RAČUNOVODSTVO STALNIH SREDSTAVA NAMJENJENIH PRODAJI
Računovostveni tretman stalnih srestava je, u zavisnosti o njihovog pojavnog oblika, uređen vedim brojem Međunaronih računovostvenih stanara (MRS), onosno Međunaronih 1 standarada financijskog izvještavanja (MSFI). Stanari koriste termin „stalna imovina“ po kojom porazumjevaju kako materijalna, nematerijalna, tako i financijska srestva ugoročne priroe i zahtijevaju njihovo prikazivanje kao zasebnih pozicija u bilansu stanja, odnosno njihovih odvojenih prikazivanja od pozicija obrtne imovine. Naime, prema MRS 1 – Prezentacija financijskih izvještaja
imovina se klasifikuje kao obrtna imovina ukoliko ispunjava neke o slijeedih kriterija: a) ako se očekuje a de biti realizovana, ili se rži za proaju ili potrošnju, u toku uobičajenog poslovnog ciklusa b) ako se rži prvenstveno za proaju
ako se očekuje a de biti realizovana u roku o vanaest mjeseci o atuma bilansa stanja, ili d) ako se rai o gotovini ili gotovinskom ekvivalentu (kao što je efinisano u MRS 7 – Izvještaji o tokovima gotovine), osim kaa je ograničena njegova razmjena ili korištenje za izmirenje c)
obaveze tokom najmanje dvanaest mjeseci od dana bilansa stanja Sva ostala imovina koja ne zadovoljava neki od pomenutih kriterijuma da bi bila klasifikovana kao obrtna, klasifikuje se kao stalna imovina. Međutim, iako je neka imovina po svojoj priroi stalna,
može se onijeti oluka a se ona više ne koristi u poslovnom procesu, nego a se proa. S obzirom na to da stalna imovina ima du goročni potencijal, koji se oglea u prilivu ekonomskih koristi u preostalom vijeku trajanja, od koga se odustaje sa namjerom njene prodaje, i ukoliko takva imovina, prema prethodno datim kriterijima, ispunjava zahtjev da bude klasifikovana kao obrtna, u bilansu stanja je potrebno njeno odvojeno prikazivanje od ostalih pozicija stalne imovine za koje takva
namjera postoji, onosno imovine koja de i alje biti korištena u svrhe ovijanja poslovnog procesa. Ovo je iz tog razloga da bi se korisnicima bilansnih informacija omogudila što pravilnija procjena vremena, iznosa i neizvjesnosti buudih novčanih tokova. Osim namjere koja se tiče proaje stalne imovine koja je bila premet korištenja u poslovnom procesu, stalna imovina se može mo že stedi i isključivo radi njenog otuđenja. Takvu stalnu imovinu je, imajudi u viu prethono naveene potrebe korisnika bilansnih informacija, takođe potrebno prikazati kao posebnu poziciju u okviru obrtne imovine. 1. Kada stalnu imovinu treba klasifikovati kao stalna sredstva namjenjena prodaji?
Da bi stalna imovina bila klasifikovana u okviru obrtne imovine, odnosno kao stalna imovina namjenjena prodaji , pore ispunjenja nekog o prethono iznjetih opštih uslova za klasifikaciju obrtne imovine, potrebno je da budu ispunjeni i dodatni, onosno posebni zahtjevi previđeni u MSFI 5 – Stalna imovina namjenjena prodaji i poslovanja koja prestaju. MSFI 5 bliže uređuje
računovostveni postupak u vezi sa vije oblasti: 1
MRS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema; MRS 38 – Nematerijalna imovina; MRS 36 – Umanjenje vrijednosti imovine; MRS 40 – Investicione nekretnine; MRS 17 – Lizing; MRS 32 – Financijski instrumentiprezentacija; MRS 39 – Financijski instrumenti-objelodanjivanje; MRS 41 – Poljoprivreda; MSFI 3 – Poslovne kombinacije; MSFI 5 – Stalna imovina namjenjena prodaji i poslovanja koja prestaju; MSFI 6 – Istraživanje i procjenjivanje mineralnih resursa, i drugi relevantni Standardi
a) stalnom imovinom koja je namjenjena prodaji b) poslovanjima koja prestaju Prema ovom Stanaru stalna imovina namjenjena proaji efiniše se kao stalna imovina koja se rži
za proaju ako se njena knjigovostvena vrijenost može povratiti prevashono proajnom transakcijom, a ne aljim korištenjem. Da bi sredstvo bilo klasifikovano (priznato) kao stalno sredstvo namjenjeno prodaji, potrebno je da budu kumulativno ispunjeni slijeedi uslovi: 1) a de se knjigovostvena vrijenost srestva povratiti prevashono proajnom transakcijom,
a ne aljim korištenjem 2) da je sredstvo dostupno za momentalnu prodaju u svom trenutnom stanju, i to pod uslovima
koji su uobičajeni za proaju takve imovine, i 3) a je proaja vrlo vjerovatna, a to znači a je ogovarajudi organ uprave onjeo oluku o proaji, a postoji plan proaje, započele su aktivnosti na pronalaženju kupca (javna proaja, neposreni pregovori sa potencijalnim kupcima i sl.) i očekuje se proaja u roku o goinu dana o atuma priznavanja (ponuđena cijena mora biti razumno utvrđena tako a omogudava proaju srestva u roku o goinu ana), a aktivnosti potrebne za izvršenje plana treba a ukažu na to a je malo vjerovatno a de odi o značajnih promjena plana ili a de se od plana odustati.
