La Superintendencia Nacional de Administración tributaria (SUNAT); es el organismo del Estado encargado de la administración, recaudación, control y fiscalización de los tributos internos y del tráfico internacional de mercancías, medios de transporte y personas, dentro del territorio aduanero. En tal sentido, ninguna otra autoridad, organismo ni institución del Estado puede ejercer funciones de determinación de la deuda tributaria, recaudación y fiscalización que conforme a Ley son privativas de SUNAT. Además de todas las facultades señaladas, la Administración tributaria como consecuencia de la facultad fiscalizadora también tiene la facultad de imponer e interpretar las normas tributarias1. La Administración Tributaria es una potestad inherente al acreedor de la obligación tributaria, Quien es el titular del crédito tributario tiene el derecho a administrar los tributos creados en ejercicio de la potestad tributaria que le fue concedida. Pero a través del Código Tributario, el Estado ha delegado su potestad a un ente especializado: La Superintendencia Nacional de administración Tributaria (SUNAT), que actualmente tiene competencia para administrar los tributos internos y aquellos derivados de los regímenes aduaneros (antes competencia de Aduanas). Quien Ejerce la Administración Tributaria, se encuentra dotada de las siguientes facultades: a) Fiscalización b) Determinación c) Recaudación d) Sancionadora 1.1 La Facultad de Fiscalización Los órganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalización uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantiva o adjetivas. El segundo párrafo del artículo 62° del TUO del Código Tributario señala que, el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, la Administración Tributaria dispone de una serie de facultades discrecionales, entre las cuales es del caso mencionar aquélla por la cual se 1
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puede exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. Así tenemos que, en principio, tratándose de la facultad que tiene la Administración para solicitar la exhibición a que se refiere el numeral 1) del citado artículo 62°, de alguna manera nos permite inferir que el inicio del procedimiento de fiscalización se materializa con el pedido que se efectúa al deudor tributario respecto de dicha documentación, la misma que será materia de revisión o examen con el propósito que pueda comprobarse el cumplimiento de las obligaciones tributarias que corresponden al deudor. En este sentido, el inicio del procedimiento de fiscalización estaría dado por el acto mediante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su solicitud para que éste exhiba los libros y demás documentación pertinente, con la finalidad que se revise un período o ejercicio tributario determinado. Es decir que, la fecha en la que se considera iniciado el procedimiento de fiscalización se encuentra vinculada a la notificación 2 del documento denominado "requerimiento". Adicionalmente, es del caso recordar que, de acuerdo con el artículo 103° del TUO del Código Tributario, "los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos o documentos”. Por consiguiente, la facultad de fiscalización concedida a la Administración al amparo del Código Tributario y que, en buena cuenta, implica la comprobación del cumplimiento de las obligaciones y, si fuera el caso, de la procedencia de beneficios tributarios, se ejercita a través de un procedimiento de fiscalización que, entendemos, sólo puede llevarse a cabo a partir del acto administrativo con el cual se ponga en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de dicha facultad. Lo expresado en el párrafo precedente se ve corroborado cuando analizamos otros procedimientos, como es el caso del procedimiento de Cobranza Coactiva que es iniciado por el Ejecutor Coactivo, en virtud a lo previsto en el artículo 117° del TUO del Código Tributario, mediante la "notificación" al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva. A mayor sustentación, es del caso resaltar que el criterio que se está adoptando también ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia. Así, por ejemplo, mediante la Resolución N° 489-2-99, el Tribunal Fiscal establece 2
El artículo 61º del TUO del Código Tributario dispone que, la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.
que "la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se materializa con la notificación de los actos administrativos que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efectúa la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibición de sus libros, registros contables o cualquier otra documentación que considere necesario a efecto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la facultad de fiscalización se inicia con la notificación del primer requerimiento que la Administración efectúa a los deudores tributarios mediante el cual se le solicita la documentación pertinente a efecto de revisar un período tributario determinado". Ahora bien, de otro lado se tiene que el artículo 179° del TUO del Código Tributario, el cual contempla el Régimen de Incentivos aplicable a las multas por las infracciones tipificadas en el artículo 178º, dispone que: "La sanción de multa aplicable por las infracciones establecidas en el artículo precedente, se sujetará al siguiente régimen de incentivos, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente: ... Al respecto, consideramos en primer lugar que el término "fiscalización" que se emplea en el inciso b) del artículo 179º antes citado, no se encuentra referido al "procedimiento de fiscalización", sino que debe ser, más bien, entendido como el apersonamiento que realiza la Administración Tributaria para comprobar la veracidad y exactitud de la información que ha solicitado al deudor tributario y cuyo examen permitirá determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que correspondan. Por lo tanto, debe distinguirse entre el "requerimiento", como el acto administrativo que da inicio al procedimiento de fiscalización, y la "fiscalización" a que se refiere el artículo 179° del TUO del Código Tributario, entendida como el apersonamiento de la Administración Tributaria con el fin de realizar la comprobación de la documentación que hubiera sido requerida al deudor tributario. En relación con lo que debe entenderse como fecha del fin del procedimiento de fiscalización, debe tenerse en consideración lo siguiente: el artículo 75° del TUO del Código Tributario establece que, concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso. Agrega el citado artículo 75° que, no obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les
imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que la Administración establezca en dicha comunicación, el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración las considere, de ser el caso. De lo expresado en las normas glosadas se aprecia que, el acto administrativo que pone fin al procedimiento de fiscalización como tales, propiamente, la emisión de las Resoluciones de Determinación u Órdenes de Pago, según corresponda; y no en una etapa anterior a dicha emisión, toda vez que, de acuerdo con el Código Tributario, la Administración se encuentra facultada a comunicar las conclusiones de su revisión al contribuyente, el cual tendrá un plazo determinado para que pueda sustentar los reparos u observaciones que le hubiera formulado dicha Administración. Bajo esta premisa, y tal como se explicó en párrafos anteriores, cabe recordar que todo acto administrativo debe ser motivado y constar en el respectivo documento o instrumento; de manera que, para dar por finalizado el procedimiento de fiscalización se requiere de un pronunciamiento de la Administración que ponga en conocimiento del deudor tributario la decisión final que adopte aquélla sobre la comprobación efectuada, con el propósito que el deudor pueda ejercer las acciones a que hubiere lugar, en caso de no estar conforme con lo señalado por la Administración. Tal pronunciamiento surtirá efectos al día siguiente de su notificación según lo prevé el artículo 106° del TUO del Código Tributario. Finalmente, el pronunciamiento que deba dar la Administración Tributaria se materializará, en buena cuenta, en una Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, según fuera el caso. Del artículo 62º del Código Tributario se desprenden dos características concurrentes y complementarias entre sí, como son: (i) el ejercicio discrecional de la facultad de fiscalización en salvaguarda del interés público y (ii) el ejercicio de una relación de medidas o mecanismos preestablecidos en la Ley (poderes de instrucción a desarrollarse dentro del Procedimiento de Fiscalización). 1.2 La Discrecionalidad El primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario establece que: “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario”. A su vez, este último artículo dispone a la letra que: “En los casos que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que
considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del término “discrecionalidad”. Así, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre el particular lo siguiente: “Hay poder discrecional cuando en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros términos, cuando el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir”3 Con la finalidad de clarificar la situación expuesta, en principio, podemos señalar que cuando la norma hace referencia al carácter discrecional de la facultad de fiscalización, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es de “libre actuación” por parte de la autoridad impositiva. De otro lado, cuando el dispositivo en mención alude a la necesidad de privilegiar el interés público, se está refiriendo a la “valoración” diferenciada que en el desarrollo de una actividad de fiscalización o también denominada doctrinalmente de “instrucción”, la autoridad fiscal deba efectuar, “en términos de oportunidad o de costo-beneficio, entre los intereses privados y los de carácter público” y, en función a ello, determinar “la elección de los poderes de instrucción que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspección”. Cabe señalar que, el interés público constituye un concepto de compleja definición, en ese sentido, sociológicamente se entiende como “la utilidad o conveniencia o bien de los más ante los menos, de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los súbditos”. Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina precisa que en el desarrollo y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el tema de estudio, queda descartada “cualquier posibilidad de desvío para satisfacer abierta o encubiertamente algún interés privado o personal de los agentes públicos, de grupos de poder u otro interés público indebido, ajeno a la competencia ejercida por el órgano emisor”. Sobre el particular, debe tenerse presente que, el Glosario Tributario publicado por la SUNAT define a la fiscalización como: “La revisión, control y verificación que realiza la Administración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias” 4 Como bien anota el Dr. Rosendo Huamaní Cueva, la facultad de fiscalización incluye los siguientes procedimientos: inspección, auditoría, investigación, examen, evaluación, control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos generales de información, acciones inductivas, cruce de información, aplicación de 3
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DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1ra. edición peruana, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pág. 724. 3SUNAT. “Glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, pág. 91
presunciones, inspección de locales y medios de transporte, incautación o inmovilización de libros y documentos, etc.5. A diferencia de la facultad de verificación, en la cual el examen de la Administración Tributaria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razón por la cual el artículo 78º del Código Tributario prescribe la emisión de una orden de pago en el caso que se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la fiscalización la Administración Tributaria se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas tributarias correspondientes, es por dicha razón que el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EFindica, en su artículo 10º, que el Procedimiento de Fiscalización solamente puede concluir con la emisión de una resolución de determinación y/o una resolución de multa. De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de la Administración Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra minuciosamente regulada, siéndole imposible a la Administración apartarse de su contenido; en los actos discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio para decidir lo que considera más conveniente en la consecución de sus fines públicos, con los límites que le impone los Principios Generales del Derecho y los derechos constitucionales del contribuyente. Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. Nº 00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad: 1.2.1 Discrecionalidad Mayor: Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado o restringido por concepto jurídico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está sujeta al control político y, residualmente al control jurisdiccional, en cuanto a la corroboración de su existencia institucional o legal, su extensión espacial y material, tiempo de ejercicio permitido, forma de manifestación jurídica y cumplimiento de las formalidades procesales. 1.2.2 Discrecionalidad Intermedia: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su 5
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo.“ Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, pág. 397.
consistencia lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión. 1.2.3 Discrecionalidad Menor: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la elección entre algunas de las variables predeterminadas por la Ley. En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalización que ostenta la SUNAT representa una discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez está condicionada a la satisfacción del interés público que se esconde tras la recaudación oportuna de los tributos con los que el Estado puede solventar las necesidades sociales 1. Los límites constitucionales de la discrecionalidad El hecho que la Administración Tributaria cuente con facultades discrecionales en el ejercicio de su función fiscalizadora, no implica que los requerimientos o las conclusiones a que se arriben luego de dicho procedimiento no se encuentren sujetos a ningún parámetro de control. El Tribunal Constitucional en la STC Nº 0090-2004-AA/TC razona como sigue: “El interés público, como concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivación de las decisiones, como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la Administración, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad”. Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es legítima y cuándo es arbitraria no es una cuestión nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba Valega nos brinda las siguientes pautas sobre el particular15:
