Introduction .................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ........................... 1 Partie 1 : Essai de définition .................................................................................................................. .................................................................................................................... .. 2 I. La mesure de performance .............................................................................................................. .............................................................................................................. 2 1. La performance .............................................................. ........................................................................................................................... ............................................................. 2 2. La mesure de la performance............................................................... ...................................................................................................... ....................................... 3 II. Performance financière ........................................................................................ ................................................................................................................... ........................... 4 III. Performance non financière ......................................................... ........................................................................................................... .................................................. 6 Partie 2: Démarche de la mesure de la performance financière et non financière ................................ 7 I. Généralité ....................................................................................................................................... ......................................................................................................................................... .. 8 II. La démarche de la mesure de la performance financière et non fi nancière .................................. .................................. 9 1. La définition de la stratégie et des objectifs de l’entreprise ....................................................... 9 2. Le choix de l’outil de mesure de performance ............................................................ .......................................................................... .............. 10 10 3. Les indicateurs de mesure de performance ................................................................... .............................................................................. ........... 11 4. La performance et stratégie de l’entreprise ................................................................... .............................................................................. ........... 12 12 Partie 3 : Outils de la mesure de la performance financière et non fi nancière .................................... 12 I. Les outils classiques: la comptabilité de gestion et le contrôle budgétaire ................................... 13 1. La comptabilité de gestion ........................................................................................................ ........................................................................................................ 13 2. Le contrôle budgétaire .............................................................................................................. .............................................................................................................. 14 II. Les tableaux de bord ....................................................................................................... ..................................................................................................................... .............. 15 III. Balanced scorecard ........................................................... ...................................................................................................................... ........................................................... 17 Conclusion ......................................................................................................... ............................................................................................................................................. .................................... 20 20 Bibliographie et webographie ............................................................................................................... ............................................................................................................... 21
0
La performance de l’entreprise est fo ndée sur le couple valeur-coût. On peut dire que la performance est tout ce qui contribue à améliorer ce couple, c’est - à-dire à améliorer la création de valeur. Rien qu’on ne peut pas prendre les éléments du couple indépendamment
et parler de diminution d e coût ou d’augmentation de valeur, sauf si l’un de ces actes va contribuer à améliorer le couple tout entier. Ceci dit, on se trouve dans d ans une situation qui parle de la performance en général, ça veut dire qu’il nous manque des éléments tangibles pour la t raduire.
En fait, la traduction du couple « valeur-coût » nous mène vers les objectifs stratégiques de l’entreprise sur la base desquels on peut définir les actions dans ses diverses activités.
Et comme ça, il devient plus facile de mesurer la performance de l’entreprise dans le cadre qu’on sait déjà qu’est ce qu’on veut mesurer. Mais concrètement, la mesure de la performance financière et non financière de l’entreprise n’est pas si facile. Elle est le fruit d’une démarche poursuite par toute l’entreprise afin de pouvoir déceler des indicateurs réels et reflétant la situation de l’entreprise. Cette démarche nécessitera un ensemble d’outils de mesure de performance, qui ont fait l’objet d’une évolution dépendante de l’évolution des organisations, du marché, des exigences de clients… bref, une évolution de l’environnement de l’entreprise.
Ceci dit, on peut donc justifier la division de la performance entre une financière et une autre non financière. La première est la performance classique et initiale de l’en treprise, la deuxième est le résultat de l’évolution dont on parle. Ce thème a fait l’objet de plusieurs recherches et théories, mais ça n’empêche qu’on va l’aborder encore une fois vue l’importance qu’il apporte au domaine de contrôle de gestion
en particulier et à la vie de l’entreprise en général. En vue de mieux cerner le thème de la mesure de la performance financière et non financière, il s’avère judicieux de commencer par un essai de définition de la notion de
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performance, performance financière et non financière. Pour clarifier par la suite la démarche à suivre pour les mesurer et les outils utilisés dans cette mesure.
I.
La mesure de performance
1. La performance La performance est un terme utilisé pour qualifier la qualité du résultat obtenu par suite d’un investissement, par une entreprise, dans un projet ou, par un investisseur, dans un titre financier. Selon le produit dans lequel l’investissement a été réalisé , la performance se référera à différents critères. La performance est définie comme « la raison des postes de gestion, elle implique l'efficience et l'efficacité » Albanes (1978). La performance est définie comme « la capacité de l'organisation à réaliser une satisfaction minimale des attentes de sa clientèle stratégique » Miles (1986). La notion de performance est issue de l'ancien français performance qui signifie «achèvement». Dans la littérature, plusieurs définitions sont conjointement ou indistinctement employées en vue d'établir de manière précise le concept de performance. Dans le langage courant, la performance renvoie à quatre significations majeures : Les résultats de l'action : la performance correspond alors à un résultat mesuré par des indicateurs et se situant par rapport à un référant qui peut être endogène ou exogène. Le succès : la performance renvoie à un résultat positif, et par la même aux représentations de la réussite propres à chaque individu et à chaque établissement. L'action : la performance désigne simultanément les résultats et les actions mises en œuvre pour les atteindre, c'est à dire un processus. La capacité : la performance renvoie alors au potentiel.
Pour certains auteurs, elle est assimilée à l'efficacité, à la compétitivité ou encore à la capacité, et d'autres la considérant comme semblable à l'efficience, le rendement, la productivité.