Tek kaa se ispune svi prethono naveeni uslovi, srestvo može biti priznato kao stalno srestvo namjenjeno prodaji. Primjer:
Rukovostvo pravnog lica ke onijelo oluku o proaji građevinskog objekta i započete su aktivnosti na pronalaženju kupca. Međutim, pravno lice namjerava a nastavi sa korištenjem objekta ok se ne završi izgranja novog objekta u koji de preseliti svoju aktivnost. Dakle, pravno lice de prenijeti objekta kupcu tek nakon prelaska u novosagrađeni objekat, a u međuvremenu de za obavljanje jelatnosti koristiti objekat koji namjerava a proa. Ove dinjenice ukazuju na to a ob jekat nije ostupan za momentalnu proaju i a, bez obzira na ispunjenost ostalih zahtjeva iz MSFI 5, ne može biti klasifikovano kao stalno sredstvo namjenjeno prodaji. Primjer:
Pravno lice, iz prethodnog primjera, namjerava da preda objekat kupcu nakon što ga isprazni o
stvari, pri čemu je previđeno uobičajeno vrijeme za pražnjenje objekta. Ovakav način olaganja prenosa objekta, za razliku o prethonog, ne ovoi u pitanje raspoloživost srestava za momentalnu prodaju, što znači a nema smetnji a sr edstvo, uz ispunjenje i ostalih zahtjeva iz MSFI 5, u konkretnom slučaju, bue klasifikovano kao stalno sredstvo namjenjeno prodaji. Imajudi u viu naveene zahtjeve MSFI 5, kao i orebe Pravilnika o Kontnom okviru, stalnu imovinu namjenjenu prodaji koja de biti obuhvadena na računima grupe 14 čine tri grupe stalnih srestava, i to:
1. Stalna imovina koja je pribavljena rai alje proaje (nematerijalna ulaganja, zemljište,
građevisnki objekti, investicione nekretnine, šume, vušegoišnji zasai, postrojenja i oprema i biološka srestva) 2. Stalna imovina koja je korištena a za koju je onijeta oluka o proaji (nematerijalna ulaganja, zemljište, građevinski objekti, investicione nekretnine, šume, višegoišnji zasai, postrojenja i oprema i biološka srestva). Dakle, ova grupa obuhvata stalna srestva koja su ved korištena, a za koje je donijeta odluka o prodaji, i 3. Srestva poslovanja koje de biti obustavljeno, a srestva tog poslovanja de biti otuđena, ili de
cijelo poslovanje biti otuđeno u sklau sa MSFi 5 2. Vrednovanje stalnih sredstava namjenjenih prodaji
Stalna srestva namjenjena proaji procjenjuju se po nižoj o slijeedih vrijenosti: 1) po knjigovodstvenoj vrijednosti 2) po fer vrijenosti umanjenoj za troškove proaje Knjigovodstvena vrijednost predstavlja vrijednost po kojoj je sredstvo iskazano u poslovnim knjigama u momentu njegove klasifikacije kao stalnog sredstva namjenjenog prodaji. Fer vrijednost je iznos za
koji srestvo može a bue razmjenjeno, ili obaveza izmirena, između obavještenih i voljnih strana u nezavisnoj transakciji. Fer vrijenost srestva za koje postoji tržište obično je njegova tržišna vrijenost. Troškovi proaje su troškovi koji se mogu irektno pripisati proaji srestva, osim troškova finansiranja i troškova poreza (PDV, porez na prenos apsolutnih prava). Kaa se očekuje a se proaja ogoi poslije jene goine, troškovi proaje se omjeravaju po njihovoj saašnjoj vrijenosti. Svako povedanje saašnje vrijenosti troškova proaje koje se ja vlja zbog protoka vremena prezentuje se u bilansu uspjeha kao trošak finansiranja (finansijski rasho)u periou u kojem je nastalo.
Stalno srestvo namjenjeno proaji može biti: a) pojeinačno srestvo koje je namjenjeno proaji, ili b) sredstvo koje je dio gr upe za otuđenje Prilikom proaje pojeinačnih srestava primjenjuju se zahtjevi vrenovanja, klasifikovanja i prezentacije iz MSFI 5 samo na stalnu imovinu, onosno pojeinačna stalna srestva namjenjena prodaji. Sa ruge strane, grupu za otuđenje može či niti grupa sredstava (stalnih i/ili obrtnih) sa ili bez direktno povezanih obaveza sa tim sredstvima, zajeno u jenoj transakciji. Dakle, grupa za otuđenje može a obuhvata sva srestva i sve obaveze, uključujudi kako stalna tako i obrtna srestva, kratkoročne obaveze i stalna srestva koja su isključena iz zahtjeva za omjeravanjem ovog MSFI. Kaa grupa za otuđenje sarži stalnu imovinu koja se vrenuje prema MSFI 5, zahtjevi za mjerenjem iz ovog MSFI se primjenjuju na grupu u cjelini, tako da se grupa mjeri po knjigovodstvenoj ili po fer
vrijenosti umanjenoj za troškove proaje, u zavisnosti o toga koja o ove vije vrijenosti je niža (vrenovanje se vrši po nižoj o ove vije vrijenosti). To znači a se zahtjevi za omjeravanjem iz MSFI 5 nede primjenjivati na one grupe za otuđenje koje ne uključuju stalnu imovinu koja poliježe pravilima omjeravanja u sklau sa MSFi 5. Srestva koja čine takve grupe, u tom slučaju, vrenuju
se u sklau sa zahtjevima posebnih Stanara kojima je inače uređeno pitanj e njihovog vrednovanja, a grupa se samo klasifikuje i prezentuje prema MSFI 5. Treba napomenuti, da se odredbe MSFI 5 koje se odnose na vrednovanje, odnosno procjenjivanje ne
primjenjuju na svu stalnu imovinu, onosno na imovinu kojom se bave slijeedi s tandardi, bilo kao pojeinačnom imovinom, bilo kao ijelom grupe za otuđenje: a) Oložena poreska srestva (MRS 12 – Porez na dobit) b) Sredstva koja se javljaju od primanja zaposlenih (MRS 19 – Primanja zaposlenih) c) Financijska sredstva pod djelokrugom MRS 39 – Financijski instrumenti, priznavanje i mjerenje d) Stalna srestva koja se obračunavaju u sklau sa moelom fer vrijenosti iz MRS 40 – Investicione nekretnine e) Stalna srestva koja se mjere po fer vrijenosti umanjenoj za procjenjene troškove u momentu prodaje u skaldu sa MRS 41 – Poljoprivreda f)
Ugovorena prava prema ugovorima o osiguranjukako su definisana MSFI 4 – Ugovori o osiguranju
Što se tiče zahtjeva za kalsifikacijom i prezentacijom u smislu MSFI 5, oni se bez izuzetka primjenjuju na svu priznatu stalnu imovinu i na sve grupe za otuđenje. 2.1. Računovodstvena i poreska amortizacija stalnih sredstava namjenjenih prodaji
Za stalna sredstva koja su ispunila uslove da budu klasifikovana kao stalna sredstva namjenjena
proaji treba obustaviti obračun računovostvene amortizacije u sklau sa MSFI 5. Dakle, privredna ruštva, ruga pravna lica i zaruge ne amortizuju stalna srestva sve ok su klasifikovana kao sredstva namjenjena prodaji ili dok je sredstvo di o grupe za otuđenje koja je klasifikovana kao grupa sredstava namjenjenih prodaji.
Srestvo koje je otpisano (amortizovano), onosno srestvo čija je neotpisana (saašnja, onosno knjigovostvena) vrijenost beznačajna, nede biti priznato kao srestvo na mjenjeno prodaji. MSFI 5 izričito propisuje a se za stalnu imovinu namjenjenu proaji ne obračunava računovostvena amortizacija, što je za nekretnine namjenjene aljoj proaji ved propisano poreskim propisima. Zakonom o porezu na obit i pripaajudim Pra vilnikom o primjeni zakona o porezu na dobit, propisano je a se ne obračunava poreska amortizacija za stalna srestva koja se po propisima koji uređuju računovostvo voe kao zalihe. U vezi sa obračunom poreske amortizacije za stalna srestva namjenjena proaji koja se reklasifikuju na stalna srestva potrebno je ukazati na razliku između stalnih srestava koja su irektno nabavljena rai alje proaje i stalnih srestava koja su korištena za obavljanje djelatnosti, a zatim su klasifikovana na stalna sredstva namjenjena prodaji. Za sva stalna sredstva koja su direktno nabavljena radi dalje prodaje (nematerijalna ulaganja,
nepokretnosti, oprema) ne obračunava se poreska amortizacija. Donekle rugačiji slučaj imamo kod stalnih srestava koja su bila korište na za obavljanje djelatnosti, a zatim su klasifikovana kao stalna sredstva namjenjena prodaji. Ukoliko su to nekretnine, poreska amortizacija za ova sredstva se
obračunava samo za perio kaa se koriste za obavljanje jelatnosti, a obračun poreske amortiza cije
prestaje od momenta njihove klasifikacije kao sredstava namjenjenih prodaji, odnosno od momenta
preknjižavanja sa grupe 02 na grupu 14. 2.1.1.
