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INTRODUCCIÓN
El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la cantidad y calidad de evidencia de auditoría que se tiene que obtener cuando se auditan estados financieros, y los procedimientos para obtener dicha evidencia de auditoría. El auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para poder e!traer conclusiones ra"onables sobre las cuales basar la opinión de auditoría. #a evidencia de auditoría se obtiene de una me"cla apropiada de pruebas de control y de procedimientos sustantivos. En al$unas circunstancias, la evidencia puede ser obtenida completamente de los procedimientos sustantivos
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CAPITULO I 1. NATURALEZA DE LA EVIDENCIA El vocablo evidencia se definió como cualquier información que utili"a el auditor para determinar la información cuantitativa que se est auditando.
2. DEFINICIÓN DE EVIDENCIAS: #a evidencia de auditoria es la información que obtiene el auditor para e!traer conclusiones en las cuales sustenta su opinión. % #a evidencia de auditoría es necesaria para corroborar o contradecir las afirmaciones que contiene los estados financieros y proporcionar así al auditor una base para e!presar su opinión, se obtiene dise&ando y aplicando pruebas de auditoría.
3. EVIDENCIA DE LA AUDITORIA EN CONTRASTE CON LA EVIDENCIA LEGAL Y CIENTÍFICA. #os Auditores no son los 'nicos que utili"an la evidencia. #os científicos, los Abo$ados y los historiadores tambin utili"an mucho la evidencia. racias a la televisión, la mayoría de la $ente conoce del uso de la evidencia en casos *udiciales respecto a la culpabilidad o inocencia de una persona acusada de un crimen como el robo. En los casos le$ales, e!isten al$unas re$las bien definidas sobre la evidencia que impone el *ue" para la protección del inocente. El auditor tambin re'ne evidencia para lle$ar conclusiones. #os auditores usan evidencia diferente de la de los científicos y de los casos le$ales, se 1 NIA 8 "Evidencia de Auditoría", p. 227.
5
utili"an en formas diferentes pero en los tres casos, la evidencia se la utili"a para lle$ar a conclusiones. (A#+IN.A. AEN-, //0)
4. CARACTERISTICAS DE LA CREDIBILIDA DE EVIDENCIAS: 4.1. Comp!"#$% #a #omp!"#$% & '% ($&"#$% refiere al $rado en que las evidencias pueden considerarse como creíbles o di$nas de confian"a. -i la evidencia es considerada como muy competente, constituye de $ran ayuda para convencer al auditor de que los estados financieros se presentan con imparcialidad. 1or e*emplo, si un auditor contó el inventario,
esa
evidencia
sería
ms
competente
que
si
la
administración le hubiese dado al auditor sus propias cifras. #a mayoría de los auditores, así como los autores del presente te!to, utili"an el trmino #o")$%*$'$&%& & '%+ ($&"#$%+ como sinónimo de competencia. #a competencia de la evidencia se refiere sólo a los procedimientos de auditoría esco$idos. #a competencia no puede me*orarse al ele$ir una muestra ms $rande o una población diferente. -ólo puede me*orarse al ele$ir procedimientos de auditoría que conten$an la mayor calidad de una o ms de las si$uientes siete características de las evidencias competentes.
4.2.
R'(%"#$%: #as evidencias deben estar relacionadas o ser relevantes para el ob*etivo de la auditoría que el auditor est e!aminando antes de que pueda ser confiable. 1or e*emplo, supon$amos que al auditor le preocupa que un cliente no est facturando a sus clientes los embarques (ob*etivo de inte$ridad). -i el auditor esco$ió una muestra de copias de las facturas de ventas y rastreó los respectivos documentos de embarques, las evidencias no serían relevantes para el ob*etivo de inte$ridad y por consi$uiente no serían consideradas como evidencias confiables para tal ob*etivo. 2n procedimiento relevante sería rastrear una muestra de documentos de embarque con las facturas de venta duplicadas para determinar si se ha facturado cada una. El se$undo procedimiento de auditoría es relevante y el primero no lo es debido a que el embarque de los bienes es el criterio 6
normal que se utili"a para determinar si la venta ya ocurrió y si debió ser facturada. El auditor puede determinar si los embarques han sido facturados a los clientes cuando rastrea desde los documentos de embarque hasta las copias de las facturas de ventas. 3uando el auditor rastrea desde las copias de las facturas de venta hasta los documentos del embarque, es imposible encontrar embarques sin facturar. #a relevancia puede considerarse sólo en trminos de ob*etivos de auditoría específicos. #as evidencias pueden ser relevantes para un ob*etivo de auditoría pero no para otro diferente. En el e*emplo anterior, cuando el auditor rastreó las copias de las facturas de venta con los respectivos documentos de embarque, las evidencias fueron relevantes para el ob*etivo de e!istencia. #a mayoría de las evidencias son relevantes para ms de uno, pero no para todos los ob*etivos de auditoría.
4.3.
I"&p"&"#$% & '% p,+o"% - '%+ p,o(: #as evidencias obtenidas de una fuente e!terna a la entidad, son ms confiables que las obtenidas dentro. 1or e*emplo, las evidencias e!ternas como pue4 den ser los comunicados de los bancos, abo$ados o los clientes, por lo $eneral, son consideradas ms confiables que las respuestas obtenidas en interro$atorios al cliente. 5e forma similar, los documentos que se ori$inan fuera de la compa&ía del cliente se consideran ms confiables que los ori$inados dentro de la misma y que nunca han salido de ella. 2n e*emplo de lo primero es una póli"a de se$uro y de lo se$undo una solicitud de compra.
4.4.
E)#!$($&%& & 'o+ #o"!,o'+ $"!,"o+ &' #'$"!: 3uando el control interno de un cliente es efectivo, las evidencias obtenidas son ms confiables que cuando es dbil. 1or e*emplo, si los controles inter4 nos sobre las ventas y facturación son efectivos, el auditor podría obtener evidencias ms competentes de las facturas de venta y documentos de embarque que si los controles fueran inadecuados.
7
4./.
Co"o#$m$"!o &$,#!o &' %&$!o,: #as evidencias obtenidas directamente por el auditor a travs del e!amen físico, la observación, el clculo y la inspección son ms competentes que la información obtenida en forma indirecta. 1or e*emplo, si el auditor calcula el mar$en de utilidad bruta como porcenta*e de ventas y lo compara con periodos anteriores, la evidencia sería ms confiable que si el auditor confiara en los clculos del contralor.
