Sadržaj I. UVOD .............................................................................................3 II. IZRADA .........................................................................................4 1. Sredstva preduzeća ....................................................................4 1.1. Osnovna sredstva ........................................................................6 1.1.1. Vrste osnovnih sredstava ..........................................................7 1.1.2.Vrednost osnovnih sredstava .....................................................8 1.1.3. Revalorizacija osnovnih sredstava ..........................................10 1.1.4. Amortizacija osnovnih sredstava .............................................11 1.2. Knjigovodstvo osnovnih sredstava .............................................15 1.2.1. Nabavka ..................................................................................16 1.2.2. Knjigovodstvo amortizacije ......................................................17 1.2.3. Povlačenje sredstva iz upotrebe .............................................18 III. ZAKLJUČAK ..............................................................................19 IV. LITERATURA ..........................................................................20
1
Uvod
Funkcionisanje preduzeća kao sistema započinje pribavljanjem njegovih elemenata: radne snage, sredstava za rad i predmeta rada (materijala) u cilju izvršavanja određenog zadatka. U sklopu toga možemo reći da se sredstva za rad, i predmeti rada stalno angažuju u proizvodnji i na taj način se obezbjeđuju materijalni uslovi za reprodukciju. Reprodukcija je stalno, permanentno, neprekidno obnavljanje procesa proizvodnje kao preduslova za opstanak i razvoj svakog društva. Često se poistovećuje pojam sredstava za rad sa osnovnim sredstvima, međutim osnovna sredstva su mnogo širi pojam u koji pored sredstava za rad ubrajamo i određena prava i potraživanja po osnovu stalnih sredstava. Ali ni sva sredstva za rad, nisu uvek osnovna sredstva. To su, na primer, sitan alat i inventar koji ne ispunjavaju određeni vrednosni kriterijum i čiji vek trajanja nije duži od 1. godine. U svom radu pokušaću da objasnim šta su u stvari osnovna sredstva, koja je njihova osnovna funkcija, na koji način se klasifikuju, te kako se to ona postepeno troše i zašto. Radeći ovu temu naišla sam na mnogo literature iz cele bivše Jugoslavije i osnova i objašnjenja su u suštini ista u svim knjigama. Pokušaću da na najjednostavniji mogući način objasnim osnovna sredstva, jer iz moje dugogodišnje prakse rada sa osnovnim sredstvima svesna sam do koje mere je to komplikovana oblast. Čak i oni koji rade u knjigovodstvu osnovnih sredstava vrlo malo poznaju ovu oblast iako je ona vrlo jednostavna, pa može biti i zanimljiva.
2
I.
IZRADA
1. Sredstva preduzeća
Kao što sam već napomenula, preduzeće, kako bi izvršilo svoj osnovni cilj i zadatak, i postiglo što veći profit za sebe i društvo u celini, angažuje pored radne snage i određena sredstva. Ova sredstva su neophodna za obavljanje delatnosti u preduzeću i bez njih se ne može obavljati proces reprodukcije. Može se reći da su sredstva određeni ekonomski resursi koje kontroliše pravno lice, i rezultat su nekih prošlih događaja čijom upotrebom u budućnosti se očekuje priliv budućih ekonomskih koristi, tj. prihoda.
Sredstva u preduzeću mogu se podeliti sa dva stanovišta:
• •
Prema pojavnim oblicima; Prema roku trajanja;
Prema pojavnom obliku se dele na:
Stvari, to su sredstva koja se javljaju u konkretnom materijalnom obliku i to mogu biti zgrade, zemljišta, mašine, materijali, proizvodi, roba, sredstva za transport i slično; Prava, to su sredstva koja nisu materijalnog karaktera, ne mogu se opipati i to mogu biti potraživanja, na primer proizvoda, robe, zatim patenti i slično; Novac, efektivni novac (gotovina) u blagajni i na žiro računu; 3
Prema roku trajanja sva sredstva preduzeća se dele u dve osnovne kategorije:
osnovna (stalna) i obrtna (tekuća).
Osnovna sredstva mogu, nadalje, biti u obliku stvari i prava (građevine, oprema, šume, dugogodišnji zasadi,mašine, osnovno stado, patenti, licence,franšize, koncesije, osnivački i izdaci za razvoj i slično), dok obrtna sredstva mogu biti u obliku stvari, prava i novca (zalihe materijala, proizvoda, gotovih proizvoda, deonice, participacije, novac na blagajni, žiro računu i slično). Sl.1.
4
Sl. 1. Podela sredstava
1.1.Osnovna sredstva. Osnovna sredstva u preduzeću su trajna osnova za rad. To su sva ona sredstva koja preduzeće koristi duži vremenski period, u više ciklusa reprodukcije, a najmanje godinu dana. To predstavlja prvu i osnovnu osobinu osnovnih sredstava. Dužina veka trajanja pojedinih sredstava je različita i zavisi od više faktora: 5
Vrste sredstava; Intenziteta korišćenja; Razvoja nauke i tehnike u proizvodnji sredstava; Kvaliteta sredstava i sl.;
Druga karakteristika osnovnih sredstava, je da ona postepeno prenose svoju vrednost na gotove proizvode ili usluge, a da pri tome ne menjaju svoj osnovni oblik. Ovde ne spadaju neka sredstva kao što su: zemljište, stalna sredstva u pripremi, javni putevi, upisani a neuplaćeni kapital, učešća i potraživanja, te dugoročni krediti i zajmovi, kaucije, potraživanja i slično. Treća karakteristika im je da im pojedinačna vrednost prelazi određeni zakonski određen iznos novca. Osnovna sredstva se ne troše u punom iznosu u jednom ciklusu reprodukcije vać se njihovo trošenje odvija u više faza. U periodu korišćenja celom upotrebnom snagom učestvuju u procesu rada ali samo jedan deo svoje vrednosti prenose na gotove proizvode u obliku amortizacije. Na kraju veka trajanja, zadržavaju svoj prvobitni oblik a celu vrednost prenose na proizvode ili usluge. Za taj proces potrebno je više godina. Često se osnovna sredstva poistovećuju sa sredstvima za rad, međutim to nije isto, osnovna sredstva su mnogo širi pojam, jer pored sredstava za rad sadrže i određena prava i potraživanja po osnovu osnovnih sredstava, a činjenica je i da sva sredstva za rad nisu i osnovna sredstva, na primer sitan inventar, alati. U raznim preduzećima je različita struktura osnovnih sredstava što zavisi od delatnosti preduzeća, veličine i vrste preduzeća. Na primer transportna preduzeća imaju različita sredstva od tekstilne industrije ili uslužnih preduzeća.
1.1.1. Vrste osnovnih sredstava. S obzirom na raznovrsnost osnovna sredstva možemo podeliti na:
a) Osnovna sredstva u obliku stvari; 6
b) Osnovna sredstva u obliku prava i dugoročnih razgraničenja; a. U obliku stvari osnovna sredstva mogu biti:
Zemljište; Zgrade; Oprema; Mašine; Postrojenja; Šume i dugogodišnji zasadi; Osnovno stado i sl.;
Ova sredstva prema funkciji koju obavljaju mogu biti:
Sredstva u pripremi, to su sredstva koja su u fazi nabavke, izgradnje i osposobljavanja za upotrebu. Ove stvari će u budućnosti obavljati funkciju osnovnih sredstava. To mogu biti nedovršene zgrade, investiciona ulaganja u toku i slično; Sredstva u upotrebi, su stvari koje su u trenutku posmatranja sposobna za upotrebu. To može biti zemljište ako služi u privredne svrhe, zatim građevine (zgrade, saobraćajni putevi, piste, dalekovodi...), oruđa za rad (mašine uređaji, instalacije, inventar, nameštaj, kompjuteri i slično), zasadi i stado kod poljoprivrednih preduzeća (voćnjaci, vinogradi, plantaže, goveda, konji i slično); Sredstva van upotrebe su sredstva koja se obično rashoduju ili prodaju jer nemaju perspektivu daljeg korišćenja;