U kojem trenutku treba prestati sa obračunom amortizacije stalnih sredstava namjenjenih prodaji?
Datum na koji se obustavlja obračun amortizacije za srestva koja su klasifikovana kao stalna sredstva namjenjena prodaji bi trebalo da bude na datum kada sredstvo ispuni uslove da bude priznato kao sredstvo namjenjeno prodaji. U tom smislu, uprava pravnog lica bi trebalo da obavijesti
računovostvo a je onijeta oluka o proaji srestava i atum na koji je pokrenut postupak prodaje sredstva da bi se ocijeniloda li su ispunjeni uslovi za priznavanje tog sredstva kao sredstva namjenjenog prodaji. Ako su svi uslovi za priznavanje ispunjeni onda je datum priznavanja datum na koji je donijeta odluka o prodaji ili datum koji odredi uprava pravnog lica. Sa tim datumom prestaje
obračun amortizacije, a o tog atuma počinje i jenogoišnji rok u kojem se mora i izvršiti proaja. Treba imati u viu i to a, ukoliko je računovostvenom politikom previđeno a se obračun amortizacije vrši počev o prvog u mjesecu, po isteku mjeseca u kojem je srestvo stavljeno u upotrebu, za stalno sredstvo namjenjeno prodaji amortizacija treba da se izvrši o kraja mjeseca u kojem je sredstvo klasifikovano kao ono koje se rži rai proaje. Na primjer, ako je sredstvo klasifikovano kao stalno srestvo namjenjeno proaji 10.09.2010.goine, obračun amortizacije u tekudoj goini vrši se za perio o 01. januara o kraja septembra tekude goine i na osnovu toga utvrđuje knjigovostvena vrijenost srestva na an klasifikacije kao srestva namjenjenog proaji. 2.2. Postupak sa stalnim sredstvima koja su prodata u istoj godini u kojoj su ispunila uslove za priznavanje kao sredstva namjenjenog prodaji
Slijeede pitanje koje se namede jeste a li srestvo koje je u toku goine ispunilo kriterijum za priznavanje kao sredstvo namjenjeno prodaji i koje je prodato u toku iste godine, treba u toku godine iskazivati kao sredstvo namjenjeno prodaji. Odgovor je a se to može činiti, ali nije
neophono, jer de u financijskim izvještajima na kraju goine biti isti rezultat. Na primjer, ako je fer vrijenost (i vrijenost postignuta proajom) viša o knjigovostvene vrijenosti, i ako bi se u toku godine srestvo iskazalo kao srestvo namjenjeno proaji, zastalo bi se sa obračunom amortizacije. Time bi troškovi amortizacije bili manji nego da sredstvo nije iskazano kao sredstvo namjenjeno prodaji. Istovremeno za isti iznos bio bi manji i dobitak od prodaje, pa je ukupan efekat nula. Ako je knjigovodstvena vrijednost viša o fer vrijenosti, iskazivanjem u toku goine srestva namjenjenog
proaji, bilo bi iskazano obezvrjeđenje a troškovi amortizacije bi bili niži nego da sredstvo nije iskazano kao sredstvo namjenjeno prodaji. Istovremeno, iskazani gubitak o proaje bio bi niži upravo za iznos razlike između iskazanog iznosa obezvrjeđenja i iznosa amortizacije koja nije obračunata, tako a je i tu neto efekat jenak nuli. Imajudi u viu prethono, samo srestva koja na an bilansa nisu još uvijek proata a ispunjavaju uslove za priznavanje kao sredstva namjenjenog prodaji, moraju se iskazati kao sredstva namjenjena
proaji, i mjeriti po nižoj o vije ranije naveene vrijenosti. Imajudi u viu prethono iz njeto i opšta pravila procjenjivanja bilansnih pozicija, možemo zaključiti slijeede:
stalno srestvo za koje je onjeta oluka o proaji, ali srestvo nije raspoloživo za momentalnu proaju, ne može biti iskazano kao srestvo namjenjeno proaji sve o trenutka ok ne postane raspoloživo za proaju stalno srestvo za koje je onjeta oluka o proaji, a koje de se koristiti o ana proaje, po pravilu ne treba iskazati kao stalno sredstvo namjenjeno prodaji
ako je u istom izvještajnom periou srestvo isunil o kriterijume za priznavanje kao sredstva namjenjenog proaji i izvršena proaja srestva, ne mora se iskazivati kao srestvo namjenjeno prodaji
ako je u pitanju srestvo čija knjigovostvena vrijenost nije značajna, takvo srestvo se ne iskazuje kao sredstvo namjenjeno proaji čak iako na an bilansa ispunjava kriterijume za priznavanje
za sredstvo koje je u toku godine priznato kao sredstvo namjenjeno prodaji amortizacija se
obračunava o ana priznavanja
sredstva koja sus tavljena van upotrebe i koja se rashoduju (prodaju se kao otpad a ne kao sredstvo), ne mogu biti iskazana kao sredstva namjenjena prodaji i za njih se, prema MRS
16, amortizacija obračunava sve o ana otuđenja (rashoovanja) 3. Stalna sredstva nabavljena radi dalje prodaje
Prema MRS 2 – Zalihe, pore robe, gotovih proizvoa, neovršene proizvonje, osnovnog i
pomodnog materijala obuhvataju i „ zemljišne i druge nekretnine koje se drže radi prodaje“ . Sa druge strane, prema MRS 18 – Prihodi, pod robom se podrazumjevaju: a) gotovi proizvodi ko je izrađuje proizvono preuzede sa namjerom a ih proa b) roba koja je kupljena za dalju prodaju, i c)
nabavljeno „zemljište i druge nekretnine namjenjene daljoj prodaji“
Primjena MRS na promet zemljišta i rugih nekretnina u našim uslovima umnogome zavisi od propisa kojima je uređeno vlasništvo na nekretninama i njihov promet. Zapaža se a postoji terminološka razlika između propisa koji uređuju ove oblasti i MRS: naime, u svim omadim propisima za zemljište i izgrađene objekte koristi se termin nepokretnosti , dok se u MRS koristi termin nekretnine. U okviru navedene prve grupe stalnih sredstava, pored nekretnina koje su pribavljene radi dalje prodaje, obuhvataju se i nematerijalna ulaganja, investicione nekretnine, postrojenja i oprema i
biološka srestva koji su svi pribavljeni rai alje proaje. Ipak treba napomenuti ukoliko se rai o kupovini postrojenja i opreme rai alje proaje, taa je cjelishonije a se koriste računi grupe 13 – Roba. Takav postupak svakako treba primjenjivati u slučaju kaa se rai o prometu novijih postrojenja koja nisu montirana, pa prema tome, nisu ni bila u funkciji, kao i u slučajevima prometa nove opreme. U skladu sa odredbama Zakona o porezu na dob it i Zakona o porezu na ohoak, plada se porez na