L’efficacité :
L’efficacité renvoie à un objectif donné et indique si l’objectif a été
atteint. 2
L’efficience :
L’efficience désigne l’obtention d’un extrant donné à partir d’un minimum d’intrants. Le rendement : Le rendement se réfère à l’efficience financière. La productivité : La productivité se réfère au degré d’efficience de la main-d’œuvre. L’économie : L’économie désigne l’acquis ition de ressources selon les critères suivants: coût moindre, quantité et qualité conformes aux normes établies, moment et lieu opportuns.
2. La mesure de la performance La mesure de la performance est un des éléments d'analyse retenue en vue d’apprécier un e entreprise. La performance implique pour une entreprise un suivi régulier des résultats obtenus afin de permettre au management de l’optimiser.
Le terme « mesure » renvoie à une variable tangible, à des éléments que l’on peut compter, comme le pourcentage de produits défectueux dans un lot. n Le terme « indicateur », quant à lui, désigne une variable intangible, difficilement mesurable, par exemple le degré de satisfaction des clients. Enfin, il y a des mesures témoins, qui font état de résultats passés, et des inducteurs qui correspondent à des facteurs qui sont à l’origine de la performance, donc qui induisent la performance. Lorsqu’il s’agit de la performance d’un titre financier, celle -ci peut être analysée par rapport au taux de rendement obtenu mais aussi, en fonction de la valorisation du capital. La mesure de performance est une appréciation financière de la rentabilité d’un projet ou de différents actifs compte tenu des risques pris par l’investisseur (particul ier, institutionnel ou entreprise). La mesure de la performance prend donc en compte différents indicateurs en fonction de l’investissement réalisé.
Au niveau des entreprises la mesure de la performance s’effectue, de plus en plus, en ayant une approche globale qui inclue des dimensions sociale et environnementale.
Pour les OPCVM, la mesure de performance peut s’effectuer par comparaison avec des fonds de même nature et ayant les mêmes objectifs et elle peut aussi recourir à des indicateurs intégrant la n otion de risques (à l’exemple du ratio Sharpe). a. Les indicateurs dans la mesure de la performance :
Les entreprises ont cherché, durant les années quatre-vingt-dix, à améliorer la mesure de leur performance, soit en utilisant de nouveaux outils d’évaluation de la performance financière, soit en élargissant la performance à des mesures non financières. Les diverses propositions ont donné lieu à de nombreuses réflexions que je vais tenter de résumer cidessous.
3
Historiquement, et au moins aux Etats-Unis, la performance a depuis longtemps été mesurée grâce à des indicateurs financiers (Return On Investment, chiffre d’affaires, résultat…). Le but est de donner une image de l’entreprise qui soit le reflet de la richesse des actionnaires. Les données financières et comptables sont alors considérées comme des indicateurs avancés de la performance boursière. Mais ces indicateurs traditionnels ont fait l’objet de critiques nombreuses qui ont amené une double proposition d’amélioration :
Définir des indicateurs financiers plus représentatifs de la création de valeur de l’entreprise (EVA ou Economic Value Added , CFROI ou Cash Flow Return On Investment … dont les formules de calcul seront rappelées plus bas).
Utiliser des indicateurs non financiers qui seraient des indicateurs avancés d’une performance de plus en plus immatérielle. Le développement des actifs immatériels est en effet mal pris en compte par les documents comptables des entreprises.
Cette double proposition fait l’objet de débats. Concern ant les indicateurs non financiers, un outil est d’ailleurs apparu durant les années quatre-vingt-dix et a connu un certain succès, le balanced scorecard (BSC). Compte tenu du succès de cet outil et des questions qu’il suscite, on lui consacrera un long développement. b.
L’objectif de la mesure de la performance :
II.
Pour surveiller les divisions et les employés Pour rémunérer la performance Pour en savoir davantage à propos d’une technologie nouvellement implantée ou à propos d’un produit nouvellement lancé Pour prendre des décisions Pour faire connaître la stratégie Pour améliorer la coordination Pour améliorer la performance elle-même.
Performance financière
Il s’agit de mesurer les résultats financiers de l’entreprise. Pour cela, il faut être attentif aux
coûts, aux marges, au niveau d'endettement (qui doit être faible) et à la capacité d'autofinancement (qui doit être la plus élevée possible). Résultat par action, croissance du résultat par action, ROE ou Return On Equity (taux de rentabilité financière), free cash flow s, croissance des cash flows, ROA (Return on Assets) et ROI sont les indicateurs privilégiés de mesure de la performance financière. Ces mesures posent toutefois des problèmes : 4
Elles ne prennent pas en compte le coût du capital. Elles sont influencées par les règles de la comptabilité financière et sont soumises au calendrier comptable ou budgétaire annuel (problème des cut off ). Elles sous-estiment les éléments immatériels. Elles sont faiblement corrélées avec la pe rformance boursière de l’entreprise. Ainsi, les ventes sont un piètre indicateur de création de valeur.