4.0.
C%'$)$#%#$" & '%+ p,+o"%+ - p,opo,#$o"%" '% $")o,m%#$": Aunque la fuente de la información es independiente, las evidencias no sern confiables a no ser que la persona que las proporcione est calificada para hacerlo. 1or lo tanto, es com'n que las confirmaciones de abo$ados y bancos se ten$an en ms estima que las confirmaciones de cuentas por cobrar de personas que no conocen el mundo empresarial. 5e i$ual manera, las evidencias obtenidas directamente por el auditor qui" no sean confiables si carece de las aptitudes para evaluarlas. El e!amen de un inventario de diamantes que ha4 ce un auditor no capacitado para distin$uir entre diamantes y cristal no nos daría hechos confiables relacionados con la e!istencia de los diamantes.
4..
G,%&o & o*!$($&%&: #as evidencias ob*etivas son ms confiables que las que requieren un alto $rado de estimación para determinar si son correctas. Entre los e*emplos de evidencias ob*etivas se incluye la confirmación de cuentas por cobrar y saldos bancarios, el conteo físico de valores y efectivo, y la suma (suma de la columna) de las cuentas por pa$ar para determinar si concuerda con libro de contabilidad $eneral. Entre los e*emplos de evidencias sub*etivas estn una carta escrita por el abo$a4 do de un cliente en la que se habla del resultado probable de las demandas sin resolver contra el cliente, la observación de inventario obsoleto durante el e!amen físico y cuestionamientos del $erente de crdito sobre la posibilidad de cobro de las cuentas por cobrar atrasadas. 3uando se eval'a la confiabilidad de la evidencia 8
sub*etiva, es importante la calificación de la persona que las proporciona.
4..
Opo,!"$&%&: #a oportunidad de las evidencias de auditoría puede referirse ya sea al momento en que son recopiladas o al periodo que abarca la auditoría. 1or lo $eneral, las evidencias son ms convincentes para cuentas del balance $eneral cuando se obtienen lo ms cerca posible a la fecha del balance $eneral. 1or e*emplo, el conteo que hace el auditor de los valores comerciables en la fecha del balan4 ce sería ms convincente que el conteo que se ha$a dos meses antes. En el caso de cuentas de estados de resultados, las evidencias son ms confiables si e!iste una muestra de todo el periodo que se est auditando en lu$ar de una parte del periodo. 1or e*emplo, una muestra al a"ar de las operaciones de ventas de todo el a&o sería ms convincente que una muestra de sólo seis meses. #a cantidad de las evidencias obtenidas determina su suficiencia. #a +.)$#$"#
%$& '% ($&"#$% se mide principalmente por el tama&o de
la muestra que esco$e el auditor. 1ara un determinado pr ocedimiento de auditoría, las evidencias obtenidas de una muestra de %// en trminos $enerales serían ms suficientes que las de una muestra de 6/. E!isten varios factores que determinan la idoneidad de los tama&os de la muestra en las auditorías. #os dos ms importantes son la e!pectativa de errores por parte del auditor y la efectividad de la estructura de control interno del cliente. 1or e*emplo, supon$amos que en la auditoría de 7ones 3omputer 1arts 3o., el auditor lle$a a la conclusión de que e!iste $ran probabilidad de que el inventario sea obsoleto debido a la naturale"a de la industria del cliente. El auditor tomaría ms muestr as del inventario para verificar su obsolescencia en una auditoría como sta que en otra donde la pr obabilidad de obsolescencia es ba*a. 5e i$ual manera, si el auditor lle$a a la conclusión de que un cliente tiene controles internos efectivos, en el re$istro de sus activos fi*os, puede $aranti"arse un tama&o de muestra menor en la auditoría de adquisiciones de activos fi*os. 9
Adems del
tama&o
de
la
muestra, las partidas individuales
e!aminadas afectan la suficiencia de la evidencia. #as muestras que contienen poblaciones de partidas con un alto valor en dólares, partidas con alta probabilidad de errores y partidas que sean
representativas de la población, por lo $eneral, se consideran suficientes. 1or el contrario, la mayoría de los auditores considerarían como insuficientes aquellas muestras que conten$an sólo las partidas ms $randes en dólares de la población a no ser que estas partidas constituyan $ran parte del monto total de la población. #a credibilidad de las evidencias sólo puede ser evaluada despus de
considerar la combinación de la competencia y suficiencia. 2na muestra $rande que proporciona una parte independiente no es convincente a no ser que sea relevante para el ob*etivo de auditoría
que se est e!aminando. 2na muestra $rande de evidencias que es relevante pero no ob*etiva tampoco es creíble. 5e i$ual forma, una peque&a muestra de tan sólo una o dos pie"as de evidencias relevantes, competentes y opor tunas tambin carecen de credibilidad. El auditor debe evaluar el $rado en el que tanto la competencia como
la suficiencia, incluyendo todos los factores que los influencian, se han cumplido para decidir acerca de la credibilidad de la evidencia. (https899blo$auditoria.files.:ordpress.com9//;9%%9evidencia.pdf, s.f.)
