el monto restituido. ¿Debe emitirse Comprobante de Pago en los reembolsos? OFICIO N° 280-2013-SUNAT/200000

Fecha: 20.09.2013

No resulta procedente la emisión de comprobante de pago por concepto de un reembolso. Tratamiento de los intereses INFORME N° 072-2013-SUNAT/4B0000

Fecha: 10.04.2013

Los mutuos dinerarios que generan intereses compensatorios y que se encuentran gravados con el IGV están comprendidos en el numeral 10 del Anexo 3 de la RS N.° 183-2004/SUNAT y, por ende, están sujetos al SPOT, correspondiendo efectuar el depósito de la detracción respectiva, siempre que sean prestados por empresas distintas a aquellas a que se refiere el artículo 16° de la Ley N° 26702. Tratamiento de las cuotas pagadas a los Colegios Profesionales INFORME N° 051-2013-SUNAT/4B0000

Fecha: 18.03.2013

1. Los aportes o las cuotas ordinarias que perciben los Colegios de Abogados de sus miembros no se encuentran gravados con el IGV. 2. Los Colegios de Abogados no se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago por los aportes o las cuotas ordinarias que perciben de sus miembros. ¿Cuál es el tratamiento del reembolso de gastos? CAP. 12

INFORME N° 009-2010-SUNAT/2B0000

Fecha: 21.01.2010

1. El reembolso no constituye un concepto gravado con el Impuesto a la Renta para quien tiene derecho a él en virtud a un préstamo efectuado a su cliente para cancelar la retribución por un servicio de transporte. 2. El importe desembolsado por el proveedor no constituye gasto o costo del mismo para efecto del Impuesto a la Renta. ¿Es posible cancelar el igv originado por utilización de servicios con el saldo de retenciones? INFORME N° 242-2009-SUNAT/2B0000

Fecha: 15.12.2009

Procede la Compensación a Solicitud de Parte del crédito por retenciones del IGV no aplicadas contra la deuda por el mismo tributo originado por la utilización de servicios en el país, siempre que los conceptos a compensar correspondan a períodos no prescritos.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente ¿Cuál es el procedimiento para compensar el IGV originado por la utilización de servicios con el saldo de retenciones del IGV? INFORME N° 242-2009-SUNAT/2B0000

Fecha: 15.12.2009

Se podrá presentar la solicitud de compensación correspondiente una vez que, concurrentemente, se presente la declaración mensual del último período tributario vencido que contenga el saldo no aplicado de las retenciones del IGV, y se produzca el vencimiento del plazo para cancelar la deuda por el IGV originado en la utilización de servicios. ¿Qué período debe consignarse en la guía de pagos varios? INFORME N° 075-2007-SUNAT/2B0000

Fecha: 24.04.2007

En el Formulario N° 1662, utilizado para el pago del Impuesto General a las Ventas (IGV) por la utilización de servicios prestados por no domiciliados, entre otros, debe consignarse como período tributario la fecha en que se realiza el pago. El reconocimiento de ingresos se rige por el principio del devengado INFORME N° 021-2006-SUNAT/2B0000

Fecha: 18.01.2006

Para efecto del IR, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios efectuada por personas jurídicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el CP que sustente la operación. ¿Cómo se puede establecer si un servicio es utilizado en el país? INFORME Nº 055-2006-SUNAT/2B0000

Fecha: 28.02.2006

El modo de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir si es consumido o empleado en el territorio nacional, es en función del lugar donde el usuario —el que contrató el servicio— llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo. ¿El lugar donde se lleva a cabo el aprovechamiento o primer acto de disposición del servicio determina si un servicio es consumido o empleado en el territorio nacional? INFORME Nº 055-2006-SUNAT/2B0000

Fecha: 28.02.2006

(…) a fin de determinar si un servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, deben analizarse, en primer lugar, las condiciones contractuales de cada caso en particular y, en base a ello, establecer el lugar donde se lleva a cabo el aprovechamiento o primer acto de disposición del servicio. ¿Dónde se produce el primer acto de disposición del servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domiciliado? INFORME Nº 055-2006-SUNAT/2B0000

Fecha: 28.02.2006

(…) En el caso del servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domiciliado, el primer acto de disposición del servicio se da en el momento en que, como consecuencia de la intermediación del agente de compras, el recurrente adquiere la mercancía a su proveedor, y ello se da en el país de origen de la mercancía, concluyéndose la prestación del servicio con el despacho de la misma en el puerto de origen. Implicancias en el IGV de los servicios prestados a título gratuito INFORME N° 152-2005-SUNAT/2B0000

Fecha: 12.07.2005

Tratándose de servicios prestados a título oneroso distintos a los generadores de rentas de cuarta categoría a igual título, incluyendo el servicio de administración de Fondos Colectivos, los comprobantes de pago deben entregarse en el momento en que culmine el servicio, se perciba la retribución (parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido), o se venza el plazo o cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio (caso en el cual corresponde emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento); lo que ocurra primero.


CAP. 12

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza ¿Cómo se efectúa el pago del IGV originado en la utilización de servicios? INFORME N° 111-2005-SUNAT/2B0000

Fecha: 01.06.2005

Tratándose de la utilización de servicios en el país, la entidad domiciliada usuaria del servicio deberá pagar el IGV en su calidad de contribuyente, debiendo, para tal efecto, sujetarse a las disposiciones contenidas en la Resolución de Superintendencia N° 125-2003/SUNAT que estableció disposiciones para la declaración y/o el pago de obligaciones tributarias mediante el Sistema de Pago Fácil. Inafectación en la venta de bienes antes de su despacho a consumo CARTA N° 100-2005-SUNAT/2B0000

Fecha: 15.11.2005

La venta de bienes muebles no producidos en el país antes de su despacho a consumo no se encuentra gravada con el IGV desde la vigencia del Decreto Legislativo N° 950; vale decir, a partir del 01.03.2004. ¿Los servicios prestados gratuitamente están gravados con el IGV? INFORME Nº 009-2004/2B0000

Fecha: 29.01.2004

No se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados a título gratuito, sea por propia iniciativa del prestador de los mismos, o porque existe una norma legal expresa que les concede el carácter de gratuitos. En el caso de servicios prestados a título gratuito, ¿en qué momento debe emitirse el comprobante de pago? ¿La primera venta de un inmueble por un sujeto que no califica como constructor, está gravada con el IGV? INFORME Nº 331-2003-SUNAT/2B0000

Fecha: 02.12.2002

No se encuentra gravada con el IGV la primera transferencia de un bien inmueble efectuada por un sujeto que realiza actividad empresarial, siempre que el mismo no califique como constructor para efectos de este impuesto. ¿El uso en el país de una póliza de seguros otorgada por un no domiciliado está gravado con el IGV? Fecha: 05.02.2003 INFORME N° 040-2003-SUNAT/2B0000 El uso en el país de una póliza de seguros otorgada por un no domiciliado califica como utilización de servicios para el IGV, teniendo los usuarios la calidad de contribuyentes.

Jurisprudencias ¿Las cuotas abonadas a una cooperativa están gravadas con el IGV? RTF Nº 03705-1-2004

CAP. 12

Fecha: 28.05.2004

Se precisa que las cuotas de ingreso abonadas por el derecho de ser miembro de la cooperativa no constituyen una retribución o un ingreso obtenido por la prestación de un servicio, careciendo de sustento el reparo efectuado por la Administración Tributaria, quien no acredita dicha prestación (…). ¿Servicios o venta de bienes? RTF Nº 02531-4-2003

Fecha: 14.05.2003

(…) según el “contrato de trasmisión de información” la recurrente se compromete a transmitir a la otra parte información relativa a su experiencia en materia de asesoramiento en las labores de siembra y riego tecnificado aplicado a las plantaciones de espárrago, no apreciándose que dicho contrato verse sobre un bien identificado, o que pueda determinarse en el futuro, sino sobre actividades de asesoría que brindará la recurrente sobre la base de su experiencia, deduciéndose que la recurrente se obligó mediante el contrato a realizar un servicio, que no se refiere a la entrega de un bien, por lo que dicha operación se encuentra gravada con el IGV.


Capítulo 13


Capítulo

13

Fiscalización del Impuesto a la Renta - Reconocimiento de Ingresos -


En el ámbito tributario, no existe una definición del término “ingresos”, puesto que la Ley del Impuesto a la Renta, en su artículo 57°, se limita a señalar que las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. En tal sentido, a fin de dar un contenido al concepto “ingresos”, recurriremos a la normatividad y doctrina contable, que se basa principalmente en la NIC 18.

En ese contexto, los ingresos son definidos, en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, como incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la entidad. Veamos el siguiente esquema.

En forma de entradas o incrementos de valor de los activos

INGRESOS

Incrementos en los beneficios económicos

Dan como resultado Disminuciones de los pasivos

Aumento del patrimonio (distintos de las aportaciones de los propietarios de la entidad)

En tal sentido, el concepto de ingresos comprende tanto los ingresos de actividades ordinarias como las ganancias, los cuales son definidos de la siguiente forma: •

Ingresos de actividades ordinarias

Es la entrada bruta de beneficios económicos, durante el periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio que no esté relacionado con las aportaciones de quienes participan en el mismo. Este tipo de conceptos adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías.

•

Ganancias

Incluyen otras partidas que satisfacen la definición de ingresos, pero que no son ingresos de actividades ordinarias. Un ejemplo de estos son los ingresos obtenidos por la enajenación de activos permanentes; también están dentro de esta categoría, las ganancias reconocidas por la variación en el valor de bienes medidos a su valor razonable.

Fiscalización del Impuesto a la Renta - Reconocimiento de Ingresos 275

CAP. 13

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2. ¿QUÉ INGRESOS REGULA LA NIC 18?

La NIC 18 Ingresos se aplica para contabilizar los ingresos ordinarios procedentes de las siguientes transacciones y los siguientes sucesos: •

La venta de productos

•

La prestación de servicios

•

El uso, por parte de terceros, de activos de la empresa que produzcan intereses, regalías y dividendos.

Por otra parte, cabe agregar que la NIC 11 regula el tratamiento contable de los ingresos ordinarios relacionados con los contratos de construcción.

3. ¿CÓMO SE MIDEN LOS INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS? a)

Regla general

De manera general, el importe de los ingresos de actividades ordinarias derivados de una transacción se determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. En ese caso, este monto será el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda otorgar.

En otras palabras, la medición de los ingresos de actividades ordinarias debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos. En la mayoría de los casos, esta contrapartida revestirá la forma de efectivo o equivalentes al efectivo, por tanto, el ingreso de actividades ordinarias se mide por la cantidad de efectivo o equivalentes al efectivo, recibidos o por recibir.

b)

Regla de excepción

No obstante, cuando el acuerdo constituye, efectivamente, una transacción financiera, el valor razonable de la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando una tasa de interés imputada para la actualización. La tasa de interés imputada a la operación será, de entre las dos siguientes, la que mejor se pueda determinar:

CAP. 13

-

La tasa vigente para un instrumento similar cuya calificación crediticia sea parecida a la que tiene el cliente que lo acepta.

-

La tasa de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.

La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso de actividades ordinarias por intereses. Aplicación Práctica

CASO N° 1: VENTA DE BIENES CON DESCUENTO La empresa “FABRICANTES UNIDOS” S.A.C. vende sus productos a un valor unitario de S/. 500. Sin embargo, otorga a sus clientes un 20% de descuento en los pedidos de 100 unidades o más. Un cliente compra 100 unidades en un solo pedido. ¿Cuál sería el monto de los ingresos? SOLUCIÓN: La empresa “FABRICANTES UNIDOS” S.A.C. debe medir los ingresos de actividades ordinarias obtenidos de la venta de bienes, deduciendo del importe total el descuento que otorga.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente DETALLE

IMPORTE (S/.)

Valor unitario

500

Nº Unidades

100

Valor de venta

50,000

Descuento (20%)

10,000

Ingreso neto

40,000

CASO N° 2: VENTA DE EXISTENCIAS CON INTERESES IMPLÍCITOS Con fecha 02.01.2014, la empresa “COMERCIAL LIMA” S.A.C. vendió existencias por S/. 2’000,000 con un crédito a dos años sin intereses. Nos piden determinar el monto del ingreso que deberá reconocerse como tal. Considerar que el precio de venta en efectivo actual de los bienes es de S/. 1’652,893. SOLUCIÓN: Dado que existe una diferencia de S/. 347,107 entre el precio en efectivo de S/. 1’652,893 y el importe adeudado, según el acuerdo de crédito a dos años sin intereses, tal acuerdo es de hecho una transacción de financiación, además de una venta de bienes. En ese sentido, asumiendo que la tasa de descuento implícita sea razonable (teniendo en cuenta, por ejemplo, el valor temporal del dinero y la posición crediticia del cliente), en la fecha de la operación, la empresa “COMERCIAL LIMA” S.A.C. deberá reconocer S/. 1’652,893 como ingresos de actividades ordinarias provenientes de la venta de bienes. Además de esto, la entidad deberá reconocer ingresos por intereses de S/. 165.289 y S/. 181.818, respectivamente, en el periodo anual sobre el que se informa y en el siguiente, calculándolos según el método del interés efectivo. De acuerdo a este método, debemos obtener la tasa de interés implícita, la cual se determina de la siguiente forma: VALOR PRESENTE

MONTO A RECIBIR AL 31.12.2014 MONTO A RECIBIR AL 31.12.2015

-1,652,893

0 TIR =

2,000,000 10%

Aplicando la función de la Tasa Interna de Retorno (TIR), se obtiene 10%, la cual es la tasa de interés implícita aplicable a la operación, y con la cual se determinarán los intereses por cada período: EJERCICIO

PRINCIPAL

INTERESES 10%

TOTAL

Año 2014

1,652,893

165,289

1,818,182

Año 2015

1,818,182

181,818

2,000,000

Total

347,107

En este caso, el ingreso por intereses tanto del año 2014 como del 2015 se reconocerá como tales en cada uno de esos períodos.

4. ¿CUÁL ES EL TRATAMIENTO CUANDO UNA TRANSACCIÓN CONTIENE VARIOS COMPONENTES?

Normalmente, el criterio usado para el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias se aplica por separado a cada transacción. No obstante, en determinadas circunstancias, es necesario aplicar tal criterio de reconocimiento, por separado, a los componentes identificables de una única transacción, con el fin de reflejar la sustancia de la operación.

Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identificable a cambio de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como


CAP. 13

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza ingreso de actividades ordinarias en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio será ejecutado. Este es el caso de la venta de vehículos con servicio posventa.

A la inversa, el criterio de reconocimiento será de aplicación a dos o más transacciones, conjuntamente, cuando las mismas están ligadas, de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo de transacciones. Aplicación Práctica CASO N° 3: TRANSACCIONES CON VARIAS PRESTACIONES La empresa “VEHÍCULOS SIGLO XXI” S.A.C., dedicada a la comercialización de vehículos nuevos, tiene como política de ventas dar un servicio posventa, durante el plazo de un año por concepto de mantenimiento o reparación, el cual estadísticamente ha representado en los tres últimos años el 5% del valor de la venta. En ese sentido, con fecha 15.07.2014 ha efectuado la venta de un vehículo, habiendo facturado por dicha operación S/. 30,000 más IGV. Sobre el particular, nos consultan cuál es el tratamiento contable de esta operación. SOLUCIÓN: En el caso planteado, la empresa “VEHÍCULOS SIGLO XXI” S.A.C. genera una operación con dos elementos identificables por separado: • La venta de un bien, el vehículo nuevo. • El compromiso a brindar servicios de mantenimiento durante un año. De ser así, la empresa debe distribuir el valor razonable de la contraprestación recibida (el importe recibido del cliente) entre los componentes identificables por separado de la transacción. Dado que los dos elementos se venden por separado, es posible distribuir la contraprestación proporcionalmente, según el valor razonable que cada elemento tiene si se los vende por separado. Así: DETALLE

IMPORTE

Valor de facturación

S/. 30,000

Servicio de posventa

S/. 1,500

Valor de venta del auto

S/. 28,500

Habiendo efectuado esta discriminación, podríamos señalar que la empresa tendría que otorgar los siguientes tratamientos a esta operación: a) Tratándose del valor de venta del vehículo, debería reconocer el ingreso en la oportunidad que se produce el devengo de la operación. b) Tratándose del valor del servicio de posventa, el mismo debería reconocerse como ingreso de manera proporcional al plazo de dicho servicio.

5. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA VENTA DE BIENES

Para efectos contables: CAP.

¿En qué momento se reconoce un ingreso proveniente de la venta de productos?

13


Cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: • La empresa ha transferido al comprador los riesgos y las ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. • La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos. • El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad. • Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción. • Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad. (Párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos)


Asimismo, cabe recordar que para efectos tributarios los ingresos se reconocen de acuerdo al principio del devengado, por lo que en aplicación de las normas contables se deben cumplir los requisitos antes descritos.

Por otra parte, el nacimiento de la obligación tributaria del IGV en el caso de venta de bienes se rige por lo siguiente:

Momento de entrega del bien Fecha de emisión según RCP Fecha de emisión CP

Nacimiento De la OT - Venta -

Lo primero entre

Lo primero entre

Lo primero entre Momento del pago

Fecha en que se emita

Fecha de entrega del bien

Fecha en que el bien queda a disposición del adquirente

Jurisprudencias ¿Cuándo se imputa el costo? RTF Nº 00102-5-2009

Fecha: 08.01.2009

El elemento determinante para definir el ejercicio al que se imputará el costo, vinculado a una operación de venta, es el devengo de la renta gravada generada por dicha operación de venta. ¿Cuándo se produce la transferencia de bienes? RTF Nº 12214-4-2007

Fecha: 26.12.2007

La sola emisión del comprobante de pago no perfecciona la transferencia de propiedad de bienes muebles, pues se requiere la entrega. ¿Cuáles son los requisitos para reconocer un ingreso? RTF Nº 09496-2-2004

Fecha: 03.12.2004

Por el principio de lo devengado, para reconocer un ingreso se debe considerar: el grado de incertidumbre o la probabilidad del beneficio económico ligado al mismo, y la posibilidad de efectuar una medición confiable, teniendo en cuenta el período en que dicho ingreso ocurre. Si no se transfirió al comprador los riesgos significativos y los beneficios de la propiedad de los productos, no existe venta RTF Nº 03557-2-2004

Fecha: 26.05.2004

(…) el recurrente no transfirió al comprador los riesgos significativos y los beneficios de la propiedad de los productos, pues si bien recibió el dinero (en el año 1995), no entregó el bien sino hasta enero de 1996; en tal sentido, el importe recibido califica como un adelanto o anticipo que no afecta los resultados del ejercicio en que se percibió. ¿Cuándo se devenga un ingreso de una venta con reserva de dominio? RTF Nº 03495-4-2003

Fecha: 20.06.2003

Se señala que en el caso de las ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC 18, la transacción devenga la renta, así aún no se haya transferido legalmente la propiedad, puesto que la empresa retiene solo un riesgo no significativo. … Respecto al IGV (…), el hecho imponible se verifica con la mencionada operación de venta y no en el momento en que jurídicamente se transfiere la propiedad, como sostiene la recurrente.


CAP. 13

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Un ingreso se reconoce evaluando la naturaleza de la operación, independientemente del contrato suscrito RTF Nº 03998-5-2003

Fecha: 11.07.2003

Las operaciones contractuales realizadas por la recurrente bajo las denominaciones de "Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con Garantía Prendaría", "Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con Reserva de Propiedad", "Garantía por concepto de Alquiler con Opción de Compra", "Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opción de Compra" y "Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opción de Compra y Arras de Retractación" califican como ventas. ¿Cuándo se devenga una venta? RTF Nº 07898-4-2001

Fecha: 26.09.2001

Se revoca la apelada. Se establece que el ingreso de la operación discutida no podía ser reconocido ni considerarse como devengado en el mes de noviembre de 1995, como pretende la Administración, toda vez que las condiciones para ello previstas en la NIC 18, entre ellas la transferencia del riesgo, recién se produjeron en diciembre de 1995. Relación entre el ingreso y el costo RTF Nº 00604-5-2001

Fecha: 15.06.2001

Considerando el criterio de lo devengado recogido en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta y en NIC 18, y que según NIC 2, cuando las existencias son vendidas, su valor registrado debe ser reconocido como costo en el periodo en que es reconocido el ingreso.

Informes SUNAT En la venta de vehículos nuevos, ¿cuándo se reconoce el ingreso? CARTA Nº 086-2013-SUNAT/200000

Fecha: 24.05.2013

El ingreso derivado de la transferencia de propiedad de vehículos nuevos se deberá reconocer en la oportunidad en la cual se cumplan con todas las condiciones establecidas en el párrafo 14 de la NIC 18, pues solo una vez producido dicho cumplimiento, se entenderá devengado el ingreso; lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto. Tratándose de perceptores de rentas de tercera categoría, ¿en qué oportunidad deben reconocerse sus ingresos? INFORME N° 032-2011-SUNAT/2B0000

Fecha: 01.04.2011

(…) Tratándose de perceptores de rentas de tercera categoría domiciliados en el país, las rentas deben imputarse temporalmente conforme se vayan devengando para el sujeto que las obtiene, con prescindencia del momento en que se haya celebrado el contrato que es el origen de dichas ganancias. ¿Cuál es el tratamiento de los ingresos de empresas que emiten vales de compra? INFORME N° 097-2010-SUNAT/2B0000

CAP. 13

Fecha: 07.07.2010

El ingreso para la empresa emisora de los vales se devengará cuando se realice la venta de bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de los vales, siempre que no exista obligación por parte de la empresa emisora de devolver el dinero en caso que dichos vales no sean canjeados. ¿Cuándo un ingreso se considera devengado? INFORME Nº 085-2009-SUNAT/2B0000

Fecha: 28.05.2009

Para fines de la realización de los p/a/c del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones señaladas en el párrafo 14 de la NIC 18.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente ¿En qué momento deben reconocerse los ingresos que recién son conocidos? INFORME N° 187-2008-SUNAT/2B0000

Fecha: 02.10.2008

(…) Si, por ejemplo, un ingreso se devenga en noviembre de 2008 pero la empresa toma conocimiento del mismo en febrero de 2009, dicho ingreso debe ser considerado para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del período tributario en el que se devengó. ¿Cuándo se devenga el reintegro de precio? INFORME N° 334-2003-SUNAT/2B0000

Fecha: 03.12.2003

Para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, el ingreso por reintegro de precio, respecto del cual se ha emitido una nota de débito, corresponde al período tributario en que aquel se devengó.

Aplicación Práctica CASO N° 4: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA VENTA DE BIENES Con fecha 28.12.2014, la empresa “LOS INTOCABLES” S.A.C. acuerda con la empresa “LOS INVERSIONISTAS” S.R.L. la venta al contado de 100 PC por un valor de S/. 1,000 más IGV cada una, las cuales son entregadas en el mismo momento de la operación. SOLUCIÓN: A continuación, procederemos a analizar los cinco supuestos que deben cumplirse de acuerdo a la NIC 18 para efectos del reconocimiento de ingresos. CONDICIONES

OBSERVACIÓN

En la fecha de la operación, se cumple con esta condición, pues ¿Se ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo la propiedad de los bienes objeto de la operación son transferidos significativo, derivados de la propiedad del bien? en el momento de la venta. ¿La empresa no conserva para sí alguna implicación en la gestión En la fecha de la operación, se cumple con esta condición, pues la corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado empresa no conserva ninguna implicación en la gestión corriente con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos? de los bienes, ni retiene el control efectivo de los mismos. En la fecha de la operación, se cumple con este requisito, pues con ¿Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos la cobranza la empresa ya ha recibido los beneficios económicos asociados con la transacción? asociados a la transacción. ¿El importe de los ingresos ordinarios derivados de la venta del En la fecha de la operación, se cumple con este requisito, pues el bien puede ser valorado con fiabilidad? valor de los bienes está definido de manera concreta. ¿Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción En la fecha de la operación, se cumple con este requisito, pues el pueden ser valorados con fiabilidad? costo de los bienes está definido por la empresa. En la operación que plantea la empresa “LOS INTOCABLES” S.A.C. se cumplen todas y cada una de las condiciones que establece el párrafo 14 de la NIC 18 “Ingresos de Actividades Ordinarias”. De ser así, en el momento de la operación (28.12.2014) se debería reconocer el ingreso por la operación efectuada. CASO N° 5: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN EL MOMENTO DE LA ENTREGA DEL BIEN Con fecha 28.12.2014, se acuerda la venta de mercaderías por S/. 10,000 más IGV, emitiéndose el respectivo comprobante de pago. Los bienes serán entregados el 02.01.2015. Determinar el tratamiento contable y tributario. SOLUCIÓN: a)

¿Cuándo se reconoce el ingreso? ¿En diciembre de 2014 o en enero de 2015? Rpta.: Cuando cumple las condiciones señaladas en el párrafo 14 de la NIC 18, es decir, en enero de 2015.

b)

¿Cuándo se reconoce el ingreso tributario para efectos del IR? Rpta.: Cuando se devenga la operación, es decir, en enero de 2015.


CAP. 13


¿Cuándo debe declararse y pagarse el IGV de la operación? Rpta.: Cuando nace la Obligación Tributaria, es decir, cuando se emitió el comprobante de pago, esto es diciembre de 2014. PDT 621 Diciembre 2014

Para efectos del IGV, la venta se declara en Diciembre 2014

PDT 621 Diciembre 2014

Para efectos del IR, el ingreso no se declara en Diciembre 2014 pues no se ha devengado

CAP. 13


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente PDT 621 Enero 2015

Para efectos del IGV, se declara cero

PDT 621 Enero 2015

Para efectos del IR, el ingreso se declara en Enero 2015, pues en dicho mes se ha devengado

CAP. 13


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza CASO Nº 6: CONTABILIZACIÓN DE UNA VENTA CON SERVICIOS POSVENTA La empresa “VEHÍCULOS SIGLO XXI” S.A.C., dedicada a la comercialización de vehículos nuevos, tiene como política de ventas dar un servicio posventa durante el plazo de un año por concepto de mantenimiento o reparación, el cual estadísticamente ha representado en los tres últimos años el 5% del valor de la venta. En ese sentido, con fecha 15.07.2013 ha efectuado la venta de un vehículo, habiendo facturado por dicha operación S/. 30,000 más IGV. Sobre el particular, nos consultan cuál es el tratamiento contable de esta operación. SOLUCIÓN: En el caso planteado, la empresa “VEHÍCULOS SIGLO XXI” S.A.C. genera una operación con dos elementos identificables por separado: • La venta de un bien, el vehículo nuevo. • El compromiso a brindar servicios de mantenimiento durante un año. De ser así, la empresa debe distribuir el valor razonable de la contraprestación recibida (el importe recibido del cliente) entre los componentes identificables por separado de la transacción. Dado que los dos elementos se venden por separado, es posible distribuir la contraprestación proporcionalmente, según el valor razonable que cada elemento tiene si se los vende por separado. Así: DETALLE Valor de facturación

IMPORTE S/. 30,000

Servicio de posventa

S/. 1,500

Valor de venta del auto

S/. 28,500

Habiendo efectuado esta discriminación, podríamos señalar que la empresa tendría que otorgar los siguientes tratamientos a esta operación: a) Tratándose del valor de venta del vehículo, debería reconocer el ingreso en la oportunidad que se produce el devengo de la operación, es decir, en el momento en que se cumplen cada uno de los requisitos siguientes: • La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. • La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos. • El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad. • Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción. • Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

CAP. 13

b) Tratándose del valor del servicio de posventa, el mismo debería reconocerse como ingreso de manera proporcional al plazo de dicho servicio. En efecto, así también lo sugiere el párrafo 11 del Apéndice de la NIC 18 Ingresos, según el cual cuando en el precio de venta de un producto se incluya un importe específico por servicios subsiguientes, como, por ejemplo, un servicio posventa o actualizaciones en la venta de programas informáticos, tal importe se diferirá y se reconocerá como ingreso a lo largo del período durante el cual se ejecuta el servicio comprometido. Y agrega el citado párrafo que el importe diferido es el que permita cubrir los costos esperados de los servicios a prestar, según el acuerdo, junto con una porción razonable del beneficio por tales servicios. En ese sentido, considerando lo anteriormente señalado, tendríamos los siguientes registros contables:



12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 35,400 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 122 Anticipos de clientes x/x Por la venta del auto, que incluye el servicio de posventa por un año.

5,400

28,500

1,500

69 COSTO DE VENTAS 22,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 20 MERCADERÍAS 22,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el reconocimiento del Costo de ventas. A medida que transcurre el plazo acordado, la empresa deberá reconocer el ingreso de manera proporcional al monto del servicio posventa otorgado. Así: Servicio posventa Imputación mensual (S/. 1,500 /12 meses)

S/. 1,500 S/. 125

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 125 122 Anticipos de clientes 70 VENTAS 704 Prestación de servicios 7041 Terceros x/x Por el devengo del servicio de posventa.

125

En cuanto al tratamiento tributario de este supuesto, y partiendo de la premisa de que los ingresos se imputan de acuerdo al principio del devengado, la empresa “VEHÍCULOS SIGLO XXI” S.A.C. tendría que seguir similar tratamiento al dispensado para efectos contables, es decir: • Considerar como ingreso el valor del auto en el mes de su venta. • Considerar como ingreso el monto del servicio posventa, a medida que el mismo se vaya devengando, es decir, a medida que transcurre el tiempo. CASO Nº 7: EN CONTRATOS DE VENTAS CON RESERVA DE PROPIEDAD, ¿SE DEBE RECONOCER UN INGRESO? El 21 de marzo de 2014, la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C. ha suscrito un “contrato de venta con reserva de propiedad” de un automóvil con la Srta. María Fernanda Pineda por un valor de S/. 50,000 más IGV, los que de acuerdo a las políticas de la empresa serán pagados en 10 cuotas mensuales. Al respecto, el contador de la empresa nos consulta acerca de la


CAP. 13

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza oportunidad en que debe reconocer el ingreso producto de esta operación. Considerar que en la fecha del contrato, el bien es entregado a la adquirente. SOLUCIÓN: a) ¿Qué se entiende por venta con reserva de propiedad?

A efecto de desarrollar la consulta planteada por el contador de la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C., es preciso determinar, en principio, lo que se entiende por “venta con reserva de propiedad”. Así, de acuerdo a lo que dispone el artículo 1583º del Código Civil, norma que regula este tipo de contratos, en la compraventa puede pactarse que el vendedor se reserve la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de pérdida o deterioro desde el momento de la entrega.

Esto significa que únicamente el comprador adquiere el derecho a la propiedad legal del bien con el pago total del importe del precio convenido; no obstante, tiene la posesión y disfruta de los beneficios que se derivan de la propiedad desde que se suscribe el contrato.

En ese sentido, verificado en qué consiste la “venta con reserva de propiedad”, a continuación, procederemos a determinar el tratamiento contable y tributario que le corresponde.

b) ¿Cuál es su tratamiento contable?

Para efectos de reconocer contablemente un ingreso proveniente de las operaciones ordinarias de la empresa, la normatividad contable exige que se cumplan con determinadas condiciones, las cuales están previstas en la Norma Internacional de Contabilidad Nº 18 Ingresos. Así, de acuerdo a lo que señala el párrafo 14 de esta norma, los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los Estados Financieros cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: • La empresa ha transferido al comprador los riesgos y las ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. • La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos. • El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad. • Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción. • Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

De acuerdo a lo anterior, y tratándose del caso planteado por la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C., se hace necesario verificar si en la fecha de la operación (21.03.2014) se cumplen todas y cada una de las condiciones señaladas, pues de ello, derivará que se reconozca o no el ingreso. Así hagamos el siguiente análisis: CONDICIONES

OBSERVACIÓN

¿Se ha transferido al comprador los riesgos y las ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien?

En la fecha de la operación (21.03.2014) se cumpliría con esta condición, pues los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad del bien son transferidos en el momento de la venta, en la medida que el adquirente goza de los beneficios del bien, aun cuando la propiedad legal del mismo no se haya transferido.

¿La empresa no conserva para sí alguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos?

En la fecha de la operación la empresa no conservaría para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes, ni retiene el control efectivo de los mismos, pues el bien ha sido entregado a la adquirente.

¿Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción?

En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues con la cobranza de las cuotas la empresa recibiría los beneficios económicos asociados a la transacción.

CAP. 13



CONDICIONES

OBSERVACIÓN

¿El importe de los ingresos ordinarios derivados de la venta del bien puede ser valorado con fiabilidad?

En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues el valor de los bienes está definido de manera concreta en el contrato respectivo.

¿Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad?

En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues el costo de los bienes está definido concretamente por la empresa (S/. 35,000).

Como se observa de nuestro análisis, en la fecha en que se suscribe el contrato de “venta con reserva de propiedad” del vehículo que plantea la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C. se cumplirían con todas y cada una de las condiciones que establece el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. De ser así, en el momento de la operación (21.03.2014) se debería reconocer el ingreso por la citada operación.

c) Tratamiento Tributario • Impuesto General a las Ventas (IGV) La Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, Ley del IGV) señala que están gravadas con el impuesto, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles, operación cuyo nacimiento de la obligación tributaria se produce en la fecha en que se emita el comprobante de pago, de acuerdo a lo que establezca el reglamento (debe entenderse por este a la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero) o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.

En ese sentido, es preciso considerar que el artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que tratándose de la transferencia de bienes muebles, los comprobantes de pago deberán ser entregados en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.

Como se puede observar, y haciendo una interpretación literal de la norma, para efectos del IGV no importa que se haya efectuado la transferencia legal del bien, sino basta que el mismo se haya “entregado” para que nazca la obligación de emitir el comprobante de pago y, por tanto, surja la obligación tributaria.

Es por ello que en el caso de la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A., en la ocasión que entregue el bien (21.03.2014), habrá nacido la obligación tributaria del IGV y, por tanto, también habrá nacido la obligación de pago del impuesto.

• Impuesto a la Renta (IR)

En relación con el Impuesto a la Renta, es preciso considerar que el artículo 57º de la ley de este impuesto (en adelante LIR) establece que tratándose de las rentas de tercera categoría, las reglas de imputación, tanto de rentas (ingresos) como de gastos, se basan en la aplicación del principio del devengado, criterio que no ha sido definido por la referida norma legal, ni por su reglamento. En tal caso, resulta válido centrarnos en las normas contables que sí definen dicho criterio.

De ser así, resulta relevante recordar que para determinar la oportunidad del reconocimiento de un ingreso para efectos del Impuesto a la Renta, el mismo sería reconocido en la oportunidad en que se cumplan con las condiciones previstas en el párrafo 14 de la NIC 18, tratándose de la venta de bienes.

En ese sentido, considerando el caso expuesto por la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C., podríamos afirmar que la misma debería reconocer tributariamente el ingreso proveniente de la venta con reserva de propiedad del vehículo en la misma oportunidad en que se reconoció contablemente, esto es el 21.03.2014, debiéndose considerar que en dicho período deberá formar parte de la base de cálculo del p/a/c/ del Impuesto a la Renta.

Teniendo en cuenta lo anteriormente desarrollado, podríamos asumir que en la fecha de la suscripción del Contrato con Reserva de Propiedad, la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C. deberá reconocer los siguientes registros contables:


CAP. 13

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza a) Por el reconocimiento del ingreso

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 59,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta con reserva de propiedad del vehículo.

9,000

50,000

b) Por el cobro de las cuotas

10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 5,900 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza de la primera cuota de la venta realizada.

5,900

CASO Nº 8: ¿LA ENTREGA DE BIENES PARA LA CANCELACIÓN DE DEUDAS CONFIGURA UNA VENTA?

El contador de la empresa “COMERCIALIZADORA DEL PISCO” S.R.L. nos comenta que con fecha 15.03.2014 la misma ha cancelado un préstamo que tenía con el Sr. Javier Solís, quien es accionista mayoritario de la empresa, entregándole mercaderías por el importe total de la acreencia. Sobre el particular, nos consulta acerca de los efectos contables y tributarios de esta entrega. Considerar que el valor del préstamo era de S/. 80,000. SOLUCIÓN: a) Aspectos previos

CAP. 13

La doctrina comercial enseña que la entrega de bienes, para efecto de cancelar obligaciones pendientes de pago, implica para efectos civiles una “dación en pago”, figura a través de la cual se extingue una obligación con una prestación diferente a la que debía cumplirse. Para estos casos, se exige como elemento indispensable para su configuración no solo el animus solvendi (ánimo de pagar), sino también el consentimiento tanto del acreedor como del deudor, este para entregar y aquel para recibir una prestación distinta de la estipulada (ver artículo 1265º del Código Civil).

Cabe advertir un aspecto muy importante de esta figura jurídica. La entrega de bienes en dación en pago, para efecto de cancelar obligaciones pendientes de pago, constituye un acto de transferencia de propiedad a título oneroso, ya que con la referida entrega, se transfieren los derechos de los bienes entregados.

De acuerdo a lo anterior, queda claro que la entrega de mercaderías que efectúa la empresa “COMERCIALIZADORA DEL PISCO” S.R.L. a su accionista Sr. Javier Solís, para cancelar la deuda que se tiene con este, constituye para efectos civiles una “dación en pago”. En ese sentido, a continuación, intentaremos determinar el tratamiento contable y tributario que le corresponde.

b) Tratamiento contable

Con la finalidad de determinar si en el caso que nos plantea la empresa “COMERCIALIZADORA DEL PISCO” S.R.L. se debe reconocer un ingreso por la entrega de las mercaderías a su


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente accionista, es preciso verificar si contablemente se cumplen las condiciones para el reconocimiento del ingreso, condiciones que están previstas en el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. Así, realicemos el siguiente análisis: CONDICIONES

OBSERVACIÓN

¿Se ha transferido al comprador los riesgos y las ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien?

En la fecha de la entrega de los bienes (15.03.2014) se cumpliría con esta condición, pues los riesgos y las ventajas derivadas de la propiedad son transferidos en el momento de la entrega, en la medida que el adquirente goza de los beneficios de los bienes.

¿La empresa no conserva para sí alguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos?

En la fecha de la operación la empresa no conservaría para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes, ni retendría el control efectivo de los mismos, pues los bienes han sido entregados al accionista en parte de pago.

¿Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción?

En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues con el préstamo recibido la empresa ya recibió los beneficios económicos asociados a la transacción.

¿El importe de los ingresos ordinarios derivados de la venta del bien puede ser valorado con fiabilidad?

En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues el valor de los bienes está definido de manera concreta.

¿Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad?

En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues el costo de los bienes está definido concretamente por la empresa.

c) Tratamiento tributario • Impuesto General a las Ventas (IGV)

El inciso a) del artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que este impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles, entendiéndose por venta a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como la venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.

Como se puede observar, para la Ley del IGV se considera que existe venta afecta en aquellos casos en que se trasmitan bienes afectos a título de propiedad a favor de un acreedor, a efecto de que con esta prestación, distinta a la originalmente pactada, se dé por cancelada total o parcialmente una obligación pendiente de pago.

En ese sentido, si la empresa “COMERCIALIZADORA DEL PISCO” S.R.L. entregó mercaderías al Sr. Solís, en cancelación de un préstamo, dicha operación calificará como una venta gravada para efectos del IGV.


Para efectos del Impuesto a la Renta, el reconocimiento del ingreso debe efectuarse cuando el mismo se haya devengado. De ser así, en la oportunidad de la transmisión de la propiedad de bienes para efecto de cancelar las obligaciones pendientes de pago (dación en pago), se cumplirían con las condiciones previstas por el párrafo 14 de la NIC 18, debiéndose reconocer en ese momento el ingreso correspondiente.

En consecuencia, en ese momento el ingreso que se devengue, producto de esta operación, estará sujeto al p/a/c del Impuesto a la Renta y será incluido en la determinación del Impuesto a la Renta Anual.

Teniendo en cuenta lo anteriormente desarrollado, podríamos deducir que en la fecha de entrega de los bienes, la empresa “COMERCIALIZADORA DEL PISCO” S.R.L. deberá reconocer los siguientes registros contables*:

Para efectos prácticos, los montos de los asientos se han redondeado a números enteros.

*


CAP. 13


12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 80,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento del ingreso derivado de la venta de mercaderías. 44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS) DIRECTORES Y GERENTES 80,000 441 Accionistas 4411 Préstamos 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cancelación del préstamo por pagar con la cuenta por cobrar.

12,203

67,797

80,000

CASO Nº 9: ¿CUÁNDO SE RECONOCE UN INGRESO EN LA VENTA DE BIENES FUTUROS?

La empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C. está construyendo un conjunto habitacional, previéndose que el mismo se encontrará listo en julio de 2013. Sobre el particular, el contador de la empresa nos comenta que con fecha 20.03.2012 se ha suscrito un contrato de compraventa de un departamento valorizado en S/. 100,000, recibiendo en ese momento el íntegro de la operación, acordándose que el bien sea entregado en la fecha en que se terminen las obras de construcción. En ese sentido, nos consultan en qué oportunidad deberá reconocer el ingreso por la venta realizada. SOLUCIÓN:

CAP. 13

El reconocimiento de un ingreso ordinario derivado de la venta de bienes inmuebles se produce en la oportunidad de su devengo, momento que ocurre cuando se configuran todas y cada una de las condiciones previstas en el Párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos.

Sin embargo, es preciso recordar que muchas empresas dedicadas al negocio inmobiliario suelen vender inmuebles en planos, bajo contratos denominados “contrato de compra venta de inmuebles futuros”. En esa situación, es común preguntarse cuándo reconocer el ingreso. Pues bien, en ese caso el reconocimiento del ingreso también debe producirse en la oportunidad en que se cumplan con las condiciones antes previstas. A continuación, verificaremos en qué período se produce esto:

CONDICIONES

OBSERVACIÓN

¿Se ha transferido al comprador los riesgos y las ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien? ¿La empresa no conserva para sí alguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos?


Mes Cumplimiento 03/2012

07/2013

En la fecha de la operación esta condición no se cumpliría, pues la propiedad del bien objeto de la operación no se ha transferido. Sin embargo, esta condición si se cumpliría en julio de 2013, pues en ese mes se efectuará la referida entrega.

NO

SÍ

En la fecha de la operación esta condición no se cumpliría, pues no se puede afirmar que la empresa no conserva ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes, ni retiene el control efectivo de los mismos, pues no ha entregado los bienes. Con la entrega del bien se cumpliría con esta condición.

NO

SÍ


CONDICIONES

OBSERVACIÓN

03/2012

07/2013

¿Es probable que la empresa reciba En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues los beneficios económicos asociados con la cobranza realizada la empresa ya ha recibido los beneficios con la transacción? económicos asociados a la transacción.

SÍ

SÍ

¿El importe de los ingresos ordinarios En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues el derivados de la venta del bien puede valor de los bienes está definido de manera concreta. ser valorado con fiabilidad?

SÍ

SÍ

En la fecha de la operación no se cumpliría con este requisito, pues ¿Los costos incurridos, o por incurrir, el costo de los bienes podría variar, habida cuenta de que la empresa en relación con la transacción pueden recién terminará de construir los bienes con posterioridad al acuerdo ser valorados con fiabilidad? de compraventa.

NO

SÍ

En ese sentido, tratándose de la operación planteada por la empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C. podríamos afirmar que en la fecha del contrato no se debería reconocer ingreso alguno, estando supeditado tal reconocimiento a la entrega del bien, esto es, cuando los bienes tengan plena existencia física. De ser así, cuando se suscriba el “contrato de compraventa de inmueble futuro” se deberán realizar los siguientes registros contables:

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 100,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 122 Anticipos de clientes x/x Por la venta del departamento al contado, el cual será entregado en Julio del 2013. 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 100,000 101 Caja 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza de la venta al contado del departamento.

Mes Cumplimiento

100,000

100,000

De la misma forma, en la oportunidad en que se cumplan con las condiciones antes previstas (esto es, en julio de 2013), la empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C. deberá realizar el reconocimiento del ingreso correspondiente por la venta del inmueble. Para tal efecto, realizará el siguiente registro contable:

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 100,000 122 Anticipos de clientes 70 VENTAS 702 Productos terminados 7024 Productos inmuebles terminados 70241 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta del departamento.

100,000

Habiendo analizado el tratamiento contable de la operación en análisis, corresponde ahora determinar el efecto tributario de la misma. Así, debemos partir de la idea que para efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos se consideran gravados cuando estos se devengan, momento que se produce cuando se cumplen con las condiciones previstas en la NIC 18 Ingresos.

Siendo esto así, y tratándose del caso expuesto por la empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C., podemos concluir que en julio de 2013 esta deberá reconocer y gravar el ingreso con el Impuesto a la Renta. Cabe mencionar que esta opinión también ha sido plasmada por la Administración


CAP. 13

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Tributaria, quien en su Informe Nº 085-2009-SUNAT ha señalado que: “Para fines de la realización de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones señaladas en el párrafo 14 de la NIC 18”.

Importante Debe considerarse que la operación descrita por la empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C. no se encontrará gravada con el IGV en la medida que se cumplan las siguientes condiciones: • Se trate de la primera venta del inmueble realizada por el constructor. • Su valor de venta no supere las 35 UIT’s. • Se destinen exclusivamente a vivienda. • Se cuente con la presentación de la licencia de construcción admitida por la municipalidad correspondiente.

6. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA VENTA DE BIENES A PLAZOS

Tratándose de la venta de bienes a plazos, ¿en qué momento se reconoce el ingreso?

Para efectos contables:

Los ingresos ordinarios imputables al precio de venta, excluyendo los intereses de la operación, se reconocen en el momento de la venta.

Para efectos tributarios:

Los ingresos se reconocen de acuerdo al principio del devengado IMPUESTO A LA RENTA Los ingresos pueden diferirse a los ejercicios en los que se hagan exigibles las cuotas (artículo 58º de la LIR)

Momento de entrega del bien Fecha de emisión según RCP Fecha de emisión CP

Nacimiento de la OT del IGV(Vta. a plazo)

CAP.

Lo primero entre

13

Lo primero entre Fecha en que se emita

Fecha de entrega del bien

Lo primero entre Momento del pago

Fecha en que el bien queda a disposición del adquirente

Aplicación Práctica CASO Nº 10: VENTA A PLAZOS DE BIENES En setiembre de 2014, la empresa “LOS NORTEÑOS” S.A.C. ha vendido a plazos (36 cuotas) un automóvil por S/. 72,000. Nos piden ayuda a efectos de determinar el tratamiento que le corresponde a esta operación, considerando que el costo del bien es de S/. 60,000.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente SOLUCIÓN: En operaciones a plazos mayores a un año, la norma contable prevé que el monto del ingreso se reconozca en el momento de la venta, ello en tanto se cumplan cada una de las condiciones para tal reconocimiento. Sin embargo, para efectos tributarios, la LIR establece dos opciones: •

Que el ingreso se reconozca como tal en el momento de la venta.

•

Que el ingreso se difiera a los ejercicios en que las cuotas se hagan exigibles.

De optarse por esta última alternativa, se efectuará lo siguiente: a) Determinación del Ingreso Neto Mensual a imputar El Ingreso Neto Mensual se determina restando del valor de la cuota mensual la proporción del costo computable del bien. DETALLE Valor de venta Costo computable Ingreso a imputar

TOTAL

CUOTAS

S/. 72,000 S/. 60,000 S/. 12,000

36 36 36

MENSUAL S/. 2,000 S/. 1,667 S/. 333

b) Imputación del Ingreso Neto Mensual (INM) El INM se imputará a los ejercicios en que se hagan exigibles. DETALLE

2014

Nº de cuotas Ingreso Neto Mensual Imputación del Ingreso

3 333 1,000

2015 12 333 4,000

2016 12 333 4,000

2017 9 333 3,000

c) Determinación de la Renta Neta Hallado el INM en cada ejercicio, el mismo se adicionará en cada período independientemente de que se cobren o no las cuotas. DETALLE Utilidad contable (-) Ingreso por Venta plazos (+) Costo de Ventas (+) Imputación del Ingreso Renta Neta

2014

2015

2016

100,000 (72,000) 60,000 1,000 89,000

100,000

100,000

100,000

2017

4,000 104,000

4,000 104,000

3,000 103,000

CASO Nº 11: VENTA DE BIENES CON INSTALACIÓN Con fecha 12.08.2014, la empresa “SPORTECK” S.R.L. ha suscrito un contrato con la empresa “CONSTRUCCIONES LIMA” S.A.C. para el suministro de dos (2) sistemas de aire acondicionado para un edificio en construcción, por un valor de S/. 30,000, monto que fue pagado en el momento de la suscripción del contrato. Al respecto, nos comentan que de acuerdo al contrato suscrito se ha acordado que los referidos bienes deben ser instalados por la empresa vendedora, debiendo contar con la aceptación expresa de la parte compradora. En relación con esta operación, el contador de la empresa “SPORTECK” S.R.L. nos consulta en qué momento se debe reconocer el ingreso por el suministro de los referidos sistemas, teniendo en cuenta que la instalación es un procedimiento complejo y que probablemente termine el 20.10.2014, fecha en que se produce la aceptación expresa del comprador. SOLUCIÓN: En la venta de bienes, bajo la condición de su instalación, los ingresos ordinarios normalmente se pueden reconocer cuando el comprador acepta la entrega, una vez que se ha completado la instalación. No obstante ello, el ingreso derivado se puede reconocer inmediatamente tras la mera aceptación del comprador, cuando el proceso de instalación es por su naturaleza, simple, como por ejemplo, la instalación de un receptor de televisión probado en la fábrica que solo necesita ser desempaquetado y conectado a la red y antena.


CAP. 13

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza En tal sentido, en el caso expuesto por la empresa “SPORTECK” S.R.L., al ser el proceso de instalación del sistema de aire acondicionado un proceso complejo, y que, además, debe contar con la aceptación expresa del cliente, consideramos que esta debe reconocer el ingreso producto de la venta en el momento en que “CONSTRUCCIONES LIMA” S.A.C. acepta la conformidad de la instalación de los sistemas de acondicionamiento de aire, esto es, el 20.10.2014.

7. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA VENTA DE INMUEBLES

Tratándose de la venta de inmuebles, ¿en qué momento se reconoce el ingreso?

Para efectos contables:

Los ingresos se reconocen, normalmente, cuando la titularidad legal pasa al comprador.


Los ingresos se reconocen de acuerdo al principio del devengado

IMPUESTO A LA RENTA

IGV (1ª venta de inmuebles)

¿Cuándo nace la OT?

En la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial

Jurisprudencias Tratándose de la venta de bienes futuros, ¿cuándo se reconocen los ingresos? INFORME N° 085-2009-SUNAT/2B0000

Fecha: 28.05.2009

(…) Para fines de la realización de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones señaladas en el párrafo 14 de la NIC 18. ¿Cuándo se reconoce el ingreso por la venta de bienes futuros? RTF Nº 00467-5-2003

Fecha: 29.01.2003

Se declara nula e insubsistente la apelada: en cuanto a la base imponible del Impuesto a la Renta por diferimiento de ingresos (ventas a futuro de inmuebles), estos no se devengan hasta que se produzca la condición suspensiva de que el bien exista, y los montos recibidos por la recurrente no se originaron en ventas diferidas, sino que se percibieron como adelantos, que no deben afectar los resultados del ejercicio en que se percibieron, según el principio de lo devengado, ordenándose a la SUNAT verifique qué operaciones integran el reparo y qué ingresos no se devengaron en el año acotado.

8. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS CAP. 13

¿En qué momento se reconoce un ingreso proveniente de la prestación de servicios?


Para efectos contables: Cuando: • El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad. • Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. • El grado de realización de la transacción, en la fecha del balance general, pueda ser valorado con fiabilidad. • Los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.


¿En qué momento se reconoce un ingreso proveniente de la prestación de servicios para efectos tributarios?


IMPUESTO A LA RENTA

Asimismo, cabe mencionar que para efectos del IGV, el nacimiento de la obligación tributaria se origina bajo el siguiente esquema: Cuando culmine el servicio Fecha de emisión según RCP Fecha de emisión CP

Nacimiento de la O.T. en la prestación de servicios


Se emita el CP







Jurisprudencias El reconocimiento de una venta para efectos del IGV no genera un ingreso para efectos del Impuesto a la Renta RTF Nº 02050-5-2003

Fecha: 16.04.2003

Se revoca el reparo al Impuesto a la Renta por las diferencias entre el ingreso de diciembre de 1998 consignado en el Libro Mayor y el anotado en el Registro de Ventas, debido a que no puede concluirse, en forma tajante, que de la comparación de ambos libros pueda determinarse operaciones que debían estar gravadas con el Impuesto a la Renta, dado que cada uno es utilizado para fines específicos.

Informes SUNAT ¿Cuál es el tratamiento de los rendimientos provenientes del encaje legal? INFORME N° 130-2010-SUNAT/2B0000

Fecha: 07.09.2010

Los rendimientos que provienen del Encaje Legal deben imputarse de acuerdo al principio contable del devengado a que alude el inciso a) del artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para lo cual debe tenerse en cuenta la naturaleza de las transacciones que originan los rendimientos. ¿En qué momento se reconocen los ingresos derivados de garantías extendidas? INFORME N° 048-2010-SUNAT/2B0000

Fecha: 29.04.2010

(…) El ingreso por concepto de “garantía extendida” debe considerarse devengado durante el período cubierto por dicha garantía, sin importar que el monto correspondiente a dicho servicio haya sido facturado o pagado en una oportunidad anterior.


CAP. 13

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza En la prestación de servicios, ¿en qué momento se devenga el ingreso? INFORME N° 021-2006-SUNAT/2B0000

Fecha: 18.01.2006

(…) Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios, efectuada por personas jurídicas, se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación. ¿En qué momento se devengan los ingresos y gastos? INFORME N° 265-2001-SUNAT/K00000

Fecha: 11.12.2001

Los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), y los gastos son deducibles en el ejercicio en que surge la obligación por los mismos y se determina su monto (sean pagados o no). ¿Cuándo se devengan los ingresos derivados de la prestación de servicios? INFORME N° 265-2001-SUNAT/K00000

Fecha: 11.02.2001

(…) En el caso de la prestación de servicios, los ingresos se consideran devengados cuando se hubiere prestado dicho servicio, aún cuando el deudor no hubiere cumplido con el pago del mismo, o todavía no sea exigible. Es decir, se considera que dichas sumas han sido “ganadas” en el ejercicio en que se presta el servicio, en la medida que el derecho no esté sujeto a ninguna condición que lo pueda hacer inexistente.

Aplicación Práctica CASO Nº 12: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS El colegio privado “LOS ÁNGELES DE LIMA” S.A. (entidad educativa con fines lucrativos) tiene actualmente ciento cincuenta (150) alumnos en todos los grados, los cuales pagan una pensión mensual de S/. 100. De acuerdo a los reportes del departamento de contabilidad, en el mes de setiembre de 2014, solo ciento veinte (120) alumnos han cumplido con pagar la pensión del mes. Al respecto, el administrador de la institución nos pide ayuda para reconocer contablemente los ingresos del mes de setiembre de 2014, así como para determinar la base imponible para el p/a/c del Impuesto a la Renta del referido mes. SOLUCIÓN: Teniendo en cuenta las consideraciones antes expuestas, podemos concluir que el colegio privado “LOS ÁNGELES DE LIMA” S.A. cumple con los supuestos para reconocer como ingreso el total de los servicios prestados a los ciento cincuenta (150) alumnos, no importando que no haya cobrado la totalidad de los servicios prestados, pues dicho hecho no implica que no se haya generado un ingreso. CASO N° 13: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN SERVICIOS DE MANTENIMIENTO La empresa “SERVIAUTOS” S.R.L. realizó el mantenimiento de dos vehículos de un cliente, servicio que se inició el 10 de abril de 2014 y concluyó el 30 del mismo mes, por S/. 5,000 más IGV; no obstante, por cuestiones administrativas, el departamento de contabilidad emitió el respectivo comprobante de pago el 2 de mayo de 2014, fecha en que se recibió el pago. Al respecto, el gerente de la empresa nos consulta en qué oportunidad se debe reconocer el ingreso, tanto para efectos contables como para efectos tributarios.

CAP.

SOLUCIÓN:

13

Tratándose del caso expuesto por la empresa “SERVIAUTOS” S.R.L., debemos indicar que el momento en que se cumplen cada una de estas condiciones se produce el 30.04.2014, momento en que se debe reconocer el ingreso respectivo.

9. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR INTERESES, REGALÍAS Y DIVIDENDOS

¿En qué momento se reconoce un ingreso por intereses, regalías y dividendos?

Para efectos contables: •

Los intereses deben reconocerse sobre la base de la proporción del tiempo transcurrido.



•

Las regalías deben ser reconocidas utilizando la hipótesis contable del devengo.

•

Los dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista.

En estos casos, para reconocer el ingreso debe cumplirse, además, con que: •

Sea probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción.

•

El importe de los ingresos ordinarios pueda ser valorado de forma fiable.



IMPUESTO A LA RENTA

Cuando culmine el servicio Fecha de emisión según RCP Fecha de emisión del CP

Nacimiento de la O.T. en la prestación de servicios



Se emita el CP






Aplicación Práctica CASO Nº 14: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR DIVIDENDOS La gerencia de la empresa “INVERSIONES DEL ORIENTE” S.A.C. ha informado que con fecha 20.10.2014 los accionistas de la empresa “HENTG TANG” S.A.C. (tercero no vinculado), en la cual se tiene inversiones, han decidido repartir dividendos. Según el Acta de Junta General de Accionistas, el monto que le corresponde a la empresa es de S/. 10,000. Sobre el particular, nos piden ayuda para registrar esta operación. SOLUCIÓN: Considerando que en el caso que propone la empresa “INVERSIONES DEL ORIENTE” S.A.C. los accionistas de la empresa “HENTG TANG” S.A.C. han aprobado con fecha 20.10.2014 el acta que acuerda dicha distribución, en dicha fecha se deberá reconocer el ingreso correspondiente, solo si además: a) Es probable que la empresa beneficiaria reciba los beneficios económicos asociados con la transacción. b) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable.


CAP. 13

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 10. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de construcción (CC), la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo caen, normalmente, en diferentes periodos contables.

Por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los CC es la distribución de los ingresos de actividades ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los periodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta.

El objetivo de la NIC 11 es precisamente prescribir el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de construcción. INGRESOS DEL CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN

COSTOS DEL CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN

Comprenden: a) El importe inicial del ingreso de actividades ordinarias acordado en el contrato. b) Las modificaciones en el trabajo contratado, así como reclamaciones o incentivos: • En la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso de actividades ordinarias. • Sean susceptibles de medición fiable.

Comprenden: a) Los costos que se relacionen directamente con el contrato específico. b) Los costos que se relacionen con la actividad de contratación en general, y pueden ser imputados al contrato específico. c) Cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos pactados en el contrato.

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y COSTOS Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad

Los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y gastos, respectivamente, con referencia al grado de realización de la actividad producida por el contrato al final del periodo sobre el que se informa.

•

¿Cómo se determina el grado de realización del CC?

El grado de realización de un contrato puede determinarse de muchas formas. La entidad utilizará el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden incluir:

CAP.

a)

La proporción de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados para el contrato;

b)

La inspección de los trabajos ejecutados; o

c)

La proporción física del contrato total ejecutada ya.

13

Importante

Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado.



Grado de avance (Grado de realización)

=

Costos incurridos al final del período Costos totales

Reconocimiento de ingresos

=

Ingresos del contrato * Grado de avance

•

Impuesto a la Renta (IR)

Regla general

De acuerdo al devengo (artículo 57º de la LIR)

Regla de excepción

El artículo 63º de la LIR señala que las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra, cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento: a)

Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.

b)

Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar, por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.

•

Impuesto General a las Ventas (IGV)

Los Contratos de Construcción están gravados con el IGV, pues así lo establece el inciso d) del artículo 1º de la Ley del IGV, según el cual, se encuentran gravados con el impuesto, entre otras operaciones, los Contratos de Construcción que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su denominación, el sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato o de percepción de los ingresos.

La base imponible para calcular el IGV en los Contratos de Construcción está constituida por el valor de construcción, el cual es definido como la suma total que queda obligado a pagar quien encarga la construcción, es decir, el valor total consignado en el comprobante de pago de la construcción, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aún cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación de la operación. CAP.

Construcción

Las actividades clasificadas como construcción en la CIIU de las Naciones Unidas

Contratos de construcción

Aquel por el que se acuerda la realización de las actividades definidas como construcción

Operación gravada con el IGV


13


Fecha de emisión según RCP Fecha de emisión del CP

Nacimiento de la O.T. en Contratos de Construcción

Fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial


Se emita el CP


Fecha de percepción del ingreso


Importante

• •

También se consideran Contratos de Construcción las arras, el depósito o garantía que se pacten respecto del mismo y que superen el límite establecido en el Reglamento. (Inciso f del artículo 3º de la LIGV) Las arras, el depósito o garantía a que se refieren los incisos a), c) y f) del artículo 3º de la LIGV no deben superar, de forma conjunta, el límite ascendente al tres por ciento (3%) del valor de venta de la retribución o del ingreso por la prestación de servicio o del valor de construcción. En caso el monto de los referidos conceptos no se encuentre estipulado expresamente en el contrato celebrado por concepto de arras, depósito o garantía, se entenderá que el mismo supera el porcentaje antes señalado, dando origen al nacimiento de la obligación tributaria por dicho monto. (Numeral 10 del artículo 2º del Reglamento LIGV).

CAP. 13


Capítulo 14


17

Capítulo

14

Fiscalización del Impuesto a la Renta - Deducción de Gastos -

1. CRITERIOS PARA LA DEDUCCIÓN DE GASTOS 1.1 CUESTIONES GENERALES

El primer párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) señala que a fin de establecer la Renta Neta de Tercera Categoría, los gastos deben cumplir con el principio de causalidad, lo que implica que deben ser necesarios para producir la renta y para mantener su fuente, indicándose una serie de gastos que podrían ser deducibles.

Sobre el particular, debe considerarse que adicionalmente al principio de causalidad antes indicado, existen otros criterios y/o principios que deben evaluarse a efectos de verificar si un gasto es deducible o no. Estos criterios y/o principios son básicamente: el criterio de razonabilidad, el criterio de proporcionalidad, la generalidad, el devengado y la fehaciencia.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que además de todo lo señalado, para que un gasto sea deducible, también debe haber cumplido con las normas de bancarización, en caso corresponda, pues de no ser así, el gasto no sería deducible.

Considerando lo antes expuesto, a continuación desarrollamos cada uno de estos criterios y/o principios, señalándose además diversa jurisprudencia sobre el particular.

1.2 PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

El Principio de Causalidad ha sido desarrollado en el primer párrafo del artículo 37º de la LIR, en el cual se indica que son deducibles como gastos aquellos que cumplan con dos requisitos fundamentales:

•

Que sean necesarios para producir la renta; y,

•

Que sean necesarios para mantener la fuente.

PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

CAP. 14

Los gastos deben ser necesarios para producir la renta

Los gastos deben ser necesarios para mantener la fuente

Fiscalización del Impuesto a la Renta - Deducción de Gastos 303


Bajo este principio, sólo son deducibles aquellos gastos que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.