Aussi a-t-on vu apparaître ces dernières années de nouveaux indicateurs de mesure de la performance financière : L’EVA, pour Economic Value Added , a été popularisée par le
cabinet Stern
Stewart & Co. Elle s’écrit EVA
operating income - CE X k où k est le coût du capital et CE les capitaux engagés. Il s’agit d’une adaptation de la notion de bénéfice résiduel13. Afin d’éliminer les distorsions comptables, le cabinet propose environ 160 retraitements : traitement des impôts différés, évaluation des stocks (LIFO/FIFO), prise en compte des incorporels (R&D, dépenses de publicité, amortissement du 12 EVA est une marque déposée tout comme le sont un certain nombre de concept de gestion depuis quelques années. A ce titre, l’EVA a été créatrice de valeur… pour le cabinet qui détient la marque. 13 La notion n’est pas nouvelle et correspond à celle de surprofit développé par l’économiste Alfred Marshall à la fin du 19e siècle. Elle avait également été opérationnalisée à la General Electric durant les années soixante. goodwill )… Les entreprises n’appliquent en général que quelques retraitements (Young, 1998) et uniquement pour les postes les plus significatifs et pour lesquels les données sont aisément disponibles. L’un des inconvénients de ces retraitements est que les non-financiers ne sont pas toujours capables de les comprendre. Par ailleurs, la panoplie des retraitements comptables proposés par Stern & Stewart n’apparaît pas très discriminante (Ittner et Larker, 1998a). Le CFROI du cabinet Hot Value, pour Cash Flow Return On Investment , propose de diviser les cash flows d’exploitation par les investissements évalués en cash (le tout à unité monétaire constante). Il existe d’autres outils de mesure de la création de valeur. Nous nous concentrerons dorénavant sur l’EVA, qui est celui ayant connu le succès le plus important, pour mieux en relativiser les bénéfices. En effet, un certain nombre d’entreprise o nt été déçue par la mise en place d’une mesure de création de valeur. Selon Stern & Stewart, l’EVA, pour être vraiment utile, devrait être la pierre angulaire du management de l’entreprise et servir à : mieux investir, définir les objectifs des managers des centres de responsabilité, gérer la communication avec les investisseurs
Toutefois, ces indicateurs ne font jamais l’objet d’une déclinaison très poussée à l’intérieur de l’entreprise. Ces différents systèmes n’indiquent jamais quels sont les leviers de la création d valeur. Ils se contentent de la mesurer. De ce fait, les compétences clés de l’entreprise ne sont pas gérées mais seulement mesurées (ce qui est déjà beaucoup). Ces outils sont perçus comme complexes par les managers et ne leur facilitent pas le travail de
5
communication. Le langage financier devient encore plus abscons quand des indicateurs de création de valeur sont utilisés. Certaines entreprises, comme ATT, sont d’ailleurs revenus de leur programme EVA à qui était reproché une trop grande complexité, de ne pas mesurer complètement la performance (et notamment les problèmes de qualité) et de ne pas rendre compte fidèlement de la performance des actionnaires (non corrélation avec l’évolution des cours boursiers).
III.
Performance non financière
Avec l’intégration du développement durable dans la stratégie de l’entreprise, l’évaluation
de la performance connait une profonde évolution, la performance financière ne suffit pas et il s’avère judicieux d’ajouter d’autres indicateurs de la performance dits « non
financiers ». La définition de la performance non financière est reliée au développement organisationnel de l’entreprise car elle s’inscrit dans le cadre de sa stratégie. Ce qui implique que la dite
stratégie soit clairement défi nie par la Direction. Il est donc vital d’établir des liens entre la mesure de la performance non financière et la stratégie de l’organisation. La performance non financière intéresse de plus en plus les gestionnaires parce qu’elle représente des caractéristiques attrayantes aux yeux des responsables de l’exploitation. Elle peut être facilement mise en rapport avec la stratégie de l’entreprise et s’exprime en des termes concrets que les gestionnaires opérationnels comprennent facilement. L’intérêt de la p erformance non financière se résume dans ce qui suit : L’intelligibilité
La pertinence Le caractère significatif de l’information La fiabilité Les autres caractéristiques
Même si la performance financière présente plusieurs intérêts intangibles mais dans la pratiques certains limites se présentent :
Les aprioris des gestionnaires. L’intégration des systèmes d’information au système de contrôle . Le soutien à la direction. Les ressources requises. L’énoncé stratégique . L’inadéquation des systèmes actuels de mesures non financières de la 6
Performance. L’absence de modèle expliquant les relations de cause à effet .
a. Les indicateurs non financiers :
Les indicateurs financiers étant sujets à critique et peu actionnables, un grand nombre d’auteurs ont proposé de leur substituer ou de les compléter avec des indicateurs non financiers considérés comme plus en phase avec les réalités de la concurrence actuelle. La prise en compte de la performance est supposée être plus équilibrée car tenant compte de ses multiples aspects.
b. L’utilisation des indicateurs non-financiers :
Les réflexions sur la place des indicateurs non-financiers ont été relancées notamment avec le balanced scorecard (BSC dont nous décrirons le mécanisme de construction plus bas) mais la tendance est plus profonde et avait déjà été initiée par d’autres réflexions. En passant de la performance financière à la performance non financière, on évolue d’une performance mesurée pour les shareholders (actionnaires) à une performance mesurée pour les stakeholders (parties prenantes). Trois séries de raisons peuvent ainsi expliquer la montée des indicateurs non financiers (Ittner et Larker, 1998a) :
Les limites des indicateurs comptables et financiers :
ils sont trop historiques et induisent une gestion rétroviseur, ils ne permettent pas d’appréhender correctement la performance future, ils récompensent des comportements court-termistes ou incorrects, ils ne sont pas actionnables car ne fournissent pas d’information sur les causes des phénomènes, ils n’informent pas sur les changements clés, ils sont trop agrégés pour aider les managers, ils reflètent des fonctions plus que des processus, ils ne permettent pas de valoriser l’immatériel.
La pression concurrentielle : l’incertitude de l’environnement s’est accrue et les offres des entreprises sont de plus en plus complexes et sophistiquées d’où le besoin d’élargir la mesure de la performance.
Le développement de systèmes concurrents : les programmes de qualité totale (TQM ou Total Quality Management ), la supply chain (gestion de la chaîne
7
I.
Généralité
Rappelons que la performance est la capacité à atteindre des objectifs préalablement fixés, exprimés en termes d’efficacité socioéconomique, de qualité de service ou d’efficience de la gestion. La démarche de mesure de performance ou le pilotage par la performance est un dispositif de pilotage des organisations ayant pour objectif d’améliorer l’ efficacité des charges en orientant la gestion vers l’atteinte des résulta ts dans le cadre de moyens prédéterminés. Aussi, le but est- il de passer d’une logique de moyens à une logique de résultats concrets obtenus grâce à ces dispositifs. Afin d’atteindre une performance globale de l’entreprise, i l est indispensable d’agir sur plusieurs axes de manière concomitante en : Orientant la gestion vers des résultats prédéfinis lors de l’élaboration des objectifs et des indicateurs ; Repérant les leviers, les zones d’améliorations et les bonnes pratiques par l’étude de l’existant ; S’engageant à modifier la culture de l’entreprise, ses modes de fonctionnement et ses méthodes de travail ;
Il est nécessaire que : La hiérarchie et les hauts responsables s’engagent en faveur du processus rationnel
de planification des stratégies et des services. Les dirigeants et le personnel participent à la définition et s’approprient les enjeux de cette mise en œuvre. La performance se concentre sur un nombre de priorités limité.
8
La notion de gestion de performance désigne une série de processus, de techniques et de méthodes qui facilitent l’identification d’objectifs et l’évaluation des progrès accomplis en vue de la réalisation de ces derniers. Plus précisément, la démarche de mesure de la performance financière et non financière s’articule autour de ces points :
La définition des objectifs ;
Le choix de l’outil de mesure de performance ;
Les indicateurs de mesure de performance ;
II.
La démarche de la mesure de la performance financière et non financière
1. La définition de la stratégie e t des objectifs de l’entreprise Michael Porter (1980): «La stratégie consiste à définir les orientations générales permettant à l’entreprise de détenir un avantage concurrentiel durable ».
La stratégie doit permettre à l'entreprise d'atteindre ses objectifs en termes de compétitivité et de profit. C'est une réflexion entre la relation entreprise-environnement qui implique des choix en termes d'activité et d'allocation de ressources. Ces choix sont significatifs pour 9
l'entreprise car ils impliquent un engagement de ressources financières, matérielles et humaines qui doit être chiffrable. La stratégie traduit donc la politique d'entreprise qui rassemble les membres d'une entreprise autour d'un même projet. Elle implique en fait 2 choses :
Une allocation significative de ressources.
Un engagement durable, voire définitif, du devenir de l’entreprise .
Les 3 phases de la stratégie :
Ou aller ? la vision : large collecte d’informations, internes et externes, personnels, clients et fournisseurs. Comment y aller ? la stratégie : benchmarking, analyse des best practices, analyse d’échecs, analyse de risques, créativité en groupe. Mettre en œuvre : l’implantation, pilotage et mesure de la performance.
On constate au niveau des 3 phases de la stratégie que la dernière se focalise autour de la mesure de la performance. En fait, au niveau de cette phase, l’entreprise doit veiller sur la cohérence entre les objectifs stratégiques et les objectifs de la performance. Ainsi, la mesure de la performance doit être un moyen pour obtenir ses objectifs, en d’autres termes, la performance doit être liée à la stratégie et vice versa.
L'appréciation de la performance globale d'une entreprise est fortement liée à sa stratégie. Loin d'être seulement réduite à une vision financière, cette appréciation doit prendre en compte les éléments intangibles faisant partie de la stratégie globale de l'entreprise. Or, une entreprise est réellement performante si elle crée de la valeur, c'est-à-dire si elle est capable d'évaluer de façon continue et permanente sa stratégie. Ceci implique que la stratégie soit clairement énoncée, mais aussi qu'elle soit mise en œuvre et mesurée à la fois sur ses facteurs tangibles (indicateurs financiers) et sur ses facteurs intangibles (capital humain, image de l'entreprise, capital client…).
2. Le choix de l’outil de mesure de performance Il n’y a pas de recettes magiques au niveau de choix de l’outil de mesure de performance.
Toute entreprise dispose d’une multitude de choix, c’est à elle seule de définir l’outil le plus adéquat à son contexte et en fonction de ses facteurs de contingence. Il est possible de combiner entre plusieurs outils. De toute façon, cette étape sera détaillée dans la partie suivante.
