Contrôle externe

Haute Ecole Francisco Ferrer Enseignement supérieur économique

Contrôle Externe

Master en gestion de l’entreprise

Abdellah IDRISSI SERGHINI

Année académique 2009-2010

Le présent syllabus a pour objectif d’aider les étudiants dans l'étude du cours de contrôle externe en leur fournissant le schéma autour duquel il s'articule. Il n'a pas la prétention d'être exhaustif, ni d'être l'exact reflet de l'exposé oral qui est illustré de nombreux exemples, précisions et explications.

TABLE DES MATIERES

CHAPITRE I : INTRODUCTION 1.1. DEFINITION 1.2. BUTS DU CONTRÔLE EXTERNE 1.3. NÉCESSITÉ DU CONTRÔLE EXTERNE 1.4. CONTRÔLE EXTERNE ET CONTRÔLE INTERNE 1.5. QUI EXERCE LE CONTRÔLE EXTERNE ? 1.6. COMMENT DEVIENT-ON RÉVISEUR D'ENTREPRISES? CHAPITRE II : LA FONCTION DE COMMISSAIRE 2.1. QUELLES SONT LES ENTREPRISES SOUMISES AU CONTRÔLE DU COMMISSAIRE ? 2.2. PRINCIPES GÉNÉRAUX DE LA FONCTION DE COMMISSAIRE 2.2.1. Nomination 2.2.2. Révocation, démission 2.2.3. Rémunération 2.2.4. Pouvoirs 2.2.5. Responsabilité CHAPITRE III : LES NORMES ET TECHNIQUES D’AUDIT 3.1. LES NORMES PROFESSIONNELLES 3.1.1. Les normes générales de l’IRE 3.1.2. Les normes internationales d’audit (« International Standards on Auditing / ISA’s ») 3.2. ASPECTS DÉONTOLOGIQUES 3.2.1. Indépendance 3.2.2. Secret professionnel 3.2.3. Formation permanente et contrôle de qualité 3.3. DOSSIERS ET PLAN DE TRAVAIL 3.3.1. Dossiers de travail 3.3.2. Plan de travail 3.4. LA DÉMARCHE DE L'AUDITEUR 3.4.1. Stratégie globale et prise de connaissance générale de l’entreprise 3.4.2. Evaluation du Contrôle Interne 3.4.3. Analyse du risque 3.4.4. Examen des comptes 3.4.5. Les travaux de fin d’audit 3.5. LE CONCEPT DE MATÉRIALITÉ 3.5.1. Relations entre la matérialité et le risque d’audit 3.5.2. Répartition de la matérialité 3.6. LES TECHNIQUES D’AUDIT 3.6.1. L'observation 3.6.2. La revue analytique 3.6.3. Les sondages 3.6.4. Les tests de césure 3.6.5. La vérification des concordances 3.6.6. Les confirmations externes (circularisation) 3.7. LE RÉFÉRENTIEL COMPTABLE

1 1 1 1 2 3 4 5 5 6 6 7 8 8 9 12 12 12 14 15 15 21 22 23 23 23 24 25 25 26 28 29 31 32 33 33 33 34 34 35 35 35 36

3.7.1. Les règles d’évaluation 3.7.2. Principe de continuité 3.7.3. Principe de prudence 3.7.4. Permanence des méthodes d'évaluation 3.7.5. Principe du caractère complet de la comptabilité 3.7.6. Principe de réalisation 3.7.7. Principe de l’évaluation individuelle 3.7.8. Principe de la spécialisation des exercices CHAPITRE IV : LE PLAN (PROGRAMME) DE TRAVAIL

36 37 37 37 38 38 38 38 40

4.1. CYCLE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 4.2. CYCLE DES STOCKS 4.3. CYCLE DES ACHATS 4.4. CYCLE DES VENTES 4.5. CIRCULARISATION DES CLIENTS ET FOURNISSEURS 4.6. CYCLE DU PERSONNEL 4.7. CYCLE DE LA TRÉSORERIE

41 44 47 49 52 54 56

CHAPITRE V : LE RAPPORT DE COMMISSAIRE

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5.1. MENTIONS OBLIGATOIRES 5.2. TYPES DE CERTIFICATION 5.2.1. Attestation sans réserve 5.2.2. Attestation avec réserve 5.2.3. Opinion négative sur les comptes annuels 5.2.4. Déclaration d'abstention 5.2.5. Paragraphe explicatif 5.3. CONTRÔLE DU RAPPORT DE GESTION 5.4. AUTRES MENTIONS

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ANNEXES

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Chapitre I : Introduction

1.1. Définition Le contrôle externe consiste dans l'examen par une personne compétente et indépendante de l'entreprise contrôlée, des documents financiers (comptes annuels statutaires et comptes consolidés) essentiellement en vue d'en attester la sincérité et la régularité (concept de l'image fidèle). La régularité est la conformité des comptes annuels aux règles établies (lois et règlements, y compris règles d’évaluation) et, en leur absence, aux principes généralement admis (normes et doctrine). La sincérité est le fait d'exprimer fidèlement les événements économiques dans l'information comptable et financière. Globalement, nous retiendrons donc que l'objectif essentiel de la révision est l'expression d'une opinion sur la qualité de l'information comptable et financière.

1.2. Buts du Contrôle externe Le contrôle externe remplit à la fois un rôle préventif et répressif : -

préventif, car il tend à mettre en évidence les mesures propres à éviter les erreurs, les fraudes; répressif, lorsqu’il révèle les lacunes et manquements observés.

1.3. Nécessité du Contrôle externe Même dans l'hypothèse d'un contrôle interne parfait, le contrôle externe est nécessaire car : -

si la gestion courante de l'entreprise est confiée au conseil d'administration par l'assemblée générale et si le conseil d'administration contrôle tout ce qui s'exécute aux

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Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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niveaux inférieurs par l'intermédiaire du service de contrôle interne, la gestion du conseil lui-même n'est vérifiée par personne. Tout au plus est-elle commentée par le conseil dans le rapport de gestion qu’il présente à l’assemblée générale, pour autant que la société soit toujours tenue d’en établir un. -

le fait de vivre au sein de l'entreprise présente, pour le service d'audit interne, certains inconvénients : manque d'expérience diversifiée, sens critique à la longue émoussé, …

-

l'intervention d'un réviseur externe compétent et impartial garantit seule la confiance totale nécessaire à l'harmonisation de tous les intérêts en cause.

Ainsi, la révision externe paraît indispensable pour assurer : -

la protection des actionnaires (copropriétaires) ; la protection de l'épargne (déposants et investisseurs) ; l'information des travailleurs ; l'information des tiers (fournisseurs, organismes de crédit, …).

C'est la raison pour laquelle le législateur a prévu la fonction de commissaire de société, qui dépend uniquement de l'assemblée générale qui l'a nommé et ne rend compte du résultat de ses investigations qu'à celle-ci. Le législateur a également prévu dans les sociétés qui en raison de leur plus petite taille ne sont pas tenues de nommer un commissaire, que chaque associé dispose d’un pouvoir de contrôle et puisse se faire représenter par un expert-comptable externe.

1.4. Contrôle Externe et Contrôle Interne Le contrôle interne peut être défini comme étant l’ensemble des procédures mises en œuvre par la direction de l’entreprise pour atteindre certains objectifs : -

sauvegarder les actifs ; prévenir ou, à tout le moins, détecter sans retard les erreurs et les fraudes ; s’assurer que les instructions de la direction sont correctement appliquées ; assurer la fiabilité et la sincérité des informations à destination de la direction ; accroître la rentabilité (plus particulièrement chez les anglo-saxons).

Comme le précise cette définition, le contrôle interne est une responsabilité de la direction de l’entreprise ; elle est déléguée, dans les entreprises d’une certaine taille, au service d’audit interne, qui agit sous la responsabilité immédiate du chef d’entreprise. On voit clairement ici l’élément fondamental déterminant la différence entre les fonctions de



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contrôle externe et interne : le lien de subordination. Le contrôleur externe est un organe indépendant de l’entreprise. Les distinctions suivantes peuvent résulter d’une comparaison entre le contrôle interne et le contrôle externe : Contrôle externe

Contrôle interne

Indépendant de l’organisation Fait rapport aux actionnaires Examine les procédures dans le cadre de la certification d’une information synthétisée

Dépendant de la direction Fait rapport à l’organe de gestion Examine les procédures pour les améliorer, économiser les ressources, augmenter la profitabilité, … La prévention et la détection des fraudes est un élément (essentiel) de la mission Présence permanente, contrôles réguliers La matérialité de l’erreur n’est pas un critère unique, une erreur est un symptôme de faiblesse du système

La découverte de fraudes n’est pas un objectif premier Présence temporaire, contrôles périodiques Le concept de matérialité, d’importance relative, intervient dans la mesure où une erreur inférieure à un certain niveau n’influence pas l’opinion Le concept de risque couvre uniquement Le concept de risque couvre la totalité des l’information financière opérations

1.5. Qui exerce le Contrôle Externe ? Distinguons les grandes entreprises et les PME. Dans les grandes entreprises, le contrôle externe est obligatoirement exercé par le commissaire ; celui-ci doit nécessairement être un membre de l’institut des réviseurs d’entreprises1. Lorsque plusieurs commissaires sont nommés ensemble, on parle de collège des commissaires. Les collèges ne se rencontrent que dans les très grandes entreprises, les sociétés cotées en bourse ou dans les entreprises privées exerçant une mission à caractère public (SNCB, Belgacom, …). Le législateur

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Hormis dans le cas de sociétés anonymes de droit public où des Conseillers de la Cour des Comptes sont nommés membre du collège des commissaires. HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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Dans les PME, le contrôle externe est du ressort des associés, lorsque ceux-ci ont choisi de ne pas nommer de commissaire. Si les associés ne souhaitent pas exercer cette fonction de contrôle eux-mêmes, ils peuvent se faire représenter par un expert-comptable2.

1.6. Comment devient-on réviseur d'entreprises? Les dispositions légales3 définissent de manière exhaustive les conditions à remplir pour accéder à la profession de réviseur d’entreprises. Avec en main un diplôme d’études supérieures, le candidat sera admis à l’examen d’accès au stage de réviseur d’entreprises. Cet examen porte sur 19 matières différentes en rapport avec les divers aspects de la profession : droit comptable, droit des sociétés, droit fiscal, droit social, comptabilité générale, comptabilité analytique, consolidation, analyse de bilans, contrôle interne, contrôle externe, mathématiques, statistiques, déontologie, informatique, ... Certaines dispenses peuvent être obtenues par les détenteurs d’un diplôme de l’enseignement supérieur économique de type long pour l’examen d’entrée à l’IRE, en fonction du nombre d’heures de cours suivies pendant les études dans chacune des matières à présenter. Une fois cet examen réussi, le candidat devra trouver un maître de stage et commencera alors la période de stage, d’une durée minimale de trois ans. Cette période sera agrémentée de séminaires obligatoires et d’une session d’examen annuelle, ainsi que de l’obligation de tenir un journal de stage rendant fidèlement compte des travaux effectués sous la direction du maître de stage. Si le stagiaire réussit ses trois examens annuels avec un minimum de 60 %, il pourra présenter l’examen d’aptitude et, en cas de réussite, il sera admis à la prestation de serment, puis demandera l’inscription au registre public de l’IRE.

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Art. 166 du C. Soc. La Loi du 22 juillet 1953, l’A.R. du 30.04.2007 et l’A.R. du 10.01.1994



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Chapitre II : La fonction de commissaire

2.1. Quelles sont les entreprises soumises au contrôle du commissaire ? Au terme des articles 130 et 141 du Code des sociétés, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés privées à responsabilité limitée et les sociétés coopératives à responsabilité limitée doivent nommer un commissaire parmi les personnes physiques ou morales de l’institut des réviseurs d’entreprises. L’article 141, 2° prévoit toutefois que les petites sociétés qui ne franchissent pas les limites de l’article 15, § 1er sont exonérées de l’obligation de désigner un commissaire. L’article 15 du C. Soc. définit les petites sociétés comme des sociétés dotées de la personnalité juridique qui, pour le dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d’une des limites suivantes, -

Chiffre d’affaires annuel (hors TVA) supérieur à 7.300.000 € ; Total du bilan supérieur à 3.650.000 € ; Effectif moyen du personnel supérieur à 50 personnes,

à moins que leur effectif moyen ne dépasse 100 personnes, auquel cas elles sont automatiquement considérées comme une grande entreprise. Chaque société doit être considérée individuellement pour le calcul de ces critères SAUF : -

les sociétés cotées dans une bourse de l’Union européenne OU les sociétés faisant partie d’un groupe qui est tenu d’établir et de publier des comptes consolidés.

Pour ces différents types de sociétés, il faut nommer un commissaire dans chaque entreprise liée. Celles-ci sont déterminées suivant les critères définis par l’article 11 du C. Soc., c’est-à-dire, en schématisant quelque peu, qu’une entreprise est liée à une autre si elle détient 50 % des droits de vote de celle-ci ou est détenue à concurrence de 50 % par une autre société. HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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Suite à la modification de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations, par la loi programme du 9 juillet 2004, les associations et fondations sont tenues de confier à un ou plusieurs commissaires le contrôle de leurs comptes annuels lorsqu’elles dépassent à la clôture de l’exercice les chiffres ci-dessous fixés pour au moins deux des trois critères suivants : -

Chiffre d’affaires annuel (hors TVA) supérieur à 6.250.000 € ; Total du bilan supérieur à 3.125.000 € ; Effectif moyen du personnel supérieur à 50 personnes,

à moins que leur effectif moyen ne dépasse 100 personnes, auquel cas les associations et fondations concernées doivent automatiquement désigner un commissaire.

2.2. Principes généraux de la fonction de commissaire 2.2.1. Nomination Art.130 du C. Soc.: « Les commissaires sont nommés parmi les membres, personnes physiques ou morales, de l'institut des réviseurs d'entreprises, par l'assemblée générale. Toute décision de nomination ou de renouvellement du mandat d'un commissaire prise sans respecter l'alinéa 1er est nulle. La nullité est prononcée par le président du tribunal de commerce du siège social de la société siégeant comme en référé. » Art.131 du C. Soc.: « A défaut de commissaires, ou lorsque tous les commissaires se trouvent dans l'impossibilité d'exercer leurs fonctions, il est immédiatement pourvu à leur nomination ou à leur remplacement. A défaut, le président du tribunal de commerce, siégeant comme en référé, sur requête de tout intéressé, nomme un réviseur d'entreprises dont il fixe l'émolument et qui est chargé d'exercer les fonctions de commissaire jusqu'à ce qu'il ait été pourvu régulièrement à sa nomination ou à son remplacement. Si le commissaire doit être nommé par l'assemblée générale, une telle nomination ou un tel remplacement ne produira ses effets qu'après la première assemblée générale annuelle qui suit la nomination du réviseur d'entreprises par le président. » La procédure de nomination est un peu particulière lorsque la société a un conseil d’entreprise. Dans ce cas, avant d’être nommé par l’assemblée générale, le réviseur doit d’abord avoir été agréé par le conseil d’entreprise statuant à une double majorité : la majorité des voix émises par l’ensemble des membres du conseil et la majorité des voix émises par les représentants des travailleurs. Par cette procédure, le législateur a voulu obtenir la désignation d’un réviseur ayant la confiance de toutes les parties. HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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2.2.2. Révocation, démission Art. 135 al. 1 du C. Soc.: « Les commissaires sont nommés pour un terme de trois ans renouvelable. Sous peine de dommages-intérêts, ils ne peuvent être révoqués en cours de mandat que pour juste motif, pas l'assemblée générale. » La loi ne définit pas ce qu’il faut entendre par juste motif, mais nous pouvons citer, par exemple, une infraction au secret professionnel ou une attitude partiale à l’égard d’une certaine catégorie d’actionnaires de la part du commissaire. Art. 136 du Code des sociétés: « Si l'assemblée générale est appelé à délibérer sur la révocation d'un commissaire, l'inscription de cette question à l'ordre du jour doit immédiatement être notifiée à l'intéressé. Le commissaire peut faire connaître par écrit à la société ses observations éventuelles. Ces observations sont annoncées dans l'ordre du jour et elles sont mises à la disposition des associés, conformément aux articles 269, 381 et 535. Un exemplaire de ces observations est également transmis sans délai aux personnes qui ont accompli les formalités requises pour être admises à l'assemblée. La société peut, par requête adressée au Président du Tribunal de Commerce et notifiée préalablement au commissaire, demander l’autorisation de ne point communiquer aux actionnaires les observations qui sont irrelevantes ou de nature à nuire injustement au crédit de la société. Le Président du Tribunal de Commerce entend la société et le commissaire en chambre du conseil et statue en audience publique. Sa décision n’est susceptible ni d’opposition ni d’appel. » Art. 135 al. 2 du C. Soc.: « Le commissaire ne peut, sauf motifs personnels graves, démissionner de ses fonctions en cours de mandat que lors d’une assemblée générale et après lui avoir fait rapport par écrit sur les raisons de sa démission. » Les cas les plus fréquemment rencontrés de « motifs personnels graves » sont la maladie, une impossibilité d’exercer ou de poursuivre la mission en raison d’un conflit d’intérêt ou de la perte de la qualité de réviseur d’entreprises, ou encore une mésentente grave et des divergences de vues importantes et persistantes avec les administrateurs. Tout comme dans le cas de sa nomination, la révocation du commissaire d’une société ayant un conseil d’entreprise ne peut être portée à l’ordre du jour de l’assemblée générale qu’après avis favorable du conseil d’entreprise statuant à la double majorité (voir ci-avant). HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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En cas de démission, le commissaire doit informer par écrit le conseil d’entreprise des raisons de sa démission.

2.2.3. Rémunération Art. 134 § 2 du C. Soc.: « Les émoluments des commissaires sont établis au début de leur mandat par l'assemblée générale. Ces émoluments consistent en une somme fixe garantissant le respect des normes de révision établies par l'institut des réviseurs d'entreprises. Ils ne peuvent être modifiés que du consentement des parties. Ils sont mentionnés en annexe aux comptes annuels » En dehors de ces émoluments, les commissaires ne peuvent recevoir aucun avantage de la société, sous quelque forme que ce soit. La société ne peut leur consentir des prêts ou avances, ni donner ou constituer des garanties à leur profit. La rémunération doit être fixe mais peut être liée à l’indice des prix à la consommation. Elle doit être suffisante que pour permettre au réviseur de respecter les normes professionnelles, c’est-à-dire d’effectuer un travail quantitativement et qualitativement irréprochable du point de vue professionnel. Les montants des émoluments relatifs aux prestations du commissaire d’une part, et des personnes liées au commissaire d’autre part, doivent être mentionnés dans l’annexe des comptes annuels selon les catégories suivantes : 1. 2. 3.

autres missions d’attestation, missions de conseils fiscaux, autres missions extérieures à la mission révisorale.

2.2.4. Pouvoirs Art. 137 § 1er du C. Soc.: « Les commissaires peuvent, à tout moment, prendre connaissance, sans déplacement, des livres, de la correspondance, des procès-verbaux et généralement de tous les documents et de toutes les écritures de la société. Ils peuvent requérir de l'organe de gestion, des agents et des préposés de la société toutes les explications ou informations et procéder à toutes les vérifications qui leur paraissent nécessaires. » HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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Ils peuvent requérir des administrateurs d’être mis en possession, au siège de la société, d’informations relatives aux entreprises liées ou aux autres entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation, dans la mesure où ces informations leur paraissent nécessaires pour contrôler la situation financière de la société. Ils peuvent requérir des administrateurs qu’ils demandent à des tiers la confirmation du montant de leurs créances, dettes et autres relations avec la société contrôlée. Les pouvoirs visés aux alinéas précédents peuvent être exercés par les commissaires conjointement ou individuellement. Il leur est remis chaque semestre au moins par les administrateurs un état comptable établi selon le schéma de bilan et de compte de résultats. Les commissaires peuvent, dans l’exercice de leur fonction, et à leurs frais, se faire assister par des préposés ou d’autres personnes dont ils répondent. La mission des commissaires étant d’intérêt public, il n’est dans l’intérêt de personne de refuser ou restreindre l’accès à l’information nécessaire au réviseur. La loi prévoit même des sanctions importantes dans ce cas : -

Art.170 du C. Soc.: « Seront punis d’un emprisonnement d’un mois à un an et d’une amende de cinquante francs à dix mille euros, ou d’une de ces peines seulement : (.......) 3°

ceux qui mettent obstacle aux vérifications auxquelles ils sont tenus de se soumettre en vertu du présent titre ou refusent de donner les renseignements qu’ils sont tenus de fournir en vertu du même titre ou qui donnent sciemment des renseignements inexacts ou incomplets. »

2.2.5. Responsabilité La responsabilité des commissaires peut être engagée à divers niveaux : -

Responsabilité civile, elle découle des articles 1382 et suivants du code civil, reprise spécifiquement par le premier alinéa de l’article 140 du C. Soc. (voir infra) ; le requérant devra donc prouver le dommage qu’il a subi, la faute du commissaire, et le lien causal.



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La responsabilité pénale, qui sera invoquée dans des situations précises, nous citons ici à titre exemplatif quelques cas:     

Contravention à l’article 133 § 3 du C. Soc. (période de viduité)4. Contravention à l’article 134 du C. Soc. (émoluments du commissaire)5. Convocation de l’assemblée générale6. Acquisition d’actions propres7. Attestation et approbations illégales8.

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Responsabilité solidaire spécifique en regard des infractions au Code des sociétés et aux statuts9.

-

Responsabilité disciplinaire pour non respect des obligations des réviseurs d’entreprises10.

Nous allons à présent nous attarder sur la responsabilité du réviseur d’entreprises découlant de l’art. 140 du C. Soc. Art.140 du C. Soc.: « Les commissaires sont responsables envers la société des fautes commises par eux dans l’accomplissement de leurs fonctions. Ils répondent solidairement tant envers la société qu’envers les tiers de tout dommage résultant d’infractions aux dispositions du présent titre ou des statuts. Ils ne sont déchargés de cette responsabilité, quant aux infractions auxquelles ils n’ont pas pris part, que s’ils prouvent qu’ils ont accompli les diligences normales de leur fonction et qu’ils ont dénoncé ces infractions au conseil d’administration et, s’il n’y a pas été remédié de façon adéquate, à l’assemblée la plus prochaine après qu’ils en auront eu connaissance. » Pour être déchargé de sa responsabilité quant à une infraction au Code de sociétés ou aux statuts, le commissaire doit donc : -

ne pas y avoir participé; avoir tout mis en œuvre pour la détecter par un travail efficace;

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Art. 170, 1° du C. Soc. Art. 170, 2° du C. Soc. 6 Art. 268 et 345 du C. Soc. / Art. 532 et 647 du C. Soc. 7 Art. 347, 2° du C. Soc. / Art. 648, 3° du C. Soc. 8 Art. 171 § 2 du C. Soc. 9 Art. 140 al. 2 du C. Soc 10 Art. 19bis de la loi du 22 juillet 1953 créant l’IRE 5



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s’il constate une infraction, il doit immédiatement la signaler au conseil d’administration et si celui-ci n’a pas remédié de façon adéquate, il en avise l’assemblée générale. Au besoin, il convoque lui-même l’assemblée.

