Introducere Numeroase organizaţii profesionale dispun de un cod de conduită etică, elaborat şi perfecţionat pe parcursul timpului. Cuvântul „etică” derivă de la grecescul „ethos”, care înseamnă caracter. Etica studiază modul şi motivaţia pentru care oamenii acţionează într-un anumit fel. În accepţiunea sa modernă, etica se bazează inclusiv pe moralitate, având drept obiectiv asigurarea unui cadru coerent de principii şi repere care ajută indivizii să obţină cunoştinţe şi să acumuleze experienţă în vederea adoptării unor decizii etice. O decizie etică trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: este o decizie competentă, adică se bazează pe cunoştinţele şi experienţa acumulată; este o decizie luată în contextul identificării cu claritate, într-o situaţie particulară, a persoanelor interesate, a obligaţiilor fiecărei părţi implicate, precum şi a problemelor specifice; este o decizie echilibrată, în sensul că permite identificarea şi ierarhizarea principiilor etice relevante într-o situaţie particulară; este o decizie pertinentă, adică se bazează pe determinarea şi estimarea tuturor opţiunilor relevante de decizie şi acţiune; este o decizie pragmatică, în sensul că permite acţionarea pe bază de obiective parţiale, clare, posibil de atins, în mod obiectiv şi responsabil, tot timpul până la formularea concluziilor. Pe baza acestor caracteristici s-au creat în timp diverse modele de luare a deciziilor. Modelele de luare a deciziilor nu sunt altceva decât procedee sistematice care ajută indivizii să adopte decizii etice în diferite circumstanţe. Spre exemplu atunci când o anumită persoană se află într-o dilemă etică, un astfel de model o poate ajuta să identifice responsabilităţile, consecinţele şi priorităţile, astfel încât să poată evalua rezultatele diferitelor modalităţi de acţiune. Etica profesională preia cadrul de repere şi principii generale ale eticii şi le particularizează la nivelul unei profesii. Etica profesională include standarde de comportament pentru un profesionist dintr-un domeniu, atât din punct de vedere pragmatic, cât şi ideal. Un profesionist se raportează atât la principiile etice generale, acţionând ca un individ responsabil, cât şi la principiile etice profesionale, respectând un set de norme şi valori profesionale. Un cod de conduită etică profesională este destinat în principal încurajării unui comportament profesional ideal, dar trebuie elaborat astfel încât să fie realist şi aplicabil. Nici un 1
cod de conduită etică profesională nu este exhaustiv, în sensul că nu poate anticipa toate acele situaţii în care este necesară exercitarea unui raţionament profesional cu privire la adoptarea unui comportament etic; codul etic poate cel mult să furnizeze principii care să poată fi utilizate în aprecierea fiecărei situaţii în parte. Prevederile codului etic specific unei anumite profesii diferă de prevederile unui cod etic aparţinând unei alte profesii, ele au în comun cel puţin un aspect: cerinţa ca membrii respectivei profesii să aibă o atitudine morală şi profesională cu mult superioară celei care le este impusă prin lege. Codul etic al profesiei de auditor nu face excepţie din acest punct de vedere. Interesul codului de conduită etică este de a impune anumite standarde de comportament pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care îi afectează imaginea într-un mod negativ. Nici un auditor sau contabil nu se poate autodefini ca fiind un profesionist atâta timp cât nu acceptă faptul că are anumite responsabilităţi faţă de utilizatorii rezultatelor activităţii lor. Ei prestează servicii în folosul persoanelor care i-au angajat în acest scop, şi nu în folosul umanităţii în ansamblul său. De cele mai multe ori, utilizatorii nu au competenţa necesară pentru a putea aprecia ei înşişi calitatea serviciilor oferite de un profesionist contabil. Astfel, utilizatorii nu au altă alternativă decât să accepte faptul că aceştia acţionează de o manieră competentă şi cu integritate profesională, până la proba contrarie. Garanţia integrităţii şi competenţei lor profesionale este asigurată atât de aderarea acestora la un cod etic al profesiei din care fac parte, cât şi de aplicarea prevederilor acestui cod. Profesioniştii din domeniul contabilităţii (auditori, experţi contabili sau contabili autorizaţi) au rolul de a promova o anumită imagine a profesiei în faţa publicului, care să ateste cel puţin că: sunt independenţi (dacă este cazul), obiectivi şi integri din punct de vedere profesional; au cunoştinţele profesionale care le sunt cerute în vederea îndeplinirii sarcinilor care le revin; îşi servesc clienţii cu grijă profesională şi de o manieră care este în concordanţă cu responsabilităţile pe care şi le asumă faţă de public; au relaţii profesionale adecvate cu ceilalţi membri ai profesiei din care fac parte. Codul de etică profesională al IFAC statutează că obiectivele profesiei contabile vizează respectarea unor standarde ridicate de profesionalism în vederea atingerii unor performanţe ridicate, totul subsumat îndeplinirii cerinţelor impuse de utilizatorii informaţiei auditate.