Así también lo ha considerado el Tribunal Fiscal en diversas jurisprudencias, tales como: Jurisprudencias Deducción de gastos bajo el principio de causalidad RTF Nº 02000-1-2006

Fecha: 18.04.2006

Que las normas expuestas recogen el denominado principio de causalidad, según el cual, todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad así como el “modus operandi” del contribuyente. Acreditación del Principio del Causalidad en suspensión de actividades RTF Nº 03838-5-2005

Fecha: 22.06.2005

El hecho que el local esté cerrado al haberse suspendido actividades, no significa que la empresa no pueda realizar gastos de limpieza, vigilancia y asesoría legal y contable, pues ello no implica que no se pueda deducir gastos vinculados con el negocio. Necesidad de los gastos RTF Nº 7213-5-2005

Fecha: 25.11.2005

Procede el gasto por cuotas de leasing en la adquisición de vehículos asignados al jefe de reparto, al encontrarse reconocido el nexo causal entre dicha asignación y el desembolso por la transacción. Empero, se reparan aquellos gastos por vehículos asignados a trabajadores que desempeñan labores administrativas cuyas labores no requieren dichos vehículos. Deducibilidad de pérdidas irreversibles o irrecuperables RTF Nº 6051-1-2003

Fecha: 24.10.2003

La pérdida sufrida por la recurrente respecto de las acciones de su propiedad, debe ser aceptada como deducción del Impuesto a la Renta debido a que la referida pérdida del valor de las acciones de propiedad de la recurrente es irrecuperable e irreversible, lo que naturalmente debe afectar sus resultados, no siendo una deducción prohibida por la ley del Impuesto a la Renta. ¿En qué consiste el principio de causalidad? RTF Nº 06072-5-2003

Fecha: 24.10.2003

De acuerdo con la naturaleza del Impuesto a la Renta que recoge en materia de gastos el principio de causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, noción que sin embargo debe analizarse en cada caso en particular, considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas, etc, que puede suceder que la adquisición de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un gasto deducible mientras que para otra no. Causalidad por actividades no registradas ante SUNAT CAP. 14

RTF Nº 04572-4-2002

Fecha: 13.08.2002

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por recibos por honorarios profesionales relativos al servicio prestado en el proceso de privatización de empresas eléctricas, toda vez que no es requisito que los gastos se refieran necesariamente a las actividades registradas en el RUC, pues constituye renta gravable de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de sus operaciones con terceros.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Acreditación de la relación de causalidad RTF N° 4379-2-2002

Fecha: 02.08.2002

La recurrente indica que las adquisiciones reparadas se efectuaron para realizar trabajos de mantenimiento y refacción fuera del domicilio fiscal, sin embargo, no identifica el lugar donde tales labores se realizaron ni si correspondía a un establecimiento o instalación utilizado en el desarrollo de sus actividades comerciales generadores de renta gravada, en consecuencia, al no haberse acreditado la relación de causalidad del gasto, procede mantener el reparo. Causalidad de los Gastos de Seguridad RTF Nº 00644-4-2001

Fecha: 22.05.2001

Los gastos por servicios de seguridad prestados en el domicilio de sus funcionarios, son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta por cuanto guardan una relación de causalidad con la obtención de la renta bruta. Definición del Principio de Causalidad RTF Nº 00835-3-1999

Fecha: 28.10.1999

De acuerdo a la naturaleza del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, tal como está regulado en nuestra legislación dicho impuesto debe recaer sobre las ganancias efectivamente obtenidas al final de un ejercicio, las que se determinan deduciendo del total de ingresos netos obtenidos por la empresa, los gastos y/o costos que estos hubieran incurrido y que sean necesarios para producir dicha renta y para mantener su fuente. Estas definiciones se fundan en el Principio de Causalidad, el que se puede definir como la relación que debe existir entre los gastos y/o costos incurridos en la generación de rentas y en el mantenimiento de la fuente productora. ¿En qué consiste el principio de causalidad? RTF Nº 653-2-1998

Fecha: 12.08.1998

Que al respecto, el artículo 37º de la LIR señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no se encuentre expresamente prohibida por ley, debiendo precisarse que la relación de gastos enumerados en el citado artículo, es enunciativa y no taxativa, pudiendo existir otros que cumplan con el enunciado general y por tanto deducible para determinar la renta neta.

De las RTF's antes citadas, el Tribunal Fiscal confirma que para deducir un gasto de la Renta Bruta de tercera categoría, es necesario que el mismo cumpla con el Principio de Causalidad, es decir que el gasto sea necesario para producir la renta y/o para mantener la fuente productora de renta.

No obstante esa última afirmación, debe entenderse que los gastos deducibles no sólo son aquellos que ayudaron a generar renta, sino también aquellos que estuvieron dirigidos a tal objetivo, aun cuando no la hayan generado. En efecto, también cumplirían con el principio de causalidad, aquellos gastos dirigidos a generar determinada renta que no se concluyó, pues este principio implica que el gasto se dirija a un negocio del cual potencialmente se obtendrán ingresos, no siendo relevante si efectivamente estos se generaron o no.

Veamos a continuación algunos criterios esbozados por el Tribunal Fiscal. Jurisprudencias

CAP. 14

Acreditación del Principio de Causalidad RTF Nº 03942-5-2005

24.06.2005

Es insuficiente el sustento de la Administración Tributaria referido a que los gastos efectuados (desembolsados a una empresa que le presta servicios secretariales, de mensajería, de gestiones de compra y cobranzas) no son necesarios para las actividades de la recurrente (basándose sólo en que tales gastos no son razonables pues el único negocio concretado por la recurrente en el período acotado había sido el alquiler de


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza su planta), pues el hecho que la recurrente no haya efectuado mayores negocios, no significa que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos aunque estas no se concreten, siendo los montos razonables. Cumplimiento del Principio de Causalidad RTF Nº 5355-1-2002

Fecha: 13.09.2002

Resulta razonable que una empresa evalúe a través de un informe técnico arquitectónico, si la inversión destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gasto efectuado con ese fin cumple con el principio de causalidad, siendo irrelevante que dicha inversión se haya realizado.

1.3 CRITERIOS PARA OBSERVAR LA CAUSALIDAD DE UN GASTO

El último párrafo del artículo 37º de la LIR prescribe que para efecto de determinar que los gastos cumplen con el Principio de Causalidad, los mismos deben cumplir con los siguientes criterios: a)

Normalidad.

b)

Razonabilidad.

c)

Generalidad.

d)

Entre otros.

De lo anterior resulta relevante analizar cada uno de estos criterios, verificando cuándo se cumplen con ellos. a) Normalidad

El primer criterio a observar para el cumplimiento del principio de causalidad, es el de Normalidad. Según este criterio, los gastos deben ser normales para la actividad que genera la actividad gravada.

En relación a este criterio, es muy importante señalar que la normalidad dependerá de cada caso en particular, pues lo que podría ser normal para una empresa, no lo podría ser para otra. Un ejemplo ilustrará mejor este criterio. En la extracción pesquera, es normal que los grifos que proveen de combustible a las empresas que extraen los recursos hidrobiológicos, se comprometan a trasladarlo directamente a las embarcaciones de esta, en alta mar, para lo cual, utilizan embarcaciones menores denominadas “chatas”, las que podrían ser de propiedad del grifo o alquiladas de terceros. En ese caso, el gasto por el alquiler de las chatas será normal para este grupo de grifos, en tanto para otros grifos, este alquiler no será normal.

En relación a este criterio, el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente: Jurisprudencias Normalidad para la deducción de los gastos RTF Nº 06392-2-2005

CAP. 14

Fecha: 20.10.2005

A fin de analizar la razonabilidad y proporcionalidad de un gasto, debe considerarse criterios adicionales, como que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio, o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, cuando la propia norma no disponga parámetros distintos ni los limite, criterios en función a los cuales es posible que pueda ocurrir que ante un gasto similar efectuado por dos empresas, este no sea deducible para una de ellas y sí para la otra.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Normalidad de un gasto RTF Nº 02726-5-2003

Fecha: 23.05.2003

Resulta razonable que para la prestación del servicio pactado, la recurrente necesitara de una embarcación como la “chata” para transportar la carga desde mar adentro hasta tierra firme. Determinación de la normalidad RTF Nº 2607-5-2003

Fecha: 16.05.2003

(…) siendo que el reparo formulado por la Administración se circunscribe a la razonabilidad y proporcionalidad del gasto en combustible, y dado que de lo actuado fluye que por el giro del negocio es aceptable su uso como material de trabajo, aunque en menores proporciones, corresponde que la Administración emita nuevo pronunciamiento al respecto, evaluando las pruebas que considere pertinentes para determinar la proporción y tipo de combustible utilizado en los servicios que presta y no que le desconozca el total del crédito fiscal aplicado. Cumplimiento del criterio de normalidad RTF N° 1215-5-2002

Fecha: 06.03.2002

La labor realizada por los promotores y vendedores de la recurrente exige que los trabajadores se movilicen de un lugar a otro constantemente y se mantengan comunicados con la empresa en todo momento (…), de lo que se concluye que tales pagos constituyen condición de trabajo en tanto, se trate de montos entregados al trabajador para el desempeño de sus funciones y no constituye beneficio o ventaja patrimonial directa para el trabajador.

b) Razonabilidad

La razonabilidad de un gasto está vinculada estrechamente a la proporcionalidad del mismo. Esto es así, pues para que un gasto sea deducible, el mismo debe ser razonable en relación con los ingresos del contribuyente, lo que debería implicar que exista una proporcionalidad con estos últimos.

En relación con este criterio, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha resuelto lo siguiente: Jurisprudencias A efectos de determinar la Razonabilidad debe existir una relación entre el ingreso y el monto del gasto RTF Nº 01465-1-2005

Fecha: 08.03.2005

La legislación del Impuesto a la Renta recoge el Principio de Causalidad como regla general para admitir la deducibilidad o no de los gastos y así determinar la renta neta de las empresas, debiendo merituarse si el monto del gasto corresponde al volumen de las operaciones del negocio, correspondiendo examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la deducción así como el “modus operandi” de la empresa. Razonabilidad y Proporcionalidad para deducir un gasto RTF Nº 06392-2-2005

Fecha: 20.10.2005

A fin de analizar la razonabilidad y proporcionalidad de un gasto, deben considerarse criterios adicionales, como que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio, o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, cuando la propia norma no disponga parámetros distintos ni los limite; criterios en función a los cuales es posible que pueda ocurrir que ante un gasto similar efectuado por dos empresas, este no sea deducible para una de ellas y sí para la otra.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Determinación de la proporcionalidad RTF Nº 2607-5-2003

Fecha: 16.05.2003

Para que el gasto se considere necesario se requiere que exista una relación de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada; sin embargo, corresponde que la necesidad del gasto sea evaluada en cada caso, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como por ejemplo que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio, o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros. En ese sentido, siendo que el reparo formulado por la Administración se circunscribe a la razonabilidad y proporcionalidad del gasto en combustible, y dado que de lo actuado fluye que por el giro del negocio es aceptable su uso como material de trabajo, aunque en menores proporciones; corresponde que la Administración emita nuevo pronunciamiento al respecto, evaluando las pruebas que considere pertinentes para determinar la proporción y tipo de combustible utilizado en los servicios que presta y no que le desconozca el total del crédito fiscal aplicado. Carga de la prueba para determinar la proporcionalidad RTF Nº 5795-5-2003

Fecha: 15.10.2003

Corresponde a la Administración Tributaria y no al contribuyente explicar las razones por las que le parece desproporcionado el gasto (consumido cotidianamente y no adquirido en grandes proporciones) y reparar la parte que exceda a un uso normal. Cumplimiento del requisito de razonabilidad RTF N° 1215-5-2002

Fecha: 06.03.2002

La labor realizada por los promotores y vendedores de la recurrente exige que los trabajadores se movilicen de un lugar a otro constantemente y se mantengan comunicados con la empresa en todo momento, a lo que debe agregarse que, como reconoce la Administración, el monto destinado por la empresa a estos fines cumple con el requisito de la razonabilidad, de lo que se concluye que tales pagos constituyen condición de trabajo en tanto, se trate de montos entregados al trabajador para el desempeño de sus funciones y no constituye beneficio o ventaja patrimonial directa para el trabajador. Asimismo, debe agregarse que los gastos reparados por estos conceptos se encuentran sustentados en la Planilla de Liquidación de Gastos de Movilidad y Telefonía, por lo que procede revocar la apelada, pues no cabe condicionar su deducción a la presentación de los comprobantes de pago al tratarse de montos entregados en efectivo y en cantidad razonable al trabajador para cubrir determinados gastos que el cumplimiento de sus labores le irroga. Criterio de Razonabilidad: Aspectos a considerar RTF Nº 9473-5-2001

Fecha: 28.11.2001

El principio de causalidad es la relación que debe existir entre los gastos incurridos y la generación de renta o mantenimiento de su fuente, el mismo que debe analizarse – en cada caso particular – considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas, etc; elementos que pueden llegar a determinar que mientras la adquisición de un mismo bien sí constituya un gasto deducible para una empresa, para otra no lo sea. Verificación de la razonabilidad en gastos realizados CAP. 14

RTF Nº 0571-5-2000

Fecha: 11.08.2000

Se debe declarar la nulidad e insubsistencia del reparo, a fin que la Administración Tributaria verifique si en las fechas en que se efectuaron los viajes, la recurrente realizó en los destinos alguna compra u otros que permita decidir si los viajes realizados incidieron realmente en incrementar ingresos para la fuente, es decir, deberá verificar la razonabilidad de los viajes efectuados.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Razonabilidad en gastos de enfermedad RTF Nº 0432-5-2000

Fecha: 23.06.2000

Los gastos de enfermedad de cualquier servidor pueden constituir gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta y por ende, el impuesto pagado puede ser utilizado como crédito fiscal del IGV, siempre y cuando se acredite que las adquisiciones fueron a favor de los trabajadores y la razonabilidad del gasto realizado. La razonabilidad está en función del volumen de las operaciones RTF Nº 1047-2-2000

Fecha: 31.10.2000

El Tribunal Fiscal ha señalado en reiteradas resoluciones que adicionalmente al criterio de causalidad, debe considerarse adicionalmente los criterios de proporcionalidad y razonabilidad de los gastos en función del volumen de las operaciones de los contribuyentes, así como que las operaciones estén debidamente sustentadas.

Como se observa de lo anterior, a efecto de deducir un gasto, se debe verificar si el mismo es razonable de acuerdo al nivel de ingresos del contribuyente. Ello significa por ejemplo que si una empresa incurre en un determinado gasto, pero el monto del mismo, no es razonable en relación con los ingresos del contribuyente, el gasto sólo sería deducible hasta lo normalmente razonable.

Sin embargo, debe recordarse que además de la razonabilidad, los gastos deben guardar cierta proporción entre el monto de estos conceptos y el volumen de operaciones, es decir deben ser proporcionales.

c) Generalidad

Los incisos l) y ll) del artículo 37º de la LIR señalan que son deducibles de la Renta Bruta de tercera categoría, a fin de determinar la Renta Neta, entre otros gastos: •

Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.

•

Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años, a menos que estos se encuentren incapacitados.

Tratándose de estos gastos, el último párrafo del artículo 37º de la referida ley establece que a fin de deducirlos debe evaluarse si los mismos, además de ser normales y razonables (proporcionales) en relación con la actividad y los ingresos del contribuyente, respectivamente, cumplen con el criterio de generalidad.

Sobre el particular debe indicarse que el criterio de generalidad, no implica otorgar los beneficios antes señalados a todos los trabajadores, sino que el contribuyente debe determinar quiénes son los beneficiarios, tomando en consideración la especial posición o condición que tuvieran dentro de la empresa.

Así por ejemplo, si una empresa desea otorgar una gratificación extraordinaria por aumento en la utilidad a determinados trabajadores, se cumplirá con el criterio de generalidad si estos, desde su especial posición o condición, contribuyeron efectivamente a generar los mayores beneficios para la empresa.

En relación a este criterio, el Tribunal Fiscal ha resuelto lo siguiente:


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Jurisprudencias Ámbito del Criterio de Generalidad RTF Nº 01752-1-2006

Fecha: 31.03.2006

Las Gratificaciones Extraordinarias para que cumplan con el principio de generalidad, tienen que haber sido otorgadas con carácter general a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares, para lo cual deberán tomarse en cuenta entre otros, la jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica. Consideraciones para verificar el cumplimiento del criterio de generalidad RTF Nº 00523-4-2006

Fecha: 27.01.2006

A fin de evaluar el requisito de generalidad, debe considerarse situaciones comunes del personal, como jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica. En ese sentido, la generalidad del gasto observado debió verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad. Aplicación del Criterio de Generalidad RTF Nº 02330-2-2005

Fecha: 15.04.2005

Si bien los accionistas beneficiarios con la póliza de seguro médico cumplen con trabajar para la recurrente, existiendo en ese sentido, el vínculo laboral necesario para la deducción de ese gasto, este no cumple con el criterio de generalidad al no estar referido a todos los accionistas que laboran en la empresa, constituyendo en realidad actos de liberalidad de la recurrente, por lo que procede mantener su reparo. Carácter de generalidad del gasto RTF Nº 02506-2-2004

Fecha: 23.04.2004

El carácter de generalidad del gasto, está vinculado a la inclusión del mismo dentro de las rentas de quinta categoría de los trabajadores, así al amparo de esta disposición, de haberse incurrido en un gasto en beneficio del personal, este no constituirá renta de quinta categoría si ha sido otorgado con carácter general, esto es a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares para lo cual deberá tenerse en cuenta, entre otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica, de no cumplirse con el requisito de generalidad, dicho gasto sería incluido dentro de las rentas de quinta categoría del trabajador. Verificación del Criterio de Generalidad RTF Nº 02230-2-2003

Fecha: 25.04.2003

La generalidad del gasto observado debió verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, dentro de esa perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una sola persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad.

1.4 EL DEVENGO CAP. 14

Otra de las condiciones que debe cumplirse para que un gasto sea deducible, es que el mismo se haya devengado. Así lo señala el artículo 57º de la LIR según el cual, las rentas, así como los gastos de la tercera categoría, se imputan en el ejercicio en que se devengan. Sobre el particular, debe considerarse que la norma tributaria no ha efectuado una definición de este concepto.

No obstante lo anterior, es preciso considerar que la norma contable sí efectúa una definición del término “devengado”. Así, según el párrafo OB17 del Marco


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Conceptual “La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente”.

Para efectos tributarios, la definición de devengado no varía mucho. Lo anterior significa que tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles deducibles cuando se hayan consumido, aunque no se hayan pagado ni sean exigibles.

Así también lo ha considerado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia. Así tenemos por ejemplo: Jurisprudencias Reconocimiento de ingresos, costos y gastos RTF Nº 04032-1-2005

Fecha: 28.06.2005

Según el criterio de lo devengado, los ingresos, los costos y los gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan. Requisitos del devengo RTF Nº 1652-5-2004

Fecha: 19.03.2004

Doctrinariamente, se ha señalado que el concepto del devengado reúne las siguientes caracteristicas: a) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto, b) Requiere que el derecho al ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido; c) No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación, en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado. Definición del devengo RTF Nº 01652-5-2004

Fecha: 19.03.2004

El concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente. Imputación de ingresos RTF Nº 1211-3-2000

Fecha: 28.11.2000

Conforme al método de lo devengado, los ingresos son computables en el ejercicio en el que se adquiere el derecho a recibirlos, independientemente que sean percibidos o no. El devengo de un servicio de auditoría RTF Nº 8534-5-2001

Fecha: 19.10.2001

En cuanto al gasto por servicio de auditoría, se indica que la necesidad del gasto está supeditada a la culminación del servicio, cuyos resultados serán consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar, por lo que a diferencia de los intereses, el servicio de auditoría separado no podía ser utilizado hasta el momento en el que se encontrase culminado.

1.5 LA FEHACIENCIA DE LAS OPERACIONES

Además de los criterios antes señalados, la Administración Tributaria exige para la deducción de los gastos, que estos sean “fehacientes”.

Sobre el particular debe considerarse que la fehaciencia de un gasto tiene que ver con elementos que prueben que efectivamente el gasto fue consumido o utilizado por la empresa. Estos elementos pueden incluir desde comprobantes de pago y demás documentos pertinentes, guías de remisión, contratos, hasta


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza informes internos o externos respecto del efectivo consumo o utilización de ese gasto.

La aplicación de este criterio, también lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en variada jurisprudencia. Así tenemos por ejemplo: Jurisprudencias Obligación de acreditar la fehaciencia RTF Nº 5732-1-2005

Fecha: 20.09.2005

Para deducir gastos, no basta con acreditar que se cuenta con comprobantes de pago que respaldan las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que debe mostrar que estas operaciones se han realizado. Para observar la fehaciencia de las operaciones, la Administración debe investigar todas las circunstancias del caso, actuando los medios probatorios pertinentes siempre que sean permitidos en el ordenamiento tributario valorando en forma conjunta y con apreciación razonada. Determinación de la fehaciencia RTF Nº 06161-2-2003

Fecha: 28.10.2003

(…) la administración debe efectuar el cruce de la información respectiva con los proveedores y verificar la contabilidad de la recurrente a fin de determinar la fehaciencia de las operaciones, y en caso determine la no fehaciencia de las operaciones deberá acreditar que el registro de las adquisiciones observadas hayan afectado la determinación de la renta neta de los ejercicios reparados (...). Fehaciencia Vs. Realidad de las operaciones RTF Nº 04783-5-2003

Fecha: 22.08.2003

De acuerdo con lo expuesto, y según lo establecido en el artículo 44º de la Ley del IGV, existen elementos suficientes que en conjunto permiten concluir que las operaciones reparadas por la Administración no eran reales, por lo que corresponde confirmar la apelada en este extremo. Prueba de fehaciencia RTF Nº 3720-3-2002

Fecha: 12.07.2002

El hecho que el registro contable de las operaciones y la existencia de los comprobantes de pago, constituyen en principio prueba de las operaciones incurridas, ello no impide que la Administración Tributaria, en uso de su facultad de fiscalización, compruebe si dichas operaciones son o no fehacientes y que por lo tanto, den derecho a un crédito fiscal, por lo que es necesario analizar los criterios que llevan a la Administración a cuestionar la fehaciencia de las adquisiciones de los bienes y servicios. Realidad de las operaciones RTF Nº 120-5-2002

Fecha: 11.01.2002

Para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no sólo debe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que en teoría cumplan con los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del IGV, sino que fundamentalmente es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales. ¿Quién debe demostrar la realidad de la operación? CAP. 14

RTF Nº 0667-3-2002

Fecha: 06.02.2002

No cabe duda que siendo el tema de las operaciones no reales uno sumamente delicado y de implicancias graves, en la medida que ello involucra simulación absoluta del acto jurídico, corresponde probar al ente administrativo que no se ha efectuado la operación, agotando todos los medios que permitan demostrar tal situación, es decir que la carga de la prueba le compete exclusivamente al órgano administrador de tributos y no al contribuyente.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Necesidad de demostrar la vinculación de las compras con el giro del negocio RTF N° 0438-5-2001

Fecha: 18.04.2001

Para poder sustentar en forma fehaciente y razonable, además de contar con los elementos probatorios como son el comprobante de pago y el respaldo de la disposición legal, es necesario demostrar la vinculación de las compras específicas efectuadas con el giro del negocio, identificando el destino que han tenido los bienes adquiridos, como por ejemplo, la realización de trabajadores que han recibido, donde figure el nombre y la firma que pruebe la recepción y cualquier otro documento que corrobore que los bienes han sido adquiridos con la finalidad de ser entregados al personal de la empresa, pues podría suceder que las adquisiciones no hayan estados destinadas a formar parte de la vestimenta usada por dicho personal. En lo que respecta a reparos efectuados a las pensiones de enseñanza escolar, que la recurrente aduce haber pagado por cuenta de dos de sus trabajadores como parte integrante de sus remuneraciones, cabe indicar que si bien es factible desde el punto de vista de la Legislación Laboral como de la Legislación Tributaria que el pago de remuneraciones pueda efectuarse bajo esta modalidad, el principio de causalidad hace indispensable que dichos egresos se sustenten y acrediten, por ejemplo, con los Contratos de Trabajo celebrados entre la empresa y el trabajador, con las normas que dicte la autoridad competente, o que se hayan efectuado las retenciones mensuales de dichos tributos que recaen sobre las remuneraciones también respecto de dichos conceptos, entre otros. ¿Quién debe determinar la fehaciencia de las operaciones? RTF Nº 372-3-97

Fecha: 28.04.1997

Corresponde a la Administración efectuar la inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar la certeza de las operaciones que desarrollan el supuesto de hecho previsto en la norma.

1.6 LA BANCARIZACIÓN

Como se ha señalado en las cuestiones generales de este capítulo, además de todos los criterios antes mencionados, la normatividad tributaria obliga a que, para que un gasto sea deducible, el mismo debe haber cumplido con las normas de bancarización, en caso corresponda, pues de no ser así, el gasto no será deducible.

Sobre el particular, debe recordarse que según estas normas, la obligación de utilizar medios de pago es aplicable cuando las obligaciones sean superiores a S/. 3,500 ó US$ 1,000.

En ese sentido, de no haberse cumplido con este requisito, el costo o gasto no será deducible, lo que implicará de por sí que el IGV que haya gravado la operación, tampoco podrá ser tomado como crédito fiscal para efectos de este impuesto, aun cuando el desembolso haya cumplido con el requisito de causalidad y con los demás criterios antes señalados.

Esta consecuencia ha sido confirmada por el propio Tribunal Fiscal, quien en su RTF Nº 04131-1-2005 (01.07.2005) resolvió que: “el recurrente se encontraba obligado a utilizar cualquiera de los medios de pago señalados en la Ley N° 28194, a fin de cancelar las adquisiciones realizadas en el periodo abril a julio de 2004, dado que sus importes superaban el monto a que hace referencia el artículo 4° de la Ley N° 28194 y al no haber cumplido con ello, el desconocimiento del crédito fiscal de tales adquisiciones se encuentra arreglado a ley”.

Igualmente, la Administración Tributaria ha sentado su posición sobre esta obligación en los siguientes informes:


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Informes SUNAT ¿Quién debe cumplir con la obligación de bancarizar? INFORME N° 108-2009-SUNAT/2B0000

Fecha: 19.06.2009

1. La obligación de utilizar Medios de Pago establecida en el artículo 3º del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía no debe ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción. 2. En el caso de una cesión de posición contractual, si el pago fue realizado por el cedente usando Medios de Pago, el cesionario podrá efectuar la deducción de gastos, costos o créditos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia. ¿Cuándo estamos ante un depósito en cuenta? INFORME N° 048-2009-SUNAT/2B0000

Fecha: 27.03.2009

1. No se considera depósito en cuenta, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas "no negociables", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente; y, los cheques son emitidos a nombre de los proveedores y recepcionados por éstos, siendo endosados y depositados en su cuenta corriente, en cuya virtud no se ha cumplido con la obligación de utilizar Medio de Pago, a que se refiere la Ley N.° 28194. 2. Se considera depósito en cuenta, y por ende cumplida la obligación de utilizar Medio de Pago, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas "no negociables", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente; y, a) Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias del proveedor, o de un tercero designado por este último. b) Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último. Utilización de medios de pago en pagos parciales INFORME Nº 041-2005-SUNAT/2B0000

Fecha: 11.03.2005

1. Tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que hace referencia el artículo 8° de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efectúen utilizando los referidos medios. 2. En el caso de una obligación, para cuyo pago se ha pactado una cuota única, que es cancelada mediante la realización de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrán ejercerse los derechos que se mencionan en el artículo 8° de la Ley por el monto de la obligación que se paga utilizando un Medio de Pago, más no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en efectivo. Obligación de utilizar medios de pago INFORME Nº 096-2004-SUNAT/2B0000

CAP. 14

Fecha: 16.06.2004

1. En caso que un sujeto domiciliado pague una obligación a favor de un sujeto no domiciliado cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley N° 28194, el mencionado pago tendrá efectos tributarios en el Perú; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8° de dicha Ley. 2. Tratándose de un sujeto domiciliado que tiene una cuenta abierta en una empresa bancaria o financiera no domiciliada y, a través de dicha cuenta, efectúa regularmente el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados, dicho mecanismo constituye un "sistema de pagos organizado" y, en consecuencia, se enmarca en lo establecido en el inciso f) del artículo 9° de la Ley N° 28194. 3. En tanto se haya cumplido válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de pago -independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el



ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligación de pagar este impuesto-, el mencionado pago tendrá efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8° de la Ley. En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligación de utilizar los Medios de Pago, no dará derecho a deducir gasto, costo o créditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligación de pagar el ITF, de corresponder.

1.7 PRINCIPALES GASTOS DEDUCIBLES Y NO DEDUCIBLES

El artículo 37º de la LIR establece una relación de conceptos que son deducibles para efectos de determinar la Renta Neta de tercera categoría. Debe precisarse que esa relación no limita que otros gastos no incluidos expresamente en ella, puedan ser deducidos.

No obstante lo anterior, y así como el citado artículo 37º establece una relación de gastos que pueden deducirse de la renta bruta a efecto de determinar la renta neta de tercera categoría, en el artículo 44º de la referida ley se han planteado determinados conceptos, los cuales en ningún caso serán deducibles.

En ese sentido, a continuación, presentamos los principales gastos que podrían ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, así como aquellos que no podrán serlo. A estos efectos, para un mejor entendimiento, hemos creído conveniente agrupar a estos conceptos en: a)

b)

Gastos sin límite •

Tributos sobre Bienes o Actividades Productoras de Rentas Gravadas.

•

Primas de Seguros.

•

Gastos de Cobranza.

•

Regalías.

•

Gastos por Premios.

Gastos limitados •

Gastos por Intereses.

•

Gastos por Movilidad.

•

Depreciación.

•

Remuneraciones al Personal vinculado con la Empresa.

•

Servicios de Salud, Recreativos, Culturales y Educativos.

•

Dietas a los Directores.

•

Gastos de Representación.

•

Gastos de Viaje (Viáticos).

•

Arrendamientos y Gastos vinculados.

•

Gastos por Donaciones.

•

Gastos con Boletas de Venta y/o Tickets.

•

Gastos por Vehículos Automotores.


CAP. 14


d)

Gastos condicionados •

Pérdidas Extraordinarias.

•

Mermas y Desmedros.

•

Estimaciones y Castigos por Deudas Incobrables.

•

Aguinaldos, bonificaciones y otros.

Gastos con beneficios •

e)

Remuneraciones al Personal con Discapacidad.

Gastos prohibidos •

Gastos Personales.

•

Impuesto a la Renta.

•

Sanciones e Intereses del Sector Público Nacional.

•

Donaciones y Actos de Liberalidad.

•

Adquisiciones o Mejoras de Carácter Permanente.

•

Reservas y Provisiones No Deducibles.

•

Gastos sin Comprobante de Pago.

•

IGV que grava el Retiro de Bienes.

•

Depreciación por Revaluaciones.

•

Gastos con Paraísos Fiscales.

2. PRIMAS DE SEGUROS 2.1 GASTO DEDUCIBLE

Los gastos que incurra la empresa por primas de seguros también serán deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. Así lo establece el inciso c) del artículo 37º de la ley de dicho impuesto, según el cual a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.

2.2 CONSIDERACIONES PARA LA DEDUCCIÓN a) Causalidad

El primer criterio que debemos tomar en cuenta a efecto de determinar si los gastos por primas de seguros son deducibles, es verificar si los mismos son causales con el negocio, es decir si cubrió riesgos sobre operaciones, servicios y bienes destinados a generar rentas gravadas.

En relación a la acreditación de la causalidad del gasto, es pertinente afirmar que la prima de seguro debe estar vinculada a activos propios que la empresa utilice para el desarrollo del negocio o que le hayan cedido terceros, siendo fundamental en este último caso que en el contrato de cesión se consigne expresamente la obligación de la empresa de asumir

CAP. 14


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente el seguro1. Asimismo, la prima de seguro, debe estar vinculada a activos existentes, pues de lo contrario, el gasto no será deducible2. b) Devengo

Al igual que todos los gastos, para que las primas de seguros sean aceptadas tributariamente, las mismas deben haberse devengado en el ejercicio correspondiente, es decir deben corresponder al ejercicio en que se consumió el beneficio. De lo contrario, el gasto no será deducible.

Esto es así, pues el artículo 57º de la LIR prescribe que los gastos se imputan en el ejercicio comercial en que se devengan. Sobre este tema, incluso el propio Tribunal Fiscal en su RTF Nº 11001-3-2007 lo ha señalado al confirmar un reparo efectuado por la SUNAT, debido a que la recurrente pretendió que se le reconociera como gasto del ejercicio 1998, una proporción de la provisión de la póliza de seguro contratada en 1997, no obstante, no había acreditado el devengo del gasto reparado en el ejercicio 1998.

c) Bancarización

Como se sabe, de acuerdo a lo que establece el artículo 3º de la Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea igual o superior a S/. 3,500 ó US$ 1,000 se deben pagar utilizando Medios de Pago, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.

En ese sentido, y en los casos que corresponda, los gastos por primas de seguros que asuman las empresas, serán deducibles cuando se haya cumplido con utilizar un medio de pago.

d)

Sustento con Comprobantes de Pago

De manera general para que los gastos sean deducibles, los mismos deben estar sustentados con comprobantes de pago que cumplan con los requisitos y las características mínimas previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Esta obligación también es aplicable, tratándose de la deducción como gastos por primas de seguros que hayan cubierto riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.

Sin embargo, en estos casos, el sustento estará constituido no por una factura sino por los documentos que emiten las compañías de seguros, los cuales son aceptados para efectos tributarios; ello de acuerdo a lo establecido en el numeral 6.2 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT.

e)

Límite para la Deducción

Nuestra legislación tributaria no ha establecido un límite cuantitativo para deducir estos gastos. Sin embargo consideramos que el límite debería estar dado por la razonabilidad y la proporcionalidad del gasto incurrido. CAP. 14

Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 07808-5-2005 a través de la cual esta entidad confirmó el reparo efectuado por la Administración Tributaria, pues el gasto por seguro de un vehículo no solo no había sido acreditado sino que el referido vehículo no formaba parte del activo de la empresa ni se había presentado algún documento que sustentara que le fue cedido y que tenía la obligación de asumir el seguro vehicular.

1

Así también lo ha señalado el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 00657-5-2003 según la cual “La prima de seguros abonada por la recurrente no estaba vinculada a un bien productor de rentas gravadas, toda vez que el bien ya no existía, por lo que no podía considerarse que el gasto originado por el seguro contratado era un gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta”.

2


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2.3 SEGUROS QUE CUBREN CASA HABITACIÓN UTILIZADA COMO OFICINA O ESTABLECIMIENTO COMERCIAL a)

Deducción del Gasto

Tratándose de personas naturales que sean propietarias de un predio, que sea ocupado como casa habitación y a la vez como oficina o establecimiento comercial, se permite la deducción de las primas de seguros destinadas a asegurar estos predios.

b)


Tratándose de este tipo de deducciones, es importante precisar que las mismas sólo serán aceptadas hasta el 30% de la prima respectiva. Aplicación Práctica

CASO Nº 1: RECONOCIMIENTO DE GASTOS POR PRIMAS DE SEGUROS “MADERAS DEL PERU” S.A.C. ha contratado un seguro contra robos por el periodo 01.08.2013 - 31.07.2014, pagando un monto de S/ 24,000 más IGV. Sobre el particular, nos consulta acerca del tratamiento contable y tributario que corresponde a esta operación. SOLUCIÓN: a) Tratamiento Tributario

De conformidad con el inciso c) del artículo 37º de la LIR, las primas de seguros que cubran los riesgos de las operaciones de la empresa, son deducibles para efectos tributarios. Por ello, el seguro contra robos contratado por la empresa “MADERAS DEL PERU” S.A.C. será deducible en tanto cubra riesgos de sus actividades generadoras de rentas.

Sin embargo, debe considerarse que la imputación del gasto debe realizarse en base al consumo de los beneficios del seguro, esto es en base a la proporción del tiempo transcurrido. De ser así, en el caso expuesto, el gasto por seguros para el año 2013 será de S/. 10,000 en tanto que para el año 2014, la deducción será de S/. 14,000:

Gasto 2013 (01.08.2013 – 31.12.2013): S/. 24,000 / 12 x 5 = S/. 10,000

Gasto 2014 (01.01.2014 – 31.07.2014): S/. 24,000 / 12 x 7 = S/. 14,000

b) Tratamiento Contable

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 24,000 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4,320 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar x/x Por el Registro del seguro contratado con la Compañía Aseguradora. 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 28,320 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación del seguro contratado.

CAP. 14


28,320

28,320


65 18 x/x

OTROS GASTOS DE GESTIÓN 10,000 651 Seguros SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros Por el devengo del seguro correspondiente al año 2013.

94 79 x/x

GASTOS ADMINISTRATIVOS 10,000 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos Por la transferencia del gasto.

65 18 x/x

OTROS GASTOS DE GESTIÓN 14,000 651 Seguros SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros Por el devengo del seguro correspondiente al año 2014.

94 79 x/x

GASTOS ADMINISTRATIVOS 14,000 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos Por la transferencia del gasto.

10,000

10,000

14,000

14,000

CASO Nº 2: ¿POR QUÉ SE RECONOCE UN ACTIVO POR UN SEGURO PAGADO POR ADELANTADO? Con fecha 01.10.2013 la empresa “SUPERMERCADOS LIMEÑOS” S.A.C. ha contratado con “SEGUROS UNIVERSAL” una póliza de seguros contra incendio por S/. 6,000 más IGV, la cual cubre un año. En relación a esta operación, nos piden ayuda para su contabilización. SOLUCIÓN: De acuerdo al Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros, un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. En relación a esto último debe tenerse en cuenta que los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la entidad. Así, puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operación de la entidad; puede también tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes, o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo de manufactura reduce los costos de producción. De lo anterior, resulta claro que la póliza de seguros contratada contribuye a las actividades de la empresa, generándole seguridad en el plazo contratado, es decir durante un año. Por ello, los pagos realizados al inicio del contrato, califican como activos, debiendo ser contabilizados como tales; así:

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 6,000 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,080 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de la prima de seguro que cubre un año.

CAP. 14

7,080


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza De otra parte, conforme se vaya produciendo un decremento en los beneficios económicos a lo largo del tiempo (es decir, el consumo de la póliza), se debe reconocer la parte correspondiente como un gasto. Esto se desprende de la definición de gasto prevista en el mismo Marco Conceptual.

DESCRIPCIÓN

DETALLE

Total póliza de seguro

S/. 6,000

Plazo

12 meses

Gasto mensual

S/. 500

65 18 x/x

OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros Por el devengo de la prima de seguros.

94 79 x/x

GASTOS ADMINISTRATIVOS 500 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos Por el destino del primer mes.

500

500

CASO Nº 3: PÓLIZA DE SEGUROS CON PAGOS PARCIALES La empresa “NORTH AIR” S.A.C ha contratado una póliza de seguros por un importe de S/. 3,000 más IGV, monto que se cancelará de acuerdo al siguiente cronograma:

FECHA

CUOTA

VALOR VENTA

IGV

TOTAL

01.10.2014

1er pago

1,000

180

1,180

01.11.2014

2do pago

1,000

180

1,180

01.12.2014

3er pago

1,000

180

1,180

3,000

540

3,540

Total

En relación a esta operación, nos piden el tratamiento contable que corresponda. Considerar que el plazo de la póliza es de 6 meses. SOLUCIÓN: En el caso planteado por la empresa “NORTH AIR” S.A.C., el tratamiento contable que deberá seguir es el siguiente: a) Registro del Primer Pago (01.10.2014)

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 1,000 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 180 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la primera cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.

CAP. 14


1,180

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente b) Devengo del gasto correspondiente a Octubre de 2014 (primer mes)

DESCRIPCIÓN

65 18 x/x

DETALLE

Total póliza de seguro

S/. 3,000

Plazo

6 meses

Gasto mensual

S/. 500

OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros Por el devengo de la prima de seguros.

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 500 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del primer mes.

500

500

c) Registro del Segundo Pago (01.11.2014)

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 1,000 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 180 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la segunda cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.

1,180

d) Devengo del gasto correspondiente a Noviembre de 2014 (segundo mes)

65 18 x/x

OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros Por el devengo de la prima de seguros (segundo mes).

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 500 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del gasto.

500

500

CAP. 14


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza e) Registro del Tercer Pago (01.12.2014)

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 1,000 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 180 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la tercera cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.

1,180

f) Devengo del gasto correspondiente a Diciembre de 2014 (tercer mes)

65 18 x/x

OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros Por el devengo de la prima de seguros (tercer mes).


500

500

g) Devengo del gasto correspondiente a Enero de 2015 (cuarto mes)

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros (cuarto mes). 94 79 x/x

GASTOS ADMINISTRATIVOS 500 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos Por el destino del gasto.

500

500

h) Devengo del gasto correspondiente a Febrero de 2015 (quinto mes)

CAP. 14

65 18 x/x

OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros Por el devengo de la prima de seguros (quinto mes).

94 79 x/x

GASTOS ADMINISTRATIVOS 500 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos Por el destino del gasto.


500

500

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente i) Devengo del gasto correspondiente a Marzo de 2015 (sexto mes)

65 18 x/x

OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros Por el devengo de la prima de seguros (último mes).


500

500

3. GASTOS POR INTERESES 3.1 GASTO DEDUCIBLE

Los intereses se constituyen muchas veces en un gasto importante dentro de la empresa, en la medida que pueden representar una proporción importante de las salidas de efectivo, afectando de manera directa, los flujos de caja de cualquier entidad.

En relación a este tipo particular de gastos, cabe recordar que el inciso a) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, prescribe que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta, los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora.

Como se observa de lo anterior, se puede afirmar que no sólo los gastos por intereses derivados de préstamos son deducibles, sino que también lo pueden ser aquellos gastos vinculados con éstos, como por ejemplo, las comisiones, portes, entre otros de carácter similar.

3.2 CONSIDERACIONES PARA LA DEDUCCIÓN

Para poder deducir los gastos por intereses, deben considerarse las siguientes condiciones: a) Causalidad

El primer criterio que debemos tomar en cuenta a efecto de determinar si los gastos por intereses incurridos son deducibles o no, es verificar que el préstamo que generó los mismos, haya sido destinado efectivamente a la generación de rentas gravadas.

Para estos efectos, debe considerarse que tal acreditación no resulta suficiente con el registro contable del abono del préstamo en el Libro Caja y Bancos sino que se requiere la presentación de información que acredite el destino del mismo, por ejemplo a través de un Flujo de Caja que demuestre el movimiento del dinero y su utilización en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones, además de análisis que puedan permitir examinar la vinculación


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza de los préstamos con la obtención de rentas gravadas3. En caso que no pueda demostrarse esto, los gastos por intereses no podrían ser deducibles.

Así también lo señaló el Tribunal Fiscal quien a través de su RTF Nº 027924-2003 (23.05.2003) consideró válido que la Administración Tributaria haya reparado los gastos financieros de una empresa, toda vez que no se había acreditado que la misma haya utilizado los préstamos que motivaron el pago de intereses a la obtención de rentas gravadas no siendo suficiente que se hayan presentado los registros contables de los mismos.

b) Devengo

Otro de los criterios que debemos tomar en cuenta para que los intereses y los gastos antes señalados sean deducibles, es que los mismos deben corresponder al ejercicio según se hayan devengado. De no ser así, el gasto no será deducible.

El mismo criterio ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en variada jurisprudencia tales como, la RTF Nº 03783-5-2006 (13.07.2006), RTF Nº 08534-5-2001 (19.10.2001), RTF Nº 06301-5-2003 (31.10.2003), entre otras. Precisamente en esta última, el ente resolutor resolvió que los gastos financieros de la recurrente debían considerarse devengados al cierre de cada período, en función al tiempo en que se había empleado el capital del acreedor para la generación de ingresos gravados, independientemente que sea exigible el pago a la fecha del balance, por lo que los intereses debían ser imputados proporcionalmente a cada ejercicio.

c) Bancarización

En relación a la bancarización, debemos indicar en principio que todo préstamo debe ser objeto de bancarización (utilizar medios de pago), independientemente del monto del que se trate. Así lo obliga el tercer párrafo del artículo 3º de la Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía4, según el cual “También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato”.

En todo caso, debe considerarse que tratándose de mutuos de dinero sin haberse utilizado alguno de los medios se pagos señalados por la ley, los intereses que se generen del mismo, no podrán ser deducibles. Además de ello debe considerarse que la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo. Importante Es importante mencionar que tratándose del pago de préstamos a empresas del sistema financiero, no hay obligación de realizar éstos utilizando medios de pago. Así lo ha establecido, el Artículo 6º de la Ley Nº 28194 según el cual están exceptuados de la obligación de utilizar medios de pago, los pagos efectuados, entre otros, a las empresas del Sistema Financiero y a las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público.

CAP. 14

Este criterio ha sido señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 11322-3-2007 (27.11.2007).

3

Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por Decreto Supremo Nº 150-2007-EF, publicado el 23 de setiembre del 2007, en el Diario Oficial El Peruano.

4


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente d)

Sustento con Comprobantes de Pago

Como se sabe, de manera general los gastos deben estar sustentados con comprobantes de pago para que sean deducibles. En ese sentido, tratándose de intereses por préstamos provenientes de perceptores de rentas de tercera categoría, el documento sustentatorio será regularmente una factura. Sin embargo, tratándose de préstamos con instituciones financieras, los gastos por intereses se podrían sustentar con las Notas de Cargo emitidas, con el estado bancario e incluso con el cronograma de pagos. Esto es así, pues estas entidades no emiten comprobante o documento alguno que sustente el monto de los intereses devengados en el período.

Así también lo ha señalado el Tribunal Fiscal quien en sus RTF’s Nº 085345-2001 (19.10.2001) y RTF Nº 611-1-2001 (18.05.2001) ha señalado que: “la regla sobre inadmisibilidad de la deducción de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago sólo se aplica cuando exista la obligación de emitirlos”.

En todo caso, tratándose de préstamos provenientes de personas naturales que no realizan actividad empresarial, éstas podrán otorgar el Formulario Nº 820 en caso de no ser habituales o una factura de segunda categoría, en caso contrario5. Importante Es importante precisar que tratándose de préstamos provenientes de entidades no domiciliadas, los gastos financieros deberían sustentarse con los documentos correspondientes (contratos, acuerdos, entre otra información), y con el PDT 617 Otras Retenciones en las que se consigne la declaración y pago del impuesto que haya gravado los mismos.

e)

¿Es necesario pagar los intereses para que sean deducibles?

Los intereses devengados en un ejercicio no requieren ser pagados para que sean deducibles. Esta regla es aplicable aun en los casos en que los mismos constituyan para su perceptor rentas de segunda categoría, pues la obligación de cancelar las rentas de esta categoría para su deducción, prevista en el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, no es aplicable a las rentas de esta categoría reguladas en el inciso a) del citado artículo.

Este criterio ha sido confirmado por el propio Tribunal Fiscal quien en su RTF Nº 07719-4-2005 ha señalado que: “el requisito de pago previsto en el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, no es aplicable a los gastos contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”.

3.3 LÍMITE PARA LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR INTERESES

Sólo son deducibles los intereses en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. El siguiente gráfico podría ayudar a entender este límite:

Sobre el particular, véase el Informe Nº 005-2007-SUNAT/2B0000.

5


CAP. 14


GASTOS POR INTERESES

GASTOS POR INTERESES DEDUCIBLES —

INGRESOS POR INTERESES EXONERADOS E INAFECTOS

=

GASTOS POR INTERESES NO DEDUCIBLES

Para estos efectos, no se computarán: •

Los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú.

•

Los intereses generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.

Para efectos del límite antes señalado no deben considerarse los ingresos por intereses que provengan de entidades del sistema financiero, ello pues a partir del 01.01.2010 éstos están gravados con el Impuesto a la Renta. En efecto, debe recordarse que a partir de la citada fecha sólo están exonerados con el Impuesto a la Renta cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un depósito o imposición conforme con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley Nº 26702, así como los incrementos de capital de dichos depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, excepto cuando dichos ingresos constituyan rentas de tercera categoría.

De acuerdo a lo anterior, si quien percibe intereses por depósitos de alguna entidad enmarcada dentro de la Superintendencia de Banca y Seguros, es una persona natural sin negocio, dichas rentas no estarán gravadas con el Impuesto a la Renta. No obstante, si quien percibe dichos intereses es una persona que genera rentas de tercera categoría, dichas rentas, si estarán gravadas con el referido impuesto.

Este tratamiento tiene un efecto importante en los perceptores de rentas de tercera categoría, que sean distintos a entidades financieras, en la medida que para la deducción de los gastos por intereses, ya no deberán determinar ningún exceso deducible en tanto sólo perciban ingresos por intereses de entidades reguladas por la SBS, pues así como los intereses que perciban estarán gravados, los gastos por el mismo concepto también serán deducibles; ello claro está en la medida que cumplan con las condiciones señaladas en el punto anterior.

3.4 ALGUNOS CASOS PARTICULARES CAP. 14

a)

Intereses entre Empresas Vinculadas i)

Deducción del Gasto

Tratándose de préstamos entre partes vinculadas, los gastos por intereses que genere dicho financiamiento, también serán deducibles. Ello en la medida que se acredite fehacientemente la necesidad del financiamiento.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente ii)


Tratándose de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas, los gastos por intereses sólo serán deducibles cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente de 3 (tres) sobre el patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior6.

En ese caso, si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto máximo determinado, sólo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento.

Sobre el particular, en el Informe Nº 005-2002-SUNAT/2B00007 esta entidad ha señalado que: “el cálculo de la proporcionalidad (…) consiste en hallar la razón que hay entre la suma equivalente al monto máximo de endeudamiento y el monto total del endeudamiento con sujetos o empresas vinculados, a fin de aplicar dicha razón al total de intereses generados por dicho endeudamiento”.

Y agrega que según esto “los intereses deducibles para efectos del Impuesto a la Renta se calcularán del modo siguiente: ID =

MME * MTI MTE

En donde: ID

: Intereses Deducibles

MME : Monto Máximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados). MTI : Monto Total de Intereses generados (por endeudamientos con sujetos o empresas vinculados). MTE : Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados). b)

Intereses de Fraccionamientos

Otro de los gastos por intereses que también podrían ser deducibles, son aquellos provenientes de fraccionamientos otorgados conforme al Código Tributario. Sobre el particular debe indicarse que actualmente los fraccionamientos que se otorgan al amparo de esta norma son:

Es importante precisar que tratándose de contribuyentes que se constituyan en el ejercicio considerarán como patrimonio neto su patrimonio inicial. Asimismo, tratándose de sociedades o empresas que se escindan en el curso del ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicará el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior sobre la proporción que les correspondería del patrimonio neto de la sociedad o empresa escindida, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. En los casos de fusión, el coeficiente se aplicará sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas intervinientes, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario.

6

En este informe, la SUNAT ha señalado que:

7

• El cálculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles deberá efectuarse a partir de la fecha en que el monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el monto señalado en el numeral anterior y por el lapso en que se mantenga dicha situación. • El cálculo de la proporcionalidad deberá hacerse respecto de los intereses devengados durante el lapso señalado en el numeral anterior, con independencia de la periodicidad de la tasa de interés. • El referido cálculo deberá reflejar las variaciones del monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados que se produzcan durante el ejercicio gravable.


CAP. 14


El fraccionamiento de carácter particular otorgado al amparo del artículo 36º del Código Tributario8, y,

•

El refinanciamiento de la deuda9.

c)

Intereses generados por Refinanciamientos

Los gastos por intereses derivados de operaciones de refinanciamientos de deudas, también son deducibles, en la medida que se acredite fehacientemente la necesidad de realizar tal refinanciamiento.

Este criterio también lo ha considerado el Tribunal Fiscal quien en su RTF Nº 00261-1-2007 (16.01.2007) señaló que “los gastos financieros originados por un crédito bancario a fin de dar cobertura a otro crédito de la misma naturaleza, a través de operaciones de refinanciamiento, corresponde a pagos de obligaciones frente a terceros, que en tanto obedezcan al ejercicio normal del negocio encuentran relación con el mantenimiento de la fuente productora de renta a efecto de continuar con su actividad generadora de renta".

d)

Intereses provenientes de países de baja o nula imposición

El inciso m) del artículo 44º de la LIR prohíbe la deducción de los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que entre otros supuestos, sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición.

No obstante esta prohibición, debe considerarse que el mismo inciso exceptúa de tal prohibición, a los gastos derivados de operaciones de crédito, en tanto el monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.

En ese sentido, podemos concluir que los gastos por intereses provenientes de sujetos residentes en territorios de baja o nula imposición, podrían ser deducibles en la medida que se cumpla con el principio de causalidad y en tanto el valor de los mismos sea el de mercado. Aplicación Práctica

CASO N° 4: TRATAMIENTO DE LOS GASTOS POR INTERESES Durante el ejercicio 2014, la empresa “INCOMET” S.A.C. obtuvo un préstamo de S/. 800,000 del BANCO DE LIMA, destinado a financiar la compra de un vehículo para el transporte de mercaderías, generándose intereses por S/. 18,000 en el citado ejercicio. Al respecto, la empresa nos consulta si dichos intereses son deducibles para efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, considerando que durante dicho año, ha percibido intereses por S/. 10,000 por sus depósitos en el BANCO INTERNACIONAL. SOLUCIÓN: Los intereses provenientes de entidades bajo el marco de la SBS estarán gravados con el Impuesto a la Renta, sólo en tanto quien las perciba genere rentas de tercera categoría. En ese sentido, y aun cuando la LIR establezca que los gastos por intereses sólo son deducibles en la parte que excedan los intereses exonerados e inafectos, consideramos que en la medida que no existan éstos, la totalidad de los gastos por intereses serán deducibles, en tanto claro está se cumpla con el criterio de causalidad además de las formalidades indicadas en el desarrollo de este capítulo: devengo, bancarización, entre otros.

CAP. 14

De ser así, podríamos afirmar que de los datos expuestos por la empresa “INCOMET” S.A.C., la totalidad de los gastos por intereses incurridos serían deducibles, no debiendo efectuar agregado o deducción alguna.

El cual está regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 199-2004/SUNAT (28.08.2004).

8

El cual está regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 176-2007/SUNAT (19.09.2007).

9


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente CASO Nº 5: CONTABILIZACIÓN DEL FRACCIONAMIENTO TRIBUTARIO La empresa “ANTRACK” S.R.L. tiene una deuda por IGV del período tributario Febrero del 2013 por S/. 21,441, cuyo vencimiento se produjo el 15 de marzo de 2013. Sobre esta deuda, se ha solicitado un fraccionamiento tributario al amparo del artículo 36º del Código Tributario, por un plazo de 36 meses, cuyo PDT Nº 687 fue presentado el 20 de marzo de 2014. Esta solicitud fue aprobada por la SUNAT mediante Resolución emitida el 28.03.2014, la cual prevé que la primera cuota deba cancelarse el 30 de marzo de 2014. Con esta información, el contador nos pide ayuda para registrar este fraccionamiento. SOLUCIÓN: Como hemos mencionado en el desarrollo de esta Operatividad Contable, para efectuar el registro contable de un fraccionamiento, debemos seguir los siguientes pasos: a) Determinar la deuda tributaria a fraccionar

En este caso, la deuda a fraccionar es el IGV de período Febrero de 2013, por un importe de S/. 21,441, y que venció el 15 de marzo de 2013. De acuerdo a esto, se asume que el tributo correspondiente figura como un pasivo en la contabilidad del contribuyente.

b) Actualizar la deuda hasta la fecha de presentación de la solicitud, con los intereses moratorios correspondientes

En este punto debe considerarse que los intereses correspondientes al año 2013 deben afectar a la cuenta 59 Resultados Acumulados (en caso, éstos no se hayan reconocido), en tanto que los intereses del año 2014 deben afectar a los resultados del ejercicio (cuenta 67 Gastos financieros).

DATOS REFERENCIALES IGV Febrero 2013

S/. 21,441

Vencimiento

15.03.2013

Presentación de solicitud

20.03.2014

Nº de días del año 2013 TIM Diaria (1.20% / 30 días)

291 0.04%

Interés moratorio al 31.12.2013

11.64%

Interés moratório al 31.12.2013

S/. 2,496

Interés moratório al 20.03.2014

3.20%

Intereses moratorios

S/. 686

Total intereses moratorios Deuda actualizada al 20.03.2014

DETALLE

S/. 3,182 S/. 24,623

Presentada la solicitud de fraccionamiento, y determinado los intereses moratorios hasta dicha fecha, el registro contable a realizar será:

59 RESULTADOS ACUMULADOS 2,496 592 Pérdidas acumuladas 5922 Gastos de años anteriores 67 GASTOS FINANCIEROS 686 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6737 Obligaciones tributarias 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia x/x Por la actualización de la deuda tributaria a la fecha de la presentación de la solicitud de fraccionamiento tributario.

CAP.

3,182


14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza c) Aprobación de la solicitud de fraccionamiento

Aprobada la solicitud de fraccionamiento, se debe agregar a la deuda que se intenta acoger a este beneficio, los intereses moratorios generados hasta la fecha de emisión de la Resolución que concede el fraccionamiento, con ello se obtiene la Deuda materia de fraccionamiento. En ese caso, el tratamiento contable debería ser:

DATOS REFERENCIALES

DETALLE

Deuda actualizada al 20.03.2014

S/. 24,623

Emisión de Resolución de Aprobación

28.03.2013

Nº de días hasta el 28.03.2014

8

Interés moratorio (8 * 0.04%)

0.32%

Intereses moratorios (S/. 21,441 x 0.32%)

S/. 68

Deuda materia de fraccionamiento

S/. 24,691

67 GASTOS FINANCIEROS 68 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6737 Obligaciones tributarias 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia x/x Por la actualización de la deuda tributaria a la fecha de la aprobación de la solicitud de fraccionamiento tributario.

68

Adicionalmente a este registro, el deudor tributario debe reconocer el fraccionamiento tributario aprobado además de los intereses que se devengarán a lo largo del plazo otorgado. Para ello, se asume que la Administración Tributaria ha realizado los siguientes cálculos: • Cálculo de la cuota constante

Se determina de acuerdo a la siguiente fórmula:

C=

CAP. 14

(1+i)n * i (1 + i)n - 1

*D

Donde:

C : Cuota constante

D : Deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento

i : Interés mensual de fraccionamiento 80% TIM

n : Número de meses del fraccionamiento.

Reemplazando, tenemos:

C=


(1 + 0.0096)36 * 0.0096 * 24,691 -----------------------------(1 + 0.0096)36 – 1

C = 814

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente • Elaboración del cuadro de amortización CUADRO DE AMORTIZACIÓN Nº 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 Total

Saldo 24,691 24,691 24,114 23,531 22,942 22,348 21,748 21,142 20,531 19,913 19,290 18,661 18,026 17,384 16,737 16,083 15,423 14,756 14,084 13,404 12,719 12,026 11,327 10,622 9,909 9,190 8,464 7,730 6,990 6,243 5,488 4,727 3,958 3,181 2,397 1,606 807 24,691

Amortización 577 583 589 594 600 606 611 617 623 629 635 641 648 654 660 666 673 679 686 692 699 706 712 719 726 733 740 747 755 762 769 776 784 791 799 807

Intereses

Cuota total

0.96% 237 231 226 220 215 209 203 197 191 185 179 173 167 161 154 148 142 135 129 122 115 109 102 95 88 81 74 67 60 53 45 38 31 23 15 7 4,629

814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 29,320

Una vez elaborado el Cronograma de Pagos, creemos conveniente trasladar todo el monto del fraccionamiento a un código específico del PCGE. Así:

37 ACTIVO DIFERIDO 4,629 373 Intereses diferidos 3733 Intereses no devengados en fraccionamientos tributarios 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 24,691 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4019 Fraccionamiento Tributario – Artículo 36º CT x/x Por el reconocimiento del fraccionamiento tributario.

CAP. 14

29,320


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza d) Vencimiento y Pago de la Primera cuota

Al vencimiento de las cuotas del fraccionamiento, se deben reconocer como gastos los intereses devengados según el cronograma de pagos, independientemente que se efectúe el pago o no de la cuota. En todo caso, tratándose de la primera cuota, el registro contable será:

67 GASTOS FINANCIEROS 237 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6737 Obligaciones tributarias 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3733 Intereses no devengados en fraccionamientos tributarios x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes a la primera cuota del fraccionamiento tributario suscrito con la SUNAT.

237

De otra parte, y tratándose de la primera cuota, debemos recordar que el Reglamento de Fraccionamiento y/o Aplazamiento de la deuda tributaria define que esta incluye la cuota constante más los intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el día siguiente de la fecha de aprobación del fraccionamiento, hasta el último día hábil del mes en que se aprueba.

De ser así y considerando que la fecha de aprobación del fraccionamiento se produjo el 28.03.2014, la primera cuota se calcularía de la siguiente forma:

DATOS REFERENCIALES Cuota constante Fecha de aprobación Último día hábil del mes en que se aprueba Nº de días Intereses diarios (0.96% / 30 días * 2 días) Total Intereses diarios Total primera cuota

DETALLE S/. 814 28.03.2014 30.03.2014 2 0.064% S/. 1 S/. 815

67 GASTOS FINANCIEROS 1 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6737 Obligaciones tributarias 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 814 401 Gobierno central 4019 Fraccionamiento Tributario – Artículo 36º CT 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación de la primera cuota del fraccionamiento tributario. CAP. 14

815

Importante De acuerdo a la definición del elemento 9 del PCGE, la cuenta 67 Gastos Financieros no tiene destino en alguna cuenta de este elemento. Asimismo, cabe precisar que de acuerdo al inciso a) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, los intereses que se devenguen producto del fraccionamiento son deducibles tributariamente.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 4. GASTOS POR MOVILIDAD 4.1 GASTO DEDUCIBLE

El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la LIR.

Sobre el particular uno de los gastos que son deducibles de acuerdo con el artículo 37º antes citado, es aquel denominado “Gastos de Movilidad”. En efecto, de acuerdo a lo que señala el inciso a.1) de dicho artículo, son deducibles entre otros, los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos.

Para estos efectos debe indicarse que estos gastos pueden sustentarse a través de dos formas, a elección del contribuyente: Con comprobantes de pago (básicamente boletos de transporte emitidos por empresas de transporte urbano) o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, la que debe reunir ciertos requisitos y condiciones.

En ese orden de ideas, a través de la presente sección se analizan la forma, condiciones y características que se deben considerar para sustentar los gastos de movilidad con la “Planilla de Gastos de Movilidad”, para lo cual se presentan modelos y casos aplicativos que muestran su llenado.

4.2 ¿QUÉ SE ENTIENDE POR GASTOS DE MOVILIDAD?

Los Gastos de Movilidad son aquellos desembolsos de dinero que la empresa entrega a sus trabajadores, con el objeto que estos se trasladen, a fin de cumplir con los encargos de la misma. Así tenemos que estos traslados pueden implicar trámites de mensajería, gestiones de cobranza y el pago de cuentas.

Es importante considerar que para que un desembolso califique como Gasto de Movilidad, el desembolso debería cumplir con dos condiciones concretas: •

Debería ser necesario para el cabal desempeño de las funciones de un trabajador; y,

•

No debería constituir beneficio o ventaja patrimonial directa para los mismos.

Necesarios para el desempeño de sus funciones Gasto de Movilidad

Desembolsos para el traslado del personal No debería constituir beneficio o ventaja patrimonial directa para los mismos

CAP. 14

Cabe indicar que similar posición se desprende del Informe Nº 046-2008-SUNAT/2B0000 a través del cual esta entidad consideró que: “los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efecto que el trabajador pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de poder cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente, esto es, son


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza gastos necesarios para el cabal desempeño de las funciones asignadas al trabajador y por ende, coadyuvan a la generación de rentas para el contribuyente”.

De lo anterior, podríamos colegir que estos gastos no constituyen en forma alguna remuneración para el trabajador, por lo que tampoco están sujetos a contribuciones ni beneficios sociales.

4.3 ¿CÓMO SE SUSTENTAN LOS GASTOS DE MOVILIDAD?

Como se ha señalado en las consideraciones previas de este capítulo, el inciso a.1) del artículo 37º de la LIR contempla la posibilidad que los gastos por concepto de movilidad puedan ser sustentados a elección del contribuyente: •

Con Comprobantes de Pago o,

•

Con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad.

a)

Gastos de Movilidad sustentados con Comprobantes de Pago

Tratándose del sustento de los gastos de movilidad con comprobantes de pago, éstos en principio no serían otros que los Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros. Esta afirmación se sustenta en el numeral 6.2 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago10 el cual señala que los Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros permiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, sin que en este caso sea necesario identificar al usuario.

Cabe agregar que además de los Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros, los gastos de transporte también podrían sustentarse con aquellos comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto para efecto tributario, que emitan las empresas de taxis, cuando se reciban servicios de estas.

b)

Gastos de Movilidad sustentados con la Planilla de Movilidad

Tratándose del sustento de los gastos de movilidad incurridos por los trabajadores de la empresa con la denominada “Planilla de Gastos de Movilidad”, es preciso considerar que la misma no es un libro o registro11. Asimismo, bajo esta forma, los gastos sustentados no pueden exceder por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada).