Jusqu’à fin 2005, la responsabilité du commissaire était, d’un point de vue financier, illimitée, ce qui posait de sérieux problèmes de couverture par les compagnies d’assurance. Néanmoins, afin d’éviter des abus en matière de procès en responsabilité, une limite raisonnable avait été fixée : celle des “diligences normales”. Celles-ci sont déterminées conformément aux usages dans la profession de réviseur d’entreprises, c’est-à-dire par référence aux Normes et Recommandations de Révision édictées par l’institut des réviseurs d’entreprises. Cette règle reste d’application. Toutefois, le législateur11 a fixé des plafonds d’intervention par le réviseur de 12 Mios EUR et 3 Mios EUR, respectivement pour les sociétés cotées et non cotées. Ces limites ne jouent pas en cas de faute intentionnelle de la part du réviseur d’entreprises.

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Loi du 30 décembre 2005



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Chapitre III : Les normes et techniques d’audit

3.1. Les normes professionnelles En Belgique, le législateur a reconnu à l’IRE le pouvoir de définir les normes de révisions usuelles pour l’exécution des missions de révisions réservées au réviseur d’entreprises par la loi ou effectuées en exécution ou en vertu de celle-ci12. L’IRE est par conséquent garant de la qualité du travail presté par ses membres. Les “règlements” de l’IRE sont de deux types : les normes et les recommandations. Les normes sont des règles à caractère impératif, qu’il convient de suivre quelles que soient les circonstances de la mission. Les réviseurs ne peuvent y déroger sous peine de sanction disciplinaire. Les recommandations quant à elles doivent également être suivies, mais si les circonstances particulières de la mission l’exigent, le réviseur pourra ne pas en tenir compte. Il devra cependant toujours pouvoir justifier le fait de les avoir ignorées. Parmi les normes de révision arrêtées par l’IRE, on trouve des normes à caractère général et des normes particulières. Les normes particulières sont relatives à des missions précises (apports en nature et quasi-apport, fusions et scissions, mission à l’égard du Conseil d’Entreprise, comptes annuels consolidés, normes destinées aux commissaires des intermédiaires financiers, ...). Les normes générales constituent la base même de la réglementation de la profession.

3.1.1. Les normes générales de l’IRE Les normes générales de révisions, comme d’ailleurs les normes spécifiques telles celles relatives aux comptes consolidés ou au contrôle des informations destinées au conseil d’entreprises sont divisées en trois chapitres :

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Art. 18bis de la loi du 22 juillet 1953



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les principaux généraux ; les normes d’exécution de la mission de contrôle et les normes relatives au rapport de révision.

Les caractéristiques principales des normes relatives au rapport de réviseur dans le cadre d’un mandat de commissaire sont présentées dans le chapitre 5. Les principes fondamentaux défendus dans les deux premiers chapitres des normes générales de l’IRE peuvent être résumés comme suit : « 1. Normes générales 1.1.

Toute attestation du réviseur d’entreprises se base sur l’opinion qu’il a acquise à la suite d’un travail de contrôle adéquat et consciencieusement effectué.

1.2.

Le réviseur d’entreprises portera son jugement professionnel dans un esprit de totale indépendance. Il s’abstiendra de tout ce qui peut porter atteinte à cette indépendance.

1.3.

L’objectif de la révision est l’expression d’un avis d’expert (attestation ou certification) sur les états financiers d’une entreprise. Lorsque cette révision est imposée par la loi, l’attestation du réviseur d’entreprises doit porter sur tous les éléments requis par cette loi.

1.4.

Le réviseur d’entreprises détermine l’étendue de la révision en se conformant aux objectifs de celle-ci, tels qu’ils sont déterminés par la loi et les règlements. En principe, le contrôle sera plénier, c’est-à-dire qu’il couvrira adéquatement tous les aspects de l’entreprise qui présentent un intérêt pour l’élaboration des états financiers. Toutefois, lorsqu’il s’agit d’un autre état comptable qui, en vertu de la loi, ne doit pas faire l’objet d’un contrôle plénier débouchant sur l’attestation de l’image fidèle, un examen limité pourra être acceptable à condition qu’une mention précise en soit faite dans le rapport.

2. Normes concernant l’exécution d’une mission de contrôle 2.1.

Chaque mission de révision s’exécute conformément à un programme de travail approprié.

2.2.

Le réviseur d’entreprises est obligé de consigner ou de faire consigner par écrit les travaux de contrôle effectués en personne ou par ses collaborateurs de façon à garder de manière fidèle la trace de l’exécution de sa mission. Ces documents de travail doivent être conservés dix ans.



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2.3.

Le réviseur d’entreprises décide lui-même de la nature et de l’étendue des travaux de contrôle à effectuer. Il a le choix des techniques de contrôle à appliquer, mais il doit être toujours en mesure de motiver ses conclusions.

2.4.

Le réviseur d’entreprises fondera son opinion notamment sur l’examen du système de contrôle interne, dont il sondera l’efficacité. Si celui-ci fonctionne de manière satisfaisante, l’examen du réviseur d’entreprises peut se limiter à des sondages appropriés. Par contre, si le système présente de graves lacunes, le réviseur a le devoir d’adapter son examen et de procéder à un contrôle plus approfondi. Néanmoins le contrôle externe ne pourra en aucun cas remplacer le système de contrôle interne.

2.5.

Le réviseur d’entreprises doit récolter un nombre approprié d’éléments probants lui permettant de justifier l’opinion qu’il formule sur les comptes annuels.

2.6.

Le réviseur d’entreprises s’assurera que les dispositions légales et statutaires qui doivent se refléter dans la comptabilité et les comptes annuels, ont été respectées.

2.7.

Si le réviseur d’entreprises est consulté au sujet de l’information comptable et financière destinée à être portée à la connaissance du public, il attirera, le cas échéant, l’attention des organes de gestion sur toute déclaration fausse ou volontairement tendancieuse. Il prendra, ensuite, les mesures qu’il jugera utiles.»

3.1.2. Les normes internationales d’audit (« International Standards on Auditing / ISA’s ») Dans la logique de l'internationalisation de la profession de contrôleur légal et dans un souci d’harmonisation européenne, La Directive audit du 17 mai 2006 précise qu’au sein de l’Union européenne, les contrôleurs légaux des comptes et les cabinets d’audit doivent effectuer le contrôle légal des comptes conformément aux ISA’s adoptés par la Commission européenne. Toutefois, la Directive n’a pas fixé de date d’entrée en vigueur spécifique. Le 31 août 2007, L’IRE a pris la décision de principe de proposer au Conseil supérieur des Professions économiques (CSPE) et au Ministre de l’Economie, l’intégration, dans le cadre normatif, des normes ISA. Lors de sa réunion du 7 décembre 2007, le Conseil de l’IRE s’est prononcé favorablement à la proposition de la Commission des Normes d’exercice professionnel de moderniser les



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normes et recommandations belges dans la perspective de l’application future des normes ISA en Belgique. Lors de sa réunion du 16 mai 2008, le Conseil de l’IRE a décidé de proposer au Conseil supérieur des Professions économiques et au Ministre de l’Economie de rendre applicables les normes ISA clarifiées à partir des rapports afférents aux comptes des entités d’intérêts public qui débutent le 15 décembre 2009 ou à une date ultérieure, et pour les autres entités, à partir du 15 décembre 2010 et cela, moyennant certaines conditions, dont un plan d’accompagnement permettant à l’ensemble de la profession de s’organiser en temps utile. Cette proposition a finalement été abandonnée au profit d’un projet de norme publié le 14 juillet 2009 visant une entrée en vigueur des ISA à partir des exercices comptables qui débutent le 15 décembre 2012, en ce qui concerne le contrôle des comptes des entités d’intérêt public, et à partir des exercices comptables qui débutent le 15 décembre 2014, en ce qui concerne les autres entités.

3.2. Aspects déontologiques 3.2.1. Indépendance L’indépendance est une des pierres angulaires de la profession. Elle doit non seulement être de fait (ne pas se placer dans des conditions empêchant le libre arbitre), mais aussi d’esprit (intégrité, liberté de jugement). L’indépendance est une notion excessivement difficile à couler dans un texte légal, et le législateur n’a donc eu d’autre choix que de la définir de manière « négative », en donnant les circonstances dans lesquelles un réviseur d’entreprises peut être considéré comme n’étant justement pas indépendant. Quels sont les critères utilisés pour distinguer les cas d’absence d’indépendance : les liens familiaux, les liens de subordination, la dépendance financière (participation financière, rémunération, prêts, …) Ces critères sont repris dans des textes légaux et dans les normes de révision. A. Au niveau légal, ce sont les articles 130 et suivants du Code des sociétés, la loi du 22 juillet 1953 (créant l’IRE), l’A.R. du 10 janvier 1994 (relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises), la loi du 2 août 2002 sur le corporate governance qui exposent les principales règles relatives à l’indépendance du réviseur et l’A.R. du 4 avril 2003 (relatif aux prestations qui mettent en cause l'indépendance du commissaire).



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Art.133 § 1 du C. Soc. : « Ne peuvent être désignés comme commissaire ceux qui se trouvent dans des conditions susceptibles de mettre en cause l'indépendance de l'exercice de leur fonction de commissaire, conformément aux règles de la profession de réviseur d'entreprises. Les commissaires doivent veiller à ne pas se trouver placés, postérieurement à leur désignation, dans de telles conditions » Art. 133 § 2 du C. Soc. : « En particulier, les commissaires ne peuvent accepter, ni dans la société soumise à leur contrôle ni dans une société ou personne liée à celle-ci au sens de l'article 11, aucune autre fonction, mandat ou mission à exercer au cours de leur mandat ou après celui-ci et qui serait de nature à mettre en cause l'indépendance de l'exercice de leur fonction de commissaire ». Art. 133 § 3 du C. Soc. : « Jusqu'au terme d'une période de deux années prenant cours à la date de cessation de leurs fonctions de commissaires, ils ne peuvent accepter un mandat d'administrateur, de gérant ou toute autre fonction auprès de la société qui est soumise à leur contrôle, ni auprès d'une société ou personne liée au sens de l'article 11. Art. 133 § 4 du C. Soc. : « Le paragraphe 2 est également applicable aux personnes avec lesquelles le commissaire a conclu un contrat de travail, avec lesquelles il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou aux sociétés ou personnes liées au commissaire visées à l'article 11 » Art. 133 § 5 du C. Soc. : « Sans préjudice des interdictions découlant de l'arrêté royal visé au paragraphe 9, le commissaire et les personnes avec lesquelles il a conclu un contrat de travail, avec lesquelles il se trouve sous l'angle professionnel dans des liens de collaboration ou les sociétés ou personnes liées au commissaire visées à l'article 11, ne peuvent prester des services autres que les missions confiées par la loi au commissaire, dans la mesure où le montant total des rémunérations afférentes à ces services (dépasserait le montant total des émoluments visés à l'article 134, § 1er). Cette disposition s'applique aux sociétés cotées telles que définies à l'article 4 et aux sociétés qui font partie d'un groupe qui est tenu d'établir et de publier des comptes annuels consolidés. Art. 133 § 6 du C. Soc. : « Il peut être dérogé à l'interdiction supplémentaire, prévue au paragraphe précédent, dans chacun des trois cas suivants : 1° sur délibération favorable du comite d'audit de la société concernée ou d'une autre société qui la contrôle, lorsque la création d'un tel comité chargé, notamment, d'assurer un suivi permanent des devoirs accomplis par le commissaire est prévue par les statuts de la société qui le crée si cette société est belge ou par un comité d'audit d'une société-mère si celle-ci est une société relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Union européenne ou de l'OCDE;



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2° après que le commissaire aura obtenu l'avis préalable positif du comité d'avis et de contrôle institué en vertu du paragraphe 10; 3° si un collège de commissaires, indépendants l'un de l'autre, a été institué au sein de la société. (Dans les cas visés à l'alinéa précédent, il est fait mention de la dérogation et de la motivation de celle-ci : a) en annexe aux comptes consolidés ou, à défaut de comptes consolidés, en annexe aux comptes annuels de la société qui fait usage de l'exemption prévue à l'article 113 de ce Code, sauf si cette société est filiale d'une société belge qui fait usage de l'exemption précitée, b) en annexe aux comptes annuels de la société qui n'est pas une société mère visée à l'article 110 ou est dispensée d'établir des comptes consolidés en vertu de l'article 112 et dont le commissaire a obtenu la dérogation à l'interdiction visée au paragraphe 5, sauf si cette société est filiale d'une société belge.) En cas de délibération du comité d'audit visé à l'alinéa 1er, 1°, le comité d'avis et de contrôle n'est plus habilité à rendre un avis sur la question qui a fait l'objet de la délibération. En cas d'avis du comité d'avis et de contrôle, le comité d'audit visé à l'alinéa 1er, 1°, n'est plus habilité à délibérer sur la question qui a été soumise à l'avis du comité d'avis et de contrôle. Art. 133 § 7 du C. Soc. : « Pour l'application des paragraphes 5 et 6, ne sont pas prises en considération les prestations consistant à vérifier les données économiques et financières relatives à une entreprise tierce que la société ou l'une de ses filiales se proposent d'acquérir ou a acquis. L'appréciation du rapport des rémunérations et des émoluments est à effectuer pour l'ensemble constitué par la société et ses filiales, étant entendu que les émoluments pour le contrôle des comptes des filiales étrangères sont ceux qui découlent des dispositions légales et/ou contractuelles applicables à ces filiales. L'appréciation du rapport des rémunérations et des émoluments visés ci-avant doit s'entendre comme étant à effectuer en comparant globalement pour la durée de l'exercice social : - d'une part, le total des rémunérations relatives à l'exercice afférent aux services autres que les missions confiées par la loi au commissaire, attribués globalement durant l'exercice, par la société et par ses filiales, au commissaire ou à une personne avec laquelle il a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou à une personne ou sociéte liée au commissaire au sens de l'article 11, et - d'autre part, le total des émoluments relatifs à l'exercice visés à l'article 134, § 1er, attribuées globalement durant l'exercice, par la société et par ses filiales, au HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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commissaire ou à une personne avec laquelle il a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou à une personne ou société liée au commissaire au sens de l'article 11. Pour les filiales à l'étranger, les émoluments sont calculés conformément aux dispositions équivalentes à l'étranger. Les rémunérations et émoluments qui sont attribués par les filiales de la société dont les comptes sont contrôlés par le commissaire et qui sont pris en considération pour l'appréciation du rapport des rémunérations et émoluments visée à l'alinéa précédent ne doivent pas faire l'objet d'une appréciation distincte. L’article 2 de l’A.R. du 4 avril 2003 résultant de l’exécution de l’article 133 § 9 du C. Soc. insère l’article 183ter dans l’A.R. du 30 janvier 2001 (relatif à l’exécution du Code des sociétés). Celui-ci liste les services incompatibles avec l’indépendance du Commissaire comme suit : 1° 2°

3° 4°

5° 6° 7°

la prise de décision ou une intervention dans le processus décisionnel dans la société contrôlée; l’assistance ou la participation à la préparation ou à la tenue des livres comptables ou à l'établissement des comptes annuels ou des comptes consolidés de la société contrôlée; l’élaboration, le développement, la mise en œuvre ou la gestion des systèmes technologiques d'information financière dans la société contrôlée; la réalisation des évaluations d'éléments repris dans les comptes annuels ou dans les comptes consolidés de la société contrôlée, si celles-ci constituent un élément important des comptes annuels; la participation à la fonction d'audit interne; la représentation la société contrôlée dans le règlement de litiges, fiscaux ou autres; l’intervention dans le recrutement de personnes appartenant à un organe ou faisant partie du personnel dirigeant de la société contrôlée.

Il convient de signaler que le champ d’application de cette liste est étendu et ne vise pas uniquement le commissaire, mais également les personnes avec lesquelles il a conclu un contrat de travail ainsi que les personnes avec lesquelles il se trouve dans un lien de collaboration professionnelle ainsi qu’une société ou une personne liée au commissaire, telle que définie par l’article 11 du Code des Sociétés. L’article 183quinquies de l’A.R. du 30 janvier 2001 définit concrètement la notion de personnes ayant un lien de collaboration professionnel avec le commissaire. La loi du 22 juillet 1953 créant l’institut des réviseurs d’entreprises prévoit en son article 8 : « Les réviseurs d’entreprises s’acquittent en toute indépendance par rapport aux



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personnes, sociétés ou institutions concernées des missions de révision qui leur sont confiées. » L’A.R. du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises traite également à divers égards de l’indépendance. Principe général (Art.6) : « Le réviseur d’entreprises ne peut exercer aucune mission lorsqu’il se trouve dans des conditions susceptibles de mettre en cause l’indépendance de l’exercice de sa mission ou de compromettre la relation de confiance avec les parties dans l’entreprise auprès de laquelle il exerce cette mission. » Acceptation d’une mission (Art.7) : « Le réviseur d’entreprises ne peut accepter ou poursuivre une mission, une fonction ou un mandat lorsque son accomplissement pourrait le placer dans une situation de conflit d’intérêts susceptible de porter atteinte à son indépendance dans l’opinion qu’il doit émettre. » Attitude du réviseur et de ses collaborateurs (Art.8) : « Le réviseur d’entreprises ne peut exercer une mission révisorale et délivrer un rapport ou émettre une opinion que dans la mesure où son impartialité est garantie par son attitude intègre et objective ainsi que par celle des collaborateurs et experts auxquels il fait appel. » Lien de parenté (Art.9) : « Le réviseur d’entreprises ne peut exercer aucune mission révisorale dans une entreprise où lui-même, son conjoint, un parent ou allié jusqu’au deuxième degré se trouvent dans une des position suivantes : actionnaire principal de la société ou propriétaire de l’entreprise, administrateur, gérant, délégué à la gestion journalière ou membre du comité de direction de l’entreprise. La même interdiction s’applique lorsque son conjoint, un parent ou allié jusqu’au deuxième degré contribue, en qualité d’employé ou de professionnel indépendant, de façon significative à la tenue des comptes ou à l’établissement des comptes annuels ou d’autres états comptables faisant l’objet d’une attestation. » Intérêts financiers dans des entreprises contrôlées (Art.10): « En dehors des honoraires relatifs aux services prestés, le réviseur ne peut avoir aucun intérêt financier dans une entreprise qu’il contrôle. Il ne peut exercer aucune fonction de contrôle dans une société dont il détient des titres, pour lui-même ou pour ses enfants mineurs. L’entreprise contrôlée ne peut consentir des prêts ou avances au réviseur, ni donner ou constituer des garanties à son profit. » Rémunération (Art.11): « Sauf la rémunération fixée conformément à la loi, le réviseur ne peut recevoir aucune autre rémunération ni avantage qui constituerait une rémunération directe ou indirecte de la mission révisorale ou qui viserait à lui faire adopter une attitude HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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de bienveillance. Ne sont pas visés les menus présents que l’opinion générale considère comme usuels entre personnes qui se côtoient fréquemment et que la bienséance oblige à accepter. » B. Au niveau normatif, le concept d’indépendance figure au point 1.2. des Normes générales de révision : « Le réviseur portera son jugement professionnel dans un esprit de totale indépendance. Il s’abstiendra de tout ce qui peut porter atteinte à cette indépendance. 1.2.1. L’indépendance du réviseur a un double aspect: -

un aspect d’éthique professionnelle qui est déterminé par l’attitude intellectuelle et l’intégrité du réviseur; un aspect objectif et social qui dépend entre autres de la façon dont sont organisés la profession et son exercice.

L’indépendance du réviseur est avant tout un signe fondamental de son intégrité professionnelle. C’est un état d’esprit, qui est fondé essentiellement sur la confiance que la collectivité met en lui. Cette indépendance est une indépendance professionnelle, ce qui signifie qu’elle est en rapport étroit avec la compétence du réviseur : sa compétence est une condition nécessaire de son indépendance. L’indépendance du réviseur vaut aussi bien à l’égard de son mandant (par exemple, à l’assemblée générale qui l’a désigné comme commissaire) qu’à l’égard de la direction de l’entreprise, des travailleurs et des tiers intéressés. Quand il fait une déclaration au sujet des comptes annuels, le réviseur remplit une fonction d’ordre public et son opinion ne peut pas être influencée par l’un ou l’autre groupe interne ou externe à l’entreprise. 1.2.2. Les règles de l’indépendance sont déterminées : -

par la loi et les règlements; par une norme distincte relevant de la déontologie professionnelle. »

Ces différents textes légaux et normatifs visent à fournir aux tiers une certaine assurance en tentant de cerner les différentes situations dans lesquelles, à leurs yeux, un réviseur pourrait manquer d’indépendance. Cependant, l’indépendance est une notion tellement subjective, que la cadenasser dans des textes est une gageure. C’est à chaque individu de déterminer lui-même, et de respecter, ses propres principes d’indépendance, afin de conserver toute son objectivité et toute son intégrité.



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3.2.2. Secret professionnel L’article 27 de la loi du 22 juillet 1953 créant l’institut des réviseurs d’entreprises stipule que : « L’article 458 du Code Pénal s’applique aux réviseurs d’entreprises, aux stagiaires et aux personnes dont ils répondent. Aux exceptions à l’obligation de secret prévues à cet article s’ajoute la communication d’attestations ou de confirmations opérée avec l’accord écrit de l’entreprise auprès de laquelle ils exercent leur fonction ou adressée, dans le cadre du contrôle des comptes annuels ou des comptes consolidés d’une entreprise dont ils sont chargés, à un commissaire ou à une personne exerçant dans une entreprise de droit étranger, une fonction similaire à celle de commissaire. » L’article 458 du Code Pénal auquel il est fait référence prévoit de façon générale l’infraction de violation du secret professionnel: « Les médecins, chirurgiens, officiers de santé, pharmaciens, sages femmes et toutes autres personnes dépositaires, par état ou par profession, des secrets qu’on leur confie qui, hors les cas où ils sont appelés à rendre témoignage en justice et celui où la loi les oblige à faire connaître ces secrets, les auront révélés, seront punis d’un emprisonnement de 8 jours à 6 mois et d’une amende de 500 à 2.500 € (* 40). » Pour qu’il y ait infraction, les conditions suivantes doivent être remplies. Il faut : 1.

2.

3.