2
CAPITOLUL I: CODUL ETIC AL PROFESIONIŞTILOR CONTABILI ŞI PRINCIPIILE FUNDAMENTALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România a fost aprobat prin Hotărârea nr. 50/2002 a Conferinţei Naţionale şi se adresează tuturor profesioniştilor contabili definiţi ca atare şi angajaţilor contabili din cadrul asociaţiilor profesionale ale acestora patronate de CECCAR. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a hotărât să adopte Codul etic elaborat de IFAC, ediţia 2009, ca bază pentru cerinţele de etică ale profesioniştilor contabili din România. Codul etic al contabililor profesionişti de la noi din ţară prezintă norme de comportament pentru profesioniştii contabili şi stabileşte principiile fundamentale ce trebuie să fie respectate de către profesioniştii contabili. Membrii Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România sunt obligaţi să respecte cerinţele etice publicate de către Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Neîndeplinirea vădită a acestor cerinţe poate avea ca urmare o investigare a conduitei membrilor efectuată de comisiile de disciplină de la nivel teritorial şi central. Deoarece nu este posibil să se stabilească cerinţe etice care să se aplice tuturor situaţiilor cu care se pot întâlni profesioniştii contabili, profesioniştii contabili trebuie să considere cerinţele etice ca principii de bază pe care trebuie să le respecte în îndeplinirea activităţii lor. Profesioniştii contabili trebuie să respecte cerinţele etice fără să fie nevoie de sancţiuni sau constrângeri. Pot exista cazuri în care cerinţele etice sunt ignorate în mod flagrant sau nu sunt respectate din eroare, omisiune sau din lipsa de înţelegere a lor. Interesul profesiei şi a membrilor este ca publicul larg să aibă încredere că nerespectarea cerinţelor etice ale profesiei va fi investigată, iar în cazul în care va fi nevoie, vor fi luate măsuri disciplinare. Profesioniştii contabili trebuie să fie pregătiţi să găsească orice nereguli corespunzătoare normelor etice. Neîndeplinirea regulilor ce privesc etica profesională sau incapacitatea de a motiva abaterile de la acestea pot să reflecte abateri profesionale care pot să dea naştere unor fapte disciplinare. Măsurile disciplinare pot să apară în urma unor probleme precum1:
1
Ioan Gheorghe Ţară, Audit intern - note de curs, Editura Universităţii din Oradea.