10
Généralement, les entreprises disposent des outils pour mesurer la performance financière tels que la comptabilité générale et la comptabilité de gestion. Mais on assiste de plus en plus au développement de l’intér êt accordé aux outils de mesure de la performance non financière ou à l’adaptation des outils classiques afin de permettre aux entreprise s d’évaluer
la performance en globalité.
3. Les indicateurs de mesure de performance Selon le fascicule de documentation AFNOR FD X 50-171 (dé finition d’un indicateur) «c’est une information choisie, associée à un critère, destinée à en observer les évolutions à intervalles définis ». C’est donc une donnée objective qui décrit une situation du point de vue quantitatif ou qualitatif. Il a pour rôle de signaler le ré sultat par une représentation visuelle. L’indicateur permet de transcrire des info rmations dans tous les domaines :
Qualité / sécurité / environnement Technique Economique Ressources humaines
En cette étape, il faut choisir des indicateurs pertinents afin de ne pas fausser la mesure de la performance par la suite. De ce fait, on commence d’abord par le choix des indicateurs. Ce choix suit un certain
nombre de critères, celui le plus important est de varier entre des indicateurs d’ordre financier et d’autres non financiers. Par la suite il faut s’assurer que les indicateurs choisis peuvent être calculés, sinon tout le
processus sera sans aucune utilité avec des indicateurs non mesurables. Un arbitrage entre temps pas sé, coût et pertinence de l’indicateur est un atout considérable dans le choix des indicateurs. Lors de choix des indicateurs, il faut veiller sur la sélection du bon nombre et cela en évitant le trop ou le trop peu d’indicateurs.
Un point très important a u niveau des indicateurs qu’il faut signaler est celui de la confusion entre les indicateurs de performance, de pilotage et d’éclairage.
Les indicateurs de performance : un indicateur de performance est une information devant aider un acteur, individuel ou plus généralement collectif, à conduire le cours d’une action vers l’atteinte d’un objectif ou devant lui permettre d’en évaluer le résultat. L’indicateur n’est pas une mesure objective mais il est construit par l’auteur, en relation avec les objectifs qu’il poursuit et avec le d’action qu’il conduit.
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L’indicateur de performance n’est pas nécessairement un chiffre. Il peut être un jugement qualitatif, un signe binaire, un g raphique…
Les indicateurs de pilotage : Tout projet implique la détermination d’indicateurs de pilotage du projet qui sont des outils de navigation et de décision. Ils permettent de mesurer une situation ou un risque, de donner une alerte ou au contraire de signifier l'avancement correct du projet. Le choix des indicateurs dépend des objectifs du projet. : positionnes sur l’environnement, purement informatifs, ils n’influent pas sur le résultat mais permettent de comprendre l’ évolution d’un objectif.
Les indicateurs d’éclairage
Généralement, les entreprises utilisent des indicateurs financiers car ils sont faciles à calculés et se sont déjà traduits en dirhams, mais comme s’était déjà mentionné il faut varier
le panier des indicateurs en ajoutant autres qui sont non financiers, ces derniers permettront à l’entreprise de bien déterminer sa valeur ajoutée. Le travail ne s’arrête pas à ce niveau, il faut suivre et faire évoluer les indicateurs, essayer de les adapter à la stratégie de l’entreprise en cas d’inad équation et privilégier une rotation
régulière.
4. La performance et stratégie de l’entreprise Le principe des outils de mesure de performance et d’aider à la gestion de l’entreprise, à faire remonter l’information pour la prise de décision (pour certains outils), à piloter la
performance. En vue de réaliser tout ça, une déclination des objectifs généraux de l’entreprise en objectifs de performance est à mettre en place. Comme c’était déjà mentionné, la mesure de la performance fait partie de la troisième
phase de la stratégie. Ceci dit, les indicateurs de mesure de performance financière et non financière de l’entreprise permettent aussi de contrôler l’application de s a stratégie, de visualiser l’écart entre prévisions et réalisations et de mener des act ions correctives en vue de rester sur le trajet déjà défini par la Direction de l’entreprise.
12
Au début, l’objectif du contrôle de gestion était de calculer les couts afin de chercher l’optimisation des ressources. En fait la visio n de performance était limitée à la gestion des coûts, d’où l’idéologie de « maitriser les coûts c’ est être performant ». De ce fait, la performance était plutôt liée à l’aspect financier et rien que celui -ci. C’est pour cela qu’un ensemble de méthodes d e calcul de cout ont été développées au fil de temps et qu’on qualifie maintenant de classiques, d’autre outils ont été mis en place tels que les tableaux de bord et la balanced scorecard. Cette variété d’outils est le fruit du
changement de la vision organisationnelle, du contexte et des objectifs des entreprises. Il sera détaillé au niveau de cette partie un certain nombre d’outils, l’ordre poursuit dans
leur présentation ne dépend ni de l’utilité ni de l’importance de l’outil, car c’est à l’entreprise seule de déterminer quel outil est plus approprié à sa situation comme elle peut
coupler entre plusieurs outils à la fois.
I.