Con Comprobantes de Pago: Boletos de transporte urbano y otros SUSTENTO DE GASTOS POR MOVILIDAD Con Planilla de Movilidad, sujeta a límite del 4% de RMV

CAP. 14

Cabe mencionar que en caso el monto entregado a un trabajador por concepto de movilidad exceda del 4% de la RMV, este exceso en ningún caso constituirá una mayor renta para él. Esta posición ha sido confirmada

Aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 26 de enero de 1999.

10

Es decir no califica como un Libro o Registro vinculado a asuntos tributario, por lo que no deberá cumplir con las obligaciones establecidas en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT (30.12.2006), tales como la legalización o los datos de cabecera.

11


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente por la SUNAT a través de su Informe Nº 046-2008-SUNAT/2B0000 en el cual señaló que: “los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y por ende, no califican como rentas de quinta categoría, sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la Remuneración Mínima Vital”. 4.4 ¿CUÁLES SON LOS REQUISITOS DE LA PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD?

La Planilla de Gastos de Movilidad debe constar en documento escrito, ser suscrita por el o los trabajadores usuarios de la movilidad y contener necesariamente la siguiente información: a)

Numeración de la planilla.

b)

Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.

c)

Identificación del día o período que comprende la planilla, según corresponda.

d)

Fecha de emisión de la planilla.

e)

Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador: •

Fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.

•

Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad.

•

Número de documento de identidad del trabajador.

•

Motivo y destino del desplazamiento.

•

Monto gastado por cada trabajador.

Cabe considerar que la falta de alguno de los datos señalados en el punto e) respecto a cada desplazamiento del trabajador sólo inhabilita la planilla para la sustentación del gasto que corresponda a tal desplazamiento. En otras palabras, sí se omite en la Planilla de Gastos de Movilidad alguna información señalada en el punto e) anterior respecto de un traslado, ello imposibilitaría sustentar el gasto incurrido en dicho traslado, más no afectaría los demás gastos anotados en la referida planilla.

4.5 ¿CUÁLES SON LAS FORMAS EN QUE PUEDE SER LLEVADA?

En relación a las formas en que las empresas pueden llevar la planilla de gastos de movilidad, cabe mencionar que la misma puede comprender: -

Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador; o,

-

Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador. En caso se incumpla con lo dispuesto en este punto, la planilla queda inhabilitada para sustentar tales gastos.

a)

Planilla de Gastos de Movilidad Individual

Según esta modalidad, la Planilla de Gastos de Modalidad puede comprender los gastos de uno o más días, pero sólo en tanto corresponda a un solo trabajador. Es decir, según esta opción, los gastos de movilidad no podrían comprender aquellos que correspondan a varios trabajadores. En este caso presentamos un modelo sugerido:


CAP. 14


PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº Período de la Planilla Empresa Fecha de Emisión Trabajador DNI FECHA

MOTIVO DEL TRASLADO

DESTINO

MONTO

FIRMA

TOTAL

b)

Planilla de Gastos de Movilidad para más de un trabajador

Según esta opción, los gastos por concepto de movilidad de varios trabajadores pueden ser sustentados con esta planilla, pero solo en tanto correspondan a un solo día. El modelo sugerido de esta planilla sería el siguiente: PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº Período de la Planilla Empresa Fecha de Emisión Trabajador NOMBRES Y APELLIDOS

DNI Nº

MOTIVO DEL TRASLADO

DESTINO

MONTO

FIRMA

TOTAL

Aplicación Práctica

CASO Nº 6: GASTOS DE MOVILIDAD SUSTENTADOS CON COMPROBANTES DE PAGO Con fecha 10.08.2014, la empresa “ASOCIACIÓN PARA EL FUTURO” S.A.C. contribuyente del Régimen General del Impuesto a la Renta, ha entregado los siguientes montos al Sr. César Chávez, a efectos que cumpla con efectuar determinadas gestiones a favor de la empresa:

HORA

DESTINO

MOTIVO DEL TRASLADO

9.40 a.m.

Municipalidad de Surco, Sede Central

Presentar expediente para gestionar Licencia de FuncioS/. namiento Definitiva

6.00

12.10 p.m.

Banco de Lima

Depósitos de Cheques

S/.

8.00

02.59 p.m.

Banco de la Nación

Presentar PDT 621 IGV Renta Mensual del período

S/.

6.00

04.31 p.m.

SAT, Centro Cívico

Presentar Formulario de Devolución

S/.

6.00

Total CAP. 14

MONTO

S/. 26.00

Sobre el particular, nos piden que determinemos el tratamiento contable y tributario que corresponden a estas operaciones, considerando que la totalidad de estos transportes se han sustentado con Boletos emitidos por empresas de transporte. SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable

A efecto de determinar el tratamiento contable de estos desembolsos, cabe considerar en principio que los mismos califican como gastos. Por ello, el tratamiento contable a seguir sería cargar estos montos a una cuenta de resultados. Así:



63 10 x/x

GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 26 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja Por los gastos de movilidad incurridos por el Sr. Chávez en las gestiones realizadas el 10.08.2014.

94 79 x/x

GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 26 CARGAS IMP. CTAS. COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos Por el destino de los gastos de movilidad incurridos.

26

26

b) Tratamiento Tributario

En cuanto al tratamiento tributario de estos desembolsos, es importante precisar que como los mismos están totalmente sustentados con boletos emitidos por empresas de transporte urbano, éstos no necesitarían estar sustentados con la Planilla de Gastos de Movilidad.

CASO Nº 7: PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD INDIVIDUAL Durante la segunda semana del mes de Setiembre de 2014, la empresa “INVERSIONES LOGIMAX” S.R.L. ha entregado los montos que se señalan a continuación, al Sr. Juan Carlos Del Río (DNI Nº 33261039), para que el mismo se traslade a diversos lugares para realizar gestiones de la empresa, montos que no han sido sustentados con boletos de transporte urbano. FECHA

DESTINO

MOTIVO DEL TRASLADO

MONTO

05.09.2014

Banco de la Nación

Realizar depósitos de detracciones

S/.

6.00

06.09.2014

SUNAT, Miraflores


S/.

8.00

07.09.2014

Miraflores

Llevar documentos a la oficina del abogado de la empresa

S/.

6.00

08.09.2014

Banco de Crédito, Lince

Depósito de la recaudación del día

S/.

4.00

09.09.2014

Telefónica, Edelnor, Sedapal.

Pago de Servicios Públicos

S/.

8.00

10.09.2014

Banco de Lima

Cobro de cheques

S/.

4.00

11.09.2014

SAT, Centro de Lima

Presentar escrito de reclamación

S/.

6.00

S/.

42.00

Total

Al respecto, y a fin de sustentar los respectivos gastos, nos piden ayuda para llenar la Planilla de Gastos de Movilidad. SOLUCIÓN: Como se ha señalado en las consideraciones previas de este capítulo, normalmente las empresas incurren en gastos de movilidad por su personal que se encarga de efectuar, entre otros, los trámites de mensajería, las gestiones de cobranza y el pago de cuentas. En ese sentido, el inciso a.1) del artículo 37º de la LIR contempla la posibilidad que dichos gastos puedan ser sustentados a elección del contribuyente: con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, sin que en este último caso, los gastos sustentados con esta planilla, puedan exceder por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada). Sobre el particular, cabe mencionar que para que proceda tal sustento, la referida planilla puede comprender: • Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador (Planilla de Gastos de Movilidad Individual); o,


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza • Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador (planilla de Gastos de Movilidad Grupal). Así, en el caso planteado por la empresa “INVERSIONES LOGIMAX” S.R.L se trata de sustentar los gastos de movilidad de un solo trabajador, correspondientes a varios días. Por ello, será conveniente utilizar una Planilla que Gastos de Movilidad Individual, es decir una planilla que comprenda los gastos de un solo trabajador incurridos en uno o más días. En ese sentido, y considerado los gastos incurridos, podríamos afirmar que la empresa “INVERSIONES LOGIMAX” S.R.L. debería elaborar la siguiente planilla, teniendo en cuenta que para la deducción del gasto, en ningún día el monto que se pretenda sustentar puede exceder de S/. 30.00. De lo contrario, el exceso no será deducible. Enfoque Contable PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº : 0010-2013 Período de la Planilla Empresa : "Inversiones Logimax" S.R.L Fecha de Emisión Trabajador : Juan Carlos del Rio DNI MOTIVO DEL TRASLADO

FECHA

: Setiembre 2014 : 05.09.2014 : 33261039

DESTINO

MONTO

05.09.2014

Banco de la Nación


S/. 6.00

06.09.2014

SUNAT, Miraflores


S/. 8.00

Llevar documentos a la oficina del abogado de la empresa

S/. 6.00

Depósito de la recaudación del día

S/. 4.00

Pago de Servicios Públicos

S/. 8.00

Cobro de cheques

S/. 4.00

07.09.2014

Miraflores

08.09.2014

Banco de Crédito, Lince

09.09.2014

Telefónica, Edelnor, Sedapal.

10.09.2014

Banco de Lima

11.09.2014

SAT, Centro de Lima

Presentar escrito de reclamación Total

FIRMA

S/. 6.00 S/. 42.00

El registro contable que merece esta operación, será el siguiente:

63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 42 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por los gastos de movilidad incurridos por el Sr. Del Río durante la segunda semana de Setiembre del 2014. 94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 42 79 CARGAS IMP. A CTAS. COSTOS Y GASTOS x/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos. CAP. 14

42

42

Cabe indicar finalmente que como los gastos incurridos en la movilidad del Sr. Del Río de la segunda semana de Setiembre de 2014, no superaron en ningún caso S/. 30.00 por día, entonces, la totalidad de éstos deberían ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. CASO Nº 8: PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD GRUPAL Con fecha 14 de Setiembre de 2014, la empresa “LIMA INVESMENT” S.R.L. ha incurrido en los siguientes gastos de movilidad, los cuales han sido otorgados a las personas que se señalan a continuación, no habiendo sido sustentados con comprobantes de pago. En ese


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente sentido, nos pide ayuda para elaborar la Planilla de Gastos de Movilidad con la cual se pueda sustentar esos gastos. BENEFICIARIO Sr. Miguel Tapia Sr. Juan Álvarez Sr. Gino Carrasco Sr. Miguel Tapia Sr. Juan Álvarez

DESTINO

MOTIVO DEL TRASLADO

MONTO

Banco de la República San Isidro Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad Banco de la Nación SUNAT, San Isidro Banco de Crédito, Miraflores Total

Depósitos de cheques Dejar factura para cobranza Realizar depósitos de detracciones Presentar expediente de Reclamación Pago de Servicios Públicos: luz, agua, teléfono

S/. 6.00 S/. 8.00 S/. 4.00 S/. 4.00 S/. 6.00 S/. 28.00

SOLUCIÓN: Como se ha señalado anteriormente, otra de las formas de llevar la Planilla de Gastos de Movilidad es consolidar en un solo día, los gastos incurridos por más de un trabajador, siempre teniendo en consideración los límites establecidos (4% de la RMV). En ese sentido, y tal como nos plantea la empresa “LIMA INVESMENT” S.R.L., ésta podrá sustentar los gastos de movilidad del día 14 de Setiembre de 2014 con una sola planilla que englobe o consolide los gastos incurridos en dicho día, por las personas señaladas, para lo cual elaborará la siguiente planilla: PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº : 009 Período de la Planilla Empresa : LIMA INVESMENT S.R.L. Fecha de Emisión Fecha de la Movilidad : 14.09.2014

: 09 - 2014 : 14.09.2014

NOMBRES Y APELLIDOS

DNI Nº

MOTIVO DEL TRASLADO

DESTINO

MONTO

Sr. Miguel Tapia

33261039

Depósitos de cheques

Banco de la República San Isidro

S/. 6.00

Sr. Juan Álvarez

10332610

Dejar factura para cobranza

Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad

S/. 8.00

Sr. Gino Carrasco

25896100


Banco de la Nación

S/. 4.00

Sr. Miguel Tapia

33589101

Presentar expediente de Reclamación

SUNAT, San Isidro

S/. 4.00

09898981

Pago de Servicios Públicos: luz, agua, teléfono

Banco de Crédito, Miraflores

S/. 6.00

Sr. Juan Álvarez

Total

FIRMA

S/. 28.00

Enfoque Contable

63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 28 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por los gastos de movilidad incurridos por la empresa “LIMA INVESMENT” S.R.L. el 14 de Setiembre de 2013. 94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 28 79 CARGAS IMP. A CTAS. COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos.

28 CAP. 14

28


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza CASO Nº 9: LÍMITE DE PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD La empresa “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. ha incurrido en los siguientes gastos de movilidad otorgados al Sr. Ángel Tapia, los cuales no han sido sustentados con comprobantes de pago. En ese sentido, nos pide ayuda para elaborar la Planilla de Gastos de Movilidad con la cual se pueda sustentar esos gastos. FECHA

DESTINO

MOTIVO DEL TRASLADO

MONTO

05.09.2014

Banco de Lima, San Isidro

Depósitos de cheques

S/. 16.00

06.09.2014

Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad

Dejar factura para cobranza

S/. 18.00

07.09.2014

Banco de la Nación, Pueblo Libre


S/. 21.00

07.09.2014

SUNAT, Miraflores


S/. 19.00

09.09.2014

Banco de Crédito, Miraflores


S/. 18.00

10.09.2014

Banco de la República, San Isidro

Cobro de cheques

S/. 14.00

11.09.2014

Municipalidad de Lima, Gerencia de Obras

Presentar escrito de reclamación

S/. 16.00

Total

S/. 122.00

SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable

Tal como hemos señalado, los gastos incurridos por movilidad, o bien pueden sustentarse con boletos emitidos por empresas de transporte o bien pueden sustentarse con una Planilla de Movilidad. De optarse por esta última alternativa, la planilla podría comprender: • Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador; o, • Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador.

En ese sentido, y de acuerdo a lo anterior, la forma de llevar la planilla de gastos de movilidad que mejor se le acomodaría a la empresa “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. sería la de considerar los gastos incurridos en varios días por el Sr. Tapia. De ser así la planilla que elaboraría sería la siguiente: PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº : 009 Período de la Planilla : 09-2014 Empresa : “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. Fecha de Emisión : 05.09.2014 Trabajador : Ángel Tapia DNI : 33261039 FECHA

MOTIVO DEL TRASLADO

05.09.2014 Banco de Lima, San Isidro

DESTINO Depósitos de cheques

06.09.2014 Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad Dejar factura para cobranza

CAP. 14

MONTO S/. 16.00 S/. 18.00

07.09.2014 Banco de la Nación, Pueblo Libre


S/. 21.00

07.09.2014 SUNAT, Miraflores


S/. 19.00

09.09.2014 Banco de Crédito, Miraflores


S/. 18.00

10.09.2014 Banco de la República, San Isidro

Cobro de cheques

S/. 14.00

Presentar escrito de recla11.09.2014 Municipalidad de Lima, Gerencia de Obras mación

S/. 16.00

Total

S/. 122.00

Enfoque Contable

En este caso, el tratamiento contable que merecería esta operación sería:


FIRMA


63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 122 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por los gastos de movilidad incurridos por la empresa “INDUS- TRIAL PANAMERICANA” S.R.L. durante el mes de Setiembre de 2014. 94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 122 79 CARGAS IMP. A CTAS. COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos.

122

122


En relación al tratamiento tributario de los gastos de movilidad incurridos por la empresa “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. debemos señalar en principio que los mismos son deducibles en la medida que no excedan por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada).

Sin embargo, del detalle expuesto por la empresa, podemos mencionar que durante el día 07.09.2014 el Sr. Tapia incurrió en gastos de movilidad por un importe de S/. 40. De ser así, la empresa sólo debería considerar como gasto deducible la suma de S/. 30.00, debiendo adicionar a la utilidad contable, la suma de S/. 10.00. Así tenemos:

Utilidad del ejercicio (+) Gastos No deducibles Exceso Gastos Movilidad Renta Neta Impuesto a la Renta (30%)

S/. 2,000 S/. 10 S/. 2,010 S/. 603

5. DEPRECIACIÓN 5.1 ASPECTOS PREVIOS

El reconocimiento de la depreciación es un aspecto muy importante que deben considerar las empresas; de su determinación dependerá que los activos fijos reflejen un valor más o menos razonable a una determinada fecha. Por ello, efectuar un análisis de los elementos que intervienen en el cálculo de la misma es de naturaleza fundamental. No obstante, muchas veces efectuamos la depreciación de un activo sin tomar en cuenta los criterios establecidos en las normas contables para su determinación, imposibilitando que se logre efectuar una estimación correcta de la misma.

Para efectos tributarios, las reglas para la depreciación no van de la mano del tratamiento contable, sino que en principio admiten una depreciación limitada a determinados porcentajes máximos según lo establecido en el artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Aún más, debemos recordar que la legislación tributaria ha contemplado paralelamente a estas reglas, diversos regímenes de depreciación acelerada, los cuales evidentemente generan un distanciamiento del tratamiento contable. Tal es el caso de la depreciación


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza acelerada para las pequeñas empresas, la depreciación acelerada en los contratos de arrendamiento financiero, entre otros.

Sobre el particular, a través del presente subcapítulo efectuaremos un repaso de los principales criterios establecidos en la normatividad contable, para efectuar la depreciación. Asimismo, se analizarán las reglas tributarias para deducir la misma, detallándose los principales regímenes especiales de depreciación previstos en nuestra legislación tributaria.

5.2 ASPECTOS CONTABLES DE LA DEPRECIACIÓN a)

Definición

La Depreciación puede ser definida como la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil. Es decir: Depreciación = Importe depreciable Vida útil

En donde: IMPORTE DEPRECIABLE

VALOR RESIDUAL

Es el importe estimado que la empresa podría obtener actualmente por vender el activo, después de deducir los costos estimados de tal venta, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil.

VIDA ÚTIL

Es: • El período durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la entidad; o bien, • El número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.

De lo antes expuesto, podemos resumir la siguiente fórmula: Depreciación = Costo del activo – Valor residual Vida útil

CAP. 14

Es el costo de un activo o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual.

Es importante mencionar que tanto el valor residual como la vida útil de un activo se deben revisar, como mínimo, al término de cada ejercicio anual y, si las expectativas difieren o cambian de las estimaciones inicialmente efectuadas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable.

Es decir, si fruto de la revisión anterior, surgen nuevos elementos que hacen prever un cambio en las estimaciones reconocidas inicialmente, la depreciación será ajustada en los ejercicios futuros.

b)

Factores para determinar la Vida Útil

Para determinar la vida útil de un bien perteneciente al rubro Inmuebles, maquinaria y equipo, se deben tomar en cuenta, los factores siguientes: •

La utilización prevista del activo, el cual debe estimarse por referencia a la capacidad o al rendimiento físico que se espere del mismo.

•

El deterioro natural esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, así como el


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado. •

La obsolescencia técnica o comercial derivada de los cambios o mejoras en la producción, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo; y,

•

Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el activo.

Además de lo anterior, para determinar la vida útil de un activo también se debe tomar en cuenta, la política de gestión de activos que lleva la empresa, la cual podría implicar por ejemplo, la venta o enajenación de los activos después de un período especifico de utilización, o en todo caso, tras haber consumido una cierta proporción de las utilidades económicas del bien12.

En resumen, podríamos afirmar que para determinar la vida útil de un activo, se deben tener en cuenta, factores de utilidad del activo que se espere aporte a la empresa, así como también las políticas internas de la empresa. No obstante, la estimación de la vida útil de un activo, es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos similares.

c)

Métodos de Depreciación

Pueden utilizarse diversos métodos de depreciación para distribuir el importe depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Así tenemos, el método lineal, el método de amortización decreciente y el método de las unidades de producción.

•

Método Lineal

Bajo este método, la depreciación se determinará en función a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie.

•

Método de Amortización Decreciente

El método de depreciación decreciente implica reconocer un cargo por depreciación que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil.

•

Método de las Unidades de Producción

El método de las unidades de producción reconoce un cargo por depreciación basado en la utilización o producción esperada.

Respecto de los tres métodos y otros que se puedan utilizar, es conveniente considerar que la empresa debe elegir el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de las utilidades económicas futuras incorporadas al activo. Además de esto debe recordarse que al elegir un determinado método, este se aplicará uniformemente en todos los ejercicios, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichas utilidades económicas futuras.

CAP. 14

Esto sucede por ejemplo en algunas empresas mineras, que tienen como política enajenar las unidades de transporte que utilizan en sus operaciones, después de haberlas utilizado constantemente, aun cuando haya pasado un corto período de tiempo desde su adquisición, ello en la medida que el costo económico de mantener esas unidades es superior al costo que implica adquirir unidades nuevas.

12



MÉTODOS DE DEPRECIACIÓN

MÉTODO LINEAL

MÉTODO DEPRECIACIÓN DECRECIENTE

MÉTODO UNIDADES DE PRODUCCIÓN

Se caracteriza por tener una depreciación constante

La depreciación irá disminuyendo a lo largo de la vida útil

La depreciación se basa de acuerdo a la utilización o producción

OTROS MÉTODOS

d)

Tratamiento aplicable a los terrenos y a los edificios

Para efectos contables, los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizan por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se deprecian, en tanto que los edificios tienen una vida limitada, por lo que, son activos depreciables. En el caso que se produzca un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio, éste no afectará la determinación del importe depreciable del edificio.

e)

¿Se debe depreciar el activo en su conjunto o de forma separada?

De manera general un activo debe depreciarse de forma conjunta. Sin embargo, tratándose de partes que tengan un costo significativo con relación al costo total del activo, la depreciación se efectuará de forma independiente por cada parte de un activo.

Para tal efecto, la empresa debe distribuir el importe inicialmente reconocido del activo entre sus partes significativas y depreciar de forma independiente cada una de estas partes. Un ejemplo de lo expuesto, consiste en la conveniencia de depreciar por separado la estructura y los motores de un avión, tanto si se tiene en propiedad como si se tiene en arrendamiento financiero, por cuanto por las características propias de esos elementos, la vida útil y los elementos que se tomen para depreciar, variarán para cada uno de ellos. DEPRECIACIÓN INDEPENDIENTE POR CADA PARTE SIGNIFICATIVA

PARTE SIGNIFICATIVA

CAP. 14

PARTE SIGNIFICATIVA

PARTE SIGNIFICATIVA

PARTE SIGNIFICATIVA

PARTE SIGNIFICATIVA

ACTIVO

No obstante lo anterior, si una parte significativa de un activo tiene una vida útil y un método de depreciación que coincidan con la vida y el método


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente utilizados para otra parte significativa del mismo elemento, ambas partes pueden agruparse para determinar el cargo por depreciación.

Asimismo, y en la medida que la empresa deprecie de forma independiente algunas partes de un activo, también depreciará de forma separada el resto del mismo, el que estará integrado por las partes del activo que individualmente no sean significativas.

f)

¿Siempre se debe reconocer la depreciación como gasto del periodo?

De manera general, el cargo por depreciación de un ejercicio debe reconocerse habitualmente en el resultado del mismo. No obstante en ocasiones las utilidades económicas futuras incorporadas a un activo se incorporan a la producción de otros activos, por lo que en este caso, el cargo por depreciación formará parte del costo del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Es decir, en principio el cargo por depreciación debe reconocerse en el resultado del ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.

Un ejemplo de lo expuesto anteriormente ocurre con la depreciación de las maquinarias y equipo de una planta industrial que se incluye en los costos de producción de las existencias13. De forma similar, la depreciación del activo fijo utilizado para actividades de desarrollo podrá incluirse en el costo de un activo intangible. RECONOCIMIENTO DE LA DEPRECIACIÓN

CARGO POR DEPRECIACIÓN

Si tiene como destino las actividades operativas de la empresa

Es

Si tiene como destino la producción de otros bienes

Es

GASTO

COSTO

g)

Inicio del cómputo de la depreciación

Para efectos contables, la depreciación de un activo comienza cuando el mismo esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección.

h)

Término de la depreciación

La depreciación de un activo cesa en la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo (baja contable).

De lo anteriormente señalado podemos afirmar que la depreciación no cesa cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo.

No obstante esto, es pertinente considerar que si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, como por ejemplo, el método de las unidades de producción, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.

Así lo establecen tanto el párrafo 12 de la NIC 2 Existencias, así como el párrafo 17.17 de la NIIF para las PYMES.

13


CAP. 14


INICIO Y CESE DE LA DEPRECIACIÓN

Se inicia DEPRECIACIÓN DEL ACTIVO

Cesa

Cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar. Cuando ocurra primero lo siguiente: • Se clasifique como mantenido para la venta. • Se produzca la baja en libros

5.3 RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA DEPRECIACIÓN

Respecto del tratamiento que nuestra legislación tributaria le otorga a la depreciación, es pertinente considerar que el inciso f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que la misma es deducible para estos efectos, en tanto cumpla con el principio de causalidad previsto en el referido artículo. De la misma forma, el artículo 38º de la referida norma confirma lo señalado anteriormente, al establecer que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción de las depreciaciones admitidas en la Ley. No obstante lo anterior, la referida norma establece que cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.

Otro aspecto que debe considerarse en relación a la depreciación, es que tributariamente éstas se computan anualmente, sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Descritas estas consideraciones, a continuación se presentan algunos aspectos importantes de la depreciación que se efectúa para efectos tributarios. a)

Para efectos tributarios ¿existe vida útil?

Con excepción de los edificios y construcciones, los cuales se deprecian en línea recta a razón del 5% anual, el resto de activos fijos no está sujeto a condicionamientos respecto de los métodos de depreciación o plazos de vida útil, pues la ley tributaria sólo se limita a establecer los siguientes porcentajes máximos de depreciación:14 BIENES

CAP. 14

PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACIÓN HASTA UN MÁXIMO DE

1. Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca 2. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general 3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina. 4. Equipos de procesamiento de datos 5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91 6. Otros bienes del activo fijo

25% 20%

7. Gallinas14

75%

20% 25% 10% 10%

A través de la Resolución de Superintendencia Nº 018-2001/SUNAT (30.01.2001) se fijó en 75% (setenta y cinco por ciento) el porcentaje máximo de depreciación anual aplicable a las gallinas.

14



¿Qué requisitos se debe cumplir para que la depreciación sea deducible?

Para que la depreciación sea aceptada tributariamente se debe cumplir con lo siguiente15: •

Debe encontrarse contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables.

•

No debe exceder el porcentaje máximo establecido en la tabla anterior para cada unidad del activo fijo, no importando en este caso, el método de depreciación aplicado por el contribuyente.

En relación a este punto, es pertinente tener en cuenta que la norma tributaria indica que en ningún caso se puede admitir la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros.

c)

¿A partir de qué momento se inicia el cómputo de la depreciación?

A diferencia de lo que sucede con la norma contable en donde la depreciación se inicia cuando el activo esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección, para la norma tributaria la depreciación se inicia a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

Cabe señalar que la aplicación de estos criterios, podría traer como consecuencia la generación de diferencias temporales, que la empresa deberá reconocer contablemente.

d)

¿Sobre qué valor se calcula la depreciación tributaria?

A diferencia de la depreciación contable, la que se realiza sobre el importe depreciable (costo del activo menos su valor residual), para efectos tributarios, la depreciación se calcula sobre el costo computable, entendiéndose por éste al costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio.

De acuerdo a lo anterior, podrían surgir diferencias entre la depreciación contable y la tributaria, las que generarán de ser el caso, un Impuesto a la Renta diferido. Importante Se entiende por Costo de adquisición a la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, costos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.

15

e)

¿Es posible la depreciación de terrenos agrícolas?

En las explotaciones forestales y plantación de productos agrícolas de carácter permanente que den lugar a la depreciación del valor del inmueble o a la reducción de su rendimiento económico, se admite tributariamente una depreciación del costo de adquisición, calculada en proporción al

Estas obligaciones no son aplicables a los Edificios y otros construcciones.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza agotamiento sufrido. En este caso, y a solicitud del interesado, la SUNAT puede autorizar la aplicación de otros sistemas de depreciación referidos al valor del bien agotable, en tanto sean técnicamente justificables. f)

¿Qué tratamiento tiene la depreciación de activos revaluados?

El artículo 44º de la LIR establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, entre otros gastos, el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo que se trate de Revaluaciones con efectos tributarios (supuesto previsto en el numeral 1 del Artículo 104º de la LIR). RESUMEN CRITERIOS

TRATAMIENTO CONTABLE

TRATAMIENTO TRIBUTARIO

La Depreciación es aplicable a: Monto de Depreciación Anual

Todos los activos fijos con excepción de terrenos De acuerdo a la vida útil, aplicando la siguiente fórmula:

Todos los activos fijos con excepción de terrenos Bienes Inmuebles: 5% (Tasa fija) Bienes muebles: De acuerdo a los porcentajes máximos previstos en el artículo 22º del Reglamento de la LIR La Depreciación se determina sobre el Costo Computable.

Costo activo – Valor residual Vida útil Inicio de la Depreciación

Cese de la Depreciación Obligaciones contables

Cuando el activo esté disponible para su uso, A partir del mes en que los bienes sean esto es, cuando se encuentre en la ubicación utilizados en la generación de rentas y en las condiciones necesarias para ser capaz gravadas. de operar de la forma prevista por la dirección Cuando se produzca la baja en libros La depreciación deducible debe estar contabilizada.

5.4 CASOS ESPECIALES a) Depreciación acelerada para las pequeñas empresas

CAP. 14

i)

Objeto del beneficio

Para efectos del Impuesto a la Renta, las pequeñas empresas tienen la posibilidad de depreciar aceleradamente en forma lineal, los bienes muebles, maquinarias y equipos nuevos16 en un plazo de tres (3) años, contados a partir del mes en que sean utilizados en la generación de rentas gravadas y siempre que su uso se inicie en cualquiera de los ejercicios gravables 2009, 2010 ó 2011.

El beneficio de depreciación acelerada a que se refiere el párrafo anterior se perderá a partir del mes siguiente a aquél en el que la pequeña empresa pierde tal condición.

ii)

¿Quiénes son Pequeñas Empresas?

Son Pequeñas Empresas aquellas que tengan ventas anuales superiores a 150 UIT y hasta el monto máximo de 1,700 UIT. Importante Para gozar de este beneficio, las entidades deben tener la calificación de “Pequeñas Empresas” según lo establecido en el Decreto Supremo

Para este efecto serán considerados nuevos aquellos que no hayan sufrido desgaste alguno por uso o explotación.

16


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Nº 007-2008-TR, Texto Único Ordenado de la Ley de Promoción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente, Ley MYPE.

b)

Depreciación en Empresas Agrícolas

Otro de los regímenes de depreciación especiales, lo constituye aquel aplicable a las empresas agrícolas. En efecto, las personas naturales o jurídicas que estén comprendidas en los alcances de la Ley Nº 27360 podrán depreciar a razón del veinte por ciento (20%) anual, el monto de las inversiones en obras de infraestructura hidráulica y obras de riego que realicen durante la vigencia de la ley17, entendiéndose por estas: INFRAESTRUCTURA HIDRÁULICA

Construcciones y edificaciones destinadas a la irrigación y/o drenaje de tierras con la finalidad de habilitarlas y/o mejorarlas para el cultivo y/o crianza. La infraestructura hidráulica comprende los equipos necesarios para su funcionamiento u operación.

OBRAS DE RIEGO

Sistemas de irrigación implementado para la utilización de las aguas, con o sin equipo, con la finalidad de habilitar y/o mejorar tierras destinadas a la actividad de cultivo y/o crianza.

La mencionada tasa de depreciación no podrá ser variada, debiendo mantenerse hasta el término de la vida útil de los bienes antes indicados, salvo si vencido el plazo para el goce del beneficio previsto en la Ley (31.12.2021), el beneficiario no hubiera terminado de depreciar los bienes a que se refiere el párrafo anterior, este deberá depreciarlos, conforme a los porcentajes previstos en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, según sea el caso; hasta extinguir el saldo del valor depreciable.

c)

Depreciación en Empresas de Acuicultura

La actividad acuícola también goza de un régimen especial de depreciación. El artículo 2º de la Ley Nº 29644 (31.12.2010) Ley que establece medidas de promoción a favor de la actividad de la acuicultura, ha establecido como beneficio aplicable hasta el 31 de Diciembre de 2021, a favor de la actividad de la acuicultura, la depreciación para efecto del Impuesto a la Renta a razón del 20% anual del monto de las inversiones en estanques de cultivo en tierra y canales de abastecimiento de agua que realizan las personas naturales o jurídicas que desarrollan las actividades materia del beneficio.

Es importante mencionar que este beneficio es aplicable desde el 1 de Enero de 2011, no obstante creemos que en las normas reglamentarias se establecerán los detalles de este beneficio. Aplicación Práctica

CASO Nº 10: INICIO DE LA DEPRECIACIÓN Con fecha 02.02.2013 la empresa “ATP INVERSIONES” S.A. ha adquirido un vehículo para la gerencia, desembolsando un importe de S/. 50,000. Sobre el particular, nos comentan que desde su fecha de adquisición el bien está en condiciones de ser usado, no obstante recién es utilizado por la empresa desde el 2 de abril de 2013. Al respecto, nos piden determinar el monto de la depreciación contable y tributaria para el ejercicio 2013, considerando que contablemente el vehículo no tiene valor residual y que su vida útil será de 4 años. SOLUCIÓN: Para efectos contables la depreciación se inicia cuando el bien esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de

Este beneficio es aplicable hasta el 31.12.2021.

17


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza operar de la forma prevista por la dirección. De ser así, en el caso planteado por la empresa “ATP INVERSIONES” S.A. la depreciación contable del ejercicio 2013 será:

Inicio de la depreciación

02.02.2013 (fecha desde que está en condiciones de ser usado)

Vida útil

4 años

Costo del vehículo

S/. 50,000

Valor residual

0

Depreciación anual

(S/. 50,000 – 0) / 4

Depreciación anual

S/. 12,500

Depreciación 2013

S/. 12,500 / 12*11

Depreciación 2013

S/. 11,458

De acuerdo a lo anterior, la depreciación que se deberá reconocer contablemente será de S/. 11,458, reconocimiento que derivará en el siguiente registro contable:

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 11,458 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 68143 Equipo de transporte 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39133 Equipo de transporte x/x Por la depreciación de la unidad de transporte correspondiente al 2013. 94 79 x/x

GASTOS ADMINISTRATIVOS 11,458 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos Por el destino de la depreciación.

11,458

11,458

No obstante la depreciación contable determinada, debe considerarse que para que esta sea deducible, la misma no debe superar el porcentaje anual máximo del 20%, teniéndose en cuenta que ésta se inicia a partir del mes en que los bienes son utilizados en la generación de rentas gravadas. En el caso expuesto por la empresa “ATP INVERSIONES” S.A. la depreciación tributaria máxima que podrá deducirse será:

Inicio de la depreciación

02.04.2012 (fecha desde la que se está utilizando el bien)

Porcentaje de depreciación

20% máximo

Costo del vehículo

S/. 50,000

CAP.

Depreciación 2012

(S/. 50,000 * 20% / 12 * 9)

14

Depreciación 2012

S/. 7,500

Depreciación Tributaria máxima:

S/. 7,500

Como se observa de lo anterior, la empresa “ATP INVERSIONES” S.A. sólo podrá deducir como gastos por depreciación, la suma de S/. 7,500 debiendo adicionar S/. 3,958 (esto es la diferencia entre S/. 11,458 y S/. 7,500) pues este monto excede a la depreciación tributaria máxima permitida.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente CASO Nº 11: DETERMINACIÓN DE LA DEPRECIACIÓN La empresa de transportes “RAMIREZ HNOS” S.A. con fecha 02.01.2013 ha adquirido un vehículo para su actividad pagando un importe de S/. 300,000. De acuerdo a las políticas de gestión que lleva la empresa, el activo sólo será usado para un período de 5 años, pues después de ese período el bien será enajenado, para ello considera que el valor que podrá obtener actualmente por vender el activo, después de deducir los costos estimados de la venta, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil (valor residual) es de S/. 50,000. En tal sentido, nos pide que determinemos el importe de la depreciación anual, considerando que el activo está en condiciones de ser usado (y es usado) desde el día de su adquisición, y que el método de depreciación a utilizar es el lineal. SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable

Como se ha señalado previamente, a fin de determinar la depreciación se debe considerar la siguiente fórmula: Depreciación = Costo del activo – Valor residual Anual Vida útil

En donde, en nuestro caso:

Costo del activo

:

S/.

300,000

Valor Residual

:

S/.

50,000

Vida útil

:

Reemplazando

:

5 años

Depreciación = 300,000 - 50,000 Anual 5 años

Depreciación Anual :

S/.

50,000 DEPRECIACIÓN CONTABLE

DETALLE DEPRECIACIÓN ANUAL

2014

2015

2016

2017

2018

TOTAL

50,000

50,000

50,000

50,000

50,000

250,000

En tal sentido, considerando el método lineal, y en tanto no se modifiquen los supuestos para determinar la depreciación, la empresa depreciará anualmente el activo en S/. 50,000.


En cuanto al supuesto que nos plantea la empresa de transportes “RAMÍREZ HNOS” S.A., es preciso indicar que para efectos tributarios, y al igual que para efectos contables, el bien será depreciado a partir del 02.01.2014, pues a partir de ese momento será utilizado en la generación de rentas.

De otra parte, en cuanto al monto de la depreciación anual, cabe advertir que la ley tributaria permitiría deducir hasta un máximo de S/. 60,000 anuales (S/. 300,000 * 20%), sin embargo, como sólo está contabilizado S/. 50,000, la depreciación tributaria a deducir también sería S/. 50,000. De ser así, en este caso no habría diferencias entre la depreciación contable y la depreciación tributaria. CAP.

DETERMINACIÓN DE LA DEPRECIACIÓN DETALLE

2014

2015

2016

2017

2018

TOTAL

DEPRECIACIÓN ANUAL

50,000

50,000

50,000

50,000

50,000

250,000

DEPRECIACIÓN TRIBUTARIA

50,000

50,000

50,000

50,000

50,000

250,000

0

0

0

0

0

0

DIFERENCIA


14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza CASO Nº 12: VENTA DE BIENES DEPRECIADOS La empresa “SYSTEM WEB” S.A.C. ha decidido vender un vehículo que se encuentra totalmente depreciado. Sobre el particular nos piden ayuda para determinar el tratamiento contable y tributario de esta operación considerando que el valor de la transferencia de dicho bien será de S/. 5,000 y que tanto el valor de adquisición así como la depreciación acumulada es de S/. 25,000. SOLUCIÓN: a) Tratamiento Tributario

Para efectos tributarios, consideramos que la operación descrita por la empresa “SYSTEM WEB” S.A.C. debería estar enfocada a dos tributos principalmente: • Impuesto General a las Ventas (IGV)

Como se sabe, el IGV grava entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles. En ese aspecto, y de acuerdo a lo anteriormente señalado, la venta del vehículo totalmente depreciado que efectúe la empresa “SYSTEM WEB” S.A.C. estará gravada con este impuesto.

Ello traería como consecuencia que al valor de la venta del vehículo depreciado, tendría que adicionarse el 18% por concepto de este impuesto.


Respecto del Impuesto a la Renta, es preciso considerar en principio que todos los ingresos que obtuviera una empresa, cualquiera sea su origen, están gravados con este impuesto, salvo que los mismos estén exonerados o inafectos.

En ese sentido, debemos tomar en cuenta que el ingreso que obtenga la empresa “SYSTEM WEB” S.A.C. producto de la venta del vehículo totalmente depreciado, estará alcanzado con las normas del Impuesto a la Renta, constituyendo este monto, base imponible para la determinación de los pagos a cuenta de este impuesto.

No obstante, cabe precisar que cuando se determine el Impuesto a la Renta del ejercicio, no se podrá deducir costo computable alguno, pues al estar el bien totalmente depreciado, este será cero.

b) Tratamiento Contable

Si un activo está totalmente depreciado, y su propietario decide venderlo en sus actuales condiciones a un tercero, la entidad deberá reconocer dos registros contables: • La baja en cuentas del activo, para lo cual cargará a la cuenta de depreciación y abonará a la cuenta de inmuebles maquinaria y equipo; y, • El reconocimiento de un ingreso producto de la transferencia.

CAP. 14

En ese sentido, y de acuerdo a lo antes expuesto, la empresa “SYSTEM WEB” S.A.C. deberá efectuar los siguientes registros contables:

39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 25,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39133 Equipo de transporte 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 334 Equipo de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo x/x Por el retiro de libros contables del vehículo totalmente depreciado.


25,000


16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 5,900 165 Venta de activo inmovilizado 1653 Inmuebles, maquinaria y equipo 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 756 Venta de activos inmovilizados 7564 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la venta del vehículo totalmente depreciado.

900

5,000

CASO Nº 13: ¿ES POSIBLE DEPRECIAR ACTIVOS CUANDO NO SE GENERA RENTAS? La empresa “GERMANY HERMANOS” S.A.C. dedicada a la edificación de edificios y construcciones en general, tiene entre sus activos fijos, dos (2) tractores oruga, activos que la empresa espera utilizar durante cinco (5) años y que tienen un valor de S/. 100.000. Sobre el particular, nos comentan que durante cuatro (4) meses del 2014, los citados activos no fueron utilizados en la generación de rentas pues durante dicho período, no se suscribió contrato de construcción alguno. En ese sentido, el contador de la empresa nos consulta si la depreciación del 2014 de los bienes antes descritos pueden ser deducibles en su totalidad o se deben deducir de forma proporcional. SOLUCIÓN: A fin de responder la consulta de la empresa “GERMANY HERMANOS” S.A.C. es preciso observar lo siguiente: a) Tratamiento Contable

La depreciación se define como la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil.

Sobre el particular es preciso indicar que tanto el párrafo 55 de la NIC 16 como el párrafo 17.20 de la NIIF para las PYMES, establecen respecto de la depreciación de un activo que, ésta comenzará cuando el bien esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección.

Agregan los citados párrafos que la depreciación del activo solo cesará cuando se produzca la baja del mismo en los libros contables. Ello significa que la depreciación del bien no cesará cuando el activo esté sin utilizar, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso (es decir si el bien se deprecia tomando en consideración, el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo), el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.

En ese sentido, considerando que la empresa “GERMANY HERMANOS” S.A.C. espera utilizar el activo durante un período determinado, y no en función a la producción, podríamos concluir que para efectos contables, la depreciación de los tractores oruga no cesará aun cuando los activos no estén en uso. En ese sentido, la depreciación que corresponderá cargar a resultados del 2014 será:

Valor de los tractores oruga

:

Vida útil

:

5 años

Depreciación anual

:

S/.

20,000

Depreciación del año 2014

:

S/.

20,000

S/.

100,000


CAP. 14


68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 20,000 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 68142 Maquinarias y equipos de explotación 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACU MULADOS 20,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotación x/x Por la depreciación de los tractores oruga correspondiente al ejercicio 2014.


En cuanto al tratamiento tributario de este supuesto, cabe indicar lo siguiente: • De acuerdo a lo establecido por el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles a efectos de establecer la renta neta de tercera categoría, entre otros gastos, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo. • Sobre el particular, el artículo 38º de la LIR señala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en dicha ley. Agrega dicho artículo que si los bienes del activo fijo sólo se afectan parcialmente a la producción de rentas, es decir cuando los activos son destinados a la realización de actividades distintas a aquella que produce la renta gravada, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. • No obstante lo anterior, es importante considerar que, puede ocurrir que ya sea por la naturaleza o ciclos de la actividad productiva o comercial de la empresa, por los períodos de mantenimiento o reparación, o por intervalos de veda o de alguna restricción en el desarrollo de las operaciones, los bienes del activo fijo permanezcan inactivos durante un determinado período de tiempo. A pesar de ello, dicha inactividad no implica una afectación parcial en la generación de rentas, en la medida que se origina en razones propias de la actividad o en circunstancias que surgen a raíz de su desarrollo o mantenimiento. Es decir, en esos casos, la depreciación que corresponda a bienes que no hayan sido utilizados en un período determinado, podrá deducirse tributariamente, pues como se ha señalado dicha inacción, se debe a la propia naturaleza de la actividad empresarial.

De lo descrito por la empresa “GERMANY HERMANOS” S.A.C. sabemos que su actividad puede tener períodos de para obligatorios, debido a la falta de contratos de obra, por lo que en esos casos, los tractores oruga estarían obligados a estar inactivos. De ser así, ello no implicaría que la depreciación de los citados bienes durante el período de inactividad, no fuera deducible tributariamente.

En consecuencia, de lo antes descrito, podemos concluir que la depreciación de los tractores oruga, serán deducibles tributariamente en su totalidad, aun cuando los activos no se hayan utilizado durante todo el ejercicio 2014.

Cabe mencionar que similar criterio ha adoptado el Tribunal Fiscal al señalar en su RTF Nº 02198-5-2005 que “procede aceptar tributariamente y en su integridad, la depreciación de bienes del activo fijo aún cuando no hayan sido utilizados en el ejercicio o a lo largo del mismo o, se evidencien períodos de inactividad”.

CAP. 14

CASO Nº 14: ¿LOS TERRENOS TAMBIÉN SE DEPRECIAN? La empresa “MINERA CAJAMARCA” SRL ha adquirido el 1 de Julio de 2013, un inmueble en la que funcionarán sus oficinas administrativas. Al respecto el Contador de la empresa nos pide ayuda para registrar esta adquisición, así como para determinar la depreciación correspondiente. Considerar que el inmueble fue adquirido en S/. 150,000 y que en la Declaración del Impuesto Predial, el valor del terreno es de S/. 40,000 y el valor de la construcción es de S/. 60,000.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable

De acuerdo a lo que señala el párrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maquinarias y equipos así como el párrafo 17.10 de la NIIF para las PYMES, el costo de un activo fijo comprende entre otros conceptos, el precio de su adquisición, el cual se puede definir como el precio que se paga por la adquisición del bien. No obstante lo anterior, es preciso considerar que tratándose de inmuebles, el precio de adquisición se deberá registrar por separado, mostrándose el valor del terreno y de la construcción. Así lo establece el párrafo 58 de la referida NIC 16 así como el párrafo 17.8 de la NIIF para las PYMES, en los que se señala lo siguiente: • Los terrenos y los edificios son activos separados, y se contabilizan por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. • Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se deprecian. • Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos depreciables.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa, es pertinente observar que el precio de adquisición del inmueble incluye de forma conjunta estos dos elementos, no desagregándose el valor del terreno ni de la construcción, es más, el referido precio es mucho mayor que el valor asignado en el Declaración Jurada del Impuesto Predial.

En ese sentido, para efectos de efectuar esta división imprescindible, consideramos que se podría tomar la proporción existente de estos conceptos y que están señaladas en la Declaración Jurada que hicimos referencia en el párrafo anterior. Así según los datos expuestos por la empresa “MINERA CAJAMARCA” SRL, la proporción referida sería la siguiente: DETALLE Terreno

40,000

Construcción Total

PROPORCIÓN 40%

60,000

60%

100,000

100%

Siguiendo el caso, una vez determinada la proporción existente entre el terreno y la construcción, aplicamos la misma al precio de adquisición, obteniéndose en nuestro caso lo siguiente: DETALLE

VALOR S/. AUTOAVALÚO

PROPORCIÓN

VALOR DE ADQUISICIÓN

Terreno

40%

60,000

Construcción

60%

90,000

Total

100%

150,000

Una vez determinada, la estimación del valor del terreno y de la construcción podríamos efectuar el siguiente asiento contable:

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 150,000 331 Terrenos 3311 Terrenos 33111 Costo 60,000 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adq. o const. 90,000 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 150,000 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la adquisición del inmueble. De otra parte, a efecto de calcular la depreciación del ejercicio, deberíamos determinar la misma de acuerdo a lo siguiente:


CAP. 14


Base de Cálculo (Valor de la Construcción) S/. Vida útil Depreciación Anual (S/. 90,000 ÷ 20 años) S/. Depreciación Julio - Diciembre 2013 S/.

90,000 20 años 4,500 2,250

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 2,250 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 68141 Edificaciones 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACU MULADOS 2,250 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39131 Edificaciones x/x Por la Depreciación del inmueble adquirido en el ejercicio 2013. 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 2,250 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 2,250 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la depreciación del inmueble adquirido durante el ejercicio 2013.


Para efectos tributarios, la depreciación se determinará de acuerdo a lo señalado anteriormente, pues la norma tributaria también considera que la depreciación sólo se realiza sobre activos de vida limitada y no sobre terrenos. En efecto, el artículo 42º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que solo es posible deducir gastos de depreciación por terrenos, tratándose de explotaciones forestales y plantaciones de productos agrícolas de carácter permanente, en cuyo caso si es posible deducir vía depreciación, el costo de su adquisición.

6. GASTO DE PERSONAL 6.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES

Los trabajadores de una empresa constituyen un elemento fundamental para la realización de las actividades y operaciones de una entidad. Es en ese sentido que la contratación de personal involucra una serie de obligaciones y gastos conexos que deben ser tomados en cuenta por el empleador a fin de evitar posibles contingencias.

En el ámbito tributario, los gastos de personal se pueden clasificar en dos tipos: 1) Aquellos que nacen como consecuencia de las normas laborales, tales como gratificaciones legales, compensación por tiempo de servicios, vacaciones, etc. y 2) Aquellos que no son consecuencia de tales, dentro de los cuales se encuentran, los gastos recreativos, las gratificaciones extraordinarias, etc. En este contexto, desarrollaremos el presente informe teniendo en cuenta la regulación y los límites señalados en la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta, así como la jurisprudencia relevante sobre el tema.

CAP. 14

6.2 LA CONDICIÓN DE TRABAJO

Antes de analizar a profundidad el tema que nos convoca, resulta necesario precisar qué se entiende por “condición de trabajo”. Al respecto, el


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Oficio Nº 724-2006-SUNAT/20000018 lo define como: “los montos o bienes entregados al trabajador indispensables para la prestación del servicio en virtud del vínculo laboral existente y siempre que no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”.

En esa misma línea, el artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) señala que no se considerarán como rentas quinta categoría las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

En ese sentido, debemos tener en cuenta que cuando nos encontramos frente a un desembolso efectuado por el empleador que califica como “condición de trabajo” este gasto será deducible para efectos del Impuesto a la Renta y no será considerado como una mayor remuneración a favor del trabajador (no es renta de quinta categoría).

Sobre este punto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a través de las siguientes resoluciones: Jurisprudencias RTF Nº 16116-5-2013

Fecha: 23.10.2013

Se confirma la apelada en el extremo referido al reparo por refrigerio otorgado a los trabajadores de la recurrente, debido a que ésta no acreditó en la etapa de fiscalización que los importes otorgados como refrigerio constituyeran condición de trabajo tal como lo sugiere al señalar que tiene por finalidad que sus trabajadores puedan realizar sus labores, pues no aportó elemento probatorio alguno a fin de demostrar que su otorgamiento hubiera sido indispensable para el desempeño de las labores de esta según las características en las que éstas fueron prestadas o los lugares en las que se desarrollaron. RTF Nº 11704-2-2007

Fecha: 07.12.2007

En cuanto al reparo por gastos de alimentación de los trabajadores, por cuanto la Administración no ha sustentado tal reparo y más bien de lo expuesto se encuentra acreditado que la recurrente brinda servicios complementarios a las empresas pesqueras, que elaboran harina, aceite y conservas de pescado, proporcionando personal para que cumpla con las labores indicadas, personal que labora en turnos de ocho horas en altamar o en las instalaciones de las empresas pesqueras, en consecuencia, los gastos de alimentación al personal destacado califica como condición de trabajo, cumpliendo con el requisito de causalidad previsto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. RTF Nº 00054-4-2005

Fecha: 05.01.2005

Se confirma la apelada en relación al reparo por retenciones de quinta categoría por pagos efectuados por la recurrente a favor de sus trabajadores de dirección y confianza por concepto de alquileres de vivienda los que califican como parte de la renta gravada para los trabajadores para efectos del Impuesto a la Renta y por tanto sujetas a las retenciones correspondientes a los empleados, toda vez que los gastos que demande vivir en determinada localidad corresponden a erogaciones personales cuya asunción por el empleador representa un beneficio patrimonial para el trabajador proveniente de la relación laboral que forma parte de las contraprestaciones por los servicios prestados. RTF Nº 03610-4-2003

Fecha: 25.06.2003

Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación contra Resoluciones de Determinación y de Multa por aportaciones a ESSALUD, toda vez que se ha Oficio de fecha 11.12.2006.

18


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza determinado que el monto gastado en alimentación para los trabajadores no constituye remuneración para efectos del cálculo de las aportaciones al constituir condición de trabajo, puesto que se trata del otorgamiento de desayunos, almuerzos y cenas a los trabajadores de vigilancia y guardianía que no pueden abandonar su puesto, elemento imprescindible para el eficaz desempeño de sus labores. RTF Nº 05217-4-2002

Fecha: 06.09.2002

Se señala que de acuerdo al criterio establecido por reiterada jurisprudencia como las RTFs N°s 8729-5-2001, 9222-1-2001, 8653-4-2001 y 1215-5-2001, se entiende como condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral en la empresa, siendo que en el caso de autos no es posible afirmar que el gasto relativo a la vivienda constituya una condición de trabajo, pues éste no constituye un elemento necesario para el desempeño de su función, sino un gasto de índole personal en que dicho trabajador debía incurrir. Dado que el pago de arrendamiento de la vivienda no formaba parte de la remuneración del trabajador, el mismo constituye un acto de liberalidad.

6.3 GASTOS A FAVOR DEL TRABAJADOR

Como es de conocimiento, los gastos serán deducibles en la medida que cumplan con el Principio de Causalidad. En ese sentido, el primer párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley.

Bajo este marco, en relación a los gastos efectuados a favor del personal, dicha norma (en los incisos l), ll), j) y v) del artículo 37º) señala que son deducibles: l) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años. También están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados. Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso serán deducibles en la parte que no exceda del 0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. j) Las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes. v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. La parte de los costos o gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta o quinta categoría y que es retenida para efectos del pago de aportes previsionales, podrá deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando haya sido pagada al respectivo sistema previsional dentro del plazo señalado en el párrafo anterior.

CAP.

14

Asimismo el ultimo párrafo del articulo 37º de la LIR establece que los gastos señalados en los incisos l) y ll), deben cumplir con el “criterio de generalidad” para efecto de su deducción. A continuación ahondaremos más sobre este punto.

6.4 EL CRITERIO DE GENERALIDAD

El criterio de generalidad en relación a los gastos de personal no debe ser entendido en el extremo que el gasto incurrido alcance a “todos” los trabajadores de la


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente entidad, sino más bien se relaciona a que el desembolso o gasto efectuado por el empleador esté dirigido a trabajadores que se encuentren condiciones similares.

Por consiguiente, un gasto efectuado por el empleador puede estar destinado a unos cuantos trabajadores (o de repente a uno solo) y se cumplirá el criterio de generalidad en la medida que la empresa sustente el parámetro o aspecto que tomó en cuenta para realizar el gasto.

En ese sentido, el criterio de generalidad puede fundamentarse en los siguientes parámetros:

PARÁMETROS PARA ESTABLECER LA “GENERALIDAD” a) Jerarquía dentro de la empresa. b) Antigüedad del trabajador. c) Área, sección o departamento de trabajo. d) Rendimiento laboral. e) Zona geográfica de trabajo, etc.

Con respecto a este criterio, el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 02506-22004 de fecha 23.04.2004 establece el siguiente pronunciamiento: “Se declara nula e insubsistente la resolución apelada. Se indica que conforme con el criterio establecido por la RTF N° 02230-2-2003, la generalidad del gasto observado debió verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una persona o más, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad, asimismo, aun cuando el gasto observado cumpliese con la característica de generalidad y por tanto calificara como renta gravable de quinta categoría, sería deducible en la determinación de la renta imponible de tercera categoría. En el caso de autos, la Administración señala que la recurrente al contratar un seguro médico habría incumplido el requisito de generalidad, sin haber verificado si el mismo califica como renta de quinta categoría y por tanto si es deducible para efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, por lo que la Administración debe realizar las verificaciones pertinentes”.

Asimismo en la RTF Nº 1752-1-200619 el citado tribunal concluye lo siguiente: “Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por gratificaciones extraordinarias por haber sido otorgado a determinados trabajadores. Se indica que en el caso de autos, se ha acreditado que las gratificaciones extraordinarias reparadas cumplen con el criterio de generalidad, toda vez que fueron entregadas a todos aquellos trabajadores que en virtud de sus funciones se encontraban directamente vinculados con el incremento de las ventas en el año 2001”.


19


CAP. 14


Finalmente, en la RTF N° 00523-4-200620 referido a los gastos de seguro médico se señala que la generalidad de dicho gasto debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, como su jerarquía, antigüedad o cualquier otra condición que demuestre que se encuentran en una situación similar, por lo que procede que la Administración efectúe las verificaciones que resulten necesarias y emita un nuevo pronunciamiento sobre el particular.

A continuación, analizaremos los principales gastos que efectúan los empleadores a favor de los trabajadores.

6.5 LOS AGUINALDOS, LAS BONIFICACIONES, GRATIFICACIONES Y RETRIBUCIONES A FAVOR DEL PERSONAL

Como mencionáramos anteriormente, el inciso l) del artículo 37º de la LIR establece que son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese21. Ahora bien, para un mejor análisis de lo descrito en el presente inciso es necesario realizar las siguientes acotaciones: -

El inciso l) del artículo 37° de la LIR hace referencia a aquellos aguinaldos, bonificaciones y otros que se otorgan sin tener la obligación legal de efectuarlos, es decir que dependen de la voluntad (liberalidad) del empleador, tales como: gratificaciones extraordinarias, canastas navideñas, bonificaciones por cumpleaños, entre otros.

-

Es necesario que los gastos efectuados cumplan con el criterio de generalidad (estudiado anteriormente).

-

Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones otorgados al personal califican como rentas de quinta categoría para estos de acuerdo a lo estipulado en el artículo 34º de la LIR. En ese sentido, estos montos deben constar en la boleta de pago de los trabajadores.

-

Para que estos gastos sean deducibles, estos deben ser cancelados antes de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que correspondan22.

-

Las normas del Impuesto a la Renta no han previsto alguna forma en particular para acreditar la decisión del otorgamiento de las bonificaciones ordinarias y extraordinarias otorgadas en virtud del vínculo laboral existente, pudiendo los contribuyentes utilizar cualquier medio probatorio que resulte idóneo y que brinde certeza de la causalidad, así como del momento de su pago, lo que determinará el ejercicio en que dichas bonificaciones puedan ser deducidas23.

-

Solamente deben ser otorgados en beneficio de trabajadores dependientes de la empresa.

Respecto a este punto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en los siguientes términos:

CAP. 14


20

De acuerdo a lo establecido en el inciso i) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, se entiende por terminación del vínculo laboral a la terminación de dicho vínculo bajo cualquier forma en que se produzca.

21

De acuerdo a los alcances de la cuadragésima octava Disposición Transitoria y Final de la Ley del Impuesto a la Renta se precisa que los gastos a que se refiere el inciso l) y v) del artículo 37º de la LIR, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.

22

Según lo establecido en el Informe N° 053-2012-SUNAT/4B0000.

23


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Jurisprudencias RTF Nº 05988-3-2009

Fecha: 23.06.2009

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por gastos de alimentación contenidos en la factura de un tercero, atendiendo a que la venta de menú realizado por un concesionario en diferentes períodos cumple con la relación de causalidad de acuerdo a lo preceptuado por el inciso l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que el hecho de haber incumplido con la anotación en libro planillas, tal como ha señalado el Tribunal en la RTF Nº 798-3-2001, o la omisión de la obligación de pago del Impuesto a la Renta de quinta categoría u otros tributos que gravan estos ingresos en especie, no otorga como resultado la posibilidad de presumir y luego concluir que se trata de actos de liberalidad ajenos a la actividad gravada. Se señala que mediante las RTF's Nºs 05329-5-2002 y 0937-1-2006, se ha establecido el criterio en virtud al cual se puede admitir como gasto deducible del Impuesto a la Renta, los pagos efectuados en dinero o en especie a favor de los trabajadores en virtud del vínculo laboral, ya sea que califiquen como remuneración o no; y conforme se desprende de la RTF Nº 262-3-2000, los servicios de alimentos prestados por un concesionario y que sean asumidos por el empleador, constituyen remuneración en especie. RTF Nº 01014-4-2004

Fecha: 24.02.2004

Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por gratificaciones extraordinarias, toda vez que en atención al inciso l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, ha establecido que si bien tales gratificaciones responden a un acto de liberalidad del empleador, que puede o no producirse, estas son deducibles de la renta neta en la medida que se hayan originado por el vínculo laboral existente, puesto que al tratarse de un acto de liberalidad, es indiferente la intención de la persona que las otorga por lo que no deben tener una motivación determinada, en tal sentido resultan deducible como gasto. RTF Nº 00947-4-2003

Fecha: 21.02.2003

Respecto a las gratificaciones extraordinarias equivalentes a S/. 12,000.00 que el recurrente alega se otorgaron a 2 de sus 5 trabajadores por su participación en el incremento en los ingresos de la empresa, se resuelve confirmar la apelada toda vez que las mismas no fueron otorgadas a todos los trabajadores, ni se ha acreditado que la erogación efectuada tenga relación con la renta obtenida por la empresa. RTF Nº 02669-5-2003

Fecha: 21.05.2003

Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo referido al reparo al crédito fiscal por la adquisición de canastas navideñas entregadas a sus trabajadores, pues si bien dichas canastas tienen la naturaleza de aguinaldo (por lo que calificarían como gastos deducibles), la SUNAT no ha merituado la relación de distribución de canastas navideñas que la recurrente adjuntó al escrito del 23 de mayo de 2000, en donde figura el nombre de las personas que recibieron dichos bienes y su firma, lista que debe contrastarse con el libro de planillas y/o contratos de personal de la recurrente. RTF Nº 00654-3-2001

Fecha: 22.06.2001

Se confirma la apelada respecto al reparo al gasto por entrega de pavos toda vez que el recurrente no identificó a aquellos trabajadores a los que habría entregado los referidos bienes ni acreditó fehacientemente que existieran trabajadores temporales laborando para su compañía. Se confirma la apelada por concepto del reparo por compras de televisor, horno y waflera por cuanto no se ha identificado al personal beneficiado con dichos bienes. Asimismo, debemos subrayar que la entrega de canastas navideñas, de pavos y otros obsequios a los trabajadores se enmarca dentro de los alcances del inciso l) del artículo 37º de la LIR, motivo por el cual la empresa podrá deducir dichos importes como gasto aceptado tributariamente. Así también debemos indicar que si bien es cierto que la entrega de dichos bienes no esta relacionado directamente a la generación de renta, estos sí constituyen un elemento motivador para el trabajador y para el mejor desempeño de sus funciones.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 6.6 GASTOS Y CONTRIBUCIONES EN BENEFICIO DE LOS TRABAJADORES

El inciso ll) del artículo 37º de la LIR establece que son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

En ese sentido, es necesario citar a GARCIA MULLÍN24, quien señala que bajo la denominación de “Gastos asistenciales en favor del personal” se comprenden gastos a favor del personal por asistencia sanitaria, educacional o cultural, actividades recreativas, etc.; adoptando un criterio estricto, en tanto se trate de erogaciones voluntarias (es decir, no impuestas por la legislación laboral), no serían necesarias e indispensables para la operatividad de la empresa, y deberían ser consideradas corno liberalidades, es decir, formas de usar la renta y no de obtenerla.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento, sea dándole participación en sus resultados comerciales.

Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata, con la obtención de renta, es la que permite, en una interpretación amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles.

Además, influye en este caso una finalidad de carácter social, la cual es de promover el mejoramiento de las condiciones de vida de los trabajadores.

Añade el autor que bajo el concepto de gastos asistenciales, se comprenden por lo general, no solamente los gastos hechos directamente por la empresa en las finalidades indicadas (asistencia sanitaria, educacional, cultural, actividades recreativas), sino también los importes que la empresa pague a terceros para la prestación de tales servicios, o que aporte a entidades independientes cuyo mantenimiento corre, total o parcialmente por cuenta de la empresa.

Ahora bien, para la deducibilidad de los gastos contenidos en el inciso ll) del artículo 37º de la LIR se deben cumplir los criterios de causalidad y generalidad, asimismo, debemos anotar que estos desembolsos efectuados por el empleador no constituyen para los empleados rentas de quinta categoría.

Para un mayor detalle, analizaremos separadamente cada uno de los aspectos señalados en la LIR. a) Gastos recreativos

CAP. 14

Los gastos recreativos comprenden los eventos, agasajos, o cualquier otra reunión de distracción a favor de los trabajadores. Es así que dentro de ellos tenemos a las celebraciones por el día de la madre, día del padre, día de la secretaria, día de la empresa, fiestas patrias, fiestas navideñas, entre otros.

