MÓDULO II SEMINÁRIO IV EXTINÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, COMPENSAÇÃO E REPETIÇÃO DO INDÉBITO Aluna: Rafaella Santos Costa Questões 1. Criticar a expressão “extinção do crédito tributário”. É correta a tradicional separação das causas de extinção prescritas no art. 156 do CTN em modalidades de fato e modalidades de direito? Justifique. Conforme leciona Paulo de Barros Carvalho, a obrigação tributária que fundamenta o crédito tributário consubstancia-se na existência de um nexo relacional entre um sujeito pretensor com o seu direito subjetivo de exigir o objeto da prestação (crédito tributário), sendo que o crédito tributário é somente um dos aspectos dessa relação jurídica. Sucede que, conquanto assim o seja, o legislador do Código Tributário Nacional, ao sistematizar a disciplina jurídica do Código, utilizou-se do conceito de extinção do crédito, ao revés de utilizar-se do conceito de obrigação, que é um todo. De fato, da leitura do art. 156 do CTN, vê-se, pois, que entendeu o legislador pela possibilidade de que haja a extinção do crédito tributário sem a extinção da relação obrigacional, desconsiderando que a discussão acerca do crédito tributário é tão somente uma parcela da relação jurídica propriamente dita. Confira-se: Confira-se: “Art. 156. “Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI – XI – a a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149 .”
No que diz respeito às causas causas de extintivas previstas pelo art. 156 156 do CTN, costuma suscitar a doutrina que haveria uma diferenciação entre as causas de fato e as causas de direito. Para esses, a prescrição e a decadência cuidar-se-iam de modalidades extintivas de direito e, as demais hipóteses previstas pelo art. 156 do CTN, de modalidades extintivas de fato. Paulo de Barros Carvalho, todavia, defende que todos estão dotados de juridicidade, não podendo ser divididos em “causas de fato” e “causas de direito”, direito”, eis que são “acontecimentos que o direito regula, traçando cuidadosamente seus efeitos” chegando efeitos” chegando a, como sustenta o autor, adquirirem a configuração de “verdadeiros institutos jurídicos” jurídicos”. Prossegue a doutrina do professor, ainda, lecionando que poder-se-ia cogitar a divisão do rol trazido pelo art. 156 do CTN se considerada a “ausência de outros motivos que teriam a virtude de extinguir o liame obrigacional”. obrigacional”.
2. Quem tem legitimidade ativa para pleitear a repetição do indébito tributário? E em caso de substituição tributária? E na hipótese prevista no art. 166 do CTN, há alguma alteração do sujeito legitimado? Responda as perguntas analisando criticamente os anexos I e II. De acordo com a dicção do art. 165 do Código Tributário Nacional, na hipótese de pagamento de tributo indevido ou a maior, o sujeito passivo tem direito à restituição total ou parcial do tributo. Veja-se o enunciado do do dispositivo: “Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.”
Em determinas situações, todavia, há a ocorrência da repercussão tributária, fenômeno que consiste na transferência do encargo financeiro oriundo do tributo para o próximo consumidor na cadeia de consumo. Em outras palavras, transfere-se o ônus do contribuinte de direito ao consumidor final – final – também também chamado de contribuinte de fato. Nessas situações, de acordo com a interpretação dada pela jurisprudência ao art. 166 do CTN, poderá o contribuinte de direito, na hipótese de expressamente autorizado pelo contribuinte de fato, requerer a restituição do tributo. Essa interpretação inclusive pode ser visualizada na redação da Súmula 546 do Supremo Tribunal Federal: “Súmula 546/STF - Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do contribuinte "de facto" o "quantum" respectivo.”
Em que pese o contribuinte de fato suportar o encargo financeiro, por não fazer da relação jurídica entre o contribuinte de direito e o Fisco, esse não é parte legítima para pleitear a restituição do valor do tributo pago indevidamente ou a maior. Esse é o entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp 903.394/AL, sob a sistemática de recurso repetitivo. Em que pese o contribuinte de fato suportar o encargo financeiro, por não fazer da relação jurídica entre o contribuinte de direito e o Fisco, esse não é parte legítima para pleitear a restituição do valor do tributo pago indevidamente ou a maior. Esse é o entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp 903.394/AL sob a sistemática de recurso repetitivo. De resto, cumpre ressaltar que há exceção ao acima explanado. Isso porque, em se tratando de serviços prestados pelas concessionárias de serviço público, hipótese em que se sobrepõe a relação desenvolvida entre o Estado e a concessionária de energia elétrica, na qual a concessionária está em uma relação de “quase submissão” frente o órgão público.