4.

un secret professionnel, c’est-à-dire un fait dont le professionnel a eu connaissance en raison ou à l’occasion de sa profession, ou une confidence nécessaire à l’exercice de sa profession; il s’agit d’une notion excessivement large; une révélation, c’est-à-dire la communication du secret à un tiers, quel qu’il soit, et quelles que soient la manière et les circonstances (oralement, par écrit, en transmettant la photocopie d’un document confidentiel, ...); la révélation doit être volontaire, c’est-à-dire sans contrainte. Attention, la volonté ne signifie pas qu’il y ait intention de nuire ou de se procurer un bénéfice illicite. La révélation d’un secret résultant d’une imprudence ou d’une négligence engagera également la responsabilité du professionnel; il ne doit pas s’agir d’une exception légale. Celles-ci sont limitées : -

témoignage en justice (uniquement en présence d’un juge d’instruction !). Notons toutefois que si le réviseur est autorisé à parler, il n’y est pas obligé; obligations légales de s’exprimer (rapport de commissaire, rapport relatif à un apport en nature, communication au Président du Tribunal de Commerce par le commissaire des faits graves et concordants susceptibles de compromettre la



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-

-

continuité de l’entreprise, mais uniquement dans le cas où le conseil d’administration de l’entreprise n’a pas réagi dans le délai d’un mois qui suit la notification écrite que lui aura fait le commissaire (art. 138 du C. Soc.), transmission d'information à la C.T.I.F.) ; communications d’attestations ou confirmations avec autorisation écrite de l’entreprise contrôlée; collaboration entre réviseurs, belges ou ayant un titre équivalent à l’étranger, dans le cadre d’une mission de certification de comptes annuels ou de comptes consolidés ; Consultation du dossier d’un confrère en cas de succession au mandat de commissaire ; Contrôle de qualité par l’institut des réviseurs d’entreprises.

Pour rappel, la CTIF est la Cellule de Traitement des Informations Financières, émanation du parquet enquêtant sur les infractions liées au blanchiment de capitaux. Le blanchiment de capitaux est la "réinjection" dans le cycle économique "normal" des capitaux issus des activités de trafic de drogue, de trafic d'êtres humains, de trafic d'organes humains, de trafic d'armes et de fraude fiscale internationale.

3.2.3. Formation permanente et contrôle de qualité La compétence est un élément déterminant de la profession. Elle est nécessaire au réviseur afin qu’il puisse mener à bien les missions qui lui sont confiées. En ce qui concerne l’IRE, le point 1.1.3. des normes générales de révision stipule que : « Pour effectuer un travail consciencieux, le réviseur devra s’assurer avant d’accepter la mission : a. b.

qu’il dispose de la compétence et de l’expérience nécessaire pour effectuer les travaux; qu’il dispose du personnel qualifié suffisant en nombre pour rencontrer les besoins de la révision. »

Afin de s’assurer que ses membres disposent d’une compétence suffisante, l’IRE impose également que chaque réviseur d’entreprises ainsi que ses collaborateurs professionnels consacrent en moyenne au moins 40 heures effectives par an aux activités contribuant à l’amélioration de leurs connaissances professionnelles (norme sur la formation permanente).



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Le respect de cette norme est vérifié lors des procédures de contrôle de qualité exercées par l’institut sur ses membres. Chaque réviseur est contrôlé tous les 5 ans au moins.

3.3. Dossiers et plan de travail Comme nous l’avons vu précédemment, la limite à la responsabilité du réviseur est fixée aux “diligences normales”. Comment prouver que l’on a bien effectué les diligences normales ? En consignant ses travaux et ses conclusions dans un dossier de travail, comme le préconisent les normes de l’IRE.

3.3.1. Dossiers de travail Le point 2.2. des normes générales de révision précise que « le réviseur est obligé de consigner ou de faire consigner par écrit les travaux de contrôle effectués en personne ou par ses collaborateurs de façon à garder de manière fidèle la trace de l’exécution de sa mission. Ces documents doivent être conservés pendant dix ans. » Les documents de travail sont conçus et tenus de façon à fournir une preuve du travail de contrôle effectué, ainsi que des conclusions auxquelles les travaux de contrôle ont permis d’aboutir. De même, ils sont une source à laquelle on peut faire référence pour obtenir le détail des rubriques des comptes annuels ainsi que le contenu des comptes. En général, les documents de travail seront scindés en un dossier permanent et un dossier annuel, spécifique aux comptes annuels de l’exercice en cours. Ce dernier comprendra toutes les données et informations concernant l’exercice contrôlé, détaillées par rubrique du bilan, du compte de résultats et de l’annexe. Le dossier permanent contient les données revêtant un caractère durable et susceptibles d’être utilisées durant plusieurs exercices, notamment : les statuts de l’entreprise et leurs modifications, les publications aux annexes du Moniteur Belge, des données relatives au conseil d’administration et à l’actionnariat (s’il est connu !), la description de l’organisation de l’entreprise (organigramme, systèmes de contrôle interne, ...) et les conclusions y relatives, les tests de contrôle interne, les contrats importants (baux, crédits et leurs garanties, immeubles,...), les comptes annuels et déclarations fiscales des derniers exercices, ...

3.3.2. Plan de travail Conformément aux normes générales de révision chaque mission de révision s’exécute conformément à un programme de travail approprié. Par programme de travail, on entend HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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une description des travaux de contrôle à effectuer, qui permet à la fois de savoir quand et comment les prestations seront exécutées et combien de temps elles exigeront normalement. Le programme de travail est nécessaire en ce sens qu’il permet de se faire une idée de la façon dont le réviseur devra exécuter sa mission de contrôle. En outre, il présente les avantages suivants : -

il permet de répartir les tâches entre les collaborateurs; il permet de contrôler la façon dont les collaborateurs ont exécuté leur travail; il facilite l’exécution lorsqu’en cours de travail, il faut faire appel à de nouveaux collaborateurs.

Souvent, les réviseurs utilisent des programmes de travail standards, c’est-à-dire des programmes-types qui peuvent être utilisés dans différentes entreprises. L’utilisation d’un programme standard exige un certain nombre de précautions. Le programme ne doit pas être considéré comme intangible; il doit être adapté, complété ou éventuellement élagué en fonction des particularités de l’entreprise contrôlée.

3.4. La démarche de l'auditeur Le réviseur d’entreprises suivra une démarche assez formelle tout au long de son processus de vérification des comptes menant à la certification. Schématiquement, une mission d’audit peut être scindée en cinq parties : 1. 2. 3. 4. 5.

Stratégie globale et prise de connaissance générale de l’entreprise ; Evaluation du Contrôle Interne ; Analyse du risque ; Examen des comptes ; Achèvement de l’audit.

Notons que tout au long du déroulement de ces 5 étapes, le réviseur d’entreprises établira, mettra à jour et complétera son plan de travail en fonction du résultat de ses diverses investigations. Il convient également de souligner que le réviseur est appelé à réaliser un contrôle plénier ce qui signifie que le réviseur s'exprime sur les comptes annuels comme étant un ensemble, c'est-à-dire l'ensemble des actifs et passifs, des charges et produits ainsi que des informations figurant dans l'annexe. L'opinion ne peut être partielle sous peine d'entrainer une confusion dans l'esprit du lecteur. HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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3.4.1. Stratégie globale et prise de connaissance générale de l’entreprise Afin d’exécuter correctement sa mission, le réviseur devra avoir une connaissance suffisante de l’entreprise dont il doit certifier les comptes. A l’occasion de cette prise de connaissance, il rassemblera tous les éléments concernant son activité, ses produits, son administration, son personnel, son système comptable et informatique, son environnement général. La collecte de ces renseignements donnera naissance aux premiers éléments constituant son dossier permanent. Il élaborera également sa stratégie globale d’audit, c’est-à-dire les caractéristiques principales de la mission, son étendue, le calendrier, les rapports à émettre, etc. Il convient ici de signaler que l’auditeur est confronté au dilemme suivant: d’une part, il doit collecter suffisamment d’éléments afin de justifier son opinion, d’autre part il est important que le coût de revient de l’audit reste dans les limites des budgets fixés. Afin de réconcilier ces deux aspects, il est crucial d’élaborer une stratégie d’audit basée sur une planification efficace. II ne faut toutefois pas déduire de ce qui précède que l'acquisition de la connaissance de l'entreprise se limite à la première phase de l'audit. Il doit en effet s'agir d'une préoccupation constante tout au long du contrôle.

3.4.2. Evaluation du Contrôle Interne Il s’agit tout d’abord de décrire le système de contrôle interne. Cette description peut se faire au moyen de diverses techniques : graphique d’acheminement, analyse narrative du système de contrôle interne et/ou questionnaires de contrôle interne. Le contrôle interne se définit ici comme un ensemble de mesures comprises dans l’organisation de l’entreprise de manière à permettre à celle-ci d’atteindre les objectifs qui lui ont été assignés. Sur la base de cette vérification théorique, plusieurs observations pourront être faites qui résulteront en une première évaluation du système de contrôle interne. Il faudra vérifier ensuite si le système a bien fonctionné. Il s’agit en l’occurrence de tests formels appelés tests de contrôle ou contrôles de conformité. Il convient ici de faire référence aux normes générales de révision qui précisent que pour déterminer l’étendue des travaux de contrôle, le réviseur doit analyser l'organisation administrative et comptable de l'entreprise et évaluer la qualité du contrôle interne. En effet, si les tests de contrôle révèlent que le réviseur d’entreprises est confronté à un système de contrôle interne qui fonctionne bien, cela veut dire qu’il pourra se fier dans une large mesure aux données disponibles et qu’il devra moins systématiquement HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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recourir à des procédures de corroboration. En revanche, si son analyse lui révèle que la conception du système de contrôle interne présente des lacunes ou que des tests de contrôle révèlent des incertitudes quant au bon fonctionnement du système de contrôle interne, le réviseur d’entreprises devra procéder à des tests intensifs ne portant pas sur la forme mais bien sur le contenu de la transaction. Ces tests sont appelés des contrôles de validation. En résumé, de l'efficacité du contrôle interne dépendra l'étendue des vérifications à exécuter. En présence d’un système de contrôle interne efficace et appliqué avec la rigueur et la permanence requises, l’auditeur pourra réduire ou limiter ses tests de validation. En l’absence d’un contrôle interne suffisant, il devra au contraire augmenter le nombre ou l’échantillon de ses sondages, ou utiliser des techniques de contrôle plus appropriées.

3.4.3. Analyse du risque L'objectif essentiel de la révision des comptes annuels est d'assurer le lecteur du fait que ce document donne une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de l'entreprise ainsi que des résultats de l'exercice. Les comptes annuels procèdent eux-mêmes de l'application de règles d'évaluation incorporant une certaine marge d’approximation. La stratégie de révision a pour objectif d'identifier les inexactitudes jugées assez importantes, prises individuellement ou cumulées, pour avoir une influence sur l’interprétation du lecteur des comptes annuels. Le risque d’audit est le risque de délivrer une attestation inadéquate sur une information qui contient des inexactitudes significatives. Par exemple un réviseur pourrait établir une attestation sans réserve sur les comptes annuels sans être conscient qu'ils sont partiellement inexacts. Les inexactitudes peuvent trouver leur origine dans une erreur ou une fraude. Dans son évaluation du risque de révision, le contrôleur doit tenir compte de ces deux éventualités. L’ensemble du processus de révision sera influencé par l'existence et l'intensité de risques sur lesquels le contrôleur n'a pas d'influence directe (environnement incertain, compétence des dirigeants, continuité d’exploitation, problèmes d'organisation administrative, etc.). Pour cette raison, dès la phase préliminaire de sa mission et tout au long de celle-ci, il faut identifier les domaines de l'entreprise qui présentent des risques généraux et spécifiques. Cette analyse influencera l’organisation des vérifications à effectuer. Les procédures d'audit sont orientées vers la réduction du risque d'audit à un niveau acceptable. Pour chaque composante de l'activité, les risques inhérents et les dispositifs de HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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contrôle interne sont analysés. Une fois les procédures de contrôle interne identifiés, on sélectionne et on teste les contrôles sur lesquels on peut s'appuyer. De cette façon les efforts sont concentrés sur les zones à risques élevés et les travaux importants sur les zones à risques faibles sont évités. La nature et l'étendue des tests de validation portant sur les soldes repris dans les états financiers en fin d'année, varient en fonction de l'ampleur des risques. Le risque d'audit est donc une combinaison des trois risques suivants : -

le risque qu'une inexactitude significative existe suite à une erreur volontaire ou non, ou une fraude (risque inhérent); le risque que le système administratif n'ait pas empêché une erreur significative (risque de contrôle interne); le risque que le réviseur n'ait pas détecté une erreur significative (risque de nondétection).

Le réviseur n'a pas la maitrise des risques inhérents et risques de contrôle interne. Ils sont déterminés par des facteurs internes ou externes qui pèsent sur la structure et le fonctionnement de l'organisation administrative et comptable de l'entreprise et influencent directement ou indirectement l'enregistrement correct et complet des opérations de l’entreprise. En revanche, les travaux de révision ont une influence directe sur les risques de non-détection. Si les deux premiers sont évalués à un niveau élevé, l’auditeur devra mettre tout en œuvre pour que le risque de non-détection soit faible. En d'autres termes, les procédures de validation devront être a ce point développées qu'elles puissent offrir une information suffisamment probante pour justifier l'opinion du réviseur. Par contre, si les risques inhérents ou les risques de contrôle interne sont considérés comme peu élevés, l’auditeur pourra augmenter le niveau du risque de non-détection sans que le risque d’audit ne soit profondément affecté. On peut représenter de la façon suivante les conséquences des risques inhérents et de contrôle interne sur le niveau requis du risque de non-détection.



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Considérant que RR = RI x RCI x RD, on déduira que le niveau acceptable du RD est inversement proportionnel à RI x RCI. Le tableau qui suit, illustre l'interrelation entre les composantes du risque d’audit :

RCI élevé

RCI moyen

RCI faible

RI élevé

RD faible

RD faible

RD moyen

RI moyen

RD faible

RD élevé

RD élevé

RI faible

RD moyen

RD élevé

RD élevé

RR : RI : RCI : RD :

risque d’audit évaluation des risques inhérents évaluation du risque de contrôle interne niveau de risque de non-détection acceptable

Par exemple lorsque les risques inhérents et les risques de contrôle interne sont élevés, l’auditeur devra accroître la taille de l’échantillon utilisé pour ses sondages de validation et s'efforcer de les organiser à une date proche de la fin d'exercice, de façon à réduire autant que possible le risque de non-détection, le contrôleur ne pourra accepter qu'un RD faible.

3.4.4. Examen des comptes L’examen des comptes consiste en des tests de validation qui portent principalement sur la vérification des soldes repris dans les comptes annuels, sur la vérification des transactions effectuées durant l’exercice ainsi que sur les éléments devant figurer dans l’annexe ; c’est ce que l'on appelle des tests de substance. L’objectif des tests mis en œuvre dans cette partie de l’audit est de vérifier le caractère complet, correct et réel des opérations enregistrées tout au long de l’exercice. L’auditeur vérifiera donc que : -

tout ce qui devait être enregistré dans les livres l’a bien été, pour des montants corrects,



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-

dans les bons comptes, au cours de la bonne période, et que tout ce qui a été comptabilisé est bien le reflet d’opérations réelles.

Nous verrons plus loin quelles techniques spécifiques seront utilisées par le réviseur pour chacune des rubriques des comptes annuels pour parvenir à ces objectifs. Notons encore que l’objectif de l’audit n’est pas de rechercher les erreurs dans la comptabilité ou les comptes annuels, mais bien de s’assurer que les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la société. Il s’agit d’une nuance, mais elle est de taille; il faut considérer la mission du commissaire, et du réviseur en général d’ailleurs, d’un point de vue positif et non négatif.

3.4.5. Les travaux de fin d’audit Une fois l’essentiel de l’audit achevé, le réviseur d’entreprises doit réunir un certain nombre d’éléments en vue de se faire définitivement une opinion. Cette étape comprendra principalement la revue du dossier, l’examen des événements survenus après la clôture de l’exercice comptable et la préparation du ou des rapports et des recommandations. Les événements survenus après la clôture mais qui trouvent leur origine au cours d’un exercice antérieur doivent figurer dans les comptes, conformément au prescrit de l’article 33 de l’A.R. du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des Sociétés. La lecture des procès-verbaux ou rapports du conseil d’administration, la communication de situations comptables établies après la clôture permettent au réviseur de vérifier que tous les éléments significatifs ont bien été pris en compte. Dans le cas particulier d’une entreprise en difficulté, le réviseur d’entreprises devra apprécier la viabilité de l’entreprise. La démarche du réviseur est fortement influencée par une série de vérifications et procédures propres aux entreprises en difficulté. Parmi lesquels, citons la justification des règles comptables en continuité, la convocation d’une assemblée générale qui doit se prononcer sur la continuité, information écrite et circonstanciée à destination de l’organe de gestion13. Conformément aux normes générales de révision, le réviseur d’entreprises doit demander à la direction de l’entreprise de confirmer ses déclarations dans une lettre d’affirmation.

13

Art. 138 du C. Soc.



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Synthèse L’audit se déroule donc en plusieurs étapes dont le déroulement de l’une influence directement le déroulement des autres. Le diagramme de la page suivante rappelle l’aperçu des différentes étapes de l’audit :

Planification de la mission et détermination des zones à risques

Revue des systèmes internes

Confirmation des zones à risques et mise en œuvre des travaux préléminaires

Planification - définition de l'objectif et l'étendue de l'audit - composition de l'équipe d'audit - compréhension de l'activité - évaluation de la matérialité - évaluation de l'environnement de contrôle - identification des zones à risques - détermination des rubriques comptables significatives - identifier les sources d'informations affectant ces rubriques Evaluation des sources d'informations - identifier les procédures - évaluer les risques d'erreurs - évaluer les contrôles implémentés

Analyse du risque - établir la probabilité d'une erreur significative - discussion avec le management - évaluer les contrôles implémentés

Tester et évaluer les contrôles (tests de conformité ou de contrôle) - test de conformité - lettre de recommandations Contrôle de fin d'exercie

Examen des comptes ou tests de validation Travaux de fin d'audit

Rapport final


Synthèse finale

Rapport d'audit

Recommandations au management


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3.5. Le concept de matérialité Le concept de matérialité, également appelé seuil de signification ou concept d’importance relative, est une notion fondamentale en audit. Le réviseur n’est pas chargé de certifier l’exactitude des comptes annuels mais bien le caractère fidèle de l’image que donnent ces comptes de la situation économique de l’entreprise. Dès lors, la constatation d’erreurs ou d’omissions dans les comptes ne nécessitera pas toujours l’expression de réserves ou d’une opinion négative dans le rapport de commissaire si son impact n’est pas significatif (matériel) sur le principe de l’image fidèle. Une réserve ne se justifiera que dès lors que les anomalies constatées seront significatives pour l’appréciation des comptes annuels, c’est-à-dire que ces inexactitudes ou omissions seront susceptibles d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs de ces états financiers. La limite à partir de laquelle une anomalie ou un ensemble d’anomalies dans les comptes sera considéré par le réviseur comme significative et susceptible de donner lieu à un ajustement dans les comptes ou une réserve dans le rapport de commissaire est appelée seuil de matérialité ou seuil de signification. Il n’existe pas de normes concrètes pour les niveaux et les pourcentages de matérialité, car les instances de règlementation veulent éviter que de telles directives soient appliquées sans que les facteurs liées à la situation ne soient pris en compte. L’évaluation et la fixation du seuil de matérialité seront déterminés par le réviseur sur la base de son jugement professionnel, et spécifiquement pour chaque entreprise contrôlée en fonction de la nature de sa mission, de l’organisation, de la structure, de la taille de l’entreprise, de ses résultats, des risques liés à son activité, à sa position sur le marché, de son actionnariat, de l’entente entre les actionnaires, ... Les critères entrant en ligne de compte pour le calcul du seuil de matérialité seront généralement, le total du bilan, les fonds propres, le chiffre d’affaires et le résultat de l’exercice, ou une combinaison de plusieurs de ces éléments. Dans la pratique, nous retrouvons des règles informelles pour le calcul de la matérialité, celles-ci pourraient se présenter comme suit :    

5% à 10% du résultat ; 1% à 3 % du chiffre d’affaires ; 1% à 3% du total du bilan ; 2% à 5 % des capitaux propres.

Attention, ce n’est pas uniquement le montant mais également la nature de l’inexactitude qui doit être pris en compte pour en déterminer le caractère significatif. Certaines erreurs sont plus importantes que d’autres. Les inexactitudes résultant de fraude sont plus HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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significatives que celles relatives à une erreur non intentionnelle. C’est ainsi que l’impact d’une inexactitude peut être significatif en fonction de ses éléments qualitatifs, nonobstant la base quantitative de la matérialité.

3.5.1. Relations entre la matérialité et le risque d’audit La relation entre la matérialité et le risque de révision est décrite de la façon suivante dans la norme ISA 320 : « Lors de la planification de l'audit, l'auditeur tient compte des éléments qui risquent d'engendrer des anomalies significatives dans les états financiers. L'évaluation du caractère significatif concernant des soldes de comptes et des catégories de transactions spécifiques l'aide notamment à définir les éléments à contrôler et à décider de recourir ou non à des procédures d'échantillonnage et analytiques. L'auditeur peut ainsi sélectionner différentes procédures d'audit qui, associées entre elles, sont susceptibles de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment bas. Le caractère significatif est inversement proportionnel au niveau du risque d'audit: plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement. L'auditeur en tiendra compte pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit. Si par exemple, à l'issue de la planification de procédures d'audit spécifiques, l'auditeur conclut que le seuil de signification acceptable est plus bas, le risque d'audit augmente. Le réviseur pourra alors : (a) (b)

réduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque lié au contrôle en le compensant par des tests de procédures plus étendus ou supplémentaires, ou réduire le risque de non détection en modifiant la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles substantifs prévus; »

Cette directive importante donnée par la norme internationale signifie que, en exerçant son jugement professionnel relatif au risque d’audit (le risque que le réviseur ne fasse pas état d'une erreur significative dans les états financiers), le réviseur peut faire fortement varier la portée de ses procédures de contrôle et par conséquent, la quantité de travail qu'il va consacrer à une mission de révision déterminée. Le niveau de sécurité à atteindre qui dépend par conséquent de la situation ou du type de mission confiée au réviseur sera déterminant pour définir les prestations à délivrer. L'ISA 320 dispose en outre que l'évaluation peut varier sensiblement selon l'objet de la mission de contrôle lors de l'évaluation du caractère significatif et du risque de révision pendant les différents stades de l'exécution de celle-ci (du planning jusqu'à l'évaluation des résultats de l'audit) : HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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« L'évaluation du risque d'audit et du seuil de signification effectuée par le réviseur peut évoluer entre la planification initiale de la mission et l'évaluation des résultats des procédures d'audit. Ceci peut résulter d'une évolution des circonstances ou des connaissances du réviseur au fur et à mesure de l'audit. Par exemple, si l'audit est planifié avant la fin de l'exercice, le réviseur anticipera les résultats des activités et la situation financière de l'entité. Si la situation et les résultats réels de ces derniers diffèrent significativement de son évaluation, il est probable que l'évaluation du seuil de signification et du risque d'audit évolue également. En outre le réviseur pourra, lors de la planification des travaux d'audit, fixer délibérément le seuil de signification acceptable à un niveau inférieur à celui prévu pour évaluer les résultats de l'audit. Ceci évite parfois que des anomalies ne soient pas détectées et ménage une marge de sécurité pour l'auditeur lors de l'évaluation de l'incidence des anomalies découvertes pendant l'audit. »

3.5.2. Répartition de la matérialité Le niveau de matérialité est fixé pour les comptes annuels comme un élément entier. Tenant compte d’une approche d’audit basée sur le risque et un contrôle par cycle, il est indiqué de déterminer un niveau de matérialité pour chaque rubrique séparément. Cette matérialité affectée à une rubrique est également appelée l’erreur tolérable (« tolerable error »). Le jugement professionnel est également très important dans ce cadre-ci. Lorsque l’auditeur effectue des tests, il compare l’erreur identifiée à l’erreur tolérable. Un ajustement d’audit n’est proposé que lorsque l’erreur tolérable est dépassée. Toutefois, toutes les erreurs identifiées et non corrigées doivent être répertoriées afin de déterminer si l’impact total qui en résulte ne dépasse pas la limite de la matérialité globale.