En tal sentido, estos gastos son deducibles, puesto que si bien es cierto no están directamente relacionados a la producción o generación de rentas gravadas, si constituyen un elemento motivador para el trabajador, el cual redundará en mayores beneficios económicos para la empresa.

GARCIA MULLÍN, Juan Roque: Manual de Impuesto a la Renta, Organización de los Estados Americanos, Documento CIET Nº 872.

24



Ahora bien, el legislador ha establecido límites a los gastos recreativos estableciendo que estos serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias.

Gráficamente podemos ver los límites de la siguiente forma:

LÍMITE DE LOS GASTOS RECREATIVOS

GASTOS RECREATIVOS

No deben exceder del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias.

Al respecto debemos mencionar que la Directiva Nº 009-2000/SUNAT (25.07.2000) señala que los gastos efectuados por la empresa con motivo de agasajar a sus trabajadores, pueden ser deducibles para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría, siempre que se encuentre debidamente acreditada la relación de causalidad entre el destino del gasto realizado y el motivo de la celebración.

A tal efecto, la acreditación debe encontrarse sustentada, entre otros: a)

Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago.

b)

Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario.

c)

Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es si corresponden al volumen de operaciones del negocio.

Por otra parte, resulta dilucidar si los gastos recreativos pueden ser efectuados a favor de personas que no son trabajadores de la empresa. Al respecto es importante puntualizar que la LIR señala que son deducibles los gastos recreativos de cualquier “servidor”, lo cual desde nuestro punto de vista deja abierta la posibilidad que este gasto alcance a personas que no necesariamente son trabajadores.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 10042-3-2007 revocó la resolución apelada en el extremo referido al reparo a los gastos recreativos del personal efectuado. Se indica que los gastos efectuados a los trabajadores independientes de la recurrente, por el día de trabajo, en la medida que la recurrente se dedica a servicio de cambio de volante de derecha a izquierda a los usuarios importadores de vehículos usados, se encuentran dentro del supuesto del inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que resultan razonables y están vinculados a la generación de las rentas gravadas de la recurrente, debiendo la Administración verificar que se cumplan los límites de dicho inciso.

A fin de complementar lo antes expuesto, a continuación presentamos las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Jurisprudencias RTF N° 1564-2-2012

Fecha: 30.01.2012

Si bien son gastos deducibles la adquisición de polos, short, medias, camiseta y pantalones deportivos, como gastos de recreación del personal, debe acreditarse la realización de algún evento deportivo en el que haya participado el personal así como la entrega de los bienes a dicho personal. RTF N° 7527-3-2010

Fecha: 20.07.2010

El gasto por atención de un almuerzo con motivo del aniversario del lugar donde se desarrollo la empresa constituye un gasto de recreación del personal, por lo que resulta deducible siempre que estén debidamente sustentados, no sólo con los comprobantes de pago, sino también con otra documentación que acredite la realización del evento. RTF N° 8064-1-2009

Fecha: 18.08.2009

Los gastos efectuados por un contribuyente para la compra de gaseosas, bocaditos, empanadas, tortas y otros bienes consumibles, con el objeto de realizar un agasajo a los alumnos y profesores que pertenecen a la institución, será un gasto deducible en tanto se acredite que la adquisición ha sido utilizada para esos fines, a través de una política de la empresa de realizar dichas actividades así como con la lista de alumnos y profesores con quienes se hayan reunido. RTF Nº 01687-1-2005

Fecha: 15.03.2005

Sobre los gastos por agasajos al personal como el día de la secretaria, del trabajo, de la madre, así como con otras festividades se indica que según las RTF N°s 701-4-2000 y 2230-2-2003, estos son aceptables ya que estas actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad, asimismo mediante RTF N° 109-3-2000 se ha señalado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no sólo con los comprobantes sino también de toda aquella otra documentación que acredite su realización. RTF Nº 00760-4-2002

Fecha: 20.09.2005

Se revoca el reparo respecto a agasajos y obsequios a los trabajadores por su onomástico considerándolo dentro de los alcances del inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta como servicios recreativos para el personal. RTF Nº 00701-4-2000

Fecha: 11.08.2000

Se declara revocar la apelada, debido a que los gastos por agasajos navideños sí son deducibles pues se vinculan a la generación de la renta gravada en tanto que tales eventos benefician a los trabajadores y contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal.

b)

Servicios de salud

Al respecto, debemos indicar que el tema de “servicios de salud” se encuentra regulado en el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta y se rige por el criterio de generalidad. En ese sentido, la norma señala que serán deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicio de salud. Asimismo, son deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años. Añade que también están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados.

En ese contexto, podemos mencionar que la norma establece la deducibilidad de todo tipo de atención médica y de salud que la empresa otorgue o ponga a disposición de sus trabajadores. Dentro de la amplia gama de posibilidades, podemos mencionar: la compra de medicamentos, vitaminas, la instalación de botiquín, la instalación de un tópico o similar al

CAP. 14


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente interior del centro de trabajo, la contratación de médicos, enfermeras y demás auxiliares para la atención de sus trabajadores, entre otros aspectos.

Sobre este punto, el Tribunal Fiscal ha señalado que para la deducibilidad de los gastos médicos es importante que la empresa acredite su relación laboral con el beneficiario (RTF Nº 5795-5-2003 de fecha 15.10.2003). Así también, para determinar la generalidad del gasto de seguro médico deben considerarse situaciones comunes al personal, tales como la jerarquía, la antigüedad o cualquier otra condición que demuestre que los trabajadores se encuentran en una situación similar (RTF Nº 0523-4-2006 de fecha 27.01.2006).

Asimismo, debemos notar que el beneficio de los servicios de salud solo alcanza al trabajador y a las personas comprendidas en la norma, no obstante, por convenio entre el empleador y el trabajador estos beneficios pueden extenderse a sus familiares. Este tema ha sido corroborado por el Tribunal Fiscal, quien en la RTF Nº 7209-4-200225 expresó lo siguiente: “Se revoca la apelada en el extremo referido a seguro médico familiar y odontológico a favor de los familiares de sus trabajadores y becas para los hijos de los trabajadores, pagado por la recurrente en virtud a un convenio colectivo toda vez que la relación causal está dada en la obligación asumida por el empleador a efecto de la contraprestación del trabajador, que resulta necesaria para la generación de la renta gravada”.

c)

Seguro de vida

En líneas generales, podemos mencionar que el seguro de vida busca garantizar la protección de las personas, por lo que en caso del fallecimiento de estos, sus beneficiarios o herederos acceden a una indemnización. Ahora bien, la Ley del Impuesto a la Renta no señala taxativamente el tema de “seguros de vida”, sin embargo consideramos que dicho concepto es deducible en los siguientes casos: i) Derive de una obligación legal o contractual, ii) Constituya una condición de trabajo o iii) Cuando el contribuyente sea beneficiario del seguro.

A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 15187-3-2013 (01.10.2013) ha señalado que los gastos por seguro de vida de los trabajadores son ajenos a la noción de un acto de liberalidad, en caso se acredite que estos responden a una obligación de carácter contractual que es asumida por los contribuyentes, con ocasión de la labor que tales trabajadores deban prestarle26.

Añade el Tribunal que, conforme con lo expuesto en la Resolución N° 19073-10-2011, puede acreditarse que los gastos por seguro de vida del representante legal de un contribuyente cumplen con el principio de causalidad cuando se acredite que existiendo riesgo sobre las operaciones productoras de rentas gravadas, dicho seguro considere como beneficiario a dicho contribuyente o cuando el referido seguro constituya condición de trabajo.

Por consiguiente, en el caso materia de discusión se apreció que las copias de los comprobantes de pago que obran en autos (folios 111 a 123), habían sido emitidos por la Póliza N° 110137150 del seguro de vida individual adquirido a favor de Tomás Fernando Vittes Gamarra, quien desempeñaba


25

Según el criterio establecido en la RTF N° 5380-3-2002.

26


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza el cargo de gerente general de la recurrente, conforme la documentación que obra en autos.

CAP. 14

Finalmente, el Tribunal Fiscal señala que a efecto de verificar la relación de causalidad existente entre dicho gasto y la generación de renta o el mantenimiento de su fuente productora, la recurrente debía presentar documentación que acredite que se encontraba obligada a adquirir dicho seguro a favor de su gerente general con ocasión de la labor que este le debía prestar, o que tal seguro constituía una condición de trabajo, o que existiendo un riesgo sobre las operaciones productoras de rentas gravadas, la recurrente se constituya como beneficiaria del seguro contratado, por lo que se concluye que al no haberse presentado dicha información, no es posible verificar la aludida relación de causalidad y, en consecuencia, corresponde mantener el reparo y confirmar la apelada en tal extremo.

En términos similares, se pronuncia la RTF N° 07056-8-2012, en la cual se mantiene el reparo al gasto por acto de liberalidad por póliza de seguro de accidentes personales, al no haberse acreditado la necesidad del gasto por el seguro contratado respecto de su gerente general y supervisor general, pues no tenían una función expuesta a riesgos de vida, salud e integridad física.

Por otra parte, en la RTF Nº 05380-3-200227 el Tribunal Fiscal revoca las resoluciones de intendencia apeladas, debido a que se ha determinado que los gastos efectuados por la recurrente, por concepto de seguro familiar de vida por accidentes personales, son ajenos a la noción de un acto de liberalidad, puesto que responden a una obligación de carácter contractual, que es asumida por la recurrente en representación de la matriz, frente a los trabajadores, con ocasión de la labor que estos deben prestar a favor de la recurrente, por lo que, en ese sentido, el gasto no sería ajeno al concepto de causalidad, puesto que resultaría necesario para la generación de la renta gravada, en tanto forma parte de las prestaciones que debe cumplir la empresa frente a su personal. En consecuencia, resulta irrelevante que el beneficio derivado de la prestación sea directo, es decir, para el propio servidor, o indirecto, para los familiares de los mismos, puesto que la relación causal entre el gasto y la renta gravada involucra el análisis de la obligación asumida por el empleador, en el convenio colectivo suscrito con los trabajadores.

d)

Servicios culturales

Sobre este punto existe cierta controversia en la determinación de cuando nos encontramos frente a un servicio de carácter “cultural”. En ese sentido, entendemos que dentro de ellos puede estar el acondicionamiento de una sala de estudio o de una biblioteca en la empresa, así como la realización o contratación de determinados cursos o eventos de carácter cultural a favor de los trabajadores (ballet, ópera, folklore, entre otros).

e)

Gastos de enfermedad

Al respecto, el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que serán deducibles los “gastos de enfermedad de cualquier servidor”. En este punto, cabe distinguir que de acuerdo a la redacción de la norma, este gasto no se rige por el criterio de generalidad, puesto que se hace referencia a que el gasto puede recaer sobre “cualquier” servidor,


27


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente es decir que la empresa de manera voluntaria podría asumir los gastos de enfermedad de un solo trabajador (o de los que estime conveniente) y dicho gasto será aceptado, esto es en la medida que se cuente con la documentación sustentatoria y con los comprobantes de pago respectivos.

Otro aspecto discutible es que la norma hace referencia al término “servidor”, lo cual podría ser entendido como el trabajador que está sujeto a una relación laboral de dependencia, es decir, que este gasto está relacionado a los trabajadores de la empresa y no a las enfermedades que puedan padecer los familiares del mismo, a los cuales les alcanza los “servicios de salud” estudiados anteriormente; no obstante existen opiniones que sostienen que este gasto podría alcanzar a terceros ajenos a la relación laboral.

Habiendo efectuado este análisis conceptual, desde nuestro punto de vista entendemos que los gastos de enfermedad comprenden la atención médica, el tratamiento y los medicamentos correspondientes. A guisa de ejemplo, citaremos algunas resoluciones del Tribunal Fiscal. En principio, la RTF Nº 03630-3-2005 de fecha 10.06.2005, en la cual se revocó la apelada en el extremo referido al reparo por gastos de salud de ciertos trabajadores del año 2002, toda vez que parte de los gastos por enfermedad reparados se efectuaron a favor de esos trabajadores.

En segundo término, tenemos la RTF Nº 05732-1-2005 de fecha 20.09.2005, en la cual el Tribunal Fiscal sostiene que con relación a los gastos por concepto de adquisición de medicinas para el recurrente, la Ley del Impuesto a la Renta admite como gasto que se vincula al mantenimiento de la fuente generadora de renta, los vinculados a los gastos de salud, conforme a lo dispuesto por el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que son deducibles de la renta bruta los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, supuesto que resulta aplicable al recurrente como titular de una empresa unipersonal, por lo que corresponde revocar el reparo de la Administración.

En la RTF N° 02726-5-2003 la recurrente argumentó que los medicamentos adquiridos fueron destinados al tratamiento de la enfermedad que padece su titular gerente, para lo cual exhibió un certificado médico, sin embrago el Tribunal sostiene que esto no resulta suficiente para acreditar en forma fehaciente que las referidas medicinas adquiridas fueron, efectivamente, destinadas a tal fin, como podría ser si además se hubieran presentado las respectivas recetas médicas que prescribieran dichos medicamentos al trabajador, por lo que procede el reparo.

Como se puede observar, es muy importante que el contribuyente tenga los medios probatorios que sustenten el gasto incurrido, pero también es fundamental que si la Administración Tributaria intenta desconocer el gasto, debe desvirtuar la causalidad de manera clara y asimismo debe requerir al contribuyente que presente la documentación que acredite la causalidad del gasto en cuestión. En esa línea, observamos que en la RTF N° 06247-102013 en relación a los gastos por concepto de adquisición de medicamentos y un nebulizador se señala que la Ley del Impuesto a la Renta admite como gasto que se vincula al mantenimiento de la fuente generadora de renta los vinculados a los gastos de salud, conforme con lo dispuesto en el inciso II) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que son deducibles de la renta bruta los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos,


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, supuesto que resulta aplicable al recurrente, como titular de una empresa unipersonal, de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 05732-1-2005 y 03804-1-2009; en tal sentido y habida cuenta de que la Administración no ha desvirtuado la causalidad de tales egresos con la generación de la renta o el mantenimiento de su fuente, siendo que no explicita en los resultados del Requerimiento N° 1422050000279 cómo así las adquisiciones de los medicamentos y del nebulizador para los trabajadores de la empresa son reparables, considerando que en el Requerimiento N° 1422050000279 tampoco especificó la documentación que debía exhibir el recurrente sobre el particular, correspondiendo revocar la resolución apelada en este extremo y dejar sin efecto el presente reparo. f)

Gastos de seguridad personal

Como es de conocimiento, actualmente, en nuestro país se respira un clima de inseguridad ciudadana, lo cual sin duda afecta a las personas y también a las empresas, quienes se ven en la necesidad de contratar servicios de seguridad personal (ejemplo: guardaespaldas) para los altos funcionarios de la entidad y, en algunos casos, también se contrata el servicio resguardo para las viviendas de estos funcionarios.

Al respecto, el Tribunal Fiscal ha considerado que estos gastos son aceptados en la medida que se cuente con los comprobantes y la documentación fehaciente que acredite el contexto bajo el cual se incurrieron en ellos, así como las personas (y las viviendas) sobre las cuales se prestó el servicio.

A continuación se presentan algunas jurisprudencias del Tribunal Fiscal que tratan sobre este tema. Jurisprudencias RTF N° 7070-4-2013

Fecha: 26.04.2013

Que al respecto, si bien podría resultar razonable la contratación de servicios de seguridad destinados al resguardo de los domicilios de los funcionarios de una empresa en circunstancias particulares de violencia producida en el periodo de autos, no se encuentra acreditado con la documentación respectiva, que los citados servicios hubieran sido prestados en las residencias de los funcionarios de la recurrente cuyas funciones estuvieran relacionadas con la marcha del negocio, no resultando suficiente para acreditar ello la simple consignación de la glosa “domicilios de los funcionarios de la empresa”; sin haberse indicado las direcciones en que dicho servicio fue prestado, los funcionarios a que éstas correspondían ni las funciones que éstos desempeñaban al interior de la empresa, criterio establecido en la Resolución N° 03321-4-2010 emitida por este Tribunal, por lo que corresponde mantener el reparo y confirmar la apelada en dicho extremo. RTF N° 1153-5-2003

CAP. 14

Fecha: 05.03.2003

Según se aprecia de la documentación de la Policía Nacional y el Ejército Peruano mencionada anteriormente, la amenaza terrorista en la zona y específicamente para la recurrente era latente, por lo que no puede medirse el criterio de razonabilidad o proporcionalidad únicamente en base a que no se produjo atentado terrorista en el distrito de Parcoy. Bajo este criterio, no se reconocería por ejemplo el pago que por concepto de primas de seguro hizo una empresa, porque en el momento de la fiscalización (que es posterior) se estableció que no se produjeron siniestros que obligaron a su uso. En ese sentido, las acciones de seguridad que tome un contribuyente y los gastos que ello implique deben considerarse como necesarios en tanto ellos sean razonables, se encuentren debidamente sustentados y la Administración no demuestre que los servicios prestados lo fueron a terceros ajenos al contribuyente o que no hubo prestación efectiva del servicio, en cuyo caso sí podría considerarse como una liberalidad de la empresa.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente RTF N° 644-4-2001

Fecha: 22.05.2001

En el caso de autos, de la revisión de la documentación que obra en el expediente y de lo reconocido por ambas partes se tiene que las facturas discutidas obedecen a servicios de seguridad destinados a la protección de los funcionarios de la recurrente. Sobre el particular, en un caso similar, el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 668-3-99 del 24 de setiembre de 1999 ha considerado que este tipo de gastos resultan indispensables para la marcha del negocio, por lo que guardan una relación de causalidad con la obtención de la renta bruta, criterio que incluso ha sido extendido por la Resolución N° 612-4-2000 del 18 de julio del 2000 a los familiares de dichos funcionarios.

g)

Servicios educativos

De acuerdo a la Ley General de Educación (Ley N° 28044) se define a la educación como un proceso de aprendizaje y enseñanza que se desarrolla a lo largo de toda la vida y que contribuye a la formación integral de las personas, al pleno desarrollo de sus potencialidades, a la creación de cultura, y al desarrollo de la familia y de la comunidad nacional, latinoamericana y mundial.

Por consiguiente, los servicios educativos se encuentran relacionados principalmente con la formación de la persona, es decir, que son aquellos gastos en que incurren las empresas con el objetivo de educar al trabajador. En tal sentido, estos gastos serán aceptados en la medida que se cumplan con los criterios de causalidad, razonabilidad y generalidad, además, cabe indicar que no se encuentran sujetos a un límite cuantitativo.

A mayor detalle, en el Informe Sunat N° 021-2009-SUNAT/2B0000 (05.02.2009), la Administración Tributaria ha establecido el siguiente criterio: “No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios”.

h)

Gastos de capacitación

Sobre este tema, cabe hacernos la siguiente pregunta: ¿En qué se diferencia un gasto educativo de un gasto de capacitación? Como hemos indicado anteriormente, los gastos educativos están referidos a la formación integral de la persona, mientras que los gastos de capacitación se encuentran relacionados directamente con el aprendizaje del trabajador, quien adquiere determinado conocimiento, habilidad o destreza que contribuya a la generación del renta gravada y/o al mantenimiento de la fuente productora de rentas.

En tal sentido, a partir del 01.01.2014 con la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1120, se observa que los gastos de capacitación han sido excluidos del inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que dicho gasto no está sujeto a límite cuantitativo y solo debe cumplirse con los principios o criterios de causalidad, normalidad, razonabilidad y proporcionalidad.

Asimismo, es importante mencionar que la segunda disposición complementaria y final del citado decreto dispone que el criterio de generalidad, establecido en el artículo 37° de la LIR, no será aplicable para la deducción de los gastos de capacitación que respondan a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de su personal a efectos de que la


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza misma repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora.

Finalmente, sobre a este punto es importante mencionar que el artículo 23° de la Ley N° 30056 referido al “Crédito por gastos de capacitación” señala que las micro, pequeñas y medianas empresas generadoras de renta de tercera categoría, que se encuentren en el régimen general y efectúen gastos de capacitación, tienen derecho a un crédito tributario contra el Impuesto a la Renta equivalente al monto de dichos gastos, siempre que no exceda del 1% de su planilla anual de trabajadores del ejercicio en el que devenguen dichos gastos.

Los programas de capacitación deben responder a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de su personal, que repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora. Asimismo, deben estar comprendidas dentro de la relación de capacitaciones las que para tal efecto determinen los Ministerios de la Producción y de Economía y Finanzas en coordinación con el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo mediante decreto supremo. Dichos programas están sujetos a la certificación por parte de la entidad del Estado que establezca el Reglamento28.

6.7 GASTOS POR BENEFICIOS SOCIALES

El inciso j) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son deducibles las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes.

Ahora bien, cabe preguntarnos: ¿Qué se entiende por beneficios sociales? Al respecto debemos mencionar que en la doctrina laboral no existe una posición única, por su parte Toyama Miyagusuku29 citando a la carta magna señala que la constitución indica que el pago de la remuneración y de los beneficios sociales tiene primer orden de prioridad en la jerarquía de acreedores del empleador (artículo 24)30. Por ello, cuando menos desde el punto de vista constitucional es necesario determinar la real naturaleza de los beneficios sociales.

Añade el autor, que desde su perspectiva, los beneficios sociales son todos aquellos conceptos que perciben los trabajadores por o con ocasión del trabajo dependiente. No importa su origen (legal o convencional); el monto o la oportunidad de pago; la naturaleza remunerativa del beneficio; la relación del género-especie; la obligatoriedad o voluntariedad, etc. Lo relevante es que lo percibe el trabajador por su condición de tal.

En otras palabras, considera que los beneficios sociales se deben apreciar con independencia de la fuente u el origen, la cuantía, la duración, los trabajadores comprendidos, etc. Esta es, por lo demás, la posición que se aprecia en los procesos laborales, donde los jueces emplean una concepción amplia sobre el alcance del término “beneficios sociales”. Ciertamente, debe tener un contenido patrimonial claro, en dinero o en especie.

CAP. 14 El Reglamento de la Ley N° 30056 fue aprobado por Decreto Supremo N° 234-2013-EF de fecha 19.09.2013.

28

TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge: Los Contratos de Trabajo y Otras Instituciones del Derecho Laboral. Gaceta Jurídica. Primera Edición. Diciembre 2008. Págs. 270-272.

29

Desarrollando este texto constitucional. El Decreto Legislativo N° 856 indica expresamente que el cobro de las remuneraciones, la CTS, las indemnizaciones y, en general, los beneficios establecidos por la ley, tienen derecho preferencial de cobranza.

30



No obstante, la interpretación tributaria del concepto de “beneficios sociales” no ha seguido un criterio amplio, sino por el contrario se ha considerado un criterio restrictivo a través del cual solo se consideran beneficios sociales a la CTS, la bonificación por tiempo de servicios y el seguro de vida31.

Por lo cual, solo los conceptos descritos son considerados beneficios sociales y serán aceptados tributariamente de acuerdo al principio del devengado, pero sin importar si estos han sido pagados o no.

6.8 GASTOS QUE CONSTITUYEN PARA SU PERCEPTOR RENTAS DE SEGUNDA, CUARTA O QUINTA CATEGORÍA

Al respecto, el inciso v) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Esto implica que tales gastos (o costos) serán deducibles siempre que hayan sido pagados hasta la fecha de vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, en lo referente al tema que nos convoca es necesario aclarar que dentro de este inciso se encuentran comprendidos las rentas de quinta categoría que derivan de las normas laborales y que son de obligatorio cumplimiento para el empleador. Dentro de estos conceptos podemos citar: las remuneraciones, vacaciones, gratificaciones, participación en las utilidades, horas extras, entre otros, los cuales deben ser pagados para que sean deducibles.

Finalmente, cabe indicar que la norma también señala que la parte de los costos o gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta o quinta categoría y que es retenida para efectos del pago de aportes previsionales podrá deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando haya sido pagada al respectivo sistema previsional dentro del plazo señalado anteriormente32.

7. GASTOS DE REPRESENTACIÓN 7.1 GASTO DEDUCIBLE

Los gastos de representación que incurra la empresa en el desarrollo de sus actividades, también pueden ser deducibles de la Renta Bruta de tercera categoría. Así lo establece el inciso q) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, los gastos de representación propios del giro o negocio.

7.2 DEFINICIÓN DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN

El inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta define a los gastos de representación propios del giro del negocio como:

De acuerdo a la Ley de Consolidación de Beneficios Sociales, aprobada por Decreto Legislativo N° 688 del año 1991.

31

Párrafo incorporado por el artículo 6° de la Ley Nº 29903, publicada el 19 julio 2012, que entró en vigencia en el plazo de 120 días a partir del día siguiente de la publicación del Reglamento (Decreto Supremo Nº 068-2013-EF publicado en el diario oficial El Peruano el 03.04.2013).

32


CAP. 14


Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos.

•

Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.

Agrega el segundo párrafo del inciso m) antes citado, que no se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.

En relación a esta definición debe tenerse muy en claro la diferencia entre los gastos de representación y los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales. Así, en la RTF Nº 11915-3-2007 el Tribunal Fiscal ha señalado que: “El principal elemento diferenciador entre los gastos de representación y los gastos a que se refiere el segundo párrafo del inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (entre éstos, los gastos de publicidad), constituye el hecho que estos últimos son erogaciones dirigidas a la “masa de consumidores reales o potenciales” y no así el elemento netamente promocional, teniendo en consideración que este último puede verificarse también en el caso de un gasto de representación en el cual constituye objeto de promoción la imagen misma de la empresa”, precisando que “Bajo los alcances del segundo párrafo del inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse a aquellas erogaciones dirigidas a un conjunto o reunión de consumidores reales o potenciales que tengan por objeto la promoción de un producto que sea o pueda ser adquirido, utilizado o disfrutado por estos en su condición de destinatarios finales”.

7.3 CONSIDERACIONES PARA LA DEDUCCIÓN a) Causalidad

La deducción de los gastos de representación procederá en la medida en que éstos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse la relación de causalidad con las rentas gravadas.

b) Bancarización

Como se sabe, de acuerdo a lo que establece el artículo 3º de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior a S/. 3,500 ó US$ 1,000 se deberán pagar utilizando Medios de Pago, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.

En ese sentido, tratándose de gastos de representación que sobrepasen el monto antes señalado, los mismos serán deducibles en tanto se hayan cancelado utilizando para tal efecto, alguno de los medios de pago previstos por la ley.

c)

Formalidad del comprobante de pago

Los gastos de representación necesariamente deben estar sustentados con comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto para efecto tributario, en los que se debe consignar claramente el detalle del gasto incurrido.

CAP. 14



Sin embargo, tratándose de consumos en restaurantes o similares, el mismo puede sustentarse con comprobantes de pago en los que se consigne el detalle del consumo realizado o únicamente la frase “por consumo”. Así lo ha establecido incluso la propia Administración Tributaria quien en el Informe Nº 012-2001-SUNAT/K00000 ha señalado que: “Los negocios que brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestación de dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artículo 8° del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase por consumo”, agregando que: “Los negocios a que se refiere el párrafo anterior, cumplirán con el requisito relativo a la descripción o tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8° del RCP, si es que en las facturas que expiden consignan la frase por consumo. Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en relación con el servicio prestado, también deberá consignarse esta información en la factura”.

7.4 LÍMITE PARA LA DEDUCCIÓN

Los gastos de representación serán deducibles en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.

Para estos efectos, se considerará como ingresos brutos, a los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

7.5 ENTREGA DE OBSEQUIOS DE FIN DE AÑO a)

Tratamiento para efectos del Impuesto a la Renta

El inciso q) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, entre otros, los Gastos de Representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.

Sobre el particular debe considerarse que se entiende por Gastos de Representación a:

•

Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos.

•

Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.

En relación a estos gastos, es pertinente señalar que uno de los hechos que suele suceder con ocasión de las fiestas de fin de año, tiene que ver con los obsequios que realizan las empresas a sus principales clientes, proveedores, y en general a todas aquellas personas que la empresa considera, le ayudarán a mejorar o mantener su imagen. Dentro de estos obsequios, podemos ubicar la entrega de licores, canastas, panetones, entre otros similares. En ese sentido, debe considerarse que estos obsequios califican como Gastos de Representación, por lo que en tanto, no supere el límite del 0.5% de los ingresos brutos, con el límite máximo de cuarenta (40) Unidades


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Impositivas Tributarias, podrán ser deducibles a efectos de determinar la Renta Neta del Ejercicio. b)

Tratamiento para efectos del IGV •

Uso del IGV de adquisición como crédito fiscal

En relación al uso del IGV de la adquisición de los bienes antes señalados, debemos considerar que en tanto constituyan gastos deducibles (es decir si no superen los límites antes señalados, y que se encuentren debidamente sustentados), podría ser utilizado como crédito fiscal.

Así lo establece el numeral 10 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, según el cual, los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario.

•

Retiro gravado con el IGV

De otra parte, respecto de la entrega de estos bienes, debemos recordar que la misma está gravada con el IGV, bajo la calificación de retiro de bienes.

En ese sentido, debemos tener en cuenta que en la oportunidad de la entrega de esos bienes a los terceros, se deberá gravar dicha entrega con el 18% del IGV, impuesto que deberá ser asumido por la empresa que efectúa la entrega, monto que no será deducible para efectos del Impuesto a la Renta como gasto.

c)

Obligación de emitir comprobantes de pago

De otra parte, en relación a la emisión de comprobantes de pago, es pertinente indicar que aun cuando se trate de una transferencia gratuita, por la misma se debe emitir un comprobante de pago. Así lo establece el artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, según el cual están obligados a emitir comprobantes de pago, entre otros sujetos, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad. Aplicación Práctica

CASO N° 15: GASTOS DE REPRESENTACIÓN

CAP. 14

Durante el mes de Diciembre del 2013, la empresa “INVERSIONES SAN JUAN” S.A.C. ha adquirido diversos bienes para ser obsequiados a sus principales clientes por S/. 2,956 (Gastos de Representación). Al respecto, nos consultan acerca del tratamiento tributario que corresponde a estos gastos, considerando que el acumulado de estos al cierre del ejercicio ascienden a S/. 10,256 y que el total de ingresos brutos del año 2013 es de S/. 1’908,158. SOLUCIÓN: A efectos de determinar el tratamiento que le corresponde a los Gastos de Representación cabe abordar su tratamiento desde el punto de vista del Impuesto a la Renta, del Impuesto General a las ventas y del Contable. Siendo así, mostramos a continuación dichos tratamientos:


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente TRATAMIENTO TRIBUTARIO a) Impuesto a la Renta (IR)

Como se recuerda, el inciso q) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta, entre otros conceptos, aquellos gastos de representación propios del giro o negocio. Sobre el particular, cabe señalar que el inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, establece que se consideran gastos de representación propios del giro del negocio: • Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos. • Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. • No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.

Es pertinente señalar que la deducción de los gastos que no excedan del límite señalado, procederá en la medida que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas.

De otra parte, es pertinente indicar que la deducción de los gastos de representación está supeditada a que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Para este efecto, se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

Siendo esto así, en el caso expuesto por la empresa "INVERSIONES SAN JUAN" S.A.C. tendríamos el siguiente cálculo: DETALLE Gastos de representación 2013

S/. 10,256

Límite 1: 0.5% de S/. 1’908,158

S/. 9,541

Límite 2: 40 UIT (40 * S/. 3,700)

S/. 148,000

Límite gastos de representación

S/. 9,541

Gastos de representación no deducibles

IMPORTE

S/. 715

De los cálculos realizados, podemos concluir que sólo podrán deducirse como Gastos de Representación la suma de S/. 9,541, no pudiéndose deducir el exceso, de dicho monto, es decir, S/. 715.

b) Impuesto General a las Ventas (IGV)

En relación al IGV, cabe considerar que los Gastos de Representación pueden representar la entrega de bienes o el consumo de servicios. De tratarse de la entrega de bienes, la misma será considerada como retiro de bienes de acuerdo a las normas del IGV. En ese sentido, dicha entrega estará gravada con este impuesto, debiendo asumir la empresa el impuesto correspondiente. DETALLE

IMPORTE

Valor de los bienes entregados

S/. 2,956

IGV por retiro de bienes (18%)

S/. 532

De otra parte, respecto del crédito fiscal para efectos de los Gastos de Representación es conveniente considerar que sólo se podrá tomar como tal hasta el límite establecido en el punto anterior (0.5% de los Ingresos Brutos con el límite de 40 UIT’s).


CAP. 14


Ello es así, pues de acuerdo a lo dispuesto por el inciso a) del artículo 18º de la Ley del IGV, solo otorgan derecho a crédito fiscal, las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que sustenten costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta. Por ello, si determinados Gastos de Representación exceden del límite establecido, el IGV que haya gravado dichos gastos no será tomado como crédito fiscal. DETALLE Gastos de representación a diciembre 2013 Gastos de representación deducibles Gastos de representación no deducibles DETALLE Gastos de representación de diciembre 2013 Gastos de representación no deducibles IGV que podrá ser tomado como crédito fiscal

IMPORTE S/. 10,256 S/. 9,541 S/. 715 IMPORTE

IGV S/. 1,846 S/. 1,717 S/. 129 IGV

S/. 2,956

S/. 532

S/. 715

S/. 129 S/. 403

De los cálculos realizados se observa que del total del IGV pagado por los Gastos de Representación incurridos en el mes de Diciembre del 2013, solo podrá tomarse S/. 403, no pudiendo hacerlo por la suma de S/. 129. TRATAMIENTO CONTABLE a) Por la adquisición de los bienes

60 COMPRAS 2,956 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 532 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de diversos bienes para ser obsequiados a nuestros principales clientes. 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 2,956 252 Suministros 2524 Otros suministros 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 613 Mat. aux., suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el destino de los gastos de representación.

3,488

2,956

b) Por la entrega de los bienes a los clientes CAP.

61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 2,956 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252 Suministros 2524 Otros suministros x/x Por la entrega de los bienes a nuestros clientes.

14


2,956


64 GASTOS POR TRIBUTOS 129 641 Gobierno Central 6411 IGV y Selectivo al Consumo 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por el IGV de compras que no podrá ser considerado como crédito fiscal, al superarse el límite para deducir los gastos de representación. 64 GASTOS POR TRIBUTOS 532 641 Gobierno central 6411 IGV y Selectivo al Consumo 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por el IGV producto del retiro de los bienes.

129

532

8. GASTOS DE VIÁTICOS 8.1 CUESTIONES PREVIAS

El inciso r) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, los gastos de viaje por concepto de transporte33 y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. Agrega el citado inciso que en estos casos, la necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, en tanto que los gastos de transporte con los pasajes.

Precisamente en relación a los viáticos, es sabido que ante fiscalizaciones de la Administración Tributaria, muchas empresas tienen dificultades para acreditar el gasto, en la medida que la Ley no establece concretamente qué documentación debe tenerse a tal efecto. Debemos recordar que el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta exige como criterio para la deducción de gastos, que éstos sean causales con la actividad que genera la renta. Además de esto, exige que se sustente con los correspondientes comprobantes.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal a través de variada jurisprudencia ha delineado ciertos criterios que ayudan a demostrar la causalidad del gasto. De igual manera, la Administración Tributaria en ciertos informes ha mencionado algunos otros que también ayudarían a tal fin.

En ese sentido, y considerando lo anteriormente expuesto, a través del presente subcapítulo analizamos las principales consideraciones para la deducción tributaria de los Viáticos; asimismo mostramos los criterios vertidos tanto por el Tribunal Fiscal como por la Administración Tributaria que podrían ayudarnos a

Los gastos de transporte son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta. Este criterio ha sido expuesto por la SUNAT en su Informe Nº 046-2007-SUNAT/2B0000.

33


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza sustentar los mismos. Adicionalmente a esto, y a efectos de mostrar lo explicado, desarrollamos casos prácticos. 8.2 ¿QUÉ INCLUYE EL CONCEPTO VIÁTICOS?

De manera general se puede afirmar que los viáticos son sumas de dinero que el empleador entrega a sus trabajadores para cubrir los gastos que éstos incurren para el cumplimiento de sus funciones, fuera de su sede habitual de trabajo.

En relación a esto, y tal como se ha señalado en las cuestiones previas, la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, la LIR), permite la deducción de viáticos, los cuales comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los mismos que pueden ser definidos de acuerdo a lo siguiente: a) Gastos de alojamiento

Los gastos de alojamiento comprenden aquellos gastos por el alojamiento u hospedaje incurridos por el trabajador en un lugar distinto al de su sede habitual de trabajo.

b)

Gastos de alimentación

Los gastos de alimentación comprenden aquellos gastos por alimentación incurridos por el trabajador en un lugar distinto al de su sede habitual de trabajo.

c)

Gastos de movilidad

Los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro34. Importante No se permite en ningún caso la deducción de la parte de los gastos de viaje que correspondan a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente, en su caso, encomendó su representación.

8.3 LÍMITE PARA LA DEDUCCIÓN

Si bien la LIR prescribe que los viáticos pueden ser deducidos, en tanto se acredite la necesidad de los mismos, debe tenerse presente que la misma establece un límite para ello. En efecto, de acuerdo a la citada ley, éstos no puedan exceder del doble del monto que por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. Sobre el particular, debe recordarse que el Estado ha regulado a través de determinadas normas, los montos que por este concepto, otorga a sus servidores, los cuales están en función del destino del viaje del sujeto. Así tenemos: a)

Límite de viáticos al interior del país

Tratándose de viáticos al interior del país, el monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía es de S/. 320.00 por día. Así lo estableció el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 007-2013-EF.

De ser así, tratándose de viáticos al interior del país, los montos máximos que podrán deducirse por día serán de S/. 640.00 (S/. 320.00 x 2)35.

CAP. 14

Este criterio ha sido expuesto por la SUNAT en su Informe Nº 046-2007-SUNAT/2B0000.

34

Debe recordarse que hasta el 23.01.2013, este monto era de S/. 420 (210*2).

35


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente LÍMITE DE VIÁTICOS AL INTERIOR DETALLE

VIÁTICOS QUE OTORGA EL GOBIERNO CENTRAL

VIÁTICO MÁXIMO DEDUCIBLE POR DÍA (DOBLE)

Viáticos a funcionarios de carrera de mayor jerarquía

S/. 320

S/. 640

b)

Límite de viáticos al exterior

Tratándose de viáticos al exterior, el monto que por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía ha sido establecido por el Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM según el cual, este monto dependerá del continente en el que se encuentre el destino del viaje. Así tenemos por ejemplo: VIÁTICOS QUE OTORGA EL GOBIERNO CENTRAL

ZONA

HASTA EL 19.05.2013

A PARTIR DEL 20.05.2013

África

200

480

América del Norte

220

440

Asia

260

500

Caribe

240

430

América Central

200

315

América del Sur

200

370

Europa

260

540

Oceanía

240

385

Medio Oriente

510

Considerando lo anteriormente expuesto, podríamos concluir que el monto máximo por día que podría deducirse para efectos del Impuesto a la Renta sería de: LÍMITE DE VIÁTICOS AL EXTERIOR HASTA EL 19.05.2013 ZONA



VIÁTICO MÁXIMO DEDUCIBLE POR DÍA (EL DOBLE)



África

200

400

480

960

América del Norte

220

440

440

880

Asia

260

520

500

1,000

Caribe

240

480

430

860

América Central

200

400

315

630

América del Sur

200

400

370

740

Europa

260

520

540

1,080

Oceanía

240

480

385

770

510

1,020

Medio Oriente


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 8.4 ACREDITACIÓN DE LA NECESIDAD DEL VIAJE

Tratándose de los gastos por viáticos que incurra la empresa en el desarrollo de sus operaciones, es importante considerar que a efectos de su deducción, los mismos deben ser acreditados, es decir debe demostrarse la necesidad del viaje36.

Sobre el particular, la LIR ha señalado que esta acreditación (necesidad del viaje) puede efectuarse con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente. En relación a esto, es importante mencionar que dentro de la documentación sustentatoria podemos mencionar37: •

El acta de Junta General de Accionistas o de Directorio, según corresponda, en la que se incluya el motivo del viaje, el lugar, la razón, la fecha y tiempos de duración38.

•

Los vouchers de contabilidad.

•

Informes de los trabajos realizados por las personas contratadas39.

•

Informes explicando en qué medida los gastos incurridos contribuyeron a mantener la fuente generadora de renta gravada.

•

La relación de clientes o potenciales clientes que se visitó.

•

Informes sobre los resultados obtenidos en las visitas efectuadas.

•

Cartas correos electrónicos, fax enviados o recibidos del cliente coordinando las visitas efectuadas, entre otra documentación. Importante En la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría, los mismos también serán deducibles40.

8.5 SUSTENTO DE LOS GASTOS POR VIÁTICOS

De manera general se puede afirmar que los gastos de viaje por concepto de viáticos al interior del país deberán ser sustentados con comprobantes de pago41. Sin embargo, tratándose de gastos de viaje por concepto de viáticos en el exterior, los mismos deberán sustentarse de la siguiente manera:

Esto ha sido confirmado por la Administración Tributaria, quien en su Informe Nº 022-2005-SUNAT/2B0000 ha señalado que los gastos por viáticos (alojamiento y alimentación) incurridos en el extranjero serán deducibles de la renta bruta de tercera categoría, siempre que esté acreditada la necesidad del viaje.

36

Esta documentación sustentatoria ha sido expuesta por el Tribunal Fiscal en sus RTF’s Nºs 00319-4-2006 (20.01.2006), 03721-2-2004 (28.05.2004), 05251-5-2005 (24.08.2005).

37

CAP. 14

Es importante tomar en cuenta que la copia del Libro de Actas en la que se aprueban los gastos efectuados en el exterior por sí sola no constituye prueba suficiente para acreditar la causalidad del gasto, ni el detalle de las facturas permite por sí mismo establecer la relación entre los productos que ellas contienen y los cargos practicados. RTF Nº 2614-1-2002 (17.05.2002).

38

En relación a este punto, el Tribunal Fiscal ha señalado que no es indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relación entre la documentación presentada y el lugar de destino.

39

Este criterio ha sido expuesto por la Administración Tributaria en su Informe Nº 107-2007-SUNAT/2B0000.

40

Este sustento incluye los gastos de movilidad, los cuales es ningún caso pueden sustentarse con la Planilla de movilidad. Así lo ha establecido el ultimo párrafo del inciso v) del articulo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

41


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente a) Alojamiento

El alojamiento, se acreditará con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos: •

El nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio;

•

La naturaleza u objeto de la operación;

•

La fecha; y,

•

El monto de la misma.

b)

Alimentación y Movilidad

La alimentación y la movilidad incurridas en el exterior, tambien se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos:

•


•

La naturaleza u objeto de la operación;

•

La fecha; y,

•

El monto de la misma.

No obstante lo anterior, la LIR también permite que estos gastos (Alimentación y movilidad) puedan sustentarse con una declaración jurada. En este caso, el monto que se puede sustentar con este documento no debe exceder por día del treinta por ciento (30%) del doble del monto que, por concepto de viáticos, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. De ser así, este límite sería: LÍMITE DE SUSTENTO DE (ALIMENTACIÓN Y MOVILIDAD) CON DDJJ HASTA EL 19.05.2013 ZONA



LÍMITE DIARIO SUSTENTO CON DDJJ


LÍMITE DIARIO SUSTENTO CON DDJJ

África

400

120

960

288

América del Norte

440

132

880

264

Asia

520

156

1,000

300

Caribe

480

144

860

258

América Central

400

120

630

189

América del Sur

400

120

740

222

Europa

520

156

1,080

324

Oceanía

480

144

770

231

1,020

306

Medio Oriente


CAP. 14


Es importante mencionar que con ocasión de cada viaje se podrá sustentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente con una de las formas antes previstas, la cual deberá utilizarse para sustentar ambos conceptos.

Sin embargo, en el caso que dichos gastos no se sustenten únicamente bajo una de las formas previstas, sólo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con los documentos emitidos en el exterior, y que cumplan con los requisitos señalados.

8.6 CARACTERÍSTICAS DE LA DECLARACIÓN JURADA

Para que la declaración jurada antes señalada pueda sustentar los gastos de alimentación y movilidad, la misma deberá contener como mínimo la siguiente información: I.

II.

Datos generales de la declaración jurada: a)

Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.

b)

Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior, el cual debe suscribir la declaración.

c)

Número del documento de identidad de la persona.

d)

Nombre(s) de la(s) ciudad(es) y país(es) en el(los) cual(es) han sido incurridos.

e)

Período que comprende la declaración, el cual debe corresponder a la duración total del viaje.

f)

Fecha de la declaración.

Datos específicos de la movilidad: a)

Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.

b)

Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles.

c)

Consignar el total de gastos de movilidad.

III. Datos específicos relativos a la alimentación: a)

Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.

b)

Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles.

c)

Consignar el total de gastos de alimentación.

IV. Total del gasto por movilidad y alimentación (Suma de los rubros II y III).

Es importante precisar que la falta de alguno de los datos señalados en los rubros II y III sólo inhabilita la sustentación del gasto por movilidad o por alimentación, según corresponda. Importante Para la deducción de los gastos de representación incurridos con motivo del viaje, deberá acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realización de los mismos con los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al límite señalado para este tipo de gastos42, no siendo posible su sustentación con la declaración jurada.

CAP. 14

De acuerdo al inciso q) del artículo 37º de la LIR son deducibles, los Gastos de Representación propios del giro o negocio, en la parte que en conjunto no excedan del 0.5% de los ingresos brutos, con un límite máximo de 40 UIT’s.

42



DECLARACIÓN JURADA GASTOS POR VIÁTICOS (ALIMENTACIÓN Y MOVILIDAD) INCURRIDOS EN EL EXTERIOR (Base legal: Inciso r) del artículo 37º de la LIR e Inciso n) del artículo 21º del Reglamento de la LIR) Yo, Santiago Castro López identificado con DNI Nº 33261039, Gerente de Finanzas de la empresa “IMPORTACIONES SANTA MARTHA” S.A.C identificada con RUC Nº 20506040501 dejo constancia que del 14.10.2014 al 17.10.2014, días en los que fuí enviado en comisión de servicios a la ciudad de Madrid, España, he incurrido en los siguientes gastos de movilidad y alimentación, los cuales no he podido sustentar: I.

DATOS ESPECÍFICOS DE LA MOVILIDAD

FECHA 14.10.2014 15.10.2014 16.10.2014 17.10.2014 Total II.

IMPORTE US$ 80.00 60.00 70.00 100.00 310.00

IMPORTE EN S/. 240.00 180.00 210.00 300.00 930.00

DATOS ESPECÍFICOS RELATIVOS A LA ALIMENTACIÓN

FECHA 14.10.2014 15.10.2014 16.10.2014 17.10.2014 Total

IMPORTE US$ 100.00 120.00 110.00 100.00 430.00

IMPORTE EN S/. 300.00 360.00 330.00 300.00 1,290.00

III. TOTAL DEL GASTO POR MOVILIDAD Y ALIMENTACIÓN

FECHA Movilidad Alimentación Total

IMPORTE US$ 310.00 430.00 740.00

IMPORTE EN S/. 930.00 1,290.00 2,220.00 Lima, 20 de Octubre de 2014

______________________

CAP.

Santiago Castro López

14

DNI Nº 33261039


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Aplicación Práctica CASO Nº 16: LÍMITE DE VIÁTICOS DENTRO DEL PAÍS La empresa “LIMA INVESMENT” S.A.C. contribuyente del Régimen General del Impuesto a la Renta, ha enviado a su Gerente General a la ciudad de Iquitos con la finalidad que evalúe in situ la posibilidad de aperturar una sucursal en dicha ciudad. La duración del viaje ha sido del 14.10.2014 al 16.10.2014, habiendo incurrido en viáticos por S/. 2,000, monto que está debidamente sustentado con los respectivos comprobantes de pago. Sobre el particular, nos consultan, si la totalidad de dicho monto será deducible para efectos del Impuesto a la Renta. SOLUCIÓN: Como es de conocimiento general, para efectos del Impuesto a la Renta, los gastos por viáticos (que incluyen gastos por hospedaje, alimentación y movilidad), están limitados al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. Sobre este tema, debe recordarse que tratándose de viáticos dentro del país, el monto que por ese concepto concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía es de S/. 320 por día43. De ser así, el monto máximo que se podrá deducir por este concepto será de S/. 640 diarios (S/. 320 * 2). En ese sentido, y asumiendo que es posible acreditar la necesidad del viaje, en el caso que nos comenta la empresa “LIMA INVESMENT” S.A.C. el monto máximo que podrá deducir por viáticos se determinará de acuerdo a lo siguiente: DETALLE

IMPORTE

Total viáticos otorgados

S/. 2,000

Límite: Monto máximo diario: S/. 640 Nº días: 3 días (Del 14 al 16.10.2013) Límite a considerar: S/. 640 * 3 días Límite a considerar: S/. 1,920

S/. 1,920

Exceso de viáticos

S/. 80

Considerando el calculo anterior, y tomando en cuenta que la empresa “LIMA INVESMENT” S.A.C. ha desembolsado S/. 2,000 por los viáticos de su Gerente general, debemos afirmar que de ese monto sólo podrá deducir la suma de S/. 1,920, debiendo adicionar a través de su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el exceso (S/. 80). CASO Nº 17: LÍMITE DE VIÁTICOS FUERA DEL PAÍS El Directorio de la empresa “LIMA FUTURE” S.A.C. acordó enviar entre el 10 y el 12 de Octubre de 2013, a su Gerente General, Sr. Luís Castro López a la ciudad de Barcelona - España, a fin de efectuar negociaciones con empresas de dicha ciudad, otorgándole viáticos por un monto de US$ 3,600 (US$ 1,200 por día). En relación a esto nos consultan si la totalidad de dicho monto será deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Asumir que los gastos están sustentados adecuadamente. SOLUCIÓN: Tal como sucede con los viáticos dentro del país, tratándose de viajes fuera del país, los gastos por viáticos (que incluyen gastos por hospedaje, alimentación y movilidad), también están limitados al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía44. CAP.

De ser así, en el siguiente cuadro se muestra una primera columna en donde se consigna el monto de los viáticos que otorga el gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor

14

Este monto fue establecido por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 007-2013-EF (23.01.2013), siendo aplicable desde el 24.01.2013.

43

Debe recordarse que a través del Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM, se establecieron los límites de estos montos, los cuales dependen del destino del viaje.

44


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente jerarquía por día, en tanto que en la segunda se muestra el monto máximo deducible (el doble): LÍMITE DE VIÁTICOS AL EXTERIOR HASTA EL 19.05.2013 ZONA






África

200

400

480

960

América del Norte

220

440

440

880

Asia

260

520

500

1,000

Caribe

240

480

430

860

América del Central

200

400

315

630

América del Sur

200

400

370

740

Europa

260

520

540

1,080

Oceanía

240

480

385

770

510

1,020

Medio Oriente

En ese sentido, tratándose del caso expuesto por la empresa “LIMA FUTURE” S.A.C. podríamos afirmar que el monto máximo que podrá deducir por viáticos se determinará de acuerdo a lo siguiente: DETALLE

IMPORTE

Total viáticos otorgados

US$ 3,600

Límite: Zona geográfica: Europa Monto máximo diario: US$ 1,080 Nº días: 3 días (Del 10 al 12.10.2013) Límite a considerar: US$ 1,080 * 3 días Límite a considerar: US$ 3,240

US$ 3,240

Exceso de viáticos

US$ 360

Considerando el calculo anterior, y tomando en cuenta que la empresa “LIMA FUTURE” S.A.C. ha desembolsado US$ 3,600 por los viáticos de su Gerente General, debemos afirmar que de ese monto sólo podrá deducir la suma de US$ 3,240, debiendo adicionar a través de su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el exceso de dicho monto (US$ 360). CASO Nº 18: TRATAMIENTO DE LOS VIÁTICOS AL EXTERIOR El Directorio de la empresa “INTEKA” S.A.C. acordó enviar entre el 10 y el 12 de octubre de 2013, a su Gerente General, Sr. Luís Castro López a la ciudad de Barcelona - España, a fin de efectuar negociaciones con empresas de dicha ciudad para venderles mercaderías, otorgándole viáticos por un monto de US$ 3,000 (US$ 1,000 por día). A su regreso, el Sr. Castro rindió cuentas de sus viáticos de acuerdo con lo siguiente45:

Para efectos prácticos no se consideran los gastos de transporte, los cuales tal como señala la norma se acreditan con los pasajes respectivos.

45


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza DETALLE

IMPORTE

Gastos de hospedaje (Sustentados con documentos que cumplen requisitos establecidos en el Art. 51º A de la LIR)

US$ 1,200

Gastos de Alimentación (Sustentados con Declaración Jurada)

US$ 1,400

Gastos de Movilidad (Sustentados con Declaración Jurada)

US$ 400

Total sustento de viáticos

US$ 3,000

Al respecto, el Contador de la empresa nos pide ayuda para determinar si tributariamente es posible deducir como gasto, la totalidad de viáticos otorgados. SOLUCIÓN: Asumiendo que los gastos son necesarios para la empresa “INTEKA” S.A.C., para determinar la deducibilidad de los viáticos incurridos en el exterior es pertinente considerar lo siguiente: a) Límite máximo de Viáticos

El primer paso que se deberá realizar es determinar si los viáticos otorgados superan o no, el límite máximo permitido. Para tal efecto realizaremos la siguiente comparación:

Viáticos otorgados

US$

3,000

Viáticos máximos permitidos para España (Europa)

US$

1,080

Límite de viáticos permitido (US$ 1,080 x 3 días)

US$

3,240

De la comparación realizada, observamos que los viáticos otorgados por la empresa (US$ 3,000) no superan el límite máximo permitido (US$ 3,240), por lo que podrían ser deducidos como gasto, en tanto estén debidamente sustentados.

b) Sustento de Viáticos

El segundo paso que se deberá tener en consideración para la deducción de los gastos de viajes al exterior, es el referido al sustento de los mismos. En ese sentido, a continuación verificaremos si los gastos están debidamente sustentados: • Gastos por Viáticos (hospedaje) en el exterior

Estos gastos al estar sustentados con documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, y al contener por lo menos el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma, son deducibles totalmente.

Gastos por Viáticos (hospedaje)

US$

1,200

Gastos por Viáticos Deducibles

US$

1,200

• Gastos por Viáticos (alimentación y movilidad) en el exterior

CAP. 14

Al estar sustentados estos gastos con una Declaración Jurada del beneficiario, es pertinente tomar en consideración los límites señalados (30% del doble del monto máximo del que otorga el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía) para poder verificar su deducción o no. Así tenemos:

Límite de viáticos con DDJJ

Viático máximo a Europa (España)

: US$

Nº de días

: 03 días

Total viáticos máximo a Europa

: US$

3,240

Límite 30% sustento con DDJJ (Aliment. y movilidad en el exterior)

: US$

972

Comparación con DDJJ presentada por beneficiario

DDJJ de Luís Castro (alim. y movilidad)

: US$

1,800

Límite Viáticos con DDJJ (alim y mov.)

: US$

972

Viáticos no deducibles con DDJJ

: US$

828


1,080

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente • Gastos por Viáticos deducibles

De acuerdo a los cálculos efectuados, podemos observar que la empresa “INTEKA” S.A.C. podrá deducir como gastos por viáticos al exterior, únicamente la suma de US$ 2,172, no siendo deducibles, US$ 828:

Gastos por Viáticos (Hospedaje)

: US$

Gastos por Viáticos (Alim. y Movilidad)

: US$

972

Gastos por Viáticos deducibles

: US$

2,172

Viáticos no deducibles con DDJJ

: US$

828

Total viáticos entregados

: US$

3,000

1,200

SUSTENTO DE VIÁTICOS (HOSPEDAJE, ALIMENTACIÓN Y MOVILIDAD)

Al Interior del país

Al Exterior

Alimentación y movilidad

Hospedaje

Con Comprobantes de Pago emitidos de acuerdo al RCP

Con documentos que cumplan los requisitos del art 51º-A de la LIR

Con documentos que cumplan los requisitos del art 51º-A de la LIR

Con una DDJJ hasta el 30% de la deducción máxima permitida

Límite: S/. 420 ó 640 por día Límite por día

CONTINENTE África América Central América del Norte América del Sur Asia Caribe Europa Oceanía Medio Oriente

HASTA EL A PARTIR DEL 19.05.2013 20.05.2013 US$ 400 US$ 960 US$ 400 US$ 630 US$ 440 US$ 880 US$ 400 US$ 740 US$ 520 US$ 1,000 US$ 480 US$ 860 US$ 520 US$ 1,080 US$ 480 US$ 770 US$ 1,020


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 9. GASTOS POR VEHÍCULOS 9.1 CUESTIONES PREVIAS

El inciso w) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), señala que son deducibles, “tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las Categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: (i) Cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, (iii) Depreciación por desgaste”.

CAP. 14

Para estos efectos precisa que: “se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento”.

Finalmente prescribe que: “tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las Categorías A2, A3, A4, B13 y B14, asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, serán deducibles los conceptos señalados en el primer párrafo del presente inciso de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos”, agregando que “no serán deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en este párrafo, en el caso de vehículos automotores cuyo precio exceda el importe o los importes que establezca el reglamento”.

En relación a este inciso, resulta interesante observar que sólo los gastos derivados de vehículos clasificados dentro de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, asignados a actividades de dirección, representación y administración, están sujetos a límite. Esto significaría que los gastos de los vehículos de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades distintas de las de dirección, representación y administración, así como aquellos derivados de vehículos incluidos en otras categorías, no estarían sujetos a limitación, debiéndose observar en esos casos, su relación con la generación de las rentas (principio de causalidad).

En el presente subcapítulo analizaremos las implicancias de estas limitaciones; además de ello verificaremos las condiciones que deberán cumplirse para que los vehículos no sujetos a límites sean deducibles.

9.2 CATEGORÍAS DE VEHÍCULOS

Tal como se desprende de las consideraciones previas de este subcapítulo, se puede afirmar como regla general que los gastos incurridos en vehículos pueden ser deducidos de la Renta Bruta de tercera categoría a efectos de determinar la Renta Neta, ello en tanto se demuestre su causalidad, y sean razonables y proporcionales con la actividad generadora de rentas de tercera categoría.



Sin embargo, para los vehículos clasificados dentro de las Categorías A2, A3, A4, B13 y B14 se establece un tratamiento particular, pues en los casos de aquellos asignados a actividades de dirección, representación y administración, sus gastos estarán limitados, en tanto que tratándose de aquellos destinados a actividades vinculadas directamente con la generación de rentas, se permite su deducción sin límite alguno.

En ese sentido, habría que preguntarnos ¿qué vehículos incluyen las categorías antes citadas? Para responder esta pregunta habría que centrarnos en el inciso r) del artículo 21º del Reglamento de la LIR el cual ha precisado que para los efectos de esta deducción, se considerará que los vehículos pertenecen a las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 de acuerdo a la siguiente tabla: TIPO

DETALLE

Categoría A2

De 1,051 a 1,500 cc.

Categoría A3

De 1,501 a 2,000 cc.

Categoría A4

Más de 2,000 cc.

Categoría B1.3

Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con tracción en las cuatro ruedas (4x4) hasta de 4,000 Kg de peso bruto vehicular.

Categoría B1.4

Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con tracción en las cuatro ruedas (4x4) hasta de 4,000 Kg de peso bruto vehicular.

Debe observarse que esta clasificación se habría basado en aquella establecida en el Reglamento de la Ley de la Industria Automotriz46 la cual establece las siguientes categorías: GRUPO I VEHÍCULOS AUTOMOTORES PARA EL TRANSPORTE DE CARGA Y PASAJEROS • Categoría A1.- Hasta 1,050 c.c. de cilindrada. Automóviles y sus derivados inclu• Categoría A2.- De más de 1,050 c.c. y hasta 1,500 c.c. de cilindrada. yendo los de tracción en más de • Categoría A3.- De más de 1,500 c.c. y hasta 2,000 c.c. de cilindrada. dos (2) ruedas • Categoría A4.- De más de 2,000 c.c. de cilindrada.

Camionetas, pick-up y sus derivados, vehículos comerciales con chasis y con cabina, incluyendo a los de tracción en más de dos (2) ruedas.

• Categoría B1.1.- Camioneta tipo pick up de tracción simple (4 x 2) y sus derivados para transporte de carga, hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular. • Categoría B1.2.- Camioneta tipo pick up de tracción doble (4 x 4) y sus derivados para transporte de carga, hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular. • Categoría B1.3.- Otros vehículos para transporte de pasajeros y/o carga de tracción simple (4 x 2) hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular. • Categoría B1.4.- Otros vehículos con tracción en las cuatro ruedas (4 x 4) hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular. • Categoría B2.- Chasis con cabina, de más de 4000 Kg. y hasta 7500 Kg. de peso bruto vehicular. • Categoría B3.- Chasis con cabina, de más de 7500 Kg. y hasta 12,500 Kg. de peso bruto vehicular. • Categoría B4.- Chasis con cabina, de más de 12,500 Kg. y hasta 16,000 Kg. de peso bruto vehicular. • Categoría B5.- Chasis con cabina, de más de 16,000 Kg. de peso bruto vehicular.

Aprobado por Decreto Supremo N° 050-84-ITI/IND.

46


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza GRUPO I VEHÍCULOS AUTOMOTORES PARA EL TRANSPORTE DE CARGA Y PASAJEROS Vehículos comerciales con chasis o • Categoría C1.- Chasis o plataforma de más de 4000 Kgs. hasta 12,000 Kgs. de peso plataforma y sin cabina, incluyendo bruto vehicular. a los de tracción en más de dos • Categoría C2.- Chasis o plataforma, de más de 12,000 Kg. de peso bruto vehicular. (2) ruedas. • Categoría D1.1- Bicimotos, motonetas y motocicletas de hasta 50 cc. de cilindrada. • Categoría D1.2- Bicimotos, motonetas y motocicletas de más de 50 cc y hasta 250 cc. de cilindrada. Motocicletas y vehículos de tres • Categoría D2.- Motocicletas de más de 250 cc. y hasta 500 cc. de cilindrada. ruedas • Categoría D3.- Motocicletas de más de 500 cc. de cilindrada. • Categoría D4.- Vehículos de tres (3) ruedas para el transporte de personas o de carga, hasta 500 cc. de cilindrada y hasta 500 Kg. de peso bruto vehicular.

GRUPO II VEHÍCULOS AUTOMOTORES PARA LA AGRICULTURA, LA INDUSTRIA, MOVIMIENTO DE TIERRAS Y OTROS USOS • Categoría E1.- Tractores de ruedas u orugas para uso agrícola. Tractores para uso agrícola, ma• Categoría E2.- Maquinaria móvil para movimiento de tierras. quinaria móvil para movimiento de • Categoría E3.- Vehículos y maquinaria móvil no comprendidos en las categorías E1 tierras y otras y E2.

Vehículos de uso militar

• Categoría F1.- Vehículos de combate blindados a ruedas, orugas, semi-orugas, de uso en la defensa nacional. • Categoría F2.- Vehículos rodantes de apoyo de combate porta tropa, materiales y de armas de reconocimiento. • Categoría F3.- Vehículos anfibios de combate y de transporte de tropas y carga.

Esta idea también sería compartida por la propia Administración Tributaria en su Carta Nº 168-2007-SUNAT/2B0000, quien sustenta su afirmación en la opinión de la Dirección General de Política de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Finanzas, según la cual “el legislador al establecer las normas sobre la limitación del gasto proveniente del uso de determinados vehículos, como son los de las Categorías A2, A3 y A4, habría tenido como referencia la clasificación prevista en la Ley de la Industria Automotriz y su Reglamento, así como las normas que regulan la clasificación de vehículos automotores del servicio público de pasajeros y carga de transporte terrestre”.

No obstante lo anterior, creemos pertinente hacer una observación. La definición de las Categorías B1.3 y B1.4 que hace el Reglamento de la LIR parecería que no intenta limitar a todos los vehículos de estas categorías, pues solo hace referencia a camionetas, cuando en el Reglamento de la Ley de la Industria Automotriz se describe de manera general a “otros vehículos”. Veamos la diferencia: CATEGORÍAS

CAP.