Les outils classiques: la comptabilité de gestion et le contrôle budgétaire
1. La comptabilité de gestion L’outil traditionnel, sinon le plus ancien, de la mesure de la performance dite financière est
le calcul des coûts. « La comptabilité de gestion est un système d’information comptable qui vise à aider les managers et à influencer les comportements en modélisant les relations entre les ressources allouées et consommées et les finalités poursuivies. »
Le calcul des coûts est du ressort de la comptabilité de gestion. Dans le passé, la discipline s’est appelé comptabilité industrielle ou encore récemment comptabilité analytique. L’évolution du terme traduit une évolution des enjeux attachés au calcul des coûts. L’objet du calcul des coûts n’est plus aujourd’hui simplement de calculer le coût de produits mais aussi le coût de services, de processus, de clients, de réseaux de distribution, de fonction de l’entreprise… afin d’éclaire des décisions de gestion. On dira que les objets du calcul de coûts se sont multipliés et ne concernent plus uniquement les produits. L’objectif n’est pas non plus de savoir décomposer les coûts analytiquement ma is de les décomposer afin d’aider les managers à gérer l’entreprise. Selon le contexte, la comptabilité de gestion est un outil efficace pour mesurer la performance financière qui se limite à arriver à maitriser les coûts voir même les diminuer et se distinguer par rapport aux concurrents.
Plusieurs méthodes de calculs sont à citer : 13
La méthode des centres d’analyse La méthode d’imputation rationnelle des charges fixes
La méthode de Direct Costing
La méthode ABC, ABM
L’analyse des coûts de comptabilité a nalytique informe le décideur sur la rentabilité de ses
décisions.
2. Le contrôle budgétaire Le contrôle budgétaire est déjà une technique ancienne dont « l’invention » remonte au début des années vingt pour les Etats-Unis et aux années 1930 pour la France. C ’est une technique de gestion largement répandue dans les entreprises qui toutes ou presque la pratique aujourd’hui.
Piloter grâce au contrôle budgétaire nécessite de mettre en place une structure adéquate fondée sur des centres de responsabilité. Le contrôle budgétaire remplit de nombreuses fonctions et les auteurs ont du mal à s’accorder sur ses usages. Certains sont toujours cités quand d’autres n’apparaissent que dans une seule recension. Ces fonctions semblent également varier d’une entreprise à l’autre. La grande variété des fonctions semble également poser problème tant certaines sont incompatibles deux à deux. Les fonctions de budget : Autres fonctions: Les fonctions attribuées au contrôle budgétaire sont donc très diverses. Cette impression est encore accrue à la lecture de leur description par chaque auteur. De façon synthétique, nous pouvons reprendre la typologie des fonctions du contrôle budgétaire de Malo et Mathé [1998] qui, selon eux, remplit les rôles suivants : prévision et planification, autorisation de dépenses, communication pour mieux coordonner les activités, motivation, évaluation de la performance des subdivisions et des dirigeants.
a. Les critiques du contrôle budgétaire :
Les entreprises tiennent à leurs budgets. Pourtant, des critiques nombreuses sont adressées aux procédures budgétaires. De nombreuses critiques ont été émises depuis longtemps par les praticiens et les théoriciens du contrôle. Elles concernent : La capacité à faire des prévisions justes et pertinentes, La possibilité de réaliser un contrôle objectif et équitable Les conflits entre les rôles attribués au contrôle budgétaire La difficulté liée à la stratégie :
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Un environnement de plus en plus turbulent Un processus plus complexe : la complexité des processus de l’entreprise ne cesse pas de monter.
b. Le contrôle budgétaire et la performance :
Les budgets sont rapidement apparus insuffisants pour piloter et mesurer la performance de l’entreprise en cours d’année. Non seulement, on leur reproche d’être trop financiers mais les managers regrettent également qu’ils ne prennent pas en compte les multiples aspects de la performance qui sont autant de facteurs critiques à surveiller pour que l’entreprise parviennent à ses fins. Les managers ont également besoin d’ indicateurs synthétiques pour piloter et régulièrement faire le point. Ces indicateurs sont regroupés sous forme de tableaux de bord dans une analogie évidente avec le tableau de bord de la voiture ou de l’avion. L’idée est simple, sa mise en œuvre est plu s compliquée.
II.
Les tableaux de bord
Le tableau de bord « est un ensemble d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix) conçus pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l’état et de l’évolution des systèmes qu’ils pilotent et d’identifier les t endances qui les influenceront sur un horizon cohérent avec leurs fonctions ». Le tableau de bord est donc un ensemble d’indicateurs mais pas n’importe quels indicateurs :
Ils doivent mesurer des états et des évolutions. Ils sont donc de deux natures complémentaires. Certains indicateurs doivent permettre de répondre à la question « Qu’ai- je réalisé ? » et s’appuieront sur les réalisations passées de l’entreprise. Ce seront alors des indicateurs de résultat ou d’état. Certains indicateurs doivent permettre de répondre à la question « où allons-nous ? » en fonction de la façon dont évolue l’entreprise. Ils seront alors prédictifs ou avancés. Ils servent à piloter un système c’est -à-dire un ensemble d’éléments en interaction compris dans des frontières clairement définies. Le problème est toutefois complexe à double titre. Bien souvent, il sera délicat de mesurer un effet donné tant les éléments sont en interaction les uns avec les autres. La mesure devient rapidement discutable. Les déterminants de la performance sont par ailleurs bien souvent hors des frontières du système piloté et échappent au contrôle du pilote (le manager). Il est alors possible de distinguer une autre catégorie d’indicateurs qui viennent s’ajouter aux deux des paragraphes précédents et qui portent sur les informations externes de l’environnement. Ces indicateurs doivent permettre d’agir dans un cadre temporel en lien avec les obligations du manager. Il ne sert donc à rien d’avoir des indicateurs annuels de performance car ils ne perme ttent pas au manager d’agir de façon appropriée.