b. U obliku prava i dugoročnih razgraničenja osnovna sredstva mogu biti:
Patenti, pravo pronalazača da proizvede i proda izum; Licence, pravo korišćenja tuđeg izuma ili proizvoda; Koncesije, pravo na korišćenje nekog dobra u određenom roku; Franšize, pravo na ekskluzivne teritorije ili tržište; Osnivački izdaci, svi izdaci u vezi osnivanja preduzeća; Izdaci za istraživanje i razvoj, projekti koji će u budućnosti doneti profit te goodwill – pozitivna razlika između tržišne vrednosti i fer procenjene vrednosti kupljenog preduzeća; 7
Potraživanja iz osnovnih sredstava, avansi dati proizvođačima opreme ili izvođačima građevinskih radova; Upisani a neuplaćeni kapital, vrednost upisanih deonica koje nisu uplaćene; Ostala dugoročna razgraničenja, ulaganja za istraživanja, softver, aktivna vremenska razgraničenja i slično; 1.1.2. Vrednost osnovnih sredstava;
U preduzećima se vode evidencije o svim vrstama stalnih sredstava koje preduzeće ima. Evidencije se vode u naturalnom i vrednosnom obliku. Naturalno - u komadima, kilogramima, kilovatima, i slično, radi inventura i utvrđivanja stanja u magacinu, održavanja, izračunavanja proizvodnih kapaciteta i slično. Svako osnovno sredstvo ima i svoju vrednost izraženu u novcu, kako bi se mogao izvršiti obračun amortizacije, kako bi se znala knjigovodstvena vrednost, kalkulisati cena koštanja i sl. Vrednost osnovnih sredstava se prati preko cena izraženih u novcu i vodi se u poslovnim knjigama i to po:
nabavnoj; amortizovanoj; sadašnjoj vrednosti;
Nabavna vrednost je najznačajnija kategorija vrednosti osnovnih sredstava. Ona se vodi u poslovnim knjigama i osnovica je za amortizaciju. Kvantitativno je određena fakturnom vrednosti i zavisnim troškovima nabavke (troškovi dopreme, montaže, osiguranja, carine i sl.) osnovnih sredstava:
NV = FV + ZTN
Nabavna vrednost = Fakturna vrednost + zavisni troškovi nabavke 8
Amortizovana vrednost osnovnog sredstva je potrošeni, iskorišćeni iznos vrednosti osnovnog sredstva prilikom upotrebe, a u toku veka njegovog trajanja. Zbir godišnjih amortizovanih vrednosti jednak je ukupno amortizovanoj vrednosti (UAM) u posmatranoj godini korišćenja.
NV = UAM + SV
Nabavna vrednost = ukupna amortizovana vrednost + sadašnja vrednost
Sadašnja vrednost osnovnog sredstva je neamortizovana, nepotrošena, neiskorišćena vrednost osnovnog sredstva. To je njegova vrednost koja izražava koliko ono stvarno vredi u određenom momentu. Na kraju veka trajanja osnovnog sredstva, iznos njegove sadašnje (stvarne) vrednosti je jednak nuli.
Prilikom promene tržišnih cena vrši se usklađivanje ili ponovna procena vrednosti osnovnog sredstva koja se naziva revalorizacija.
1.1.3. Revalorizacija osnovnih sredstava Revalorizacija ima za cilj očuvanje vrednosti osnovnih sredstava, kako bi se na kraju veka trajanja akumulacijom ukupne amortizovane vrednosti, dobio iznos koji će moći da pokrije nabavku istog osnovnog sredstva. Prema važećim zakonima u Republici Srbiji, svako preduzeće je obavezno da obavlja revalorizaciju. Postupak revalorizacije predstavlja usklađivanje nabavne vrednosti osnovnog sredstva iz poslovnih knjiga sa njegovom tržišnom cenom.