SEGÚN REGLAMENTO DE LA LEY DE LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ

Categoría B1.3

Camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, de Otros vehículos para transporte de pasajeros y/o tracción simple (4x2) hasta de 4 000 Kg. de peso carga de tracción simple (4 x 2) hasta de 4,000 bruto vehicular Kgr. de peso bruto vehicular.

Categoría B1.4

Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivaOtros vehículos con tracción en las cuatro ruedas dos, con tracción en las cuatro ruedas (4x4) hasta (4 x 4) hasta de 4,000 Kg. de peso bruto vehicular. de 4 000 Kg de peso bruto vehicular

14

SEGÚN REGLAMENTO DE LA LIR

Esta sutil diferencia podría generar confusión en los contribuyentes, pues podría entenderse que sólo las camionetas, distintas a las pick-up y sus derivados,


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente estarían sujetas a límite, pudiendo existir otros vehículos incluidos en las Categorías B1.3 y B1.4 que no estarían en esta situación. Siendo esto así, creemos que esta situación debería ser precisada.

En todo caso, la clasificación que realiza el Reglamento de la Ley de la Industria Automotriz resulta muy importante a efecto de determinar el tratamiento tributario de los gastos por vehículos. Por ello, y a efectos de verificar este tratamiento, resulta conveniente efectuar la siguiente reclasificación: a)

Vehículos comprendidos en las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4.

b)

Vehículos comprendidos en categorías distintas a la A2, A3, A4, B1.3 y B1.4.

9.3 TRATAMIENTO DE LOS GASTOS POR VEHÍCULOS COMPRENDIDOS EN CATEGORÍAS DISTINTAS A A2, A3, A4, B1.3 Y B1.4

Los gastos incurridos en vehículos comprendidos en categorías distintas a la A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 son deducibles sin limitación alguna. Para estos efectos, la única condición que se debe cumplir es que se acredite la relación de causalidad del gasto con la generación de las rentas gravadas, así como verificar que sean razonables y proporcionales para la actividad.

Sobre el particular, debe considerarse que este criterio ha sido confirmado por la Administración Tributaria, quien en su Informe Nº 007-2003-SUNAT/2B0000 ha señalado que “los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificadas en categorías diferentes a las que se refiere el literal w) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles en la medida que se acredite la relación de causalidad de dichos gastos con la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente, no siéndoles de aplicación lo dispuesto en el aludido literal”47.

9.4 TRATAMIENTO DE LOS GASTOS POR VEHÍCULOS DE LAS CATEGORÍAS A2, A3, A4, B1.3 Y B1.4

Tratándose de vehículos de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 la norma tributaria ha establecido que la deducción de sus gastos, está en función al destino que tienen dichos vehículos. Así tenemos: a)

Gastos incurridos en vehículos de las Categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro o negocio o empresa

Tratándose de vehículos automotores de las Categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro o negocio o empresa, el inciso w) del artículo 37º de la LIR permite sin limitación alguna, la deducción de sus gastos derivados de: i)

Cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros;

ii)

Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares;

iii)

Depreciación por desgaste.

En relación a este Informe, creemos que perfectamente resulta aplicable en la actualidad, aun cuando este se haya emitido cuando estaba vigente el texto anterior del inciso w) en análisis.

47


CAP. 14


Para estos efectos, debe entenderse que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar. Respecto de esto último, se considera que una empresa se encuentra en situación similar a las empresas señaladas anteriormente, si los vehículos automotores resultan estrictamente indispensables para la obtención de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa.

b)

Gastos incurridos en vehículos de las Categorías B1.3 y B1.4 destinados a actividades distintas a las de dirección, representación y administración

En relación a los gastos incurridos en vehículos de las categorías B1.3 y B1.4, destinados a actividades distintas a las de dirección, representación y administración, si éstos están vinculados con la generación de rentas, los gastos que se generen por los mismos deberían ser deducibles. De lo contrario, si los vehículos de estas categorías están asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, los gastos que se deriven de su uso estarán sujetos a los limites señalados en el punto c) siguiente.

c)

Gastos incurridos en vehículos de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración

Tratándose de vehículos automotores de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración48 de la empresa, el citado inciso w) del artículo 37º de la LIR, también permite la deducción de los gastos incurridos por estos vehículos derivados de:

•


•

Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y,

•

Depreciación por desgaste.

Sin embargo, y a diferencia de lo señalado en los puntos a) y b) anteriores, la deducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que surja por aplicación de la siguiente tabla:

CAP.

INGRESOS NETOS ANUALES

NÚMERO DE VEHÍCULOS

Hasta 3,200 UIT Hasta 16,100 UIT Hasta 24,200 UIT Hasta 32,300 UIT Más de 32,300 UIT

1 2 3 4 5

14 Sobre el particular, es pertinente considerar que la SUNAT ha señalado que “la administración es entendida como el proceso de diseñar y mantener un medio ambiente en el que las personas, trabajando en equipo, alcancen con eficiencia metas seleccionadas para la consecución de las metas de la empresa. Asimismo, se indica que las funciones administrativas implican el ejercicio de funciones de planeación, organización, integración de personal, dirección y control”. En ese sentido, y de acuerdo a lo anterior se desprende que “(…) las actividades de ventas, cobranzas y mensajería, realizadas por trabajadores de las empresas no constituyen actividades de administración de empresas, toda vez que no suponen el ejercicio de las funciones mencionadas en el párrafo anterior” (Ver Informe Nº 238-2004-SUNAT/2B0000).

48



Para estos efectos, deben considerarse las siguientes condiciones: c.1) Criterios para aplicar la tabla

A fin de aplicar la tabla precedente, se considerará: •

La UIT correspondiente al ejercicio gravable anterior.

•

Los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusión de los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de la realización de operaciones que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro del negocio.

•

Las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de iniciación tenga una duración inferior a un año establecerán el número de vehículos automotores que acuerdan derecho a deducción, considerando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de iniciación. Esta determinación podrá ser modificada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de iniciación.

c.2) Identificación de los vehículos

Los contribuyentes están obligados a identificar a los vehículos automotores que componen el número de vehículos deducibles. Dicha identificación deberá efectuarse en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificación.

La determinación del número de vehículos automotores que autoriza la deducción y su identificación producirán efectos durante cuatro ejercicios gravables. Una vez transcurrido ese periodo, se deberá efectuar una nueva determinación e identificación que abarcará igual lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el último ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identificación a los vehículos considerados en el anterior período cuya depreciación se encontrara en curso.

Sin embargo, cuando durante el transcurso de los cuatro ejercicios gravables a que se refiere el párrafo anterior, alguno de los vehículos automotores identificados dejara de ser depreciable, se produjera su enajenación o venciera su contrato de alquiler, dicho vehículo automotor podrá ser sustituido por otro, en cuyo caso la sustitución deberá comunicarse al presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se produjeron los hechos que la determinaron. En este supuesto, el vehículo automotor incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identificación relativa al periodo siguiente.

c.3) Límite para la deducción de los gastos por vehículos

En ningún caso la deducción por gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración podrá superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 que, según la tabla


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza otorguen derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.

Límite de Gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración

Total de Gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración

X

Nº Vehículos categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 Nº total de vehículos propios o de terceros

Nótese que este límite es únicamente para los gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento, más no para los gastos que se generen por depreciación por desgaste, los cuales deberán ser deducibles únicamente tomando en consideración el número de vehículos permitidos tributariamente.

c.4) Vehículos que en ningún caso podrán ser deducibles

Un aspecto importante que deben considerar los contribuyentes es el relativo a la no deducibilidad de los gastos de vehículos cuyo costo de adquisición supere determinado monto. En efecto, el último párrafo del inciso w) del artículo 37º de la LIR prohíbe la deducción de los gastos de vehículos automotores de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate de adquisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT. Para estos efectos, se considerará la UIT correspondiente al ejercicio gravable en que se efectuó la mencionada adquisición o ingreso al patrimonio.

Como se observa, esta prohibición solo se configura en tanto se cumplan las dos condiciones siguientes:

CAP. 14

•

Se traten de vehículos automotores de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración.

•

El costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio de los referidos vehículos superen las 30 UIT.

Por ende, tratándose de los gastos de vehículos automotores de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades distintas a las de dirección, representación y administración de la empresa, así como los de aquellos clasificados en categorías diferentes a las señaladas, los mismos podrían ser perfectamente deducibles aun cuando el costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio superen las 30 UIT.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente DEDUCCIÓN DE GASTOS POR VEHÍCULOS TIPOS DE VEHÍCULOS

CATEGORÍAS Categoría A1

Automóviles y sus derivados incluyendo a los de tracción en más de dos (2) ruedas

Categoría A2 Categoría A3 Categoría A4 Categoría B1.3 Categoría B1.4

Camionetas, pick-up y sus derivados, vehículos comerciales con chasis y con cabina, incluyendo a los de tracción en más de dos (2) ruedas.

OBSERVACIONES NO SUJETOS A LÍMITE Gastos incurridos en vehículos de estas categorías que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro o negocio o empresa: NO SUJETOS A LÍMITE

Gastos incurridos en vehículos de estas categorías asignados a actividades de dirección, representación y administración: SUJETOS A LÍMITES

Categoría B1.1 Categoría B1.2 Categoría B2 Categoría B3 Categoría B4 Categoría B5

Vehículos comerciales con chasis o plataforma y sin cabina, incluyendo a los de tracción en más de dos (2) ruedas.

Categoría C2 NO SUJETOS A LÍMITE Categoría D1.1 Categoría D1.2

Motocicletas y vehículos de tres ruedas

Categoría D2 Categoría D3 Categoría D4

Tractores para uso agrícola, maquinaria móvil para movimiento de tierras y otras

Categoría E1 Categoría E2 Categoría E3

Aplicación Práctica CASO Nº 19: GASTOS DE VEHÍCULOS CUYO COSTO SUPERA LAS 30 UIT La empresa “ELECTRÓN SERVIS” S.R.L. dedicada al alquiler de vehículos, ha adquirido una camioneta marca VOLVO totalmente equipada, por un valor de S/. 120,000 más IGV, para destinarla al segmento de clientes que exigen este tipo de vehículos. En relación a esta adquisición, nos consultan si los gastos por combustible, mantenimiento, reparaciones y otros que se deriven de este vehículo serán deducibles, aun cuando el valor del mismo supere las 30 UIT. SOLUCIÓN: Tomando en cuenta el giro del negocio (arrendamiento de vehículos), se puede afirmar que la utilización de la camioneta resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio, por lo que procede deducir como gasto aceptable según el artículo 37º de la Ley del IR, aun cuando el costo de adquisición haya superado las 30 UIT (S/. 111,000 para el 2013). De ser así, en el caso planteado por la empresa “ELECTRÓN SERVIS” S.R.L., no habrá límite para los gastos que se deriven de este bien, debiéndose acreditar en todo caso, la relación de causalidad de los gastos con la actividad gravada.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Importante En estos casos, la empresa “ELECTRÓN SERVIS” S.R.L. no está obligada a declarar estos vehículos en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, ello pues sólo se deben identificar los vehículos sujetos a límites. En efecto, tal como se ha señalado, los contribuyentes están obligados a identificar a los vehículos automotores que componen el número de vehículos deducibles, a través de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificación. CASO Nº 20: GASTOS DE UNIDADES DE TRANSPORTE DE UNA EMPRESA DE TAXI La empresa “TAXI REAL” S.R.L., dedicada a brindar servicios de taxi, tiene una flota de 30 unidades. Sobre el particular nos consulta si puede considerar como deducibles el total de gastos por combustible, mantenimiento, reparaciones y otros propios de los vehículos. SOLUCIÓN: Tomando en cuenta el giro del negocio, se puede afirmar que la utilización de los vehículos resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio, por lo tanto, procede deducir como gasto aceptable según el artículo 37º de la Ley del IR. En este caso, no habrá límite en los gastos, debiéndose observar que para la deducción de los mismos, se deberá acreditar la relación de causalidad verificándose que estos sean razonables y proporcionales a la actividad gravada. CASO Nº 21: DETERMINACIÓN DE GASTOS POR VEHÍCULOS DEDUCIBLES La empresa comercial “MERCADO CENTRAL” S.R.L., con ingresos anuales en el ejercicio 2013 de S/. 8’975,600 tiene entre sus activos dos (2) vehículos de la Categoría A2, los que se destinan al uso de la Gerencia y Subgerencia General. Los gastos anuales incurridos en dichos vehículos ascienden a S/.19,800, de acuerdo al siguiente detalle: DETALLE

Vehículo Nº 1

Vehículo Nº 2

TIPOS DE GASTOS

IMPORTE

Gastos por cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros;

S/. 3,000

Gastos de Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares;

S/. 3,000

Gastos por Depreciación por desgaste

S/. 4,000

Gastos por cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros;

S/. 1,800

Gastos de Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares;

S/. 3,000

Gastos por Depreciación por desgaste

S/. 5,000

Total

S/. 19,800

Al respecto, la empresa nos consulta si la totalidad de los gastos incurridos serán deducibles para el ejercicio 2013. SOLUCIÓN: CAP. 14

Considerando que los vehículos de la empresa “MERCADO CENTRAL” S.R.L., son destinados a la Gerencia General, debe tomarse en cuenta el límite de deducción antes señalado. En ese sentido, como la empresa ha obtenido ingresos menores a 3,200 UIT’s, la misma sólo estaría facultada a deducir como gasto, los correspondientes a una unidad, debiendo elegir la unidad de transporte que más le convenga, considerando asimismo que en ningún caso la deducción de gastos podrá superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B13 y B14 que, según la tabla, acuerden derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente En ese sentido, de elegir los gastos correspondientes al vehículo Nº 1, tendríamos lo siguiente: a) Gastos deducibles del vehículo Nº 1

VEHÍCULOS

Vehículo Nº 1

Vehículo Nº 2

TIPO DE GASTO

GASTO DEDUCIBLE

GASTO NO DEDUCIBLE


S/. 3,000

S/. 3,000


S/. 3,000

S/. 3,000

Depreciación por desgaste

S/. 4,000

S/. 4,000


S/. 1,800

S/. 1,800


S/. 3,000

S/. 3,000

Depreciación por desgaste

S/. 5,000

S/. 5,000

Total

IMPORTE

S/. 19,800

S/. 10,000

S/. 9,800

De acuerdo a lo anterior, podríamos indicar que del total de gastos incurridos en vehículos de las categorías A2, A3, A4 y B1.3 y B1.4, sólo podrían ser deducibles S/. 10,000.

b) Límite de gastos por aplicación de relación

Como se mencionó anteriormente, en ningún caso la deducción de gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración puede superar el siguiente límite:

Límite de Gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración

Total de Gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración

X

Nº Vehículos categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 Nº total de vehículos propios o de terceros


CAP. 14


En ese sentido, a efecto de calcular este límite, tendríamos lo siguiente: VEHÍCULOS

Vehículo Nº 1

Vehículo Nº 2

TIPO DE GASTO

IMPORTE

Cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; Sub Total Cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; Sub Total

S/. 3,000 S/. 3,000 S/. 6,000 S/. 1,800 S/. 3,000 S/. 4,800

TOTAL

S/. 10,800

Total de gastos incurridos (cesión en uso y/o funcionamiento)

S/. 10,800

Nº de vehículos de la empresa

2

Nº de vehículos deducibles

1

Relación =

Relación Nº de vehículos deducibles Nº de vehículos de la empresa

Relación

50 %

Límite

10,800 * 50%

Límite

5,400

Exceso de límite

S/. 6,000 – S/. 5,400

Exceso de límite

S/. 600

De lo anterior, podríamos concluir que de los gastos por cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; así como de funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares incurridos por el vehículo Nº 1 (S/. 6,000), sólo serían deducibles S/. 5,400, debiéndose adicionar la suma de S/. 600.

En ese sentido, y en conclusión, podemos señalar que del total de gastos incurridos en los vehículos Nº 1 y Nº 2 de la empresa “MERCADO CENTRAL” S.R.L., sólo se podrán deducir S/. 9,400. TIPO DE GASTO Total Gastos incurridos en vehículos N° 1 y Nº 2 (-) Gastos del vehículo Nº 2 (-) Exceso al límite según relación Gastos deducibles por vehículos Gastos por adicionar vía DDJJ Anual del IR

IMPORTE S/. 19,800 (S/. 9,800) (S/. 600) S/. 9,400 S/. 10,400

10. PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS CAP. 14

10.1 CUESTIONES PREVIAS

En el devenir de sus actividades, las empresas están expuestas a sufrir pérdidas extraordinarias, las que pueden presentarse no sólo respecto de bienes del activo fijo, sino también respecto de otros bienes tangibles. Sobre el particular, debe recordarse que para efectos contables, estas pérdidas deben ser reconocidas inmediatamente a su ocurrencia; sin embargo para efectos tributarios, el


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente reconocimiento de las mismas está sujeto a una serie de condicionamientos, los cuales deben ser observados de manera obligatoria por los contribuyentes.

Así por ejemplo, tratándose del Impuesto a la Renta, si bien la ley de ese impuesto permite la deducción de este concepto, dicha deducción está supeditada a una serie de condiciones, las cuales dependerán fundamentalmente del origen de dicha pérdida: Caso fortuito, fuerza mayor o delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.

De otra parte, para efectos del IGV, debe recordarse que la pérdida extraordinaria también tiene un tratamiento particular, el cual está vinculado fundamentalmente con el Reintegro del Crédito Fiscal. No obstante, de cumplirse determinadas condiciones, es posible que no sea obligatorio realizar dicho reintegro.

Como se observa, el tratamiento que merecen las pérdidas extraordinarias amerita un especial cuidado y conocimiento profundo. De no ser así, es posible que se esté realizando una deducción indebida o se esté realizando un Reintegro del Crédito Fiscal que no corresponda. Partiendo de esta premisa, a través del presente subcapítulo desarrollaremos los requerimientos tributarios que se deberán considerar para tratar una pérdida de este tipo. Para esto, adicionalmente presentamos diversas situaciones prácticas.

10.2 GASTO DEDUCIBLE

Como se ha señalado en las cuestiones previas de este subcapítulo, las pérdidas extraordinarias que sufra la empresa en el desarrollo de sus actividades también pueden ser deducibles. Así lo establece el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, las pérdidas extraordinarias sufridas: •

Por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada; o,

•

Por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

Sobre el particular, puede entenderse por Pérdidas Extraordinarias a aquellos hechos de carácter no usual, o que salen de lo común y que derivan en una pérdida. Sin embargo, y a efecto de entender estas deducciones en su real magnitud, es necesario verificar cuándo estas pérdidas se originan por caso fortuito o fuerza mayor y cuándo se originan por delitos. En ese sentido, a continuación intentaremos realizar tal distinción.

10.3 ¿QUÉ SE ENTIENDE POR PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS SUFRIDAS POR CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR?

El artículo 1315º del Código Civil dispone que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial o defectuoso. En ese sentido, a la luz de lo señalado, podría afirmarse que ambos conceptos tienen iguales connotaciones. Esta posición es compartida por Felipe Osterling Parodi49; para él ambos hechos consisten en acontecimientos extraordinarios,

OSTERLING PARODI, Felipe: Las Obligaciones. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. 1999.

49


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza imprevisibles e irresistibles para el deudor y desde luego, independientes de su voluntad, pues hay necesariamente ausencia de culpa, dado que definitivamente configuran causas no imputables, entendiéndose por acontecimiento extraordinario a todo aquel que sale de lo común, que no es usual, en tanto que lo imprevisible se encuentra referido a que los contratantes no tienen motivos atendibles para presumir que el acontecimiento vaya a suceder y se aprecia tomando en consideración todas las circunstancias de la obligación, la rareza, el carácter anormal del evento y las remotas posibilidades de realización, mientras que la irresistibilidad supone la imposibilidad de cumplimiento.

Sin embargo, manifiesta el citado autor que, teóricamente se considera que el caso fortuito alude a los accidentes naturales, lo que en derecho anglosajón se denomina “Act of God” (hechos de Dios), mientras que la fuerza mayor, involucra tanto los actos de terceros como los atribuibles a la autoridad, denominados en el derecho Anglosajón “Act of Price” (hechos del Príncipe).

De la misma forma, Guillermo Cabanellas50 hace una distinción de ambos conceptos:

•

Caso Fortuito

Es el suceso inopinado que no se puede prever ni resistir estando ante la ecuación de un incumplimiento en que la culpabilidad personal se desvanece ante lo insuperable de los hechos, pudiendo concretarse diciendo que se quiere pero no se puede cumplir, señalando como circunstancias para admitir el caso fortuito: -

Que sea independiente de la voluntad humana el hecho que haya dado lugar al acontecimiento inesperado o imprevisto;

-

Que fuera imposible prever el suceso que motive el caso fortuito y que en el caso de poder preverse, no haya habido medio de evitarlo;

-

Que a consecuencia del mismo, el deudor se encuentre en la imposibilidad de satisfacer sus obligaciones; y,

-

No tener participación en los hechos, ni la agravación del daño o perjuicio que haya resultado para el acreedor.

•

Fuerza Mayor

Es todo acontecimiento que no ha podido preverse o que previsto no ha podido resistirse y que impide hacer lo que se debía o era posible y lícito, presentándose como un acto de un tercero por el cual no ha de responder el deudor.

De acuerdo a lo anterior, podríamos ensayar una definición de estos conceptos que englobe las posiciones antes planteadas. Así podríamos entender por: SUPUESTO

DETALLE

CASO FORTUITO

El caso fortuito es un suceso extraordinario, imprevisible e irresistible. Este tipo de hechos alude a los accidentes naturales denominados por la doctrina como ”Hechos de Dios”.

FUERZA MAYOR

La Fuerza Mayor se refiere a todo acontecimiento que no ha podido preverse o que previsto no ha podido resistirse. Este tipo de hechos involucra tanto los actos de terceros como los atribuibles a la autoridad, denominados por la doctrina como “Hechos del Príncipe”.

CAP. 14

CABANELLAS, Guillermo: Diccionario de Derecho Usual, Buenos Aires, 1974, Editorial Heliasta S.R.L., 8va Edición, Tomos II y IV.

50



En ese sentido, y considerando lo anteriormente señalado, podríamos conceptuar a la Pérdida Extraordinaria sufrida por Caso Fortuito y a la Pérdida Extraordinaria por Fuerza Mayor. Así, tratándose de la primera, podríamos afirmar que es aquella pérdida de carácter excepcional derivada de un hecho de la naturaleza, tales como terremotos, inundaciones, entre otros.

En tanto que tratándose de Pérdidas Extraordinarias por Fuerza Mayor, podríamos entender a aquellas pérdidas de carácter excepcional derivadas de hechos provocados por el hombre, tales como atentados terroristas, incendios, entre otros.

Cabe mencionar que la Administración Tributaria ha tomado el mismo criterio, pues a través de su Oficio Nº 343-2003-SUNAT/2B0000, ha señalado que: “Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada son deducibles para la determinación de la renta neta; debiéndose entender como la causa de las referidas pérdidas a todo evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente que soporta dicho detrimento en su patrimonio”.

10.4 PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS SUFRIDAS POR DELITOS COMETIDOS EN PERJUICIO DEL CONTRIBUYENTE POR SUS DEPENDIENTES O TERCEROS

Estas pérdidas extraordinarias están vinculadas a delitos cometidos por los dependientes al sujeto perjudicado o por terceros independientes.

Sobre el particular, es preciso considerar que el Código Penal51 define al Delito como las acciones u omisiones dolosas o culposas penadas por la ley. De acuerdo al citado código existen una serie de delitos, sin embargo consideramos que cuando la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia a estos lo haría principalmente respecto de aquellos que perjudican económicamente al contribuyente, es decir aquellos que afectan su patrimonio. De ser así, podríamos afirmar que los delitos que derivarían en una pérdida extraordinaria al amparo de lo dispuesto por el inciso d) del artículo 37º de la LIR, podrían ser fundamentalmente por:

HURTO

A través de este delito, un sujeto se apodera ilegítimamente de un bien mueble, total o parcialmente ajeno, sustrayéndolo del lugar donde se encuentra.

ROBO

A través del robo, un sujeto se apodera ilegítimamente de un bien mueble total o parcialmente ajeno, para aprovecharse de él, sustrayéndolo del lugar en que se encuentra, empleando violencia contra la persona o amenazándola con un peligro inminente para su vida o integridad física.

ABIGEATO

A través del abigeato, un sujeto se apodera ilegítimamente de ganado vacuno, ovino, equino, caprino, porcino o auquénido, total o parcialmente ajeno, aunque se trate de un solo animal, sustrayéndolo del lugar donde se encuentra para obtener provecho.

APROPIACIÓN ILÍCITA

En la apropiación ilícita, un sujeto se apropia indebidamente de un bien mueble, una suma de dinero o un valor que ha recibido en depósito, comisión, administración u otro título semejante que produzca obligación de entregar, devolver, o hacer un uso determinado, en su provecho o de un tercero.

ESTAFA

En la estafa un sujeto procura para sí o para otro un provecho ilícito en perjuicio de tercero, induciendo o manteniendo en error al agraviado mediante engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta.

Como se observa en estos casos, la pérdida extraordinaria se origina en un hecho delictivo que tiene como consecuencia el menoscabo del patrimonio de un sujeto, ya sea que provenga de un sujeto con el que el contribuyente tenga relación o de un sujeto con el que no exista tal supuesto.

Aprobado por Decreto Legislativo Nº 635 publicado en el Diario Oficial El Peruano el 08.04.1991.

51


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 10.5 CONSIDERACIONES PARA DEDUCIR EL GASTO

CAP. 14

Una vez definidas las situaciones que configuran las Pérdidas Extraordinarias por Caso Fortuito o Fuerza Mayor o las Pérdidas Extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, presentamos a continuación las consideraciones a tener en cuenta para la deducción del gasto correspondiente: a)

Pérdidas extraordinarias sufridas por Caso Fortuito o Fuerza Mayor

Para deducir las perdidas extraordinarias generadas por un hecho que califique como caso fortuito o fuerza mayor, se debe acreditar que las mismas efectivamente ocurrieron, lo cual se podría realizar con fotos, informes de compañías de bomberos o de Defensa Civil, valorizaciones de las pérdidas, entre otros. Fíjese que en este caso, bastaría con acreditar la pérdida ocurrida para deducir el gasto. Ello tiene lógica si consideramos que no sería posible realizar acción judicial alguna.

b)

Pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros

De otra parte, tratándose de las pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, para la deducción del gasto se debe considerar lo siguiente:

i)

Pérdida no cubierta por seguros

La primera condición que establece la Ley del Impuesto a la Renta para deducir este tipo de pérdidas es que la misma no esté cubierta por indemnizaciones o seguros. Sin embargo, debe considerarse que aun estando cubierta por estos, es posible deducir las pérdidas extraordinarias sufridas, pero solo en la parte que tales perdidas no resulten cubiertas por dichos conceptos.

Así por ejemplo, asumiendo que un activo de la empresa cuyo valor en libros era de S/. 100,000 ha sido objeto de hurto, y que el seguro contratado solo indemnizó S/. 90,000, la diferencia no cubierta por el seguro (S/. 10,000) sería deducible.

ii)

Momento para deducir el gasto

Una segunda condición para deducir las pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, está referido a que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. En el ejercicio en que se logre cumplir con alguna de estas condiciones, la pérdida será deducible. Esto significa que si una pérdida extraordinaria sufrida por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros ocurrió en el año 2013, la deducción de la pérdida se realizará en el ejercicio en que se acredite alguno de los dos supuestos señalados anteriormente.

Respecto del primer supuesto (que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso), el mismo básicamente se refiere a que exista una sentencia judicial en la que se pruebe el hecho delictuoso. De otra parte, en relación al segundo, debe considerarse que la forma más usual de acreditar “que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”, es con el documento emitido por el Ministerio Público (Fiscalía), que ordena el archivamiento (provisional o definitivo) de la denuncia realizada. Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en variada jurisprudencia, tales como en la RTF Nº 03786-


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 4-2007, a través de la cual señaló que: “la resolución del Ministerio Público que dispone el archivamiento provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito, acredita que es inútil ejercitar la citada acción en forma indefinida, mientras no se produzca dicha identificación”.

Esto significa que la copia certificada de la denuncia policial, no es suficiente para acreditar tal situación. Así también lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5509-2-2002 en la cual señaló que: “La copia de la denuncia policial no es prueba suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y de esta manera sustentar la referida deducción”.

Sin embargo, debe tomarse en cuenta que el Tribunal Fiscal ha señalado que no solo con el archivamiento de la denuncia es posible acreditar que es inútil ejercer las acciones judiciales. En efecto, en un caso en el que estaba involucrada una empresa de distribución de agua, el Tribunal Fiscal señaló que resultaba inútil ejercitar las acciones judiciales debido a la dificultad de detectar las conexiones clandestinas y a los agentes infractores e incluso en el caso que se detectasen dichas conexiones, la demora en el proceso judicial y los gastos por honorarios profesionales en los que se incurriría, no se justificaría de acuerdo con el retorno que se obtendría (ver RTF Nº 07474-4-2005). SUPUESTO

DETALLE Por caso fortuito o fuerza mayor

PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS

CONDICIONES PARA LA DEDUCCIÓN Acreditación de la pérdida extraordinaria

• Que no esté cubierta por seguros Por delitos cometidos en perjuicio • Que se haya probado judicialmente el hecho del contribuyente por sus dependelictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar dientes o terceros la acción judicial correspondiente.

10.6 TRATAMIENTO DE LAS PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS PARA EFECTOS DEL IGV

Las Pérdidas Extraordinarias también tienen un tratamiento específico para efectos del IGV. Éste tiene que ver con el Reintegro del Crédito Fiscal del IGV, el cual en líneas generales no es otra cosa que aquella figura que obliga al contribuyente del impuesto, que hubiera utilizado como crédito fiscal el IGV de adquisición de un bien, a devolverlo (reintegrarlo), por la ocurrencia de una serie de supuestos que imposibilitan generar el débito fiscal que corresponda por el bien adquirido. a)

Supuesto por el que se obliga a Reintegrar el Crédito Fiscal

De acuerdo a lo previsto por el artículo 22º de la Ley del IGV, existe la obligación de efectuar el Reintegro del Crédito Fiscal cuando se producen entre otros supuestos, la desaparición, destrucción o pérdida de bienes. Así lo establece el tercer párrafo del referido artículo, según el cual la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del crédito, debiendo reintegrarse el mismo.

b) Excepción a la obligación de efectuar el Reintegro del Crédito Fiscal

No obstante lo anterior, están excluidos de la obligación de efectuar el Reíntegro del Crédito Fiscal, los siguientes supuestos:


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza i)

Caso fortuito o fuerza mayor

Si como producto de un caso fortuito o fuerza mayor52, se produce la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, dicha situación no genera la obligación de reintegrar el crédito fiscal previamente utilizado.

Para tal efecto, es necesario que el contribuyente: -

Acredite el hecho con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período.

-

Contabilice la baja de los bienes, la que deberá realizarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición o destrucción de los mismos.

ii)

Delitos de dependientes o terceros

Tampoco genera la obligación de reintegrar el crédito fiscal, la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.

Al igual que en el caso anterior, el contribuyente deberá: -

Acreditar el hecho con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período.

-

Contabilizar la baja de los bienes, la que deberá efectuarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisión del delito.

Importante En caso el contribuyente no cumpla con las condiciones antes señaladas, deberá efectuar el Reíntegro correspondiente. Para calcular el monto del Reintegro del Crédito Fiscal, en caso que exista variación de la tasa del Impuesto entre la fecha de adquisición del bien y la de su venta, a la diferencia de precios deberá aplicarse la tasa vigente a la de adquisición.

Aplicación Práctica CASO Nº 22: PÉRDIDA EXTRAORDINARIA POR DELITOS COMETIDOS Con fecha 10.10.2013, la empresa “PERÚ PLANET” S.A.C. ha sufrido el robo de la computadora personal de su Gerente General, la que ha sido sustraída de sus oficinas administrativas, y cuyo valor en libros era de S/. 2,000 neto de una depreciación acumulada de S/. 6,000. Nos piden que se determinen los efectos contables y tributarios de esta pérdida, teniendo en consideración que a la fecha, la empresa sólo ha efectuado una denuncia policial por tal hecho, y que el bien fue adquirido en el 2011.

CAP. 14

Se entiende por Caso Fortuito o Fuerza Mayor, en atención a lo señalado por el artículo 1315º del Código Civil, aquella causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.

52


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente SOLUCIÓN: TRATAMIENTO CONTABLE El párrafo 4.25 del Marco para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, señala que los Gastos se reconocen en el Estado de Resultados cuando en los beneficios económicos futuros se produce una disminución relacionada con la disminución de un activo o el aumento de un pasivo, que pueda ser medida de manera confiable. Lo anterior significa, que el reconocimiento de un gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento del incremento de un pasivo o la disminución de un activo, como por ejemplo ocurre con la depreciación de un activo o la pérdida del mismo. De ser así, y tratándose del robo de la computadora personal del Gerente General de la empresa “PERÚ PLANET” S.A.C., el haberse producido una disminución (eliminación) de los beneficios que esta produce, conllevaría a que dicha partida sea reconocida como un gasto del ejercicio, debiéndose efectuar el siguiente registro contable:

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 2,000 659 Otros gastos de gestión 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 6,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39135 Equipos diversos 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de información (de cómputo) 33611 Costo x/x Por la baja en libros contables de la computadora personal del gerente de la empresa.

8,000

TRATAMIENTO TRIBUTARIO • Impuesto a la Renta

Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, son deducibles de la Renta Bruta de Tercera Categoría. Así lo establece expresamente el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, en el que precisa que dicha deducción es aplicable en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que en el caso expuesto por la empresa “PERÚ PLANET” S.A.C. estamos ante el segundo de los supuestos, es decir ante una pérdida extraordinaria derivada de un delito cometido en su perjuicio por sus dependientes o terceros. De ser así debe recordarse que la sola denuncia policial no cumple con los requisitos señalados en la ley para la deducción de la pérdida, por cuanto, si no se cumple con el requisito de probar judicialmente el hecho delictuoso o sino se acredita que es inútil ejercitar la acción correspondiente, la pérdida generada no se puede deducir de la Renta Bruta hasta que se cumpla con el requisito señalado.

Cabe indicar finalmente que si no se cumplen con los requisitos para la deducción de la pérdida al cierre del ejercicio, se configurará una diferencia temporal, la que será deducible en el ejercicio en que se cumpla con lo señalado en la norma tributaria. De ser así, y asumiendo que al 31.12.2013 no se han cumplido con estos requisitos, la determinación del Impuesto a la Renta sería de la siguiente forma, asumiendo una utilidad contable de S/. 100,000:


CAP. 14


Cálculo del Impuesto a la Renta 2013 DETALLE

BASE CONTABLE

BASE TRIBUTARIA

Utilidad Contable (+) Pérdida que no cumple con las condiciones para su deducción

S/. 100,000

Renta Neta

S/. 100,000

S/. 102,000

Impuesto a la Renta (30%)

S/. 30,000

S/. 30,600

DIFERENCIAS

S/. 100,000 S/. 2,000

S/. 2,000

S/. 600

En todo caso, asumiendo que durante el 2014 se acredita que es inútil ejercitar la acción correspondiente, la pérdida extraordinaria cumpliría con las condiciones para ser deducida. De ser así, el cálculo del Impuesto a la Renta de ese año sería:

Cálculo del Impuesto a la Renta 2014 DETALLE Utilidad Contable

BASE CONTABLE S/. 100,000

(-) Pérdida que cumple con las condiciones para su deducción

BASE TRIBUTARIA

DIFERENCIAS

S/. 100,000 (S/. 2,000)

Renta Neta

S/. 100,000

S/. 98,000


S/. 30,000

S/. 29,400

(S/. 2,000)

(S/. 600)

• Impuesto General a las Ventas (IGV)

Tal como lo señala el tercer párrafo del artículo 22º de la Ley del IGV e ISC, tratándose de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición generó un crédito fiscal, determina la pérdida del mismo, debiéndose reintegrarse el referido crédito en la fecha que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el período tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo.

No obstante lo anterior, el citado artículo señala que están excluidas del reintegro, entre otras, la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, los cuales se acreditarán debidamente con: - El informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso; y, - El documento policial (entendemos denuncia policial), el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT por ese período.

CAP. 14

Nótese que a diferencia de la Ley del Impuesto a la Renta, la legislación del IGV, sólo condiciona el "No reintegro" de este impuesto a que se cumplan con los dos requisitos antes señalados.

En ese sentido, asumiendo que la empresa ha efectuado la correspondiente denuncia policial por el bien objeto de robo, dentro del plazo señalado, entonces habrá cumplido con los requisitos para no realizar el Reintegro del IGV.

CASO Nº 23: PÉRDIDA DE DINERO NO CONTABILIZADA Con fecha 20.12.2011, la empresa “INDUSTRIAL LIMA” S.R.L. sufrió el robo de S/. 5,500 en efectivo, pérdida que no registró contablemente, pues no podía deducirla tributariamente, al no cumplir con las condiciones establecidas en el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se haya acreditado que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente), situación que logra cumplir recién el 21.05.2013. Sobre el particular, el contador de la empresa nos consulta acerca del procedimiento que debería seguir en este caso. Considerar que la empresa presenta los siguientes Estados Financieros en el 2011 y en el 2012:


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL

2011

Ingresos Costos y gastos Utilidad Neta

2012

89,000

98,000

(79,000)

(83,000)

10,000

15,000

ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA ACTIVOS

2011

Efectivo y equivalentes de efectivo

25,000

2012

PASIVO Y PATRIMONIO

40,000 Capital Resultados acumulados Utilidad del ejercicio

Total Activos

25,000

40,000 Total

2011

2012

15,000

15,000

0

10,000

10,000

15,000

25,000

40,000

SOLUCIÓN: Teniendo en consideración los datos expuestos por la empresa “INDUSTRIAL LIMA” S.R.L., debemos manifestar en principio que si esta sufrió el robo de S/. 5,500 en efectivo el 20.12.2011, este hecho debió ser reconocido inmediatamente en los Estados Financieros de dicho año, y no esperar a que se cuente con un documento administrativo para efectuar tal reconocimiento. Este procedimiento se desprende de lo señalado en el Párrafo 4.49 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. En tal sentido, al tratarse de una omisión contable, debe seguirse el tratamiento dispuesto en el Párrafo 42 de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, norma que indica que tratándose de errores de ejercicios anteriores, una entidad debe corregir los mismos, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de haberlos descubierto, reexpresando la información comparativa para el ejercicio o ejercicios anteriores en los que se originó el error. De ser así, en libros contables de Mayo del 2013, deberá efectuarse el siguiente registro, afectando los resultados del ejercicio al cual correspondió la pérdida extraordinaria: TRATAMIENTO CONTABLE

59 RESULTADOS ACUMULADOS 5,500 592 Pérdidas acumuladas 5922 Gastos de años anteriores 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja 21/05 Por el robo de S/. 5,500 (pérdida extraordinaria) ocurrido el 20.12.2011 en el local de la empresa, no reconocido oportunamente.

5,500

Lo anterior significaría que si la empresa obtuvo una utilidad de S/. 10,000 en el 2011 y S/. 15,000 en el año 2012, debería reformular la presentación de su información financiera de acuerdo a lo siguiente:


CAP. 14


ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL

2011

Ingresos Costos y gastos Utilidad Neta

Total Caja Inicial (-) Pérdida Extraordinaria Total Caja corregida

2012

89,000

98,000

(84,500) 4,500

(83,000) 15,000

25,000. (5,500) 19,500.

Total Costos y Gastos reconocidos inicialmente (+) Pérdida Extraordinaria Total Costos y gastos corregido

79,000 5,500 84,500

Total Utilidad del Ejercicio 2011 inicial (-) Pérdida Extraordinaria Total Utilidad corregida

10,000. (5,500) 4,500.

ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA ACTIVOS

2011

Efectivo y equivalentes de efectivo

19,500

Total Activos

19,500

Total Caja Inicial (-) Pérdida Extraordinaria Total Caja corregida

2012

PASIVO Y PATRIMONIO

34,500 Capital Resultados acumulados Utilidad del ejercicio 34,500 Total Pasivo y Patrimonio

2011 15,000 0 4,500 19,500

2012 15,000 4,500 15,000 34,500

40,000. (5,500) 34,500

En relación al tratamiento tributario de este hecho, debemos considerar, en principio que de acuerdo al inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. Como se observa, para la deducción tributaria de las pérdidas extraordinarias generadas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por terceros (como es el caso del robo), se requiere inicialmente que dicha pérdida no esté cubierta por seguro alguno y que además se pruebe judicialmente el hecho o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente, situación esta última que se puede dar con el archivamiento de la denuncia policial por parte de la fiscalía. Esto significa que independientemente de cuándo haya sucedido el hecho, únicamente la pérdida será deducible cuando se cuente con este documento, situación que como se observa es opuesta al tratamiento contable; en ese sentido, el tratamiento dispar entre ellos, puede haber generado diferencias temporales al determinar el Impuesto a la Renta Contable del 2011 con aquel Impuesto a la Renta determinado según las normas tributarias para dicho año. CAP. 14

Por lo expuesto, y tratándose del caso planteado por la empresa “INDUSTRIAL LIMA” S.R.L., consideramos que para que la pérdida extraordinaria sea deducible en el ejercicio en que se cumplió con las condiciones para su deducción (año 2013), se debería rectificar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del 2011, incluyendo la citada pérdida dentro del Estado de Resultados, y adicionando simultáneamente la misma, para que en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del 2013, se incluya este monto en la casilla de deducciones, pudiendo así deducirse el gasto. Esta situación debería quedar reflejada de la siguiente forma:



AÑO 2011 Utilidad Contable 2010 (+) Gasto no deducible (Robo del dinero) Base para el IR IR 2009 (30%)

AÑO 2013 Utilidad Contable 2012 (-) Gasto deducible (Robo del dinero) Base para el IR IR 2011 (30%)

CÁLCULO CONTABLE IR

CÁLCULO TRIBUTARIO IR

100,000

100,000 5,500

5,500

100,000 30,000

105,500 31,650

1,650

CÁLCULO CONTABLE IR

CÁLCULO TRIBUTARIO IR

100,000

100,000 (5,500)

(5,500)

94,500 28,350

(1,650)

100,000 30,000

DIFERENCIAS

DIFERENCIAS

CASO Nº 24: PÉRDIDA EXTRAORDINARIA DEDUCIBLE La empresa “PARÍS ALMACENES” S.A. se dedica a la comercialización de artefactos eléctricos en la ciudad de Lima. El 24 de octubre del 2014, dicha empresa sufrió el robo de 10 televisores de 21’’ valorizados en S/. 12,000. Al respecto, la empresa nos consulta, si dicha pérdida es deducible considerando que ha cumplido con denunciar el hecho a la autoridad policial, quien transfirió la denuncia a la fiscalía, entidad que luego de las investigaciones efectuadas ha ordenado el archivamiento del caso puesto que era inútil ejercer la acción judicial al no haberse logrado identificar a los autores del delito, hecho que se produjo el 30.12.2014. SOLUCIÓN: a) Tratamiento Tributario

Para efectos del Impuesto a la Renta, el robo que ha sufrido la empresa será un gasto deducible del ejercicio 2014, puesto que al cierre del ejercicio se ha probado que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.

a) Tratamiento Contable

En el presente caso, el asiento contable que se debe efectuar para reflejar el robo de mercaderías es el siguiente:

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 12,000 659 Otros gastos de gestión 20 MERCADERÍAS 12,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el robo de mercaderías.

11. MERMAS Y DESMEDROS 11.1 GASTO DEDUCIBLE

Los gastos por mermas y desmedros debidamente acreditados también serán deducibles. Así lo establece el inciso f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 11.2 TRATAMIENTO DE LAS MERMAS a)

Definición de Mermas

Las mermas son definidas por el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta como la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

MERMA

Pérdida física: - En volumen - En peso - En cantidad

Por causas inherentes a la naturaleza del bien o al proceso productivo.

Dentro de los ejemplos más comunes de mermas podemos citar los siguientes: •

La pérdida por fermentación en la industria de panificación.

•

La pérdida de peso de una res en el traslado, de una ciudad a otra.

•

La pérdida de gasolina, ocurrida en su traslado desde la refinería hacia los grifos, por efecto de la evaporación o volatilidad de la misma.

•

La pérdida de peso del hielo por efectos climáticos.

•

La pérdida de tinta y papel en la industria editorial.

•

La pérdida de alcohol, por efecto de la evaporación.

•

La pérdida de cuero en la elaboración de zapatos, asimismo, la pérdida de retazos de tela en la confección de prendas de vestir, entre otros.

No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal ha señalado que las mermas también pueden generarse por el manipuleo de bienes. En efecto, según la RTF Nº 03722-2-2004 (28.05.2004) esta entidad consideró que las mermas, además de ocurrir en el proceso productivo, también pueden producirse por el manipuleo de los bienes contenidos en envases de vidrio, constituyendo mermas, las pérdidas ocurridas por la naturaleza frágil de los vidrios comercializados y transportados por la recurrente desde el puerto de embarque hasta su entrega al consumidor final.

Asimismo, esta entidad ha previsto que en los casos de la producción de cervezas, las mermas también pueden generarse por la pérdida de productos en el proceso de elaboración y envasado de este tipo de productos, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y en el manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte y las pérdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como la cerveza enlatada que no reúne las condiciones formales para su venta como igualdad de niveles o contenido, etc. que se suele entregar al personal o gratuitamente al público (Ver RTF Nº 16274-4-2000).

De la misma forma, el Tribunal Fiscal ha señalado que en el caso de entidades que comercializan bebidas embotelladas, las roturas de los envases

CAP. 14


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente como consecuencia del manipuleo, también constituyen mermas. Así lo ha establecido en la RTF Nº 06972-4-2004 en la cual precisó que: “En el caso de autos, el recurrente comercializa bebidas embotelladas en envases de vidrio, que por su naturaleza son frágiles, delicadas, fácilmente quebradizas y tiene un alto riesgo de rotura como consecuencia del manipuleo de dichos bienes hasta su entrega al consumidor final, por lo que las pérdidas de las botellas del recurrente constituyen una de orden cuantitativo por causas inherentes a la naturaleza de los envases que califica como merma”.

Igualmente, cabe precisar que la pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma. Así lo ha interpretado la Administración Tributaria a través de su Informe Nº 009-2006-SUNAT/2B0000, en el que ha indicado que: “tratándose de operaciones de importación de productos a granel transportados al país por vía marítima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el país, considerando que dicha diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado se tiene que la pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos, como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma”.

b)

Clases de Mermas

Existen dos clases de mermas: •

Mermas normales: Son aquellas mermas inevitables que tienen una relación directa con el proceso productivo o de comercialización y que dependen principalmente de las características del bien o material utilizado.

•

Mermas anormales: Son aquellas mermas que se producen por negligencia en el manipuleo, utilización o en la conservación de los bienes. Estas mermas pueden ser evitadas si existe una buena y eficiente utilización de los materiales o bienes.

Es importante mencionar que para efectos contables, las mermas normales vínculadas con el proceso productivo, serán incluidas en el costo de producción, en tanto que las mermas anormales serán incluidas en resultados como un gasto.

Para efectos tributarios, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 6597-5-2005 (28.10.2005) también ha considerado el mismo tratamiento al señalar que: “las mermas consideradas como pérdidas normales e inevitables del negocio se integran al costo del bien o servicio producido, mientras que las anormales (evitables) y las que se generan fuera del proceso productivo se registran como un gasto”.

c)

Acreditación de las mermas para efectos tributarios

El inciso f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece como condición que las mermas estén debidamente acreditadas, para que sean deducibles. Sobre el particular, debe indicarse que dicha acreditación deberá efectuarse a través de un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, el cual deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.


CAP. 14


Al respecto, es necesario recalcar que el informe técnico deberá ser efectuado necesariamente por un profesional independiente a la empresa, puesto que de lo contrario, dicho informe carecería de valor para efecto de sustentar la merma. Este criterio también fue observado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 00536-3-2008 (15.01.2008), en donde resolvió mantener el reparo por mermas pues en el informe presentado por la recurrente se apreciaba que no se había precisado en qué había consistido la evaluación realizada, ni se indicaba, en forma específica, cuáles habían sido las condiciones en que ésta fue realizada, advirtiéndose más bien que se sustentaba en el primer informe técnico elaborado por un trabajador y no por un profesional independiente.

De la misma forma, en la RTF Nº 02312-5-2004 (21.04.2004) el colegiado mantuvo el mismo criterio al confirmar el reparo efectuado por la Administración Tributaria, pues las mermas no tenían el informe técnico.

En relación a este tema, es importante recordar que además de ser emitido por un profesional independiente y colegiado o por el organismo técnico competente, el Informe Técnico deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas.

REQUISITOS DEL INFORME TÉCNICO PARA LA ACREDITACIÓN DE MERMAS

INFORME TÉCNICO (Para la acreditación de mermas)

Debe ser emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente.

El informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas.

11.3 TRATAMIENTO DE LOS DESMEDROS

CAP. 14

a)

Definición de Desmedros

Los desmedros se definen como la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.

Dentro de los ejemplos más comunes de desmedros podemos citar los siguientes: •

Las computadoras obsoletas para la venta.

•

Las agendas o libros desfasados, entre otros.

b)

Acreditación de los Desmedros para efectos tributarios

El inciso f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece como condición que los desmedros estén debidamente acreditados, para que sean deducibles. Sobre el particular, debe indicarse que a estos efectos, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente los referidos bienes. En ese caso, dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Sobre el particular, cabe considerar que la Administración Tributaria ha confirmado estas condiciones en su Informe Nº 290-2003-SUNAT/2B0000, en el cual ha establecido que: •

Para que proceda la deducción de los desmedros, los mismos deben ser acreditados con la destrucción de los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al señalado.

•

Tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicación del artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podrá ser deducido.

11.4 PROCEDIMIENTO ALTERNATIVO PARA LA ACREDITACIÓN DE DESMEDROS DE PRODUCTOS ALIMENTICIOS PERECIBLES

No obstante el procedimiento para la deducción de desmedros señalado en el punto 3 anterior, mediante Resolución de Superintendencia Nº 243-2013/SUNAT (13.08.2013) se ha regulado un procedimiento alternativo para la acreditación de los desmedros de alimentos perecederos en mal estado para efecto de su deducción en la determinación del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta la naturaleza de los mismos y que permita a su vez cumplir con las normas del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolución Ministerial Nº 1653-2002-SA/DM53.

De acuerdo a este procedimiento excepcional, se ha dispuesto que para la deducción de desmedros de existencias, tratándose de autoservicios54, alternativamente se podrá acreditar el desmedro de los “Productos Alimenticios Perecibles˝ (PAP) no sujetos a devolución o cambio, mediante el documento denominado “Reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios Perecibles”, el cual deberá contener, para su validez, la siguiente información: a)

Identificación de los PAP.

b)

Cuantificación de los PAP.

c)

Valorización de los PAP de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 62° de la Ley.

d)

Fecha de eliminación de los PAP.

e)

Fecha de emisión del Reporte de Desmedros de los PAP, la cual debe coincidir con la fecha en que eliminen los PAP. CAP.

La razón de este procedimiento alternativo radica en que el actual procedimiento para la destrucción de existencias en situación de desmedro requiere la comunicación previa a la SUNAT en plazo no menor a seis (6) días anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes, en ese sentido, tratándose de los establecimientos de autoservicio, ello podría originar el incumplimiento de las normas del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolución Ministerial N° 1653-2002-SA/DM, las cuales contemplan la eliminación de los alimentos perecederos en mal estado a fin de evitar la contaminación de los alimentos y bebidas.

53

Definido como el establecimiento en el que el comprador tiene a su alcance los productos que requiere, incluso los precios, para que pueda tomar por sí mismo, aquellos que quiera adquirir sin la intervención del vendedor.

54


14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza f)

Motivo de la eliminación de los PAP y sustento técnico mediante el cual se acredite la falta de inocuidad de dichos productos de acuerdo con las normas del sector correspondiente.

g)

Firma del gerente general y del encargado del área de aseguramiento de la calidad del autoservicio. Importante Para estos efectos, se consideran PAP únicamente a los siguientes productos alimenticios frescos sin envase: carnes y menudencias de animales; frutas; hortalizas; pescados y mariscos; leche, productos lácteos y embutidos, así como huevos y comida preparada.

Aplicación Práctica CASO N° 25: ACREDITACIÓN DE LOS DESMEDROS La empresa “TRANSFER PRICE” S.R.L dedicada a la comercialización de agendas, se ha percatado que 2,000 de estos productos ya no se pueden vender, pues pertenecen a años anteriores. Estas mercaderías tenían un costo de S/. 8,000. Sobre el particular, nos comentan que la empresa ha decidido destruir dichas mercaderías, la cual se realizará en presencia del notario público, comunicando dentro del plazo establecido, a la SUNAT dicha destrucción. En ese sentido, nos piden determinar el tratamiento contable y tributario de esta operación. SOLUCIÓN: a) Tratamiento Tributario

Para efectos tributarios, la destrucción de las agendas de períodos anteriores será un gasto deducible como un desmedro, en la medida que se cumpla con los requisitos para su deducción, es decir que la destrucción se efectúe en presencia de un notario público, y se cumpla con comunicar a la SUNAT dentro de los plazos establecidos, la realización de este hecho.

a) Tratamiento Contable

Para efectos contables, la pérdida de los bienes deberá ser registrada de la siguiente forma:

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 8,000 659 Otros gastos de gestión 20 MERCADERÍAS 8,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por la destrucción de las existencias.

12. ESTIMACIONES Y CASTIGOS POR DEUDAS INCOBRABLES 12.1 CUESTIONES PREVIAS

CAP. 14

De manera general, muchas personas tienen la idea que las estimaciones contables no son aceptadas por la Ley del Impuesto a la Renta. Esta afirmación se desprende de lo dispuesto por el inciso f) de artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, inciso a través del cual se señala que no son deducibles a efectos de determinar la renta imponible de tercera categoría, las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite la ley.55

Si bien es cierto que la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia a provisiones para referirse a la cobranza dudosa, debe considerarse que estas son en realidad estimaciones, pues están fuera del ámbito de la NIC 37 Provisiones, Pasivos contingentes y activos contingentes. Así también lo confirma el Plan Contable General Empresarial (PCGE) el cual define a la cuenta 19 como “Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa”. En ese sentido, en el desarrollo del presente subcapítulo hacemos referencia a estimaciones, para referirnos a la cobranza dudosa.

55



No obstante lo anterior, debemos recordar que la misma Ley del Impuesto a la Renta ha establecido que determinadas estimaciones contables sí pueden ser deducidas para efectos de determinar la renta imponible. Tal es el caso de las estimaciones por deudas incobrables.

En efecto, de acuerdo a lo que indica el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, es permitida la deducción de las provisiones56 equitativas57 por deudas incobrables, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden, y se cumplan con las condiciones que señala el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En ese sentido, a continuación mostramos precisamente, los requisitos que se deberán considerar para deducir estas pérdidas.

12.2 REQUISITOS PARA LA COBRANZA DUDOSA

DEDUCCIÓN

DE

LAS

ESTIMACIONES

POR

Los requisitos que se deben cumplir para deducir una estimación de Cobranza Dudosa son dos: a)

Que la deuda se encuentre vencida y se cumpla con alguna de las siguientes condiciones: •

Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios58; o,

•

Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o,

•

Se haya realizado el protesto de documentos; o,

•

Se haya iniciado procedimientos judiciales de cobranza; o,

•

Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha.

Debe precisarse que, para que se cumpla este requisito, no es necesario que se cumplan todas las condiciones que se señalan, sino que bastaría que se cumpla solo una de ellas.

b)

Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada

En relación a este último requisito habría que indicar que el Tribunal Fiscal ha señalado en reiterada jurisprudencia que si no se cumple con él, no se podrá deducir el gasto. Así tenemos por ejemplo, la RTF Nº 09308-3-2004 (26.11.2004), en la cual el ente resolutor señaló que: “No es deducible la provisión para cuentas de cobranza dudosa cuando esta no ha sido anotada en el Libro de Inventarios y Balances de forma discriminada”.

CAP. Debe entenderse que en este caso se está haciendo referencia a estimaciones.

56

La estimación, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que se estime de cobranza dudosa.

57

Sobre el particular es importante mencionar que a través del Informe Nº 244-2001-SUNAT/K00000, la Administración Tributaria ha señalado que: “La aprobación del Plan de Reestructuración, tratándose de empresas que se encuentran sometidas a un proceso de reestructuración patrimonial contemplado en el Título IV del TUO de la Ley de Reestructuración Patrimonial, no constituye un medio para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, a que se refiere el numeral 1) del inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.

58


14


Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el citado ente resolutor ha precisado que se cumple con este requisito si en hoja anexa debidamente legalizada, se consigna dicha información (Ver RTF's Nºs 0590-4-2002, 043215-2005, entre otras). REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN DE LA ESTIMACIÓN POR COBRANZA DUDOSA

Que la deuda esté vencida y se cumpla con alguna de las condiciones señaladas

Que la estimación figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada

c)

No reconocimiento de deuda incobrable

La Ley del Impuesto a la Renta señala que a efecto de realizar una estimación de cobranza dudosa, la condición de incobrable, debe verificarse en el momento en que se efectúa el reconocimiento contable.

No obstante lo anterior, cabe indicar que la citada ley precisa que en ningún caso se podrá reconocer el carácter de deuda incobrable (y por lo tanto, en ningún caso procederá la deducción de la estimación) a: i)

Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas

Para estos efectos, se entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente: •

Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico, de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas.

•

Alguno de los supuestos previstos en el Artículo 24º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta59, que ocasione la vinculación de las partes.

ii)

Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.

iii)

Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa

Para estos efectos, se considera deudas objeto de renovación:

CAP. 14

•

Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago.

•

Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos.

En estos casos, y cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la estimación de estas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables.

Este artículo establece las situaciones que derivan que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas.

59


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 12.3 CASTIGOS POR DEUDAS INCOBRABLES a)

Gasto deducible

Además de las estimaciones por cobranza dudosa, el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta también permite la deducción de los castigos de las estimaciones de cobranza dudosa. Sobre el particular, entendemos que los castigos a que se refiere este inciso, son aquellos relacionados a estimaciones por cobranza dudosa que no cumplieron con las condiciones para ser deducidas, en donde la oportunidad de la deducción ocurre con su castigo.

b)

Requisitos para la deducción del castigo por cobranza dudosa

Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido reconocida como gasto (estimación) y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones:

•

Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias60. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil.

•

Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

Es importante precisar que cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada “Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración”.

12.4 ACREDITACIÓN DE LA CAUSALIDAD

Uno de los aspectos que siempre deben considerarse para la deducción de gastos es el cumplimiento del Principio de Causalidad. Esto es así, incluso para la deducción de las estimaciones y castigos de cobranza dudosa.

Sobre el particular, debe considerarse que para acreditar la causalidad del gasto por deudas incobrables o por su castigo, el sujeto perceptor de rentas de tercera categoría debe:

•

Demostrar el origen y la causalidad de dichas deudas

•

Acreditar la existencia del riesgo de incobrabilidad.

Esto ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 05736-5-2003 del 10.10.2003.

Cabe recordar que la Administración Tributaria ha confirmado este criterio al señalar en su Informe Nº 134-2001-SUNAT/ K00000 que: “Para efectuar el castigo por deudas incobrables se requiere, entre otros requisitos, que el contribuyente acredite mediante el ejercicio de las acciones judiciales pertinentes que la deuda es efectivamente incobrable”, agregando que “Lo señalado en el párrafo anterior no es de aplicación cuando el importe de la deuda exigible a cada deudor no es mayor a 3 UIT o cuando se acredita que es inútil ejercitar las referidas acciones judiciales”.

60


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Aplicación Práctica CASO Nº 26: ¿CUÁLES SON LAS CONDICIONES PARA DEDUCIR LOS GASTOS POR COBRANZA DUDOSA? El contador de la empresa “CERVECERÍAS UNIDAS” S.R.L. nos comenta que al 31.12.2014 está pendiente de cobro la factura Nº 001-2045 por S/. 5,900, emitida el 01.02.2013 y cuyo plazo de crédito venció el 01.03.2014. Sobre el particular, nos consulta si puede realizar la estimación de cobranza dudosa y si ésta puede ser deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Considerar que la empresa cuenta con documentos que evidencian las gestiones de cobro, tales como, cartas notariales, planillas de cobranza, entre otros. SOLUCIÓN: a) Tratamiento Tributario

El inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para que la estimación de cobranza dudosa pueda ser deducible tributariamente, la misma debe cumplir fundamentalmente con dos requisitos: a) Que la deuda se encuentre vencida y: • Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios; o, • Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o, • Se efectúe el protesto de documentos; o, • Se inicien procedimientos judiciales de cobranza; o, • Hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha; y, b) Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada

Es importante observar que tratándose de la primera condición, no es necesario que se cumplan todos los supuestos allí previstos, pues basta que solo uno de ellos se produzca, para que proceda la deducción. En ese sentido, tratándose de la empresa “CERVECERÍAS UNIDAS” S.R.L. para verificar su cumplimiento, resultará conveniente realizar el siguiente análisis: SUPUESTO ¿Se ha demostrado la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios? ¿Se ha demostrado la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda? ¿Se ha realizado el protesto de documentos? ¿Se ha iniciado procedimientos judiciales de cobranza?

No Sí No No

Como se desprende de lo anterior, la empresa “CERVECERÍAS UNIDAS” S.R.L. puede demostrar que sobre la deuda vencida se han efectuado gestiones de cobranza, por lo que cumpliría con la primera condición antes señalada. De ser así, y en la medida que se cumpla con la segunda condición, podrá deducir la pérdida generada por la estimación de cobranza dudosa.

Cabe mencionar que el reconocimiento de esta pérdida se realizará de la siguiente forma:

b) Tratamiento Contable CAP.

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 5,900 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 19 ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por la estimación de la cuenta de cobranza dudosa.

14


5,900

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente CASO Nº 27: TRATAMIENTO DE LA ESTIMACIÓN Y CASTIGO DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA La empresa “AGREGADOS NAVALES” S.A.C. efectuó el 14 de Noviembre del 2013, la venta de mercaderías por S/. 5,000 más IGV a la empresa “COMERCIAL SANTA TERESA” SAC, la que hasta el cierre del ejercicio 2013, no había cumplido con cancelar la obligación, no obstante que esta había vencido el 30.11.2013. En ese sentido, y previendo la falta de pago de la cuenta al 31 de Diciembre de 2013, el Departamento Contable de la empresa efectuó la estimación correspondiente. No obstante lo anterior, en el mes de Agosto del 2014, la Gerencia de la empresa es alertada que “COMERCIAL SANTA TERESA” S.A.C. ha sido declarada en insolvencia patrimonial, con lo que la cuenta respectiva ya no podrá ser cobrada, decidiéndose el castigo de la cuenta por cobrar. Sobre el particular nos piden determinar el tratamiento contable de esta operación. SOLUCIÓN: A efecto de determinar el tratamiento contable de esta operación, debemos considerar lo siguiente: TRATAMIENTO CONTABLE • Operación que generó la cuenta por cobrar (14.11.2013)

Como se señaló, el 14 de Noviembre del 2013, se efectuó la venta de mercaderías que originaría la cuenta por cobrar. Por ello, la empresa “AGREGADOS NAVALES” S.A.C. efectuó el siguiente registro:

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 5,900 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 900 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 5,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderías a una empresa no relacionada.

• Estimación para cuentas de cobranza dudosa (31.12.2013)

Asimismo, y tal como nos indican, al cierre del ejercicio 2013 la cuenta por cobrar no había sido satisfecha, por lo que el departamento de contabilidad efectúa la estimación correspondiente, realizando los siguientes asientos contables:

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 5,000 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 19 ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 5,000 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por el reconocimiento de la cuenta de cobranza dudosa.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza • Castigo de la cuenta por cobrar (31.08.2014)

Una vez agotados todos los medios para poder cobrar la deuda, la empresa castigará la misma efectuando el siguiente asiento:

19 ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 5,900 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 5,900 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el castigo de la cuenta de cobranza dudosa, previamente reconocida por el Departamento de Contabilidad.