3.6. Les techniques d’audit Les principales techniques utilisées lors de l’analyse des comptes annuels sont les suivantes :

3.6.1. L'observation L’observation est la plus fiable des techniques de base du contrôle externe. Elle s’applique facilement aux immobilisations corporelles, financières, aux stocks, aux effets de commerce et à l’encaisse. La vérification des stocks est la plus délicate et devra être bien planifiée, notamment au cas où le stock contient des matières assez spécifiques (produits liquides ou en vrac, pièces détachées, encours de fabrication,...). HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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Notons qu’une visite globale de l’entreprise, des chantiers, de l’usine, permet déjà de se faire une bonne opinion de sa “culture”, de son état général, et de poser un premier diagnostic.

3.6.2. La revue analytique La revue analytique peut se définir comme un ensemble de comparaisons visant à mettre en évidence certaines tendances significatives et à identifier des fluctuations inattendues. L’analyse la plus simple est la comparaison des différentes rubriques du bilan et du compte de résultats d’un exercice à l’autre et la recherche des motifs des écarts les plus importants. Ex. : Pourquoi les amortissements ont-ils augmenté de 60 % depuis l’exercice précédent ? Pourquoi le poste clients est-il passé de 12 Mios à la fin de l’exercice précédent à 26 Mios à la fin de cette année ? On analysera également les marges brutes, le taux de rotation des stocks, le nombre de jours de crédit clients et fournisseurs, les écarts existant entre les comptes annuels en fin d’exercice et les budgets, les charges et les produits d’un exercice à l’autre, ... afin de rechercher la cause des écarts ‘anormaux’.

3.6.3. Les sondages Un examen exhaustif des transactions de l’exercice n’est jamais possible. C’est la raison pour laquelle il est nécessaire d’utiliser des techniques de sondages. Ceux-ci doivent être appliqués de manière logique, raisonnée et méthodique. En effet, les normes de révision prévoient que le contrôle est plénier, c’est-à-dire qu’il consiste en un ensemble de vérifications et de recoupements reliés entre eux afin de couvrir tous les aspects, toutes les rubriques des comptes annuels de l’entreprise. Il en découle que le contrôle par sondage doit se faire sur un échantillon de transactions de taille représentative. Ex. : examen des factures d’entretien et réparations au-dessus d’un certain montant, ou bien vérification d’un échantillon de produits en stock à rotation lente afin de déterminer une réduction de valeur.



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3.6.4. Les tests de césure Les tests de césure (ou tests de ‘cut off’) ont pour objet de vérifier que chaque transaction est bien comptabilisée dans la période comptable à laquelle elle se rapporte. Ainsi, l’auditeur vérifiera attentivement les pièces justificatives relatives aux dernières transactions survenues avant la date de clôture, et aux premières transactions survenues après la clôture, afin de s’assurer quelles ont été comptabilisées quant à la bonne période. Ex. : test sur les factures et sur les notes de crédit à recevoir, sur les factures et sur les notes de crédit à établir, vérification des bordereaux d’expédition et de réception de marchandises, ...

3.6.5. La vérification des concordances Le principe général de ce test est de s’assurer qu’un même concept a été repris pour le même montant dans deux traitements comptables différents. On vérifiera par exemple que le montant des amortissements figurant en charges correspond bien à l’augmentation des amortissements cumulés des comptes de bilan, que la charge des rémunérations reprise sur le décompte global émanant du secrétariat social concorde avec les comptes “62”, que le mouvement des réductions de valeur à l’actif se retrouve bien en résultat, que le total de la balance des comptes clients est bien identique au compte général clients, ...

3.6.6. Les confirmations externes (circularisation) En audit, il y a un grand principe de base qui dit que tout justificatif externe a plus de valeur qu’un élément interne. La raison en est simplement qu’un document externe est plus difficile à falsifier. Les documents internes étant ceux générés au sein de l’entreprise, leur garantie est moins grande car ils peuvent avoir été créés afin de justifier des opérations fictives. D’une manière générale, les demandes de confirmation s’appliqueront aux : -

banques (soldes des comptes, emprunts et garanties données, traites escomptées, ...) ; clients (soldes des comptes à la date de clôture) ; fournisseurs (soldes des comptes, effets de commerce, stocks en dépôt, ...) ; avocats (litiges en cours avec estimation des risques) ; courtiers d’assurance (couverture suffisante des risques, prise en résultat correcte) ; conservation des hypothèques (hypothèques ou gages sur fonds de commerce).



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La mise en œuvre d’une procédure de circularisation comprend quatre phases sur lesquelles le réviseur doit exercer son jugement professionnel : a) b) c) d)

sélection des données à confirmer (de façon exhaustive ou par échantillon); élaboration, envoi des demandes et suivi des réponses; évaluation des informations reçues et manquantes; mise en œuvre des procédures alternatives en vue de compléter les informations manquantes.

La procédure de circularisation des clients et fournisseurs est décrite plus amplement dans le chapitre 4.

3.7. Le référentiel comptable 3.7.1. Les règles d’évaluation Conformément à l’article 28 §1 de l’A.R. du 30 janvier 2001 (portant exécution du Code des Sociétés), chaque entreprise détermine les règles qui, dans le respect des dispositions de l’arrêté, mais compte tenu de ses caractéristiques propres, président aux évaluations d’inventaire et, notamment, aux constitutions et ajustements d’amortissements, de réductions de valeur et de provisions pour risques et charges, ainsi qu’aux réévaluations. Concrètement, en établissant ses règles d'évaluation, l'entreprise prendra en considération sa nature et ses activités spécifiques, et dans le respect des règles qu'elle aura elle-même établies, l'entreprise enregistrera les transactions et les présentera conformément à la réalité économique et financière, sans s'en tenir uniquement à leur apparence juridique. Les règles d'évaluation sont arrêtées par l’organe de gestion de l’entreprise, transcrites dans le livre des inventaires et résumées dans l’annexe : ce résumé doit être suffisamment précis pour permettre d’apprécier les méthodes d’évaluation adoptées. Toute entreprise doit lors de l’application des règles d’évaluation qu’elle a déterminées, respecter les principes développés dans le référentiel comptable auquel elle est soumise. Pour les comptes annuels statutaires ceux-ci sont principalement mentionnés dans l’A.R. du 30 janvier 2001. Quels sont ces principes ?



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3.7.2. Principe de continuité Le principe de continuité découle de l’article 28 §1 (dernier alinéa) de l’A.R. du 30 janvier 2001 et signifie que l’on peut raisonnablement supposer que l’activité de l’entreprise se poursuivra encore pendant au moins un exercice. Lorsque la perspective de continuité n’est plus maintenue ou que l’entreprise est en liquidation, l’article 28 §2 du même A.R. est d’application. Dans ce cas, les règles d’évaluation doivent être adaptées et il faut, notamment : -

amortir complètement les frais d’établissement; ramener les immobilisations et les actifs circulants à leur valeur probable de réalisation en actant les amortissements et réductions de valeur appropriés; constituer des provisions pour faire face aux charges inhérentes à la cessation des activités, notamment au coût des indemnités à verser au personnel.

3.7.3. Principe de prudence De nombreuses transactions comportent inévitablement des incertitudes. Il faut en tenir compte en faisant preuve de prudence dans la préparation des états financiers. A contrario, une trop grande prudence ne peut se justifier. Il n'est pas acceptable de créer des réserves latentes ou occultes. Art.32 et 33 : Les évaluations, les amortissements, les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges doivent répondre aux critères de prudence, sincérité et bonne foi. Il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l’exercice auquel les comptes annuels se rapportent, même si ces risques, pertes ou dépréciations ne sont connus qu’entre la date de clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés par l’organe d’administration de l’entreprise.

3.7.4. Permanence des méthodes d'évaluation Les règles d’évaluation ainsi que leur application, doivent être identiques d’un exercice à l’autre. La réouverture des comptes de bilan doit correspondre à la situation de clôture de l'exercice précédent. Les règles d'évaluation devront toutefois être adaptées lorsque, par exemple à la suite d’une modification importante des activités, de la structure du patrimoine, ou des circonstances économiques ou technologiques, leur application a pour effet de ne plus donner une image fidèle de la situation de l’entreprise. La justification des modifications, ainsi que l’estimation de leur influence sur le patrimoine, la situation HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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financière et les résultats de l’entreprise, doivent être mentionnées dans l’annexe des comptes annuels au cours desquelles elles sont introduites pour la première fois. Les amortissements, les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges doivent être constitués de manière systématique sur base des méthodes arrêtées par l’entreprise conformément à l’article 28 §1.

3.7.5. Principe du caractère complet de la comptabilité Ce principe prévoit que toutes les opérations doivent être enregistrées en comptabilité et apparaître dans les comptes annuels.

3.7.6. Principe de réalisation Les bénéfices ne peuvent être enregistrés que lorsqu’ils sont certains, et il doit être tenu compte des produits afférents à l’exercice et à des exercices antérieurs sans considération de la date de leur encaissement, sauf si celui-ci est incertain.

3.7.7. Principe de l’évaluation individuelle Chaque élément du patrimoine (actif et passif) et chaque élément du compte de résultats (charges et produits) fait l’objet d’une évaluation distincte; les compensations sont interdites. Les amortissements, les réductions de valeur et les réévaluations sont spécifiques aux éléments de l’actif pour lesquels ils ont été constitués ou actés. Les éléments de l’actif dont les caractéristiques techniques ou juridiques sont entièrement identiques peuvent faire globalement l’objet d’amortissements, de réductions de valeur ou de réévaluations. Les provisions pour risques et charges sont individualisées en fonction des risques et charges de même nature qu’elles sont appelées à couvrir.

3.7.8. Principe de la spécialisation des exercices Il s'agit de l’imputation dans la comptabilité et les comptes annuels des produits et charges durant l’exercice auquel ils se rapportent. Ce principe veut qu'il soit tenu compte des charges et produits afférents à l’exercice en cours ou à des exercices antérieurs, sans considération de la date de paiement ou d’encaissement de ces charges et produits, sauf si l’encaissement effectif de ces produits est incertain. Doivent notamment être mis à charge de l’exercice, les impôts estimés sur le résultat de l’exercice ou d’exercices antérieurs ainsi HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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que les rémunérations, allocations et avantages sociaux qui seront attribués au cours d’un exercice ultérieur à raison de prestations effectuées au cours de l’exercice ou d’exercices antérieurs.



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Chapitre IV : Le plan (programme) de travail

Pour rappel, le point 2.5. des normes générales de révision précise que le réviseur d’entreprises doit récolter un nombre approprié d’éléments probants lui permettant de justifier l’opinion qu’il formule sur les comptes annuels. Le terme «approprié» doit être compris aussi bien dans un sens qualitatif que quantitatif. La collecte des éléments probants par des procédés de validation va avoir différents buts, généralement appelés des « objectifs d'audit » et permettent de certifier que les informations financières qui sont soumises à l'auditeur sont "régulières et sincères ...". L'auditeur doit donc s'assurer que ces informations répondent aux objectifs définis ci-après et que l'on peut résumer sous la formule : EReVAP -

Exhaustivité (« Completness ») : toutes les opérations réalisées par l'entreprise sont enregistrées ; Réalité (« Existence or Occurrence ») : les opérations enregistrées dans les livres de la société correspondent à des transactions réelles ; exactitude (« Accuracy »): les transactions sont enregistrées à leur valeur exacte ; Valorisation (« Valuation ») : les transactions sont valorisées dans les livres en conformité avec les principes comptables ; Appartenance (« Rights & Obligations »): les actifs sont la propriété de l'entreprise et les passifs la concernent et sont rattachés à la période qu'ils concernent ; Présentation (« Presentation & Disclosure ») : les enregistrements comptables, les centralisations et les regroupements respectent les règles de présentation du référentiel comptable utilisé et sont accompagnés d'une information adéquate.

Afin de parcourir de façon structurée l'ensemble de l'information financière à certifier, l’ensemble des activités et opérations de l’entreprise est subdivisé en des composantes maîtrisables. Plusieurs procédés peuvent être appliqués pour décomposer l’organisation en plusieurs éléments. Dans le cadre de l’audit légal des comptes annuels, il est généralement fait usage d’une répartition selon le principe de cycles. Selon qu’une partie des transactions se trouvera ou non intégrée dans tel ou tel cycle, on peut distinguer plusieurs cycles :



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-

le cycle des capitaux propres ; le cycle des immobilisations ; le cycle de l’endettement ; le cycle des stocks ; le cycle des ventes ; le cycle des achats ; le cycle du personnel ; le cycle des impôts ; le cycle de trésorerie ; le cycle des droits et engagements hors bilan.

Le programme de travail sera établi par cycle. Nous présentons ci-après des exemples de programmes de travail applicables aux cycles des immobilisations corporelles, des stocks, des achats, des ventes et du personnel.

4.1. Cycle des immobilisations corporelles Objectifs de l’audit OBJECTIF Exhaustivité

BILAN

COMPTE DE RESULTATS

Toutes les immobilisations physiques existant à la clôture de l'exercice et seulement celles-là ont bien été enregistrées.

Les dotations reprises aux amortissements et provisions ont été comptabilisées pour chacune des immobilisations.

Réalité

Les immobilisations comptabilisées existent et appartiennent à l'entreprise.

Les dotations aux amortissements et provisions comptabilisées correspondent à l'amoindrissement de valeur d'actifs réels de l'entreprise.

exactitude

Les investissements sont comptabilisés à leur juste valeur (prix facture + frais accessoires).

Le calcul des dotations aux amortissements est assis sur des montants fiables (prix d'achat – I frais accessoires x taux = amortissement).



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OBJECTIF Valorisation

BILAN Les immobilisations brutes sont évaluées conformément au référentiel comptable utilisé. Les procédures (mode et taux) du client pour calculer les amortissements et les provisions pour dépréciation sont adéquates.

COMPTE DE RESULTATS Les dotations aux amortissements et aux provisions sont évaluées conformément au référentiel comptable utilisé. Les procédures du client pour calculer les dotations aux amortissements et provisions pour dépréciation sont adéquates.

Appartenance Les montants enregistrés représentent des actifs appartenant à l'entreprise.

Les dotations aux amortissements et à provisions comptabilisées sont relatives à des actifs de l'entreprise.

Présentation

Les comptes d'amortissements et de provisions sont présentés conformément au référentiel comptable utilisé. L'information figurant dans l'annexe est adéquate (informations sur location financement notamment).

Les immobilisations sont présentées conformément au référentiel comptable utilisé. L'information figurant dans l'annexe est adéquate (informations sur les locations financement notamment).

Tests de contrôle -

Tests sur la procédure d’autorisation d’acquisition / cession / désaffectation ; Tests sur la procédure de contrôle budgétaire ; Tests sur la procédure de prises d’inventaires.

Procédures analytiques -

Vraisemblance de la charge d’amortissement ; Comparaison des acquisitions et cessions de l’année avec celles de l’année antérieure ; Comparaison des pertes / profits sur réalisation et des valeurs comptables nettes d’une année à l’autre ; Procédures analytiques en liaison avec les primes d’assurance.



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Tests de validation -

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-

-

-

Obtenir et contrôler l'inventaire physique des immobilisations. A défaut, faire un test de réalité (existence physique, état d'utilisation, existence des titres de propriété) et circulariser le cadastre. Rapprocher les soldes comptables des pièces justificatives et vérifier les éléments suivants : date, prix, nature, imputation comptable. S'assurer que les frais annexes (transport, droits de douane, droits d'enregistrement, etc...) ont été correctement traités. S'assurer que les acquisitions d'immobilisations corporelles de la période ne comprennent pas des travaux d'entretien ne prolongeant pas leur durée de vie ou le coût de certains agencements et aménagements non destinés à mettre les immobilisations concernées en état d'utilisation. Circulariser la conservation des hypothèques afin de savoir si certains biens sont hypothéqués ou s'ils subissent une aliénation d'une autre forme. Obtenir le détail des immobilisations en cours à la clôture; valider les montants par rapprochement avec les factures fournisseurs et vérifier leur caractère en cours à la clôture (date de mise en service). Identifier les cas de production d'immobilisations par l'entreprise. S'assurer que les coûts immobilisés sont justifiés (et inversement) et que le traitement de la TVA est correct. Valider les sorties d'immobilisations par rapprochement avec les pièces justificatives; recalculer les plus ou moins values; vérifier la valeur nette comptable et la reprise des provisions; s'assurer de l'encaissement du prix de vente. S'assurer que les commandes anciennes d'immobilisations n'ont pas donné lieu à des livraisons ou prestations. Vérifier que les investissements de remplacement ont systématiquement donné lieu à des sorties d'immobilisations remplacées. Obtenir la liste des contrats de leasing et en vérifier l’enregistrement. Obtenir les contrats de sale & lease-back et analyser le traitement comptable et fiscal de ces opérations.



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4.2. Cycle des stocks Objectifs de l’audit OBJECTIF

BILAN

COMPTE DE RÉSULTATS

Exhaustivité

Tous les stocks et en-cours physiques existant à la clôture de l'exercice ont été enregistrés et seulement ceux-ci.

La variation des stocks reprend le solde de la totalité des mouvements de l'exercice.

Réalité

Les montants figurant dans les comptes correspondent aux stocks physiques.

Les montants comptabilisés dans les comptes représentent des transactions réelles.

exactitude

Les quantités renseignées sur le listing des stocks sont fiables.

La variation des stocks correspond à la différence entre stock d'ouverture et de clôture.

Valorisation

Les stocks de matière sont valorisés au prix d'achat augmenté des frais accessoires d'achat. Les en-cours et produits finis sont évalués à leur coût de revient. Ils sont provisionnés si leur valeur actuelle est inférieure à leur coût de revient. Les pertes à terminaison sur contrats en cours sont provisionnées. La sous-activité est exclue des coûts de revient.

Les méthodes d'évaluation sont constantes. Des réductions de valeur adéquates ont été comptabilisées pour tenir compte de la dépréciation des stocks.

Appartenance

Les montants enregistrés représentent des actifs de la société.

Les montants comptabilisés correspondent à des opérations effectuées par l'entreprise.



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OBJECTIF Présentation

BILAN Les stocks et en-cours sont présentés conformément au référentiel comptable utilisé. Les méthodes d'enregistrement, d'évaluation et de dépréciation sont constantes. Il n'y a pas de changement de présentation par rapport à l'exercice précédent. L'information devant figurer dans l'annexe est adéquate.

COMPTE DE RÉSULTATS Les variations des stocks n'affectent que le résultat d'exploitation. Les provisions comptabilisées sont conformes à celles admises par le référentiel comptable utilisé. Il n'y a pas de changement de présentation par rapport à l'exercice précédent. L'information devant figurer dans l'annexe est adéquate.


Tests sur la procédure de l’enregistrement des mouvements de stocks ; Tests sur la procédure de sortie et d’entrée des produits en stock ; Tests sur la procédure d’inventaire (inventaire permanent / inventaire physique) ; Tests sur la procédure liée au calcul de la réduction de valeur sur stocks ; Tests sur la procédure concernant l’enregistrement des coûts de revient (autorisation des heures, mouvements de stock, rapports sur l’état d’avancement,…).


Comparaison des prix unitaires avec ceux de l’année antérieure ; Comparaison des ratios réductions de valeur / valeurs brutes d’une année à l’autre et par produit ; Analyse de l’évolution des stocks par point de vente ; Analyse de l’évolution du stock par ancienneté.


Participer à l'inventaire physique pour en contrôler le bon déroulement et faire des tests sur un échantillon. Sélectionner un échantillon de références en stock et rapprocher les quantités avec les résultats de l’inventaire physique sur les feuilles de comptage. Analyser le traitement des écarts.



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-

Contrôler la fiabilité de l’inventaire permanent : sélectionner des entrées / sorties et les rapprocher aux pièces justificatives et vice vers ça. S’assurer du traitement correct des entrées/sorties à la clôture, biens facturés non livrés, biens livrés non facturés S’assurer de l’existence du stock en transit : contrôle des évènements post clôture. Sélectionner un échantillon de références, vérifier que le coût unitaire utilisé correspond effectivement au coût d'acquisition (prix d'achat + frais accessoires) avec utilisation, selon le cas, du CMP, du FIFO, du LIFO ou du coût réel d'entrée. Vérifier la permanence des méthodes (conformité avec les règles d'évaluation). Pour les références en stock significatives, s'assurer que les règles de dépréciation utilisées sont pertinentes, exhaustives (références à rotation lente, vendues à perte, obsolètes, défectueuses ou d'occasion), permanentes et correctement appliquées conformément aux règles d’évaluation. Obtenir les prévisions de consommations des références en stock significatives et justifier l'absence éventuelle de réductions de valeur pour obsolescence. Rapprocher avec les informations relevées lors de l'inventaire physique. Valider l'évaluation au prix du marché à la date de clôture. Les commandes en cours d’exécution sont-elles évaluées au coût de revient majoré, compte tenu du degré d'avancement des travaux, des fabrications ou des prestations, de l'excédent du prix stipulé au contrat par rapport au prix de revient, lorsque cet excédent est devenu raisonnablement certain ? OU sont-elles évaluées à hauteur du coût de revient ? S’assurer que l'évaluation des commandes en cours correspond aux règles d’évaluation. Des réductions de valeur sont-elles enregistrées sur les commandes en cours d’exécution si leur coût de revient, majoré des coûts estimés (budget) dépasse le prix du contrat ?



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4.3. Cycle des achats Objectifs de l’audit OBJECTIF Exhaustivité

BILAN Toutes les dettes d'exploitation de l'exercice, et seulement celles-là, ont été enregistrées à la date de clôture.

Réalité

Les dettes comptabilisées correspondent à des sommes effectivement dues par l'entreprise.

exactitude

Les dettes enregistrées sont conformes aux montants facturés. Les dettes sont évaluées conformément au référentiel comptable utilisé. Des régularisations et provisions adéquates ont été faites pour toutes charges prévisibles. Les comptes en devises ont fait l'objet d'ajustements nécessaires. Les méthodes d'enregistrement et d'évaluation sont constantes. Les montants comptabilisés représentent des dettes de l'entreprise.