/. CARACTERÍSTICAS DE LAS EVIDENCIAS PARA UN E5PERI6ENTO CIENTÍFICO7 UN CASO LEGAL Y UNA AUDITORIA DE ESTADO FINANCIEROS F%+ &
E8p,$m"!o
C%+o '%' +o*,
A&$!o,$% &
#omp%,%#$"
#$"!9)$#o +o*,
" '%&,"
+!%&o+
'% p,*% & "
%#+%&o
)$"%"#$,o+
m&$#%m"!o 3aso de la
5eterminar los
5ecidir sobre la
5eterminar si los
evidencias
efectos de utili"ar
culpabilidad o
estados se
la medicina
inocencia del
presentan con
Naturale"a de las
esultados de
acusado
ra"onabilidad 5iferentes tipos
evidencias
e!perimentos
testi$os y parte
de evidencias de
10
utili"adas 1arte o partes
repetidos 3ientíficos
involucrada 7urado y *ue"
auditoria Auditor
evidencias 3erte"as de las
+aria de lo
-e requiere de la
Alto nivel de
conclusiones a
incierto a lo casi
culpabilidad sin
ase$uramiento
partir de las
cierto
duda ra"onable
evidencias Naturale"a de las
2so del
Inocencia o
Emitir una de
condiciones
medicamento
culpabilidad de la
varios tipos
recomendado o
parte
alternativos de
que eval'an las
no recomendado
informes de
3onsecuencias
#a sociedad
#a parte culpable
auditoria #os usuarios de
típicas de
utili"a
no es casti$ada o
los estados
conclusiones
medicamentos
la parte inocente
toman decisiones
incorrectas a
ineficaces o
es encontrada
incorrectas
partir de las
da&inos
culpable
evidencias
0. TIPOS DE EVIDENCIA: #os tipos de evidencia son8 E!amen =ísico. 3onfirmación. 5ocumentación. 1rocedimientos analíticos. Interro$atorio al cliente. edesempe&o. >bservación. 0.1. E!amen =ísico8 Es la inspección o conteo que hace el auditor de un activo tan$ible. El e!amen físico, es un medio directo para verificar que en realidad e!iste un activo, se considera como uno de los tipos ms confiables y 'tiles de evidencias de auditoría. E*emplo8 inventarios, arqueo de dinero, arqueo
0.2.
de documentos 3onfirmación8 Es la recepción de una respuesta oral o escrita de una tercera parte, independiente, que verifica la precisión de la información
11
que ha solicitado el auditor. E*emplo8 confirmación bancaria, confirmación
0.3.
de abo$ados, confirmación de clientes. 5ocumentación8 Es el e!amen que hace el auditor de los documentos y archivos del cliente para apoyar la información que es o debe ser incluida
0.4.
en los estados financieros. E*emplo8 facturas, contratos, escrituras. >bservación8 Es el uso de los sentidos para evaluar ciertas actividades.
0./.
Es necesario hacer un se$uimiento de las impresiones iniciales 3onsulta al cliente8 Es obtener información escrita o verbal del cliente en respuesta a al$unas pre$untas del auditor. 1or lo $eneral no puede
0.0.
considerarse como concluyente. E*emplo8 entrevistas. 5esempe&o8 3omo lo indica el trmino, implica verificar de nuevo una muestra de los clculos y transferencia de información que hace el cliente
0..
durante el período que se est auditando. 1rocedimientos analíticos8 -e utili"an comparaciones y relaciones para determinar si los saldos de las cuentas u otros datos son ra"onables. E*emplo8 comparar los mr$enes (https899blo$auditoria.files.:ordpress.com9//;9%%9evidencia.pdf, s.f.)
. CARACTERÍSTICAS DE LAS EVIDENCIAS PARA UN E5PERI6ENTO CIENTÍFICO7 UN CASO LEGAL Y UNA AUDITORIA DE ESTADO FINANCIEROS F%+ &
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5eterminar si los
evidencias
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culpabilidad o
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Naturale"a de las
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repetidos 3ientíficos
involucrada 7urado y *ue"
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varios tipos
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3onsecuencias
#a sociedad
#a parte culpable
auditoria #os usuarios de
típicas de
utili"a
no es casti$ada o
los estados
conclusiones
medicamentos
la parte inocente
toman decisiones
incorrectas a
ineficaces o
es encontrada
incorrectas
partir de las
da&inos
culpable
evidencias
DECISIONES SOBRE LA NATURALEZA DE LA EVIDENCIA 2na decisión importante que debe tomar todo auditor es determinar los tipos y cantidad adecuada de evidencia que debe reunir para estar por completo satisfecho que los componentes de los estados financieros del cliente y los estados en $eneral se presenten con ra"onabilidad #as decisiones del auditor sobre la recopilación de evidencias pueden dividirse en las si$uientes cuatro sub decisiones8 %. . @. .
3uales procedimientos de auditoria se van a utili"ar ?ue tama&o de muestra se ha de ele$ir para un proceso determinado ?ue partidas se han de esco$er de la población 3uando reali"ar los procedimientos
PROCEDI6IENTOS DE AUDITORIA 2n procedimiento de auditoria es la instrucción detallada para la recopilación de un tipo de evidencia de auditoria que se ha de obtener en cierto momento durante la auditoria. 1or e*emplo, evidencias como los conteos físicos del inventario, las comparaciones de cheques cancelados con los desembolsos de efectivo, las
13
partidas de los diarios y los detalles de documentos de embarques se re'nen utili"ando los procedimientos de auditoria. •
3onse$uir el diario de salidas en efectivo y comparar el nombre de la persona que pa$a, la cantidad y la fecha del cheque cancelado con el diario de salidas en efectivo.
TA6A;O DE LA 6UESTRA 2na ve" que se esco$e un procedimiento de auditoria es posible variar el tama&o de la muestra desde una a todas las partidas de la población que se esta poniendo a prueba. En el anterior procedimiento de auditoria, supon$amos que e!isten B,B// cheques re$istrados en el diario de salidas en efectivo. El auditor podría esco$er una muestra de // cheques para compararlos con el diario de salidas en efectivos.
PARTIDAS A ELEGIR 5espus que se ha determinado el tama&o de la muestra para un procedimiento de auditoria, aun es necesario decidir que partidas de la población se han de e!aminar. -i el auditor decide, por e*emplo, esco$er, // cheques cancelados de una población de B,B// para comprarlos con el diario de salidas en efectivo, se pueden utili"ar varios mtodos diferentes para esco$er los cheques que se han de e!aminar. El auditor podría (%) esco$er una semana y e!aminar los primeros // cheques () esco$er los // cheques con los montos mayores, (@) esco$er los cheques al a"ar o () esco$er los cheques que el auditor considere que probablemente estn equivocados.
OPORTUNIDAD 2sualmente la auditoria de estados financieros abarca un periodo de un a&o y $eneralmente no se concluye una auditoria sino hasta varias semanas o meses despus de la conclusión de dicho periodo. 1or lo tanto la oportunidad de los procedimientos de auditoria puede variar desde principios del periodo de contabilidad hasta mucho despus que ha concluido. En la auditoria de estados financieros, por lo re$ular el cliente desea que la auditoria se termine en uno o tres meses despus de que finali"a el a&o. 14
PROGRA6A DE AUDITORIA #as instrucciones detalladas para la recopilación de la evidencia para un rea de auditoria o para toda la auditoria recibe el nombre de pro$rama de auditoria. Este siempre incluye una lista de procedimientos de auditoria. 1or lo $eneral, incluye tama&os de muestra, partidas a esco$er y el periodo de las pruebas. 1or lo re$ular, e!iste u pro$rama de auditoria para cada componente de la misma.