Por essa razão, afastando o entendimento firmado no REsp nº 903.394/AL para essa situação em específico, o STJ assinalou, em julgamento também firmado sob o rito dos repetitivos (REsp nº 1.299.303/SC), que é o consumidor de energia elétrica – isto é, o consumidor de fato -, parte legítima para questionar a incidência do ICMS em suas faturas.
3. A hipótese de dação em pagamento de bens imóveis como causa extintiva do crédito tributário altera a cláusula do art. 3º do CTN quanto à prestação tributária qualificar-se como estritamente pecuniária? Justifique. As previsões de extinção do crédito tributário por dação em pagamento de bens imóveis em legislações municipais e estaduais antes da Lei Complementar n. 104/01 são válidas? Têm aplicação jurídica? (Vide anexos III e IV). Essa modalidade de extinção de crédito tributário – tributário – a a dação em pagamento de bens imóveis -, dentre o rol estabelecido pelo art. 156 do CTN, foi introduzida pela LC nº 104/2001 e consiste, em resumo, na substituição do objeto da prestação. Veja-se: “Art. 156. Extinguem o crédito tributário: (...) XI – XI – a a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.” lei.”
No âmbito tributário, a lei regulamentadora prevista pelo dispositivo somente foi sobreveio com a Lei 13.259/2016, que estabeleceu condições para este tipo de extinção do crédito tributário em seu art. 4º: “Art. 4º O crédito tributário inscrito em dívida ativa da União poderá ser extinto, nos termos do inciso XI do caput do art. 156 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional, mediante dação em pagamento de bens imóveis, a critério do credor, na forma desta Lei, desde que atendidas as seguintes condições: (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016) I - a dação seja precedida de avaliação do bem ou dos bens ofertados, que devem estar livres e desembaraçados de quaisquer ônus, nos termos de ato do Ministério da Fazenda; e (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016) II - a dação abranja a totalidade do crédito ou créditos que se pretende liquidar com atualização, juros, multa e encargos legais, sem desconto de qualquer natureza, assegurando-se ao devedor a possibilidade de complementação em dinheiro de eventual diferença entre os valores da totalidade da dívida e o valor do bem ou dos bens ofertados em dação. dação. (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016) 2016)
§ 1º O disposto no caput não se aplica aos créditos tributários referentes ao Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional. (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016) § 2º Caso o crédito que se pretenda extinguir seja objeto de discussão judicial, a dação em pagamento somente produzirá efeitos após a desistência da referida ação pelo devedor ou corresponsável e a renúncia do direito d ireito sobre o qual se funda a ação, devendo o devedor ou o corresponsável arcar com o pagamento das custas judiciais e honorários advocatícios. (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016) § 3º A União observará a destinação específica dos créditos extintos por dação em pagamento, nos termos de ato ato do Ministério da Fazenda.” Fazenda. ”
Ainda nesse sentido, o disposto no diploma legal le gal foi regulamentado pela Portaria nº 32/2018 da PGFN. Realizada essa introdução, tem-se que a dação em pagamento não conflita com o conceito de “prestação pecuni pecuniária” preceituado pelo art. 3º do CTN. CTN. Isso porque, conforme leciona Paulo de Barros Carvalho, o pagamento, enquanto prestação que o devedor (ou alguém por ele) faz da importância pecuniária correspondente ao débito ao credor, é devido quando realizado nos moldes previstos na lei. “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir , que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Como se vê, o próprio dispositivo legal prevê expressamente a prestação pecuniária pode ser em moeda “ou cujo valor nela se possa possa exprimir”. Ora, exprimir”. Ora, como não poderia deixar de ser, trata-se de autorização para considerar-se possível modalidade alternativa de pagamento que não em “moeda”. Nesse sentido, leciona André Mendes Moreira, é “perfeitamente factível que, para atender ao interesse público, a legislação, observando os princípios da moralidade, impessoalidade, publicidade e eficiência estipule a alternativa da dação em pagamento para extinguir, em situações específicas, o crédito tributário”. t ributário”. Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, complementa que a regra matriz de incidência continua veiculando o dever de pagar em pecúnia, mas essa regra não se confunde