CASO Nº 28: ESTIMACIÓN DE COBRANZA DUDOSA NO DEDUCIBLE La empresa “ACM PUBLICIDAD” S.A.C tiene al 31.12.2014 un saldo de cuentas por cobrar de S/. 1’000,000. Históricamente se conoce que un 10% de las cuentas por cobrar se convierten en incobrables. Al respecto, nos piden determinar la estimación contable a realizar, y si estas son deducibles tributariamente. SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable

De acuerdo a los datos planteados por la empresa, la estimación se calcula de la siguiente forma:

S/. 1’000,000 x 10% = S/. 100,000.

En ese sentido, el registro contable a realizar sería:

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 100,000 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 19 ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 100,000 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por el reconocimiento de la cuenta de cobranza dudosa.


Para efectos tributarios, la estimación realizada no podrá ser deducible tributariamente, puesto que no cumple con alguno de los requisitos señalados anteriormente. En ese sentido, aun cuando contablemente sea un gasto, para efectos tributarios, deberá adicionarse a la renta neta de tercera categoría.

13. GASTOS PROHIBIDOS 13.1 GASTOS PERSONALES CAP. 14

a)

Gasto No Deducible

El inciso a) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no serán deducibles para efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, los gastos personales del contribuyente, y todos aquellos que sean ajenos a la actividad de la empresa.

La limitación de este tipo de gastos se sustenta en el hecho que los mismos no cumplen con el principio de causalidad, en la medida que no son


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente necesarios para la actividad gravada. De ser así, es lógico suponer que estos no sean aceptados tributariamente. b)

¿Cómo identificar los Gastos Personales?

En un principio, resulta difícil la identificación de los gastos que califiquen como personales. Sin embargo, a continuación presentamos algunos supuestos que derivan en este tipo de gastos: •

Gastos de alimentación, vestido, vivienda, recreación y otros, realizados por el contribuyente y sus familiares.

•

Gastos originados por la compra de bienes para el uso personal del contribuyente.

•

Otros gastos que beneficien a los titulares de las empresas unipersonales, de Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, accionistas o socios de sociedades, entre otros, tales como el pago del colegio de los hijos del Gerente General, pago de los servicios públicos de este sujeto, pago por consumos en restaurantes, etc.

•

Gastos de servicios en general, que no guardan relación con el giro del negocio.

c)

Consecuencias de los Gastos Personales

El inciso g) del artículo 24º-A de la LIR señala que para los efectos de este Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, entre otros, toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Sobre el particular, el artículo 13º-B del Reglamento de la LIR define de manera general lo que se entiende por este concepto, estableciendo adicionalmente determinados supuestos que también implicaban tal calificación.

Así, de acuerdo al referido artículo constituyen gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de la LIR, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica. Agrega que reúnen la misma calificación, los siguientes gastos: i)

Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos, constituidos por aquellos que reuniendo los requisitos y características formales señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en algunas de las siguientes situaciones: -

El emisor no se encuentra inscrito en el Registro Único de Contribuyentes - RUC.

-

El emisor se identifica consignando el número de RUC de otro contribuyente.

-

Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso.

-

Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexistente.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza ii) Gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, constituidos por aquellos que contienen información distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o razón social del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de pago. iii) Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisión de los referidos documentos, la SUNAT les ha comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre del balance del ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condición. iv) Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante. v) Gastos deducibles para la determinación del Impuesto del contribuyente domiciliado en el país, que a su vez constituyan renta de una entidad controlada no domiciliada, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 114º de la LIR. vi) Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la Ley, siempre que impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario.

Cabe mencionar que la importancia de esta definición es sustancial, pues las sumas que tengan esta calificación están sujetas al pago del 4.1%, monto que deberá ser asumido íntegramente por la empresa. Incluso debe recordarse que desde hace un tiempo, la Administración Tributaria está enviando a los contribuyentes sendas Cartas Inductivas requiriéndoles el pago de esta obligación.

Como se observa de lo anterior, si una empresa ha asumido entre otros, gastos personales de sus accionistas, titulares gerentes, entre otros, sobre estos montos además de adicionarlos a través de la Declaración Jurada Anual del IR, deberá pagar el 4.1% al ser gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”. Importante El pago del 4.1% debe realizarse mediante una Guía de Pagos Varios consignando el código 3037 y debiendo abonarse al fisco dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.

Aplicación Práctica CASO Nº 29: TRATAMIENTO DE LOS GASTOS PERSONALES

CAP. 14

La empresa “ZAPATOS BARATOS” E.I.R.L. cuyo titular-gerente es el Sr. Pedro Martínez Morales, se dedica a la compra venta de zapatos al por menor, encontrándose en el Régimen General del Impuesto a la Renta. En relación a los gastos del negocio, el contador de la empresa nos comenta que ha identificado los siguientes gastos: • F/. 001- 00954 por S/. 100.00 por el servicio de mantenimiento y reparación del vehículo del hijo del Sr. Martínez. • F/. 001-00256 por S/. 200.00 por el servicio de estética, corte, y teñido de cabello, realizado a la esposa del Sr. Martínez. Sobre el particular, nos consultan si dichos desembolsos son deducibles para efectos de determinar la Renta Neta de tercera categoría.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente SOLUCIÓN: Del análisis de los gastos, se observa que los mismos corresponden a gastos personales de los familiares del titular gerente de la empresa (esposa e hijo), por lo que no serían deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, debiendo ser adicionados a la utilidad contable, en caso de haberse contabilizado como gastos del ejercicio. DETALLE

IMPORTE

Utilidad contable

S/. 100,000

(+) Adiciones Gastos personales

S/. 300

Renta Neta

S/. 100,300


S/. 30,090

Finalmente, debe tenerse presente que el importe adicionado está sujeto al pago del 4.1% por calificar como distribución indirecta de rentas no susceptibles de posterior control tributario. DETALLE

IMPORTE

Gastos personales

S/.

Dividendos (Disposición indirecta de rentas no susceptible de posterior control tributario) 4.1%

300

S/. 12

Importante Respecto del IGV, se debe considerar que al no cumplir esos gastos con uno de los requisitos sustanciales previstos en el artículo 18º de la Ley del IGV (es decir, que la adquisición sea considerada como costo o gasto), tampoco se podrá tomar el IGV de compras como crédito fiscal.

13.2 IMPUESTO A LA RENTA a) Gasto no Deducible

Es conocido por todos que el Impuesto a la Renta está estructurado para ser aplicado sobre los resultados del ejercicio, es decir después de haber deducido a los ingresos, los costos y gastos del período61.

Ingresos (-) Costos y Gastos (+-) Otros Ingresos y Gastos (=) Utilidad del Ejercicio

30%

CAP.

Impuesto a la Renta

En este caso nos estamos refiriendo al Régimen General del Impuesto a la Renta, pues en el Régimen Especial de este impuesto, el mismo se aplica sobre los ingresos netos del mes.

61


14


En ese sentido, resulta lógico suponer que este impuesto no sea considerado como un gasto del ejercicio, pues no afecta a este. Esto también lo ha entendido el inciso b) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta que ha indicado que para efectos tributarios, el Impuesto a la Renta no es aceptado como gasto deducible de la Renta Bruta.

No obstante lo anterior, cabe considerar que en determinados casos es posible que la empresa asuma el Impuesto a la Renta que corresponda a terceros. Esto puede darse por ejemplo, en los casos que se asuma a favor del arrendador, el Impuesto a la Renta de Primera Categoría en los casos de arrendamientos, o que se asuma el Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría, a favor de perceptores de este tipo de rentas.

Sin embargo, en estos casos, este impuesto tampoco debería ser deducible de la Renta Bruta, en la medida que esos tributos no le corresponden a la empresa sino al beneficiario de la renta. Así lo ha establecido el Artículo 47º de la LIR.

b)

Excepción a la regla

No obstante lo señalado anteriormente, existe una excepción a la regla antes indicada, la cual está referida al Impuesto a la Renta que se asuma en los casos de financiamientos provenientes del exterior. En efecto, de acuerdo a lo que señala el artículo 47º de la Ley del Impuesto a la Renta, un contribuyente podrá deducir como gasto o costo, el Impuesto a la Renta que hubiera asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deducción sólo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses. En este caso, el impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta para el perceptor de la misma.

13.3 SANCIONES E INTERESES DEL SECTOR PÚBLICO NACIONAL a)

Gasto No Deducible

Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional, tampoco son deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta puesto que se originan por el incumplimiento o infracción del contribuyente al no cumplir sus obligaciones formales con las entidades públicas.

Ello es así, pues estos gastos no guardan relación con el Principio de Causalidad, al no ser considerados como gastos necesarios para producir y mantener la fuente productora de renta.

b)

Sector Público Nacional

A efectos de la limitación señalada en el punto anterior, debe considerarse que el Sector Público Nacional está constituido por: •

El Gobierno Central.

•

Los Gobiernos Regionales.

CAP.

•

Los Gobiernos Locales.

14

•

Las Instituciones Públicas sectorialmente agrupadas o no.

•

Las Sociedades de Beneficencia Pública.

•

Los Organismos Descentralizados Autónomos.

En relación a esta calificación, es preciso recordar que los Colegios Profesionales también están catalogados como parte del Sector Público Nacional. Esto ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en su RTF de Observancia


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Obligatoria Nº 07394-1-2004 (28.09.2004), a través de la cual resolvió que “Los colegios profesionales, al constituir instituciones autónomas con personería jurídica de derecho público interno, se encuentran dentro del supuesto de inafectación al Sector Público previsto en el inciso a) del artículo 18° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta”. c)

Casos Especiales

Intereses por pago extemporáneo a las AFP

Como es de conocimiento general, los trabajadores tienen la posibilidad de elegir su régimen pensionario, optando entre la Oficina Nacional Previsional (ONP) o una Administradora Privada de Pensiones (AFP). Para estos efectos, los empleadores tienen la obligación de efectuar las retenciones que le correspondan a los trabajadores, para después abonarlas a estas entidades.

En ese sentido, tratándose de los pagos extemporáneos que realicen las entidades empleadoras a la ONP, se podría afirmar que los intereses moratorios que genere la misma no serán deducibles. Sin embargo, tratándose de pagos fuera de plazo a las AFP’s, la misma generará intereses moratorios, resultando lógico preguntarse si dichos intereses serán deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.

En relación a tal supuesto, habría que comentar que el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 10479-4-2007 (31.10.2007), ha resuelto que: “Los intereses por pagos atrasados a la AFP son deducibles de la renta bruta en tanto se demuestre la fehaciencia”.

Sobre el particular, creemos razonable la posición del ente resolutor, pues debemos entender que las AFP’s son entidades que no pertenecen al Sector Público Nacional, por más que administren las contribuciones por pensiones de sus afiliados. En todo caso, deberá demostrarse la necesidad de incurrir en este gasto. Aplicación Práctica CASO Nº 30: ¿SON DEDUCIBLES LOS DERECHOS ANTIDUMPING? “IMPORTACIONES PERUANAS” S.A.C ha importado de China, un lote de prendas textiles, por un valor de S/. 100,000. Al respecto, nos comenta que en la oportunidad de la nacionalización de los referidos bienes, la Administración Aduanera le ha cobrado además de los derechos de importación y el IGV, derechos antidumping. Al respecto, el gerente de la empresa nos consulta, cuál es el tratamiento que corresponde a estos derechos considerando que los pagos efectuados son: Derechos de Importación Derechos Antidumping IGV

S/. 25,000 S/. 10,000 S/. 23,750

SOLUCIÓN: A efecto de absolver la consulta planteada por la empresa “IMPORTACIONES PERUANAS” S.A.C. es preciso determinar y considerar lo siguiente: a) Naturaleza de los Derechos Antidumping

El artículo 148º de la Ley General de Aduanas establece que la deuda tributaria está constituida por los derechos arancelarios y demás tributos y cuando corresponda por las multas e intereses.

En ese sentido, el artículo 46º del Decreto Supremo Nº 006-2003-PCM dispone que los derechos antidumping y compensatorios tienen la condición de multa y no constituyen en forma alguna tributo. Para tal efecto, agrega el artículo 55° del referido Decreto Supremo que la SUNAT es competente para efectuar el cobro de los


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza derechos antidumping y compensatorios establecidos por la Comisión de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual (INDECOPI).

De otra parte, el Glosario de Términos Aduaneros de la Ley General de Aduanas define a la multa, dentro del ámbito aduanero, como la "sanción pecuniaria que se impone a los responsables de infracciones administrativas aduaneras", entendiéndose por tal a aquellas acciones u omisiones que importen violación de las normas aduaneras.

Como puede apreciarse, los derechos antidumping constituyen multas que establece la Comisión de Dumping y Subsidios del INDECOPI, cuando comprueba que existen distorsiones generadas en el mercado por las prácticas de dumping. En tal sentido, dichos derechos antidumping no se encuentran incluidos dentro de la definición de multa establecida en el Glosario de Términos Aduaneros, al no haberse verificado la violación de normas aduaneras y, por tanto, no forman parte del concepto de "deuda tributaria aduanera".

b) Efectos tributarios de los Derechos Antidumping

Considerando lo señalado en el párrafo anterior, en el sentido que los Derechos Antidumping tienen la calidad de multas impuestas por una entidad del Sector Público Nacional (INDECOPI), se puede afirmar que estas no afectarán el costo de adquisición de los bienes adquiridos ni serán considerados gastos deducibles para efectos de determinar el Impuesto a la Renta.

Esto es así, pues de acuerdo al quinto párrafo del artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por costo computable de los bienes enajenados, el costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria. En ese sentido, y como se observa, dado que los derechos antidumping tienen naturaleza de multa administrativa impuesta por el INDECOPI, no constituye contraprestación pagada por el bien materia de adquisición ni costo necesario para colocar el bien en condiciones de ser usado, enajenado o aprovechado económicamente.

De otra parte, tratándose de gastos deducibles, es pertinente considerar que de acuerdo al inciso c) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, entre otras, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional.

Así pues, teniendo en cuenta que los derechos antidumping constituyen multas administrativas establecidas por la Comisión de Dumping y Subsidios del INDECOPI, el cual es un organismo del Sector Público Nacional, dicho concepto no es deducible como gasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría.

TRATAMIENTO CONTABLE a) Adquisición de los bienes a la empresa del exterior

60 COMPRAS 100,000 601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de los bienes a la empresa “Los Ferreteros” de China.

CAP. 14

28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 100,000 281 Mercaderías 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de las mercaderías.


100,000

100,000

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente b) Nacionalización de los bienes importados

60 COMPRAS 25,000 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60913 Derechos aduaneros 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 10,000 659 Otros gastos de gestión 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 23,750 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 58,750 469 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por la nacionalización de las mercaderías. 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 25,000 281 Mercaderías 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 25,000 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de los derechos arancelarios.

c) Ingreso de las mercaderías al almacén de la empresa

20 MERCADERÍAS 125,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281 Mercaderías x/x Por el ingreso de las mercaderías a los almacenes de la empresa.

125,000

CASO Nº 31: SANCIÓN POR PRESENTAR DDJJ FUERA DE PLAZO La empresa “Inversiones Razeto” S.A.C. ubicada en el Régimen General del Impuesto a la Renta presentó fuera del plazo establecido, su declaración jurada mensual (PDT 621) correspondiente al mes de Noviembre 2014. Sobre el particular, nos consultan el monto de la multa que le es aplicable, y si la misma es deducible para efectos tributarios. SOLUCIÓN: De acuerdo al caso expuesto, el contribuyente ha incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176º del Código Tributario por “No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos”, infracción que genera una sanción equivalente a 1 UIT tratándose de contribuyentes del Régimen General del Impuesto a la Renta, pudiéndose reducir en un 90% siempre y cuando el contribuyente regularice voluntariamente la infracción y pague la multa con anterioridad a cualquier requerimiento de la SUNAT. De ser así, la multa se calcularía de la siguiente forma: Infracción

: Numeral 1 artículo 176º del CT

Sanción

: 1 UIT (Régimen general)

Sanción

: S/.

3,800

Reg. Gradualidad (90%)

: S/.

(3,420)

Multa a pagar

: S/.

380


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Cabe indicar que a este monto se le deben agregar los intereses moratorios correspondientes. En ese sentido, el registro contable a realizar sería: TRATAMIENTO CONTABLE

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 370 659 Otros gastos de gestión 6592 Sanciones administrativas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por el pago de la multa por no presentar la Declaración Jurada Mensual (PDT 621) del período Noviembre del 2014.

370

No obstante lo anterior, al provenir el monto de esta multa del Sector Público Nacional, el mismo no será considerado como un gasto aceptado para efectos tributarios, por lo que deberá ser adicionado a la renta imponible de tercera categoría. CASO Nº 32: LOS INTERESES POR PAGO EXTEMPORÁNEO A LAS AFP, ¿SON DEDUCIBLES? La empresa “INKATIERRA” S.A.C. tiene dos (2) trabajadores, los cuales están inscritos en AFP Vida Nueva. Sobre el particular, nos comentan que por el mes de Febrero de 2014 la empresa ha retenido a los citados trabajadores S/. 580 por este concepto, no obstante por falta de fondos recién pagó esta retención el 20.04.2014, fecha en la que pagó intereses por S/. 10. Respecto de esta situación, la empresa nos pregunta si los referidos intereses que pague serán deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. SOLUCIÓN: Como es de conocimiento general, los trabajadores tienen la posibilidad de elegir su régimen pensionario, optando entre la Oficina Nacional Previsional (ONP) o una Administradora Privada de Pensiones (AFP). Para estos efectos, los empleadores tienen la obligación de efectuar las retenciones que les correspondan a los trabajadores, para después abonarlos a estas entidades. En ese sentido, tratándose de los pagos extemporáneos que realicen los empleadores a la ONP, se podría afirmar que los intereses moratorios que genere la misma no serán deducibles, en la medida que el inciso c) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta prohíbe la deducción de multas, sanciones, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional. Sin embargo, tratándose de intereses generados por el pago extemporáneo de las retenciones por AFP, habría que preguntarse, si dichos intereses serán deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. En relación a tal supuesto, habría que recordar que la limitación prevista en el inciso c) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta antes señalado, se refiere a entidades del Sector Público Nacional, más no a otro tipo de entidades. De ser así, podríamos considerar que los intereses por el pago extemporáneo de los aportes a la AFP no estarían incluidos en esta limitación, por lo que serían perfectamente deducibles. Ello en la medida que las AFP’s son entidades que no pertenecen al Sector Público Nacional, por más que administren las contribuciones por pensiones de sus afiliados. Es importante mencionar que esta posición es compartida por el Tribunal Fiscal quien en la RTF Nº 10479-4-2007 (31.10.2007), resolvió que “los intereses por pagos atrasados a la AFP son deducibles de la renta bruta en tanto se demuestre la fehaciencia”. CAP. 14

Considerando esto último, y tratándose del caso expuesto por la empresa “INKATIERRA” S.A.C., podríamos llegar a la conclusión que los intereses pagados por el pago extemporáneo a la AFP serían deducibles en la medida que se demuestre la causalidad del gasto. Esto último se acreditaría por ejemplo, con la documentación que demuestre que la empresa carecía de fondos para cumplir con esta obligación. De ser así, el registro contable sería:


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente TRATAMIENTO CONTABLE

40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 580 407 Administradoras de fondos de pensiones 67 GASTOS FINANCIEROS 10 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6736 Obligaciones comerciales 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por el pago de la AFP de Febrero de 2014 más los intereses correspondientes.

590

Importante Los intereses moratorios son aquellos exigidos o impuestos como pena de la morosidad o tardanza del deudor en la satisfacción de la deuda. Los intereses moratorios se comportan como una cláusula penal, que estima los perjuicios sufridos por el acreedor, sin que deban ser justificados, en caso de atraso del deudor.

13.4 DONACIONES Y ACTOS DE LIBERALIDAD a)

Concepto No Deducible

Existe una donación cuando una persona a expensas de su patrimonio enriquece a otra por un acto entre vivos, y las partes están de acuerdo de que la disposición es a título gratuito. En tal sentido lo que caracteriza a la donación es la transmisión irrevocable de la cosa donada, desde el momento de ejecutarse el acto con las formalidades de la aceptación y demás requisitos que establece la Ley.

De acuerdo a lo anterior, se podría conceptuar a la donación como un regalo, obsequio, dádiva, liberalidad, y en general un acto por el cual se da o entrega algo sin contraprestación alguna.

En ese sentido, y de manera general, se debe recordar que para efectos tributarios, las donaciones y los actos de liberalidad que la empresa efectúa no son deducibles puesto que no guardan relación con el principio de causalidad. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las donaciones que cumplan con lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta sí pueden ser deducibles, en la medida que cumplan con las condiciones allí establecidas.

Según dicha disposición se pueden deducir para la determinación de la Renta Neta de Tercera Categoría, los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte de la SUNAT. En este caso, la deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Aplicación Práctica CASO Nº 33: TRATAMIENTO DE LAS DONACIONES NO DEDUCIBLES Con ocasión de las fiestas navideñas, la empresa “AGRÍCOLA CAMANÁ” S.A.C. ha realizado una donación en efectivo a la Asociación de Padres de Familia del Colegio “Augusto Prado” por un importe de S/. 1,000. Sobre el particular, nos piden determinar las implicancias tributarias de tal operación, considerando que esta asociación no está autorizada a recibir donaciones de terceros. SOLUCIÓN: En el caso que nos expone la empresa “AGRÍCOLA CAMANÁ” S.A.C., el gasto no será deducible para efectos tributarios, dado que la donación efectuada constituye un acto de liberalidad de la empresa, por lo que el mismo debe ser adicionado a la utilidad tributaria. TRATAMIENTO CONTABLE

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 1,000 659 Otros gastos de gestión 6591 Donaciones 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por el monto de las donaciones en efectivo entregados a terceros. 94 79 x/x

1,000

GASTOS ADMINISTRATIVOS 1,000 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 1,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos Por la transferencia de los gastos efectuados.

13.5 RESERVAS Y PROVISIONES NO DEDUCIBLES a)

Concepto No Deducible

Otro de los conceptos que no son deducibles a fin de determinar la renta neta de tercera categoría, son las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite la Ley del Impuesto a la Renta.

b)

Definición y Tipos de Provisión

Aunque son diversas las definiciones que encontramos acerca del término “Provisión”, creemos conveniente citar sólo algunas de ellas, para a partir de allí, expresar una que refleje la verdadera naturaleza y amplitud del término.

Así, podemos indicar en principio que de acuerdo a lo previsto por el diccionario de la Real Academia Española62, se define al término “Provisión”, como la acción y efecto de proveer, la prevención de mantenimientos, caudales u otras cosas que se ponen en alguna parte para cuando hagan falta.

De la misma forma, para el Centro de Altos Estudios Contables63, las provisiones representan “cuentas que reflejan pérdidas no realizadas o, cuentas

CAP. 14

Real Academia Española, www.rae.es.

62

Diccionario de Contabilidad, Centro de Altos Estudios Contables, Lima, 1999.

63


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente que expresan las obligaciones que razonablemente pueden comprometer fondos de capital de trabajo en el próximo ejercicio”.

Asimismo, el párrafo 10 de la NIC 37 Provisiones, Activos y Pasivos Contigentes, así como la sección 21 de la NIIF para las PYMES, definen a una provisión, como un pasivo64 sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.

Teniendo en cuenta las ideas antes expuestas, podemos ensayar una definición de “Provisión”, que ayude a entender a tal concepto en su real magnitud. Así, podríamos señalar que una “Provisión” es aquel monto registrado contablemente que tiene por objeto, hacer frente a determinadas contingencias que aun cuando no se hayan determinado de manera efectiva, se espera que se realicen en un momento no muy lejano.

Sobre el particular, es pertinente considerar que contablemente existen diversas provisiones; dentro de ellas tenemos: -

Provisión para Garantía sobre ventas.

-

Provisión por Pérdidas en Ventas a futuro

-

Provisión por Pérdidas por Litigio

-

Provisión para Autoseguro

-

Provisión para Investigación Científica y Tecnológica, etc.

c)

¿En qué momento se debe reconocer una provisión?

Según lo que señala el párrafo 14 de la NIC 37, así como el párrafo 21.4 de la NIIF para las pymes, una provisión contable debe reconocerse cuando se presenten las siguientes condiciones:

•

La empresa tenga una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado;

•

Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación; y,

•

Pueda hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

Lo anterior significa que de no cumplirse con las tres condiciones antes indicadas, la empresa no debe reconocer la provisión. No obstante, en esa situación debería informar dicha contingencia a través de las Notas a los Estados Financieros. •

Obligación Presente

El primer requisito para reconocer un Provisión, está referido a que la empresa tenga una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado. Para tal efecto, debe entenderse por: CAP. 14

Al efecto, debe tenerse presente que un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. Cabe agregar que el suceso que da origen a la obligación es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal o implícita para la entidad, de forma que a la empresa no le queda otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente.

64


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza OBLIGACIÓN LEGAL

OBLIGACIÓN IMPLÍCITA

Es aquella que se deriva de: Es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia • Un contrato (ya sea a partir de sus condiciones empresa, en las que: explícitas o implícitas); • Debido a un patrón establecido de comportamiento • La legislación; u en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a una declaración efectuada de for• Otra causa de tipo legal. ma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades; y • Como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado una expectativa válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

CAP. 14

Es pertinente considerar que en algunos casos raros no queda claro si existe o no una obligación en el momento presente. En tales circunstancias, se considera que un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor de que se haya incurrido en la obligación, en la fecha de los Estados Financieros, que de lo contrario.

El suceso pasado del que se deriva la obligación se denomina suceso que da origen a la obligación. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso que la empresa no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa más realista que atender al pago de la obligación creada por tal suceso. Este será el caso solo si: •

El pago de la obligación viene exigido por ley; o bien,

•

Al tratarse de una obligación implícita, cuando el suceso (que puede ser una actuación de la propia empresa) haya creado una expectativa válida ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

En relación a este punto es importante diferenciar que los Estados Financieros se refieren a la situación financiera de la empresa al final del ejercicio sobre el cual se informa, y no a su posible situación en el futuro. Por esta razón, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. Las únicas obligaciones reconocidas en los Estados Financieros de la empresa serán aquellas que existen ya en dicha fecha.

•

Salida probable de Recursos que incorporen Beneficios Económicos

La segunda condición o requerimiento que deberá observarse para reconocer una provisión, es que sea probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar la obligación.

Para reconocer un pasivo no sólo debe existir la obligación presente, sino también la probabilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación. Para los propósitos de efectuar la provisión, la salida de recursos u otro suceso cualquiera se considerará probable siempre que haya mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de que un evento ocurra sea mayor que la probabilidad de que no se presente en el futuro. Cuando no sea probable que exista


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente la obligación, la empresa procederá a informar, por medio de notas, sobre el pasivo contingente, salvo que la posibilidad de que haya una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, se considere remota. •

Estimación fiable del importe de la Obligación

La utilización de estimaciones es una parte esencial de la preparación de los Estados Financieros y su existencia no perjudica de ningún modo la fiabilidad que estos deben tener. Esto es especialmente cierto en el caso de las provisiones, que son más inciertas por su naturaleza que el resto de las partidas del Balance General. Excepto en casos extremadamente raros, la empresa será capaz de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situación incierta y podrá, por tanto, realizar una estimación para el importe de la obligación lo suficientemente fiable como para ser utilizado en el reconocimiento de la provisión.

En el caso extremadamente raro de que no se pueda hacer ninguna estimación fiable, se estará ante un pasivo que no puede ser objeto de reconocimiento. La información a revelar sobre tal pasivo contingente se hará por medio de las correspondientes notas.

FLUJO PARA RECONOCER UNA PROVISIÓN SEGÚN LA NIC 37

¿Es una obligación surgida de un hecho pasado?

NO

¿Es posible la obligación?

NO

SÍ

SÍ ¿Es probable la salida de recursos?

NO

¿Es confiable la estimación?

NO

¿Es remota la obligación?

SÍ

SÍ NO

SÍ PROVISIÓN

CONTINGENCIA (Revelar en los EEFF)

NADA (No se revela en los EEFF)

Aplicación Práctica CASO Nº 34: PÉRDIDA DE JUICIO Después de una boda a fines del año 2014, murieron diez personas, posiblemente como resultado de un envenenamiento con productos alimenticios vendidos por la empresa “MARISCOS FRESCOS” S.A.C. Al respecto, los agraviados iniciaron un proceso legal contra la empresa por daños y perjuicios; pero esta impugnó su responsabilidad. Hasta la fecha de la autorización para emitir los Estados Financieros por el año terminado el 31 de diciembre del 2014, los abogados de la empresa consideran que debido a la evolución del caso, es probable que la empresa sea hallada responsable. El monto de la indemnización solicitada por los agraviados equivale a un total de S/. 200,000. Nos consultan, si al 31.12.2014 la empresa debe hacer o no una provisión por la probabilidad de la pérdida del proceso legal que implicaría el desembolso de dinero.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza SOLUCIÓN: a) Tratamiento contable

A fin de determinar si la empresa “MARISCOS FRESCOS” S.A.C. debe reconocer o no una provisión al 31 de diciembre del 2014, es preciso verificar si se cumplen con los requisitos para tal reconocimiento. REQUERIMIENTOS PARA RECONOCER UNA PROVISIÓN

ANÁLISIS

Obligación actual resultante de un hecho En este caso, en base a la evidencia disponible, se considera que pasado obligante. hay una obligación actual. Flujo de salida de recursos que involucra beneficios económicos, para liquidar la En este caso, es probable que se requiera un flujo de salida. obligación. Estimación confiable de la obligación.

Respecto de la estimación confiable de la obligación, esta cumple con el requisito puesto que dicha estimación se encuentra representada por la indemnización solicitada por los agraviados.

Del análisis efectuado, podemos observar que al 31.12.2014 la empresa “MARISCOS FRESCOS” S.A.C. debe reconocer una provisión puesto que se cumplen los tres requisitos para efectuar tal reconocimiento, los cuales han sido influenciados por la posibilidad que se pierda el proceso judicial y se tenga que abonar a los agraviados la indemnización que solicitan.

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 200,000 686 Provisiones 6861 Provisión para litigios 68611 Provisión para litigios - Costo 48 PROVISIONES 200,000 481 Provisiones para litigios x/x Por el reconocimiento de las provisiones por la probable pérdida del litigio judicial.


Tal como se ha señalado, las provisiones contables no son deducibles para efectos de determinar la Renta Neta de tercera categoría. Esto es así incluso para las provisiones por la probable pérdida de un litigio judicial.

En ese sentido, tratándose del caso expuesto por la empresa “MARISCOS FRESCOS” S.A.C., la provisión por la pérdida de litigio judicial aun cuando contablemente ha sido registrada como un gasto en el ejercicio 2014, deberá ser adicionada a la utilidad contable de dicho ejercicio. En todo caso, cuando exista una sentencia judicial de por medio, la pérdida será deducible tributariamente.

CASO Nº 35: PROVISIÓN POR GARANTÍA

CAP. 14

Al momento de la venta, “FABRICACIONES METÁLICAS” S.A.C. otorga una garantía a los compradores de sus productos, a través de la cual se compromete a poner en buenas condiciones, mediante reparación o reemplazo, los defectos de fabricación que aparezcan dentro de tres años, plazo que es contado a partir de la fecha de venta. De acuerdo a la experiencia pasada, es probable (más probable que improbable) que se producirán algunos reclamos relacionados con la garantía ofrecida, estimándose que estas podrían llegar a S/. 10,000 por año. Sobre el particular, el contador de la empresa nos consulta si se debe proceder a reconocer una provisión para cubrir los desembolsos por la garantía otorgada.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable

A efecto de poder determinar si en el caso expuesto por la empresa “FABRICACIONES METÁLICAS” S.A.C. se debe o no reconocer una provisión por los desembolsos que se podrían generar durante el plazo de garantía, es preciso analizar si se cumplen con los requerimientos para el reconocimiento de una provisión. Así veamos lo siguiente: REQUERIMIENTOS PARA RECONOCER UNA PROVISIÓN

ANÁLISIS

Obligación actual resultante de un hecho En este caso, el hecho obligante es la venta del producto con una pasado obligante. garantía, la cual da lugar a una obligación legal. Flujo de salida de recursos que involucra En este caso, hay un flujo probable para liquidar las garantías beneficios económicos, para liquidar la en su conjunto. obligación. Estimación confiable de la obligación.

De la experiencia pasada, se estima que los gastos podrían llegar a un monto determinado confiablemente.

Del análisis efectuado, podemos concluir que la empresa “FABRICACIONES METÁLICAS” S.A.C. debe reconocer una provisión en base a la mejor estimación de los desembolsos que se requieran para poner en buenas condiciones los productos garantizados, vendidos antes de la fecha de los Estados Financieros. En ese caso, el registro contable a realizar sería el siguiente:

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 10,000 686 Provisiones 6869 Otras provisiones 48 PROVISIONES 10,000 489 Otras provisiones x/x Por el reconocimiento de las provisiones sobre ventas.


Para efectos tributarios, la provisión por garantía sobre ventas no es deducible de la Renta Bruta de Tercera categoría. Sobre el particular, debe considerase que únicamente cuando los mantenimientos se realicen, el gasto sería deducible.

13.6 GASTOS SIN COMPROBANTES DE PAGO a)

Implicancias en el Impuesto a la Renta

De manera general se puede afirmar que los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago no son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría. Así lo establece el inciso j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que los requisitos de estos documentos están señalados básicamente en el artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago65. Así tenemos por ejemplo que tratándose de facturas, los requisitos de este documento son:

Aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT publicada en el Diario oficial El Peruano el 26.01.1999.

65


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza INFORMACIÓN IMPRESA

DATOS DE IDENTIFICACIÓN DEL OBLIGADO

DENOMINACIÓN DEL COMPROBANTE NUMERACIÓN DATOS DE LA IMPRENTA O EMPRESA GRÁFICA QUE EFECTUÓ LA IMPRESIÓN NÚMERO DE AUTORIZACIÓN DE IMPRESIÓN OTORGADO POR LA SUNAT

DESTINO DEL ORIGINAL Y COPIAS

a) Apellidos y nombres, o denominación o razón social. Adicionalmente, los contribuyentes que generen rentas de tercera categoría deberán consignar su nombre comercial, si lo tuvieran. b) Dirección del domicilio fiscal y del establecimiento donde esté localizado el punto de emisión. Podrá consignarse la totalidad de direcciones de los diversos establecimientos que posee el contribuyente. c) Número de RUC. FACTURA Serie y número correlativo a) Número de RUC. b) Fecha de impresión.

El cual se consignará conjuntamente con los datos de la imprenta o empresa gráfica. a) En el original : ADQUIRENTE o USUARIO b) En la primera copia : EMISOR c) En la segunda copia : SUNAT En las copias se consignará además la leyenda "COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV". En los casos de operaciones de exportación, no es obligatorio consignar esta leyenda.

INFORMACIÓN NO NECESARIAMENTE IMPRESA DATOS DEL ADQUIRENTE O USUARIO DESCRIPCIÓN DEL BIEN VENDIDO

VALORES DEL BIEN O SERVICIO

CAP. 14

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA


• Apellidos y nombres, o denominación o razón social del adquirente o usuario. • Número de RUC del adquirente o usuario, excepto en las operaciones previstas en los literales d), e) y g) del numeral 1.1 del Artículo 4º del presente. Bien vendido o cedido en uso, descripción o tipo de servicio prestado, indicando la cantidad, unidad de medida, número de serie y/o número de motor, si se trata de un bien identificable, de ser el caso. Si no fuera posible indicar el número de serie y/o número de motor del bien vendido o cedido en uso al momento de la emisión del comprobante, dicha información se consignará al momento de la entrega del bien. • Precios unitarios de los bienes vendidos o importe de la cesión en uso, o servicios prestados. • Valor de venta de los bienes vendidos, importe de la cesión en uso o del servicio prestado, sin incluir los tributos que afecten la operación ni otros cargos adicionales si los hubiere. • Monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva, salvo que se trate de una operación gravada con el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado. • Importe total de la venta, de la cesión en uso o del servicio prestado, expresado numérica y literalmente. Cada factura debe ser totalizada y cerrada independientemente. • Número de las guías de remisión, o de cualquier otro documento relacionado con la operación que se factura, en su caso, incluyendo los documentos auxiliares creados para la implementación y control del beneficio establecido por el Decreto Legislativo N° 919. • Fecha de emisión. • Código de autorización emitido por el Sistema de Control de Órdenes de Pedido (SCOP) aprobado por Resolución de Consejo Directivo OSINERG N° 048-2003OS/CD, en la venta de combustibles líquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos que realicen los sujetos comprendidos dentro de los alcances de dicho sistema.


Asimismo, respecto de los otros documentos considerados como comprobantes de pago, también se debe considerar los requisitos establecidos para cada uno, los cuales también están señalados en el citado artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

De otra parte, en cuanto a las características de los Comprobantes de Pago, cabe considerar que el artículo 9º del Reglamento en mención ha establecido las siguientes: •

Tratándose de facturas y liquidaciones de compra: i.

Dimensiones mínimas: Veintiún (21) centímetros de ancho y catorce (14) centímetros de alto.

ii.

Copias: La primera y segunda copias serán expedidas mediante el empleo de papel carbón, carbonado o autocopiativo químico.

El destino del original y copias deberá imprimirse en el extremo inferior derecho del comprobante de pago.

La leyenda relativa al no otorgamiento de crédito fiscal de las copias de las facturas y liquidaciones de compra será impresa diagonal u horizontalmente y en caracteres destacados, salvo en las facturas por operaciones de exportación, en las cuales no será necesario imprimir dicha leyenda.

iii.

Dentro de un recuadro cuyas dimensiones mínimas serán de cuatro (4) centímetros de alto por ocho (8) centímetros de ancho, enmarcado por un filete, deberán ser impresos únicamente, el número de RUC, la denominación del comprobante de pago y su numeración.

Dicho recuadro estará ubicado en el extremo superior derecho del comprobante de pago. El número de RUC y el nombre del documento deberán ser impresos en letras tipo "Univers Medium" con cuerpo 18 y en alta u otras que se les asemeje. La numeración del comprobante de pago no podrá tener un tamaño inferior a cuatro (4) milímetros de altura.

•

Las boletas de venta y recibos por honorarios no deberán cumplir necesariamente las características señaladas en el punto anterior, salvo en lo relativo a la manera de expedición de la copia, para lo cual se empleará papel carbón, carbonado o autocopiativo químico.

•

Tratándose de tickets o cintas que den derecho a gasto o costo así como al crédito fiscal del IGV, la copia será expedida utilizando papel carbonado o autocopiativo químico, no siendo necesario especificar el destino de la copia. La impresión en la cinta testigo no deberá ser térmica.

•

La numeración de los comprobantes de pago, a excepción de los tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras, constará de diez (10) dígitos, de los cuales: i.

Los tres (3) primeros, de izquierda a derecha corresponden a la serie, y serán empleados para identificar el punto de emisión.

Los puntos de emisión pueden ser: -

Fijos, cuando se trate de emisiones efectuadas dentro de establecimientos declarados ante la SUNAT, tales como


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Casa Matriz, Sucursal, Agencia, Local Comercial, Local de Servicios o Depósito. -

Móviles, cuando se trate de emisiones efectuadas por emisores itinerantes, tales como distribuidores a través de vehículos, vendedores puerta a puerta, que emitan comprobantes de pago y mantengan relación de dependencia con algún establecimiento declarado ante la SUNAT.

En un mismo establecimiento se podrá establecer más de un punto de emisión.

Las series establecidas no podrán variarse ni intercambiarse entre establecimientos de un mismo sujeto obligado a emitir documentos.

La asignación de las series por puntos de emisión no será necesariamente correlativa.

De requerirse más de tres (3) dígitos para identificar los puntos de emisión, deberá solicitarse autorización previa a la SUNAT.

ii.

Los siete (7) números restantes, corresponden al número correlativo. Estarán separados de la serie por un guión (-) o por el símbolo de número (Nº).

Para cada serie establecida, el número correlativo comenzará sin excepción del 0000001, pudiendo omitirse la impresión de los ceros a la izquierda.

b) Comprobantes emitidos por Contribuyentes No Hallados y No Habidos

Además de la limitación señalada en el punto anterior, tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisión del mismo, tengan la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.

Sobre el particular, es preciso tener en cuenta la diferencia entre sujetos “No Hallados” y “No Habidos”. Esto es de suma importancia pues la ley tributaria sólo limita la deducción de gastos sustentados con comprobantes de pago emitidos por estos últimos. De ser así, tenemos lo siguiente: •

Sujetos No Hallados a)

¿Cómo se adquiere la condición de "No Hallado"?

Un sujeto adquirirá automáticamente la condición de “No Hallado”, sin que para ello sea necesario la emisión y notificación de acto administrativo adicional alguno, si al momento de notificar los actos administrativos emitidos por SUNAT, ya sea mediante correo certificado o mensajero, o al efectuar la verificación del domicilio fiscal, se presenta alguna de las siguientes situaciones:

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i.


Negativa de recepción de la notificación o negativa de recepción de la constancia de la verificación del domicilio fiscal por cualquier persona capaz ubicada en el domicilio fiscal.


•

ii.

Ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o este se encuentre cerrado.

iii.

No existe la dirección declarada como domicilio fiscal.

Es importante mencionar que para determinar la condición de no hallado las situaciones señaladas en los puntos i) y ii) anteriores deben producirse en tres (3) oportunidades, en días distintos. Para estos efectos, para el cómputo de las tres (3) oportunidades se considerarán todas las situaciones que se produzcan, aún cuando pertenezcan a un solo supuesto o a ambos, independientemente del orden en que se presenten. Dicho cómputo se efectuará a partir de la última notificación realizada con acuse de recibo o de la última verificación del domicilio fiscal.

b)

¿Cuáles son las consecuencias de tener la condición de “No Hallado”?

El sujeto que califique como No Hallado: i.

No podrá solicitar autorización de impresión de comprobantes de pago.

ii.

LA SUNAT podrá utilizar las formas de notificación señaladas en el literal e) del artículo 104° del Código Tributario, es decir: -

Mediante acuse de recibo, entregado de manera personal al deudor tributario, al representante legal o apoderado, o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia, según corresponda, en el lugar en que se los ubique.

-

Mediante la publicación en la página web de la SUNAT o, en el Diario Oficial o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

c)

¿Cómo se levanta la condición de "No Hallado"?

El levantamiento de la condición de "No Hallado" surtirá efecto cuando el deudor tributario: -

Adquiera la condición de "No Habido"; o,

-

Declare o confirme su domicilio fiscal, sin perjuicio de lo cual, la SUNAT podrá verificar el referido domicilio.

Sujetos No Habidos a)

¿Cómo se adquiere la condición de "No Habido"?

La condición de "No Habido" puede adquirirse de acuerdo a lo siguiente: i.

ii.

La SUNAT procederá a requerir a los deudores tributarios que adquirieron la condición de No Hallados, para que cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal, bajo apercibimiento de asignarle la condición de No Habido. Este requerimiento puede efectuarse mediante publicación en la página web de la SUNAT, hasta el décimo quinto día calendario de cada mes, entre otros medios.


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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza iii.

Los contribuyentes así requeridos tienen hasta el último día hábil del mes en que se efectuó la publicación, para declarar o confirmar su domicilio fiscal.

iv.

Adquieren la condición de NO HABIDO, los contribuyentes que transcurrido el plazo detallado en el punto iii), no declararon ni confirmaron su domicilio fiscal.

b)

¿Cuáles son las consecuencias de tener la condición de “No Habido”?

Además de las consecuencias indicadas para los No Hallados, la condición de No Habido también acarrea las siguientes:

Para el contribuyente: -

Suspensión del computo del plazo de prescripción para que la Administración determine y exija el pago de la obligación tributaria (Art.46° Código Tributario).

-

La SUNAT podrá interponer medidas cautelares previas al inicio del procedimiento de cobranza coactiva (Literal i) del artículo 56° del T.U.O. del Código Tributario – D.S. 135-99EF).

-

En caso de solicitar fraccionamiento de pago de la deuda de acuerdo con el artículo 36° del Código Tributario, su solicitud será denegada (Literal c) del artículo 8° del Reglamento de Aplazamiento y Fraccionamiento de la Deuda Tributaria - Resolución de Superintendencia N° 199-2004/ SUNAT).

-

La SUNAT podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación de la deuda sobre base presunta (Numeral 11 del artículo 64° del T.U.O. del Código Tributario – D.S. 135-99-EF en concordancia con el artículo 9° del Decreto Supremo 041-2006-EF).

-

No podrá obtener la "Constancia de presentación de la declaración jurada de goce de beneficio de estabilidad tributaria" (Segundo párrafo de la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo Nº 047-2004-EF, sustituida por la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 041-2006-EF).

-

Se considerará que no existe guía de remisión cuando el remitente o transportista que emita el documento tenga la condición de No Habido a la fecha de inicio del traslado (Inciso 2 del numeral 19.1. del artículo 19º de la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT).

-

Los comprobantes de pago emitidos no permitirán sustentar gasto, para efectos del Impuesto a la Renta, así como tampoco podrán tomar el IGV de compras como crédito fiscal.

CAP. 14

Para los representantes legales: -


Serán considerados responsables solidarios por la omisión del cumplimiento de obligaciones tributarias, conforme al artículo 16° del Código Tributario.

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente c)

¿Cómo se levanta la condición de "No Habido"?

Para levantar la condición de No Habido se deben cumplir 2 requisitos: -

Declarar o confirmar su domicilio fiscal; y,

-

Haber presentado todas las declaraciones pago correspondientes a las obligaciones tributarias cuyo vencimiento se hubiera producido durante los doce (12) meses anteriores al mes precedente en el que se declare o confirme el domicilio fiscal.

c)

Gastos que se pueden sustentar sin Comprobantes de Pago

No obstante la prohibición señalada en los puntos anteriores, es pertinente precisar que esta disposición no se aplica en los casos, en que de conformidad con la Ley del Impuesto a la Renta, se permita la sustentación del gasto sin estos documentos, tales como los gastos por tributos, la depreciación, la Planilla de Gastos de Movilidad, Declaraciones Juradas en el caso de viáticos por alimentación y movilidad incurridos en el exterior, entre otros similares. Esto también ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal quien en su RTF Nº 611-1-2001, resolvió que “La regla sobre inadmisibilidad de la deducción de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago solo se aplica cuando exista la obligación de emitirlos”.

En ese sentido a continuación presentamos una serie de gastos que se pueden sustentar tributariamente sin comprobante alguno: •

¿Cuál es el sustento de los tributos?

Como se ha señalado, de manera general los gastos deben estar sustentados con comprobantes de pago que cumplan los requisitos y características mínimas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, para que sean deducibles. Sin embargo, tratándose de la deducción como gastos de los tributos que hayan afectado los bienes o actividades de la empresa, debe considerarse que los mismos no deberían necesariamente estar sustentados con comprobantes de pago, sino con la documentación que sustente la obligación de pagar dichos tributos.

Este criterio ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 00909-4-2001 (18.07.2001), en la que aceptó la deducción del gasto por tasas aun cuando la documentación sustentatoria no cumplía con los requisitos y características mínimas del Reglamento de Comprobantes de Pago. Igualmente, la Administración Tributaria también ha reconocido este criterio, pues a través del Informe Nº 171-2001SUNAT/K00000 y del Oficio N° 100-2008-SUNAT/2B0000 ha señalado que “Se deducirá de la renta bruta de tercera categoría las tasas, en tanto se cumpla con el principio de causalidad, no requiriéndose de un comprobante de pago para sustentar el gasto”.

•

¿Cómo se sustentan los gastos incurridos en el exterior?

Tratándose de gastos incurridos en el exterior, para sustentar los mismos no es necesario contar con documentos que cumplan con los requisitos y caracteristicas mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Así también lo ha establecido la Administración Tributaria quien en su Carta N° 020-2005-SUNAT/2B0000 señaló que: “De conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 29°-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la


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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza acreditación de los gastos incurridos en el exterior, incluidos los que correspondan a viáticos, podrá efectuarse, indistintamente, con los documentos equivalentes a los comprobantes de pago emitidos en el exterior o con cualquier otro documento fehaciente”.

CAP. 14

No obstante esta excepción, es preciso considerar que para que sea permitida la deducción, los documentos emitidos en el exterior, deben contar con la siguiente información mínima: -


-

La naturaleza u objeto de la operación; y,

-

La fecha y el monto de la misma.

Esto también lo ha confirmado la SUNAT en su Informe Nº 095-2006-SUNAT/2B0000, en el que ha señalado que: “(…) Todos los gastos a ser deducidos deben estar debidamente sustentados. Así pues, en el caso que el servicio hubiera sido prestado por una empresa no domiciliada, el documento sustentatorio del referido gasto debe haberse emitido de conformidad con las disposiciones legales del respectivo país, y consignar por lo menos: el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación, y, la fecha y el monto de la misma”.

d)

Liquidaciones de cobranza

Respecto de las liquidaciones (o documentos) de cobranza que emiten las agencias de viaje por sus servicios, cabe indicar que las mismas no constituyen comprobantes de pago. Esto es así, pues este documento no ha sido considerado como comprobante de pago por el reglamento respectivo.

Sobre el particular, es preciso indicar que la SUNAT ha confirmado este criterio en su Informe Nº 195-2004-SUNAT/2B0000 al señalar que “las liquidaciones de cobranza emitidas por las agencias de viaje por el servicio prestado no constituyen comprobantes de pago”.

e)

Comprobantes de pago emitidos “por consumo”

Como se ha señalado, de manera general los comprobantes de pago deben emitirse observando los requisitos y caracteristicas mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Así tratándose de servicios, una de los requisitos mínimos establecidos es que en el comprobante de pago figure la descripción del mismo.

Sin embargo, es costumbre que en los comprobantes de pago emitidos por establecimientos de comida, el total consumido sea resumido con la frase “por consumo”. En estos casos, los comprobantes de pago cumplirán con los requisitos establecidos. Así lo ha establecido incluso la propia Administración Tributaria, quien en su Informe Nº 012-2001-SUNAT/K00000 ha señalado que: “Los negocios que brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestación de dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artículo 8° del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase "por consumo", agregando que “Los negocios a que se refiere el párrafo anterior, cumplirán con el requisito relativo a la descripción o tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8° del RCP, si es que en las


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente facturas que expiden consignan la frase "por consumo". Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en relación con el servicio prestado, también deberá consignarse esta información en la factura”. f)

¿Es requisito que en la factura se consigne la dirección del adquirente o usuario del servicio? •

Antecedentes

La factura es uno de los comprobantes de pago que regula el Reglamento de Comprobantes de Pago. En relación a este documento, se debe considerar que la normatividad le ha otorgado una serie de requisitos y características mínimas, las cuales deben verificarse para que sea considerada como comprobante de pago; de no ser así, este documento carecerá de validez tributaria.

Sobre el particular, una de las cuestiones más comunes que se preguntan los contribuyentes es si en las facturas debe necesariamente consignarse el domicilio del adquirente de los bienes o del usuario del servicio.

En relación a esa inquietud, en el presente punto se intenta responder a la misma, para lo cual se revisará los requisitos mínimos de este documento, presentándose además el modelo de factura que publica la SUNAT en su página web.

•

Requisitos mínimos de la Factura

De acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, la Factura debe contener los siguientes requisitos mínimos: INFORMACIÓN IMPRESA

DATOS DE IDENTIFICACIÓN DEL OBLIGADO

a) Apellidos y nombres, o denominación o razón social. Adicionalmente, los contribuyentes que generen rentas de tercera categoría deberán consignar su nombre comercial, si lo tuvieran. b) Dirección del domicilio fiscal y del establecimiento donde esté localizado el punto de emisión. Podrá consignarse la totalidad de direcciones de los diversos establecimientos que posee el contribuyente. c) Número de RUC.

DENOMINACIÓN DEL COMPROBANTE

FACTURA

NUMERACIÓN DATOS DE LA IMPRENTA O EMPRESA GRÁFICA QUE EFECTUÓ LA IMPRESIÓN

Serie y número correlativo. a) Número de RUC. b) Fecha de impresión.

NÚMERO DE AUTORIEl cual se consignará conjuntamente con los datos de la imprenta o empresa ZACIÓN DE IMPRESIÓN gráfica. OTORGADO POR LA SUNAT

DESTINO DEL ORIGINAL Y COPIAS

a) En el original : ADQUIRENTE o USUARIO b) En la primera copia : EMISOR c) En la segunda copia : SUNAT En las copias se consignará además la leyenda "COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV". En los casos de operaciones de exportación, no es obligatorio consignar esta leyenda.


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INFORMACIÓN NO NECESARIAMENTE IMPRESA DATOS DEL ADQUIRENTE O USUARIO

DESCRIPCIÓN DEL BIEN VENDIDO

• Apellidos y nombres, o denominación o razón social del adquirente o usuario. • Número de RUC del adquirente o usuario. Bien vendido o cedido en uso, descripción o tipo de servicio prestado, indicando la cantidad, unidad de medida, número de serie y/o número de motor, si se trata de un bien identificable, de ser el caso. Si no fuera posible indicar el número de serie y/o número de motor del bien vendido o cedido en uso al momento de la emisión del comprobante, dicha información se consignará al momento de la entrega del bien. • Precios unitarios de los bienes vendidos o importe de la cesión en uso, o servicios prestados. • Valor de venta de los bienes vendidos, importe de la cesión en uso o del servicio prestado, sin incluir los tributos que afecten la operación ni otros cargos adicionales si los hubiere.

VALORES DEL BIEN O SERVICIO

• Monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva, salvo que se trate de una operación gravada con el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado. • Importe total de la venta, de la cesión en uso o del servicio prestado, expresado numérica y literalmente. Cada factura debe ser totalizada y cerrada independientemente. • Número de las guías de remisión, o de cualquier otro documento relacionado con la operación que se factura, en su caso, incluyendo los documentos auxiliares creados para la implementación y control del beneficio establecido por el Decreto Legislativo N° 919.

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA

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• Fecha de emisión. • Código de autorización emitido por el Sistema de Control de Órdenes de Pedido (SCOP) aprobado por Resolución de Consejo Directivo OSINERG N° 048-2003-OS/CD, en la venta de combustibles líquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos que realicen los sujetos comprendidos dentro de los alcances de dicho sistema.

•

Conclusión

Como se habrá podido observar, el domicilio del adquirente del bien o usuario del servicio no es un requisito mínimo exigido en las facturas, aun cuando en la práctica comercial, es usual que se consigne tal información; por ello, el hecho que no se consigne esta, no implica que el documento no sea considerado como comprobante de pago.

Esta afirmación puede ser verificada en la web de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, www.sunat.gob.pe, en donde esta entidad ha consignado el siguiente modelo de una factura, en donde lógicamente no se incluye el domicilio del adquirente o usuario.



g)

¿Es válida la emisión de un nuevo comprobante de pago por la falta de pago?

Otro aspecto que resulta relevante tratándose de la emisión de comprobantes de pago, es si es posible, debido a la falta de pago, anular un comprobante de pago validamente emitido y reemplazarlo por otro,

En estos casos, la SUNAT a través de su Informe Nº 086-2007-SUNAT/2B0000 ha señalado que no es posible realizar tal anulación, al considerar que “No resulta válido que, debido a la reprogramación de la fecha de pago, el proveedor de la prestación de servicios al Sector Público Nacional anule el comprobante de pago”.

h) ¿Es posible anotar en el comprobante de pago, la denominación social abreviada del cliente?

Se cumplirá con el requisito de consignar en la factura la denominación social del adquirente o usuario (numeral 1.7 del artículo 8° del Reglamento de Comprobantes de Pago), si se anota la denominación social abreviada de dichos sujetos. Así lo ha señalado la SUNAT en su Informe N° 136-2007-SUNAT/2B0000.

i)

¿El Formulario Nº 820 sustenta costo o gasto?

El numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT (24.01.1999) establece la posibilidad que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, puedan solicitar el Formulario N° 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales66.

Cabe indicar que para solicitar el Formulario Nº 820 “Operaciones No Habituales” las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas deberán presentar el formato “Solicitud del Formulario N° 820” y exhibir los originales y presentar copia simple de la documentación que sustente la propiedad del bien transferido o cedido en uso, o la prestación del servicio así como el pago por la transferencia del bien, su cesión en uso o la prestación del servicio, de haberse realizado al momento de presentar la solicitud. Ver formato de la solicitud en la siguiente dirección electrónica: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/formularios/cp/SolicitudF-820.pdf.

66


CAP. 14


En ese sentido, si una entidad adquiere un bien de una persona natural que no realiza actividad empresarial, es posible que esta persona solicite y emita el Formulario Nº 820 - Operaciones No habituales, con el cual el adquirente podrá sustentar costo o gasto para efecto tributario.

Sin embargo, es posible que no se requiera el citado formulario para sustentar la adquisición de determinados bienes. Así lo señala el numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago antes indicado, al prescribir que no será necesario el Formulario N° 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratándose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, según corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP; Registro Público del Mercado de Valores, a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores – (hoy SMV); Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial – INDECOPI.

De acuerdo a lo anterior, si una persona adquiere alguno de los bienes registrables antes señalados, bastará con registrar dichos bienes en el registro correspondiente para sustentar el costo o gasto. Aplicación Práctica CASO Nº 36: ¿ES OBLIGATORIO SOLICITAR EL FORMULARIO Nº 820 CUANDO SE ADQUIERE UN VEHÍCULO? El Gerente General de la empresa “SANTA TERESA” S.A.C. nos comenta que la misma va a adquirir un auto a una persona natural que no realiza actividad empresarial. Al respecto, nos consulta cómo puede sustentar esta operación. SOLUCIÓN: El numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT (24.01.1999) establece la posibilidad que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, puedan solicitar el Formulario N° 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales . Sin embargo, agrega la norma en referencia que no será necesario el Formulario N° 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratándose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, según corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP; Registro Público del Mercado de Valores, a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores (SMV); Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial – INDECOPI. Sobre el particular, es pertinente indicar que el Registro de Bienes Muebles está constituido por el Registro de Propiedad Vehicular, el Registro de Prenda Agrícola, el Registro de Prenda Industrial, el Registro de Prenda Global y Flotante y el Registro Fiscal de Ventas a Plazos.

CAP. 14

En ese sentido, si se inscribe la operación de compra venta del vehículo en el Registro de Propiedad Vehicular, no corresponderá solicitar al transferente ni este a emitir, el Formulario 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales. CASO Nº 37: GASTOS REALIZADOS CON RECIBOS DE CAJA La empresa “VIAJES LUNARES” S.A.C. realizó en el año 2013 una serie de gastos por servicios diversos que fueron contabilizados en el Libro Caja y Bancos teniendo como únicos documentos sustentatorios, Recibos de Egreso de Caja por un importe de S/. 900. En tal sentido, la empresa nos consulta acerca del tratamiento de este tipo de gastos.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente SOLUCIÓN: Como se ha señalado, para efectos tributarios todos los gastos que no se sustenten en documentos que cumplan los requisitos mínimos señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, no serán aceptados para sustentar gastos. En este caso, dado que los gastos se sustentan con Recibos de Caja, estos no serán aceptados para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que deberán ser adicionados a la renta neta imponible. CASO Nº 38: ¿ES OBLIGATORIO CONSIGNAR LA DENOMINACIÓN SOCIAL COMPLETA? Un suscriptor nos consulta si es posible emitir facturas consignando la denominación social abreviada del adquirente o usuario del servicio. SOLUCIÓN: En relación a la consulta de nuestro suscriptor es pertinente indicar lo siguiente: • El artículo 2° del Reglamento de Comprobantes de Pago (en adelante, el RCP) dispone que solo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos, entre otros, las facturas. • Al respecto, el numeral 1 del artículo 8° del RCP detalla los requisitos mínimos que deben contener las facturas. Así, el numeral 1.7 del citado artículo señala que las facturas deberán contener como información no necesariamente impresa los apellidos y nombres, o denominación o razón social del adquirente o usuario. Es decir que para que una factura sea considerada comprobante de pago, deberá contener como información no necesariamente impresa, entre otros, la denominación o razón social del adquirente o usuario. • Respecto a la denominación social, es del caso indicar que el artículo 9° de la Ley General de Sociedades establece que la sociedad tiene una denominación o razón social, según corresponda a su forma societaria. Y agrega que en el primer caso (denominación social) puede utilizar, además, un nombre abreviado. • En relación a este tema, cabe indicar que la doctrina y la costumbre coinciden en diferenciar los conceptos de "denominación social" y de "razón social", en donde la primera es propia de las sociedades de responsabilidad limitada y la segunda de las de responsabilidad ilimitada . Es por ello que las sociedades de responsabilidad limitada se identificarán mediante una denominación social, pudiendo utilizar además, una denominación social abreviada. En consecuencia, como quiera que el numeral 1.7 del artículo 8° del RCP no hace distinción alguna respecto a la denominación social que debe contener la factura, es decir, si debe ser la denominación social completa o la abreviada; se cumplirá con el requisito de consignar en las facturas la denominación social del adquirente o usuario, si se anota la denominación social abreviada de dichos sujetos. CASO Nº 39: ¿ES POSIBLE EMITIR UN NUEVO COMPROBANTE DE PAGO DEBIDO A LA FALTA DE PAGO? Un suscriptor nos consulta si es válido, que el proveedor anule el comprobante de pago originalmente emitido por la prestación de un servicio y emita uno nuevo, debido a la reprogramación de la fecha de pago. SOLUCIÓN: En relación a la consulta de nuestro suscriptor es pertinente considerar que el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. Al respecto, el artículo 5º del referido reglamento que regula la oportunidad de entrega de los comprobantes de pago en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero; dispone en su numeral 5 que la obligación de entregar el documento debe cumplirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: • La culminación del servicio. • La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza • El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. No obstante lo anterior, el penúltimo párrafo del artículo 5° del Reglamento en comentario establece que la entrega de los comprobantes de pago puede anticiparse a las fechas antes señaladas. Como se observa de la revisión del Reglamento de Comprobantes de Pago, no se ha contemplado en este la posibilidad que un comprobante de pago emitido y entregado conforme a las normas establecidas en dicho reglamento, sea anulado por el hecho de no haber sido cancelado el importe del servicio en la oportunidad acordada contractualmente. En ese sentido, no resulta válido que, debido a la reprogramación de la fecha de pago, el proveedor de la prestación de servicios anule el comprobante de pago originalmente emitido y entregado y lo reemplace por uno con fecha posterior.

13.7 IGV QUE GRAVA EL RETIRO DE BIENES a) Introducción

Para la Ley del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante, Ley del IGV), el Retiro de Bienes es un supuesto incluido dentro de la hipótesis de afectación concerniente a la “venta de bienes muebles en el país”, comprendiendo por un lado, el consumo de bienes por el titular, accionista o la empresa misma con destino distinto a la actividad comercial de la empresa y por otro lado, la transferencia de propiedad de determinados bienes a título gratuito.

Sobre el particular, cabe indicar que los supuestos contemplados en la Ley del IGV y en el Reglamento de la ley de este impuesto, respecto de la configuración del retiro de bienes, plantean ciertas cuestiones que deben ser observadas por los contribuyentes a efectos de que estos no sean sorprendidas por la Administración Tributaria durante los procesos de fiscalización.

En ese sentido, a través del presente capítulo, se intenta explicar los efectos que tienen aquellos supuestos calificados por nuestra legislación como Retiros de Bienes. Así también se muestran casos prácticos para verificar las anotaciones contables que se deberían efectuar en los registros, así como el tratamiento tributario que corresponde.

b)

El retiro de bienes como operación gravada con el IGV

La Ley del IGV establece en su artículo 1º el ámbito de aplicación de este impuesto, determinando qué operaciones están gravadas y cuáles no. En tal sentido, una de las operaciones que grava el impuesto es la venta de bienes muebles en el país, cuyo término “venta” se define bajo dos supuestos:

CAP. 14

i)

La venta propiamente dicha, definida como todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

ii)

La transferencia del bien a título gratuito, la cual puede ser realizada por el o los propietarios de la empresa, o por un tercero.