3
• atunci când nu se respectă unele cerinţe principale şi speciale aferente activităţilor contabililor profesionişti; • neîndeplinirea regulilor de etică; • conduită discreditabilă sau dezonorată. Investigaţiile disciplinare se fac, de obicei, ca rezultat al unor plângeri; structurile situate la nivel central şi local aferente Corpului sunt obligate să ia în considerare toate plângerile. Investigaţiile pot fi însă introduse din oficiu de C.E.C.C.A.R. sau de o entitate administrativă, şi în lipsa unei plângeri. Investigaţiile pot fi transmise prin scris sau verbal, însă mereu trebuie anunţată persoana inculpată, dar şi cea păgubită. Dacă există o dispută, se poate încerca o împăcare, prin comisiile de disciplină ale filialelor, ori prin comisiile de arbitraj ale acestora. O caracteristică distinctivă a profesiei contabile este asumarea responsabilităţii de a acţiona în interesul public. Astfel responsabilitatea profesionistului contabil nu se limitează exclusiv la satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual. Calităţile esenţiale ale unui profesionist contabil sunt:2 ştiinţă, competenţă şi conştiinţă; independenţă de spirit şi dezinteres material; moralitate, probitate şi demnitate. Fiecare membru al CECCAR trebuie să facă efortul necesar dezvoltării acestor calităţii: să îşi dezvolte necontenit cultura, nu doar pe cea profesională ci şi cunoştinţele de cultură generală, singurele capabile să îi întărească discernământul; să acorde fiecărei tranzacţii şi situaţii toată atenţia şi timpul necesar pentru a-şi fundamenta o opinie personală înainte de a face propuneri; să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui care îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate; să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să îşi exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;
2
Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, Ediţia a v-a, revizuită şi adăugită în conformitate cu Codul Etic Internaţional al Profesioniştilor Contabili elaborat de IFAC, revizuit în iulie 2009, Ed. CCECAR, Bucureşti 2011, pag. 16
4
să considere că independenţa sa să îşi găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei, cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilor stabilite de Corp. Codul etic al profesioniştilor contabili este alcătuit din trei părţi. Prima parte stabileşte principiile fundamentale de etică profesională pentru profesioniştii contabili şi furnizează un cadru general conceptual pe care profesioniştii contabili trebuie să îl aplice pentru: a identifica posibilele ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale; a evalua importanţa ameninţărilor identificate; a aplica măsuri de protecţie, atunci când este necesar, pentru a elimina sau a reduce ameninţările până la un nivel acceptabil Această parte a Codului se aplică tuturor profesioniştilor contabili, indiferent de statut. Partea a doua şi a treia prezintă modul în care cadrul general se aplică în anumite situaţii. Astfel sunt prezentate exemple de măsuri de protecţie adecvate pentru a combate ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale. Totodată, se prezintă exemple de situaţii în care nu sunt disponibile măsuri de protecţie pentru a combate ameninţările şi, în consecinţă, trebuie evitată activitatea sau legătura care generează aceste riscuri. Partea a doua se adresează profesioniştilor contabili în practică publică, iar partea a treia se adresează atât profesioniştilor contabili în practica publică, cât şi profesioniştilor contabili angajaţi. Codul privind conduit etică şi profesională precizează că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă activităţile desfăşurate la cele mai înalte standarde de profesionalism “cu scopul de” a îndeplini cerinţele interesului public “prin cel mai înalt nivel de performanţă”. Pentru realizarea acestor obiective, trebuie îndeplinite patru cerinţe, prezentate în figura nr.13:
3
Preluare din lucrarea Audit financiar contabil, Ana Morariu, Eugeniu Ţurlea, Editura Economică, pag. 33
5
Obiectivele auditorului financiar
Credibilitate
Informaţia contabilă prezentată în situaţiile financiare trebuie să fie credibilă, pe baza ei publicul ia decizii economice
Profesionalism
Publicul trebuie să identifice cei mai buni profesionişti în domeniul auditului financiar Serviciile realizate de auditorii financiari trebuie să asigure cel mai înalt grad de performanţă
Calitatea serviciilor
Beneficiarii serviciilor furnizate de auditori au încredere că desfăşurarea auditului are un cadru privind conduita etică şi profesională
Încredere
Figura nr. 1:
Obiectivele fundamentale ale profesiei de auditor financiar
Pentru atingerea obiectivelor prezentate mai sus, auditorii financiari trebuie să respecte următoarele condiţii-principii:
Principii fundamentale ale auditorilor financiari
Integritatea şi independenţa auditorilor
Cinste, probitate, incoruptibilitate, direct şi onest – în desfăşurarea activităţii de audit
Obiectivitate
Corectitudine, eliminarea prejudecăţilor, a conflictelor de interese şi a influenţelor externe
Competenţă profesională şi atenţia cuvenită
Serviciile auditorul profesionist bazate pe: • atenţia cuvenită • competenţa bazată pe cele mai noi aspecte de teorie, practică, legislaţii, tehnici; • aptitudini profesionale Informaţiile obţinute în timpul auditului sunt secrete fără autorizare, excepţie: dacă există o obligaţie legală sau profesională care impune dezvăluirea lor
Confidenţialitate
Conduita profesională
Faţă de public, auditorul financiar profesionist trebuie să acţioneze corespunzător reputaţiei profesiei Serviciile auditorului financiar au la bază: standarde profesionale relevante şi standarde tehnice promulgate de IFAC, organisme profesionale membre sau cu atribuţii de reglementare, legislaţii relevante
Standardele tehnice
Figura nr.2: Principii fundamentale ale profesiei de auditor financiar contabil Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar prevede anumite principii-cerinţe, prezentate în schema următoare:4
4
Preluare din Audit financiar contabil, Ana Morariu, Eugen Ţurlea, Ed. Economică, pag, 39
6
implică
Integritate
Onestitate
- Oneşti din punct de vedere intelectul - Neimplicaţi în conflicte de interese
Corectitudine Sinceritate
- Integritatea serviciilor profesionale - Obiectivitate în analiză şi decizie
Obiectivitate Soluţionarea conflictelor etice semnificative
Factori care determină conflicte
Presiuni din partea unui manager director sau patron – relaţie de familie
Presiuni ca auditorul să acţioneze contrar standardelor tehnice sau profesionale
Conflicte între auditorul financiar profesionist şi standardele de conduită etică
• Se urmăreşte politica existent a organizatorilor angajatori pentru a reyolva conflictul • Analiza problemei conflictuale cu superiorii • Consultanţa şi îndrumarea pe bază de confidenţialitate printr-un consultant independent pentru o posibilă modalitate de acţiune Dacă conflictele semnificative nu se rezolvă, auditorul financiar îşi dă demisia şi prezintă o informare rteprezentantului acelei organizaţii Codul de conduită etică şi profesională aplicabil tutror auditorilor financiari
Camera Auditorilor oferă confidenţial consultanţă să îndrumare pentru membrii implicaţi în conflicte de etică
Confidenţialitate
Auditorul are obligaţia să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite chiar după ce seîncheie relaţia sa cu clientul
Informaţiile se dezvăluie dacă ă s-a permis
Competenţa profesională are două etape:
Este o datorie legală sau profesională de a prezenta informaţii
Atingerea competenţei profesionale: studii profesionale, de specialitate, pregătire profesională şi examinări susţinute Păstrarea competenţei profesionale: cunoaşterea permanentă a hotărârilor relevante la nivel naţional şi internaţional în domeniul contabilităţii, auditului Controlul calităţii performanţei serviciilor profesionale în concordanţă cu reglementările la nivel naţional şi internaţional
Consultanţă în domeniul fiscal Activităţi internaţionale
Serviciul trebuie acordat cu competenţă profesională să nu afecteze integritatea şi obiectivitatea Auditorul trebuie să realizeze serviciile profesionale conform cu standardele tehnice relevante şi cu standardele de etică Dacă auditorul execută servicii în altă ţară decât cea de origine şi există diferenţe asupra cerinţelor de etică, să le aplice pe cele mai exigente
Publicitate
Figura nr. 3: Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari
- Să nu denigreze activitatea altor auditori financiari - Să nu folosească mijloace care aduc prejudicii morale profesiunii de auditor 7 - Să nu aibă pretenţii exagerate pentru serviciile profesionale oferite clienţilor
Conformitatea cu principiile fundamentale reglementate de Cod poate să fie ameninţată în următoarele situaţii:5 când profesionistul contabil efectuează lucrări pentru diverse instituţii la care au şi funcţia de angajat, neţinând cont nici de durata aferentă contractului de muncă, nici de natura acestuia; când profesionistul contabil efectuează lucrări pentru diverşi agenţi ce au încheiate contracte cu angajatorii contabilului profesionist, şi anume:
profesionistul contabil angajat într-o ramură a industriei, comerţului, educaţiei, sau într-un cabinet de expertiză, execută lucrări de calitate, profesionale pentru o societate care se află într-o relaţie de natură contractuală cu angajatorul său;
contabilul profesionist salariat al unei entităţi publice, elaborează servicii de calitate pentru o societate cu care entitatea se găseşte în relaţii de natură juridică specifice dreptului comercial, sau de alt fel.