9
Revalorizacija može biti:
Potpuna – kada se revalorizuju sva osnovna sredstva Delimična – kada se revalorizuju samo pojedine podgrupe osnovnih sredstava
Revalorizacija se može obavljati primenom dve osnovne metode:
Metoda koeficijenta – primenjuje se na osnovu zakonski propisanih koeficijenata za sva (potpuna) ili samo određene vrste osnovnih sredstava (delimična revalorizacija). Ova metoda ne uzima u obzir specifične uslove poslovanja pojedinih preduzeća, već se propisuje načelno za određene vrste ili čak za celu privredu. Jednostavna je za primenu ali i neprecizna, što je i najveći nedostatak. Ove koeficijente propisuje zavod za statistiku. Vrši se na sledeći način: NV x K = RR Nabavna vrednost x Koeficijent revalorizacije = Rezultat revalorizacije
RR + NV = RV Rezultat revalorizacije + Nabavna vrednost = Revalorizovana vrednost (novostvorena)
Sličan postupak se primenjuje i na amortizovanu vrednost:
AV x K = RRAV Amortizovana vrednost x Koeficijent revalorizacije = Rezultat revalorizacije amort.vr.
10
RRAV + AV = RAV Rezultat revalorizacije amort. vr. + Amortizovana vrednost = Revalorizovana amortizovana vrednost (novostvorena)
Metod procene – je metod koji daje preciznije rezultate. Obavlja se u preduzeću na osnovu specifičnih iskustava uz specijalan tim stručnjaka. Ovaj metod je precizniji ali i sporiji, skuplji i kompleksniji. Može se vršiti na osnovu Odluke ili Pravilnika o osnovnim sredstvima preduzeća.
Revalorizovana (novostvorena) vrednost vodi se u poslovnim knjigama. To znači da se revalorizuje i amortizovana i sadašnja vrednost osnovnog sredstva i nova je osnovica za amortizaciju.
1.1.4. Amortizacija osnovnih sredstava Amortizacija je proces postepenog trošenja sredstava i prenošenja vrednosti sa osnovnog sredstva na uslugu ili proizvod koji je nastao korišćenjem sredstva. Drugim rečima to je alokacija nabavne vrednosti/cene materijalnog stalnog sredstva (osim zemljišta i prorodnih resursa) u toku njegovog procenjenog veka upotrebe. Procenjeni vek upotrebe je ukupan broj jedinica koristi koje se očekuju od stalnog sredstva.1 Sa ekonomskog gledišta, amortizacija je vrednosni izraz trošenja stalnih sredstava. Trošeći se, ova sredstva svoju vrednost, u obliku amortizacije, prenose na proizvode, a prodajom proizvoda, preneti deo vrednosti pojavljuje se u novčanom obliku i tako se postepeno prikupljaju novčana sredstva koja će omogućiti nabavku novih stalnih sredstava.2 Iz ovoga se može izvući zaključak da su osnovni zadaci amortizacije:
1 2
Prikazivanje trošenja osnovnih sredstava i smanjivanje njihove vrednosti;
„Finansijsko računovodstvo“ Sidney J.Gray, belverd E. Needles, Jr. SRRS 2002. „Ekonomika preduzeća“ Mira Šunjić – Beus, 1998. str.64
11
Sredstva koje služi za određivanje količine vrednosti osnovnih sredstava koji je prešao na proizvod ili usluge; Sredstvo koje služi da se osigura mogućnost obnavljanja ili zamene dotrajalih sredstava;
Često je u praksi teško ustanoviti koliko se troše sredstva za rad u okviru jednog radnog procesa. Zato je amortizacija kalkulativni iznos trošenja stalnih sredstava. Osnovica za obračun amortizacije može biti nabavna, revalorizovana ili procenjena vrednost osnovnog sredstva koje je predmet amortizacije. Neki ekonomisti je nazivaju još i deprecijacija izraz koji je nastao od engleske reči depreciation (amortizacija). Amortizacija se u Srbiji obračunava na osnovu računovodstvenih standarda definisanih u Zakonu o računovodstvu, na osnovu koga je za svaku grupu osnovnih sredstava propisana stopa amortizacije. Postoji više načina za obračun amortizacije. Koji će privredni subjekt odabrati, zavisi od raznih faktora, između ostalih to je vrsta delatnosti kojom se preduzeće bavi, početak obavljanja delatnosti, je li novostvoreno preduzeće ili ne, je li osnovno sredstvo tek nabavljeno ili ne i slično. Preduzeće određuje način obračuna Pravilnikom o osnovnim sredstvima koji je usklađen sa važećim zakonskim propisima na teritoriji na kojoj se nalazi preduzeće.