kapitalnu obit prilikom proaje nepokretnosti i prava inustrijske svojine. Međutim, kaa se rai o proaji nepokretnosti koje su pribavljene rai proaje (ili o proaji nepokretnosti koje su izgrađene samo rai proaje), s tim što obje kategorije nepokretnosti imaju tretman zaliha, proizlazi a se prilikom proaje tih nepokretnosti ne ostvaruje kapitalni obitak u smislu pomenutih zakona, ved se njihovom prodajom ostvaruju poslovni prihodi. To, dakle, zna či a se pri proaji stalne imovine koja
je pribavljena rai proaje ne obračunava i ne plada porez na kapitalne obitke, ok se prilikom proaje nekretnina koje su, u sklau sa MSFI 5 prenjete na zalihe, obračunava porez na kapitalni dobitak. S obzirom na odredbe MRS 2 i odredbe Pravilnika o kontnom okviru, prilikom prodaje stalne imovine
koja je nabavljena rai alje proaje, knjiženje se, bez ileme, vrši prema bruto principu. To znači a se za proajnu vrijenost zaužuje konto kupaca (ili neki rugi račun u okviru Klase 2 – Kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina) uz oobrenje nekog o računa grupe 60 – Prihodi od prodaje robe i računa obaveza za PDV. To alje znači a se prenos na rashoe proate stalne imovine koja je kupljena radi dalje proaje vrši zauženjem računa 502 – Nabavna vrijednost prodatih nekretnina pribavljenih rai proaje, a oobrenjem računa na kojem se voi proata imovina. Račun 502 se koristi u svim slučajevima kaa se proaje stalna imovina nabavljena rai proaje , pa i onda kada se ne rai samo o nepokretnostima. To su, na primjer, i slučajevi kaa se proaju nematerijalna ulaganja ili biološka srestva pribavljena rai proaje. 3.1. Nematerijalna ulaganja nabavljena radi prodaje
Nematerijalna ulaganja koja se kupuju sa namjerom da budu prodata (ustupljena) drugim licima koja
de koristiti ta nematerijalna ulaganja ne iskazuju se na računima grupe 01 – Nematerijalna ulaganja. Naime, na računima grupe 01 ova ulaganja iskazivat de njihovi korisnici, i to po uslovom a se nematerijalno ulaganje koristi u periou užem o jene goine. Imajudi u viu te činjenice, kao i zahtjeve MRS, u našu računovostvenu regulativu je uveen račun 140 za knjigovostveno obuhvatanje nematerijalnih ulaganja koja se nabavljaju radi prodaje. Primjer:
U septembru 2009.godine kupljeno je licencno pravo na emitovanje TV serije, koje je namjenjeno daljoj prodaji (licencno pravo traje 3 godine). Nabavna vrijednost licencnog prava iznosi 11.800,00 KM sa PDV. U februaru 2010.godine licencno pravo je prodato za 15.340,00 KM sa PDV.
Kao što se vii, kupovina licencnih prava namjenjenih aljoj proaji, potrebno je iskazati na računu 140 – Nematerijalna ulaganja namjenjena prodaji, i to po nabavnoj vrijednosti. Prilikom prodaje licencnih prava sa računa 140 nabavnu vrijenost licencnih prava potrebno je prenijeti na troškove.
Korištenjem računa 140 omogudeno je a se ispoštuje načelo uzročnosti prihoda i rashoda (Okvir MRS), tj. da se rashod prizna u momentu sticanja prihoda koji su nastali po osnovu tih rashoda, tj. da se rashod prizna u momentu sticanja prihoda koji su nastali po osnovu tih rashoda. Naime, u
momentu kupovine licence stiče se imovina, akle ne nastaje trošak, nego tek u momentu otuđenja te imovine i iskazivanja prihoda po tom osnovu. 3.2. Zemljište kupljeno radi dalje prodaje
Prilikom kupovine zemljišta koje je namjenjeno proaji mogu se pore ugovorene cijene za obavljača, pojaviti i rugi troškovi bez kojih nije mogude a kupac postane vlasnik zemljišta (takse za upis u katastar nepokretnosti, sudske takse za ovjeru potpisa na ugovoru, eventualne usluge
avokata i sl.) ili se može ukazati potreba za nekim raovima koji su neophoni a bi zemljište moglo a se rži rai proaje (ograđivanje, iskrčivanje, ovonjavanje, renaža, parc elisanje i dr.). Takvi troškovi bi se trebali uključiti u nabavnu cijenu zemljišta. Primjer:
Kupljeno je 2 hektara građevinskog zemljišta na kojem je u sklau sa prostornim planom ozvoljena granja kuda za osmor. Minimalna površina placa za izgranju kude za omor je 10 ari. Izvršeno je parcelisanje građevinskog zemljišta i pladena je taksa za upis u zemljišne knjige. Ugovorena vrijenost za 2 ha građevinskog zemljišta u „viken zoni“ je 40.000,00 KM. Pladena je taksa za ovjeru potpisa i druge takse r ai upisa u zemljišne knjige 2.000,00 KM. Za geoetske usluge rai parcelisanja pladeno je ukupno 1.800,00 KM. Proat je 1 ha građevinskog zemljišta za 30.000,00 KM u koji iznos je uključen i porez na prenos apsolutnih prava koji plada proavac. Nabavna ci jena prodatog zemljišta je 21.900,00 KM.
3.3. Građevinski objekti nabavljeni radi prodaje
Prilikom kupovine građevinskih objekata takođe se mogu (pore neto fakturne cijene koja je ugovorena sa prodavcem) pojaviti i rugi troškovi koji su irektno vezani za pribavljanje oređene nepokretnosti koja se kupuje radi dalje prodaje. Takvi troškovi se uključuju u nabavnu vrijenost. Na primjer, to može biti i iznos poreza na prenos apsolutnih prava, ukoliko je ugovorom previđeno a taj porez plada kupac. Takođe, u nabavnu cijenu se mogu zaračunati i eventualni troškovi zamjene
KM za stranu valutu, ukoliko je ugovoreno pladanje u evizama. U primjerima knjiženja na računu 142 aju se va slučaja koji se relativno često sredu u praksi. Prvi se onosi na kupovinu za devize ranije izgrađenog stana (i proaju tog stana), rugi na kupovinu novoizgrađene poslovno -stambene zgrade. Primjer:
Zaključen je ugovor o kupovini trosobnog stana sa fizičkim licem površine 80 m 2 po cijeni od 800 eura 2 za 1 m . Porez na prenos apsolutnih prava plada kupac. Potpisi na ugovoru su ovjereni kod suda i izvršena je isplata stana proavcu i pladen je porez na prenos apsolutnih prava. Ugovorena 2 vrijednost stana od 80 m je 64.000,00 eura, što po zvaničnom srenjem kursu o 1,95583 KM za jedan euro iznosi 125.173,12 KM. Iznos o 64.000,00 eura upladen je sa eviznog računa fizičkog lica. Stan je namjenjen za proaju. Troškovi bankarske provizije iznose 800,00 KM. Porez na prenos apsolutnih prava koji je obračunala naležna organizaciona jein ica poreske uprave iznosi 2.700,00 KM. Stan je proat za 150.000,00 KM, s tim što porez na prenos apsolutnih prava u iznosu od 3.100,00 KM plada proavac stana, ok ruge troškove prenosa stana plada kupac.