Valorisation

Appartenance


COMPTE DE RÉSULTATS Toutes les dépenses correspondant à la période ont été enregistrées. Les charges ne correspondant pas à l'exercice ont été enregistrées en "charges à reporter". Les charges comptabilisées représentent des achats consommés et des prestations réalisées pour l'entreprise. Aucune dépense ayant un caractère d'immobilisation ne figure en achats et consommations. Les transactions sont comptabilisées à leur bonne valeur. Les achats et consommations sont valorisés conformément au référentiel comptable utilisé. Des régularisations adéquates ont été faites pour toutes charges prévisibles. Les méthodes d'enregistrement et d'évaluation sont constantes.

Les montants comptabilisés correspondent à des Achats propres à l'entreprise.


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Présentation

Les montants figurant en dettes d'exploitation ont été comptabilisés dans les comptes adéquats en accord avec le référentiel comptable utilisé. Aucune compensation entre les soldes débiteurs et créditeurs n'a été effectuée. I1 n'y a pas de changement de présentation par rapport à l'exercice précédent. L'information figurant dans l'annexe est complète et correcte.

Les achats et les consommations ont été comptabilisés dans les comptes adéquats en accord avec le référentiel comptable utilisé. Il n'y pas de changement de présentation par rapport à l'exercice précédent. L'information figurant dans l'annexe est correcte et complète.


Tests sur la procédure d’autorisation des achats ; Tests sur la procédure de contrôle budgétaire ; Tests sur la procédure de vérification des réceptions ; Tests sur la procédure de contrôle de concordance bon de commande / bon de livraison / facture ; Tests sur la procédure d’enregistrement de dettes (factures à recevoir) ; Tests sur la procédure d’approbation des factures.


Comparaison des achats par mois / famille de produits / fournisseur… ; Evolution du niveau des dettes par fournisseur et par mois… ; Evolution des nombre moyen de jours de crédit fournisseurs ; Evolution de la somme des notes de crédit.


Demander la balance âgée et ou la liste des postes ouverts. Examiner les soldes anciens (litiges, notes de crédit attendues, plan d'apurement). Circulariser les fournisseurs et rapprocher les réponses obtenues avec les comptes fournisseurs de la société. Si la sélection a été effectuée sur la base d'une balance arrêtée à une date différente de la clôture, validation de la balance de sélection via le rollforward.



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-

-

-

-

Pour les dettes non validées par la circularisation, procéder à des tests alternatifs (vérification des pièces justificatives – rapprochement aux bons de commande -…). Faire un contrôle des fournisseurs débiteurs. Apprécier les risques de non recouvrement et la détection de factures à recevoir. Doivent-ils être transférés à l'actif ou vers les acomptes sur stock ? S'assurer que les dettes fournisseurs présentant une ancienneté anormale et non dénouées au cours de la période subséquente ne correspondent pas à des profits latents. A partir des journaux d'achats des derniers mois de l'exercice et des premiers mois de l'exercice suivant, rechercher les dates de réalisation des prestations relatives aux factures sélectionnées. Apprécier le respect du principe de séparation des exercices en liaison avec l'examen des postes factures à recevoir et charges à imputer. Examiner les contrats avec les fournisseurs afin de s’assurer que les remises de fin d’année ont été correctement enregistrées. En liaison avec le contrôle des stocks, s'assurer que les derniers bons de réception de l'exercice ont donné lieu à des entrées en stock et à l’enregistrement de dettes et que les premières réceptions de l'exercice suivant n'ont fait l'objet ni d'entrée en stock ni d’enregistrement de dette sur l'exercice contrôlé. Exploiter les confirmations des avocats afin de s’assurer de l’enregistrement adéquat des dettes faisant l’objet de litiges.

4.4. Cycle des ventes Objectifs de l’audit OBJECTIF Exhaustivité

Réalité

exactitude

BILAN Toutes les créances de la période correspondant à des ventes de produits ou à des services rendus et seulement celles-ci ont été enregistrées. Les créances comptabilisées correspondent à des engagements réels de tiers vis-à-vis de l'entreprise. Les créances comptabilisées sont conformes aux montants facturés.


COMPTE DE RÉSULTATS Toutes les ventes de la période ont été enregistrées.

Les montants figurant dans les comptes représentent des ventes réelles. Les transactions sont comptabilisées à leur bonne valeur


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Appartenance

Présentation

BILAN Les créances sont évaluées conformément au référentiel comptable utilisé. Les créances font l'objet de réductions de valeur. Les méthodes d'enregistrement, d'évaluation et de dépréciation sont constantes. Les comptes en devises ont fait l'objet d'ajustements nécessaires. Les montants enregistrés représentent des créances propres à la société. Les créances sont présentées conformément au référentiel comptable utilisé. Aucune compensation n'a été effectuée entre les soldes débiteurs et créditeurs. L'information figurant dans l'annexe est adéquate. Il n'y a pas de changement de présentation par rapport à l'exercice précédent.

COMPTE DE RÉSULTATS Les ventes sont valorisées de façon adéquate. Les dotations aux réductions de valeur sont enregistrées correctement en compte de résultats. Les méthodes d'enregistrement, d'évaluation et de dépréciation sont constantes.

Les montants enregistrés représentent des ventes propres à la société. Les comptes de ventes sont présentés conformément au référentiel comptable utilisé. L'information figurant dans l'annexe est adéquate. Il n'y a pas de changement de présentation par rapport à l'exercice précédent.


Analyses et rapports internes concernant la détection et la justification des écarts au niveau des prix et des marges ; Procédures internes d’autorisation de ventes à crédit ; Procédures internes de réconciliation des comptes clients ; Procédures en matière d’émission de notes de crédit ; Tests de séquence numérique des factures ; Procédures de suivi des factures à établir ; Procédure en matière de changements de prix ; Procédure liée à l’octroi de remises et autres réductions de prix.


Evolution de la marge brute par client / famille de produits / pays… ; Comparaison de la marge brute au secteur ;



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-

Comparaison des ventes par mois / famille de produits / client / point de vente… ; Evolution du ratio pertes sur créances / ventes ; Evolution du nombre moyen de jours de crédit accordés aux clients ; Ratio réduction de valeur sur créances commerciales / créances commerciales ; Evolution de la somme des notes de crédit.


-

-

Circulariser les clients et rapprocher les réponses obtenues. Pour les créances non validées par la circularisation, procéder à une procédure alternative : règlements post clôture - explications sur les soldes non dénoués – rapprochement aux pièces justificatives. Effectuer des tests de césure pour vérifier les comptes « factures à établir », « notes de crédit à établir » : à partir des journaux de ventes et de notes de crédit des derniers mois de l'exercice et des premiers mois de l'exercice suivant, rechercher les dates de réalisation des prestations relatives aux factures et notes de crédit sélectionnées ; en liaison avec le contrôle des stocks, vérifier que les dernières livraisons de l’exercice ainsi que les premières livraison de l’exercice suivant ont généré l’enregistrement d’un produit sur la bonne période comptable. Examiner les contrats liés aux ventes en vue de s’assurer que les provisions en « notes de crédit à établir » pour remises de fin d’année sont adéquates. Vérifier la justification des clients créditeurs. Rechercher et analyser à partir des comptes clients les annulations de créances par OD sur le début de l'exercice suivant. A partir de la balance âgée et/ou de la liste des postes ouverts, identifier les créances anciennes et obtenir des explications de la direction. S’assurer que la méthode d’application de réductions de valeur correspond aux règles d’évaluation. Rechercher et analyser à partir des extraits bancaires les montants échus non payés sur le début de l'exercice suivant. Exploiter les réponses des avocats concernant les litiges avec les clients. Rapprocher les informations obtenues du service « contentieux » aux enregistrements comptables. S'assurer que les pertes sur créances sont justifiées. S'assurer que les reprises de réduction de valeur sur créances commerciales sont justifiées. S'assurer, le cas échéant, que la provision pour garantie a été correctement calculée, conformément aux règles d’évaluation, que son montant est justifié par les statistiques du service après-vente et que son mode de calcul est probant.



52

4.5. Circularisation des clients et fournisseurs L'utilisation de la confirmation pour valider le solde d'un compte client ou fournisseur est une technique usuelle de vérification. Elle s'applique également aux autres catégories de débiteurs et créanciers de l'entreprise. Lorsque l'analyse des risques inhérents et des risques liés au contrôle interne conduit le réviseur à conclure que les tests de validation à mettre en œuvre doivent avoir une valeur probante élevée, il doit recourir de préférence à cette technique. On soulignera cependant que la confirmation ne fournit pas des informations probantes équivalentes sur tous les objectifs du contrôle. Par exemple, le caractère complet des rubriques ne pourrait être assuré par une procédure de confirmations externes. De même, la confirmation fournit peu d'information sur le caractère récupérable d'une créance ou sur le risque d'exécution d'une garantie de qualité du produit livrée. Dès lors, on doit constater que la confirmation n'est pas le seul moyen de réunir des données suffisantes pour la validation de ces comptes. Les conditions suivantes doivent être réunies pour que la confirmation revête une valeur probante : -

-

la sélection de l'échantillon des comptes individuels ou montants à confirmer doit être faite sous l'autorité du réviseur ; elle doit s'effectuer en fonction des objectifs de la révision, de la nature de la rubrique à contrôler et des risques identifiés ; le réviseur doit être en mesure de contrôler l'envoi des demandes, les réponses aussi bien que les lettres retournées à l'expéditeur. Si la demande est signée par un responsable de l'entreprise, le réviseur doit vérifier l'expédition de toutes les lettres et les réponses doivent lui parvenir sans intermédiaires. Ces précautions ont pour but d'éviter le risque que la communication entre le réviseur et celui qui répond ne soit interceptée et influencée. Il est recommandé d'indiquer l'adresse du réviseur sur l'enveloppe, comme indication d'expéditeur, afin que les lettres qui ne sont pas parvenues à leur destinataire lui reviennent directement.

Si l'objectif est la validation d'un solde au bilan, la confirmation devra, de préférence, être demandée à la date de clôture des comptes contrôlés. Lorsque, en fonction de l'organisation de ses travaux et au vu des conclusions de son analyse des risques, le réviseur décide d'effectuer la confirmation avant la date de clôture, il doit vérifier par d'autres moyens que les conclusions de sa procédure sont toujours pertinentes à la date de clôture. Des confirmations peuvent aussi être demandées dans d'autres buts, par exemple, s'assurer de la HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010


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conformité d'une procédure; dans ce cas, elle sera le plus souvent demandée à un autre moment. Lors d'une confirmation positive, le réviseur doit procéder à une analyse tant des réponses que des demandes restées sans suite et, dans ce second cas, effectuer des contrôles alternatifs avant de tirer des conclusions sur le caractère acceptable de l'échantillon. La rubrique de dettes commerciales est souvent composée d'éléments hétérogènes. Avant de sélectionner un échantillon, le réviseur doit obtenir une liste à jour des fournisseurs de l'entreprise, classer les comptes selon leurs caractéristiques et s'interroger sur les contrôles internes et les risques spécifiques liés aux différentes catégories d'achats. Lorsque le système de contrôle interne ne présente pas toutes les garanties de fiabilité, il est recommandé d'accorder une attention particulière au risque de ne pas repérer des montants non enregistrés. A cet égard, le réviseur pourra notamment se reporter aux listes des fournisseurs des années antérieures et circulariser les fournisseurs habituels, même si leur compte présente un solde nul. La meilleure technique de confirmation des comptes fournisseurs est celle dans laquelle ce dernier est invité à donner lui-même le solde de son compte accompagné d'un relevé des montants qui le composent. Normalement, le taux de réponse des demandes de confirmation adressées aux fournisseurs sera satisfaisant car ceux-ci ressentent souvent un intérêt à répondre. Lorsqu'aucune réponse n'est obtenue d'un fournisseur, le cas échéant après un rappel, le réviseur effectuera des travaux alternatifs par exemple par la consultation des factures, notes de crédit ou relevés de compte du fournisseur et des paiements, des mouvements du stock. Le réviseur pourrait, en fonction des circonstances, renoncer à adresser un rappel et procéder immédiatement à des contrôles alternatifs basés sur une documentation externe (factures, relevés de comptes...). La confirmation des créances commerciales par la confirmation du solde des comptes clients est une méthode plus probante que la consultation de la documentation puisque celle-ci sera toujours interne. Malheureusement, son efficacité est souvent diminuée par un trop faible taux de réponses et par des insuffisances dans l'administration comptable de certains clients. Pour effectuer le choix de son échantillon, le réviseur doit se reporter aux conclusions de son analyse des risques liés aux ventes et des contrôles internes.



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Il peut utiliser une approche statistique ou une sélection raisonnée de l'échantillon. Dans ce cas, il prêtera attention aux soldes importants, aux mouvements importants même se clôturant par un solde peu important, aux soldes les plus anciens révélés par la balance âgée, aux soldes nuls ou créditeurs qui peuvent cacher des anomalies. Lorsqu'il a décidé de recourir à ce procédé de contrôle, le réviseur doit s'efforcer de le mener à bien en insistant pour obtenir réponse du client. Il veillera à rédiger et présenter soigneusement la formule de confirmation (usage de la langue, envoi individualisé, enveloppe timbrée pour la réponse, etc.). Les réponses divergentes aussi bien que les absences de réponse doivent faire l'objet d'une étude approfondie. Dans le premier cas, l'origine de l'erreur doit être identifiée pour déterminer si elle peut avoir un effet sur les comptes annuels et si elle est l'indice d'une faiblesse de contrôle interne voire d'une fraude. Les contrôles alternatifs qui peuvent être mis en œuvre par le réviseur, notamment lorsqu'aucune réponse n'est fournie par le client, sont la vérification des encaissements après la date de clôture et l'examen documentaire des livraisons et de la facturation. Avant de pouvoir conclure, le réviseur doit disposer d'une synthèse des résultats.

4.6. Cycle du personnel Objectifs de l’audit OBJECTIF Exhaustivité

Réalité

exactitude

BILAN Toutes les créances et dettes sociales de l'entreprise à la clôture de l'exercice et seulement celles-ci ont été comptabilisées. Les créances et dettes sociales comptabilisées correspondent à des engagements réels de, ou vis-à-vis de l'entreprise. Les créances et dettes sont comptabilisées à leur bonne valeur.


COMPTE DE RÉSULTATS Tous les frais de personnel de l'exercice ont été comptabilisés.

Les montants figurant dans les comptes représentent des transactions réelles.

Les frais de personnel sont comptabilisés à leur bonne valeur.


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Appartenance

Présentation

BILAN Des régularisations et provisions adéquates ont été enregistrées pour toutes les charges prévisibles. Les méthodes d'enregistrement et d'évaluation sont constantes. Les montants comptabilisés représentent un actif ou une dette de l'entreprise. Les montants figurant en dettes et créances sociales ont été comptabilisés dans les comptes adéquats en accord avec le référentiel comptable utilisé. L'information figurant dans l'annexe est complète et correcte. Il n'y a pas de changement de présentation par rapport à l'exercice précédent.

COMPTE DE RÉSULTATS Les frais de personnel ont été correctement valorisés. Les méthodes d'enregistrement et d'évaluation sont constantes. Les montants comptabilisés sont liés à un actif ou une dette de l'entreprise. Les frais de personnel ont été comptabilisés dans les comptes adéquats en accord avec le référentiel comptable utilisé. L'information figurant dans l'annexe est complète et correcte. Il n'y a pas de changement de présentation par rapport à l'exercice précédent.


Tests sur la procédure de recrutement ; Tests sur la procédure en matière de départ et de licenciement ; Tests sur la procédure de modification des conditions salariales ; Tests sur la procédure de communication avec le secrétariat social ; Tests sur la procédure de validation des paiements liés aux rémunérations et charges salariales ; Tests sur la procédure en matière de contrôle de présence ; Tests sur la procédure d’approbation des notes de frais.


Analyse de l’évolution des rémunérations et charges sociales par mois, département, personne, … ; Analyse des paiements liés aux rémunérations et charges sociales par mois, département, personnes… ; Evolution des ratios de productivité.



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-

Vérifier la concordance entre le récapitulatif du secrétariat social et les comptes de l’entreprise. Vérifier l'apurement des dettes liées aux rémunérations à la clôture sur la période subséquente. Examiner les paiements effectués au personnel dans l'exercice suivant pour s'assurer que rien n'a été oublié dans l'exercice faisant l'objet du contrôle (primes versées avec décalage d'un mois, etc...). S'assurer que toutes les charges liées aux rémunérations variables (intéressement, commissions, primes de fin d'année, etc.) sont enregistrées. S’assurer que les provisions de fin d’année (pécule de vacances, primes,…) ont été enregistrées. S'assurer que les engagements contractuels en matière de retraite et prépension sont enregistrées. Exploiter les réponses des avocats, pour vérifier que les effets des litiges avec le personnel sont correctement enregistrés.

4.7. Cycle de la trésorerie Objectifs de l’audit OBJECTIF

BILAN

COMPTE DE RESULTATS

Exhaustivité

Tous les encaissements et décaissements de la période correspondant à des règlements et seulement ceux-ci ont été enregistrés.

Tous les produits et charges financiers ont été comptabilisés.

Réalité

Les comptes de trésorerie correspondent à des engagements réels vis à vis des tiers.

Les montants figurant dans les comptes représentent des flux réels.



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OBJECTIF

BILAN

COMPTE DE RESULTATS

exactitude

Les comptes de trésorerie sont conformes aux transactions effectuées.

Les transactions sont comptabilisées à leur bonne valeur.

Valorisation

Les comptes de trésorerie sont évalués conformément au référentiel comptable utilisé. Les comptes en devises ont fait l'objet d'ajustements nécessaires.

Les charges et produits financiers sont valorisés de façon adéquate.

Appartenance

Les montants enregistrés représentent des créances ou des dettes financières propres à la société.

Les montants enregistrés représentent des produits et des charges financiers propres à la société.

Présentation

Les créances et les dettes financières sont présentées conformément au référentiel comptable utilisé. Aucune compensation n'a été effectuée entre les soldes débiteurs et créditeurs. L'information figurant en annexe est adéquate. Il n'y a pas de changement de présentation par rapport à l'exercice précédent.

Les comptes de produits et charges financiers sont présentés conformément au référentiel comptable utilisé. I 'information figurant dans l'annexe est adéquate. Il n'y a pas de changement de présentation par rapport à l'exercice précédent.


Tests sur la procédure d’autorisation; Tests sur la procédure de contrôle budgétaire ; Tests sur la procédure de contrôle de caisse.


Comparaison du niveau de la trésorerie par mois / an ;



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-

Evolution du niveau des créances et dettes financières et liens avec d’autres rubriques ; Analyse du caractère raisonnable des produits et charges financiers.


-

-

Circulariser les banques S’assurer que les comptes de virements internes sont soldés au début de l’exercice subséquent Contrôler les rapprochements bancaires à la date de clôture Sélectionner un échantillon de mouvements importants de trésorerie de l'exercice et pointer aux pièces justificatives et aux journaux. Justifier les comptes de régularisations liés au cycle de trésorerie (intérêts acquis, intérêts à payer). Obtenir le livre de caisse à la date de clôture et vérifier que le montant indiqué sur le livre de caisse correspond au solde comptable. Justifier les sommes éventuelles en rapprochement Effectuer des contrôles de caisse : procéder à l'inventaire physique des caisses à une date la plus proche possible de la date de clôture et rapprocher l'inventaire physique et la comptabilité. Contrôler l'apurement des effets à l'encaissement sur la période subséquente Vérifier l’adéquation du traitement comptable des instruments financiers (tels que swaps, option, futures, ...) Vérifier le traitement comptable et fiscal des intérêts et dividendes (précompte mobilier, déclarations) Vérifier la correcte application de la procédure relative à la détention d'actions propres



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Chapitre V : Le rapport de commissaire

Le rapport du commissaire est son “produit fini”; il est le reflet de son opinion sur les comptes annuels qu’il a contrôlés. Le rapport de commissaire revêt une grande importance par le fait de sa publication en même temps que les comptes annuels et parce qu’il révèle au lecteur le degré de confiance qu’il peut accorder aux comptes annuels auxquels il est annexé. Le rapport de commissaire est composé de deux parties bien distinctes : -

la première contient l’attestation proprement dite, qui est « standardisée », et dont le titre mentionne clairement la nature (voir différents types ci-dessous). la seconde partie du rapport comprend certaines mentions légalement obligatoires, ainsi qu’une partie libre permettant au réviseur de reprendre certains points particuliers qui ne sont pas de nature à modifier l’attestation sur les comptes annuels (attestations et informations complémentaires), comme par exemple la mention d’une modification des règles d’évaluation, le paiement d’un acompte sur dividende, ...

5.1. Mentions obligatoires Le rapport de commissaire doit comporter certaines mentions indispensables, énumérées par l’article 144 du C. Soc. : « Le rapport des commissaires visé à l’article 143 comprend les éléments suivants : 1.

2.

une introduction, qui contient au moins l’identification des comptes annuels qui font l’objet du contrôle, ainsi que le référentiel comptable qui a été appliqué lors de leur établissement; une description de l’étendue du contrôle, qui contient au moins l’indication des normes selon lesquelles le contrôle a été effectué et s’ils ont obtenu de l’organe de gestion et préposés de la société les explications et informations requises pour leur contrôle;



60

3. 4.

5. 6.

7. 8.

une mention indiquant si la comptabilité est tenue conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables; une attestation dans laquelle les commissaires indiquent si, à leur avis, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la société compte tenu du référentiel comptable applicable et, le cas échéant, quant au respect des exigences légales applicables. Elle peut prendre la forme d’une attestation sans réserve, d’une attestation avec réserve, d’une opinion négative, ou, si les commissaires sont dans l’incapacité de délivrer une attestation, d’une déclaration d’abstention; une référence à quelque question que ce soit sur laquelle les commissaires attirent spécialement l’attention, qu’une réserve ait ou non été incluse dans l’attestation; une mention indiquant si le rapport de gestion comprend les informations requises par les articles 95 et 96 et concorde ou non avec les comptes annuels pour le même exercice; une mention indiquant si la répartition des bénéfices proposée à l’assemblée générale est conforme aux statuts et au présent Code; l’indication qu’ils n’ont point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions prises en violation des statuts ou du présent Code. Toutefois, cette mention peut être omise lorsque la révélation de l’infraction est susceptible de causer à la société un préjudice injustifié, notamment parce que l’organe de gestion a pris des mesures appropriées pour corriger la situation d’illégalité ainsi créée.

Le rapport est signé et daté par les commissaires. » Il est à noter que, le cas échéant, le rapport du commissaire doit comporter un paragraphe supplémentaire imposé par l’article 523 §1 al.2 du C. Soc. ou par l’article 524 du C. Soc. Au cas où l’article 523 §1 al.2 du C.Soc est d’application, le rapport de commissaire doit comporter une description séparée des conséquences patrimoniales qui résultent pour la société des décisions prises par le conseil d’administration. Rappelons que l’article 523 §1 al.2 du C.Soc est relatif à une opposition d’intérêt de nature patrimoniale entre la société et un de ses administrateurs. L’article 524 du C.Soc, qui s’applique uniquement aux sociétés cotées en bourse, traite de décisions relevant du conseil d’administration et pouvant donner lieu à un avantage patrimonial direct ou indirect à un actionnaire détenant une influence décisive ou notable sur la décision des administrateurs de la société. Dans cette hypothèse, le rapport des commissaires contient “la description des décisions prises par le conseil d’administration ainsi que les commentaires appropriés”.