U praksi postoje: Fizičko amortizovanje – nastaje zbog fizičkog trošenja usled funkcionisanja, zbog dejstva prirodnih činilaca, klimatskih faktora, zbog raznih oštećenja, nestručnog rukovanja i sl. Moralno amortizovanje – nastaje usled naučnog i tehničko-tehnološkog progresa, pri čemu dolazi do proizvodnje novih sredstava čija je funkcionalna namena ista ali je njihova efiksanost mnogo veća. Faktori koji utiču na trošenje vrednosti osnovnih sredstava mogu se posmatrati kao:
Faktori koji utiču na fizičko trošenje: Tehničko-tehnološka svojsta konkretnih sredstava; Funkcija sredstva u reprodukciji; Način na koji se sredstvom rukuje; Način na koji se sredstvo održava; Uslovi u kojim se sredstvo koristi; Faktori koji utiču na moralno amortizovanje (ekonomsko zastarevanje) Pojava novih sredstava koja su u stanju da efikasnije vrše iste funkcije; 12
Pojava na tržištu novih proizvoda čija je upotrebna vrednost veća; Utvrđeni iznos amortizacije za jednu godinu naziva se godišnjom amortizacijom. Kada se godišnja amortizacija podeli sa 12 dobija se mesečna amortizacija, koja se vodi kao trošak sredstava za rad.
Prilikom obračuna amortizacije mogu se koristiti tri osnovna sistema:
1. Sistem vremenske amortizacije koji može imati sledeće metode obračuna: a. Metoda ravnomerne, konstantne (proporcionalna) amortizacije;
b. Metoda progresivne amortizacije; c. Metoda degresivne amortizacije; 2. Sistem funkcionalne amortizacije; 3. Kombinovani sistem;
1.Vremenski sistem obračuna amortizacije kao bazu za obračun uzima vreme, odnosno vek trajanja osnovnih sredstava. Bilo koja metoda vremenske amortizacije da je u pitanju, zbir amortizacionih stopa na kraju veka trajanja i korišćenja osnovnog sredstva treba biti jednak 100%.
a. Metoda ravnomerne, konstantne amortizacije je u tome da je amortizacija
ravnomerno raspoređena u iznosima koji su jednaki (linearni) u celom periodu amortizovanja osnovnog sredstva. To je prednost jer je jednostavno izračunavanje amortizacionih iznosa koji su linearni, a nedostatak je jer se osnovna sredstva u stvarnosti ne troše linearno jer njihova funkcionalnost nije uvijek ista.
b. Metoda progresivne amortizacije je metoda kod koje stopa amortizacije
raste progresivno a ujedno i iznos amortizacije u periodu korišćenja osnovnog 13
sredstva. Obično ovu metodu koriste novoformirana preduzeća ili kada tek nabave novo sredstvo. Polazeći od pretpostavke da radnici nisu dovoljno osposobljeni da to sredstvo koriste u punom kapacitetu ili nedovoljne razrađenosti sredstva pa preduzeće donosi odluku da obračun rade po ovoj metodi.
Ova metoda se može raditi na dva načina, metodom stalne stope ili metodom delova.
c. Metoda degresivne amortizacije za razliku od progresivne u prvim godinama
korišćenja ima najveći iznos amortizacije, a svake naredne iznos se smanjuje. Oni koji primenjuju ovu metodu smatraju da su sredstva u početku korišćenja najsposobnija i daju najveći efekat pa se u tom periodu i najviše troše. Kod ove metode stope opadaju ali ne smiju biti manje od zakonski propisanih. Ova metoda se takođe može raditi na dva načina, metodom stalne stope ili metodom delova.