Primjer:
Investitor je zaključio ugovor sa građevinskim preuzedem za izgranju poslovno -stambenog prostora, koji je namjenjen prodaji u vrijednosti 200.000,00 KM (bez PDV). Izvođač je završio objekat i ispostavio konačnu situaciju u iznosu o 234.000,00 KM (sa PDV ). Investitor ima pravo na odbitak PDV iskazanog u računu izvođača raova. Objekat je proat za 245.000,00 KM, s tim što PDV po stopi o 17% u računima o proaji iznosi 41.650,00 KM.
4. Stalna sredstva koja su korištena, a za koje je donijeta odluka o prodaji
Stalna imovina koja je korištena a za koju je onijeta oluka o proaji u sklau sa MSFI 5 također se obuhvata na računima grupe 14. Dakle, radi se prvenstveno o sredstvima za koje je donijeta odluka o proaji i koja su povučena iz reosne funkcij e. U ovu grupu svrstavaju se i sva stalna sredstva namjenjena prodaji koja su definisana odredbama Pravilnika o primjeni kontnog okvira. U skladu s tim odredbama stalna sredstva namjenjena prodaji
čine nematerijalna ulaganja i osnovna srestva namjenjena prodaji. Stalnu imovinu za koju je 2 donijeta odluka o prodaji, uz ispunjenje svih zahtjeva iz MSFI 5, treba sa računa grupa 01 i 02 preknjižiti na ogovarajude račune grupe 14. 4.1. Korištena nematerijalna ulaganja za koju je donijeta odluka o prodaji
Kada se za korištena nematerijalna ulaganja, nezavisno o načina njihovog sticanja, onese oluka o
proaji, taa se iz ispunjenje uslova iz MSFI 5 vrši nihova reklasifikacija na račun 140. Primjer:
Shono ugovoru o korištenju licence poslije tri goine korištenja, onjeta je oluka o proaji te licence. Licenca ispunjava uslove za priznavanje kao stalnog sredstva namjenjenog prodaji. Nabavna
vrijenost licence je 13.000,00 KM, s tim što je otpisana vrijenost po osnovu amortizacije 8.000,00 KM. Licenca je proata kupcu za 11.800,00 KM sa uključenim PDV.
2
Da de se knjigovostvena vrije nost sredstva povratiti prevashodno transakcijom prodaje, a ne daljim korištenjem, a je srestvo ostupno za momentalnu proaju u svom trenutnom stanju i to po uslovima koji su uobičajeni za proaju takve imovine, i a je proaja vrlo vjerojatna
4.2. Korišteno zemljište za koje je donjeta odluka o prodaji
Kaa privreni subjekt koji ima zemljište u vlasništvu (poljoprivreno, šumsko, građevinsko) i koje koristi za obavljanje djelatnosti, takvo zem ljište se iskazuje u okviru računa 020 – Zemljišta. Ukoliko se onese oluka o proaji zemljišta i uz ispunjenje ostalih uslova iz MSFI 5, treba izvršiti preknjižavanje tog zemljišta na račun 141 – Zemljište namjenjeno proaji. Primjer:
Skupština zemljoraničke zaruge je olučila a io sopstvenog poljoprivrenog zemljišta proa. Pošto su ispunjeni uslovi iz MSFI 5, ovo poljoprivreno zemljište je preknjiženo na račun 141. Nabavna vrijenost poljoprivrenog zemljišta je 200.000,00 KM, a zemljište je prodano za 225.000,00 KM u koji iznos je uključen porez na prenos apsolutnih prava po stopi o 2,5% koji shodno kupoprodajnom ugovoru snosi prodavac.
4.3. Korišteni građevinski objekti namjenjeni prodaji
Kao što je istaknuto, ukoliko su se stekli uslovi a se vrijenost korištenih građevinskih objekata prije naoknai njihovom proajom nego upotrebom u svrhe zbog kojih su o taa ržani i kaa su ispunjeni ostali uslovi iz MSFI 5, uprava onosi oluku o klasifikovanju takvog građevinskog objekta kao zalihe. Knjiženja poslovnih promjena vrše se na računu 142.
Primjer:
Uprava privrenog ruštva je onijela oluku a proa zgrau magacina koja nije kupljena za alju proaju, ved je bila namjenjena reovnom poslovanju. Magacinska zgrada se ne koristi jer je sagrađen novi magacin. Odluka o prodaji magacina donjeta je 10.Juna 2010.godine i u dnevnim novinama oglašena je proaja. Na dan 01.01.2010.godine knjigovodstvena vrijednost magacinske zgrade iznosi 230.000,00 KM(nabavna vrijednost 500.000,00 KM, a ispravka vrijednosti 270.000,00 KM). Sredstvo se amortizuje po stopi od 2%. Sredstvo ispunjava kriterijume da bude priznato kao
srestvo namjenjeno proaji. Amortizacija je obračunata zaključno sa Junom 2010.goine i iznosi 5.000,00 KM. Procjenjena (fer) vrijenost umanjena za troškove proaje iznosi 300.000,00 KM, i za taj iznos zgrada je prodata kupcu: porez na prenos apsolutnih prava, shodno kupoprodajnom
ugovoru, plada kupac.
5. Promjena plana prodaje
Ukoliko rukovodstvo oluči a promjeni namjenu stalnim srestvima koja su klasifikovana kao stalna
imovina namjenjena proaji u smislu a je ne namjerava proati ved a je koristi za ruge namjene, tada po MSFI 5 ta sredstva ne treba bilansirati kao stalnu imovinu namjenjenu daljoj prodaji. U tim okolnostima poslovni subjekt treba da ukine klasifikaciju tih sredstava kao stalne imovine namjenjene
aljoj proaji i a iskaže vrijenost te imovine po nižem iznosu o: a) njene knjigovostvene vrijenosti prije nego što je imovina ili grupa za otuđenje klasifikovana kao sredstvo namjenjeno prodaji korigovanoj za amortizaciju ili revalorizaciju koje bi bile
priznate, onosno proknjižene a srestvo nije klasifikovano kao srestvo namjenjeno prodaji, i b) Nadoknadive vrijednosti na datum naknadne odluke da se ona ne proda
Vrijenost koja može a se povrati (naoknaiva vrijenost) prestavlja vedi iznos o fer vrijenosti umanjene za troškove proaje i upotrebne vrijenosti. Praktično, srestvo se iskazuje po ranijoj knjigovodstvenoj vrijednosti koju bi sredstvo imalo da nije bilo klasifikovano na zalihe.