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5.2. Types de certification En schématisant quelque peu, on peut distinguer 4 types de rapports de certification, auxquels vient s’ajouter une variante. Les rapports avec ou sans réserve peuvent être complétés par un paragraphe explicatif. Ce paragraphe explicatif souligne une incertitude clairement identifiée et exposée soit dans le rapport de gestion, soit dans l’annexe des comptes annuels.

5.2.1. Attestation sans réserve Ce type de rapport signifie que le lecteur peut avoir une grande confiance dans les comptes annuels qui lui sont soumis. Une attestation sans réserve sous-entend qu’il a été satisfait aux points suivants : -

-

les comptes annuels ont été contrôlés conformément aux normes de révision de l’IRE; les comptes annuels correspondent quant à la forme et au contenu aux prescriptions légales et réglementaires ainsi qu’aux normes comptables usuelles; les règles d’évaluation ont été appliquées d’une façon constante ou les informations nécessaires sur leur modification et l’influence sur le résultat sont données dans l’annexe des comptes annuels; toutes les informations nécessaires sont reprises avec clarté dans les comptes annuels, de manière telle que le lecteur dispose d’une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise.

5.2.2. Attestation avec réserve Ce type de rapport signifie que le lecteur peut avoir confiance dans les comptes annuels qui lui sont soumis, excepté pour les points spécifiques mentionnés dans le corps du rapport et repris dans l’attestation. Cette attestation s’impose dans les cas suivants : -

-

lorsque la révision n’a pas pu s’appuyer sur un système de contrôle interne suffisant ou lorsqu’une partie des comptes annuels n’a pu être contrôlée conformément aux normes; lorsqu’au moment de l’attestation, il existe des incertitudes pouvant influencer de manière notable l’évaluation d’une ou de plusieurs rubriques des comptes annuels, voire l’évolution de la situation financière ou des résultats de l’entreprise;



62

-

lorsque le réviseur ne peut pas marquer son accord sur le contenu ou la présentation d’un ou de plusieurs éléments des comptes annuels.

Normalement, le réviseur d’entreprises n’émettra des réserves que dans le cas où elles sont significatives pour l’appréciation des comptes annuels. Il mentionnera clairement les motifs de sa réserve et les répercussions chiffrées sur la situation et sur les résultats de l’entreprise, pour autant qu’il soit possible de les calculer. Les réserves ne pourront être d’une nature telle qu’elles enlèvent toute portée à l’attestation.

5.2.3. Opinion négative sur les comptes annuels Lorsque le réviseur désapprouve les comptes annuels parce qu’il est en désaccord avec les dirigeants sur un ou plusieurs points tellement essentiels que même l’attestation avec réserve ne peut être donnée, il refusera de certifier les comptes annuels. Le désaccord doit porter sur le fait que les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle du patrimoine de l’entreprise, de sa situation financière et/ou de ses résultats. Il peut également porter sur le fait que les comptes annuels ne sont pas préparés conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables à la société en Belgique, de sorte que l’image fidèle en est profondément affectée. Dans ces deux hypothèses, le rapport doit mentionner que les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou des résultats de l’entreprise et justifier succinctement les motifs du refus de certifier. Si cela est possible, le rapport mentionnera les conséquences chiffrées de ce désaccord sur la situation financière ou les résultats de l’entreprise.

5.2.4. Déclaration d'abstention Le réviseur ne peut émettre une déclaration d'abstention que dans des cas strictement déterminés et en donnant les justifications nécessaires. La déclaration d'abstention ne se justifie que dans les deux hypothèses suivantes : a.

Lorsque les données fournies par l’entreprise sont tellement insuffisantes qu’il devient impossible d’émettre un avis fondé sur le point de savoir si les comptes annuels reflètent fidèlement le patrimoine, la situation financière et les résultats de l’entreprise. A titre d’exemple, ceci pourrait résulter : -

de l’impossibilité d’accomplir certaines procédures de vérification considérées comme essentielles;



63

-

b.

de la disparition accidentelle des pièces justificatives et des livres comptables; d’une faiblesse fondamentale du système de contrôle interne qui ne peut pas être compensée par des vérifications alternatives suffisantes.

Lorsque le réviseur d’entreprises se trouve confronté à des incertitudes inhabituelles portant sur la réalisation d’un événement touchant l’activité de l’entreprise ou sur le montant d’une rubrique des comptes annuels et que cette incertitude est de nature à influencer de manière fondamentale l’évolution de la situation financière ou des résultats de l’entreprise. A titre d’exemple, ceci pourrait résulter d’événements politiques graves dans un pays étranger où se trouve localisé l’essentiel des actifs et de l’activité de l’entreprise ou de l’aboutissement d’un litige grave dont la perte pourrait entraîner la disparition de l’entreprise.

Le réviseur ne peut s’abstenir qu’après avoir fait ce qui est en son pouvoir en vue d’établir si les comptes annuels présentent une image fidèle et après avoir établi qu’aucune technique de contrôle n’est appropriée pour résoudre les incertitudes qui justifient sa déclaration d’abstention. Si le rapport contient une déclaration d’abstention, les raisons doivent en être données avec précision, car ce type d’attestation prive les utilisateurs de toute indication quant à la crédibilité des comptes annuels dans leur ensemble.

5.2.5. Paragraphe explicatif Le commissaire qui a un doute sur un aspect des comptes annuels doit tout mettre en œuvre pour lever cette incertitude. Pourtant, dans certains cas, il n’existe pas de réponse à la question, et les dirigeants peuvent partager ce même doute. Ce sera principalement le cas lorsque la continuité de l’entreprise est menacée par des difficultés financières. Dans ce cas, les dirigeants ont l’obligation de s’en justifier dans le rapport de gestion. Le commissaire n’émettra aucune réserve lorsque l’information est correctement donnée. Par contre, il attirera l’attention du lecteur, dans la première partie de son rapport, sur le commentaire de l’organe de gestion à propos de la situation financière de la société.

5.3. Contrôle du rapport de gestion Le rapport du commissaire d’une société commerciale doit également signaler si les informations requises par la loi figurent dans le rapport de gestion et si elles concordent avec les données résultant des comptes annuels.



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Le rapport de gestion doit comprendre au moins les éléments suivants14 : 1.

2. 3.

un exposé fidèle sur l'évolution des affaires, les résultats et la situation de la société, ainsi qu'une description des principaux risques et incertitudes auxquels elle est confrontée ; des données sur les événements importants survenus après la clôture de l'exercice ; des indications sur les circonstances susceptibles d'avoir une influence notable sur le développement de la société, pour autant qu'elles ne sont pas de nature à porter gravement préjudice à la société ; des indications relatives aux activités en matière de recherche et de développement, des indications relatives à l'existence de succursales de la société ; au cas ou le bilan fait apparaître une perte reportée ou le compte de résultats fait apparaître pendant deux exercices successifs une perte de l'exercice, une justification de l'application des règles comptables de continuité ; toutes les informations qui doivent y être insérées en vertu du code des sociétés; des informations concernant l'utilisation des instruments financiers par la société.

4. 5. 6.

7. 8.

Enfin, comme déjà mentionné précédemment, les petites sociétés sont exemptées de l’obligation d’établir un rapport de gestion. Toutefois, au cas où la société n’est pas tenue d’établir un rapport de gestion, certaines mentions obligatoires doivent figurer dans l’annexe des comptes annuels (acquisition d’actions propres, justification de l’élaboration des comptes en continuité d’exploitation si les fonds propres présentent une perte reportée ou si deux exercices successifs se terminent par un résultat déficitaire, ...). Précisons d’emblée que si le Code des Sociétés exonèrent certaines entreprises d’établir un rapport de gestion, les statuts peuvent prévoir cette obligation incombant à l’organe de gestion. En effet, le rapport de gestion est un élément important dans le cadre de la reddition des comptes des administrateurs vis-à-vis de leur mandant, les actionnaires. Ceux-ci doivent en effet voter la décharge, et il est bon qu’ils soient suffisamment informés pour le faire en toute connaissance de cause. Le commissaire doit s’assurer que le rapport de gestion contient les informations requises par la loi. Dans le cas où une information nécessaire fait défaut, il est tenu de la signaler, mais cela ne donnera jamais lieu à une réserve dans la conclusion de son rapport de commissaire. Le rapport du commissaire doit établir qu’aucune discordance n’apparaît entre le rapport de gestion et les comptes annuels. Il ne doit pas contenir l’opinion du commissaire sur le caractère fidèle et complet du rapport de gestion. Si le conseil d’administration décide d’inclure dans le rapport de gestion un tableau de financement ou une analyse de ratios, le 14

Art. 96 du C. Soc.



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réviseur d’entreprises devra en effectuer le contrôle d’une façon approfondie, et vérifier qu’ils se basent sur des données émanant des comptes annuels. Si la société est en difficulté financière grave au point que la continuité de son exploitation est mise en péril, le conseil d’administration jugera normalement qu’il est de son devoir d’en informer l’assemblée générale; le réviseur d’entreprises étudiera avec soin le contenu de cette information afin de déterminer si elle est suffisante pour éviter que le lecteur des comptes annuels ne soit trompé par l’utilisation de l’hypothèse de continuité d’exploitation dans l’élaboration des comptes. Si ce n’était pas le cas, le réviseur d’entreprises devrait émettre des réserves, voire refuser l’attestation.

5.4. Autres mentions Le rapport du commissaire sur les comptes annuels mentionne explicitement si la comptabilité est tenue et si les comptes annuels sont établis conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables. Le rapport du commissaire à l’assemblée générale d’une société indique si l’affectation du résultat et, le cas échéant, la répartition des bénéfices proposées à cette assemblée sont conformes aux statuts et au Code des sociétés. Dans son rapport à l’assemblée générale, le commissaire doit indiquer spécialement s’il n’a point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions prises en infraction au Code des sociétés ou aux statuts. Toutefois, cette mention ne sera pas faite lorsque la révélation est susceptible de causer à la société un préjudice injustifié notamment parce que l’organe d’administration a pris les mesures appropriées pour corriger la situation d’illégalité ainsi créée. Le rapport du commissaire contient les mentions requises par le Code des sociétés lorsque le conseil d’administration prend une décision ou effectue une opération dans laquelle un administrateur a un intérêt patrimonial opposé (art. 523 du C. Soc.) ou pouvant donner lieu à un avantage patrimonial à un actionnaire détenant une influence décisive ou notable sur la désignation des administrateurs (art. 524 du C. Soc.). Le réviseur prêtera une attention spéciale à la publication du résumé des règles d’évaluation dans l’annexe. Si les indications ne sont pas satisfaisantes, il en fera mention dans la deuxième partie de son rapport. De même, une grande attention doit être prêtée au principe de permanence des méthodes d’évaluation. S’il estime que l’information est insuffisante, le réviseur mentionnera expressément dans son rapport la nature des



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modifications et dans la mesure du possible, la répercussion chiffrée sur les comptes présentés, en comparaison avec l’exercice précédent. Si le réviseur estime nécessaire de faire état de lacunes significatives dans le système de contrôle interne et s’il est d’avis que cette situation ne requiert pas l’expression d’une réserve, il peut néanmoins en faire mention dans la seconde partie de son rapport.



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Annexes

CODE DES SOCIÉTÉS (EXTRAITS) Art. 11. Pour l'application du présent code, il faut entendre par : 1° " sociétés liées à une société " : a) les sociétés qu'elle contrôle; b) les sociétés qui la contrôlent; c) les sociétés avec lesquelles elle forme consortium; d) les autres sociétés qui, à la connaissance de son organe d'administration, sont contrôlées par les sociétés visées sub a), b) et c); 2° " personnes liées à une personne ", les personnes physiques et morales lorsqu'il y a entre elles et cette personne un lien de filiation au sens du 1°. Art. 15. § 1er. Les petites sociétés sont les sociétés dotées de la personnalité juridique qui, pour le dernier et l'avant-dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d'une des limites suivantes : - nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle : 50; - chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée : 7.300.000 euro; - total du bilan : 3.650.000 euro; sauf si le nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle, dépasse 100. § 2. L'application des critères fixés au § 1er aux sociétés qui commencent leurs activités fait l'objet d'estimations de bonne foi au début de l'exercice. § 3. Lorsque l'exercice a une durée inférieure ou supérieure à douze mois, le HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

montant du chiffre d'affaires à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, visé au § 1er, est multiplié par une fraction dont le dénominateur est douze et le numérateur le nombre de mois compris dans l'exercice considéré, tout mois commencé étant compté pour un mois complet. § 4. La moyenne des travailleurs occupés, visée au § 1er, est le nombre moyen des travailleurs en équivalents temps plein, inscrits à la fin de chaque mois de l'exercice considéré au registre du personnel tenu en vertu de l'arrêté royal n° 5 du 23 octobre 1978 relatif à la tenue des documents sociaux. Le nombre des travailleurs en équivalents temps plein est égal au volume de travail exprimé en équivalents occupés à temps plein, à calculer pour les travailleurs occupés à temps partiel sur la base du nombre contractuel d'heures à prester par rapport à la durée normale de travail d'un travailleur à temps plein comparable [travailleur de référence]. Lorsque plus de la moitié des produits résultant de l'activité normale d'une société sont des produits non visés par la définition du poste " chiffre d'affaires ", il y a lieu, pour l'application du § 1er, d'entendre par " chiffre d'affaires ", le total des produits à l'exclusion des produits exceptionnels. Le total du bilan visé au § 1er est la valeur comptable totale de l'actif tel qu'il apparaît au schéma du bilan qui est déterminé par arrêté royal en vertu de l'article 92, § 1er. § 5. Dans le cas d'une société liée à une ou plusieurs autres, au sens de l'article 11, les critères en matière de chiffre d'affaires et de total du bilan, visés au § 1er, sont déterminés sur une base consolidée. Quant au critère en matière de personnel occupé, le nombre de travailleurs occupés en moyenne annuelle par chacune des sociétés liées est additionné.


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§ 6. Le Roi peut modifier les chiffres prévus au § 1er ainsi que les modalités de leur calcul. Ces arrêtés royaux sont pris après délibération en Conseil des ministres et sur avis du Conseil central de l'économie. L'avis du Conseil national du travail est en outre demandé pour la modification du § 4, alinéas 1er et 2. Art. 96. Le rapport annuel visé à l'article 95 comporte : 1° au moins un exposé fidèle sur l'évolution des affaires, les résultats et la situation de la société, ainsi qu'une description des principaux risques et incertitudes auxquels elle est confrontée. Cet exposé consiste en une analyse équilibrée et complète de l'évolution des affaires, des résultats et de la situation de la société, en rapport avec le volume et la complexité de ces affaires. Dans la mesure nécessaire à la compréhension de l'évolution des affaires, des résultats ou de la situation de la société, l'analyse comporte des indicateurs clés de performance de nature tant financière que, le cas échéant, non financière ayant trait à l'activité spécifique de la société, notamment des informations relatives aux questions d'environnement et de personnel. En donnant son analyse, le rapport de gestion contient, le cas échéant, des renvois aux montants indiqués dans les comptes annuels et des explications supplémentaires y afférentes. 2° des données sur les événements importants survenus après la clôture de l'exercice; 3° des indications sur les circonstances susceptibles d'avoir une influence notable sur le développement de la société, pour autant qu'elles ne sont pas de nature à porter gravement préjudice à la société; 4° des indications relatives aux activités en matière de recherche et de développement; 5° des indications relatives à l'existence de succursales de la société; HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

6° au cas ou le bilan fait apparaître une perte reportée ou le compte de résultats fait apparaître pendant deux exercices successifs une perte de l'exercice, une justification de l'application des règles comptables de continuité; 7° toutes les informations qui doivent y être insérées en vertu du présent code. 8° en ce qui concerne l'utilisation des instruments financiers par la société et lorsque cela est pertinent pour l'évaluation de son actif, de son passif, de sa situation financière et de ses pertes ou profits : - les objectifs et la politique de la société en matière de gestion des risques financiers, y compris sa politique concernant la couverture de chaque catégorie principale des transactions prévues pour lesquelles il est fait usage de la comptabilité de couverture, et - l'exposition de la société au risque de prix, au risque de crédit, au risque de liquidité et au risque de trésorerie 9° le cas échéant, la justification de l'indépendance et de la compétence en matière de comptabilité et d'audit d'au moins un membre du comité d'audit. Art. 130. Les commissaires sont nommés, par l'assemblée générale, parmi les réviseurs d'entreprises, inscrits au registre public de l'Institut des Réviseurs d'Entreprises. Lorsque la société est tenue de constituer un comité d'audit en vertu de la loi, la proposition de l'organe de gestion relative à la nomination du commissaire à l'assemblée générale est émise sur proposition du comité d'audit. Toute décision de nomination ou de renouvellement du mandat d'un commissaire prise sans respecter les alinéas précédents est nulle. La nullité est prononcée par le président du tribunal de commerce du siège


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social de la société siégeant comme en référé. Art. 131. à défaut de commissaires, ou lorsque tous les commissaires se trouvent dans l'impossibilité d'exercer leurs fonctions, il est immédiatement pourvu à leur nomination ou à leur remplacement. A défaut, le président du tribunal de commerce, siégeant comme en référé, sur requête de tout intéressé, nomme un réviseur d'entreprises dont il fixe l'émolument et qui est chargé d'exercer les fonctions de commissaire jusqu'à ce qu'il ait été pourvu régulièrement à sa nomination ou à son remplacement. [Une telle nomination ou un tel remplacement ne produira toutefois ses effets qu'après la première assemblée générale annuelle qui suit la nomination du réviseur d'entreprises par le président.] Art. 132. Chaque fois qu'une mission de révision est confiée à un cabinet de révision vise par l'article 2, 2° de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Réviseurs d'Entreprises, celui-ci est tenu de designer parmi les personnes, réviseurs d'entreprises, avec lesquelles il est en relation et qui ont la qualité de gérant, administrateur, associé ou autre, auprès du cabinet de révision, un représentant chargé de l'exécution de cette mission au nom et pour compte du cabinet. Ce représentant est soumis aux mêmes conditions et encourt les mêmes responsabilités civiles, pénales et disciplinaires que s'il exerçait cette mission en nom et pour compte propre, sans préjudice de la responsabilité solidaire du cabinet qu'il représente. Celui-ci ne peut révoquer son représentant qu'en désignant simultanément son successeur. La désignation et la cessation des fonctions du représentant permanent sont soumises aux mêmes règles de publicité que s'il exerçait cette mission en nom et pour compte propre. HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

Art. 133. § 1er. Ne peuvent être désignés comme commissaire ceux qui se trouvent dans des conditions susceptibles de mettre en cause l'indépendance de l'exercice de leur fonction de commissaire, conformément aux règles de la profession de réviseur d'entreprises. Les commissaires doivent veiller à ne pas se trouver placés, postérieurement à leur désignation, dans de telles conditions. § 2. En particulier, les commissaires ne peuvent accepter, ni dans la société soumise à leur contrôle ni dans une société ou personne liée à celle-ci au sens de l'article 11, aucune autre fonction, mandat ou mission à exercer au cours de leur mandat ou après celui-ci et qui serait de nature à mettre en cause l'indépendance de l'exercice de leur fonction de commissaire. § 3. Jusqu'au terme d'une période de deux années prenant cours à la date de cessation de leurs fonctions de commissaires, ils ne peuvent accepter un mandat d'administrateur, de gérant ou toute autre fonction auprès de la société qui est soumise à leur contrôle, ni auprès d'une société ou personne liée au sens de l'article 11. § 4. Le paragraphe 2 est également applicable aux personnes avec lesquelles le commissaire a conclu un contrat de travail, avec lesquelles il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou aux sociétés ou personnes liées au commissaire visées à l'article 11. § 5. Sans préjudice des interdictions découlant de l'arrêté royal visé au paragraphe 9, le commissaire et les personnes avec lesquelles il a conclu un contrat de travail, avec lesquelles il se trouve sous l'angle professionnel dans des liens de collaboration ou les sociétés ou personnes liées au commissaire visées à l'article 11, ne peuvent prester des services autres que les missions confiées par la loi au commissaire, dans la Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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mesure où le montant total des rémunérations afférentes à ces services [dépasserait le montant total des émoluments visés à l'article 134, § 1er. Cette disposition s'applique aux sociétés cotées telles que définies à l'article 4 et aux sociétés qui font partie d'un groupe qui est tenu d'établir et de publier des comptes annuels consolidés. § 6. Il peut être dérogé à l'interdiction supplémentaire, prévue au paragraphe précédent, dans chacun des trois cas suivants : 1° sur délibération favorable du comité d'audit, prévu par la loi ou les statuts, de la société concernée ou du comité d'audit d'une autre société qui la contrôle, si cette société est une société de droit belge ou est une société constituée selon le droit d'un autre Etat membre de l'Union européenne ou de l'OCDE. Si la société est tenue de constituer un comité d'audit en vertu de la loi, la délibération précitée est prise par le comité d'audit au sens de l'article 526bis. Au cas où les tâches confiées au comité d'audit sont exercées par le conseil d'administration dans son ensemble, l'approbation de l'administrateur indépendant, ou, s'il en a été nommé plusieurs, de la majorité de ceux-ci, est cependant requise; 2° après que le commissaire aura obtenu l'avis préalable positif du comité d'avis et de contrôle institué en vertu du paragraphe 10; 3° si, au sein de la société, il a été institué un collège de commissaires indépendants les uns des autres. Ce cas ne vaut que si la société n'est pas tenue d'instituer un comité d'audit en vertu de la loi Dans les cas visés à l'alinéa précédent, il est fait mention de la dérogation et de la motivation de celle-ci a) en annexe aux comptes consolidés ou, à défaut de comptes consolidés, en annexe aux comptes annuels de la société qui fait usage HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