2. Funkcionalni sistem obračuna amortizacije zasniva se na očekivanom korišćenju ili učinku sredstva i ona se koristi za obračun amortizacije sredstava čiji se intezitet korišćenja može meriti, bilo u broju komada, bilo u pređenim kilometrima, bilo u satima rada itd., odnosno - zavisnost između trošenja i intenziteta upotrebe. Obračun ovim sistemom znači da se amortizacija obračunava isključivo na osnovu upotrebe stalnog sredstva.
3. Kombinovani sistem obračuna amortizacije zasniva se kombinovanju metoda vremenskog i funkcionalnog sistema. Cilj je da se što tačnije obračuna amortizacija.
14
Svi ovi sistemi imaju za cilj što tačniji obračun amortizacije osnovnih sredstava, te se u svakom pojedinom preduzeću donosi Pravilnik u kome se određuje način obračuna, rokovi, godišnje stope, način knjiženja amortizacije i slično. Na izračunavanje amortizacije u praksi utiču brojni faktori. Nekad će biti potrebno izračunati mesečnu amortizaciju, zato što je sredstvo kupljeno i prodato u toku jedne godine, ili revidirati stope amortizacije zbog izmenjenih uslova. Ponekad je veoma teško proceniti vek trajanja pojedinačnog sredstva pa mnoga preduzeća nalaze da je prikladnije da u svrhu amortizacije grupišu slična sredstva. Kada je u pitanju porez na dobit, može biti dozvoljen ubrzani otpis sredstava koji nije prihvatljiv za finansijsko računovodstvo, jer skraćeni periodi povrata narušavaju načelo uzročnosti.
1.2. Knjigovodstvo osnovnih sredstava. Verovatno je ovo razlog što mnoge knjigovođe beže od knjigovodstvenog evidentiranja osnovnih sredstava. Prilično je komplikovano i svaka greška u ovom knjigovodstvu može imati ozbiljne posledice u bilansu uspeha.
1.2.1. Nabavka.
Vrlo je važno prilikom nabavke utvrditi šta je osnovno sredstvo a šta nije. Koji troškovi ulaze u cenu nabavke, a koji ne. Najčešći kriterijum je da se sredstvo koristi u periodu dužem od jedne godine. Takođe sredstva koja se ne koriste u redovnom poslovanju preduzeća ne treba da budu uključena u ovu kategoriju. Na primer zemljište koje je nabavljeno iz spekulativnih razloga ili zgrada koja se ne koristi u redovnom poslovanju ne treba da budu uključena u kategoriju postrojenja, nekretnine i oprema već se klasifikuju kao dugoročna ulaganja. Zatim, ako se neko sredstvo drži radi dalje prodaje kupcima ono se knjiži na konto zaliha bez obzira na njegovu trajnost. Na primer, štamparska mašina za prodaju ili štamparska mašina za upotrebu radi štampanja materijala u okviru delatnosti koju obavlja preduzeće.