Es decir, para la Ley del IGV, la venta de bienes muebles en el país, no sólo incluye aquellas operaciones de venta onerosa, sino también aquellas operaciones a título gratuito, que implican consumos del propio dueño de la empresa, o aquellas transferencias de propiedad a título gratuito.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente c)

Operaciones que califican como retiros de bienes

De manera general, podríamos indicar que el Retiro de Bienes comprende todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros. Sin embargo, existen otras operaciones que encuadran dentro de la definición de Retiro de bienes. Así podemos mencionar las siguientes: i)

La apropiación de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma.

ii)

El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.

iii)

La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios.

iv) La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se consideren condición de trabajo y que, a su vez, no sean indispensables para la prestación de servicios. d)

Supuestos en los que no se configuran retiros de bienes

El numeral 2 del inciso a) del artículo 3º de la Ley del IGV, exceptúa a los siguientes supuestos de la calificación de Retiros de Bienes. Esto significa que estos no estarán gravados con el IGV: i)

El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa. Lo anterior significa que estas operaciones, no se consideran venta siempre que el mencionado retiro lo realice la empresa para su propia producción, sea directamente o a través de un tercero.

ii)

La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.

iii)

El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble.

iv) El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, debidamente acreditada. v)

El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas.

vi) Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros. vii) El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante Ley. viii) El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados. ix) La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médica.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza x)

Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados, conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

xi) La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias. En los casos en que se exceda este límite, solo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario. Entiéndase que para efecto del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite. xii) La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción. e)

¿Cuándo nace la obligación tributaria en el retiro de bienes?

El inciso b) del artículo 4º de la Ley del IGV, señala que tratándose del retiro de bienes, la obligación tributaria se origina en la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, lo que ocurra primero.

Para tal efecto, se considera como: •

Fecha de retiro de un bien: La fecha del documento que acredita la salida o consumo del bien.

•

Fecha en que se emita un Comprobante de Pago: La fecha en que de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero. Al respecto, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, la oportunidad de entrega de los Comprobantes de Pago, tratándose del retiro de bienes, ocurre en la fecha del retiro.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEL IGV EN EL RETIRO DE BIENES Fecha de emisión según RCP Fecha de emisión del CP CAP.

NACIMIENTO DE LA O.T. EN EL RETIRO DE BIENES

14



Lo que ocurra primero Se emita el CP

Fecha en que se produce el retiro

Fecha del documento que acredite la salida o consumo del bien

Fecha en que se produce el retiro

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente f)

¿Cuál es la base imponible?

La base imponible en el retiro de bienes es fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplica el valor de mercado. Para tal efecto, se entiende por valor de mercado, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros.

Sin embargo, en los casos en que no resulte posible la aplicación del valor de mercado, la base imponible será el Costo de Producción o Adquisición del bien según corresponda.

De lo antes señalado, podemos observar que la idea fundamental del legislador, entendemos fue que el retiro de bienes, al encontrarse asimilado dentro de la hipótesis de incidencia de la venta de bienes muebles, también tenga como base imponible el “valor venta”. Por tal motivo, en primer término, el transferente debería considerar el mismo valor que le asignaría al bien retirado en caso fuera vendido.

Sin embargo, es preciso indicar que, de tratarse de bienes producidos que normalmente el transferente no comercializa, no se podría aplicar el valor de venta, aplicándose en ese caso, el valor de mercado. No obstante, de no poder determinarse este valor, se aplicará el valor de producción o adquisición.

g)

¿Quién es el obligado a pagar el IGV por el retiro de bienes?

El obligado a asumir el pago del impuesto por el retiro de bienes, es la persona que efectúa dicho retiro, vale decir la persona que transfiere gratuitamente el bien.

h)

Tratamiento del IGV del retiro de bienes para el Impuesto a la Renta

El IGV que haya gravado el retiro de bienes, no podrá ser considerado como costo o gasto, para la empresa que efectúa el Retiro de Bienes. Así lo señala el inciso k) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe indicar además que el costo del bien producto del retiro, tampoco podría ser deducible, en la medida que se trata de una liberalidad.

i)

Tratamiento del IGV del retiro de bienes para la persona que recibe los bienes

El IGV que haya gravado el retiro de bienes, en ningún caso podrá ser deducido como crédito fiscal, ni podrá ser considerado como gasto o costo por el adquirente de los bienes.

j)

Declaración y pago del Impuesto

La declaración y el pago del Impuesto deberán efectuarse conjuntamente con las demás operaciones que generan un débito fiscal (IGV de ventas), a través del PDT 621 dentro del mes calendario siguiente al período tributario a que corresponde la declaración y pago.

k)

Obligación de emitir Comprobante de Pago

En el tema de los comprobantes de pago, es pertinente recordar que de acuerdo a lo establecido por el artículo 1º de la Ley que establece la obligación de emitir comprobantes de pago, Decreto Ley Nº 25632 (24.07.1992), están obligados a emitir comprobantes de pago, todas las personas que transfieran bienes en propiedad o en uso, rigiendo esta obligación aun cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos.


CAP. 14


De la misma manera, el numeral 1 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, señala que están obligados a emitir comprobantes de pago, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a titulo gratuito u oneroso: a)

Derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad.

b)

Derivadas de actos y/o contratos de cesión en uso, arrendamientos, usufructo, arrendamiento financiero, asociación en participación, comodato y en general todas aquellas operaciones en las que el transferente otorgue el derecho a usar un bien.

En tal sentido, como podemos observar, la obligación de emitir comprobantes de pago, persiste aun cuando la transferencia de bienes es gratuita, como en el caso del retiro de bienes. Sin embargo en este caso se debe consignar en el comprobante de pago la leyenda “TRANSFERENCIA GRATUITA”, precisándose adicionalmente el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operación. Aplicación Práctica CASO N° 40: TRATAMIENTO CONTABLE DEL RETIRO DE BIENES El Gerente General de la empresa “BUSINESS & BUSINESS” S.A.C. dedicada a la comercialización de computadoras personales, ha decidido obsequiar una unidad a su hijo mayor con ocasión de su cumpleaños. Nos consultan acerca de las incidencias contables y tributarias de dicha entrega. Se sabe que el valor de mercado del bien es de S/. 5,000 y el costo según kardex es de S/. 4,000. SOLUCIÓN: TRATAMIENTO TRIBUTARIO Tal como se ha señalado previamente, todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros, califican como retiro de bienes, debiéndose en este caso, abonar al fisco, el impuesto que corresponda por el bien entregado bajo el concepto "Retiro de Bienes". Cálculo del IGV por Retiro de bienes Valor de Mercado

S/. 5,000

IGV (18% de S/. 5,000)

S/. 900

IGV a pagar

S/. 900

TRATAMIENTO CONTABLE a) Reconocimiento del gasto

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 4,000 659 Otros gastos de gestión 6591 Donaciones 20 MERCADERÍAS 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el retiro de una computadora para el hijo mayor del Gte. Gral. de la empresa.

CAP. 14


4,000


94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 4,000 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 4,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del IGV asumido por la empresa, en el retiro de bienes.

b) Reconocimiento del IGV del retiro de bienes

64 GASTOS POR TRIBUTOS 900 641 Gobierno Central 6411 Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por el IGV correspondiente al retiro efectuado en el presente mes.

900

94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 900 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 900 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del IGV asumido por la empresa, en el retiro de bienes.

CASO N° 41: ENTREGA DE BIENES PRODUCIDOS POR LA PROPIA EMPRESA El contador de la empresa “PANIFICADORA SAN FERNANDO” S.A. nos comenta que el Gerente General ha entregado de manera gratuita en el mes de Julio de 2014 a uno de sus trabajadores, 100 unidades de panetones valorizados en S/. 1,500 más IGV. Al respecto, nos consulta si dicha entrega califica como un Retiro de Bienes, habida cuenta que los bienes entregados no son necesarios para la prestación de sus servicios. Tener en cuenta que el costo de producción de los bienes es de S/. 1,100. SOLUCIÓN: TRATAMIENTO TRIBUTARIO a) Impuesto General a las Ventas (IGV)

De acuerdo a lo previsto por el literal c) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, constituye un Retiro de Bienes, entre otros supuestos, la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios.

En tal sentido, y teniendo en cuenta que “PANIFICADORA SAN FERNANDO” S.A. efectúa la entrega de bienes al trabajador sin ninguna condición, y considerando que dichos bienes no son necesarios para la prestación de los servicios, podemos señalar que dicha entrega califica como un Retiro de Bienes, debiendo la empresa por tanto asumir el IGV correspondiente y emitir el respectivo comprobante de pago.

Cálculo del IGV por el Retiro de Bienes

CAP. 14

Valor de mercado de los panetones

S/. 1,500

IGV por Retiro de Bienes

S/. 1,500 * 18%

IGV por Retiro de Bienes

S/. 270


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza b) Impuesto a la Renta (IR)

En relación al caso expuesto por la empresa “PANIFICADORA SAN FERNANDO” S.A., cabe mencionar que el IGV generado por el retiro de los panetones, no podrá ser deducido como gasto.

Además de esto, debe tenerse presente que el inciso d) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, no reconoce como deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, aquellos desembolsos por donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, efectuados durante el período. En tal sentido, la entrega de los panetones efectuado por “PANIFICADORA SAN FERNANDO” S.A. al trabajador se constituye en un gasto no deducible por cuanto califica como una liberalidad del empleador, además de que dicha entrega no es causal para generar una mayor renta para la empresa.

TRATAMIENTO CONTABLE a) Reconocimiento del gasto

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 1,100 659 Otros gastos de gestión 6591 Donaciones 21 PRODUCTOS TERMINADOS 211 Producto manufacturados x/x Por la entrega de 100 panetones al trabajador “X”. 94 95 79 x/x

1,100

GASTOS ADMINISTRATIVOS 550 GASTOS DE VENTAS 550 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 1,100 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos Por el destino del gasto generado por el retiro de bienes.

b) Reconocimiento del IGV del retiro de bienes

CAP.

64 GASTOS POR TRIBUTOS 270 641 Gobierno Central 6411 Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 270 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por el Impuesto General a las Ventas (IGV) correspondiente al retiro efectuado en el mes. 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 135 95 GASTOS DE VENTAS 135 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 270 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del IGV asumido por la empresa, en el retiro de bienes.

14

13.8 DEPRECIACIÓN POR ACTIVOS REVALUADOS a)

Ubicación de la revaluación dentro de la valuación de activos

La NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo define que un elemento de este rubro debe medirse inicialmente por su costo de adquisición. Sin embargo,


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente precisa que con posterioridad a ese momento, la entidad debe elegir entre seguir midiendo dichos bienes a su costo o medirlos a su valor revaluado. Medición Inicial

Inmuebles, maquinaria y equipo

Medición Posterior

Costo Costo Valor Revaluado

Considerando lo anteriormente señalado, podemos afirmar que la Revaluación es un proceso destinado a ajustar el valor contable de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo a su valor revaluado (valor razonable). Este valor, que puede ser mayor o menor a su valor contable, debe en todos los casos estar sustentado con una tasación de profesional independiente y competente.

b)

Procedimiento para revaluar

A efectos de reflejar el valor razonable de un activo como consecuencia de una revaluación, el valor contable del activo deberá llevarse a su valor revaluado, realizando el ajuste correspondiente. En ese caso, la depreciación acumulada deberá ser tratada de alguna de las siguientes formas: Método de la Reexpresión Bajo este método, la depreciación será reexpresada proporcionalmente al cambio en Proporcional de la Depre- el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo ciación. después de la revaluación sea igual a su importe revaluado. En este método, la depreciación será eliminada contra el importe en libros bruto del Método de la Eliminación activo, de manera que lo que se reexpresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar de la Depreciación. el importe revaluado del activo.

Asimismo, y en cuanto a las diferencias que se generen como consecuencia de la revaluación, estas se tratan de la siguiente forma: •

Si se incrementa el valor en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, este aumento se acumulará en el patrimonio, en un rubro denominado Excedente de Revaluación. Sin embargo, si con posterioridad a este momento, se produjese una disminución en el valor del activo, esta se afectará al Excedente de Revaluación, en la medida en que existiera saldo acreedor en esta cuenta, respecto de este activo. Esto se explica porque el excedente de revaluación se origina en una expectativa futura de ganancia marginal, por lo que sus efectos incrementales se reconocen en el patrimonio neto y no en los resultados del período en que se revalúa.

•

Si se reduce el valor en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en los resultados del ejercicio. Sin embargo, si con posterioridad a este momento, se produjese un incremento en el valor del activo, este se reconocerá en el resultado del periodo. Esto es así, en la medida en que es una reversión de un decremento por una revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo.


CAP. 14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza SUPUESTOS EN UNA REVALUACIÓN

SE AFECTA A:

• Si la revaluación incrementa el valor en libros • Si con posterioridad, se produjese una disminución en el valor del activo

Excedente de Revaluación

• Si la revaluación reduce el valor en libros • Si con posterioridad, se produjese un incremento en el valor del activo

Resultados del Ejercicio (Ganancias o Pérdidas)

c)

Cuenta 57 Excedente de revaluación

Visto el panorama general en el que se desenvuelven las revaluaciones, es momento oportuno de analizar el contenido de la cuenta 57 Excedente de Revaluación. Así, y considerando el cuadro resumen anterior, podríamos mencionar que en esta cuenta se incluyen las variaciones en los inmuebles, maquinaria y equipo; intangibles; e inversiones inmobiliarias, que han sido objeto de revaluación67.

Asimismo, comprende los excedentes de revaluación originados por acciones liberadas recibidas, y la participación en excedente de revaluación por el mantenimiento de inversiones en empresas bajo control o influencia significativa, cuando se aplica el método de participación patrimonial.

d) Nomenclatura y Subcuentas

La cuenta 57 Excedente de Revaluación está compuesta por las siguientes subcuentas y divisionarias: 571 Excedente de revaluación 5711 Inversiones inmobiliarias 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 5713 Intangibles 572 Excedente de revaluación – Acciones liberadas recibidas 573 Participación en excedente de revaluación – Inv. en entidades relacionadas

CAP. 14

En este caso, el detalle de las subcuentas es el siguiente: •

Subcuenta 571 Excedente de revaluación: En esta subcuenta se acumula los incrementos por actualización de valor de los bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles e inversiones inmobiliarias; en estas últimas cuando su medición es al costo. También incluye las disminuciones de valor por excedentes de revaluación, hasta el límite de los incrementos reconocidos anteriormente por el mismo concepto.

•

Subcuenta 572 Excedente de revaluación – Acciones liberadas recibidas: Acumula el importe de las acciones liberadas recibidas, originadas en la capitalización de actualizaciones de valor en entidades en las que se mantiene inversiones.

•

Subcuenta 573 Participación en excedente de revaluación – Inversiones en entidades relacionadas: Acumula el efecto neto de aumentos y disminuciones en la medición a valor de participación patrimonial, de inversiones en el patrimonio neto de entidades bajo control o influencia significativa (grupos económicos), cuando dicha participación

En la medida que la revaluación inicial tenga como resultado un valor mayor al contable; de lo contrario, los efectos de la misma se incluyen en resultados.

67


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente patrimonial se basa en variaciones patrimoniales por actualización de valor de la entidad relacionada en cuyo patrimonio neto se ha invertido (aplicación del método de participación patrimonial). e)

Efectos en el Impuesto a la Renta

Los incrementos en el valor de un activo que dan lugar a un Excedente de Revaluación se descuentan en el monto del Impuesto a la Renta que corresponda, para reflejar el efecto de este impuesto cuando se recupere este mayor valor.

f)

Transferencia del excedente de revaluación

El Excedente de Revaluación de un activo podrá ser transferido directamente a la cuenta 59 Resultados Acumulados (o de ser el caso, capitalizado), cuando se produzca la baja en cuentas del mismo, lo que podría suceder por: •

La venta del activo

•

El uso por parte de la entidad.

g)

Tratamiento contable de la depreciación del mayor valor revaluado

Para efectos contables, el mayor valor revaluado se depreciará aplicando el plazo de vida útil, que corresponda al activo revaluado, considerándose como un gasto del ejercicio.

h)

Tratamiento tributario de la depreciación del mayor valor revaluado

Para efectos tributarios, el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo que se traten de revaluaciones voluntarias con efectos tributarios, tampoco serán deducibles como gasto del ejercicio. Aplicación Práctica CASO Nº 42: REVALUACIÓN CON REEXPRESIÓN PROPORCIONAL DE LA DEPRECIACIÓN La empresa “RODRIGUEZ INVESMENT” S.A.C. ha decidido revaluar sus inmuebles. De acuerdo con la valorización del perito tasador, los bienes han sido tasados en S/. 800,000, sin embargo el valor en libros es de S/. 210,000, neto de una depreciación acumulada de S/. 90,000. Nos piden determinar el tratamiento contable correspondiente, considerando el método de la reexpresión proporcional de la depreciación. SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable

Considerando el método de la reexpresión proporcional, el costo de adquisición así como la depreciación del bien se ajustarían de acuerdo a lo siguiente:

DETALLE Valor en libros Depreciación acumulada Costo Adquisición

VALOR HISTÓRICO

%

VALOR REVALUADO

%

REAJUSTE

210,000

70%

800,000

70%

590,000

90,000

30%

342,857

30%

252,857

300,000

100%

1’142,857

100%

842,857


CAP. 14


De ser así, los registros contables a realizar serían:

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 842,857 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33312 Revaluación 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 252,857 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39131 Edificaciones 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 590,000 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por el reconocimiento del excedente de revaluación. 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 177,000 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 49 PASIVO DIFERIDO 177,000 491 Impuesto a la Renta Diferido 4911 Impuesto a la Renta Diferido – Patrimonio x/x Por el Impuesto a la Renta diferido generado por la revaluación del activo (30% de S/. 590,000). En este caso, la depreciación anual se reconocería de acuerdo a lo siguiente: DETALLE Importe depreciable Depreciación del ejercicio (Vida útil 20 años)

VALOR HISTÓRICO

DEPRECIACIÓN MAYOR VALOR REVALUADO

VALOR REVALUADO

300,000

842,857

1'142,857

15,000

42,143

57,143

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 57,143 681 Depreciación 6814 Deprec. de Inm., maq. y equipo – Costo 68141 Edificaciones 15,000 6815 Deprec. de Inm., maq. y equipo – Revaluación 68151 Edificaciones 42,143 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39131 Edificaciones 15,000 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo – Revaluación 39141 Edificaciones 42,143 x/x Por la depreciación del inmueble revaluado.

CAP. 14

94 79 x/x


57,143

GASTOS ADMINISTRATIVOS 57,143 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 57,143 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos Por el destino de la depreciación.

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente b) Tratamiento Tributario

De acuerdo a lo desarrollado, podemos concluir que de la depreciación reconocida contablemente por la empresa “RODRIGUEZ INVESMENT” S.A.C. (S/. 57,143), sólo se podrá deducir como gasto S/. 10,500, pues la parte correspondiente al mayor valor revaluado (S/. 42,143) no es deducible; ello de acuerdo a lo previsto por el inciso l) del artículo 44º de la Ley del IR.

CASO Nº 43: REVALUACIÓN CON ELIMINACIÓN DE LA DEPRECIACIÓN La empresa “CELL PHONT” S.A.C. desea revaluar un vehículo de su propiedad cuyo valor en libros es de S/. 4,000 (neto de una depreciación de S/. 16,000). De acuerdo al perito tasador, el bien está tasado en S/. 18,000. En relación a esto, el contador de la empresa nos pide ayuda a efectos de registrar este mayor valor, considerando el método de la eliminación de la depreciación. SOLUCIÓN: TRATAMIENTO CONTABLE De acuerdo al método de la eliminación de la depreciación, el registro contable de la revaluación sería: VALOR HISTÓRICO

DETALLE Valor en libros

ELIMINACIÓN

4,000

VALOR ANTES AJUSTE

VALOR REVALUADO

REAJUSTE

4,000

18,000

14,000

Depreciación acumulada

16,000

(16,000)

0

0

0

Valor de adquisición

20,000

(16,000)

0

0

0

39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 16,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39133 Equipo de transporte 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo x/x Por la eliminación de la depreciación como parte de la revalua ción de la unidad de transporte. 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 14,000 334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por el reconocimiento del excedente de revaluación. 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 4,200 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la Renta Diferido 4911 Impuesto a la Renta Diferido – Patrimonio x/x Por el Impuesto a la Renta diferido generado por la revaluación del activo (30% de S/. 14,000).

16,000

14,000

CAP.

4,200


14

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Después de haber realizado estos registros contables, el valor en libros del activo es de S/. 18,000, no teniendo depreciación acumulada alguna, pues esta se ha eliminado con ocasión del registro de la revaluación. En todo caso, con posterioridad a este proceso, se generará una depreciación sobre el nuevo valor en libros del activo. No obstante lo anterior, en el caso del Excedente de Revaluación este es solo de S/. 9,800 (S/. 14,000 – S/. 4,200), pues al exceso del valor en libros del activo, se le deduce el efecto del Impuesto a la Renta Diferido.

CAP. 14


Capítulo 15


Capítulo

15

Fiscalización de Libros y Registros Contables

1. CUESTIONES INICIALES

Las empresas, como unidades económicas, requieren información confiable que le sirva de base para tomar decisiones rápidas y adecuadas; asimismo, necesitan dicha información para comunicar a sus accionistas, socios, estado, acreedores, entre otros agentes económicos, su situación económico – financiera; por ambas razones, están en la necesidad y obligación de llevar libros y registros de acuerdo a sus necesidades.

Esta obligación financiera se compatibiliza con el numeral 4 del artículo 87° del Código Tributario1 (en adelante, sólo CT), el cual obliga a los deudores tributarios a llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, debiéndose precisar que dicha obligación tiene como propósito fundamental ayudar al control fiscal.

En relación a esto último, la regulación tributaria ha establecido una serie de libros y registros que deben llevar las empresas en función de los ingresos anuales y del Régimen Tributario en el que se encuentran2. A tal efecto, los ha denominado “Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios”, los cuales pueden ser llevados en forma manual, con la ayuda de programas informáticos de contabilidad, o mediante aplicativos electrónicos3, debiendo cumplir con una serie de formalidades. Estas incluyen desde su legalización, hasta la forma en que deben ser llevados, estando reguladas fundamentalmente a través de la Resolución de Superintendencia Nº 234-206/SUNAT.

De acuerdo a lo anterior, y considerando que en las últimas semanas, la Administración Tributaria ha estado enviando sendos requerimientos a los contribuyentes, requiriéndoles entre otros, sus libros y registros contables a efectos de verificar el cumplimiento de las formalidades correspondientes, creemos oportuno analizar en este Informe Contable, dichas condiciones.

2. LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS

En las cuestiones previas de este informe se señaló que para un mejor ejercicio de la facultad de fiscalización, la Administración Tributaria ha establecido una serie de libros y registros que tienen que ver con materia tributaria, los cuales como resulta lógico deben cumplir con una serie de formalidades que van desde su legalización, plazos de atraso, procedimientos para llevarlos, utilización de formatos, entre otros aspectos.

Sobre el particular, antes de analizar estas condiciones, creemos oportuno iniciar nuestro informe, señalando los documentos que califican como “Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios”. Para ese efecto, el inciso f) del artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT ha señalado que estos son los siguientes:

Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF (22.06.2013).

1

Ver Informe Nº 065-2010-SUNAT/2B000.

2

CAP.

Debe recordarse que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT (31.12.2009) se dictaron disposiciones para la implementación del llevado de determinados libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica. Asimismo, mediante la Resolución de Superintendencia Nº 066-2013/SUNAT (28.02.2013) se crea el Sistema de llevado del Registro de Ventas y de Compras de manera electrónica en SUNAT Operaciones en Línea.

3

Fiscalización de Libros y Registros Contables 463

15

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS CÓDIGO

NOMBRE O DESCRIPCIÓN

1 2 3 4 5 5A 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

Libro Caja y Bancos Libro de Ingresos y Gastos Libro de Inventarios y Balances Libro de Retenciones Incisos e) y f) del Articulo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta Libro Diario Libro Diario de Formato Simplifcado Libro Mayor Registro de Activos Fijos Registro de Compras Registro de Consignaciones Registro de Costos Registro de Huéspedes Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas Registro de Inventario Permanente Valorizado Registro de Ventas e Ingresos Registro de Ventas e Ingresos - Artículo 23° Resolución de Superintendencia N° 266-2004/SUNAT Registro del Régimen de Percepciones Registro del Régimen de Retenciones Registro IVAP Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Artículo 8° Resolución de Superintendencia N° 022-98/SUNAT Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso a) Primer Párrafo Artículo 5° Resolución de Superintendencia N° 021-99/SUNAT Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso a) Primer Párrafo Artículo 5° Resolución de Superintendencia N° 1422001/SUNAT Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso c) Primer Párrafo Artículo 5° Resolución de Superintendencia N° 2562004/SUNAT Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso a) Primer Párrafo Artículo 5° Resolución de Superintendencia N° 2572004/SUNAT Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso c) Primer Párrafo Artículo 5° Resolución de Superintendencia N° 2582004/SUNAT Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso a) Primer Párrafo Artículo 5° Resolución de Superintendencia N° 2592004/SUNAT Registro de Retenciones Artículo 77º-A de la Ley del Impuesto a la Renta Libro de Actas de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada Libro de Actas de la Junta General de Accionistas Libro de Actas del Directorio Libro de Matrícula de Acciones

21 22 23 24 25 26 27 28 29 30

Es importante mencionar que sólo los libros y registros señalados en la lista anterior, estarán sujetos a las formalidades establecidas en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT. En todo caso, un contribuyente podría llevar otros libros, distintos a los antes señalados, de acuerdo a sus necesidades, los cuales no necesariamente deberían cumplir con estas formalidades.

3. ¿QUIÉNES ESTÁN OBLIGADOS A LLEVAR LIBROS Y REGISTROS CONTABLES? CAP. 15

Nuestra legislación tributaria establece que los contribuyentes tienen la obligación de llevar determinados libros y registros vinculados a asuntos tributarios, los cuales dependerán fundamentalmente del Régimen Tributario en el que se encuentren4. Así tenemos, los siguientes:

Así también lo ha señalado la SUNAT en su Informe N° 065-2010-SUNAT/2B0000.

4


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 3.1 RÉGIMEN GENERAL DEL IMPUESTO A LA RENTA

Conforme al artículo 65º de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por la Ley Nº 30056 (02.07.2013), en concordancia con lo regulado en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT, modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 226-2013/SUNAT (23.07.2013), tenemos que a la fecha la obligación de llevar libros y registros contables se regula de la siguiente forma: OBLIGACIÓN DE LLEVAR LIBROS Y REGISTROS CONTABLES RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA Ingresos Brutos anuales que no 1. Registro de Ventas e Ingresos superen los 150 UIT (Contabilidad 2. Registro de Compras Simplificada) 3. Libro Diario de Formato Simplificado 1. Registro de Ventas e Ingresos Ingresos Brutos anuales desde 150 2. Registro de Compras hasta 500 UIT 3. Libro Diario 4. Libro Mayor

RÉGIMEN GENERAL LIBROS Y REGISTROS MÍNIMOS

1. 2. Ingresos Brutos anuales superiores 3. a 500 UIT hasta 1700 UIT 4. 5.

Registro de Ventas e Ingresos Registro de Compras Libro Diario Libro Mayor Libro de Inventarios y Balances

1. 2. Ingresos Brutos anuales superiores 3. a 1700 UIT (Contabilidad Completa) 4. 5. 6.

Registro de Ventas e Ingresos Registro de Compras Libro Diario Libro Mayor Libro de Inventarios y Balances Libro Caja y Bancos

Otros libros y registros

De corresponder también estarán obligados a llevar: • Libro de Retenciones incisos e) y f) del artículo 34° de la LIR • Registro de Activos Fijos • Registro de Costos • Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas • Registro de Inventario Permanente Valorizado • Otros libros exigidos por las leyes, reglamentos o resoluciones de superintendencia.

OBLIGACIÓN DE LLEVAR INVENTARIO Y CONTABILIDAD DE COSTOS (*) (**) LOS DEUDORES TRIBUTARIOS CUYOS:

DEBERÁN:

Llevar Sistema de Contabilidad de Costos, el cual incluye: Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan • Registro de Costos sido mayores a 1,500 UIT’s del ejercicio en curso. • Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas • Registro de Inventario Permanente Valorizado. Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a 500 UIT’s y menores o iguales a 1,500 UIT’s Llevar Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas. del ejercicio en curso. Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan No llevan Registros vinculados a la contabilidad de costos. sido inferiores a 500 UIT’s del ejercicio en curso. Los contribuyentes obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado están exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas.

(*)

Todos los contribuyentes están obligados a practicar inventario físico al final del ejercicio.

(**)


CAP. 15

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 3.2 RÉGIMEN ESPECIAL DEL IMPUESTO A LA RENTA

Respecto de los libros y registros que deben llevar, los sujetos acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, debemos considerar que de acuerdo al artículo 124º de la ley de ese impuesto, los mismos sólo están obligados a llevar: •

Un Registro de Compras y

•

Un Registro de Ventas de acuerdo con las normas vigentes sobre la materia.

3.3 NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO (NUEVO RUS)

Los sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS) no están obligados a llevar libros y registros contables. Así lo establece el artículo 20º del Decreto Legislativo Nº 937 según el cual se ha señalado que “los sujetos de este Régimen no se encuentran obligados a llevar libros y registros contables”.

3.4 CONTRIBUYENTES QUE PERCIBEN RENTAS DE SEGUNDA Y CUARTA CATEGORÍA

De acuerdo al último párrafo del artículo 65º de la LIR, los contribuyentes que se mencionan a continuación, deberán llevar un Libro de Ingresos y Gastos: •

Los que en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentas brutas de segunda categoría que excedan veinte (20) unidades impositivas tributarias.

•

Los perceptores de rentas de cuarta categoría.

Lo anteriormente señalado se podría resumir en el siguiente cuadro: OBLIGACIÓN DE LLEVAR LIBROS Y REGISTROS CONTABLES RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA RÉGIMEN ESPECIAL

Personas naturales, sociedades Deberán llevar: conyugales, sucesiones indivisas y • Registro de Ventas e Ingresos personas jurídicas • Registro de Compras

NUEVO RUS

Personas naturales y sucesiones indivisas, así como personas natu- No están obligados a llevar libros y registros contables. rales no profesionales.

SEGUNDA CATEGORÍA

Libro de Ingresos y Gastos, siempre que en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentas brutas que excedan de 20 UIT.

CUARTA CATEGORÍA

Libro de Ingresos y Gastos.

OTRAS RENTAS

4. LEGALIZACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

De acuerdo al numeral 16 del articulo 62º del CT, la SUNAT tiene la facultad de autorizar los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios. No obstante precisa el citado numeral, esta entidad podrá delegar en terceros, la legalización de los libros y registros antes mencionados.

Bajo ese contexto, a través del capítulo II de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT la Administración Tributaria ha delegado en los Notarios o Jueces

CAP. 15


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente de Paz Letrados o Jueces de Paz, a falta de aquellos, la posibilidad de legalizar estos libros y registros, regulando los procedimientos que se deben seguir, los cuales describimos a continuación: 4.1 OPORTUNIDAD DE LA LEGALIZACIÓN

Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deberán ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas5. Importante El Registro de Huéspedes no tiene la obligación de ser legalizado, ello en atención a lo dispuesto por el numeral 2.5 del artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.

4.2 SUJETOS AUTORIZADOS A LEGALIZAR LOS LIBROS Y REGISTROS

Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados por los notarios o, a falta de estos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal del deudor tributario, salvo tratándose de las provincias de Lima y Callao, en cuyo caso la legalización podrá ser efectuada por los notarios o jueces de cualquiera de dichas provincias. La legalización debe ser realizada por Notarios o Jueces, cuando corresponda: a)

Regla General:

De la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal del deudor tributario.

b)

Regla de Excepción:

De las provincias de Lima y Callao, tratándose de contribuyentes ubicados en Lima y Callao.

Cabe mencionar que esta disposición va en la misma dirección que el artículo 112º de la Ley del Notariado6, según el cual se indica que el Notario certifica la apertura de libros u hojas sueltas de actas, de contabilidad y otros que la ley señale.

4.3 INFORMACIÓN MÍNIMA QUE DEBE CONTENER LA LEGALIZACIÓN

A efectos de la legalización de los libros y registros, los notarios o jueces, según corresponda, colocarán una constancia en la primera hoja de los mismos, con la siguiente información: •

Número de legalización asignado por el notario o juez, según sea el caso;

•

Apellidos y Nombres, Denominación o Razón Social del deudor tributario, según sea el caso;

•

Número de RUC;

•

Denominación del libro o registro;

•

Fecha de la incautación del libro o registro anterior de la misma denominación y la autoridad que ordenó la diligencia de ser el caso;

CAP. 15

Este supuesto está referido al caso en que el contribuyente lleve sus libros y registros, utilizando programas informáticos de contabilidad.

5

Aprobado por Decreto Legislativo Nº 1049 publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 26 de Junio de 2008.

6



Número de folios de que consta;

•

Fecha y lugar en que se otorga; y,

•

Sello y firma del notario o juez, según sea el caso7.

4.4 OBLIGACIONES QUE RECAEN SOBRE EL NOTARIO O JUEZ

Al efectuar una legalización, el Notario o Juez adquiere las siguientes obligaciones: OBLIGACIONES

DETALLE

El notario o juez, según sea el caso, tiene la obligación de sellar todas las hojas del libro o registro, las Obligación de sellar mismas que deberán estar debidamente foliadas por cada libro o registro, incluso cuando se lleven los folios utilizando hojas sueltas o continuas. Tanto los notarios como los jueces llevarán un registro cronológico de las legalizaciones que otorguen en el que indicará: • El número de la legalización. • Los Apellidos y Nombres, Denominación o Razón Social del deudor tributario. Obligación de llevar • El número de RUC. Registro de Legali- • La denominación del libro o registro que se ha legalizado. zaciones • La fecha de la incautación del libro o registro anterior de la misma denominación y la autoridad que ordenó la diligencia de ser el caso. • El número de folios de que consta y la fecha en que se otorga la legalización. Cabe mencionar que en ningún caso el número de legalización, folios o de registros podrá contener adicionalmente caracteres distintos, tales como letras. CAP. 15

Es importante mencionar que esta información es similar a la que prevé el artículo 113º de la Ley del Notariado, el cual señala que la certificación consiste en una constancia puesta en la primera foja útil del libro o primera hoja suelta; con indicación del número que el notario le asignará; del nombre, de la denominación o razón social de la entidad; el objeto del libro; números de folios de que consta y si esta es llevada en forma simple o doble; día y lugar en que se otorga; y, sello y firma del notario.

7


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 4.5 LEGALIZACIÓN DEL SEGUNDO Y SIGUIENTES LIBROS O REGISTROS

Para la legalización del segundo y siguientes libros y registros vinculados a asuntos tributarios, de una misma denominación, se deberá tener en cuenta lo siguiente:8 TIPOS DE LIBROS

PROCEDIMIENTO

Tratándose de libros o registros que se lleven Se deberá presentar el último folio legalizado por notario, del libro o utilizando hojas sueltas o continuas registro anterior. Se deberá acreditar que se ha concluido con el anterior. Dicha acreditación Tratándose de libros o registros llevados en se efectuará con la presentación del libro o registro anterior concluido o forma manual8 fotocopia legalizada por notario del folio donde conste la legalización y del último folio del mencionado libro o registro. Tratándose de libros y registros perdidos o Se deberá presentar la comunicación en donde comunican a la SUNAT la destruidos por siniestro, asalto u otros pérdida o destrucción de los libros o registros.

Importante Cabe observar que si no se cumpliera con las obligaciones y procedimientos señalados en los puntos anteriores, los Notarios podrían estar incurriendo en la infracción tipificada en el numeral 14 del artículo 177º del CT, referido a “Autorizar los libros de actas, así como los registros y libros contables u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el procedimiento establecido por la SUNAT”, cuya sanción tratándose de sujetos acogidos al Régimen General del Impuesto a la Renta, equivale al 30% de la UIT9. Infracción aplicable a los Notarios Infracción Sanción Autorizar los libros de actas, así como los registros y libros contables u Numeral 14 Artículo otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el procedimiento 30% de la UIT 177º Código Tributario establecido por la SUNAT Base Legal

5. EMPASTE DE LOS LIBROS Y REGISTROS LLEVADOS EN HOJAS SUELTAS

Una de las obligaciones que tienen los sujetos que lleven sus libros y registros utilizando hojas sueltas o continuas, es el de empastar dichos documentos. Como resulta lógico, tratándose de libros y registros llevados en forma manual, no es aplicable esta obligación.

Sobre el particular, a continuación presentamos los aspectos más importantes a considerar respecto de este tema: 5.1 EJERCICIOS QUE PUEDE COMPRENDER UN EMPASTE

Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas deberán empastarse, de ser posible, hasta por un ejercicio gravable. Para estos efectos, debe incluirse como primera página, el folio que contenga la legalización del libro o registro. De realizarse el empaste en varios tomos, cada uno incluirá como primera página una fotocopia del folio que contenga la legalización.

Cabe mencionar que estos procedimientos, no serán de aplicación en el caso de libros o registros llevados en forma manual que hubieran sido incautados por autoridad competente, bastando para la legalización del segundo y siguientes libros y registros la presentación del documento en el que conste la referida diligencia. En todo caso, de producirse, de ser el caso, la devolución de los libros o registros incautados a que se refiere el párrafo anterior, no podrá realizarse en ellos anotación alguna debiendo procederse a su cierre inmediato.

8

Cabe indicar que sólo mencionamos la sanción por la Tabla I de Infracciones y Sanciones del CT (Régimen general), pues el artículo 118º de la Ley del IR prescribe que los Notarios en ningún caso pueden acogerse al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER).

9


CAP. 15


Asimismo, se deberán incluir las hojas que hayan sido anuladas, las cuales deben ser tachadas o inutilizadas de manera visible. Importante La obligación de empastar no será de aplicación cuando el número de hojas sueltas o continuas a empastar sea menor a veinte (20), en cuyo caso el empaste podrá comprender dos (2) o más ejercicios gravables.

5.2 PLAZO PARA EFECTUAR EL EMPASTE

El empaste deberá efectuarse, como máximo, dentro de los cuatro (4) primeros meses del ejercicio gravable siguiente al que correspondan las operaciones contenidas en dichos libros o registros.

Sin embargo, tratándose del caso en que el empaste comprenda dos ó más ejercicios gravables (supuesto en el que el número de hojas sueltas o continuas a empastar sea menor a veinte), el empaste deberá efectuarse, como máximo, dentro de los cuatro (4) primeros meses del ejercicio gravable siguiente a aquel en que se reunieron veinte (20) hojas sueltas o continuas.

Lo antes señalado, lo podemos graficar en el siguiente cuadro: SUPUESTOS

EJERCICIOS QUE PUEDE COMPRENDER UN EMPASTE

El empaste deberá efectuarse hasta por un ejercicio gravable El empaste podrá comprender dos o mas ejercicios, Regla de Excepción en los casos en que el número de hojas sueltas o continuas utilizadas sea menor a 20 Regla General

PLAZO DE EMPASTE Dentro de los 4 primeros meses del ejercicio gravable siguiente Dentro de los 4 primeros meses del ejercicio gravable siguiente a aquel en que se reunieron 20 hojas sueltas o continuas

5.3 UTILIZACIÓN DE HOJAS SUELTAS NO UTILIZADAS EN UN EJERCICIO SIGUIENTE

De manera general, las hojas sueltas o continuas correspondientes a un libro o registro de una misma denominación, que se legalicen, deben utilizarse para un ejercicio gravable.

No obstante, aquellas que no hubieran sido utilizadas para el registro de operaciones del ejercicio del que se trate, podrán emplearse para el registro de operaciones del ejercicio inmediato siguiente.

Para estos efectos, consideramos que el empaste del libro en que se utilizaron las hojas sueltas o continuas, debería contener una copia de la legalización de dichas hojas.

6. FORMA EN QUE DEBERÁN SER LLEVADOS LOS LIBROS Y REGISTROS10

CAP. 15

Uno de los aspectos que ha regulado la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/ SUNAT es el referido a la forma en que deben ser llevados los libros y registros vinculados a asuntos tributarios. En ese sentido, a continuación se analizan las principales consideraciones que los contribuyentes deberán tener en cuenta, cuando lleven sus libros y registros. Lo aquí dispuesto, no será de aplicación para: • El Libro de Actas de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, regulado en la Ley de la EIRL. • El Libro de Actas de la Junta General de Accionistas, regulado en la Ley General de Sociedades. • El Libro de Actas del Directorio, regulado en la Ley General de Sociedades. • El Libro de Matrícula de Acciones, regulado en la Ley General de Sociedades.

10


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 6.1 DATOS DE CABECERA

Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que los deudores tributarios se encuentran obligados a llevar, deberán contar con los siguientes datos de cabecera: •

Denominación del libro o registro.

•

Período y/o ejercicio al que corresponde la información registrada.

•

Número de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominación y/o Razón Social de este.

Por excepción, tratándose del Libro de Ingresos y Gastos11, bastará con incluir como datos de cabecera los siguientes: •

Denominación del libro o registro.

•

Período y/o ejercicio al que corresponde la información registrada.

Es importante mencionar que los datos referidos deben consignarse en todos los folios, salvo tratándose de libros o registros llevados en forma manual, en los cuales bastará con incluir estos datos en el primer folio de cada período o ejercicio. El siguiente cuadro ayudará a entender lo aquí prescrito: LIBROS Y REGISTROS

INFORMACIÓN A CONSIGNAR

En todos los folios se deberá consignar: • Denominación del libro o registro. • Período y/o ejercicio al que corresponde la información registrada. LIBROS Y REGISTROS • Número de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominación y/o Razón LLEVADOS EN HOJAS Social de este. SUELTAS Tratándose del Libro de Ingresos y Gastos (Rentas de Segunda y Cuarta Categoría) sólo se deberá consignar: • Denominación del libro o registro. • Período y/o ejercicio al que corresponde la información registrada. En el primer folio se deberá consignar: LIBROS Y REGISTROS • Denominación del libro o registro. LLEVADOS EN FORMA • Período y/o ejercicio al que corresponde la información registrada. MANUAL • Número de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominación y/o Razón Social de este.

6.2 FORMA PARA EL REGISTRO DE LAS OPERACIONES

Además de los datos de cabecera, los libros y registros deben ser llevados, conteniendo el registro de las operaciones: •

En orden cronológico o correlativo, salvo que por norma especial se establezca un orden pre-determinado.

•

De manera legible, sin espacios ni líneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras, ni señales de haber sido alteradas.

•

Utilizando el Plan Contable General Revisado vigente en el país12, a cuyo efecto emplearán cuentas contables desagregadas como mínimo a nivel

Debe recordarse que este libro debe ser llevado por los siguientes sujetos: • Los que en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentas brutas de segunda categoría que excedan veinte (20) unidades impositivas tributarias. • Los perceptores de rentas de cuarta categoría.

11

Es importante mencionar que desde el 01.01.2011 se aplica en nuestro país el Plan Contable General Empresarial (PCGE). La integridad del citado plan se puede revisar en la siguiente dirección: http://cpn.mef.gob.pe/cpn/pgc_empresas.htm.

12


CAP. 15

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza de los dígitos establecidos en dicho plan, salvo que por aplicación de las normas tributarias deba realizarse una desagregación mayor13. •

Totalizando sus importes por cada folio, columna o cuenta contable hasta obtener el total general del período o ejercicio gravable, según corresponda. Lo dispuesto en este punto no será exigible a los libros o registros que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas. En ese caso, la totalización se efectuará finalizado el período o ejercicio.

•

Los totales acumulados en cada folio, serán trasladados al folio siguiente precedidos de la frase “VAN”. En la primera línea del folio siguiente se registrará el total acumulado del folio anterior precedido de la frase “VIENEN”. Culminado el período o ejercicio gravable, se realizará el correspondiente cierre registrando el total general. Lo dispuesto en este punto no será exigible a los libros o registros que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas.

•

De no realizarse operaciones en un determinado período o ejercicio gravable, se registrará la leyenda “SIN OPERACIONES” en el folio correspondiente. Lo dispuesto en este punto no será exigible a los libros o registros que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas.

•

En moneda nacional y en castellano, salvo las excepciones previstas por el CT14. LIBROS MANUALES

LIBROS EN HOJAS SUELTAS

En orden cronológico o correlativo

4

4

De manera legible, sin espacios ni líneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras, ni señales de haber sido alteradas.

4

4

Utilizando el Plan Contable General Revisado vigente en el país

4

4

Totalizando sus importes por cada folio, columna o cuenta contable hasta obtener el total general del período o ejercicio gravable, según corresponda.

4

7

Los totales acumulados en cada folio, serán trasladados al folio siguiente precedidos de la frase “VAN”. En la primera línea del folio siguiente se registrará el total acumulado del folio anterior precedido de la frase “VIENEN”. Culminado el período o ejercicio gravable, se realizará el correspondiente cierre registrando el total general.

4

7

De no realizarse operaciones en un determinado período o ejercicio gravable, se registrará la leyenda “SIN OPERACIONES” en el folio correspondiente.

4

7

En moneda nacional y en castellano

4

4

FORMA PARA EL REGISTRO DE LAS OPERACIONES

6.3 REGISTROS O ASIENTOS DE AJUSTES

Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deberán de ser el caso, incluir los registros o asientos de ajuste, reclasificación o rectificación que correspondan.

Es importante mencionar que la utilización del Plan Contable General Empresarial vigente en el país, no será de aplicación en aquellos casos en que, por ley expresa, los deudores tributarios se encuentren obligados a emplear un Plan Contable, Manual de Contabilidad u otro similar distinto, en cuyo caso deberán utilizar estos últimos.

13

CAP. 15

14

Cabe señalar que el numeral 4 del artículo 87º del Código Tributario establece de manera general que los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional. No obstante exceptúa de esa obligación a aquellos contribuyentes que reciban y/o efectúen inversión extranjera directa en moneda extranjera, y que al efecto contraten con el Estado, en cuyo caso podrán llevar la contabilidad en dólares de los Estados Unidos de América.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 6.4 IMPOSIBILIDAD DE ADHERIR HOJAS

Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deberán contener folios originales, no admitiéndose la adhesión de hojas o folios, salvo disposición legal en contrario. Importante Entendemos que esta disposición precisa esta imposibilidad, pues el Tribunal Fiscal ya había reconocido esta limitación con anterioridad. Así tenemos que en la RTF Nº 06896-4-2002 (27.11.2002) esta entidad señaló que el hecho de adherir fragmentos de hojas computarizadas, no cumple con lo dispuesto en el Código Tributario.

6.5 OBLIGACIÓN DE FIRMAR EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES

El Libro de Inventarios y Balances, deberá ser firmado al cierre de cada período o ejercicio gravable, según corresponda: •

Por el deudor tributario o su representante legal; así como,

•

Por el Contador Público Colegiado responsable de su elaboración.

7. EFECTOS DE LA MODIFICACIÓN DE LA DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL

Como se sabe, todo deudor tributario que modifique su denominación o razón social deberá comunicar a la SUNAT dicho cambio, para lo cual, el artículo 24º del Reglamento de la Ley del RUC15 dispone que la misma deberá realizarse dentro del plazo de cinco (5) días hábiles de producido el hecho.

Pero además de esto, y respecto de los libros y registros contables, tiene que optar por alguna de las siguientes opciones: OPCIONES

DETALLE

Continuar utilizando los libros y registros vinculados a asuntos tributarios con la denominación o razón social anterior hasta que se terminen, para registrar las operaciones siguientes al acuerdo de modificación de denominación o razón social.

En este caso, se deberá consignar adicionalmente mediante algún medio mecanizado, computarizado o un sello legible, la nueva denominación o razón social, sin superponerse a la anterior.

En este caso, para solicitar al notario o juez de paz letrado la legalización de los libros y registros u hojas sueltas o continuas con la nueva denoAbrir nuevos libros y registros vinculados a asuntos tribuminación o razón social, deberá acreditarse haber cerrado los libros y tarios. registros u hojas sueltas o continuas no utilizados que fueron legalizados con la anterior denominación o razón social.

8. PÉRDIDA O DESTRUCCIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS

La pérdida o destrucción de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, es un hecho frecuente en los contribuyentes, que genera determinadas obligaciones para los mismos.

Sobre el particular, debemos considerar que el capítulo V de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT ha establecido los procedimientos a seguir por parte de estas personas, los cuales mostramos a continuación: 8.1 COMUNICACIÓN DE LA PÉRDIDA O DESTRUCCIÓN DE LIBROS Y REGISTROS

Los deudores tributarios que hubieran sufrido la pérdida o destrucción por siniestro, asalto y otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios

Aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 18 de Setiembre de 2004.

15


CAP. 15

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza (además de documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionados con ellas, respecto de tributos no prescritos), deberán comunicar tales hechos a la SUNAT dentro del plazo de quince (15) días hábiles, de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario. 8.2 INFORMACIÓN QUE SE DEBERÁ INDICAR EN LA COMUNICACIÓN

La comunicación antes señalada deberá contener: •

El detalle de los libros, registros, documentos y otros antecedentes mencionados en el párrafo anterior; así como,

•

El período tributario y/o ejercicio al que corresponden estos.

•

La fecha en que fueron legalizados.

•

El número de legalización.

•

Los apellidos y nombres del notario que efectuó la legalización o el número del Juzgado en que se realizó la misma, si fuera el caso.

Es importante mencionar que en todos los casos se deberá adjuntar copia certificada expedida por la autoridad policial de la denuncia presentada por el deudor tributario respecto de la ocurrencia de los hechos materia de este artículo.

A continuación, se presenta un modelo sugerido para la elaboración de esta comunicación: COMUNICACIÓN POR LA PÉRDIDA DE LIBRO CONTABLE COMUNICA PÉRDIDA DE LIBRO CONTABLE A LA INTENDENCIA LIMA DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT.INVERSIONES SANTA CLARA S.A.C. identificada con RUC N° 20304050607, con domicilio fiscal en Av. Argentina Nº 2145 Distrito de Breña de la Provincia y Departamento de Lima, debidamente representada por su Gerente General, Sr. Juan de la Cruz López, identificado con DNI N° 33261039 según consta en el Registro de Personas Jurídicas de los Registros Públicos de Lima, se dirige ante ustedes a fin de comunicarles lo siguiente: Que, con fecha 20 de Febrero de 2015, según consta en la Denuncia Policial que se adjunta, hemos sido objeto del robo del siguiente libro contable: INFORMACIÓN

DETALLE

Libro contable

Libro Diario

Período que abarca

De Enero a Diciembre de 2014

Fecha de legalización

5 de Enero de 2014

Número de legalización

124-2014

Apellidos y nombres del notario

Sr. Arquímedes López Castro

Efectuamos esta comunicación en virtud a lo establecido en el numeral 7 del artículo 87º del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF. Se adjunta: Copia certificada expedida por la autoridad policial de la denuncia presentada por el deudor tributario respecto de la ocurrencia de los hechos Lima, 25 de Febrero de 2015 CAP. 15


_________________________ Harold Salvatierra Rengifo Gerente General INVERSIONES SANTA CLARA S.A.C.

Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 8.3 PLAZO PARA REHACER DICHOS LIBROS Y REGISTROS

Los deudores tributarios cuyos libros o registros vinculados a asuntos tributarios se hubieran perdido o destruidos, tendrán un plazo de sesenta (60) días calendarios para rehacer los libros y registros vinculados a asuntos tributarios.

No obstante, sólo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un plazo mayor para rehacer los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, la SUNAT otorgará la prórroga correspondiente, previa evaluación.

Es importante mencionar que: •

El deudor tributario deberá contar con la documentación sustentatoria que acredite los hechos que originaron la pérdida o destrucción.

•

Los plazos se computarán a partir del día siguiente de ocurridos los hechos.

8.4 FALSEDAD DE LA PÉRDIDA O DESTRUCCIÓN

La SUNAT podrá verificar que el deudor tributario efectivamente hubiera sufrido la pérdida o destrucción señaladas, a efectos de acogerse al cómputo de los plazos para rehacer los libros o registros.

En ese sentido, de verificarse la falsedad de los hechos comunicados por el deudor tributario, la SUNAT podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta16, en aplicación del numeral 9 del artículo 64º del Código Tributario.

9. INFORMACIÓN MÍNIMA Y FORMATOS

Adicionalmente a las formalidades antes señaladas, los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deberán contener, determinada información mínima, y de ser el caso, estarán integrados por formatos, los cuales se encuentran anexados en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.

Sobre el particular, y sin perjuicio del registro de la información mínima establecida en la Resolución en comentario, la utilización de los formatos que debe contener cada libro y registro vinculado a asuntos tributarios es obligatoria, excepto, cuando los libros o registros son llevados mediante hojas sueltas o continuas. UTILIZACIÓN DE FORMATOS Cuando los libros son llevados en forma manual

Es obligatoria

Cuando los libros o registros son llevados mediante hojas No es obligatoria sueltas o continuas

En todo caso, los deudores tributarios no obligados a incluir determinada información en un libro o registro podrán optar por no incorporar en el formato del libro o registro relacionado con dicha información, las columnas en donde se deban consignar la referida información.

De acuerdo a lo que señala el artículo 63º del Código Tributario, se ha dispuesto que durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: • Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. • Base presunta: En mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

16


CAP. 15

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza INFORMACIÓN MÍNIMA Sujetos obligados a incluir toda la información de un libro o registro Es obligatoria Podrán optar por no incorporar en el formato del libro o registro Sujetos no obligados a incluir determinada información en un relacionado con dicha información, las columnas en donde se deban libro o registro consignar la referida información

10. LIBROS QUE NO DEBERÁN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES

La Ley General de Sociedades17 así como la Ley de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada18, establecen la obligación que estas entidades lleven determinados libros, como son por ejemplo, el Libro de Actas de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, el Libro de Actas de la Junta General de Accionistas, el Libro de Actas del Directorio así como el Libro de Matrícula de Acciones.

Sobre el particular, debemos comentar que estos libros también han sido considerados como vinculados a asuntos tributarios, por lo que deben cumplir con las formalidades establecidas en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.

Sin embargo, tratándose de la información mínima que deberán contener estos libros, la citada resolución ha establecido que dicha información mínima será aquella establecida en las normas que regulan estas entidades. En ese sentido, la información mínima que deberán contener estos libros será la siguiente: 10.1 LIBRO DE ACTAS DE LA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA

En este libro se asienta las decisiones del titular de la empresa, además de las demás que considere necesarias. Para estos efectos, en las actas asentadas en este libro, se indicará: •

El lugar.

•

La fecha en que se sentó el acta.

•

La indicación clara del sentido de la decisión adoptada, y

•

La firma del Titular.

INFORMACIÓN A CONSIGNAR

• El lugar. • La fecha en que se sentó el acta. • La indicación clara del sentido de la decisión adoptada. • La firma del Titular.

10.2 LIBRO DE ACTAS DE LA JUNTA GENERAL DE ACCIONISTAS

CAP.

En el Libro de Actas de la Junta General de Accionistas, se asientan las actas que toma este órgano.

Para estos efectos, en el acta de cada junta debe constar:

15 Aprobada por Ley Nº 26887 publicada en el Diario oficial El Peruano el 09.09.1997.

17

Aprobada por Ley Nº 26887 publicada en el Diario oficial El Peruano el 09.09.1997.

18


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente •

El lugar.

•

La fecha y hora en que se realizó.

•

La indicación de si se celebra en primera, segunda o tercera convocatoria.

•

El nombre de los accionistas presentes o de quienes los representen.

•

El número y clase de acciones de las que son titulares.

•

El nombre de quienes actuaron como presidente y secretario.

•

La indicación de las fechas y los periódicos en que se publicaron los avisos de la convocatoria.

•

La forma y resultado de las votaciones; y,

•

Los acuerdos adoptados.

10.3 LIBRO DE ACTAS DEL DIRECTORIO

El artículo 170° de la Ley General de Sociedades, señala que las deliberaciones y acuerdos del directorio deben ser consignados, por cualquier medio, en actas que se recogerán en un libro.

Para estos efectos, las actas deben expresar, si hubiera habido sesión: •

La fecha, hora y lugar de celebración y el nombre de los concurrentes.

•

De no haber habido sesión: la forma y circunstancias en que se adoptaron el o los acuerdos; y, en todo caso: -

Los asuntos tratados, las resoluciones adoptadas y el número de votos emitidos, así como las constancias que quieran dejar los directores.

-

Las firmas de quienes actuaron como presidente y secretario.

INFORMACIÓN A CONSIGNAR EN LAS ACTAS DEL DIRECTORIO El lugar. La fecha y hora en que se realizó. La indicación de si se celebra en primera, segunda o tercera convocatoria. El nombre de los accionistas presentes o de quienes los representen. El número y clase de acciones de las que son titulares. El nombre de quienes actuaron como presidente y secretario. La indicación de las fechas y los periódicos en que se publicaron los avisos de la convocatoria. La forma y resultado de las votaciones.

CAP. 15

Los acuerdos adoptados.


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 10.4 LIBRO DE MATRÍCULA DE ACCIONES

El artículo 92° de la Ley General de Sociedades, señala que en el Libro de Matrícula de Acciones, se anota: •

La creación de acciones

•

La emisión de acciones

•

Las transferencias, los canjes y desdoblamientos de acciones.

•

La constitución de derechos y gravámenes sobre las mismas.

•

Las limitaciones a la transferencia de las acciones y los convenios entre accionistas o de accionistas con terceros que versen sobre las acciones o que tengan por objeto el ejercicio de los derechos inherentes a ellas.

11. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR LIBROS Y REGISTROS Y/O REGISTROS CONTABLES INFRACCIONES DEL ARTÍCULO 175º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

1

2

3

4

5

6

7

8 CAP. 15

9

Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos. Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes. Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores. Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT. Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera. No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o electrónico, documentación sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, o que estén relacionadas con estas, durante el plazo de prescripción de los tributos. No conservar los sistemas o programas electrónicos de contabilidad, los soportes magnéticos, los microarchivos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de prescripción de los tributos. No comunicar el lugar donde se lleven los libros, registros, sistemas, programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información y demás antecedentes electrónicos que sustenten la contabilidad.


TABLA I

SANCIÓN TABLA II

TABLA III

0,6% de los IN

0,6% de los IN

0,6% de los I o cierre

0,3% de los IN

0,3% de los IN


0,6% de los IN

0,6% de los IN


0,6% de los IN

0,6% de los IN


0,3% de los IN

0,3% de los IN


0,2% de los IN

0,2% de los IN


0,3% de los IN

0,3% de los IN


0,3% de los IN

0,3% de los IN


30% de la UIT

15% de la UIT


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Jurisprudencias Artículo 175º Numeral 1: Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos. RTF Nº 03289-1-2013

Fecha: 26.02.2013

Se revoca la apelada en el extremo referido a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario por cuanto al no estar obligado, según el monto de sus ingresos brutos anuales, a realizar inventarios físicos al final del ejercicio, no incurrió en infracción al omitir de efectuar el referido Inventario Físico. RTF Nº 00843-1-2010

Fecha: 22.01.2010

Se confirma en lo referido a la multa por llevar sus libros sin empastar, toda vez que teniendo autorización para llevar contabilidad computarizada, el propio recurrente reconoce no tener sus libros empastados sino anillados. Se precisa que al llevarse los libros y registros sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes, se incurrió en la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario, por lo que procede confirmar la apelada en este extremo. RTF Nº 06431-1-2009

Fecha: 06.07.2009

Se revoca la apelada en el extremo referido a la resolución de multa, girada por la infracción del numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario y se deja sin efecto el citado valor. Se indica que de autos se advierte que la recurrente exhibió unas hojas Excel en las que llevaba el control de sus activos fijos para el periodo 2001, advirtiéndose de las mismas que se encuentran consignadas las fechas de adquisición, los costos de los activos, así como la depreciación, entre otros, por lo que al cumplir la recurrente con llevar el anotado registro mediante la referida modalidad, no se encuentra acreditada la comisión de la citada infracción. RTF Nº 09108-4-2007

Fecha: 26.09.2007

Se confirma la apelada que declaró improcedente la reclamación contra la resolución de multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario al no llevar el control de activos fijo. Indica que si bien la recurrente llevaba el control de activos fijos en un anexo de su Libro de Inventarios y Balances, de la revisión del referido Libro de Inventarios y Balances se observa que la recurrente lleva en dicho anexo el registro de sus activos al final de cada ejercicio, no obstante, que conforme al citado inciso f) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, esta se encuentra obligada a llevar un control permanente de sus activos fijos a los contribuyentes, lo que no se ha cumplido en el presente caso, quedando acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario. RTF Nº 08298-2-2007

Fecha: 28.08.2007

Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación formulada contra la resolución de multa girada por haber incurrido en la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario. Señala que la Administración consideró que el Libro de Inventarios y Balances había sido usado antes de su legalización únicamente porque registra operaciones con 27 días de anterioridad a su apertura, sin tener en cuenta que el registro de dichas operaciones se pudo haber efectuado con atraso pero luego de efectuada la legalización de conformidad con lo dispuesto por el numeral 7 del artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 078-98/SUNAT, no pudiendo verificarse además en autos que el notario haya efectuado al momento de la legalización alguna observación respecto a que el citado libro registraba operaciones antes de su apertura, por lo que al no haberse acreditado la comisión de la infracción imputada a la recurrente, corresponde dejar sin efecto la resolución de multa. RTF Nº 07728-4-2007

Fecha: 10.08.2007

Se revoca la apelada que declaró improcedente la resolución de multa emitida por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario, por no llevar el Libro de Retenciones inciso e) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta. Señala que de los documentos que obran en el expediente no se puede determinar que la recurrente haya contratado servicios con las características descritas en el inciso e ) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta (i) que exista un contrato de locación de servicios, ii) que el servicio se preste en el lugar y horario designado por quien lo requiere y iii) que el usuario


CAP. 15

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza proporcione los elementos de trabajo al prestatario del servicio y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda), y que en consecuencia se encuentre obligada a llevar el “Libro de Retenciones inciso e) del artículo 34º–Decreto Legislativo Nº 774” desde el 14 de febrero de 2003, por lo que no podría considerarse acreditada la infracción relacionada con no observar la forma y condición establecidas en la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001/SUNAT y, en consecuencia, configurada la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario. Artículo 175º Numeral 2: Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes. RTF Nº 06430-1-2009

Fecha: 06.07.2009

Se revoca la apelada en el extremo referido a la resolución de multa, girada por la infracción del numeral 2 del artículo 175º del Código Tributario. Se indica que mediante Resoluciones Nºs 00966-1-2005 y 451-2-2001, se ha establecido que la citada infracción alude al hecho general de llevar los libros de contabilidad sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes, de modo que la infracción sea una sola aún si en una misma fiscalización se verifica que más de un libro o registro no observa las formas o condiciones establecidas. En el caso de autos, la Administración impuso dos multas por la citada infracción por lo que una debe dejarse sin efecto y la otra confirmarse al haberse verificado que la recurrente no llevaba sus libros contables en las formas y condiciones establecidas. RTF Nº 00676-5-2009

Fecha: 27.01.2009

Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de multa girada por la infracción del numeral 1) del artículo 175º del Código Tributario, consistente en no llevar los libros u otros libros o registros exigidos o llevarlos sin observar la forma y condiciones establecidas, toda vez que se ha acreditado en autos que la recurrente no exhibe, ni registra contablemente los costos por cada obra, incumpliendo lo establecido por el artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que al ser una empresa constructora y siendo que los resultados correspondían a más de un ejercicio gravable, se encontraba obligada a acogerse a uno de los métodos del artículo 63º y por ende a llevar una cuenta especial por cada obra, situación que no lo realizó habiéndose configurado la infracción. RTF Nº 05075-3-2005

Fecha: 12.08.2005

Se confirma la apelada en cuanto a la resolución de multa girada por la infracción del numeral 1 del artículo 175º (hoy numeral 2) antes citado, al observarse que el Libro Caja y los Registros de Ventas y Compras fueron legalizados fuera de plazo, así como por registrar las facturas de ventas en forma grupal. Artículo 175º Numeral 3: Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores. RTF Nº 02867-8-2013

Fecha: 20.02.2013

Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución girada por la comisión de la infracción tipificada por el numeral 3 del artículo 175º del Código Tributario, al verificarse que los referidos reembolsos no constituyen ingresos, por lo que no existía obligación por parte de la recurrente de registrarlos como tales en sus libros contables, por lo que no se encuentra acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 3 del artículo 175º del Código Tributario por omitir registrar ingresos; en consecuencia procede revocar la apelada y dejar sin efecto la resolución de multa impugnada.