CREDIBILIDAD SOBRE LA EVIDENCIA #a tercera norma del traba*o en campo requiere que el auditor re'na la evidencia competente y suficiente para apoyar la opinión emitida. 5ada la naturale"a de la evidencia de auditoria y las consideraciones de costos de una auditoria, es poco probable que el auditor debe estar convencido que su opinión es correcta con un alto nivel de ase$uramiento.
RELEVANCIA #as evidencias deben corresponder o ser relevantes al ob*etivo de auditoria que el auditor est probando antes que pueda ser conveniente. 1or e*emplo, supon$amos que el auditor le preocupa que un cliente no est facturando a sus clientes por embarques (ob*etivos de inte$ridad). -i el auditor esco$ió una muestra de copias de facturas de ventas y rastreo los respectivos documentos de embarque con las facturas de venta duplicas para determinar si se ha facturado cada una.
CO6PETENCIA #a competencia se refiere al $rado que las evidencias pueden considerarse como creíbles o di$nas de confian"a. -i las evidencias se consideran muy competentes, constituyen $ran ayuda para convencer al auditor que los estados financieros se presentan financieros se presentan con imparcialidad. #a competencia de las evidencias se refiere solo los procedimientos de auditoria esco$idos. No puede me*orarse la competencia esco$iendo una muestra ms $rande o una población diferente. -olo puede me*orarse esco$iendo procedimientos de auditoria esco$idos. 15
I"&p"&"#$% & '% p,+o"% - 'o +m$"$+!,%: las evidencias obtenidas de una fuente e!terna a la entidad, son ms confiables que las obtenidas dentro. por e*emplo, las evidencias e!ternas como pueden ser las comunicaciones de los bancos, abo$ados o clientes, por lo $eneral, se consideran mas confiables que las respuestas obtenidas en consultas con el cliente.
EFICACIAS DE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO DEL CLIENTE 3uando la estructura de control interno del cliente es efica", las evidencias obtenidas de la misma son mas confiables que cuando la estructura es dbil. 1or e*emplo, si los controles internos sobre ventas o facturación son eficaces, el auditor podr obtener evidencias mas competentes de las facturas de venta y documentos de embarque que si los controles fuesen inadecuados.
CONOCI6IENTO DIRECTO DEL AUDITOR Cace referencia a la convicción de credibilidad y opinión que tiene el auditor a travs del e!amen físico en ve" de la información obtenida en forma indirecta.
PREPARACIÓN DE LAS PERSONAS
información es independiente, las evidencias no sern
confiables a no ser que la persona que los proporcione este calificada para hacerlo.
GRADO DE OB=ETIVIDAD #as evidencias ob*etivas son ms confiables que las que requieren mucho criterio para determinar si son correctas.
SUFICIENCIA #a cantidad de las evidencias obtenidas determina su suficiencia. #a cantidad se mide por el tama&o de la muestra que esco$e el auditor.
OPORTUNIDAD #a oportunidad de las evidencias de auditoría puede referirse ya sea el momento en que son recopiladas o el periodo que abarca la auditoria. eneralmente las 16
evidencias son ms convincentes para cuentas del balance cuando se obtienen lo ms cerca posible a la fecha del balance.
EFECTO CO6BINADO En la prctica el auditor aplica las cuatro decisiones como (la relevancia, a competencia, la suficiencia y la oportunidad)
sobre las evidencias a ob*etivos
específicos de auditoría al decidir sobre evidencias competentes y suficientes.
CREDITOS Y COSTOS Al tomar decisiones sobre las evidencias para una auditoria determinada, se considera tanto la credibilidad como el costo. 5ebe considerarse la credibilidad y costo de todas las alternativas antes de esco$er el me*or tipo. #a meta del auditor es conse$uir cantidad suficiente de evidencias oportunas que sean pertinentes para la información que se esta verificando y hacerlo al menor costo posible.
TIPOS DE EVIDENCIAS DE LA AUDITORIA Al decidir cuales procedimientos de auditoría se van a utili"ar, e!isten siete cate$orías de las cuales puede esco$er el auditor son8
E!amen físico 3onfirmación 5ocumentación >bservación 3onsulta del cliente 5esempe&o 1rocedimientos analíticos
E5A6EN FISICO El e!amen físico es la inspección o conteo que hace el auditor a un activo tan$ible. Es un medio directo para verificar que en realidad e!iste un activo, se considera como uno de los tipos ms confiables y 'tiles de evidencias de auditoría. 1or e*emplo, antes de que se firme un cheque, es un documentoD despus de que ha sido firmado, se convierte en un activoD y cundo es cancelado, se convierte de 17
nuevo en un documento. <cnicamente, el e!amen físico del cheque solamente puede ocurrir mientras el cheque es un activo.
CONFIR6ACION #a confirmación describe la recepción de una respuesta oral o escrita de una tercera parte independiente que verifica la parte independiente que verifica la precisión de la información que ha solicitado el auditor. #as confirmaciones son relativamente costosas de obtener y pueden provocar al$'n inconveniente a al$unas personas que se les pide que las proporcione. 1or lo tanto, no se utili"an en todos los casos en las que son aplicables. 5ebido a la alta confiabilidad de las confirmaciones, por lo com'n los auditores obtienen respuestas por escrito
y no verbales cuando es
prctico. El hecho que se utilicen o no las confirmaciones depende de las necesidades de confiabilidad de la situación, así como las evidencias alternativas disponibles. No se utili"an las confirmaciones para verificar operaciones para verificar operaciones para verificar operaciones individuales entre empresas, tales como operaciones de venta, porque el auditor utili"a documentos para ese propósito. #a 5NA B0 (A2 @@/) identifica tres tipos comunes de confirmaciones que utili"an los auditores. El primer es una confirmación positiva con una petición al receptor para que proporcione información. 2na confirmación positiva si$nifica que el receptor devuelva la confirmación en todos los casos. El se$undo tipo e una confirmación positiva con la información que se ha de confirmar incluida en la forma. Este tipo de confirmación se considera menos confiable que la primera por que el receptor puede firmar la confirmación y devolverla sin e!aminar con cuidado la información. El tercer tipo de confirmación es una ne$ativa. 2na confirmación ne$ativa si$nifica que el receptor se le pide responder solo cuando la información sea incorrecta. 3uando sea practico y ra"onable, se requiere que los contadores p'blicos de una confirmación de muestra de cuentas por cobrar. Este requerimiento que impone la 5NA B0, e!iste por lo $eneral las cuentas por cobrar representan un saldo si$nificativo en los estados financieros y las confirmaciones son un tipo de evidencia muy confiable.