15
Prilikom knjiženja važno je reći da osnovna sredstva ulaze u bilans stanja ali nisu rashodi u bilansu uspeha, osim godišnje amortizacije osnovnih sredstava i eksploatacije prirodnih resursa, poput sečenja šume, iskopavanje rude i slično. Neamortizovani deo nabavne vrednosti sredstva se naziva knjigovodstvena vrednost ili knjigovodstvani iznos. To je nabavna vrednost umanjena za akumulisanu amortizaciju. Načelo uzročnosti je jedno od važnijih načela o kojem vodimo računa prilikom knjiženja nabavke osnovnog sredstva. Tu se javljaju su dva važna pitanja. Prvo, koliko od ukupne nabavne vrednosti treba da bude alocirano na rashode u tekućem periodu a koliko da ostane u bilansu stanja kao sredstvo koje će u budućnosti stvarati novu ekonomsku korist. Menadžment preduzeća procenjuje koliko će sredstvo trajati i koliko će vrediti na kraju korišćenja. Izdatak je pojam koji se odnosi na plaćanje sredstva. Kapitalni izdatak je izdatak za nabavku ili proširenje stalnog sredstva. Ovi izdaci se knjiže na računima sredstava jer će doneti korist u budućnosti. Tekući izdatak je izdatak za funkcionisanje i održavanje osnovnog sredstva. On se knjiži na računu rashoda jer se korist od njih realizuju u tekućem periodu. Pažljivo određivanje je li našto tekući izdatak ili kapitalni izdatak ima uticaj na prihode i rashode tekućeg perioda i na to da li će rashodi biti realni, precenjeni ili podcenjeni. U ovim slučajevima menadžment preduzeća ima važnu ulogu jer procenjuje da li je nešto tekući ili kapitalni izdatak. Troškovi nabavke opreme, zgrada se u većini slučajeva utvrđuju tako što se nabavnoj vrednosti dodaju troškovi transporta, osiguranja, instaliranja opreme i slično. Ako je sredstvo nabavljeno zaduživanjem troškovi kamata ne ulaze u nabavnu vrednost nego se knjiže kao tekući rashod, i slično. Kod nabavke zemljišta, svi troškovi poput advokatskih troškova, pripreme zamljišta za gradnju i slično se knjiže na konto zemljišta jer su ti troškovi relativno stalni, ali sve što je unapređenje zemljišta, pristupni putevi, parkirališta i ograde imaju određeni vek trajanja i knjiže se na posebni konto jer podležu amortizaciji za razliku od zemljišta koje se ne amortizuje, jer nema ograničeni vek upotrebe.
1.2.2. Knjigovodstvo amortizacije. 16
Amortizacija se definiše kao „alokacija iznosa za koji se sredstvo amortizuje tokom procenjenog veka upotrebe“. Ovo znači da sva osnovna sredstva imaju ograničen vek upotrebe. Zatim da se neka troše u procesu rada fizički a neka zastarevaju zbog razvoja novih tehnologija. U računovodstvu nije bitna opcija da li je neko sredstvo fizički uništeno ili zastarelo, ono što je bitno je da je amortizacija alokacija nabavne vrednosti na periode u kojima to sredstvo donosi korist. To je i osnova za knjiženje amortizacije. Često se desi da tržišna vrednost zgrade raste, ali se mora nastaviti amortizovanje. Tada se radi revalorizacija i takva vrednost postaje osnova za amortizaciju.. Koju će metodu menadžment preduzeća odabrati zavisiće od situacije na tržištu, vremena nabavke osnovnog sredstva, razvoja tehnologije i slično i to je veoma složen i važan zadatak jer svaka pogrešna procena može preduzeće skupo koštati. Knjigovodstveni iznos amortizacije će opadati brže ili sporije u zavisnosti od metode kojom se radi amortizacija. Često se u knjigovodstvu upotrebljava pojam rezidualna vrednost osnovnog sredstva. To je vrednost koja se dobije procenom koliko će neko sredstvo vrediti na kraju veka trajanja odnosno procenjenog datuma rashodovanja. Rezidualna vrednost se oduzima od nabavne vrednosti sredstva i zanemaruje sve do kraja, do poslednje godine kada je iznos amortizacije određen iznosom koji je neophodan za svođenje knjigovodstvene vrednosti na rezidualnu vrednost. Rezidualna vrednost može biti i nula. Amortizacija se bez obzira na sve napred navedeno uvek knjiži zaduživanjem računa Troškovi amortizacije i odobravanjem povezanog kontra računa Akumulirana amortizacija ili Ispravka vrednosti osnovnih sredstava. Važno je razlikovati da je amortizacija alokacija nabavne vrednosti a ne procenjivanje vrednosti.
1.2.3. Povlačenje sredstva iz upotrebe.
Osnovno sredstvo se iz upotrebe može povući na tri načina:
• • •
Rashodovanjem; Prodajom za gotovinu; Zamenom za drugo sredstvo.