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Ces principes une fois rappelés, il est bon de se demander si les pratiques d’entreprise sont toujours en phase avec ces recommandations. La réponse n’est p as toujours à la hauteur des enjeux :
Il arrive fréquemment que les indicateurs constituant le tableau de bord soient une collection d’indicateurs réunie en fonction de leur disponibilité dans l’entreprise. Ils sont déjà calculés par ailleurs et, par conséquent, sont inclus de facto dans le tableau de bord. De même, l’informatique permet de calculer rapidement et automatiquement plus d’indicateurs. Le tableau de bord est donc systématiquement enrichi car la contrainte technique de collecte de l’information se relâche. Le design d’un bon tableau de bord est alors perdu. Le tableau de bord n’est notamment plus construit en fonction des finalités ou de la stratégie dont il doit rendre compte mais en fonction des possibilités techniques de réalisation. Le tableau de bord est construit autour des demandes cumulées de tous les acteurs. Il devient alors difficile à gérer car il rend compte de différents points de vue dans l’entreprise. Or, pour reprendre la fameuse citation d’Herbert Simon, prix Nobel d’économie, et datant déjà des années cinquante, ce qui manque aujourd’hui ce n’est pas l’information mais la capacité à la traiter. Que dire alors à l’heure de l’informatique triomphante ? Bien souvent les tableaux de bord ne respectent pas un principe d’économie qui consiste à fournir le moins possible d’informati on aux décideurs mais uniquement celle qui va lui être utile. Le même tableau de bord est parfois utilisé dans toute l’entreprise afin de garantir une cohérence de l’information ou pire pour permettre une informatisation plus efficace. Ne confond-t-on pas ici le reporting et le pilotage ? Deux fonctions économiques qui peuvent être réalisées par la même information. Pour un reporting, l’information remontée doit effectivement être homogène pour permettre une agrégation et des comparaisons. Mais pour piloter , un manager a besoin d’une information spécifique correspond à ses besoins et qu’il n’a pas forcément envie de communiquer à sa hiérarchie. Le fait qu’une partie de ces informations soient communes aux deux usages ne doit pas impliquer que l’on fasse l’économie de l’adaptation de l’information aux besoins des managers. Le biais est alors l’inverse de celui décrit dans les deux paragraphes précédents. Afin de réduire le volume d’information à traiter, la même matrice est utilisée pour des besoins différents ce qui amoindrit la qualité des résultats. Le tableau de bord est construit en présupposant les besoins des managers. Cette dérive peut être obtenue alors même que les managers ont été consultés sur leurs besoins d’information. Il nous ainsi été permis d’ observer un déploiement de tableaux de bord sous intranet dans une grande société française cotée11. Les 200 managers ayant accès à cette merveille technologique permettant de leur donner une information en temps réel ont été longuement consultés afin de connaître leurs besoins d’informations de gestion. Après deux mois d’utilisation, le nombre de connexion mensuelle n’était plus que de trois… L’anecdote est cruelle mais se retrouve dans bien d’autres entreprises. Elle incite à la modestie tant l’art du tab leau de bord est en définitive plus difficile qu’il n’y paraît. Le tableau de bord ne contient parfois que des informations financières et apparaît alors comme une recopie sous une forme plus synthétique de résultats financiers 16
bien souvent issus des budgets et de leur analyse. Ces indicateurs ont l’inconvénient d’être le plus souvent très en aval du pilotage de la performance et ne permettent pas d’identifier les variables qui pourront être mobilisées pour améliorer la situation future de l’entreprise. On peut alors se demander quel est l’apport d’un tel tableau de bord par rapport aux budgets. Les indicateurs composant un tableau de bord sont souvent inappropriés, car de périodicité annuelle par exemple, donc peu utilisables pour un pilotage en cours d’année. Il arrive également que ces indicateurs soient difficilement mesurables voire non mesurables faute de système d’information existant ou concevable à moindre coût. Nous avons ci-dessus quelques-uns des principaux problèmes qui peuvent être constatés dans ce que les entreprises appellent « tableaux de bord ». Nous développerons un exemple de tableau de bord critiquable dans la dernière partie de ce chapitre. Le lecteur pourra lire cette expérience à la lumière de l’ensemble des débats sur les tablea ux de bord que nous allons reprendre dans les prochains paragraphes. Nous pouvons maintenant résumer les qualités d’un bon et d’un mauvais tableau de bord.
Un bon tableau de bord · Accepté par tous · Compris de tous · Utile à tous · Prospectif · Performance équilibrée · Des indicateurs financiers et non financiers
III.