când profesionistul contabil realizează lucrări pentru agenţi sau pentru societăţile cu care clienţii contabilului profesionist este în relaţii de concurenţă; când profesionistul contabil realizează lucrări în situaţia în care sunt elemente care arată starea de conflict de interese. Sunt conflicte de interese următoarele situaţii:
desemnarea sau numirea expertului, în situaţia în care6: - expertul sau o persoană ce face parte din familie, se găseşte într-o legătură familială, de serviciu, sau de orice alt fel cu părţile; - expertul a fost salariat sau s-a aflat într-o relaţie oarecare cu o parte în ultimii doi ani; - expertul, ar fi trebuit să ştie, că în cauza respectivă au existat conflicte în desfăşurare la comisia de disciplină sau la organisme aferente Corpului, privind un membru al Corpului.
desemnarea sau numirea expertului în etape consecutive ale aceleiaşi cauze, cum ar fi: - expert în etapa de căutare şi în etapa de analiză; - expert desemnat într-o etapă şi expert aferent unei părţi într-o altă etapă;
obţinerea de lucrări în circumstanţe referitoare la realizarea sarcinilor şi misiunilor corespunzătoare funcţiei de organ ales în proiectele conducerii şi execuţiei aferente filialei Corpului;
5
Codul etic naţional al profesioniştilor contabili”, Ediţia a III revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag .27 6 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili”, Ediţia a III revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag. 28
8
participarea la acţiuni, ori cauze în dublu rol: unul de profesionist în etapa de practică şi unul de organism desemnat în funcţiile de conducere ale Corpului, ca de exemplu: - luarea de decizii şi semnarea în numele filialei ori în numele comisiei de disciplină, dacă în situaţia dată unul dintre membrii consiliului filialei a făcut lucrări sau a participat în vreo manieră în calitate de liber profesionist contabil; - analizarea în interiorul comisiei de disciplină a Corpului a unor momente referitoare la cauzele la care au luat parte într-un anumit fel, în calitate de contabili profesionişti, membrii filialei, şi ai comisiei de disciplină orice angajat al filialei respective, sau cenzorul.
în situaţia în care un profesionist contabil realizează lucrări în care sunt elemente ce atestă starea de incompatibilitate.
9
CAPITOLUL II: INDEPENDENŢA CA PRINCIPIU ÎN ORGANIZAREA ŞI EXERCITAREA AUDITULUI FINANCIAR Independenţa este „piatra de încercare” a profesiei de auditor. De obicei situaţiile care implică adoptarea unor decizii etice sunt cele din zona „gri”, în care nu există un mod predefinit de a acţiona. În astfel de circumstanţe, auditorul trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional pentru a adopta o decizie etică. Astfel, în lipsa unui reper clar de acţiune, independenţa profesională a auditorilor riscă să fie afectată ca urmare a unor presiuni externe. Principiul independenţei presupune ca auditorii financiari precum şi activitatea lor de audit să fie organizată şi exercitată, astfel încât să nu existe legături de natură materială, profesională, morală, sau de rudenie până la gradul al IV-lea cu cei care sunt auditaţi. În conformitate cu ISA, atunci când asemenea legături există şi prin urmare independenţa auditului financiar este ameninţată, auditorul financiar trebuie să se abţină de la efectuarea misiunii. Principiul independenţei se referă la toţi profesioniştii contabili în liberă practică, neţinând cont de tipul serviciului prestat. În situaţia efectuarii unei misiuni de audit independenţa este garanţia cea mai bună că contabilul profesionist şi-a efectuat treaba în condiţii de integritate şi obiectivitate. Elementele importante ale independenţei sunt următoarele: independenta de spirit (de drept sau raţionamentul profesional) şi independenţa în aparenţă (de fapt sau comportamentală). Independenţa de spirit este acea stare de spirit ce dă voie formulării unei păreri fără să fie afectată de situaţii care pun în pericol raţionamentul profesional şi care dă voie contabilului să lucreze cu integritate, să-şi impună obiectivitatea şi scepticismul de natură profesională. Independenţa în aparenţă reflectă acea situaţie caracteristică evitării faptelor şi situaţiilor care au o importanţă atât de mare încât o terţă persoană informată şi rezonabilă ar spune în mod sigur că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al companiei sau al membrului echipei de certificare este ameninţat. Integritatea este de fapt unul dintre cele mai importante principii etice, asta deoarece impune ca obligaţie pentru auditorii profesionişti să fie corecţi şi drepţi în relaţiile profesionale şi de afaceri. De asemenea implică tranzacţii juste şi corecte. Deci, un auditor profesionist nu trebuie să se asocieze cu evidenţe, comunicate, rapoarte, sau cu orice alte informaţii atunci când consideră că respectivele evidenţe7: 7
Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, Ediţia a III revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006.