absolutamente com a norma jurídica extintiva que, em seu antecedente, prevê a hipótese de realização da dação de imóveis e, no seu consequente, enunciados que serão utilizados para fazer desaparecer o crédito tributário. A validade da modalidade de extinção do crédito tributário se confirma, também, com a análise da atual jurisprudência pátria, que superou o julgamento da Medida Cautelar na ADI nº 1.917/DF e assinala que o rol de hipóteses de extinção do crédito previsto pelo art. 156 do CTN não é taxativo, na medida em que, nos termos do art. 146 da Constituição Federal, as modalidades de extinção do crédito tributário não são matérias reservadas à lei complementar. É o que se confere do julgamento da ADI-MC 2.405/RS, assim sumariado: “Ação direta de inconstitucionalidade: medida cautelar: L. estadual 11.475, de 28 de abril de 2000, que introduz alterações em leis estaduais (6.537/73 e 9.298/91) que regulam o procedimento fiscal administrativo do Estado e a cobrança judicial de créditos inscritos em dívida ativa da fazenda pública estadual, bem como prevê a dação em pagamento como modalidade de extinção de crédito tributário. I Extinção de crédito tributário criação de nova modalidade (dação em pagamento) por lei estadual: possibilidade po ssibilidade do Estado-membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos tributários. Alteração do entendimento firmado na ADInMC 1917-DF, 18.12.98, Março Aurélio, DJ 19.09.2003: conseqüente ausência de plausibilidade da alegação de ofensa ao art. 146, III, b, da Constituição Federal, que reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais reguladoras dos modos de extinção e suspensão da exigibilidade de crédito tributário. II - Extinção do crédito tributário: moratória e transação: implausibilidade da alegação de ofensa dos artigos 150, § 6º e 155, § 2º, XII, g, da CF, por não se tratar de favores fiscais. III - Independência e Separação dos Poderes: processo legislativo: iniciativa das leis: competência privativa do Chefe do Executivo. Plausibilidade da alegação de inconstitucionalidade de expressões e dispositivos da lei estadual questionada, de iniciativa parlamentar, que dispõem sobre criação, estruturação e atribuições de órgãos específicos da Administração Pública, criação de cargos e funções públicos e estabelecimento de rotinas e procedimentos administrativos, que são de iniciativa reservada ao Chefe do Poder Executivo (CF, art. 61, § 1º, II, e), bem como dos que invadem competência privativa do Chefe do Executivo (CF, art. 84, II). Conseqüente deferimento da suspensão cautelar da eficácia de expressões e dispositivos da lei questionada. IV - Participação dos Municípios na arrecadação de tributos estaduais. 1. IPVA - Interpretação conforme, sem redução de texto, para suspensão da eficácia da aplicação do § 3º do art. 114, introduzido na L. 6.537/73 pela L. 11.475/2000, com relação ao IPVA, tendo em vista v ista que, ao dispor que "na data da efetivação do respectivo registro no órgão competente deverá ser creditado, à
conta dos municípios, 25% do montante do crédito tributário extinto", interfere no sistema constitucional de repartição do produto da arrecadação do IPVA (50%). 2. Deferimento da suspensão cautelar do § 3º do art. 4º da L. 11.475/2000 ("Os títulos recebidos referentes às parcelas pertencentes aos municípios, previstas no inciso IV do art. 158 da Constituição Federal, serão convertidos em moeda, corrente nacional e repassados a esses, pela Secretaria da Fazenda, no dia do resgate dos certificados"), pois a norma deixa ao Estado a possibilidade de somente repassar aos Municípios os 25% do ICMS só quando do vencimento final do título, que eventualmente pode ter sido negociado. V - Precatório e cessão de crédito tributário: plausibilidade da alegação alegação de ofensa ao art. 100, da CF, pelos arts. 5º e seu parágrafo único e 6º, ambos da lei impugnada, que concedem permissão para pessoas físicas cederem a pessoas jurídicas créditos contra o Estado decorrentes de sentença judicial, bem como admitem a utilização destes precatórios na compensação dos tributos: deferimento da suspensão cautelar dos mencionados preceitos legais. VI Licitação (CF, art. 37, XXI)- não ofende o dispositivo constitucional o art. 129 da L. 6.537/73 c/ a red. L. 11.475/00 - que autoriza a alienação dos bens objetos de dação por valor nunca inferior ao que foi recebido e prevê a aquisição de tais bens por município, mediante o pagamento em prestações a serem descontadas das quotas de participação do ICMS. VII - Demais dispositivos cuja suspensão cautelar foi indeferida.” (STF - ADI-MC: 2405 RS, Relator: CARLOS BRITTO, Data de Julgamento: 06/11/2002, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 17-02-2006 PP-00054 EMENT VOL-02221-01 PP-00071 LEXSTF v. 28, n. 327, 2006, p. 14-56)