CAP. 15

Artículo 175º Numeral 5: Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación. RTF Nº 07073-4-2013

Fecha: 26.04.2013

Se confirma la apelada respecto al reparo al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas, por adquisición de combustible dado que la recurrente no ha acreditado la relación de causalidad del combustible adquirido siendo que por el contrario, ha reconocido el reparo


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente formulado por la Administración, así como respecto a la resolución de multa por la infracción del numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, vinculadas a dicho reparo, así como respecto al numeral 1 del artículo 177º del Código Tributario al no haber exhibido los libros contables solicitados; y respecto a la sanción por la infracción del numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, dado que existían operaciones anotadas en el registro de compras de fecha anterior a la legalización del citado registro. Se revoca la apelada en el extremo referido a la aplicación del régimen de gradualidad dado que correspondía la aplicación de la rebaja del 90% al haber subsanado la infracción con anterioridad a la notificación de la Administración. Voto discrepante: en el extremo de la resolución de multa del numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, dado que el registro de operación de fecha anterior a la legalización del registro implica en todo caso que la recurrente no llevaba dicho registro por lo que mal podría afirmarse que lo llevaba con atraso. RTF Nº 01599-4-2013

Fecha: 25.01.2013

Se confirma la apelada al encontrarse acreditada la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, al llevar con atraso mayor al permitido un Libro Diario que fue legalizado con posterioridad a la fecha de anotación de sus operaciones. Se revoca la apelada en el extremo referido al cálculo de la sanción y de sus intereses moratorios. Voto discrepante en el sentido que se revoque la apelada y se deje sin efecto el valor, dado que el legalizar el libro con posterioridad a la fecha de las operaciones registradas evidencia en todo caso que el referido libro no se llevaba. RTF Nº 02589-4-2013

Fecha: 14.02.2013

Se revoca la apelada y se dejan sin efecto las resoluciones de multa tipificadas en los numerales 1 y 5 del artículo 175º del Código Tributario, al no encontrarse acreditada la comisión de las infracciones dado que de un lado en el resultado del requerimiento que sustenta la infracción del numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, se hace referencia a la comisión de otra infracción y respecto de la otra sanción se hace referencia a la no exhibición de otro libro contable y no del libro por cuya no exhibición se está sancionando al contribuyente, lo que evidencian inconsistencias entre los valores y tales documentos. RTF Nº 01761-1-2010

Fecha: 17.02.2010

Se confirma la apelada, en el extremo referido a la Resolución de Multa Nº 112-002-0001078, debiendo la Administración proceder de acuerdo a lo señalado en la presente resolución en lo demás que contiene. Se señala que según se aprecia de la Cédula de Libros y Registros Contables obrante en autos, el Registro de Ventas–Tomo IX fue legalizado por el recurrente el 12 de agosto de 2003, sin embargo se registraron operaciones desde el 1 de febrero de 2003, por lo que se encuentra acreditada la comisión de la infracción prevista en el precitado numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, esto es, llevar con atraso mayor al permitido los libros y registros, por lo que corresponde confirmar la resolución apelada en este extremo. RTF Nº 06423-1-2009

Fecha: 03.07.2009

Se confirma la apelada al haberse verificado que la recurrente incurrió en la infracción del numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario. De autos se advierte que la recurrente legalizó su registro de activo fijo Tomo I el 18 de mayo de 2005, habiéndose registrado operaciones del 1 de enero de 2001 al 31 de enero de 2005. Toda vez que la legalización debió producirse en el primer folio útil del libro y antes de su uso, se encuentra acreditado que a la fecha de legalización la recurrente no tenía anotadas las operaciones correspondientes a meses anteriores, y en consecuencia, los libros y registros fueron llevados con atraso mayor al permitido. Se indica que el presente caso no procede el régimen de gradualidad, por cuanto no se evidencia en autos que la Administración Tributaria haya inducido a la subsanación, siendo que la subsanación voluntaria no es aplicable al caso analizado por aplicación del Anexo II de la Resolución de Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT. RTF Nº 04259-3-2009

Fecha: 08.05.2009

"Que si bien en la apelada se señala que se verificó que no se había consignado el balance inicial del ejercicio 2002 y el balance mensual por cuentas, ello no fue consignado en el requerimiento que sustenta la emisión de la resolución de multa; asimismo, de acuerdo a lo expuesto anteriormente dichos balances no requieren ser anotados en el Libro de Inventarios y Balances. Que en ese sentido, no habiéndose acreditado la comisión de la infracción atribuida, procede dejar sin efecto la sanción de multa impuesta, esto es, la comisión de la infracción tipificada en el numeral 4 (hoy 5) del artículo 1752º del Código Tributario".


CAP. 15


Fecha: 21.04.2009

La Administración dejó constancia que la recurrente legalizó el Registro de Ventas el 8 de mayo de 2002, no obstante, anotó operaciones desde el 1 de enero de 2002, lo que evidencia que estas fueron registradas excediendo el plazo máximo de atraso de 10 días hábiles y por tanto se acredita la comisión de la infracción tipificada en el numeral 4 (hoy 5) del artículo 175º del Código Tributario. IMPORTANTE: Un voto discrepante de la sala refiere que la legalización del Registro de Ventas posterior a la realización de operaciones evidencia que hasta dicha fecha la recurrente no llevaba el Registro de Ventas, más no que llevaba dicho libro con atraso. RTF Nº 13050-1-2008

Fecha: 12.11.2008

En el presente caso no se evidencia que se haya configurado la infracción tipificada en el numeral 4 (hoy 5) del artículo 1752º del Código Tributario, consistente en llevar los libros con atraso, sino más bien que la recurrente no llevaba su Libro de Inventarios y Balances de acuerdo a lo previsto en el Art. 372º del Código de Comercio, esto es, no haber registrado el correspondiente asiento de apertura en los referidos libros (que debió de efectuarse a partir de realizada dicha operación inicial), por lo que procede revocar la apelada en este extremo y dejar sin efecto la multa sancionada. RTF Nº 07427-1-2008

Fecha: 16.06.2008

El hecho que la recurrente hubiera legalizado sus libros y registros con fecha anterior a la verificación efectuada por la Administración, no enerva la comisión de la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, por lo que procede mantener la sanción impuesta, sin embargo deberá computarse los intereses moratorios a partir del día siguiente de cometida la citada infracción. RTF Nº 05870-1-2008

Fecha: 07.05.2008

La recurrente legalizó su Libro de Ingresos y Gastos el 15 de agosto de 2003, sin embargo en este se registraron recibos por honorarios desde abril de 2003, con lo que queda acreditado que la anotación de las referidas operaciones se realizó con un atraso mayor al permitido. RTF Nº 00533-6-2006

Fecha: 27.01.2006

Al haberse detectado atraso en el registro de las operaciones de venta correspondientes al ejercicio 2000, pues estas habían sido anotadas en el Registro de Ventas legalizado el 4 de agosto de 2003, queda acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 5 (antes numeral 4) del artículo 175º del Código Tributario ya que por ese hecho incurrió en un atraso mayor al permitido por la Resolución de Superintendencia Nº 078-98/SUNAT. IMPORTANTE: Un voto discrepante de la sala señala que “El hecho que en el registro de compras y ventas existan registradas operaciones de fecha anterior al de su legalización, no prueba el atraso de dichos libros, pues no evidencia que las operaciones correspondientes a dichos periodos se hubieran registrado con atraso”. RTF Nº 05075-3-2005

Fecha: 12.08.2005

Se confirma la apelada en cuanto a la resolución de multa girada por la infracción del numeral 1 del artículo 175º (hoy numeral 2) antes citado, al observarse que el Libro de Caja y los Registros de Ventas y Compras fueron legalizados fuera de plazo, así como por registrar las facturas de ventas en forma grupal. RTF Nº 8665-3-2001

Fecha: 26.10.2001

El único momento en el cual puede determinarse la comisión de la infracción tipificada el numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, es precisamente mediante la detección por el auditor de la Administración, al revisar los libros de contabilidad del contribuyente, por lo que procede que se declare la nulidad e insubsistencia de la resolución apelada en este extremo, debiendo la Administración emitir un nuevo pronunciamiento.

CAP. 15


v Anexo 1 Protocolo de atención para el Agente Fiscalizador v Anexo 2 Protocolo de actuación del Fedatario Fiscalizador v Anexo 3 Reglamento del Procedimiento Fiscalización de la SUNAT

PARTE III

de

ANEXO

1

Protocolo de atención para el Agente Fiscalizador1

1. CONTACTO INICIAL Y PRESENTACIÓN 1.1 Saludar y despedirse de manera formal, demostrando respeto y cortesía.1 1.2 Al iniciar la comunicación, presentarse como funcionario de SUNAT identificándose con su nombre y apellidos, el área al que pertenece y si el contribuyente lo solicita identificarse con la credencial institucional (fotocheck) y/o con el DNI. Asimismo, informar al contribuyente que puede corroborar la identidad del Agente Fiscalizador a través de SUNAT VIRTUAL. 1.3 Cuidar la apariencia mostrándose pulcro, ordenado y con vestimenta formal. 1.4 Respetar la hora y fecha previamente señaladas en el requerimiento u otro documento. De presentarse hechos que le impidan el cumplimiento de la hora y fecha establecida, coordinar con el contribuyente para una adecuada programación. En caso de tratarse de una reprogramación de fecha, comunicar anticipadamente y por escrito. 1.5 Asegurarse que el motivo de la visita, el tipo de Procedimiento de Fiscalización a realizar, las etapas de la fiscalización, el plazo del requerimiento, la posibilidad de prórroga, el contenido de los requerimientos, entre otros aspectos importantes, sean conocidos claramente por el contribuyente. 1.6 Solicitar con cortesía y respeto la información detallada en los requerimientos notificados. 1.7 En las oficinas del contribuyente, informar siempre la llegada y la salida, especificando si será con retorno. En caso de ausencia prolongada del Agente Fiscalizador, durante un Procedimiento de Fiscalización, indicar brevemente la razón que genera dicha ausencia, como es el caso de vacaciones, licencias por enfermedad, capacitación, entre otros. 1.8 Coordinar con el contribuyente, para que brinde un ambiente adecuado (lugar) para el desarrollo del Procedimiento de Fiscalización, con la finalidad de poner a buen recaudo la documentación, libros y registros que sean presentados por el contribuyente durante el desarrollo del Procedimiento de Fiscalización. 2. COMPORTAMIENTO ÉTICO 2.1 Desarrollar las funciones con imparcialidad, transparencia y de forma responsable, sin aceptar presiones de ninguna índole. 2.2 Durante el tiempo que se lleve a cabo el Procedimiento de Fiscalización o luego de este, las coordinaciones con el contribuyente o su personal deben realizarse dentro de las instalaciones de este (domicilio fiscal o lugar fijado para realizar el Procedimiento de Fiscalización) o en las oficinas de la SUNAT.

https://s3.amazonaws.com/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Protocolo_d_atenci%C3%B3n_Agente+Fiscalizador_Anexo+01_Circ+9_2013_TI.pdf

1

Protocolo de atención para el Agente Fiscalizador 485

Anexos

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 2.3 Guardar reserva y confidencialidad respecto a la información y hechos del contribuyente. 2.4 Inhibirse de participar en los Procedimientos de Fiscalización cuando exista un parentesco, afinidad o hubiera existido relación laboral con el contribuyente o sus representantes legales. 2.5 Evitar interrupciones cuando se atiende al contribuyente, no realizando coordinaciones de asuntos personales por cualquier medio de comunicación durante el horario de trabajo, salvo emergencias. Usar las líneas telefónicas del contribuyente solo para recibir llamadas. 2.6 En ningún caso manifestar comentarios que dañen la imagen de la institución, de algún área o persona que trabaje en la misma. 3. ASPECTOS TÉCNICOS 3.1 Mantenerse actualizado en la formación profesional y asegurarse de conocer la casuística y jurisprudencia relacionada a la actividad económica que desarrolla el contribuyente fiscalizado. 3.2 Los documentos emitidos en el Proceso de Fiscalización deben cumplir con las formalidades y datos mínimos como: 3.2.1 Nombre o razón social del sujeto fiscalizado 3.2.2 Domicilio fiscal 3.2.3 RUC 3.2.4 Número del documento 3.2.5 Fecha 3.2.6 Objeto o contenido del documento 3.2.7 Firma del trabajador de SUNAT competente 3.2.8 Lugar y fecha donde el contribuyente cumplirá con la obligación (Requerimientos) 3.2.9 El carácter definitivo o parcial del Procedimiento de Fiscalización (de corresponder) 3.3 Si existiera alguna diferencia de criterio con lo señalado por el contribuyente o algún aspecto no reglamentado en la norma, realizar las coordinaciones del caso con el jefe inmediato antes de emitir pronunciamiento. 3.4 Solicitar documentación indispensable sobre el Procedimiento de Fiscalización en proceso. 3.5 No dilatar innecesariamente la duración de los Procedimientos de Fiscalización, respetando los plazos legales establecidos. 4. DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE

En un Procedimiento de Fiscalización, el contribuyente tiene derecho a: 4.1 Ser tratado con respeto y consideración. 4.2 Que le informen por escrito el inicio del Procedimiento de Fiscalización, la identidad del Agente Fiscalizador, el carácter parcial o definitivo de la fiscalización y los aspectos a fiscalizar tratándose de una fiscalización parcial.

Anexos

4.3 Que el Agente Fiscalizador se identifique con su documento de identificación institucional o en su defecto con su documento nacional de identidad.


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 4.4 Que la SUNAT le permita a través de su Portal Institucional o de su Central de Consultas telefónicas, corroborar la identidad del Agente Fiscalizador. 4.5 Ser informado formalmente por escrito del reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes. 4.6 Solicitar con el debido sustento, la ampliación de plazos otorgados para la presentación de documentación requerida. 4.7 Que el Procedimiento de Fiscalización definitiva2 no exceda el plazo de un (1) año y el Procedimiento de Fiscalización parcial, el plazo de seis (6) meses, salvo las excepciones previstas en el TUO del Código Tributario. 4.8 Que vencido el plazo del Procedimiento de Fiscalización no se le requiera mayor información de la solicitada durante el plazo del referido procedimiento. 4.9 Ser informado respecto a: 4.9.1 Los plazos establecidos y su ampliación según normas vigentes. 4.9.2 Las rebajas que le otorga el régimen de gradualidad. 4.9.3 El avance y conclusión del Procedimiento de Fiscalización. 4.9.4 El Procedimiento de Fiscalización se realizan en días hábiles y en horario de oficina. 4.9.5 La posibilidad de ser asistido por la Administración Tributaria para el cumplimiento de sus obligaciones, producto de los Procedimientos de Fiscalización realizados. 4.9.6 El derecho a rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las disposiciones sobre la materia. 4.9.7 Que el Procedimiento de Fiscalización tiene en cuenta los derechos reconocidos por la Constitución o las leyes. 4.9.8 El derecho que tiene a no estar de acuerdo con las determinaciones realizadas, efectuando los reclamos y/o apelaciones respectivas. 4.9.9 La posibilidad de acceder a los expedientes del Procedimiento de Fiscalización los que son parte y se encuentren culminados, con excepción de aquella información de terceros que se encuentre comprendida en la reserva tributaria. 4.9.10 La no aplicación de intereses y sanciones en los casos de duda razonable o dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en las normas tributarias. 4.9.11 No estar obligado a proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentren en poder de la Administración Tributaria. 4.9.12 La atención de la solicitud del contribuyente para reuniones en las oficinas de SUNAT, donde analicen a pedido del contribuyente temas como el avance y/o conclusión del Procedimiento de Fiscalización, razones de oposición a las observaciones planteadas, entre otras. 5. DESPEDIDA

Una vez culminado el Procedimiento de Fiscalización o en las salidas sin retorno, agradecer la atención e información brindada y despedirse de manera formal.

El cómputo del plazo se realiza a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma. Se deberá considerar que de acuerdo al artículo 62° – A del TUO del Código Tributario existen causales de prórroga, suspensión y excepciones al cómputo del plazo.

2

Protocolo de atención para el Agente Fiscalizador 487

Anexos

ANEXO

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Protocolo de actuación del Fedatario Fiscalizador3

1. OBJETIVO

Establecer los lineamientos y pautas necesarias que debe observar el Fedatario Fiscalizador durante su actuación.1

2. BASE LEGAL 2.1 Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo 133-2013-EF, artículos 62°, 87°, 92° y 165°. 2.2 Decreto Supremo N° 086-2003-EF y normas modificatorias Reglamento del Fedatario Fiscalizador, 3. FEDATARIO FISCALIZADOR

Tipo de agente fiscalizador que siendo trabajador de la SUNAT se encuentra autorizada por esta para efectuar la inspección, investigación, control y/o verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los administrados, en los términos previstos en el Decreto Supremo 086-2003-EF y normas modificatorias, en concordancia con lo establecido en el artículo 165° del Código Tributario.

4. PROCEDIMIENTOS PARA LA INTERVENCIÓN DEL FEDATARIO FISCALIZADOR

La comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del Fedatario Fiscalizador se sujeta a las procedimientos vinculados a: 4.1 La inscripción, actualización o acreditación de la inscripción en los registros de la Administración Tributaria. 4.2 La emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios. 4.3 El traslado de bienes y/o pasajeros, la remisión o posesión de bienes y prestación de servicios. 4.4 La obtención de información. 4.5 La verificación, el acogimiento y permanencia de los sujetos comprendidos en el Nuevo Régimen Único Simplificado y del Régimen Especial del Impuesto a la Renta 4.6 A la inspección en locales, toma de declaraciones al deudor tributario, representante o terceros, control de los ingresos, tomas de inventario de bienes, arqueos, colocación de sellos, carteles, letreros oficiales, cintas, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria y colocación de signos distintivos alusivos a las obligaciones tributarias.

Anexos

Los procedimientos detallados se encuentran establecidos en el articulo 10° del Reglamento del Fedatario Fiscalizador.

https://s3.amazonaws.com/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Protocolo+Actuacion+del+Fedatario+Fiscalizador.pdf

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Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 5. CONTACTO INICIAL Y PRESENTACIÓN CON EL SUJETO INTERVENIDO 5.1 Dirigirse con respeto y saludar a los sujetos intervenidos. 5.2 Identificarse de manera cortés ante el sujeto intervenido como fedatario fiscalizador de SUNAT con su respectiva credencial, indicando claramente su nombre y apellido, en el momento que corresponda de acuerdo al tipo de intervención. 5.3 No usar equipos electrónicos que distraigan su atención. 5.4 Utilizar un lenguaje claro, adecuado, sencillo y entendible. 5.5 Tener a disponibilidad los formatos necesarios para las intervenciones. 6. DESARROLLO DE LA INTERVENCIÓN 6.1 Mantener siempre en forma visible la credencial de fedatario fiscalizador, durante y después de su presentación. 6.2 Informar al sujeto intervenido de la acción realizada o a realizar, de acuerdo al tipo de intervención. 6.3 Solicitar al sujeto intervenido su identificación y la documentación vinculada según el tipo de intervención, utilizando un lenguaje adecuado y sin premura. 6.4 Informar al sujeto intervenido el resultado de la intervención, de corresponder la(s) infracción(es) cometida(s), la sanción y la gradualidad, y de ser el caso informar sobre las pasos a seguir. 6.5 Evitar realizar críticas, llamadas de atención, recriminaciones o juicios valorativos relativos al proceder del intervenido. 6.6 Escuchar al sujeto intervenido y absolver las dudas que se presenten respecto de la intervención. 6.7 Registrar en forma legible los datos e información en el(los) documento(s) que emita. 6.8 Solicitar la firma del sujeto intervenido en el o los documentos que emitan de acuerdo al tipo de intervención. Ante la negativa del sujeto intervenido evitar manifestar mostrar signos de incomodidad y limitarse a dejar constancia de la negativa u omisión en el documento que se está emitiendo. 6.9 Emitir y entregar los documentos que correspondan a la intervención. Ante la negativa de recepción evitar mostrar signos de incomodidad y dejar constancia del hecho en el documento. 6.10 De generarse una situación de conflicto durante la intervención, mantener la cordura e informar al funcionario que se encuentre dirigiendo el operativo para las acciones correspondientes. 6.11 Ante consultas del sujeto intervenido ajenas a la intervención, informarle los canales de atención que tiene SUNAT (Centro de Servicios al Contribuyente más cercano, página web y/o número telefónico de la central de consultas). 7. COMPORTAMIENTO ÉTICO 7.1 Mantener la compostura y el uso del lenguaje correcto durante el desarrollo de la intervención. 7.2 No aceptar favores personales que pudieran comprometer, en los hechos o apariencias, nuestra independencia y objetividad, así como la imagen de la institución.

Protocolo de actuación del Fedatario Fiscalizador 489

Anexos

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 7.3 Desarrollar las funciones de manera responsable con imparcialidad y transparencia. 7.4 Inhibirse de participar en las intervenciones, cuando exista un parentesco, afinidad o hubiera existido relación laboral con el contribuyente a sus representantes legales. 8. DERECHOS DEL SUJETO INTERVENIDO 8.1 Ser tratado con respeto y consideración. 8.2 Que la información y datos consignados en los documentos emitidos por el fedatario fiscalizador permita la plena acreditación y clara comprensión de los hechos constatados. 8.3 Conocer la identificación del(os) fedatario(a) fiscalizador(es) que participa(n) de la intervención. 8.4 Ser informado del resultado de la intervención y/o infracción(es) que ha cometido y la gradualidad de corresponder. 8.5 Que se le entregue copia de los documentos que se emitieron en la intervención. 8.6 Formular las consultas que necesite para despejar las dudas que tuviera respecto de la intervención. 8.7 Conocer la identidad del jefe de la unidad que dirige el operativo. 9. DESPEDIDA

Una vez culminada la intervención, el fedatario fiscalizador debe: 9.1 Asegurarse que no queden dudas en el sujeto intervenido respecto de la intervención realizada y de su resultado. 9.2 Agradecer la atención brindada y despedirse de manera formal.

Anexos


ANEXO

3

Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT4

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA1 CONSIDERANDO: Que la Décimo Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 981 que modificó el Código Tributario, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, establece que, en un plazo de sesenta (60) días hábiles, mediante Decreto Supremo se aprobarán las normas reglamentarias y complementarias que regulen el Procedimiento de Fiscalización; Que el artículo 61 del citado Código dispone que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada; Que asimismo, el artículo 62 del Código Tributario establece que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios; Que el artículo 7 de la Ley General de Aduanas, cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 129-2004-EF y normas modificatorias, establece que la SUNAT es el organismo del Estado encargado de la fiscalización del tráfico internacional de mercancías, medios de transporte y personas, dentro del territorio aduanero, y conforme con lo señalado en la Cuarta Disposición Complementaria de la citada Ley, en lo no previsto en dicha norma o en su Reglamento se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Código Tributario; Que en tal sentido resulta necesario emitir las normas que regulen el Procedimiento de Fiscalización que realiza la SUNAT; De conformidad con el numeral 8 del artículo 118 de la Constitución Política del Perú y por la Décimo Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 981; DECRETA: Artículo 1º.- Aprobación Apruébase el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, conformado por dos (2) artículos del Título Preliminar, dieciséis (16) artículos, tres (3) disposiciones complementarias finales y dos (2) disposiciones complementarias transitorias, el mismo que forma parte integrante del presente Decreto Supremo. Artículo 2º.- Refrendo El presente Decreto Supremo será refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas. Dado en la casa de gobierno, en Lima, a los veintiocho días del mes de junio del año dos mil siete. ALAN GARCÍA PÉREZ Presidente Constitucional de la República LUIS CARRANZA UGARTE Ministro de Economía y Finanzas Reglamento aprobado por el Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, publicado el 29 de junio de 2007.

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Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT 491

Anexos

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT TÍTULO PRELIMINAR DISPOSICIONES GENERALES Artículo I.- Definiciones Para efectos del presente Decreto Supremo, se entenderá por: a)

Agente Fiscalizador: Al trabajador o trabajadores de la SUNAT que realizan la función de fiscalizar.

b)

Aspectos a fiscalizar: A los aspectos del tributo y período o de la Declaración Aduanera de Mercancías que serán materia de revisión en un procedimiento de fiscalización parcial, sea que ellos conformen un solo elemento, más de un elemento o parte de un elemento de la obligación tributaria.

c)

Código Tributario: Al Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias.

d)

Ley General de Aduanas: A la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo Nº 1053 y normas modificatorias.

e)

Procedimiento de Fiscalización: Al Procedimiento de Fiscalización Parcial o Definitiva mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria o de parte, uno o algunos de los elementos de ésta, incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.

No se encuentran comprendidas las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de información a personas distintas al Sujeto Fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere el artículo 78 del Código Tributario y el control que se realiza antes y durante el despacho de mercancías.

f)

Procedimiento de Fiscalización Parcial: Al procedimiento de fiscalización en el que la SUNAT revisa parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria.

g)

Sujeto Fiscalizado: A la persona respecto de la cual se ejerce la facultad de fiscalización a que se refiere el artículo 62 del Código Tributario y al sujeto pasivo indicado en el artículo 139 de la Ley General de Aduanas, que esté comprendido en un Procedimiento de Fiscalización.

Cuando se señale un artículo sin indicar la norma legal correspondiente, se entenderá referido al presente Reglamento y; cuando se señalen incisos, literales o numerales sin precisar el artículo al que pertenecen se entenderá que corresponden al artículo en el que se mencionan.” Artículo 1º modificado por el artículo 3º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

Artículo II.- Finalidad El presente Reglamento regula el Procedimiento de Fiscalización realizado por la SUNAT. TÍTULO I DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Artículo 1º.- Inicio del Procedimiento El Procedimiento de Fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento. Anexos


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente El Agente Fiscalizador se identificará ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento de Identificación Institucional o, en su defecto, con su Documento Nacional de Identidad. El Sujeto Fiscalizado podrá acceder a la página web de la SUNAT y/o comunicarse con ésta vía telefónica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador. Artículo 2º.- De la documentación Durante el Procedimiento de Fiscalización la SUNAT emitirá, entre otros, Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas. Los citados documentos deberán contener los siguientes datos mínimos: a) Nombre o razón social del Sujeto Fiscalizado b) Domicilio fiscal c) RUC d) Número del documento e) Fecha f)

El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización

g) Objeto o contenido del documento; y h) La firma del trabajador de la SUNAT competente. La notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104 al 106 del Código Tributario. Artículo 2º modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

Artículo 3º.- De las Cartas La SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo siguiente: a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, parcial o definitiva, presentará al Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además, los períodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancías que serán materia del procedimiento. Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial se indicarán además los aspectos a fiscalizar. b) La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos períodos, tributos o Declaraciones Aduaneras de Mercancías según sea el caso. Tratándose de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial se deberán señalar los nuevos aspectos a fiscalizar. c) La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de Fiscalización Definitiva, indicándose que la documentación a presentar será la señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva. d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes. e) La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el numeral 2 del artículo 62-A del Código Tributario. f)

Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalización, siempre que no deba estar contenida en los demás documentos que son regulados en los artículos 4, 5 y 6.

Artículo 3º modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

Artículo 4º.- Del Requerimiento Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o Anexos


Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado para: a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o, b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario. El Requerimiento, además de lo establecido en el artículo 2, deberá indicar lo siguiente: i)

El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligación.

ii)

Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial, los aspectos a fiscalizar.

iii)

Tratándose del requerimiento de la ampliación de la fiscalización parcial, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.

iv) Tratándose del primer requerimiento de la fiscalización definitiva producto de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a uno definitivo, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado. Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) serán notificados conjuntamente con la carta de ampliación de la fiscalización. Segundo Párrafo modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.12.2012).

La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendrá a disposición del Agente Fiscalizador hasta la culminación de su evaluación. Artículo 5º.- De las Actas Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejará constancia de la solicitud a que se refiere el artículo 7 y de su evaluación así como de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalización excepto de aquellos que deban constar en el resultado del Requerimiento. Las Actas no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aún cuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla. Lo dispuesto en el presente párrafo es aplicable, en lo pertinente, a los demás documentos referidos en el artículo 2. Artículo 6º.- Del resultado del Requerimiento Es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. También puede utilizarse para notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización. Asimismo, este documento se utilizará para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario, el Sujeto Fiscalizado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada por el Agente Fiscalizador de éstas. Artículo 7º.- De la exhibición y/o presentación de la documentación 1.

Anexos

Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para la misma, el Agente Fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluación de éstas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles.



Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del Requerimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado del Requerimiento la evaluación efectuada.

2.

Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido.

3.

Si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación.

De no cumplirse con los plazos señalados en los numerales 2 y 3 para solicitar la prórroga, ésta se considerará como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deberá estarse a lo establecido en el artículo 1315 del Código Civil. También se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia. La Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento. Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo señalado en el párrafo anterior, el Sujeto Fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos: a)

Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga.

b)

Un plazo igual al solicitado cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles.

c)

Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles.

Artículo 8º.- Del cierre del Requerimiento El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo siguiente: a)


Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entenderán, en dicho día, iniciados los plazos a que se refieren los artículos 61 y 62-A del Código Tributario según sea el caso, siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta. En esta última fecha, se deberá realizar el cierre del Requerimiento. Segundo Párrafo del inciso a) modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

b)

En los demás Requerimientos, se procederá al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prórroga; y, culminada la evaluación de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento. Anexos




Artículo 9º.- De las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización La comunicación de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización, prevista en el artículo 75 del Código Tributario, se efectuará a través de un Requerimiento. Dicho Requerimiento será cerrado una vez vencido el plazo consignado en él. Artículo 10º.- De la finalización del Procedimiento de Fiscalización El Procedimiento de Fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrán tener anexos. Artículo 11º.- Recursos contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización En tanto no se notifique la Resolución de Determinación y/o de Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización procede interponer el recurso de queja previsto en el artículo 155 del Código Tributario. TÍTULO II DE LOS PLAZOS DE FISCALIZACIÓN Denominación del Título II modificada por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

Artículo 12º.- De los plazos Los plazos establecidos en los artículos 61 y 62-A del Código Tributario sólo son aplicables para el Procedimiento de Fiscalización Parcial y el Procedimiento de Fiscalización Definitiva respectivamente. Tratándose de la ampliación del Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de Fiscalización Definitiva el cómputo del plazo a que se refiere el artículo 62-A del Código Tributario se iniciará en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva. Artículo 12º modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

Artículo 13º.- De la suspensión Para efectos de la suspensión del plazo de fiscalización, según lo dispuesto en el literal b) del artículo 61 y en el numeral 6 del artículo 62-A del Código Tributario, se considerará lo siguiente: Extremo modificado por el Artículo 4 del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

a)

Tratándose de las pericias, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje.

b)

Cuando la SUNAT solicite información a autoridades de otros países, el plazo se suspenderá desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad de la información de las citadas autoridades.

c)

El plazo se suspenderá en el caso del supuesto a que se refiere el inciso c) del numeral 6 del artículo 62-A del Código Tributario, sea que se presente un caso fortuito o un caso de fuerza mayor. Para estos efectos se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 1315 del Código Civil.

d)

Cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la información solicitada a partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspenderá el plazo desde el día

Anexos


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente siguiente a la fecha señalada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad de la información. e)

Tratándose de la prórroga solicitada por el Sujeto Fiscalizado, se suspenderá el plazo por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o automáticamente por la SUNAT.

f)

Tratándose de los procesos judiciales: i)

Iniciados con anterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61 o en el artículo 62-A del Código Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregó la totalidad de la información solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminación del proceso judicial, según las normas de la materia. Numeral i) modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

ii)

Iniciados con posterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61 o en el artículo 62-A del Código Tributario se suspenderá el plazo correspondiente desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminación.” Numeral ii) modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

iii)

Que ordenen la suspensión de la fiscalización, se suspenderá el plazo desde el día siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolución judicial que ordena dicha suspensión hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.

g)

Cuando se requiera información a otras entidades de la Administración Pública o entidades privadas, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de información hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la información solicitada.

h)

De concurrir dos o más causales, la suspensión se mantendrá hasta la fecha en que culmine la última causal.

Artículo 14º.- De la notificación de las causales que suspenden los plazos La SUNAT notificará al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, todas las causales y los períodos de suspensión, así como el saldo de los plazos de fiscalización, un mes antes de cumplirse el plazo de seis (6) meses, un (1) año o dos (2) años a que se refieren los artículos 61 y 62- A del Código Tributario, respectivamente.” Primer párrafo modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior: a)

La SUNAT podrá comunicar la suspensión del plazo cuando otorgue, mediante Acta o Carta, la prórroga a que se refiere el artículo 7 o cuando proceda al cierre del Requerimiento de acuerdo a lo señalado en el último párrafo del inciso b) del artículo 8.

b)

La SUNAT comunicará las causales, los períodos de suspensión y el saldo del plazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 92 del Código Tributario el Sujeto Fiscalizado solicite conocer el estado del procedimiento.

Artículo 15º.- De la notificación de las causales que prorrogan el plazo La SUNAT notificará al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, la prórroga del plazo así como las causales a que se refiere el numeral 2 del artículo 62-A del Código Tributario un mes antes de cumplirse el año establecido en el numeral 1 del citado artículo. Artículo 16º.- De los efectos de los plazos Una vez vencido el plazo establecido en el artículo 61 o en el artículo 62-A del Código Tributario, la SUNAT no podrá solicitar al Sujeto Fiscalizado cualquier otra información y/o


Anexos

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza documentación referida al tributo y período, o la Declaración Aduanera de Mercancías o los aspectos que fueron materia del Procedimiento de Fiscalización, según corresponda. Artículo 16 modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES Primera.- De la conducta en el Procedimiento de Fiscalización El Agente Fiscalizador y el Sujeto Fiscalizado deben cumplir, durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización, con el principio de conducta procedimental establecido en el inciso a) del artículo 92 del Código Tributario así como en el numeral 1.8 del articulo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Segunda.- Configuración de infracciones La no presentación de las observaciones a que se refiere el artículo 75 del Código Tributario no constituye un incumplimiento que configure la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177 del Código Tributario. Tercera.- De las solicitudes de devolución o compensación o restitución de tributos De realizarse una fiscalización a raíz de una solicitud de devolución o compensación de tributos o restitución de derechos arancelarios se aplicará lo dispuesto en el Título I y en las Disposiciones Complementarias Transitorias del presente Reglamento, con excepción de lo señalado en el segundo párrafo del inciso a) del artículo 8. DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS TRANSITORIAS Primera.- De los Procedimientos de Fiscalización en trámite No serán aplicables a los Procedimientos de Fiscalización que se encuentren en trámite: a)

Los requisitos mínimos de los documentos, respecto de aquellos emitidos antes de la entrada en vigencia del presente dispositivo.

b)

El inicio del Procedimiento de Fiscalización conforme a lo previsto en el primer párrafo del artículo 1.

Segunda.- De las solicitudes de prórroga pendientes La SUNAT en un plazo no mayor de quince (15) días hábiles computados a partir de la fecha de entrada en vigencia del presente Reglamento deberá responder las solicitudes de prórroga que los Sujetos Fiscalizados hubieran presentado y se encuentren pendientes de atención. En caso de no emitirse respuesta, la prórroga será concedida en forma automática durante cinco (5) días hábiles, los cuales serán contados desde el día hábil siguiente a la fecha en que se vence el plazo señalado en el párrafo anterior para que la SUNAT notifique las respectivas respuestas.

Anexos


PARTE

I

LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO 1 NOTIFICACIÓN Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS 1. Aspectos introductorios................................................................................... 11 2. La notificación................................................................................................ 11 3. Formas de notificación..................................................................................... 12 3.1

Notificación por correo certificado o por mensajero.................................... 12

3.2

Notificación por medio de sistemas de comunicación electrónicos................ 15

3.3

Notificación por constancia administrativa................................................ 17

3.4

Notificación mediante la publicación en la página web de la administración tributaria o en el diario oficial en los casos de deuda de cobranza dudosa o de recuperación onerosa............................................................................ 18

3.5

Notificación cuando se tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido......... 19

3.6

Notificación por cedulón......................................................................... 21

4. La notificación tácita....................................................................................... 22 5. Otras formas de notificación............................................................................. 23 6. Plazo para efectuar la notificación..................................................................... 24 7. Notificación mediante la página web o publicación cuando los actos administrativos afecten a varios deudores tributarios................................................................. 24 8. ¿Es válida la notificación conjunta de la orden de pago y la REC?.......................... 25 9. Efectos de las notificaciones............................................................................. 25

CAPÍTULO 2 FACULTADES DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT 1. La facultad de fiscalización............................................................................... 29 2. La facultad de fiscalización según el código tributario del CIAT.............................. 29 3. Función fiscalizadora....................................................................................... 30 3.1

Inspección........................................................................................... 30

3.2

Investigación........................................................................................ 30

3.3

Control................................................................................................ 30

4. La discrecionalidad en fiscalización.................................................................... 31 5. Facultades discrecionales en el procedimiento de fiscalización............................... 31 5.1

Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de libros, registros y documentos.......................................................................... 31

5.2

Exigir la copia de los soportes magnéticos e información relacionada con el equipamiento informático....................................................................... 34

5.3

Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de sus libros, registros, documentos y otros................................................................. 35

Índice General 499

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 5.4

Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria................................. 35

5.5

Efectuar tomas de inventario de bienes y practicar arqueos de caja............. 36

5.6

Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza.............................................................................. 38

5.7

Incautar libros, archivos, documentos, registros y bienes de cualquier naturaleza........................................................................................... 39

5.8

Practicar inspecciones en los locales ocupados y en medios de transporte..... 40

5.9

Otras facultades de fiscalización.............................................................. 41

CAPÍTULO 3 INICIO, PROCEDIMIENTO Y FIN DE LA FISCALIZACIÓN 1. Facultad de fiscalización.................................................................................. 47 2. La fiscalización definitiva (o integral)................................................................. 47 3. Plazo de fiscalización....................................................................................... 48 4. Prórroga de fiscalización.................................................................................. 48 5. Excepciones................................................................................................... 49 6. Efectos.......................................................................................................... 49 7. Vencimiento del plazo...................................................................................... 49 8. Suspensión del plazo....................................................................................... 49 9. Desarrollo del procedimiento de fiscalización...................................................... 50

9.1

Inicio del procedimiento......................................................................... 50

9.2

Documentación..................................................................................... 50

9.3

Uso de las cartas en la fiscalización......................................................... 51

9.4

El requerimiento................................................................................... 51

9.5

Las actas............................................................................................. 52

9.6

Consideraciones sobre la exhibición y/o presentación de la documentación... 52

Aplicación Práctica Caso Nº 1: Solicitud de prórroga cuando la SUNAT otorga un plazo no menor de dos días hábiles........................................................................... 54 Caso Nº 2: Solicitud de prórroga cuando la SUNAT otorga un plazo mayor de tres días hábiles................................................................................. 54

10. Resultados de la fiscalización o verificación........................................................ 55 11. Cierre del requerimiento.................................................................................. 56 12. Las conclusiones y la finalización del procedimiento de fiscalización....................... 57 13. Recursos contra las actuaciones en el procedimiento de fiscalización...................... 58 14. Valores emitidos en la fiscalización.................................................................... 58 14.1 Resolución de determinación.................................................................. 58 14.2 Requisitos de las resoluciones de determinación y de multa........................ 59 14.3 Orden de pago..................................................................................... 61 15. Efectos de la fiscalización................................................................................. 63

CAPÍTULO 4 DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA 1. La determinación sobre base cierta y base presunta............................................ 67 1.1

Aspectos generales............................................................................... 67

1.2

¿En qué casos se aplica la base cierta y la base presunta?.......................... 67


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 1.3

La aplicación de la base presunta ¿es subsidiaria?..................................... 68

2. Análisis de los supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta........... 70 3. Tipos de presunciones..................................................................................... 79 4. Efectos en la aplicación de presunciones............................................................ 81 5. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro.................................................................. 85 6. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro......................................................................................................... 87 7. Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos............................................. 89 8. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la administración tributaria por control directo............................... 91 9. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios............................................................................................. 92 9.1

Inventario físico.................................................................................... 92

9.2

Inventario por valorización..................................................................... 94

9.3

Inventario documentario........................................................................ 95

10. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado...................................................................................................... 97 11. Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero....................................................................... 99 12. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios...... 100 13. Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias............................... 101 14. Presunción de renta neta y/o ventas omitidas mediante la aplicación de coeficientes económicos tributarios.................................................................................... 103 15. Presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotación de juegos de máquinas tragamonedas............................................................... 104 16. Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o registrar a uno o más trabajadores.................................................................................................. 108 17. Improcedencia de acumulación de presunciones................................................. 109

CAPÍTULO 5 LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN 1. Aspectos generales......................................................................................... 113 2. El recurso de queja en el Código Tributario......................................................... 113 3. Características de la queja............................................................................... 114 4. Consideraciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General...................... 114 5. Procedimiento para la presentación y resolución de la queja................................. 115 5.1

Plazo para la presentación...................................................................... 115

5.2

Lugar de presentación........................................................................... 115

5.3

Requisitos para la presentación............................................................... 115

5.4

Plazo para resolver................................................................................ 115

5.5

Consideraciones del tribunal fiscal para resolver la queja............................ 116

6. La queja en el procedimiento de fiscalización...................................................... 116

Índice General 501


Respecto al contenido y formalidades del requerimiento............................. 116

6.2

El carácter específico del requerimiento................................................... 117

6.3

Razonabilidad entre el plazo otorgado y la cantidad de información solicitada

6.4

Solicitud de prórroga de plazo para presentación de documentación............ 118

6.5

Fiscalización de un período ya fiscalizado................................................. 119

6.6

Información de períodos prescritos.......................................................... 120

6.7

Pérdida de libros y documentos contables................................................ 121

6.8

Requerimiento de información fuera del plazo de la fiscalización.................. 122

6.9

Vulneración del derecho a la intimidad..................................................... 123

118

6.10 Acceso a la información del expediente y derecho de defensa..................... 124 6.11 Demora en la presentación del auditor..................................................... 125 6.12 Presentación de documentación que obra en poder de la SUNAT.................. 125 6.13 Búsqueda de la verdad material.............................................................. 126

CAPÍTULO 6 LA PRUEBA EN LA FISCALIZACIÓN Y EL SUSTENTO DE OPERACIONES 1. Aspectos introductorios................................................................................... 131 2. El concepto de prueba..................................................................................... 131 3. El reconocimiento constitucional del derecho a probar.......................................... 132 3.1

El derecho a probar como parte del derecho al debido proceso y a la tutela jurisdiccional........................................................................................ 132

3.2

El derecho a probar en sede administrativa.............................................. 133

4. La carga de la prueba...................................................................................... 134 4.1

Regulación del Código Tributario............................................................. 134

4.2

Regulación en la LPAG........................................................................... 135

4.3

El principio de impulso de oficio.............................................................. 135

4.4

El principio de verdad material................................................................ 136

4.5

Regulación en el Código Procesal Civil...................................................... 138

5. La carga de la prueba en la jurisprudencia del tribunal fiscal................................. 139 6. La prueba “en negativo”.................................................................................. 141 7. La prueba dinámica......................................................................................... 142 8. Medios probatorios que se pueden presentar en la fiscalización............................. 144

PARTE

9. Limitaciones al derecho a probar en la fiscalización............................................. 145

II

TEMAS ACTUALES DE FISCALIZACIÓN - SUNAT

CAPÍTULO 7 FISCALIZACIÓN PARCIAL 1. Aspectos generales......................................................................................... 151 2. Necesidad de la fiscalización parcial.................................................................. 151 3. Inicio y desarrollo de la fiscalización parcial........................................................ 154 3.1

Concepto de fiscalización parcial............................................................. 154

3.2

Inicio del procedimiento......................................................................... 155


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 3.3

Plazo de la fiscalización.......................................................................... 155

3.4

Suspensión del plazo ............................................................................ 155

3.5

Incorporación de otros aspectos.............................................................. 156

3.6

Ampliación a fiscalización definitiva......................................................... 157

3.7

Documentación de la fiscalización parcial................................................. 157

3.8

El cierre del requerimiento..................................................................... 159

3.9

Conclusiones del procedimiento de fiscalización ........................................ 159

3.10 Finalización del procedimiento de fiscalización .......................................... 159 3.11 Aspectos revisados................................................................................ 160 3.12 Aspectos no revisados e implicancias de las declaraciones rectificatorias....... 160 3.13 Implicancias de la fiscalización posterior ................................................. 161 3.14 Incidencias en la prescripción................................................................. 162 4. Documentos utilizados en la fiscalización parcial................................................. 162 4.1

Fiscalización parcial del crédito fiscal del IGV ........................................... 162

4.2

Fiscalización parcial de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ............. 165

CAPÍTULO 8 CARTAS INDUCTIVAS, ESQUELAS Y VERIFICACIONES 1. Aspectos generales......................................................................................... 169 2. Análisis de las principales acciones inductivas y de verificación de SUNAT............... 170 2.1

Presunción de distribución de dividendos como disposición indirecta de rentas................................................................................................. 170

2.2

Cruce de información con el fin de determinar la existencia de operaciones económicas.......................................................................................... 174

2.3

Presunción de ventas no declaradas por haber realizado depósitos que no guardan relación con los ingresos declarados............................................ 176

2.4

Esquela de verificación de las cuentas por cobrar y su correspondencia con las cuentas por pagar................................................................................. 178

2.5

Esquela por haber determinado IGV por debajo del promedio del sector económico........................................................................................... 180

2.6

Carta inductiva por no haber efectuado la retención del Impuesto a la Renta de cuarta categoría............................................................................... 182

2.7

Carta por “reintegro” de crédito fiscal vinculado a las adiciones de la declaración anual del Impuesto a la Renta................................................................ 185

2.8

Carta inductiva por no haber declarado rentas de primera categoría............. 191

2.9

Carta inductiva por inconsistencia en operaciones en el sistema financiero.... 194

2.10 Esquela de verificación de obligaciones formales....................................... 196

CAPÍTULO 9 FISCALIZACIÓN DEL VALOR DE MERCADO DE LAS OPERACIONES 1. Consideraciones generales............................................................................... 203 2. Problemática respecto a la naturaleza del valor de mercado.................................. 203 3. El valor de mercado como “renta imputada”....................................................... 204 4. El valor de mercado como una “norma de valoración”.......................................... 205 5. Los alcances del “valor de mercado”.................................................................. 205 6. ¿En qué momento se aplica el “valor de mercado”?............................................. 206 7. La carga de la prueba ..................................................................................... 207

Índice General 503

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 8. Criterios a considerar en la fiscalización............................................................. 207 9. Valor de mercado de las existencias.................................................................. 208 10. Valor de mercado de los activos fijos................................................................. 211 11. Valor de mercado de los valores....................................................................... 216 11.1 Alcances de la Ley del Impuesto a la Renta.............................................. 216 11.2 Alcances del reglamento de la ley del impuesto a la renta........................... 217

CAPÍTULO 10 FISCALIZACIÓN DE ACTIVOS FIJOS 1. Aspectos introductorios................................................................................... 223 2. Los activos inmovilizados en el contexto de la NIC 16.......................................... 223 3. Depreciación de edificios y otras construcciones.................................................. 223 4. ¿Cuándo estamos frente a una mejora?............................................................. 226 5. ¿Qué diferencia a una adición de una mejora?.................................................... 228 6. ¿Se pueden depreciar trabajos en curso?........................................................... 229 7. Demolición de inmuebles para la construcción de nuevos inmuebles...................... 230 8. Otros temas relevantes vinculados a activos fijos................................................ 231

CAPÍTULO 11 FISCALIZACIÓN DE EXISTENCIAS 1. Consideraciones preliminares........................................................................... 235 2. Costo de producción........................................................................................ 235 3. Descuentos y drawback................................................................................... 235 4. Aspectos controvertidos sobre el flete ............................................................... 236 5. Importación “puerta a puerta”.......................................................................... 238 6. Diferencia entre un subproducto y un coproducto................................................ 238 7. Implicancias de la “planta parada”.................................................................... 241 8. Los costos en empresas de servicios................................................................. 242 9. Diferencias entre los conceptos de merma, desmedro y pérdida extraordinaria........ 242

CAPÍTULO 12 FISCALIZACIÓN DEL IGV 1. Aspectos generales......................................................................................... 249 2. Ámbito de aplicación del IGV............................................................................ 249

2.1

La venta en el país de bienes muebles..................................................... 250

2.2

La prestación de servicios en el país........................................................ 253

2.3

La utilización de servicios en el país......................................................... 256

2.4

Los contratos de construcción................................................................. 257

2.5

La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. 257

2.6

La importación de bienes....................................................................... 259

Aplicación Práctica Caso Nº 1: Determinación del IGV en la primera venta de inmuebles.................. 259 Caso N° 2: Nacimiento del igv en la prestación de servicios............................... 260 Caso N° 3: Retiro de bienes por obsequios a trabajadores.................................. 261 Caso N° 4: Entrega de bienes con fines promocionales...................................... 262 Caso N° 5: Entrega de bonificaciones a clientes................................................ 263


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Caso N° 6: Anticipos recibidos de clientes........................................................ 263 Caso N° 7: Compraventa de bienes futuros...................................................... 264 Caso N° 8: IGV en el caso de mutuo de bienes................................................. 265 Caso N° 9 : Crédito fiscal en los comprobantes de pago recibidos con retraso........ 265 Caso N° 10: Crédito fiscal en los gastos de representación.................................. 266 Caso N° 11: ¿En qué casos se debe efectuar el reintegro del IGV?........................ 267 Caso N° 12: Tratamiento de las liquidaciones de compra..................................... 267 Caso N° 13: Tratamiento del IGV de no domiciliados........................................... 268 Caso N° 14: Tratamiento de las importaciones................................................... 268 Caso N° 15: Aplicación del IGV a las operaciones de factoring.............................. 269

CAPÍTULO 13 FISCALIZACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA - RECONOCIMIENTO DE INGRESOS 1. Aspectos generales......................................................................................... 275 2. ¿Qué ingresos regula la NIC 18? ...................................................................... 276 3. ¿Cómo se miden los ingresos de actividades ordinarias?...................................... 276

Aplicación Práctica Caso Nº 1: Venta de bienes con descuento...................................................... 276 Caso N° 2: Venta de existencias con intereses implícitos.................................... 277

4. ¿Cuál es el tratamiento cuando una transacción contiene varios componentes?....... 277

Aplicación Práctica Caso Nº 3: transacciones con varias prestaciones............................................. 278

5. Reconocimiento de ingresos en la venta de bienes .............................................. 278

Aplicación Práctica Caso N° 4: Reconocimiento de ingresos en la venta de bienes............................ 281 Caso N° 5: Reconocimiento de ingresos en el momento de la entrega del bien...... 281 Caso Nº 6: Contabilización de una venta con servicios posventa ........................ 284 Caso Nº 7: En contratos de ventas con reserva de propiedad, ¿se debe reconocer un ingreso?................................................................................. 285 Caso Nº 8: ¿La entrega de bienes para la cancelación de deudas configura una venta?........................................................................................ 288 Caso Nº 9: ¿Cuándo se reconoce un ingreso en la venta de bienes futuros?......... 290

6. Reconocimiento de ingresos en la venta de bienes a plazos ................................. 292

Aplicación Práctica Caso Nº 10: Venta a plazos de bienes............................................................... 292 Caso Nº 11: Venta de bienes con instalación...................................................... 293

7. Reconocimiento de ingresos en la venta de inmuebles......................................... 294 8. Reconocimiento de ingresos en la prestación de servicios..................................... 294

Aplicación Práctica Caso Nº 12: Reconocimiento de ingresos en la prestación de servicios................... 296 Caso N° 13: Reconocimiento de ingresos en servicios de mantenimiento................ 296

9. Reconocimiento de ingresos por intereses, regalías y dividendos........................... 296

Aplicación Práctica Caso Nº 14: Reconocimiento de ingresos por dividendos...................................... 297

10. Reconocimiento de ingresos en los contratos de construcción............................... 298

Índice General 505

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza CAPÍTULO 14 FISCALIZACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA - DEDUCCIÓN DE GASTOS 1. Criterios para la deducción de gastos................................................................. 303 1.1

Cuestiones generales............................................................................. 303

1.2

Principio de causalidad.......................................................................... 303

1.3

Criterios para observar la causalidad de un gasto...................................... 306

1.4

El devengo........................................................................................... 310

1.5

La fehaciencia de las operaciones............................................................ 311

1.6

La bancarización................................................................................... 313

1.7

Principales gastos deducibles y no deducibles........................................... 315

2. Primas de seguros.......................................................................................... 316

2.1

Gasto deducible ................................................................................... 316

2.2

Consideraciones para la deducción.......................................................... 316

2.3

Seguros que cubren casa habitación utilizada como oficina o establecimiento comercial............................................................................................. 318

Aplicación Práctica Caso Nº 1: Reconocimiento de gastos por primas de seguros............................. 318 Caso Nº 2: ¿Por qué se reconoce un activo por un seguro pagado por adelantado? ............................................................................... 319 Caso Nº 3: Póliza de seguros con pagos parciales............................................. 320

3. Gastos por intereses....................................................................................... 323

3.1

Gasto deducible ................................................................................... 323

3.2


3.3

Límite para la deducción de gastos por intereses....................................... 325

3.4

Algunos casos particulares..................................................................... 326

Aplicación Práctica Caso N° 4: Tratamiento de los gastos por intereses........................................... 328 Caso Nº 5: Contabilización del fraccionamiento tributario .................................. 329

4. Gastos por movilidad...................................................................................... 333

4.1

Gasto deducible.................................................................................... 333

4.2

¿Qué se entiende por gastos de movilidad? ............................................. 333

4.3

¿Cómo se sustentan los gastos de movilidad?........................................... 334

4.4

¿Cuáles son los requisitos de la planilla de gastos de movilidad?.................. 335

4.5

¿Cuáles son las formas en que puede ser llevada?..................................... 335

Aplicación Práctica Caso Nº 6: Gastos de movilidad sustentados con comprobantes de pago............. 336 Caso Nº 7: Planilla de gastos de movilidad individual ....................................... 337 Caso Nº 8: Planilla de gastos de movilidad grupal ............................................ 338 Caso Nº 9: Límite de planilla de gastos de movilidad ........................................ 340

5. Depreciación.................................................................................................. 341

5.1

Aspectos previos................................................................................... 341

5.2

Aspectos contables de la depreciación...................................................... 342

5.3

Régimen tributario de la depreciación...................................................... 346

5.4

Casos especiales................................................................................... 348

Aplicación Práctica Caso Nº 10: Inicio de la depreciación................................................................ 349


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente Caso Nº 11: Determinación de la depreciación................................................... 351 Caso Nº 12: Venta de bienes depreciados.......................................................... 352 Caso Nº 13: ¿Es posible depreciar activos cuando no se genera rentas?................ 353 Caso Nº 14: ¿Los terrenos también se deprecian?.............................................. 354 6. Gasto de personal........................................................................................... 356 6.1

Consideraciones preliminares.................................................................. 356

6.2

La condición de trabajo.......................................................................... 356

6.3

Gastos a favor del trabajador................................................................. 358

6.4

El criterio de generalidad....................................................................... 358

6.5

Los aguinaldos, las bonificaciones, gratificaciones y retribuciones a favor del personal ............................................................................................. 360

6.6

Gastos y contribuciones en beneficio de los trabajadores............................ 362

6.7

Gastos por beneficios sociales................................................................. 370

6.8

Gastos que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría............................................................................................. 371

7. Gastos de representación................................................................................. 371

7.1

Gasto deducible.................................................................................... 371

7.2

Definición de gastos de representación.................................................... 371

7.3


7.4

Límite para la deducción........................................................................ 373

7.5

Entrega de obsequios de fin de año......................................................... 373

Aplicación Práctica Caso N° 15: Gastos de representación.............................................................. 374

8. Gastos de viáticos........................................................................................... 377

8.1

Cuestiones previas................................................................................ 377

8.2

¿Qué incluye el concepto viáticos?........................................................... 378

8.3

Límite para la deducción........................................................................ 378

8.4

Acreditación de la necesidad del viaje...................................................... 380

8.5

Sustento de los gastos por viáticos.......................................................... 380

8.6

Características de la declaración jurada.................................................... 382

Aplicación Práctica Caso Nº 16: Límite de viáticos dentro del país .................................................. 384 Caso Nº 17: Límite de viáticos fuera del país .................................................... 384 Caso Nº 18: Tratamiento de los viáticos al exterior............................................. 385

9. Gastos por vehículos....................................................................................... 388

9.1

Cuestiones previas................................................................................ 388

9.2

Categorías de vehículos......................................................................... 388

9.3

Tratamiento de los gastos por vehículos comprendidos en categorías distintas a A2, A3, A4, B1.3 y B1.4...................................................................... 391

9.4

Tratamiento de los gastos por vehículos de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4.................................................................................................... 391

Aplicación Práctica Caso Nº 19: Gastos de vehículos cuyo costo supera las 30 UIT's........................... 395 Caso Nº 20: Gastos de unidades de transporte de una empresa de taxi................. 396 Caso Nº 21: Determinación de gastos por vehículos deducibles............................ 396

10. Pérdidas extraordinarias.................................................................................. 398 10.1 Cuestiones previas................................................................................ 398

Índice General 507

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 10.2 Gasto deducible.................................................................................... 399 10.3 ¿Qué se entiende por pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor?...................................................................................... 399 10.4 Pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.......................................... 401 10.5 Consideraciones para deducir el gasto...................................................... 402 10.6 Tratamiento de las pérdidas extraordinarias para efectos del IGV................. 403

Aplicación Práctica Caso Nº 22: Pérdida extraordinaria por delitos cometidos ................................... 404 Caso Nº 23: Pérdida de dinero no contabilizada.................................................. 406 Caso Nº 24: Pérdida extraordinaria deducible.................................................... 409

11. Mermas y desmedros...................................................................................... 409 11.1 Gasto deducible.................................................................................... 409 11.2 Tratamiento de las mermas.................................................................... 410 11.3 Tratamiento de los desmedros................................................................ 412 11.4 Procedimiento alternativo para la acreditación de desmedros de productos alimenticios perecibles........................................................................... 413

Aplicación Práctica Caso N° 25: Acreditación de los desmedros....................................................... 414

12. Estimaciones y castigos por deudas incobrables.................................................. 414 12.1 Cuestiones previas ............................................................................... 414 12.2 Requisitos para la deducción de las estimaciones por cobranza dudosa ........ 415 12.3 Castigos por deudas incobrables............................................................. 417 12.4 Acreditación de la causalidad.................................................................. 417

Aplicación Práctica Caso Nº 26: ¿Cuáles son las condiciones para deducir los gastos por cobranza dudosa?...................................................................................... 418 Caso Nº 27: Tratamiento de la estimación y castigo de cuentas de cobranza dudosa....................................................................................... 419 Caso Nº 28: Estimación de cobranza dudosa no deducible................................... 420

13. Gastos prohibidos........................................................................................... 420 13.1 Gastos personales................................................................................. 420

Aplicación Práctica Caso Nº 29: Tratamiento de los gastos personales.............................................. 422 13.2 Impuesto a la renta............................................................................... 423 13.3 Sanciones e intereses del Sector Público Nacional...................................... 424

Aplicación Práctica Caso Nº 30: ¿Son deducibles los derechos antidumping?..................................... 425 Caso Nº 31: Sanción por presentar DDJJ fuera de plazo...................................... 427 Caso Nº 32: Los intereses por pago extemporáneo a las AFP's, ¿son deducibles?.... 428 13.4 Donaciones y actos de liberalidad............................................................ 429

Aplicación Práctica Caso Nº 33: Tratamiento de las donaciones no deducibles................................... 430 13.5 Reservas y provisiones no deducibles....................................................... 430

Aplicación Práctica Caso Nº 34: Pérdida de juicio.......................................................................... 433 Caso Nº 35: Provisión por garantía................................................................... 434


Fiscalización Tributaria / Cómo Afrontarla Exitosamente 13.6 Gastos sin comprobantes de pago........................................................... 435

Aplicación Práctica Caso Nº 36: ¿Es obligatorio solicitar el Formulario Nº 820 cuando se adquiere un vehículo?.................................................................................... 446 Caso Nº 37: Gastos realizados con recibos de caja............................................. 446 Caso Nº 38: ¿Es obligatorio consignar la denominación social completa?............... 447 Caso Nº 39: ¿Es posible emitir un nuevo comprobante de pago debido a la falta de pago?......................................................................................... 447 13.7 IGV que grava el retiro de bienes............................................................ 448

Aplicación Práctica Caso N° 40: Tratamiento contable del retiro de bienes........................................ 452 Caso N° 41: Entrega de bienes producidos por la propia empresa......................... 453 13.8 Depreciación por activos revaluados........................................................ 454

Aplicación Práctica Caso Nº 42: Revaluación con reexpresión proporcional de la depreciación.............. 457 Caso Nº 43: Revaluación con eliminación de la depreciación................................ 459

CAPÍTULO 15 FISCALIZACIÓN DE LIBROS Y REGISTROS CONTABLES 1. Cuestiones iniciales......................................................................................... 463 2. Libros y registros vinculados a asuntos tributarios............................................... 463 3. ¿Quiénes están obligados a llevar libros y registros contables?.............................. 464 3.1

Régimen general del Impuesto a la Renta................................................. 465

3.2

Régimen especial del Impuesto a la Renta................................................ 466

3.3

Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS)....................................... 466

3.4

Contribuyentes que perciben rentas de segunda y cuarta categoría.............. 466

4. Legalización de los libros y registros contables ................................................... 466 4.1

Oportunidad de la legalización................................................................ 467

4.2

Sujetos autorizados a legalizar los libros y registros .................................. 467

4.3

Información mínima que debe contener la legalización............................... 467

4.4

Obligaciones que recaen sobre el notario o juez ....................................... 468

4.5

Legalización del segundo y siguientes libros o registros.............................. 469

5. Empaste de los libros y registros llevados en hojas sueltas................................... 469 5.1

Ejercicios que puede comprender un empaste........................................... 469

5.2

Plazo para efectuar el empaste............................................................... 470

5.3

Utilización de hojas sueltas no utilizadas en un ejercicio siguiente............... 470

6. Forma en que deberán ser llevados los libros y registros ..................................... 470 6.1

Datos de cabecera ............................................................................... 471

6.2

Forma para el registro de las operaciones................................................. 471

6.3

Registros o asientos de ajustes .............................................................. 472

6.4

Imposibilidad de adherir hojas................................................................ 473

6.5

Obligación de firmar el libro de inventarios y balances............................... 473

7. Efectos de la modificación de la denominación o razón social ............................... 473 8. Pérdida o destrucción de los libros y registros .................................................... 473 8.1

Comunicación de la pérdida o destrucción de libros y registros.................... 473

8.2

Información que se deberá indicar en la comunicación............................... 474

Índice General 509


Plazo para rehacer dichos libros y registros.............................................. 475

8.4

Falsedad de la pérdida o destrucción........................................................ 475

9. Información mínima y formatos........................................................................ 475 10. Libros que no deberán cumplir con las formalidades............................................ 476 10.1 Libro de actas de la empresa individual de responsabilidad limitada............. 476 10.2 Libro de actas de la junta general de accionistas....................................... 476 10.3 Libro de actas del directorio .................................................................. 477 10.4 Libro de matrícula de acciones ............................................................... 478

PARTE

11. Infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y registros y/o registros contables....................................................................................................... 478

III

ANEXOS

ANEXO 1 PROTOCOLO DE ATENCIÓN PARA EL AGENTE FISCALIZADOR 1. Contacto inicial y presentación......................................................................... 485 2. Comportamiento ético..................................................................................... 485 3. Aspectos técnicos........................................................................................... 486 4. Derechos del contribuyente.............................................................................. 486 5. Despedida..................................................................................................... 487

ANEXO 2 PROTOCOLO DE ACTUACIÓN DEL FEDATARIO FISCALIZADOR 1. Objetivo........................................................................................................ 488 2. Base legal...................................................................................................... 488 3. Fedatario fiscalizador...................................................................................... 488 4. Procedimientos para la intervención del fedatario fiscalizador................................ 488 5. Contacto inicial y presentación con el sujeto intervenido ..................................... 489 6. Desarrollo de la intervención............................................................................ 489 7. Comportamiento ético..................................................................................... 489 8. Derechos del sujeto intervenido ....................................................................... 490 9. Despedida..................................................................................................... 490

ANEXO 3 REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT •

Título Preliminar: Disposiciones Generales.......................................................... 492

•

Título I: Del Procedimiento de Fiscalización........................................................ 492

•

Título II: De los Plazos de Fiscalización.............................................................. 496

•

Disposiciones Complementarias Finales............................................................. 498

•

Disposiciones Complementarias Transitorias....................................................... 498


FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA, Cómo afrontarla exitosamente

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