10
- cuprind o declaraţie în proporţie importantă, falsă ori care induce în eroare; - cuprind declaraţii sau date afectate de erori; - ascund date importante, atunci când aceste omisiuni induc în eroare. Independenţa reprezintă un concept-umbrelă, necesar a fi investigat la toate nivelurile identificate şi care, din punct de vedere practic, se defineşte cel mai bine, ca lipsă a dependenţei.8
2.1. Factorii care pot afecta independenţa auditorului financiar Independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică poate fi afectată de factori multipli. Conform Codului de Conduită Etică şi Profesională, factorii care pot pune la îndoială independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică sunt:9 a. legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora: b. funcţii pe care auditorii le au sau le-au avut în cadrul societăţilor; c. alte servicii aduse clienţilor de audit; d. relaţiile personale şi de familie; e. onorarii şi/sau onorarii condiţionate; f. litigii în desfăşurare sau în curs de desfăşurare; g. asocierea pe termen lung a personalului cu experienţă, cu clienţii de audit. Legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora pot afecta independenţa auditorilor financiari de practică publică. Pentru ca independenţa auditorului să nu fie afectată, acesta trebuie să evite următoarele situaţii: • interesele financiare directe cu clienţii sau interese indirecte cu clienţii; • credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat, investitor principal al firmei clientului; • să deţină un interes financiar în asociere cu un client sau cu salariaţii clientului; • să deţină un interes financiar faţă de o filială, sucursală care nu este client, dar are o relaţie de investitor cu clientul sau o relaţie cu o filială aflată în zona de influenţă semnificativă. Independenţa auditorilor financiari de practică publică este afectată când deţin funcţii în cadrul societăţilor auditate. Independenţa nu permite ca auditorul să fie sau să fi fost pe perioada 8 9
Revista Audit financiar, Nr. 5/2011. Ana Morariu, Eugen Ţurlea, Audit financiar contabil, Ed. Economică, pag, 42-43
11
auditată sau imediat anterioară membru al Consiliului de Administraţie, funcţionari, angajaţi ai clientului auditat sau asociaţi ai unui membru al consiliului sau angajaţi ai unei societăţi ori în serviciul unuia dintre aceştia. Serviciile profesionale10 necesită aptitudini contabile sau conexe efectuate de auditori financiari profesionişti ce includ contabilitate, audit, consultanţă fiscală şi managerială şi servicii de management financiar. În situaţia în care un auditor financiar profesionist este solicitat să ofere, în afara serviciilor de audit, şi alte activităţi unui client, el trebuie să fie atent să nu execute funcţii de conducere sau să ia decizii de conducere, responsabilităţi ce revin Consiliului de Administraţie şi conducerii clientului. Serviciile consultative (managerial, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori financiari profesionişti de practică publică cu condiţia ca aceştia să nu se implice în actul de decizie al clientului. Aceasta presupune “să nu existe nici o implicaţie în responsabilitatea asumată pentru deciziile de conducere”. În unele cazuri societăţile mici care nu au angajat personal contabil, solicită frecvent pregătirea situaţiilor financiare unui auditor financiar profesionist de practică publică. Auditorul poate să execute astfel de servicii, însă, pentru a nu-i fi afectată intgritatea şi independenţa trebuie să respecte următoarele cerinţe: o lipsa oricărei relaţii sau asociere de relaţii cu clientul pentru a evita conflictul de interese; o responsabilitatea pentru situaţiile financiare îi revine clientului; o auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să se confunde cu rolul angajatului sau pe post de conducător în vederea coordonării operaţiunilor unei societăţi. o testele de audit trebuie efectuate, chiar dacă auditorul financiar profesionist de practică publică a preluat sau a realizat instrumentarea tehnică contabilă. Este de preferat ca personalul desemnat să efectueze formularele contabile să nu participle la examinarea unor rapoarte sau situaţii financiare. Independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publică poate fi afectată dacă există relaţii personale şi de familie Independenţa auditorului este afectată dacă este implicat în auditarea unui client care este soţul/soţia acestuia, copilul aflat în întreţinerea acestuia sau rudă cu acesta.