Na an reklasifikacije retroaktivno se obračunava računovostvena amortizacija za prošli perio koja nije obračunata u periou kaa je srestvo bilo klasifikovano na grupu računa 14. E fekt tog
usklađenja se ne knjiži preko računa 340 – Neraspoređena obit ranijih goina, ved kao tekudi rashod. U pogleu knjiženja u stanaru se upuduje na pragraf 37 MSFI 5, kojim je propisano a se svaki obitak ili gubitak uključuje u obit ili gubitak od poslovanja koje se nastavlja . To može biti račun 579 – Ostali nepomenuti rashodi. Primjer:
Rukovostvo pravnog lica je 10.06.2009.goine onjelo oluku o proaji mašine čija nabavna vrijednost na dan 01.01.2009.godine iznosi 120.000,00 KM, a ispravka vrijednosti po osnovu amortizacije 80.000,00 KM. Sredstvo se amortizuje po stopi od 10%. Sredstvo ispunjava kriterije da
bue priznato kao srestvo namjenjeno proaji. Amortizacija je obračunata zaključno sa junom 2009.godine i iznosi 6.000,00 KM. Knjigovodstvena vrijednost sredstva na dan klasifikacije iznosi 34.000,00 KM (knjigovodstvena vrijednost 01.01.2009.godine u iznosu od 40.000,00 KM umanjena za
amortizaciju za prvih 6 mjeseci 2009.goine u iznosu o 6.000,00 KM) i nije veda o fer vrijenosti umanjena za troškove proaje. Pretpostavka je a se na an bilansa srestvo i alje voi po knjigovodstvenoj vrijednosti.
U aprilu 2010.godine dolazi do promjene plana prodaje, odnosno rukovodstvo odustaje od namjere da proda sredstvo i donosi odluku da se nastavi sa korištenjem mašine za obavljanje jelatnosti. U
ovom slučaju je potrebno utvriti knjigovostvenu vrijenost srestva koju bi srestvo imalo da nije bilo klasifikovano kao stalno srestvo namjenjeno proaji i u vezi sa tim potrebno je obraču nati amortizaciju sredstva za period dok je ono bilo klasifikovano kao sredstvo namjenjeno prodaji. U primjeru je to period juli 2009. – april 2010.godine. Naime, a je obračunata amortizacija za
posljenjih šest mjeseci 2009.goine, ona bi iznosila 6.000, 00 KM (120.000 x 10% x 6/12) i troškovi amortizacije bi na kraju 2009.goine bili vedi upravo za taj iznos. Za prva četiri mjeseca ispravka vrijenosti po osnovu amortizacije bi bila veda za 4.000,00 KM (120.000 x 10% x 4/12) koliko iznosi amortizacija za period januar – april 2010.godine. Kako je stalno sredstvo prije promjene plana proaje bilo iskazano u iznosu o 34.000,00 KM, razlika o 10.000,00 KM (6.000,00 + 4.000,00) bide priznata kao rashod perioda u kojem je sredstvo prestalo da se priznaje kao sredstvo namjenjeno prodaji. Prema tome, knjigovostvena vrijenost mašine na an 30.april 2010.goine treba a iznosi 24.000,00 KM (34.000 – 10.000).
Usklađivanje za iznos retroaktivne amortizacije za perio juli – decembar 2009.godine, koja u primjeru iznosi 6.000,00 KM, bide proknjiženo stavom 5798/0228. Na kraju 2010.goine obračunata amortizacija za period januar-april 2010.goine u iznosu o 4.000,00 KM bide pronjižena stavom 540/0228.
Nakon sproveenih knjiženja saašnja vrijenost srestva izn osi 24.000,00 KM (120.000 – 96.000), koliko bi inače iznosila na dan 30.aprila 2010.godine da sredstvo nije bilo klasifikovano kao sredstvo namjenjeno prodaji. Što se tiče obračuna poreske amortizacije stalnih sredstava namjenjenih prodaji, koja se usljed promjene plana prodaje reklasifikuju na osnovna sredstva, treba imati u vidu
slijeede: 1) za nepokretnosti koje su irektno prilikom nabavke bile evientirane na računima 142 –
Građevinski objekti namjenjeni proaji, 143 – Investicione nekretnine namjenjene prodaji i 144 – Ostale nekretnine namjenjene prodaji, a koja su u toku perioda reklasifikuju na ogovarajudu kategoriju nekretnina za obavljanje jelatnosti (022 – Građevinski objekti, 024 – Investicione nekretnine i sl.), poreska amortizacija se obračunava po propisanoj stopi na nabavnu vrijenost za perio o reklasifikacije o kraja izvještajnog perioa 2) za ostala stalna sredstva, osim nepokretnosti, koje su direktno prilikom nabavke bila
evientirana na računima grupe 14, a koja prestaju a se priznaju kao stalna sredstva nabavljena rai alje proaje i reklasifikuju sa npr. računa 145 – Postrojenja i oprema namjenjena proaji na račun 022 – Postrojenja i oprema ili na neki drugi, a amortizacija se obračunava na saašnju vrijenost grupe po ogovarajudo j stopi za cijeli period. 3) za nepokretnosti za koje je naknadno donjeta odluka o prodaji, a koje u skladu sa promjenom plana prodaje prestaju da se priznaju kao stalna sredstva namjenjena prodaji,
ved se i reklasifikuju na osnovna srestva, nastavlja se obračun amortizacije za poreske svrhe po osgovarajudoj stopi na nabavnu vrijenost za perio o mjeseca reklasifikacije o kraja izvještajnog perioa 4) za osnovna sredstva koja pripadaju grupi pokretnih stalnih sredstava, za koje je naknadno donjeta odluka o pr oaji, ne obustavlja se obračun poreske amortizacije, tako a njihova kasnija reklasifikacija sa stalnih sredstava namjenjenih prodaji na stalna sredstva nema uticaja na poresku amortizaciju 6. Produžetak perioda potrebnog za završetak prodaje
Prema MSFI 5, ogađaji ili okolnosti mogu proužiti perio završetka proaje i na više o goinu dana. Proužetak perioa potrebnog za završetak proaje ne sprečava a se imovina (ili grupa za
otuđenje) klasifikuje kao imovina koja se rži za proaju, ako je olaganje posljeica ogađaja ili okolnosti koje su van kontrole entiteta i ako postoji ovoljan okaz a je entitet i alje posveden planu a proa imovinu (ili grupu za otuđenje). Saglasno sa naveenim, nakon protoka perioa o 12 mjeseci srestvo se može i alj e evidentirati kao stalno sredstvo namjeneno prodaji , ukoliko su kumulativno ispunjeni slijeedi uslovi: 1) olaganje je posljeica ogađaja ili okolnosti koji su van kontrole pravnog lica, i 2) postoji ovoljno okaza a je pravno lice i alje posvedeno planu a proda tu imovinu ili grupu srestava za otuđenje U prilogu B1 za primjenu MSFI 5 koji je sastavni io ovog stanara etaljnije se regulišu uslovi za proužetak perioa potrebnog za završetak proaje. Naime, proužetak perioa potrebnog za završetak proaje mogud je u slijeede tri situacije: A. Na atum na koji se pravno lice obaveže na plan za proaju stalne imovine (ili grupe za otuđenje) opravano se očekuje a de rugo lice (a ne kupac) nametnuti uslove za prenos tog srestva (ili grupe za otuđenje) koji de proužiti perio potreban a se završi proaja, i: a. akcije neophodne da se odgovori na te uslove ne mogu a započnu ok se ne obije čvrsta obaveza kupovine, i b. utvrđena obaveza kupovine je vrlo vjerovatna u roku o jene goine Čvrsta obaveza kupovine predstavlja sporazum sa nezavisnom stranom, koji obavezuje obje strane i koji se obično može pravno sprovesti, koji: oređuje značajne uslove uključujudi cijenu i vrijeme transakcije, i obuhvata kaznu za neizvršenje koja je ovoljno velika a učini izvršenje jako vjerovatnim. B. Pravno lice obija utvrđenu obavezu kupovine i, kao rezultat, kupac ili rugo lice neočekivano namede uslove prenosa stalne imovine (ili grupe za otuđenje) prethono klasifikovano kao imovina koja se rži za proaju kojima de se proužiti perio potreban a se završi proaja, i: a. pravovremene akcije neophodne da se odgovori na date uslove su preduzete, i b. očekuje se povoljan isho faktora olaganja C. Tokom početnog jenogoišnjeg perioa, javljaju se okolnosti koje su ranije smatrane malo