Kada se osnovno sredstvo povlači iz upotrebe, prvo je potrebno proknjižiti troškove amortizacije za deo godine do datuma povlačenja, jer se to sredstvo koristilo do tog datuma. Osnovna sredstva se retko koriste onoliko koliko je njihov procenjeni 17
vek trajanja. Ako se koriste duže od tog perioda, ono se ne amortizuje nakon tačke gde se knjigovodstveni iznos izjednačava sa rezidualnom vrednošću. Ali njihova nabavna vrednost i akamulirana amortizacija ostaju u knjigama. Na taj način je obezbeđena kontrola nad ovim sredstvima. Ako se rashoduje sredstvo čija je vrednost 0, ne može se pojaviti ni dobit ni gubitak, međutim ako sredstvo ima vrednost na dan rashodovanja onda se može desiti da se pojavi dobit ili gubitak po osnovu povlačenja stalnih sredstava iz upotrebe. Ako rashodujemo sredstvo koje ima vrednost onda se javlja gubitak u iznosu knjigovodstvene vrednosti stalnog sredstva. Ako ga prodamo i na taj način povučemo iz upotrebe, onda knjižimo i priliv gotovog novca. Cena prodaje može biti manja, veća ili jednaka knjigovodstvenom iznosu. Ako je jednaka onda se ne javlja ni dobit ni gubitak. U slučaju da je sredstvo prodato za manju vrednost, na primer, ako je knjigovodstvena vrednost 2.000 a prodamo je za 1.000 onda knjizimo Gubitak od prodaje sredstva 1.000, Novac od prodaje 1.000. Ako je prodato za veću cenu onda knjižimo Dobitak od prodaje osnovnog sredstva. U svim slučajevima isknjižavamo i nabavnu vrednost sredstva i akumuliranu amortizaciju. Ukoliko se vrši zamena osnovnog sredstva za druga sredstva nabavnu cenu umanjujemo za ostvarenu prodajnu cenu osnovnog sredstva.
III. ZAKLJUČAK
Osnovna sredstva su vrlo bitna stavka u poslovanju preduzeća. Ona se javljaju u oblasti ukupnih sredstava i objavljenog profita. Otprilike jedna polovina ukupnih sredstava uspešnog preduzeća su materijalna i nematerijalna sredstva. Ona utiču na finansijski rezultat poslovanja u velikom obimu. Na primer, amortizacija je značajan element troškova u bilansu uspeha. Novčani kapitalni izdaci opet čine značajan element novčanih odliva u izveštaju o novčanom toku. U bilansu stanja takođe čine značajnu stavku. Zato je potrebno pažljivo planiranje i rukovanje ovim sredstvima u knjigovodstvu i donošenje odluka o osnovnim sredstvima u preduzeću. Od njih se očekuje priliv budućih ekonomskih koristi i ukoliko se pogrešno proceni njihov tok i upravljanje s njima budući finansijski rezultat preduzeća može vrlo lako biti podcenjen ili precenjen. 18
Danas, na žalost, mnoga preduzeća ne pridaju važnost osnovnim sredstvima i planiranjima nabavke i rashodovanja ovih sredstava, pa dolazi čak i do bankrota zbog nestručnog rukovanja ovim sredstvima. Posebno se to odnosi na nematerijalna sredstva, jer će buduće koristi pristizati u preduzeće ako se može dokazati kakvu ulogu ima to nematerijalno sredstvo, kakva je njegova efektivnost te mogućnost i namera preduzeća da to sredstvo koristi na adekvatan način koji će omogućiti buduće ekonomske koristi.
IV. LITERATURA
• •
• • •
Ekonomika preduzeća, Mira Šunjić – Beus, 1998. str.64; Finansijsko računovodstvo, Sidney J.Gray, belverd E. Needles, Jr. SRRS 2002.; Kružni tok ekonomske aktivnosti, Branko Radulović prezentacija, Pravni fakultet u Beogradu; Osnovna sredstva, Mr Boban Melović prezentacija, Ekonomski fakultet Podgorica, 2007.; Zakon o računovodstvu i reviziji Republike Srbije
19