10
Vezi Standarde, ,pag, 502, al. 1
12
Auditorul trebuie să aibă în vedere de la bun început că o astfel de relaţie reprezintă o ameninţare “pentru independenţă”. În cazul în care onorariile successive de la un client sau grup de clienţi au o pondere mare în totalul onorariilor brute, auditorul financiar de practică publică poate deveni dependent de acel client şi poate genera suspiciuni în privinţa independenţei. Este dificil de precizat ce procent din onorariile unui client sau grup de clienţi asociaţi este la limita inacceptabilă din totalul onorariilor. Astfel, auditorul trebuie să ia în considerare dacă acele onorarii nu sunt cu mult peste limita “rezonabilului” astfel încât să nu-i afecteze independenţa faţă de client. Onorariile încasate în cote procentuale sau similar sunt tratate ca onorarii condiţionate. Dacă ele sunt fixate de autoritatea publică sau tribunale jurisdicţionale, atunci nu sunt onorarii condiţionate. Serviciile profesionale nu se acordă unui client conform unui accord prin care nu se percepe nici un onorariu decât dacă acesta este condiţionat de rezultatele serviciilor respective. Bunurile şi serviciile acceptate de către soţii şi copii aflaţi în întreţinerea lor, cu excepţia celor care sunt oferite publicului larg pot, de asemenea, afecta independenţa auditorului financiar profesionist de practică publică. Proprietatea asupra capitalului trebuie să aparţină în totalitate auditorilor financiari de practică publică, deoarece dacă capitalul sau o parte a acestuia este deţinut sau a fost finanţat de terţi, aceştia pot influenţa auditorii financiari în misiunea pe care o au de realizat. Orice litigiu iminent sau în desfăşurare, în care sunt implicaţi auditorii financiari de practică publică şi un client, este considerat un obstacol al independenţei auditorului. Independenţa auditorului financiar profesionist de practică publică poate fi afectată în situaţia în care este utilizat acelaşi personal într-un angajament de audit. Există pericolul „ca o implicare pe termen lung a unui auditor financiar cu un client să conducă la relaţii strânse care pot fi înţelese ca o subminare a obiectivităţii şi independenţei”. Pentru a preîntâmpina efectele negative asupra independenţei şi obiectivităţii în executarea serviciilor profesionale, auditorul financiar de practică publică trebuie să efectueze o rotaţie regulată a personalului cu experienţă în timpul unui angajament de audit. Rotaţia personalului este dificilă mai ales în cadrul societăţilor mici, unde există domenii specializate de audit. Măsurile de siguranţă şi de stabilire permanentă a consultanţei externe cu auditori financiari experimentaţi sau din organizaţiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor) nu trebuie să fie ocolite. 13
CONCLUZII În lucrarea de faţă intitulată „Independenţa ca principiu în organizarea şi executarea auditului financiar”, am încercat să scot în evidenţă importanţa independenţei auditorului financiar, precum şi situaţiile care îi pot ameninţa independenţa. Principiul independenţei presupune ca auditorii financiari precum şi activitatea lor de audit să fie organizată şi exercitată, astfel încât să nu existe legături de natură materială, profesională, morală, sau de rudenie până la gradul al IV-lea cu aceia care sunt auditaţi. În conformitate cu ISA, atunci când asemenea legături există şi prin urmare independenţa auditului financiar este ameninţată, auditorul financiar trebuie să se abţină de la efectuarea misiunii. Principiul independenţei se referă la toţi profesioniştii contabili în liberă practică, neţinând cont de tipul serviciului prestat. În situaţia efectuării unei misiuni de audit independenţa este garanţia cea mai bună că, contabilul profesionist şi-a efectuat treaba în