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1ara que se consideren como evidencias confiables, las confirmaciones deben ser controladas por el auditor desde el momento en que se termina su preparación hasta que se devuelven.
DOCU6ENTACION #a documentación es el e!amen que hace el auditor de los documentos y archivo del cliente para apoyar la información que es o debe de ser incluida n los estados financieros. #os documentos que e!amina el auditor son archivos que utili"a el cliente para proporcionar información al reali"ar sus actividades de manera or$ani"ada. 1or e*emplo, normalmente el cliente retiene el pedido del comprador, un documento de embarque y una copia de la factura de venta por cada operación de misma. En ocasiones, es el 'nico tipo ra"onable de evidencia disponible. #os documentos pueden ser clasificados en forma conveniente como internos y e!ternos. 2n documento interno es aquel que ha sido preparado y utili"ado dentro de empresa del cliente y se conserva dentro de la misma sin que nunca cai$a en manos de una parte. 2n documento e!terno es aquel que ha estado en manos de una persona a*ena a la empresa del cliente, que es una parte de una operación que se esta documentando, pero que por el momento no esta en manos del cliente ni esta accesible fcilmente. En al$unos casos, los documentos e!ternos se ori$inan fuera de la empresa del cliente y terminan en sus manos. #os documentos internos creados y procesados ba*o condiciones de una mala estructura de control interno no pueden ser evidencia confiables. #os documentos e!ternos se consideran como evidencias ms confiables que las internas. 3uando los auditores utili"an la documentación para apoyar operaciones re$istradas o montos re$istrados, por lo $eneral se conoce como comprobación.
OBSERVACION >bservación es el uso de los sentidos para evaluar ciertas actividades. #a observación es raras veces suficientes en si misma. Es necesario hacer un se$uimiento de las impresiones iniciales con otros tipos de evidencias de corroboración. No obstante, la observación es 'til en la mayor parte de la auditoria.
CONSULTAS DE CLIENTES 19
3onsultar es obtener información escrita o verbal del cliente en respuestas a los clientes del auditor. Aunque se obtiene muchas evidencias del cliente a travs de consultas, por lo $eneral no puede considerarse como concluyente porque no proviene de una fuente independiente y puede estar pre*u"$ada en favor del cliente. 1or lo tanto, cuando el auditor consi$ue evidencias a travs de consultas, es necesario
obtener
mas
evidencias
de
comprobación
a
travs
de
otros
procedimientos.
DESE6PE;O
El verificar de nuevo los clculos consiste en comprobar la
presidencia aritmtica del cliente. Incluye tales procedimientos como e!tender facturas de venta e inventario, suma de diarios y otros subsidiarias, y verificación del clculo de $astos de depreciación y $astos pa$ados por anticipado. #a verificación de transferencias de información consiste en rastrear otros a fin de estar se$uros que cuando se incluye la información en ms de un lu$ar, est esta re$istrada con el mismo monto a la ve". 1or e*emplo, $eneralmente el auditor reali"a pruebas limitadas para que la información del diario de ventas se ha incluido para clientes adecuados
y el monto adecuado en los re$istros de las cuentas por cobrar
subsidiarias y que se resumen con precisión en el mayor.
PROCEDI6IENTOS ANALÍTICOS Aquí se utili"a comparaciones y relaciones para determinar si los saldos en cuentas y otros datos son ra"onables. 2n e*emplo es comparar el porcenta*e del mar$en de utilidad bruta en el presente a&o. 1ara al$unas cuentas poco importantes, qui"s lo 'nicos hechos que se necesitan sean los procedimientos analíticos. 1ara otras cuentas, qui" redu"can otros tipos de hechos cuando los procedimientos analíticos indiquen que un saldo de cuenta parece ser ra"onable. En al$unos casos, tambin utili"an los procedimientos analíticos para aislar cuentas u operaciones que deben ser investi$adas con mayor detalle para ayudar a decidir si requiere una verificación adicional. 2n e*emplo es la comparación de los $astos totales para reparación del periodo actual con el a&o anterior y la investi$ación de diferencia, si es importante, para determinar la causa del aumento o disminución. 20
El comit de normas de auditoría ha lle$ado a la conclusión que los procedimientos analíticos son tan importantes que se requieren durante la fase de planificación y terminación de todas las auditorias. 1ara al$unos ob*etivos los auditorios o peque&os saldos en cuenta, los procedimientos analíticos solo pueden ser evidencia suficiente. -in embar$o en al$unos casos tambin es necesario contar con al$unas evidencias adicionales adems de los procedimientos analíticos a fin de satisfacer los requerimientos de evidencias competentes y suficientes. 5ado que los procedimientos analíticos son parte importante de la planificación de las auditorias, para reali"ar pruebas de cada ciclo y terminar auditoria su uso se anali"a con mayor detalle al final de este capítulo y en la mayor parte de, los capítulos de la presente obra.
CONFIABILIDAD DE LOS TIPOS DE EVIDENCIAS #a eficacia de la estructura de control interno del cliente tiene efecto importante en la confiabilidad de la mayor parte de los tipos de evidencias. 1or e*emplo, la recomendación interna de una compa&ía con un control interno efica" es ms confiable por que los documentos son probablemente. 5e i$ualmente los procedimientos analíticos no sern evidencias competentes si la estructura de control de donde se obtuvieron los datos proporciona informacio/n precisa. En se$undo lu$ar tanto el e!amen físico como el desempe&o tiene probabilidades de ser muy confiables, si la estructura de control interno es efica", peo su uso difiere considerablemente. Estos dos tipos de evidencia ilustran efica"mente que evidencias i$ualmente confiables pueden ser por completo diferentes.