vjerovatnim i, kao rezultat toga, stalna imovina (ili grupa za otuđenje) prethono klasifikovana kao imovina koja se rži za proaju, se ne proaju o kraja tog perioda, i: a. tokom početnog jenogoišnjeg perioa pravno lice je preuzelo akcije neophone da se odgovori na promjenu okolnosti b. stalna imovina (ili grupa za otuđenje) se aktivno proaje na tržištu po cijeni koja je
razumna, imajudi u viu promjenu okolnosti, i kriterijumi u paragrafima 7 i 8 su zadovoljeni
Ukoliko o momenta početnog priznavanja stalnog srestva namjenjenog proaji nije prošlo više o 12 mjeseci ili je prošlo više o 12 mjeseci ali je o izostanka proaje ošlo kao posljeica ogađaja i okolnosti koje su izvan kontrole pravnog lica u smislu izuzetnih slučajeva o A o C u smislu MSFI 5, prilog B1, ne vrši se reklasifikacija na stalna srestva za obavljanje jelatnosti i pravno lice nema obavezu obračuna amortizacije za prethoni perio koja bi taa bila obračunata a nije izvršena reklasifikacija na grupu računa 14.
Primjer:
Pravno lice onosi oluku o proaji opreme 10.09.2009.goine. Planom proaje previđen je rok za proaju opreme o 15 mjeseci jer je za njenu proaju potrebno obijanje saglasnosti naležnog ržavnog organa (pretpostavka je a se na obijanje saglasnosti u prosjeku čeka 6 mjeseci). Na dan 01.01.2009.godine knjigovodstvena vrijednost opreme iznosi 200.000,00 KM (nabavna vrijednost
500.000,00 KM, a ispravka vrijenosti 300.000,00 KM). Amortizacija se obračunava po stopi o 10%. Obračunata je amortizacija za prvih evet mjeseci u iznosu 37.500,00 KM (500.000,00 x 10% x 9/12). Procjenjena fer vrijenost opreme na an onošenja oluke o proaji je 150.000,00 KM, a procjenjeni troškovi proaje 5.000,00 KM. Uslovi iz paragrafa B 1 MSFI 5 potrebni za izuzetak od jenogoišnjeg zahtjeva su zaovoljeni i srestvo je klasifikovano kao srestvo koje se rži za prodaju.
U ijelu u kojem je bilo riječi o vrenovanju srestava namjenjenih proaji, istaknuto je a ukoliko se prodaja dogodi poslije jene goine, troškovi proaje se omjeravaju po njihovoj saašnjoj vrijenosti i a se svako povedanje saašnje vrijenosti troškova proaje, koje se javlja zbog protek avremena, prezentuje u bilansu uspjeha kao trošak financiranja (financijski rashod) u periodu u kojem je nastalo. S tim u vezi, pretpostavimo a tržišna kamatna stopa na goišnjem nivou za kreit sa perioom vradanja o 15 mjeseci, koja de biti korištena kao iskontna stopa, iznosi 10%. Saašnja vrijenost troškova proaje bila bi utvrđena na slijeedi način:
Diskontni faktor se utvrđuje formulom :
gdje je: Df – diskontni faktor Ds – diskontna stopa m – perio za koji se vrši iskontovanje Zamjenom dobijamo:
⁄
Fer vrijenost umanjena za troškove proaje, u trenutku priznavanja opreme kao stalnog srestva namjenjenog prodaji, iznosi 145.615,68 KM (150.000,00 – 4.384,32). Kako je u trenutku klasifikacije stalnog srestva namjenjenog proaji fer vrijenost umanjena za troškove proaje niža o knjigovodstvene vrijednosti, koja iznosi 162.500,00 KM (500.000 – (300.000 + 37.500)), sredstvo je
potrebno priznati po toj ni žoj vrijenosti, a otpis knjigovostvene o fer vrijenosti umanjene za
troškove proaje, u iznosu 16.884,32 KM (162.500 – 145.615,68), priznati kao gubitak po osnovu obezvrijeđenja. Na an bilansa, s obzirom na to a je o ana klasifikovanja kao stalnog sredstva namjenjenog proaji proteklo 3 mjeseca, saašnja vrijenost procjenjenih troškova bila bi utvrđena na slijeedi način:
⁄
Dakle, iznos od 4.384,32 KM prestavlja saašnju vrijenost procjenjenih troškova proaje na atum
klasifikacije, ok iznos o 4.545,45 KM prestavlja saašnju vrijenost procjenjenih troškova proaje na datum bilansa. Razlika između ova va iznosa, onosno povedanje saašnje vrijenosti procjenjenih troškova proaje (uslje proteka vremena) m, u iznosu od 161,13 KM, predstavlja iznos koji de biti priznat kao s manjenje knjigovodstvene vrijednosti sredstva i nastanak financijskih rashoda. Pod pretpostavkom da na dan bilansa nije bilo promjena u fer vrijednosti sredstva namjenjenog
proaji, knjiženje nastalih promjena o atuma klasifikacije o ana bilansa izgl edalo bi ovako:
Primjer:
Pravno lice sačinjava plan za proaju stalnog srestva u 2009.goini i klasifikuje to srestvo kao ono koje se rži za proaju, na atum onošenja oluke o proaji. Srestvo se knjiži na grupi računa 14. Tokom početnog jenogoišnjeg perioa, tržišni uslovi koji su postojali na atum početne klasifikacije srestva kao onog koje se rži za proaju se pogoršavaju i, kao rezultat, srestvo nije proato na kraju tog perioda. Tokom tog perio a, pravno lice je aktivno oglašavalo proaju, ali nije obio nijenu razumnu ponudu za kupovinu sredstva i, kao odgovor na to, smanjio je cijenu sredstva. Sredstvo
nastavlja a se aktino oglašava na tržištu po cijeni koja je razumna u onosu na njegovu fe r vrijednost
i u toj situaciji, uslovi u paragrafu B1 MSFI 5 potrebi za izuzetak iz jenogoišnjeg zahtjeva bili bi zaovoljeni. Na kraju početnog jenogoišnjeg perioa, srestvo de nastaviti a se klasifikuje kao ono koje se rži za proaju. Ukoliko bi o izostanka proaje u periou poslije 12 mjeseci ošlo iz nekih rugih razloga a ne kao posljeica ogađaja ili okolnosti koji su izvan kontrole pravnog lica ili ne postoje ubjeljivi okazi a je rukovostvo i alje posvedeno planu proaje, pravno lice t reba da prestane da priznaje stalno srestvo na računima grupe 14 i evientira ga na ogovarajudem računu grupe 02 kao osnovna srestva za obavljanje jelatnosti. Usklađivanje vrijenosti za retroaktivnu amortizaciju za perio kada je sredstvo bilo klasifikovano kao ono koje se rži za alju proaju, knjiži se na teret računa 5798 – Ostali nepomenuti rashoi, na isti način kao što je ved prethono opisano ko promjene plana prodaje.