condiţii de integritate şi obiectivitate. Elementele importante ale independenţei sunt următoarele: independenta de spirit (de drept sau raţionamentul profesional) şi independenţa în aparenţă (de fapt sau comportamentală). În cazul misiunilor de audit, este în interesul public şi,prin urmare, prevăzut în codul etic, ca membrii echipelor de audit, ai firmelor şi ai firmelor din reţea să fie independenţi de clienţii de audit. Abordarea cadrului general conceptual trebuie să fie aplicată de profesioniştii contabili pentru: a) identificarea ameninţărilor la adresa independenţei; b) evaluarea importanţei ameninţărilor identificate; şi c) aplicarea măsurilor de protecţie, atunci când este necesar, pentru eliminarea ameninţărilor sau pentru reducerea lor până la un nivel acceptabil. Atunci când un profesionist contabil consideră că măsurile de protecţie corespunzătoare nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate pentru eliminarea ameninţărilor sau pentru reducerea lor până la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie să elimine situaţia sau relaţia care generează ameninţările, sau să refuze sau să rezilieze misiunea de audit. Un profesionist contabil trebuie să folosească judecata profesională la aplicarea acestui cadru general conceptual. 14
Atunci când decide dacă acceptă sau continuă o misiune sau dacă o anumită persoană poate fi membră a echipei de audit, o firmă trebuie să identifice şi să evalueze ameninţările la adresa independenţei. Pentru a reuşi să se facă cunoscut un contabil profesionist trebuie să îndeplinească cu stricteţe principiile etice, să nu le încalce deloc, adică prin atitudinea lor în cadrul sarcinilor pe care le îndeplinesc, contabilii profesionişti să încerce să fie cât mai independenţi, cât mai obiectivi, responsabili, competenţi şi să fie întotdeauna dispuşi să evolueze din ce în ce mai mult. Un alt principiu deosebit de important este confidenţialitatea care impune contabilului profesionist obligaţia, ca inclusiv după încheierea raporturilor de orice natură între contabilul profesionist şi entitatea la care şi-a efectuat misiunea de audit, auditorul să păstreze confidenţialitatea acestor date, fără să le divulge nimănui. Dacă sunt puşi vreodată în situaţii dificile, contabilii profesionişti sunt obligaţi să respecte totalitatea politicilor ce sunt stabilite de către entitatea la care acesta este angajat. În situaţia în care asemenea reguli sau norme stabilite de societate nu rezolvă situaţia în cauză, problema respectivă trebuie analizată în momentul acela de un superior ierarhic. Există totuşi şi posibilitatea ca acel superior să fie implicat la rândul său în acea situaţie dificilă, ori în acel conflict, contabilul profesionist având astfel obligaţia cel puţin morală de a prezenta neregulile la următorul nivel din cadrul conducerii. În momentul în care, şi după utilizarea tuturor rezolvărilor posibile de control intern, conflictul de natură etică nu se poate soluţiona, o ultimă rezolvare aferentă unor probleme foarte grave sau destul de însemnate ar putea să fie faptul ca, contabilul profesionist să îşi dea demisia. Membrii profesiei contabile angajaţi la o societate sunt pe de o parte profesionişti, iar pe de altă parte sunt şi angajaţi respectivei firme. De cele mai multe ori în practică, din cauza ipostazelor grele pe care trebuie să le depăşească, apar probleme, conflicte între cele două funcţii, adică între cea de profesionist şi cea de angajat, probleme care de fapt sunt cauzate de comportamentul care este apreciat ca fiind etic din punct de vedere al profesiei contabile. Esenţa auditului financiar este, după părerea mea, respectarea în permanenţă şi cu mare stricteţe a tuturor principiilor etice ale unui contabil profesionist.
15