COSTOS DE LOS TIPOS EVIDENCIA #os dos tipos ms caros de evidencias son el e!amen físico y la confirmación. El e!amen físico es costoso porque por lo re$ular requiere de la presencia del auditor cuando el cliente esta contabili"ando el activo y a menudo esto ocurre en la fecha del balance. 1or e*emplo, el e!amen físico del inventario ocasiona que varios auditores via*en a lu$ares $eo$rficos muy distantes. #a confirmación es costosa por que el auditor si$ue procedimientos cuidadosos en la preparación de la confirmación, su envió por correo y su recepción, en el se$uimiento de la falta de respuestas sin e!cepciones. #a documentación y los procedimientos analíticos no 21
son muy costosos. -i el personal de clientes locali"a el documento para el auditor y los or$ani"a para que los pueda utili"ar, la documentación por lo $eneral tiene un costo muy ba*o. #os tres tipos menos caros de evidencias son la observación, las consultas de clientes y el desempe&o. 1or lo $eneral, la observación se hace *unto con otros procedimientos de auditoria. 2n auditor observa si el personal del cliente si$uiente procedimiento de contabilidad de inventarios adecuados al mismo tiempo que cuenta con una muestra de inventario (e!amen físico) las consultas de los clientes se hace al detalle en cada auditoria y por lo re$ular tienen un ba*o costo. El desempe&o $eneralmente es ba*o costo por que implica clculos sencillos y rastreo que pueden hacerse en el momento que lo decidan el auditor. A menudo, se utili"an los pro$ramas de cómputo del auditor para reali"ar muchas de estas pruebas.
APLICACIÓN DE LOS TIPOS DE EVIDENCIAS A LA CUATRO DECISIONES SOBRE EVIDENCIAS Estos son los ob*etivos de auditoría relacionados con saldos de la auditoria del inventario de Cillsboro hard:are 3o. El ob*etivo $lobal es conse$uir evidencias convincentes a un costo mínimo, de que el inventario es correcto. 1or lo tanto, el auditor decide que procedimientos de auditoría va a utili"ar para satisfacer cada ob*etivo relacionado con saldos, cual debe ser el tama&o de la muestra para
DECISIONES SOBRE EVIDENCIAS 3ada procedimiento, que partidas de la población debe incluir en la muestra y cuando reali"ar cada procedimiento. #as cantidades del inventario concuerdan con las partidas físicamente disponibles. -e disponen varios tipos de evidencias y se dan e*emplos de cuatro decisiones sobre evidencias para cada tipo.
T>R6INOS UTILIZADOS EN LOS PROCEDI6IENTOS DE AUDITORIA TER6INO Y DEFINICION
PROCEDI6IENTO
DE TIPO
AUDITORIA ILUSTRATIVO EAFINA
un
DE
EVIDENCIA
estudio E!amine una muestra de las 5ocumentación
ra"onablemente detallado facturas
d
proveedores 22
para
de
un
archivo
documento
o determinar si los productos o
para determinar servicios
evidencias especificas
ra"onables
son
del
que
y
normalmente E!plorar8
recibidos tipo
utili"a el ne$ocio
del cliente e!amen E!plore el diario de eventos, 1rocedimientos
un
menos detallado de una busque operaciones $randes e
analíticos
documentación o archivo inusuales para determinar si e!iste al$o inusual que amerite mayor investi$ación #eer8 un e!amen
de #ea las minutas de las *untas del
5ocumentación
información escrita para conse*o directivo y resuma toda determinar
evidencias la
pertinentes de la auditoria
información
pertinente
para
que los
ser estados
financieros en un documento 3alcular8 un calculo que 3alcule las ta"as de rotación del
1rocedimientos
hace
analíticos
el
auditor inventario y comprelo con a&os
independiente del cliente
interiores como prueba de la
obsolescencia del inventario eclcular8 un calculo que eclcale el precio de venta de se hace para determinar si
unidades
por
el
n'mero
los clculos del cliente son
unidades para una muestra de
de
correctos copias de factura y compare
periodo de un mes y compare
determinar si el total es el
todos los totales
mismo que el del cliente astrear8 una instrucción astree que
normalmente
asocia documentos desempe&o. 3omprar8 comparación
con
una
muestra
de
5esempe&o
5esempe&o
las 5ocumentación
se operaciones de venta del diario los de ventas con las facturas de
o
el venta y compare el nombre del cliente, la fecha y el valor total en dólares de la venta una Esco*a una muestra de facturas de de ventas y compare el precio 23
5ocumentación
información
en
dos unitario de venta de la factura
lu$ares diferentes.
con el de la lista de precios unitarios
autori"ada
por
la
dirección >bserve si los dos tipos de >bservación
>bservar8
equipos que cuentan el inventario en forma independiente cuentan y 3onsultar8 el hecho de la consulta
debe
re$istran
los
costos
de
inventarios 3onsulte la dirección si e!iste 3onsultas
del
estar al$'n inventario obsoleto en la cliente
asociado con el tipo d fecha del balance evidencias definidas como consulta
PROCEDI6IENTOS ANALÍTICOS -e definen como evaluaciones de información financiera que se hacen mediante un estudio de las relaciones entre datos financieros y no financieros que implican comparaciones de montos re$istrados con e!pectativas que desarrolla el auditor. #a comparación de los importes re$istrados con las e!pectativas desarrolladas por el auditor al evaluar las interrelaciones que ra"onablemente puedan esperarse entre las distintas partidas de la información financiera auditada.
G#a evidencia obtenida deber reco$erse en los papeles de traba*o de auditoría como *ustificación y soporte del traba*o efectuadoG
1or ello, en el conte!to del enfoque del traba*o de auditoría, la revisión analítica requiere de unos factores previos8 •
2n buen conocimiento de los sistemas y procedimientos contables y de control internoD
•
2n buen conocimiento del ne$ocioD
•
H, el ineludible *uicio profesional del auditor.
24
2na buena utili"ación del proceso de revisión analítica, en el conte!to del traba*o de auditoría, permitir desarrollar8 •
El 1lan de Auditoría de manera eficiente y efica".
•
2n me*or empleo y aplicación de los tiempos de e*ecución del traba*o
#os procedimientos analíticos pueden utili"arse para anali"ar cualquier componente de la información financiera, así como de la información consolidada, de componentes de empresa, filiales, divisiones, se$mentos, etc.