4. Que é compensação tributária? Quando nasce o direito subjetivo à compensação tributária? Determinada lei editada em momento posterior ao do nascimento do “direito subjetivo” à compensação estabelece limites ao seu exercício, como, por exemplo, limitando o crédito a compensar a determinado valor por mês, impedindo a incidência de juros de mora ao crédito. Essas novas regras que limitam a compensação se comparadas à legislação até então vigente impactam o exercício do direito de compensar consagrado anteriormente à vigência dessa lei? Há direito adquirido à compensação? Na lição de Paulo César Conrado, a compensação pode ser entendida como uma modalidade extintiva das obrigações, inclusive as tributárias, que pressupõe a existência de um credor e um devedor recíprocos. No âmbito tributário, em específico, o instituto da compensação ganha outros contornos, tendo como premissa básica a necessidade de que uma lei específica que a autorize, a teor do art. 170 do CTN. Confira-se o que dispõe o preceptivo:
“Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo pa ssivo contra a Fazenda pública.” (Vide pública.” (Vide Decreto nº 7.212, de 2010)
Veja-se, pois, que o fenômeno da compensação pressupõe a existência de outra relação, consistindo essa a obrigacional existente entre credor e devedor, sendo que, no bojo daquela, há, por assim dizer, uma inversão entre as posições dos sujeitos, consubstanciando-se uma “reciprocidade”. Nesse sentido, a força extintiva da compensação, nos termos do art. 156 do CTN, opera-se em dois sentidos: de um lado, a obrigação tributária acima delineada, em que há o crédito do fisco e o débito do contribuinte; e, de outro, outro, “a relação de débito do fisco”, em cujo bojo reside o débito do fisco fisco e o crédito do contribuinte. Feita essa introdução, passa-se à segunda indagação, relativamente ao surgimento do “direito subjetivo à compensação”. Como se disse, a compensação opera duas relações jurídicas distintas, de modo que a sua operacionalização pressupõe a ocorrência simultânea destas. Acerca dessas relações, confira-se a doutrina de Paulo de Barros Carvalho: “Eis o motivo pelo qual defino ‘crédito tributário’ como o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado repr esentado por uma importância em dinheiro, tendo ele nascimento com a construção de um enunciado fáctico, posto pelo consequente de norma individual e concreta. Por outro lado, situações há em que o Fisco figura no polo passivo da relação jurídica. Fala-se, Fala-se, nesse caso, em ‘débito do Fisco’, consequência do pagamento indevido, e constituído, também, no consequente de outra norma individual e concreta.” (CARVALHO, concreta.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2008. p. 477)
Sob esse raciocínio, há três “normas individuais concretas”: uma constante na relação da obrigação tributária, isto é, a relação jurídico-tributária propriamente dita; outra constante na relação jurídica de débitos junto ao Fisco; e, do conjunto destas, surge uma
terceira, referente à norma propriamente dita da compensação.
Nesse quadro, o direito subjetivo à compensação dá-se quando há, simultaneamente, o referido fato relacional de débito junto ao fisco, oriundo de algum pagamento indevido, e, também, a relação obrigacional tributária, oriunda de algum saldo devedor do contribuinte. A terceira indagação condiz, em resumo, com o marco temporal a ser considerado para que determinada lei produza efeitos relativamente à compensação tributária. Para tal, devese pontuar, antes de qualquer coisa, que a produção de efeitos de determinado preceptivo legal está vinculada, antes de qualquer coisa, regra geral, ao princípio da irretroatividade, de modo que os efeitos do novo preceptivo legal somente passaram a ser produzidos em relação aos fatos geradores ocorridos após a sua vigência, não podendo, portanto, retroagir a fim de alcançar os créditos existentes em momento anterior. Do contrário, em sendo os fatores geradores anteriores à vigência da norma, não que se falar na sua aplicabilidade, como se confere do precedente abaixo transcrito, o entendimento já firmado pelo e. TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 5ª REGIÃO : “EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL.
COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO. ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LEI 12.844/2013 NO ART. 73, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº 9.430/96 POSTERIORES AO ALEGADO CRÉDITO TRIBUTÁRIO . 1. Cuida-se de reexame dos embargos declaratórios opostos pela Fazenda Nacional, em cumprimento à decisão do e. STJ, que determinou novo julgamento, em razão do reconhecimento de omissão quanto à análise das alterações trazidas Lei 12.844/2013, que alterou o art. 73, parágrafo único, da Lei nº 9.430/96, legitimando a compensação de pedido de restituição tributária com débitos parcelados sem garantia. 2. Mandado de segurança que visa à apreciação por parte da Administração Tributária dos pedidos de restituição formulados pela impetrante no prazo máximo de 30 (trinta) dias, seja positiva ou negativa, e, sendo o caso de reconhecer seu direito creditório, que proceda com a sequência de atos posteriores ao julgamento, no sentindo de garantir a imediata restituição do quantum ali pleiteado, bem como que o crédito reconhecido não seja compensado de ofício com os débitos tributários constituídos contra si que estejam com exigibilidade suspensa nos termos do art. 151 do CTN. 3. Os créditos tributários que a autora pretende ver restituídos, objeto
de requerimento administrativo deduzido em junho de 2012, são ANTERIORES à alteração do art. 73, parágrafo único, da lei nº9.430/96, introduzida pela Lei nº 12.844/2013. 4. Mantido o entendimento do STJ, firmado no RESP 1.213.082/PR, submetido ao rito do art. 543-C do CPC , ocasião em que entendeu que o art. 6º e parágrafos do Decreto nº do decreto
nº2.138/97, bem assim as instruções normativas da Secretaria da Receita Federal, que regulamentaram a compensação de ofício no âmbito da Administração Tributária Federal extrapolaram o art. 7º do Decreto-Lei nº2.287/86, tanto em sua redação original quanto na redação atual dada pelo art. 114 da Lei nº11.196/2005, no que diz respeito à imposição da compensação de ofício com os débitos do sujeito passivo que se encontrem com a exigibilidade suspensa, na forma do art. 151 do CTN. 5. Embargos conhecidos e parcialmente providos, , apenas para integrar as razões de decidir, sem, contudo, conceder- lhes efeitos modificativos.” (APELREEX 08026940520134058300, Desembargador Federal Rogério Fialho Moreira, TRF5 Quarta Turma, julgado em 09/06/2015)
5. Em razão da não homologação da compensação e a consequete aplicação da multa isolada nos termos do art. 74, §17 da Lei n. 9.430/96 (com redação dada pela Lei n. 13.097/15). Pergunta-se: a) A compensação não homologada equivale a não pagamento de tributo? Em relação à primeira indagação, tem-se que, na hipótese de determinado preceptivo legal assegurar ao direito o de se ressarcir dos referidos créditos mediante compensação com débitos próprios relativos a quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil ou mediante o ressarcimento em espécie, faz-se necessário que o contribuinte formule, perante o órgão fazendário federal, pedidos de ressarcimento ou compensação – compensação – ou, mais recentemente, “Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e da Declaração de Compensação – Compensação – PER/DCOMP”, PER/DCOMP”, atualmente regulamentado pela IN RFB n.º 1717/2017. Sucede que, conquanto assim o seja, o PER/DCOMP apenas inicia o procedimento administrativo, eis que a declaração de compensação fica condicionada à posterior homologação pela Receita Federal do Brasil e que, somente nesse momento, tem-se tem-se a “norma individual e concreta” da compensação. Nesse momento, caso a RFB entenda que não há crédito a ser compensado, ou, por qualquer outro motivo, não homologue a compensação o débito não será ,
considerado quitado e o contribuinte será intimado para efetuar o pagamento dos débitos indevidamente compensados. A esse respeito, convém conferir a redação do art. 74, §6º da Lei 9.430/96: “Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...)
§ 6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados .”
Como se vê, o preceptivo legal expressamente dispõe a dispensabilidade do lançamento do crédito tributário, porquanto a DCOMP já formaliza o crédito tributário, eis que constitui “confissão de dívida”, dívida”, sendo que, naturalmente, antes de considerar-se considerar-se “tributo não pago”, pago”, ao contribuinte é assegurada a possibilidade de pagamento dos tributos indevidamente compensados.