de l'exemption prévue à l'article 113 de ce Code, sauf si cette société est filiale d'une société belge qui fait usage de l'exemption précitée, b) en annexe aux comptes annuels de la société qui n'est pas une société mère visée à l'article 110 ou est dispensée d'établir des comptes consolidés en vertu de l'article 112 et dont le commissaire a obtenu la dérogation à l'interdiction visée au paragraphe 5, sauf si cette société est filiale d'une société belge. En cas de délibération du comité d'audit visé à l'alinéa 1er, 1°, le comité d'avis et de contrôle n'est plus habilité à rendre un avis sur la question qui a fait l'objet de la délibération. En cas d'avis du comité d'avis et de contrôle, le comité d'audit visé à l'alinéa 1er, 1°, n'est plus habilité à délibérer sur la question qui a été soumise à l'avis du comité d'avis et de contrôle. § 7. Pour l'application des paragraphes 5 et 6, ne sont pas prises en considération les prestations consistant à vérifier les données économiques et financières relatives à une entreprise tierce que la société ou l'une de ses filiales se proposent d'acquérir ou a acquis. L'appréciation du rapport des rémunérations et des émoluments est à effectuer pour l'ensemble constitué par la société et ses filiales, étant entendu que les émoluments pour le contrôle des comptes des filiales étrangères sont ceux qui découlent des dispositions légales et/ou contractuelles applicables à ces filiales. L'appréciation du rapport des rémunérations et des émoluments visés ci-avant doit s'entendre comme étant à effectuer en comparant globalement pour la durée de l'exercice social : - d'une part, le total des rémunérations relatives à l'exercice afférent aux services autres que les missions confiées par la loi au commissaire, attribués globalement durant l'exercice, par la société et par ses filiales, au commissaire ou à une personne avec laquelle Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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il a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou à une personne ou société liée au commissaire au sens de l'article 11, et - d'autre part, le total des émoluments relatifs à l'exercice visés à l'article 134, § 1er, attribuées globalement durant l'exercice, par la société et par ses filiales, au commissaire ou à une personne avec laquelle il a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou à une personne ou société liée au commissaire au sens de l'article 11. Pour les filiales à l'étranger, les émoluments sont calculés conformément aux dispositions équivalentes à l'étranger. Les rémunérations et émoluments qui sont attribués par les filiales de la société dont les comptes sont contrôlés par le commissaire et qui sont pris en considération pour l'appréciation du rapport des rémunérations et émoluments visée à l'alinéa précédent ne doivent pas faire l'objet d'une appréciation distincte. § 8. Les commissaires ne peuvent se déclarer indépendants lorsque la société dont ils vérifient les comptes ou une société belge ou une personne belge qui la contrôle ou une : a) filiale belge d'une société belge soumise au contrôle légal de ses comptes, visée aux article s 142 et 146, a bénéficié pendant leur mandat d'une ou plusieurs prestations autres que celles confiées par la loi au commissaire, visées au § 9 et accomplies par lui-même ou par une personne, belge ou étrangère, avec laquelle le commissaire a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou par une société, belge ou étrangère, ou une personne, belge ou étrangère, liée au commissaire visées à l'article 11;


b) filiale étrangère d'une société belge soumise au contrôle légal de ses comptes, visée aux article s 142 et 146, a bénéficié pendant leur mandat d'une ou plusieurs prestations autre que celles confiées par la loi au commissaire visée au § 9 et accomplies par lui-même ou par une personne belge avec laquelle il a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou par une société belge ou une personne belge liée au commissaire visées à l'article 11. § 9. Le Roi détermine, par arrêté délibéré en Conseil des ministres pris à l'initiative du ministre de l'Economie et du ministre de la Justice, après avis du Conseil supérieur des professions économiques et de l'Institut des reviseurs d'entreprises, de manière limitative les prestations visées au paragraphe 8 qui sont de nature à mettre en cause l'indépendance du commissaire. § 10. Il est créé un comité d'avis et de contrôle, dont le siège est à Bruxelles et qui est doté de la personnalité juridique. Ce comité délivre à la demande du commissaire un avis préalable concernant la compatibilité d'une prestation avec l'indépendance dans l'exercice de ses fonctions. Ce comité peut également introduire une affaire auprès de l'organe disciplinaire compétent de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises en ce qui concerne l'indépendance de l'exercice de la fonction de commissaire. Le comité peut à cet effet demander toutes les informations utiles à l'Institut des Reviseurs d'Entreprises. Le comité est composé de membres indépendants de la profession de réviseur d'entreprises et nommés par le Roi sur proposition du ministre de l'Economie et du ministre de la Justice pour une période renouvelable de cinq ans. L'article 458 du Code pénal s'applique aux membres du comité. Le Roi précise les règles relatives à la composition, l'organisation, le Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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fonctionnement et le mode de financement dudit comité ainsi que l'indemnité de ses membres. Sans préjudice de la possibilité pour le comité de recevoir, dans les conditions déterminées par le Roi, des contributions afin de couvrir ses frais et dépenses, les frais de fonctionnement du comité sont couverts par les personnes morales tenues de publier leurs comptes annuels, et le cas échéant, leurs comptes consolidés, par le dépôt à la Banque Nationale de Belgique. Dans les conditions déterminées par le Roi, la Banque Nationale de Belgique perçoit 0,50 euro par compte annuel, et le cas échéant par compte consolidé, déposé à partir du 1er janvier 2004 et elle verse ces montants au comité. Art. 134. § 1er. Pour l'application du présent article, on entend par : a) "personne liée au commissaire" : toute personne avec laquelle le commissaire a conclu un contrat de travail, avec laquelle il se trouve, sous l'angle professionnel, dans les liens de collaboration ainsi que toute société ou personne liée au commissaire visée à l'article 11. b) "mandat assimilé" : un mandat exercé dans une société de droit étranger similaire à celui de commissaire dans une société belge. § 2. Les émoluments des commissaires sont établis au début de leur mandat par l'assemblée générale. Ces émoluments consistent en une somme fixe garantissant le respect des normes de révision établies par l'Institut des Réviseurs d'Entreprises. Ils ne peuvent être modifiés que du consentement des parties. Ils sont mentionnés en annexe aux comptes annuels. § 3. Les montants des émoluments liés aux prestations exceptionnelles ou aux missions particulières accomplies au sein de la société dont le commissaire contrôle les comptes annuels, visée à l'article 142, par le HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

commissaire d'une part, et par une personne liée au commissaire d'autre part, sont mentionnés en annexe aux comptes annuels, selon les catégories suivantes : 1° autres missions d'attestation, 2° missions de conseils fiscaux, et 3° autres missions extérieures à la mission révisorale. § 4. Le montant des émoluments du commissaire visés au paragraphe 2 d'une part, et le montant des émoluments afférents aux mandats de commissaire ou aux mandats assimilés exercés par une personne liée au commissaire d'autre part, au sein d'une société belge soumise au contrôle légal de ses comptes consolidés, visée à l'article 146, et au sein des filiales de cette dernière, sont mentionnés : a) en annexe aux comptes consolidés, ou à défaut de comptes consolidés, en annexe aux comptes annuels de la société qui fait usage de l'exemption prévue à l'article 113 de ce Code, sauf si cette société est filiale d'une société belge qui fait usage de l'exemption précitée, b) ainsi qu'en annexe aux comptes annuels de la société qui est dispensée d'établir des comptes consolidés en vertu de l'article 112, sauf si cette société est filiale d'une société belge. § 5. Les montants des émoluments liés aux prestations exceptionnelles ou aux missions particulières accomplies au sein d'une société belge soumise au contrôle légal de ses comptes consolidés, visée à l'article 146, et des filiales de cette dernière, par le commissaire d'une part, et par une personne liée au commissaire d'autre part, sont mentionnés selon les catégories suivantes : 1° autres missions d'attestation 2° missions de conseil fiscaux, et 3° autres missions extérieures à la mission révisorale. a) en annexe aux comptes consolidés, ou, à défaut de comptes consolidés, en annexe aux Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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comptes annuels de la société qui fait usage de l'exemption prévue à l'article 113, sauf si cette société est filiale d'une société belge qui fait usage de l'exemption précitée, b) ainsi qu'en annexe aux comptes annuels de la société qui est dispensée d'établir des comptes consolidés en vertu de l'article 112, sauf si cette société est filiale d'une société belge. § 6. Les émoluments du commissaire visés au paragraphe 2 ne peuvent être ni déterminés, ni influencés par la fourniture de services complémentaires à la société dont il contrôle les comptes annuels, visée à l'article 142, ou d'une société belge soumise au contrôle légal de ses comptes consolidés, visée à l'article 146. En dehors de ces émoluments, les commissaires ne peuvent recevoir aucun avantage de la société, sous quelque forme que ce soit. La société ne peut leur consentir des prêts ou avances, ni donner ou constituer des garanties à leur profit. Art. 135. § 1er. Les commissaires sont nommés pour un terme de trois ans renouvelable. Sous peine de dommagesinterêts, ils ne peuvent être révoqués en cours de mandat que pour juste motif, par l'assemblée générale. En particulier, une divergence d'opinion sur un traitement comptable ou une procédure de contrôle ne constitue pas en soi un juste motif de révocation. Les commissaires ne peuvent, sauf motifs personnels graves, démissionner en cours de mandat que lors d'une assemblée générale et après lui avoir fait rapport par écrit sur les raisons de leur démission. § 2. La société contrôlée et le commissaire informent le Conseil supérieur des Professions économiques visé à l'article 54 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, de la révocation ou de la démission du commissaire en cours de mandat et en exposent les motifs de manière appropriée. HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

Le Conseil supérieur des Professions économiques transmet, dans le mois, cette information aux différentes composantes du système de supervision publique belge, énumérées à l'article 43 de la loi du 22 juillet 1953 créant l'Institut des Réviseurs d'Entreprises et organisant la supervision publique de la profession de réviseur d'entreprises. Art. 136. Si l'assemblée générale est appelé à délibérer sur la révocation d'un commissaire, l'inscription de cette question à l'ordre du jour doit immédiatement être notifiée à l'intéressé. Le commissaire peut faire connaître par écrit à la société ses observations éventuelles. Ces observations sont annoncées dans l'ordre du jour et elles sont mises à la disposition des associés, conformément aux articles 269, 381 et 535. Un exemplaire de ces observations est également transmis sans délai aux personnes qui ont accompli les formalités requises pour être admises à l'assemblée. La société peut, par requête adressée au président du tribunal de commerce et notifiée préalablement au commissaire [...], demander l'autorisation de ne point communiquer aux associés les observations qui sont irrelevantes ou de nature à nuire injustement au crédit de la société. Le président du tribunal de commerce entend la société et le commissaire [...] en chambre du conseil et statue en audience publique. Sa décision n'est susceptible ni d'opposition ni d'appel. Art. 137. § 1er. Les commissaires peuvent, à tout moment, prendre connaissance, sans déplacement, des livres, de la correspondance, des procès-verbaux et généralement de tous les documents et de toutes les écritures de la société. Ils peuvent requérir de l'organe de gestion, des agents et des préposés de la société toutes les explications ou informations et procéder à Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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toutes les vérifications qui leur paraissent nécessaires. Ils peuvent requérir de l'organe de gestion d'être mis en possession, au siège de la société, d'informations relatives aux sociétés liées ou aux autres sociétés avec lesquelles il existe un lien de participation, dans la mesure où ces informations leur paraissent nécessaires pour contrôler la situation financière de la société. Ils peuvent requérir de l'organe de gestion qu'il demande à des tiers la confirmation du montant de leurs créances, dettes et autres relations avec la société contrôlée. § 2. Les pouvoirs visés au § 1er peuvent être exercés par les commissaires conjointement ou individuellement. Si plusieurs commissaires ont été nommés, ils forment un collège. Ils peuvent se répartir entre eux les charges du contrôle de la société. Il leur est remis chaque semestre au moins par l'organe de gestion un état comptable établi selon le schéma du bilan et du compte de résultats. Art. 138. Les commissaires qui constatent, au cours de leurs contrôles, des faits graves et concordants susceptibles de compromettre la continuité de l'entreprise, en informent l'organe de gestion par écrit et de manière circonstanciée. Dans ce cas, l'organe de gestion doit délibérer sur les mesures qui devraient être prises pour assurer la continuité de l'entreprise pendant un délai raisonnable. Les commissaires peuvent renoncer à l'information visée au premier alinéa, lorsqu'ils constatent que l'organe de gestion a déjà délibéré sur les mesures qui devraient être prises. Si dans un délai d'un mois à dater de la communication de l'information visée au premier alinéa, les commissaires n'ont pas été informés de la délibération de l'organe de gestion sur les mesures prises ou envisagées HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

pour assurer la continuité de l'entreprise pendant un délai raisonnable, [, ou s'ils estiment que ces mesures ne sont pas susceptibles d'assurer la continuité de l'entreprise pendant un délai raisonnable] ils peuvent communiquer leurs constatations au président du tribunal de commerce. Dans ce cas, l'article 458 du Code pénal n'est pas applicable. Au cas où il n'est pas nommé de commissaire, lorsque des faits graves et concordants sont susceptibles de compromettre la continuité de l'entreprise, l'organe de gestion est également tenu de délibérer sur les mesures qui devraient être prises pour assurer la continuité de l'entreprise pendant un délai raisonnable. Art. 139. Les commissaires peuvent, dans l'exercice de leur fonction, et à leurs frais, se faire assister par des préposés ou d'autres personnes dont ils répondent. Art. 140. Les commissaires sont responsables envers la société des fautes commises par eux dans l'accomplissement de leurs fonctions. Ils répondent solidairement tant envers la société qu'envers les tiers de tout dommage résultant d'infractions aux dispositions du présent code ou des statuts. Il ne sont déchargés de leur responsabilité, quant aux infractions auxquelles ils n'ont pas pris part, que s'ils prouvent qu'ils ont accompli les diligences normales de leur fonction et qu'ils ont dénoncé ces infractions à l'organe de gestion et, le cas échéant, s'il n'y a pas été remédié de façon adéquate, à l'assemblée générale, la plus prochaine après qu'ils en auront eu connaissance. Art. 141. Le présent chapitre n'est pas applicable : 1° aux sociétés en nom collectif, aux sociétés en commandite simple et aux sociétés coopératives à responsabilité illimitée dont Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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tous les associés à responsabilité illimitée sont des personnes physiques; 2° aux petites sociétés au sens de l'article 15, non cotées, étant entendu que, pour l'application du présent chapitre, chaque société sera considérée individuellement, sauf les sociétés qui font partie d'un groupe qui est tenu d'établir et de publier des comptes annuels consolidés; 3° aux groupements d'intérêt économique dont aucun membre n'est lui-même soumis au contrôle par un commissaire; 4° aux sociétés agricoles. Art. 142. Le contrôle dans les sociétés de la situation financière, des comptes annuels et de la régularité au regard du présent code et des statuts, des opérations à constater dans les comptes annuels doit être confié à un ou plusieurs commissaires. Art. 143. Les commissaires rédigent à propos des comptes annuels un rapport écrit et circonstancié. à cet effet, l'organe de gestion de la société leur remet les pièces, un mois avant l'expiration du délai légal dans lequel le rapport doit être présenté en vertu du présent code. Art. 144. Le rapport des commissaires visé à l'article 143 comprend les éléments suivants : 1° une introduction, qui contient au moins l'identification des comptes annuels qui font l'objet du contrôle, ainsi que le référentiel comptable qui a été appliqué lors de leur établissement; 2° une description de l'étendue du contrôle, qui contient au moins l'indication des normes selon lesquelles le contrôle a été effectué et s'ils ont obtenu de l'organe de gestion et préposés de la société les explications et informations requises pour leur contrôle; 3° une mention indiquant si la comptabilité est tenue conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables; 4° une attestation dans laquelle les commissaires indiquent si, à leur avis, les comptes annuels donnent une image fidèle HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la société compte tenu du référentiel comptable applicable et, le cas échéant, quant au respect des exigences légales applicables. Elle peut prendre la forme d'une attestation sans réserve, d'une attestation avec réserve, d'une opinion négative, ou, si les commissaires sont dans l'incapacité de délivrer une attestation, d'une déclaration d'abstention; 5° une référence à quelque question que ce soit sur laquelle les commissaires attirent spécialement l'attention, qu'une réserve ait ou non été incluse dans l'attestation; 6° une mention indiquant si le rapport de gestion comprend les informations requises par les articles 95 et 96 et concorde ou non avec les comptes annuels pour le même exercice; 7° une mention indiquant si la répartition des bénéfices proposée à l'assemblée générale est conforme aux statuts et au présent Code; 8° l'indication qu'ils n'ont point eu connaissance d'opérations conclues ou de décisions prises en violation des statuts ou du présent Code. Toutefois, cette mention peut être omise lorsque la révélation de l'infraction est susceptible de causer à la société un préjudice injustifié, notamment parce que l'organe de gestion a pris des mesures appropriées pour corriger la situation d'illégalité ainsi créée. Le rapport est signé et daté par les commissaires. Art. 145. Sauf dispositions contraires dans d'autres législations, le présent chapitre n'est pas applicable à l'égard : 1° des institutions de crédit régies par la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, de la Banque nationale de Belgique, de l'Institut de réescompte et de garantie et de la Caisse des dépôts et consignations;


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2° des sociétés régies par l'arrêté royal no 64 du 10 novembre 1967 organisant le statut des sociétés à portefeuille; 3° des entreprises d'investissement visées dans la loi du 6 avril 1995 relative aux marchés secondaires, au statut des entreprises d'investissement et à leur contrôle, aux intermédiaires et conseillers en placements; 4° des groupements d'intérêt économique; 5° des sociétés agricoles. Art. 146. Les comptes consolidés doivent être contrôlés par le ou les commissaires de la société consolidante ou par un ou plusieurs réviseurs d'entreprises désignés à cet effet. Dans ce dernier cas, la nomination est de la compétence de l'assemblée générale. En cas de consortium, les comptes consolidés sont contrôlés par le ou les commissaires d'une au moins des sociétés, formant le consortium, ou par un ou plusieurs réviseurs d'entreprises désignés de commun accord à cet effet; dans le cas où les comptes consolidés sont établis selon la législation et dans la monnaie du pays d'une société étrangère, membre du consortium, ils peuvent être contrôlés par le contrôleur aux comptes de cette société étrangère. Les articles 133, 134, §§ 1er et 3, 135 et 136 sont applicables au réviseur chargé du contrôle des comptes consolidés sans être investi des fonctions de commissaire de la société consolidante. Art. 147. La société consolidante doit faire usage du pouvoir de contrôle dont elle dispose pour obtenir des filiales comprises ou à comprendre dans la consolidation qu'elles permettent au réviseur chargé du contrôle des comptes consolidés d'exercer sur place les vérifications nécessaires et qu'elles lui fournissent à sa demande les renseignements et confirmations qui lui sont nécessaires pour se conformer aux obligations qui lui incombent en vertu des dispositions arrêtées par le Roi en matière HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

d'établissement, de contrôle et de publicité des comptes consolidés. Art. 148. Les commissaires ou les réviseurs d'entreprises désignés pour le contrôle des comptes consolidés rédigent un rapport écrit et circonstancié qui comprend les éléments suivants : 1° une introduction, qui contient au moins l'identification des comptes consolidés qui font l'objet du contrôle ainsi que le référentiel comptable qui a été appliqué lors de leur élaboration; 2° une description de l'étendue du contrôle, qui contient au moins l'indication des normes selon lesquelles le contrôle a été effectué et si les commissaires ou les réviseurs d'entreprises désignes ont obtenu les explications et les informations requises pour leur contrôle; 3° une attestation, dans laquelle les commissaires ou les réviseurs d'entreprises désignés indiquent si, à leur avis, les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'ensemble consolidé, compte tenu du référentiel comptable applicable et, le cas échéant, quant au respect des exigences légales applicables; l'attestation peut prendre la forme d'une attestation sans réserve, d'une attestation avec réserve, d'une opinion négative, ou, si les commissaires ou réviseurs d'entreprises désignes sont dans l'incapacité de délivrer une attestation, d'une déclaration d'abstention; 4° une référence à quelque question que ce soit sur laquelle les commissaires ou réviseurs d'entreprises désignés attirent spécialement l'attention, qu'une réserve ait ou non été incluse dans l'attestation; 5° une mention indiquant si le rapport de gestion sur les comptes consolidés comprend les informations requises par la loi et concorde ou non avec les comptes consolidés pour le même exercice.


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Le rapport est signé et daté par les commissaires ou réviseurs d'entreprises désignés. Dans le cas où les comptes annuels de la société mère sont joints aux comptes consolidés, le rapport des commissaires ou des réviseurs d'entreprises désignés requis par le présent article peut être combiné avec le rapport des commissaires sur les comptes annuels de la société mère requis par l'article 144. Art. 149. § 1er. Le Roi peut adapter et compléter les règles relatives au contrôle des comptes consolidés ainsi qu'à l'établissement d'un rapport de contrôle selon les branches d'activités ou secteurs économiques. L'alinéa 1er n'est pas applicable aux sociétés dont l'objet est l'assurance et qui sont agréées par le Roi en application de la législation relative au contrôle des entreprises d'assurances. § 2. Le Roi peut, en ce qui concerne les sociétés qui ne dépassent pas une certaine taille qu'Il définit, adapter et compléter les règles relatives au contrôle des comptes consolidés ainsi qu'à l'établissement d'un rapport de contrôle, ou prévoir l'exemption de tout ou partie de ces règles. Ces adaptations et exemptions peuvent varier selon l'objet des arrêtés susvisés et selon la forme juridique de la société. Art. 150. Le ministre qui a les Affaires économiques dans ses attributions peut autoriser, dans des cas spéciaux et moyennant l'avis motivé de la Commission des normes comptables, des dérogations aux articles 146 à 148 et aux règles arrêtées en exécution de l'article 149. La Commission des normes comptables est informée de la décision du ministre. L'alinéa 1er n'est pas applicable aux sociétés dont l'objet est l'assurance et qui sont agréées par le Roi en application de la législation HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

relative au d'assurance.