#os procedimientos analíticos se reali"an en tres momentos de la auditoria8 •
En la )%+ & p'%"$)$#%#$", para determinar naturale"a, oportunidad del traba*o que se desea hacer.
•
D,%"! '% )%+ & p,*% para indicar posibles errores para el final de la auditoria.
•
D,%"! '% )%+ & !,m$"%#$" & '% %&$!o,$% , es 'til para detectar y tener una visión ob*etiva que se han auditado.
CINCO TIPOS DE PROCEDI6IENTOS ANALÍTICOS 2na parte importante al utili"ar los procedimientos analíticos es seleccionar los procedimientos ms adecuados. E!isten cinco tipos importantes de procedimientos analíticos. %. 3omparar al cliente con los datos de la industria . 3omparar los datos del cliente con datos similares al periodo anterior @. 3omparar los datos del cliente con los resultados esperados que determina el cliente . 3omparar datos del cliente con los resultados esperados que determina el auditor 6. 3omparar los datos del cliente con resultados esperados , utili"ando datos no financieros
CO6PARAR AL CLIENTE CON LOS DATOS DE LA INDUSTRIA -upon$amos que se est reali"ando una auditoria y obtiene la si$uiente información sobre el cliente y la compa&ía promedio en la industria del cliente8
25
3liente
%;; otación del inventario
industria
%;;6
%;;
%;;6
@.
@.6
@.;
@. 1orcenta*e del mar$en de utilidad bruta
B.@
B.
0.@
B.
#os beneficios ms importantes de las comparaciones de las industrias ayudan entender el ne$ocio del cliente y son una indicación de la probabilidad de un fracaso financiero. Esa misma información es 'til para los auditores al evaluar la fortale"a relativa de la estructura del capital del cliente su capacidad para recibir prstamos y la probabilidad de un fracaso financiero. 2na desventa*a importante en el uso de los índices industriales para auditoria es la diferencia entre la naturale"a de la información financiera del cliente y la de l as compa&ías que constituyen los totales de la industria. -i la mayoría de las compa&ías de la industria utili"an el mtodo de valuación de inventario peps y la depreciación lineal, y el cliente de auditoría utili"a el mtodo ueps qui"s las comparaciones no sean si$nificativas. Esto no si$nifica que las comparaciones de la industria no deban hacerse, es un indicio de que es necesario tener cuidado al interpretar los resultados.
Comp%,%#$" & 'o+ &' #'$"! #o" &%!o+ +$m$'%,+ &' p,$o&o %"!,$o, -upon$amos que el mar$en de $anancia bruta de una compa&ía ha estado entre el B y el 0 para cada uno de los cuatro a&os anteriores pero en el a&o actual es del @. #a causa de la disminución podría ser un cambio en las condiciones económicas o tambin pudo haber sido provocada por errores o irre$ularidades en los estados financieros, como pueden ser los errores en la fecha de corte de ventas o compras. El auditor debe determinar la causa de la disminución en el mar$en de $anancia bruta y considerar el efecto sí que e!iste, en la recuperación de evidencias.
26
E!iste una amplia variedad de procedimientos analíticos en donde los datos del cliente se comparan con datos similares de uno o ms periodos anteriores entre ellos tenemos a los si$uientes8
Comp%,%#$" &' *%'%"# &' %?o %#!%' #o" ' &' %?o %"!,$o, 2na de las formas
ms fciles de hacer esta
prueba es incluir los resultados
a*ustados del balance de comprobación de saldos del a&o anterior en una columna independiente de la ho*a en donde se presenta el balance de comprobación de saldos del a&o en curso. 1or e*emplo8 si el auditor observa
un aumento considerable en el $asto de
suministros, u error en la cuenta debido a una clasificación errónea o un error en el inventario de suministros.
Comp%,%#$" & 'o+ &!%''+ &' *%'%"# !o!%' #o" &!%''+ +$m$'%,+ &' %?o %"!,$o, -i no ha habido cambios si$nificativos en las operaciones del cliente en el a&o en curso, la mayor parte de los detalles que constituyen los totales de los estados financieros tambin deben permanecer sin cambio. #a comparación de detalles puede hacerse en forma de detalles a travs del tiempo o detalles en cierto momento. E*emplo8 comparar los detalles de los prstamos por pa$ar al final del presente a&o con los del final del a&o anterior.
C%'#'o & '%+ ,%@o"+ ,'%#$o"+ & po,#"!%+ p%,% #omp%,%,'o+ #o" %?o+ %"!,$o,+ #a comparación de totales o detalles con los a&os anteriores tal como se describió en los dos prrafos de arriba presenta dos inconvenientes. En primer lu$ar, no considera el crecimiento o disminución en la actividad empresarial, en se$undo lu$ar, las relaciones de datos con otros datos, como las ventas con los costos de ventas, se i$nora. #a ra"ón y las relaciones de porcenta*e superan ambos inconvenientes.
27
En este cuadro se incluyen al$unos tipos de ra"ones y comparaciones internas para demostrar el amplio uso del nfasis de ra"ones.
Í"&$# o #omp%,%#$" otación de la materia prima de una compa&ía manufacturera 3omisiones por ventas divididas entre las ventas netas 5evolución de ventas y previsiones divididas entre las ventas brutas +alor del rescate del se$uro de vida (presente a&o) dividido entre el +alor del rescate del se$uro de vida (a&o en curso) 3ada uno de los $astos de fabricación como porcenta*es del $asto total de fabricación
E,,o, po+$*' Error de inventario o costo de los productos vendidos u obsolescencia del inventario de materia prima Error en las comisiones de ventas 5evolución de ventas mal calificadas =alta de re$istro del cambio o error en el re$istro del mismo Error si$nificativo de $astos individuales
CO6PARACION DE LOS DATOS DEL CLIENTE CON LOS RESULTADOS ESPERADOS DETER6INADOS POR EL CLIENTE #as compa&ías preparan sus presupuestos para diferentes aspectos de sus actividades y resultados financieros. 3uando se comparan datos del cliente con presupuestos, e!isten dos preocupaciones especiales8 en primer lu$ar, el auditor eval'a si los presupuestos fueron planes realistas, y en se$undo lu$ar, esta la posibilidad que la información financiera actual haya sido cambiada por el personal del cliente para que se a*uste al presupuesto.