b) Que se entende por falsidade da declaração? E qual a multa aplicada no caso de falsidade da declaração? Pode-se Pode-se entender por “declaração de compensação falsa” como falsa” como a hipótese em que o contribuinte promove a glosa da compensação mediante “fraude”, isto é, com o expresso intuito de mascarar a realidade fática e, bem assim, levar o Fisco ao entendimento de que há direito creditório que inexiste. Essa hipótese, registre-se, registre -se, não se confunde com pedido de ressarcimento indeferido ou considerado indevido, porquanto nesses não há ato ilícito ou infracional praticado pelo contribuinte de má-fé. Para essa hipótese – isto é, em que se configura a atitude fraudulenta do contribuinte -, prevê o art. 18 da Lei 10.833/2003 que: “Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se-á à imposição de multa isolada em razão de não-homologação da compensação quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) § 2º A multa isolada a que se refere o caput deste artigo será aplicada no percentual
previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro , e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente compensado.” compensado. ” (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)
De sua leitura conjugada com o previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430/19961, vê-se, pois, que a multa aplicada será de 150% (cento e cinquenta por cento), muito embora se possa discutir o seu caráter confiscatório, porquanto superior a 100% (cem por cento). É que, no entendimento do c. Supremo Tribunal Federal, as multas fiscais, embora não sejam tributos, sujeitam-se ao princípio constitucional hospedado no art. 150, IV, da CF/88, que veda que os instrumentos fiscais resultem em confisco. De fato, o c. Supremo Tribunal Federal, acerca do tema, decidiu, por meio de seu plenário, em votação unânime, que as multas fiscais estão sujeitas ao mencionado princípio, de sorte que sua aplicação de ser moderada, evitando-se consumo de parte considerável do patrimônio do contribuinte. c ontribuinte. Confira-se a ementa do acórdão, proferido nos autos da ADIn 551-1/RJ: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2.º E 3.º O ART. 57 DO ATO DAS DOSPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente. (STF – Pleno; ADI 551/RJ; Rel. Min. ILMAR GALVÃO, por unanimidade; DJ 14/02/2003, p. 058) Nessa esteira, a jurisprudência do STF se consolidou no sentido de que, para respeito o princípio do não-confisco, as multas fiscais não podem ultrapassar o patamar de 100% (cem por cento) do montante do débito principal apurado. Vide, exemplificativamente o teor do julgamento do AgRg no RExt 833.106/GO.” 833.106/GO.”
c) A aplicação de penalidade na hipótese de não homologação ou falsidade da declaração ofende algum princípio jurídico tributário? Como se adiantou na “letra” anterior, para a hipótese de falsidade de declaração, a multa aplicada no percentual de 150% (cento e cinquenta porcento) vai de encontro ao princípio 1
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;”
do não confisco e, conforme sedimentado pelo c. STF, acima colacionado, as multas fiscais não podem ultrapassar o patamar de 100% 100% (cem por cento). Por outro lado, a aplicação da penalidade na hipótese de não homologação está prevista no art. 74, §17, da Lei nº 9.430/1996, incluído pela Lei nº 12.249/2010 (redação dada pela Lei n° 13.097/2015), que possui possui a seguinte redação: “Art. 74 (...) §17. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.”
Como se vê, a multa incide pelo simples fato de o contribuinte ter remetido DCOMP’s com base em créditos que, no entender entender do Fisco, seriam indevidos, punindo-se o contribuinte pelo exercício de um direito potestativo seu, que é o de compensar débitos próprios com créditos que entende serem-lhe devidos, sem qualquer consideração quanto à sua boa-fé. Noutros termos, o que há é a aplicação de penalidade em decorrência do simples direito de petição aos órgãos públicos, à míngua da prática de infração pelo contribuinte e da existência e comprovação de sua má-fé, o que ressume absolutamente inconstitucional, eis que viola o art. 5º, inciso XXXIV, XXXIV, “a”, da CF: “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;” poder; ”
É dizer, ao assegurar o direito de petição, a Constituição Federal também garante o direito subjetivo de obter a correspondente resposta do Poder Público, razão pela qual a posição da RFB de impor a aplicação de multa pela simples remessa de DCOMP não homologada aniquila, na prática, a garantia constitucional.