7. Sredstva poslovanja koje se obustavlja
U skladu sa efinicijom saržanom u MSFI 5, prestanak poslovanja predstavlja dio entiteta koji je ili
otuđen, ili je kalsifikovan kao io koji se rži za proaju, i a) prestavlja ovojenu značajnu liniju poslovanja ili geografsku oblast poslovanja b) io je jenog kooriniranog plana za otuđenje ovojene značajne linije poslovanja ili geografske oblasti poslovanja, ili c) je zavisni entitet stečen isključivo u cilju ponovne proaje
Srestva organizacionog ijela privrenog ruštva čije se poslovanje obustavlja, u sklau sa MSFI 5 iskazuje se na računu 147 – Sredstvo obustavljenog poslovanja namjenjeno prodaji. Na analitičkim računima 147 srestva se iskazuju u sklau sa potrebama privrenog ruštva u pogleu obezbjeđenja kontrole nad tim sredstvima.
Orebama Pravilnika o Kontnom okviru propisani su i rugi računi na kojima se knjiže poslovne promjene koje se odnose na sredstva poslovanja koje se obustavlja. Tu spaaju: račun 149 – Ispravka vrijednosti sredstava namjenjenih prodaji i obustavljenog poslovanja i račun 429 – Ostale kratkoročne financijske obaveze. Ove obaveze se izmiruju ili gase prilikom otuđenja svih srestava. Pravno lice koje je donijelo odluku da neko poslovanje iz p rethone efinicije otuđi, ono mora njegova srestva i obaveze isknjižiti kaa ođe o otuđenja poslovanja. Isto tako, o trenutka onošenja takve oluke, pravno lice treba posebno a evientira prihoe i rashoe tog poslovanja, kako bi moglo da utvrdi dobitke i gubitke koji se posebno iskazuju u bilansu uspjeha. S obzirom na to
a poslovanje koje se obustavlja ostvaruje razne prihoe i rashoe, veoma je značajno a se u okviru računa 590 i 690 otvore analitički računi na kojima de se evientirati prihoi i rashodi značajni za obijanje poataka čije se objeloanjivanje zahtijeva u MSFI 5. U skladu sa MSFI 5, pravno lice objavljuje: a) pojeinačni iznos u samom bilansu uspjeha, koji prestavlja zbir:
dobitka ili gubitka nakon oporezivanja ostvarenog iz obustavljenih poslovanja, i
dobitka ili gubitka nakon oporezivanja priznatog prilikom mjerenja po fer vrijednosti
umanjene za troškove proaje, ili prilikom otuđenja srestava ili grupe za otuđenje, koji čine obustavljena poslovanja b) analizu pojeinačnog iznosa iz prethone tačke, onono njegovo raščlanjivanje, i
c)
neto tokove gotovine koji se mogu pripisati poslovnim, investicionim aktivnostima kao i aktivnostima financiranja prestanka poslovanja
Ako pravno lice ima više poslovanja koja ispunjavaju uslove za takvu klasifikaciju, za svako od tih poslovanja bi trebalo ustrojiti posebnu analitičku evienciju, što znači a bi se u bilansu uspjeha mogli iskazati i neto dobici i neto gubici, kako to zahtijeva MSFI 5. Svi dobici ili gubici nastali ponovnim mjerenjem stalni h srestava (ili grupe za otuđenje)
klasifikovanih kao srestva koja se rže rai proaje, koja više ne zaovoljavaju efiniciju prestanka poslovanja, uključuju u bilans uspjeha i kontinuiranog poslovanja. Ako je poslovanje otu đeno u toku goine, a bilo je klasifikovano kao poslovanje koje se obustavlja, njegova srestva i obaveze nede biti prikazani u bilansu stanja na an 31. ecembra tekude goine. Međutim, u bilansu uspjeha treba prikazati njegove dobitke i gubitke od 1. januara tekude goine o dana otuđivanja. Ako je to poslovanje bilo klasifikovano kao poslovanje koje se obustavlja u prethodnoj godini, njegova sredstva treba iskazati u uporednim podacima bilansa stanja, a u uporednim podacima za bilans uspjeha dobitke i gubitke od datuma klasifikovanja do kraja prethodne godine. Promjene u klasifikaciji srestava koje se rže rai proaje i klasifikaciji poslovanja koje se obustavlja zahtjevaju i promjene u objelodanjivanju dobitaka i gubitaka iz tih
poslovanja, kao i prerađivanje uporenih poataka u bilansu uspjeha. Prilikom proaje ove trede grupe srestava, onosno poslovanja koje prestaje, knjiženje prihoa se vrši po neto principu. To znači a se u prihoe na računu 673 knjiži pozitivna razlika između proajne i knjigovodstvene vrijednosti poslovanja koje se obustavlja, onosno na računima 573, ukoliko je knjigovostvena vrijenost veda o proajne. Ukoliko se radi o prodaji nekretnina koje spadaju u sredstva poslovanja koje se obustavlja, tada se
prijenjuju propisi koji se onose na pladanj e poreza na kapitalne dobitke (ukoliko je prodajna cijena veda o knjigovostvene vrijenosti). Kod nas se ovaj porez ne plaća budući da je Zakonom o porezu na dohodak porez na kapitalne dobitke izuzet od plaćanja . Buudi a se očekuje izmjena u zakonu u pogleu pladanja poreza na kapitalne obitke, čime se očekuje njegovo uvođenje, u narenom primjeru de biti uzeto u obzir kao a je ovaj porez ved primjenjiv u našoj zakonskoj praksi. Primjer:
Donjeta je odluka o zatvaranju pogona za proizvodnju alatnih m ašina „ELU 2“ i proaji opreme tog pogona čija je nabavna vrijenost 2.200.000 KM, a otpisana vrijenost 1.700.000 KM. Dug banci po osnovu kredita za ovu opremu je 60.000 KM. Sredstva ispunjavaju uslove za klasifikovanje opreme prema odredbi MSFI 5. Oprema pogona je izvezena u inostranstvo za 600.000 KM. Oprema je
napladena i vraden je ug po kreitu za tu opremu.