CO6PARACION DE LOS DATOS DEL CLIENTE CON LOS RESULTADOS ESPERADOS DETER6INADOS POR EL AUDITOR Esta comparación ocurre cuando el auditor calcula el balance esperado para compararlo con el balance real. El auditor hace una estimación del saldo de una 28
cuenta relacionado con otros balances $enerales o cuentas del estado de resultados haciendo una proyección con base a tendencias históricas.
CO6PARACION DE LOS DATOS DEL CLIENTE CON LOS RESULTADOS UTILIZANDO DATOS NO FINANCIEROS Esta compara las unidades de productos vendidas y el precio del mismo para ser comparadas con los in$resos re$istrados, la mayor preocupación que sur$e al utili"ar datos no financieros es la precisión de esos mismos datos.
USO DE T>CNICAS ESTADÍSTICAS Y PROGRA6AS DE CO6PUTADORA El uso de tcnicas estadísticas y pro$ramas de computadoras hace mucho ms fcil para el auditor hacer los clculos estadísticos y los no estadísticos.
T#"$#%+ E+!%&9+!$#%+ Estas tcnicas estadísticas que ayudan a interpretar los resultados pueden aplicarse a los procedimientos analíticos, la venta*a de utili"ar dichas tcnicas estadísticas son la capacidad de reali"ar clculos mas comple*os y su ob*etividad. #a tcnica estadística mas com'n para los procedimientos analíticos es el anlisis de re$resión, este se utili"a para evaluar la ra"onabilidad de un saldo re$istrado relacionando el total con otra información relevante.
P,o,%m%+ & Comp!%&o,% p%,% ' %&$!o, #os pro$ramas de computadora permiten al auditor computari"ar los asientos de a*uste y los estados financieros para ahorrar tiempo, $uardar la información del mayor cliente y archivarla que a ve" da la facilidad de actuali"ar los clculos de asientos de a*uste en el re$istro de 3liente.
RAZONES FINANCIERAS CO6UNES A menudo en los procedimientos analíticos de los auditores se incluye el uso de ra"ones financieras $enerales durante la planificación y revisión final de los estados 29
financieros auditados. Estas son 'tiles para entender los sucesos ms recientes y la condición financiera de la empresa y para considerar los estados desde el punto de vista de un usuario. El anlisis financiero $eneral puede ser 'til para identificar posibles reas problemticas para un anlisis adicional y pruebas de auditoria, asi como reas de ne$ocio problemticas en las cuales el auditor puede ayudar de otra forma. En el presente apndice se e!plican varias ra"ones financieras $enerales que se utili"an ampliamente. Adems, Es una relación matemtica entre dos partidas de los estados financieros. ?ue nos dan una me*or dimensión para corre$ir desviaciones y anticiparnos al futuro. 1ara asi poder simplificar las cifras y sus relaciones y hacer factible las comparaciones para facilitar su interpretación.
C'%+$)$#%#$" & '%+ R%@o"+8
a"ones de #iquide" a"ones de Actividad a"ones de entabilidad
R%@o"+ & '$-$&@. Fiden la habilidad de la empresa para pa$ar sus deudas a corto pla"o.
R%@o"+ & %#!$($&%&. Fiden la eficiencia de la empresa en la administración de sus activos y pasivos.
R%@o"+ & ,"!%*$'$&%&. Fiden el !ito de la empresa en un período determinado, desde el punto de vista financiero.
C%p%#$&%& & p%o % #o,!o p'%@o a"ón circulante Jactivo circulante 1asivo circulante
Fuestra la capacidad de la empresa para responder a sus obli$aciones de corto pla"o con sus activos circulantes.
a"ón de liquide"J efectivo K valores comerciales K ctas ! cobrar netas 1asivo circulante 30
Fuestra la capacidad de la empresa para responder a sus obli$aciones de corto pla"o con sus activos ms líquidos.
a"ón de ca*aJ
efectivo K valores comerciales 1asivo circulante
Fuestra la capacidad de la empresa para responder a sus obli$aciones de corto pla"o con sus activos.
L$-$&@ % #o,!o p'%@o otación promedio de las cuentas po cobrarJ
LLLLventas netasLLLLLLL 3tas ! cobrar brutas promedio
1romedio de días para cobrarJ
ctas ! cobrar brutas promedio ! @B/ +entas netas
otación promedio de inventarioJ
LLLcosto de ventasLLLL Inventario promedio
5ías promedio para venderJ
inventario promedio ! @B/ 3osto de ventas
1romedio de días para convertir El inventario en efectivo
Jpromedio de días K promedio de días ! cobrar
-i una compa&ía no tiene suficiente efectivo o al$o similar al efectivo para cumplir con sus obli$aciones, la clave de su capacidad de pa$o de deudas seria el tiempo que se requiere para convertir los activos circulantes menos líquidos en efectivo. Esto se mide mediante las ra"ones de liquide" a corto pla"o.
C%p%#$&%& p%,% #mp'$, #o" '%+ o*'$%#$o"+ & &&% % '%,o p'%@o &$($&"&o+ p,),"#$%'+ a"ón de deuda de capitalJ
pasivos totales 31
3apital total
Activos netos tan$ibles en elación con la ra"ón de capitalJ
L3apital total M Activos Intan$ibles 3apital total
Numero de veces del inters deven$adoJ
2tilidad de >peración astos por inters
Numero de veces de los Intereses y dividendos
J
1referenciales deven$ados
LLLLutilidad de operación LLL $asto en inters K dividendos preferenciales % M tasa de impto.
E!presa la relación que e!iste dentro de la estructura de capital entre los recursos proporcionados por terceros y los fondos propios. #a solvencia a lar$o pla"o de una compa&ía depende del !ito de sus operaciones y de su capacidad para reunir capital para e!pansión o incluso para su supervivencia en periodos de dificultad temporal.
R%@o"+ & op,%#$" &+mp?o a"ón de eficienciaJ
ventas netas
Activos operativos tan$ibles
a"ón del mar$en de rentabilidadJ
utilidad de operación
+entas netas
a"ón de rentabilidadJ
utilidad de operación Activos operativos tan$ibles
anancias sobre la ra"ón 5e activos totalesJ
in$resos antes de impuestos K impuestos Activos totales 32