Nesse sentido, sent ido, vale destacar que o e. Tribunal Regional da 4.ª Região, quando do julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade n.º 5007416-62.2012.404.0000 5007416-62.2012.404.0000 (Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 03/07/2012), posicionou-se pela inconstitucionalidade dos §§15 e 17 do art. 74 da Lei n.º 9.430/96, por entender que estes dispositivos afrontam o direito de petição assegurado pelo art. 5.º XXXIV, “a”, da CF/88 e o princípio da proporcionalidade. Eis a ementa do referido julgamento: “ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 74 DA LEI N. 9.430/96, PARÁGRAFOS 15 E 17. AFRONTA AO ARTIGO 5º, INCISO XXXIV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, BEM COMO AO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE. O artigo 5.º, inciso XXXIV, ‘a’, da Constituição Federal dá conta de que ‘são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos direit os e esclarecimento de situações de interesse pessoal’. A multa prevista nos parágrafos 15 e 17 do art. 74 da Lei n.º 9.430/96, ainda que não obste totalmente a realização do pedido de compensação, cria obstáculos, com certeza, ao direito de petição do contribuinte, pois, diante da possibilidade de lhe ser aplicada a pena pecuniária, produz justo receio, a ponto de desestimulá-lo a efetivar o pedido de compensação a que teria direito. Portanto, os parágrafos 15 e 17 do artigo 74 da Lei n.º 9.430/96 conflitam conflita m com o disposto no artigo 5.º, inciso xxxiv, alínea ‘a’ da Constituição Federal. Além disso, a aplicação de multa com base apenas no indeferimento ou na não homologação da declaração de compensação afronta o princípio da proporcionalidade. (TRF4, ARGINC 5007416-62.2012.404.0000, Corte Especial, Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 03/07/2012)”
No mesmo sentido, o c. STF: STF: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 32, QUE DEU NOVA REDAÇÃO AO ART. 33, § 2º, DO DECRETO 70.235/72 E ART. 33, AMBOS DA MP 1.699-41/1998. DISPOSITIVO NÃO REEDITADO NAS EDIÇÕES SUBSEQUENTES DA MEDIDA PROVISÓRIA TAMPOUCO NA LEI DE CONVERSÃO. ADITAMENTO E CONVERSÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA NA LEI 10.522/2002. ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL DO CONTEÚDO DA NORMA
IMPUGNADA.
INOCORRÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
RELEVÂNCIA E URGÊNCIA. DEPÓSITO DE TRINTA PORCENTO DO DÉBITO EM DISCUSSÃO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE BENS E DIREITOS COMO CONDIÇÃO PARA A INTERPOSIÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. PEDIDO DEFERIDO. (...) A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos como condição de admissibilidade de recurso
administrativo constitui obstáculo sério (e intransponível, para consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos pode converter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em nítida violação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu nova redação ao art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72.” (ADI 1976, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 28/03/2007, DJe-018 DIVULG 17-05-2007 PUBLIC 18-05-2007 DJ 18-05-2007)
Demais disso, a aplicação da multa com base apenas no indeferimento do pedido ou na não homologação da declaração de compensação afronta o princípio da proporcionalidade, na medida em que imputa ao administrado uma penalidade à míngua da prática de uma infração prévia. Elucidativas, nesse sentido, as razões expostas pelo Desembargador do TRF da 4.ª Região Otávio Roberto Pamplona, quando do julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade n.º 5007416-62.2012.404.0000 (Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 03/07/2012): “(...) Afora essa ofensa direta ao direito constitucional de petição, entendo que os preceptivos
impugados
atentam,
também,
contra
o
princípio
da
proporcionalidade/razoabilidade. Para a análise desse ponto, cabe, por primeiro, inquirir qual foi o objetivo do legislador ao instituir, por meio do art. 62 da Lei nº 12.249/10, multas incidentes sobre pedidos de ressarcimentos indeferidos ou indevidos e/ou declarações de compensações não homologadas, na alíquota de 50% sobre o valor do crédito não ressarcido e/ou compensado? Se a intenção era dar celeridade ao processo de ressarcimento e compensação na via administrativa, mostra-se desproporcional e irrazoável coagir o contribuinte de boa-fé, limitando seu direito fundamental de petição, para alcançar a lcançar tal finalidade, tendo em vista que o postulado da proporcionalidade/razoabilidade exige adequação entre os meios e os fins. Com efeito, acerca desse princípio constitucional, sua compreensão e alcance, tive a oportunidade de, em trabalho acadêmico, assim me pronunciar: (...) Assim entendido o princípio da proporcionalidade, dúvida não resta de que os preceptivos impugnados estão eivados de inconstitucionalidade, pois as multas impostas se constituem em excesso indevido, impedindo o livre exercício do direito fundamental de petição. Por fim, é importante relembrar o que decidiu o Supremo Tribunal Federal quando analisou a questão relativa ao depósito prévio como condição necessária à admissibilidade do recurso administrativo fiscal, que culminou com a edição da súmula vinculante n. 21, assim vazada: É INCONSTITUCIONAL A
EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO OU ARROLAMENTO PRÉVIOS DE DINHEIRO OU BENS PARA ADMISSIBILIDADE DE RECURSO ADMINISTRATIVO. Ora, se o simples depósito prévio, que não é pena ou sanção, já se constitui em exigência inconstitucional, o que se dizer, então, da aplicação de uma sanção - multa - pelo simples indeferimento de um pedido de ressarcimento ou pela não homologação de uma compensação, quando efetuados sem qualquer intuito fraudatório ou desprovidos de má-fé. Mutatis mutandis, seria o mesmo que se impor a um litigante em processo judicial a multa de 50% pelo simples indeferimento do seu pedido levado ao judiciário. Nada mais, portanto, precisa ser dito para se verificar a vitanda inconstitucionalidade dos dispositivos impugnados. Feitas essas considerações, é de se acolher o pedido formulado nestes autos, para o fim de reconhecimento da inconstitucionalidade das multas previstas nos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei nº 9.430/96, com redação dada pelo art. 62 da Lei nº 12.249/10, ressalvados os casos de falsidade nas declarações e pedidos apresentados pelo contribuinte, hipóteses em que entendo possível a incidência das multas, nos percentuais previstos em lei.”