Un mauvais tableau de bord · Collection d’indicateurs préexistants · Imposé · Rétrospectif · Evaluant partiellement la performance · Outil de surveillance · Outil financier ou budgétaire
Balanced scorecard
Kaplan et Norton (1998, 2001a) ont proposé dans la première moitié des années 90 de construire des tableaux de bord stratégiques : Prenant en compte différents aspects de la performance et non plus seulement la performance financière. Mettant en évidence des indicateurs de résultat et des indicateurs avancés, ces derniers étant plus ou moins prédictifs de la situation future de l’entreprise. L’un des problèmes essentiels pour les auteurs est la prise en compte et le pilotage des éléments incorporels de plus en plus importants aujourd’hui. Or, plusieurs facteurs empêchent la mesure des incorporels : L’effet des incorporels est indirect et n’a que rarement un effet direct sur le chiffre
d’affaires ou le résultat. D’où le besoin de connaît re leurs effets sur la performance financière. Cela nécessite la prise en compte d’effets retard.
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La valeur des incorporels est très dépendante du contexte stratégique et organisationnel (le carnet d’adresses des managers de Goldman Sachs, par exemple, ne vaut plus rien ou presque dans une entreprise d’un autre secteur). Les actifs incorporels ne valent rien en eux- mêmes mais c’est le plus souvent leur combinaison qui vaut quelque chose.
Or, pour Kaplan et Norton, on ne peut gérer ce que l’on ne peut décri re ou mesurer. Mesurer les incorporels exige alors de baser l’évaluation des performances sur autre chose que des indicateurs strictement financiers. Il s’agit d’établir une carte des relations de causes à effets dans l’entreprise et permettant d’expliquer la performance financière de l’entreprise. C’est pour cela qu’ils ont développé 4 dimensions qui définissent quatre niveaux de performance complémentaires dans lesquels les managers disposent d’un certain nombre de leviers sur lesquels ils peuvent s’app uyer pour définir leur stratégie : Les bons résultats financiers s’obtiennent par une satisfaction client accrue. Les clients seront satisfaits si les processus de l’entreprise fonctionnent correctement
(d’où l’intérêt des normes de qualité par exemple). Et enfin, les processus fonctionneront d’autant mieux que la main d’œuvre chargée de leur mise en œuvre sera efficiente. Les quatre axes peuvent faire l’objet de définitions plus poussées. Axe financier : Il s’agit de s’assurer de l’augmentation de la valeur actionnariale grâce à la croissance des ventes et de celle de la productivité Kaplan et Norton n’apportent pas grand -chose de nouveau si ce n’ est une différenciation de la mesure de la performance financière selon l’étape du cycl e de vie dans laquelle se situe l’entreprise.
Axe clients : Les managers sont invités à réfléchir à la valeur apportée aux clients :
Au positionnement de l’entreprise en termes d’excellence opérationnelle (prix,
qualité, délai, fonction du produit, service, relations, marqu e). A la connaissance des besoins du client. Au leadership produit permettant grâce à l’innovation de présenter la meilleure offre du marché. L’entreprise doit exceller sur l’une de ces dimensions sans pour autant laisser tomber les deux autres. Des mesures de la performance client sont alors à imaginer. Axe processus : L’entreprise a plusieurs leviers de compétitivité sur lesquels elle peut s’appuyer :
Construire son développement grâce à l’innovation
Améliorer les relations avec les clients 18
Améliorer l’excellence opérationnelle en gérant mieux la supply chain,
les processus
internes, l’utilisation des actifs, l’utilisation des ressources… Devenir une entreprise citoyenne en soignant les stakeholders ou parties prenantes .
Des indicateurs spécifiques vont alors correspondre à ces différents leviers de compétitivité. Axe apprentissage et croissance : Enfin, l’entreprise peut s’appuyer sur des ressources immatérielles pour soutenir durablement sa compétitivité. Pour cela, elle doit être vigilante à :
La compétence de ses salariés Le degré de maîtrise des technologies clés Le climat social
A nouveau des indicateurs sont reliés à chacun de ces axes.
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Pour bien gérer la performance, il faut bien connaître, et comprendre parfaitement, l’ensemble des activités de l’entreprise. Aussi il faut intégrer plusieurs dimensions: la satisfaction de la clientèle, la qualité du produit, l’efficacité et l’efficience des processus, les coûts, le respect des lois, les dates, les lieux et les quantités de livraison, l’instauration d’une structure par divisions a eu des effets notables sur la gestion de la performance. On évalue la performance en grande partie en se fondant sur des ratios financiers alors qu’une bonne partie de la performance de l’entreprise est difficile à être mesurée par des indicateurs financiers d’où la nécessité d’utiliser des indica teurs dits non financiers . C’est vrai qu’une grande partie des entreprises commencent à donner plus d’importance à la performance non financière mais ce sont des grandes entreprises averties de la nécessité de cet acte, alors que cette manière de pilotage reste ignorée dans les PME.
Mesurer la performance ne se limite pas aux choix des indicateurs variés, mais c le fruit de toute une démarche qui commence par l’identification de la stratégie de l’entreprise pour aboutir au calcul des indicateurs de la pe rformance et l’évaluation de ces derniers. Plusieurs outils font l’objet de la mesure de la performance, et c’est à l’entreprise à choisir l’outil le plus adéquat à son contexte et son environnement en vue d’être plus performante et plus compétitive.
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Webographie :
http://www.casteilla.fr/fr/images_db/PEREN-3.pdf, jeudi 13 Décembre 2012
http://www.piloter.org/performance-entreprise/performance-entreprise.htm, jeudi 13 Décembre 2012.
http://www.sas.com/offices/europe/france/software/solutions/spm.html, dimanche 16 Décembre 2012.
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