6. Diante da sistemática implementada pelo CPC/15 relativamente aos julgados de casos repetitivos, pergunta-se: é possível falar em direito subjetivo à repetição/compensação do indébito a partir do momento em que proferida decisão em recurso especial e/ou extraordinário repetitivos (vide art. 928 do CPC/15), ainda que o contribuinte não tenha ajuizado ação de repetição/compensação do indébito cujo fundamento seja objeto do recurso repetitivo? Como se sabe, visando a conferir tratamento “prioritário, adequado e racional às questões repetitivas”2, previu o Código de Processo Civil a possibilidade de que, mediante a instauração de procedimento de julgamento de casos repetitivos, houvesse a formação concentrada de precedentes obrigatórios, de sorte a vincular o próprio tribunal, seus órgãos, e os juízos a ele subordinados. De acordo com o diploma legal, em seu art. 1.036, que cuida do microssistema de recursos repetitivos, caberá a formação concentrada de precedentes obrigatórios “sempre que houver multiplicidade de recursos extraordinários ou especiais com fundamento em idêntica questão de direito”.
2
DIDIER JÚNIOR, Fredie; CUNHA, Leonardo José Carneiro da. Curso de direito processual civil. Vol. 3, 13ª ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2016, p. 590.
Da análise conjunta dos arts. 927, III, e 928 do CPC, infere-se que deverão ser observados pelos juízes e pelos tribunais “os “os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos”, repetitivos”, sendo esses os julgamentos de casos repetitivos proferidos em “incidente “incidente de resolução de demandas repetitivas” repetitivas” e “recursos “recursos especial e extraordinário repetitivos”. repetitivos”. Como se vê, da análise anál ise dos dispositivos legais, a vinculação das decisões proferidas em sede de recurso especial e/ou extraordinário repetitivos cinge-se cinge-se aos “juízes e tribunais”, não se englobando, a princípio, a esfera administrativa. De fato, de uma análise conjugada dos dispositivos com o contido no art. 103-A da CF/88, vê-se que somente as súmulas vinculantes obrigam a Administração Pública3. Por outro lado, o art. 15 do CPC/15 prevê que “a “a ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas aplicadas supletiva e subsidiariamente”. subsidiariamente”. De sua leitura, vê-se, pois, que há duas situações: uma de supletividade, que pressupõe ausência de especial norma reguladora do processo administrativo, o CPC assume função “normativo“normativo-substutiva”; ao passo que, noutra, a subsidiária, pressupõe-se alguma regulamentação e o CPC possui função “normativo“normativocomplementar”, complementar”, segundo a lição de Paulo Cesar Conrado e Rodrigo Dalla Pria4. Daí porque, segundo os autores, seguindo uma tendência de que o processo, enquanto jurisdição, engloba tanto a judicial como a administrativa, radicando-se no mesmo conceito o processo judicial e administrativo e, bem assim, preocupando-se com a função “ontologicamente considerada”, considerada”, pode-se cogitar a aplicação do contido nos arts. 927 e 928 ao processo administrativo, eis que esses conferem noções de segurança e igualdade, de sorte que casos análogos devem ser resolvidos de igual modo. Ainda segundo os autores, no contexto atual, não se justifica eventual discrepância entre a “jurisdição judicial” e a “jurisdição administrativa”, “afinal de contas, ambas estão (ou deveriam estar) a serviço dos mesmos valores – valores – no no caso, segurança e igualdade”.
3
“Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei.” 4 In “Aplicação do Código de Processo Civil ao Processo Administrativo Tributário”. O Novo CPC e o seu impacto no Direito Tributário. Coordenadores Paulo Cesar Conrado e Juliana Furtado Costa. São Paulo: Fiscosoft, 2015.
Tomando-se essa premissa, afigura-se razoável considerar a aplicação das decisões proferidas em julgamentos repetitivos à via administrativa, seguindo a mesma lógica da já conferida autorização relativa às Súmulas Vinculantes.