contrôle

des

entreprises

Art. 151. Dans chaque société où un conseil d'entreprise doit être institué en exécution de la loi du 20 septembre 1948 portant organisation de l'économie, à l'exception des institutions d'enseignement subsidiées, un ou plusieurs réviseurs d'entreprises sont désignés ayant pour mission : 1° de faire rapport au conseil d'entreprise sur les comptes annuels et sur le rapport de gestion, conformément aux articles 143 et 144; 2° de certifier le caractère fidèle et complet des informations économiques et financières que l'organe de gestion transmet au conseil d'entreprise, pour autant que ces informations résultent de la comptabilité, des comptes annuels de la société ou d'autres documents vérifiables; 3° d'analyser et d'expliquer à l'intention particulièrement des membres du conseil d'entreprise nommés par les travailleurs, les informations économiques et financières qui ont été transmises au conseil d'entreprise, quant à leur signification relative à la structure financière et à l'évolution de la situation financière de la société; 4° s'il estime ne pas pouvoir délivrer la certification visée au 2°, ou s'il constate des lacunes dans les informations économiques et financières transmises au conseil d'entreprise, d'en saisir l'organe de gestion, et, si celui-ci n'y donne pas suite dans le mois qui suit son intervention, d'en informer d'initiative le conseil d'entreprise. Art. 152. L'organe de gestion transmet au réviseur d'entreprises copie des informations économiques et financières qu'il communique par écrit au conseil d'entreprise. Art. 153. L'ordre du jour et le procès-verbal des réunions du conseil d'entreprise où des informations économiques et financières sont Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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fournies ou discutées, sont communiqués au réviseur d'entreprises en même temps qu'aux membres. Art. 154. Le réviseur d'entreprises peut assister aux réunions du conseil d'entreprise. Il est toutefois tenu d'y assister lorsqu'il y est invité par l'organe de gestion ou par les membres nommés par les travailleurs statuant à cet effet à la majorité des voix émises par eux. Art. 155. Lorsqu'un commissaire doit être désigné dans une société en vertu du présent titre, la mission visée aux articles 151 à 154 est exercée par ce commissaire. Art. 156. Les commissaires de la société visée à l'article 155 sont nommés sur présentation du conseil d'entreprise délibérant à l'initiative et sur proposition de l'organe de gestion et statuant à la majorité des voix émises par ses membres et à la majorité des voix émises par les membres nommés par les travailleurs. Lorsque la société est tenue de constituer un comité d'audit en vertu de la loi, la proposition de l'organe de gestion est émise sur proposition du comité d'audit. Cette dernière est elle-même transmise au conseil d'entreprise pour information. La même procédure est appliquée pour le renouvellement du mandat des commissaires. Art. 157. Si les majorités visées à l'article 156, alinéa 1er, ne peuvent être obtenues au sein du conseil d'entreprise sur cette proposition et de manière générale, à défaut de nomination d'un ou de plusieurs commissaires présentés en application de l'article 156, alinéa 1er, le président du tribunal de commerce dans le ressort duquel la société a établi son siège, statuant à la requête de tout intéressé et siégeant comme en référé, nomme un réviseur d'entreprises dont il fixe émoluments et qui est chargé d'exercer les fonctions de commissaire et les missions visées aux articles 151 à 154


jusqu'à ce qu'il soit pourvu régulièrement à son remplacement. Cette nomination par le président du tribunal de commerce est effectuée sur avis du conseil d'entreprise au cas où celui-ci n'aurait pas été appelé à délibérer sur la nomination du commissaire, conformément à l'article 156, alinéa 1. Art. 158. Le montant de la rémunération des commissaires est communiqué à titre d'information au conseil d'entreprise. Cette rémunération rétribue les fonctions de commissaire et les missions que celui-ci effectue en vertu des articles 151 à 154. à la demande des membres du conseil d'entreprise nommés par les travailleurs, statuant à cet effet à la majorité des voix émises par eux, le réviseur présente au conseil une estimation du volume des prestations requises pour l'exercice de ces fonctions et missions. Art. 159. Le commissaire ne peut, en cours de mandat, être révoqué que sur proposition ou avis conforme du conseil d'entreprise statuant à la majorité des voix émises par ses membres et à la majorité des voix émises par les membres nommés par les travailleurs. En cas de démission, le commissaire doit informer par écrit le conseil d'entreprise des raisons de sa démission. Art. 160. Toute décision de nomination, de renouvellement de mandat ou de révocation prise sans respecter les articles 156 à 159 est nulle. La nullité est prononcée par le président du tribunal de commerce du siège social de la société siégeant comme en référé. Art. 161. Dans les sociétés où aucun commissaire n'a été nommé, l'assemblée générale nomme un réviseur d'entreprises chargé de la mission visée aux articles 151 à 154. Art. 162. Sauf dérogation par le présent code, les articles 130 à 140 sont applicables aux Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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réviseurs d'entreprises nommés dans les sociétés où il n'existe pas de commissaire. La présentation, le renouvellement du mandat et le renvoi ont lieu conformément aux articles 156 à 160. Art. 163. La mission du président du tribunal de commerce visée aux articles 157 et 160 est exercée, à l'égard des sociétés civiles qui ont pris une des formes visées au livre V, par le président du tribunal du travail dans le ressort duquel la société a établi son siège, siégeant comme en référé. Art. 164. § 1er. Le Roi peut arrêter des modalités d'application des articles 151 à 163. Il peut prévoir que ces articles ou certaines des règles de ces articles ne sont applicables que dans la mesure où le conseil d'entreprise n'en a pas décidé autrement. § 2. Avant d'arrêter les mesures réglementaires prévues par le § 1er, le Roi prend l'avis, soit du Conseil national du Travail, soit de la commission paritaire compétente ou, à son défaut, des organisations représentatives, des chefs d'entreprise, des travailleurs et des cadres. Lorsque ces mesures soulèvent, indépendamment de l'aspect social, des questions d'intérêt économique, le Roi prend également l'avis, soit du Conseil central de l'économie, soit de la commission consultative spéciale compétente. Les organismes consultés en vertu du présent article font parvenir leur avis dans les deux mois de la demande qui leur en est faite, à défaut de quoi, il peut être passé outre. Art. 165. Au cas où, en application de l'article 141, aucun commissaire ne doit être nommé, l'organe de gestion est néanmoins tenu de soumettre à l'organe compétent la demande d'un ou de plusieurs associés visant à la nomination d'un commissaire, chargé des fonctions visées à l'article 142. Art. 166. Au cas où aucun commissaire n'est nommé, chaque associé a, nonobstant toute HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

stipulation contraire des statuts, individuellement les pouvoirs d'investigation et de contrôle des commissaires. Il peut se faire représenter [ou se faire assister] par un expert-comptable. Art. 167. La rémunération de l'expertcomptable visé à l'article 166 incombe à la société s'il a été désigné avec son accord ou si cette rémunération a été mise à sa charge par décision judiciaire. En ces cas, les observations de l'expert-comptable sont communiquées à la société. Art. 168. S'il existe des indices d'atteinte grave ou de risque d'atteinte grave aux intérêts de la société, le tribunal de commerce peut, à la requête d'un ou de plusieurs associés possédant au moins 1 % des voix attachées à l'ensemble des titres existants, ou possédant des titres représentant une fraction du capital égale à 1 250 000 EUR au moins, nommer un ou plusieurs experts ayant pour mission de vérifier les livres et les comptes de la société ainsi que les opérations accomplies par ses organes. Art. 169. La demande visée à l'article 168 est introduite par citation. Le tribunal entend les parties en chambre du conseil et statue en audience publique. Le jugement précise les questions ou les catégories de questions sur lesquelles porteront les investigations. Il fixe la consignation préalable à fournir le cas échéant par les demandeurs pour le paiement des frais. Ces frais pourront être compris dans ceux de l'instance à laquelle donneraient lieu les faits constatés. Le tribunal détermine si le rapport doit faire l'objet d'une publicité. Il peut notamment en imposer la publication, aux frais de la société, selon les modalités qu'il fixe. Art. 170. Seront punis d'un emprisonnement d'un mois à un an et d'une amende de cinquante à dix mille francs, ou d'une de ces peines seulement : Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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1° Les personnes qui au cours d'une période de deux années prenant cours à la date de la cessation de leurs fonctions de commissaires acceptent un mandat d'administrateur, de gérant ou toute autre fonction auprès de la société qui était soumise à leur contrôle, ou auprès d'une personne liée à celle-ci au sens de l'article 11; 2° les administrateurs, gérants et commissaires qui contreviennent à l'article 134; 3° ceux qui mettent obstacle aux vérifications auxquelles ils sont tenus de se soumettre en vertu du présent titre ou refusent de donner les renseignements qu'ils sont tenus de fournir en vertu du même titre ou qui donnent sciemment des renseignements inexacts ou incomplets. L'alinéa 1er n'est pas applicable aux groupements d'intérêt économique. Art. 171. § 1er. Les administrateurs, gérants, directeurs ou mandataires de sociétés qui sciemment contreviennent [aux dispositions du chapitre II du présent titre relatif au contrôle des comptes annuels ou du chapitre III du présent titre relatif au contrôle des comptes consolidés] sont punis d'une amende de cinquante à dix mille francs. Ils sont punis d'un emprisonnement d'un mois à un an et d'une amende de cinquante à dix mille francs ou d'une de ces peines seulement, s'ils ont agi avec une intention frauduleuse. § 2. Ceux qui, en qualité de commissaire, de réviseur ou d'expert indépendant, attestent ou approuvent des comptes, des comptes annuels, des bilans et des comptes de résultats de sociétés, lorsque les dispositions visées au § 1er ne sont pas respectées, soit en sachant qu'elles ne l'avaient pas été, soit en n'ayant pas accompli les diligences normales pour s'assurer qu'elles avaient été respectées, seront punis d'une amende de cinquante à dix mille francs. HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

Ils seront punis d'un emprisonnement d'un mois à un an et d'une amende de cinquante à dix mille francs ou d'une de ces peines seulement, s'ils ont agi avec une intention frauduleuse. § 3. Les sociétés seront civilement responsables des condamnations à l'amende prononcées en vertu du § 1er contre leurs administrateurs, gérants, directeurs ou mandataires. Art. 268. § 1. L'organe de gestion et les commissaires, s'il y en a, peuvent convoquer l'assemblée générale. Ils doivent la convoquer sur la demande d'associés représentant le cinquième du capital social. Les convocations pour toute assemblée générale contiennent l'ordre du jour avec l'indication des sujets à traiter. Elles sont communiquées quinze jours avant l'assemblée aux associés, titulaires de certificats émis en collaboration avec la société, porteurs d'obligation, commissaires et gérants. Cette convocation se fait par lettre recommandée à la poste, sauf si les destinataires ont, individuellement, expressément et par écrit, accepté de recevoir la convocation moyennant un autre moyen de communication. § 2. Les associés peuvent, à l'unanimité, prendre par écrit toutes les décisions qui relèvent du pouvoir de l'assemblée générale, à l'exception de celles qui doivent être passées par un acte authentique. Les personnes visées à l'article 271 peuvent prendre connaissance de ces décisions. Art. 345. Seront punis d'une amende de cinquante francs à dix mille francs : 1° les gérants et les commissaires] qui ont négligé de convoquer l'assemblée générale des associés ou des obligataires dans les trois semaines de la réquisition qui leur en aura été faite; 2° les gérants qui n'ont pas soumis les acquisitions de biens à l'autorisation de Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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l'assemblée générale conformément à l'article 222; 3° ceux qui n'ont pas fait les énonciations requises 4° les gérants qui n'ont pas présenté le rapport spécial accompagné du rapport du commissaire ou du réviseur d'entreprises ou, selon le cas, de l'expert-comptable externe, comme il est prévu aux articles 219, 222 et 313. Art. 347. Seront punis d'une amende de cinquante francs à dix mille francs et pourront en outre être punis d'un emprisonnement d'un mois à un an : 1° les gérants qui, en l'absence d'inventaires ou de comptes annuels, malgré les inventaires ou les comptes annuels ou au moyen d'inventaires ou de comptes annuels frauduleux, ont contrevenu à l'article 320; 2° le commissaire ou le gérant qui ont contrevenu aux articles 321 à 327 ou à l'article 330; 3° le commissaire ou le gérant qui auront fait, par un usage quelconque, aux frais de la société, des versements sur les parts ou admis comme faits des versements qui ne sont pas effectués réellement de la manière et aux époques prescrites; 4° ceux qui ont contrevenu à l'article 217, à l'article 304 ou à l'article 329. Art. 523. § 1er. Si un administrateur a, directement ou indirectement, un intérêt opposé de nature patrimoniale à une décision ou à une opération relevant du conseil d'administration, il doit le communiquer aux autres administrateurs avant la délibération au conseil d'administration. Sa déclaration, ainsi que les raisons justifiant l'intérêt opposé qui existe dans le chef de l'administrateur concerné, doivent figurer dans le procèsverbal du conseil d'administration qui devra prendre la décision. De plus, il doit, lorsque la société a nommé un ou plusieurs commissaires, les en informer. HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

En vue de la publication dans le rapport de gestion, visé à l'article 95, ou, à défaut de rapport, dans une pièce qui doit être déposée en même temps que les comptes annuels, le conseil d'administration décrit, dans le procès-verbal, la nature de la décision ou de l'opération visée à l'alinéa 1er et une justification de la décision qui a été prise ainsi que les conséquences patrimoniales pour la société. Le rapport de gestion contient l'entièreté du procès-verbal visé ciavant. Le rapport des commissaires, visé à l'article 143, doit comporter une description séparée des conséquences patrimoniales qui résultent pour la société des décisions du conseil d'administration, qui comportaient un intérêt opposé au sens de l'alinéa 1. Pour les sociétés ayant fait ou faisant publiquement appel à l'épargne, l'administrateur visé à l'alinéa 1er ne peut assister aux délibérations du conseil d'administration relatives à ces opérations ou à ces décisions, ni prendre part au vote. § 2. La société peut agir en nullité des décisions prises ou des opérations accomplies en violation des règles prévues au présent article et à l'article 524ter, si l'autre partie à ces décisions ou opérations avait ou devait avoir connaissance de cette violation. § 3. Le § 1er et l'article 524ter ne sont pas applicables lorsque les décisions ou les opérations relevant du conseil d'administration concernent des décisions ou des opérations conclues entre sociétés dont l'une détient directement ou indirectement 95 % au moins des voix attachées à l'ensemble des titres émis par l'autre ou entre sociétés dont 95 % au moins des voix attachées à l'ensemble des titres émis par chacune d'elles sont détenus par une autre société. De même, le § 1er et l'article 524ter ne sont pas d'application lorsque les décisions du conseil d'administration concernent des Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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opérations habituelles conclues dans des conditions et sous les garanties normales du marché pour des opérations de même nature. Art. 524. § 1er. Toute décision ou toute opération accomplie en exécution d'une décision prise par une société cotée, est préalablement soumise à la procédure établie aux §§ 2 et 3, lorsqu'elle concerne : 1° les relations de ladite société avec une société liée à celle-ci, à l'exception de ses filiales; 2° les relations entre une filiale de ladite société et une société liée à celle-ci, autre qu'une filiale de ladite filiale. Est assimilée à une société cotée, la société dont les titres sont admis à un marché situé en dehors de l'Union européenne et reconnu par le Roi comme équivalent pour l'application du présent article. Le présent article n'est pas applicable : 1° aux décisions et aux opérations habituelles intervenant dans des conditions et sous les garanties normales du marché pour des opérations de même nature; 2° aux décisions et aux opérations représentant moins d'un pour cent de l'actif net de la société, tel qu'il résulte des comptes consolidés. § 2. Toutes les décisions et opérations visées au § 1er doivent préalablement être soumises à l'appréciation d'un comité composé de trois administrateurs indépendants. Ce comité est assisté par un ou plusieurs experts indépendants désignés par le comité. L'expert est rémunéré par la société Le comité décrit la nature de la décision ou de l'opération, apprécie le gain ou le préjudice pour la société et pour ses actionnaires. Il en chiffre les conséquences financières et constate si la décision ou l'opération est ou non de nature à occasionner pour la société des dommages manifestement abusifs à la lumière de la politique menée par la société. Si le comité décide que la décision ou l'opération n'est pas HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

manifestement abusive, mais qu'elle porte toutefois préjudice à la société, le comité précise quels bénéfices la décision ou l'opération porte en compte pour compenser les préjudices mentionnés. Le comité rend un avis motivé par écrit au conseil d'administration, en mentionnant chaque élément d'appréciation cité ci-dessus. § 3. Le conseil d'administration, après avoir pris connaissance de l'avis du comité visé au § 2, délibère quant aux décisions et opérations prévues. Le cas échéant, l'article 523 sera d'application. Le conseil d'administration précise dans son procès-verbal si la procédure décrite cidessus a été respectée et, le cas échéant, les motifs sur la base desquels il a été dérogé à l'avis du comité. Le commissaire rend une appréciation quant à la fidélité des données figurant dans l'avis du comité et dans le procès-verbal du conseil d'administration. Cette appréciation est jointe au procès-verbal du conseil d'administration. La décision du comité, l'extrait du procèsverbal du conseil d'administration et l'appréciation du commissaire sont repris dans le rapport de gestion. § 4. Pour ce qui est des entreprises au sein desquelles un conseil d'entreprise a été installé en exécution de la loi du 20 septembre 1948 portant organisation de l'économie, la nomination des candidats en tant qu'administrateurs indépendants est portée à la connaissance du conseil d'entreprise préalablement à la nomination par l'assemblée générale. Une procédure similaire est requise en cas de renouvellement du mandat. Les administrateurs indépendants au sens du § 2, alinéa 1er, répondent aux critères de l'article 526ter § 5. Les décisions et les opérations relatives aux relations d'une filiale belge non cotée d'une société belge cotée avec les sociétés liées à cette dernière, ne peuvent être prises Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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ou accomplies qu'après autorisation de la société mère. Cette autorisation est soumise à la procédure visée aux §§ 2 et 3. Les §§ 6 et 7 ainsi que l'article 529, alinéa 2, s'appliquent à la société mère. § 6. La société peut agir en nullité des décisions prises ou des opérations accomplies en violation des règles prévues au présent article, si l'autre partie à ces décisions ou opérations avait ou devait avoir connaissance de cette violation. § 7. La société cotée indique dans son rapport annuel les limitations substantielles ou charges que la société mère lui a imposées durant l'année en question, ou dont elle a demandé le maintien. Art. 532. Le conseil d'administration et les commissaires, s'il y en a, peuvent convoquer l'assemblée générale. Ils doivent la convoquer sur la demande d'actionnaires représentant le cinquième du capital social. Art. 620. § 1er. L'acquisition par une société anonyme de ses propres actions, parts bénéficiaires ou certificats s'y rapportant, par voie d'achat ou d'échange, directement ou par personne agissant en son nom propre mais pour le compte de la société, ainsi que la souscription de tels certificats postérieurement à l'émission des actions ou parts bénéficiaires, est soumise aux conditions suivantes : 1° l'acquisition est soumise à une décision préalable de l'assemblée générale statuant aux conditions de quorum et de majorité prévues à l'article 559; 2° la valeur nominale ou, à défaut, le pair comptable des actions ou parts bénéficiaires acquises ou des actions ou parts bénéficiaires auxquels se rapportent les certificats, y compris celles que la société aurait acquises antérieurement et qu'elle aurait en portefeuille, celles acquises par une société filiale contrôlée directement au sens de l'article 5, § 2, 1°, 2° et 4°, ainsi que celles acquises par une personne agissant en son HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

nom propre mais pour le compte de cette filiale ou de la société anonyme, ne peut dépasser 20 % du capital souscrit; pour la détermination du pouvoir de contrôle direct, il n'est pas fait application de l'article 7; 3° les sommes affectées à cette acquisition [, augmentées du montant prévu pour les actions acquises antérieurement par la société et qu'elle aurait en portefeuille et les actions acquises par une personne en nom propre mais pour compte de la société anonyme,] doivent être susceptibles d'être distribuées conformément à l'article 617; 4° l'opération ne peut porter que sur des actions entièrement libérées ou sur des certificats s'y rapportant; 5° l'offre d'acquisition doit être faite aux mêmes conditions à tous les actionnaires, et, le cas échéant, à tous les porteurs de parts bénéficiaires ou titulaires de certificats, sauf pour les acquisitions qui ont été décidées à l'unanimité par une assemblée générale à laquelle tous les actionnaires étaient présents ou représentés; de même, les sociétés cotées et celles dont les actions sont admises aux négociations sur un marché non réglementé organisé de manière quotidienne par une entreprise de marché, peuvent acheter leurs propres actions ou leurs certificats sur ces marchés, sans qu'une offre d'acquisition doive être faite aux actionnaires ou titulaires de certificats. La décision de l'assemblée générale visée à l'alinéa 1er, 1°, n'est pas requise lorsque la société acquiert ses propres actions, parts bénéficiaires ou certificats afin de les distribuer à son personnel. Les statuts peuvent prévoir que la décision de l'assemblée générale n'est pas requise lorsque l'acquisition est nécessaire pour éviter à la société un dommage grave et imminent. Cette faculté n'est valable que pour une période de trois ans à dater de la publication de l'acte constitutif ou de la modification des Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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statuts; elle est prorogeable pour des termes identiques par l'assemblée générale statuant aux conditions de quorum et de majorité prévues à l'article 559. L'assemblée générale qui suit l'acquisition doit être informée par le conseil d'administration des raisons et des buts des acquisitions effectuées, du nombre et de la valeur nominale, ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des titres acquis, de la fraction du capital souscrit qu'ils représentent, ainsi que de leur contrevaleur. L'assemblée générale ou les statuts fixent notamment le nombre maximum d'actions, de parts bénéficiaires ou de certificats à acquérir, la durée pour laquelle l'autorisation est accordée et qui ne peut excéder [cinq ans], ainsi que les contre-valeurs minimales et maximales. Les décisions de l'assemblée générale prises sur la base de l'alinéa 1er, 1°, et de l'alinéa 3, sont publiées conformément à l'article 74. § 2. Les sociétés cotées et celles dont les actions sont admises aux négociations sur un marché non réglementé organisé de manière quotidienne par une entreprise de marché doivent déclarer à la Commission bancaire, financière et des assurances, les opérations qu'elles envisagent d'effectuer en application du § 1er. La Commission bancaire et financière vérifie la conformité des opérations de rachat avec la décision de l'assemblée générale ou, le cas échéant, du conseil d'administration; elle rend son avis public si elle estime que ces opérations n'y sont pas conformes. Le Roi détermine les modalités de la procédure prescrite au présent paragraphe, de même que les obligations incombant aux sociétés visées au présent paragraphe en matière d'information du public relative aux opérations de rachat. § 3. Le Roi détermine les modalités visant à garantir l'égalité de traitement moyennant


l'équivalence du prix offert, telle que visée au § 1er, alinéa 1er, 5°. Art. 647. Seront punis d'une amende de cinquante à dix mille francs : 1° les administrateurs et les commissaires qui auront négligé de convoquer l'assemblée générale des actionnaires ou des obligataires dans les trois semaines de la réquisition qui leur en aura été faite, [...]; 2° les administrateurs qui n'auront pas soumis à l'assemblée générale les acquisitions de biens comme il est prévu à l'article 447; 3° ceux qui n'ont pas fait les énonciations requises par les articles 451, 453, 588, 589 et 590 dans l'acte ou le projet d'acte de société, dans les procurations ou dans les souscriptions; 4° les administrateurs qui n'ont pas présenté le rapport spécial accompagne du rapport du commissaire ou du réviseur d'entreprises ou, selon le cas, de l'expert comptable externe, ainsi que le prévoient les articles 447, 447, 582 et 602. Art. 648. Seront punis d'une amende de cinquante francs à dix mille francs et pourront en outre être punis d'un emprisonnement d'un mois à un an : 1° les administrateurs qui, en l'absence d'inventaires ou de comptes annuels, malgré les inventaires ou les comptes annuels ou au moyen d'inventaires ou de comptes annuels frauduleux, ont contrevenu à l'article 617; 2° les administrateurs qui ont contrevenu à l'article 618; 3° les administrateurs ou les commissaires qui ont contrevenu aux articles 620 à 623, 625 et 630; 4° ceux qui ont contenu à l'article 438, alinéas 1er à 3; 5° tous ceux qui, comme administrateurs ou commissaires, auront fait, par un usage quelconque, aux frais de la société, des versements sur les actions ou admis comme faits des versements qui ne sont pas effectués Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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réellement de la manière et aux époques prescrites; 6° ceux qui ont contrevenu à l'article 442 ou à l'article 585; 7° ceux qui ont contrevenu à l'article 629. Art. 623. Aussi longtemps que les actions ou parts bénéficiaires sont comptabilisées à l'actif du bilan, une réserve indisponible doit être constituée, dont le montant est égal à la valeur à laquelle les actions ou parts bénéficiaires acquises sont portées à l'inventaire. En cas de nullité des actions ou parts bénéficiaires la réserve indisponible visée à l'alinéa 1er est supprimée. Si cette réserve n'a pas été constituée, les réserves disponibles doivent être diminuées à due concurrence et, à défaut de pareilles réserves, le capital sera réduit par l'assemblée générale convoquée au plus tard avant la clôture de l'exercice en cours. Art. 625. § 1er. Les actions, parts bénéficiaires ou certificats acquis en violation de l'article 620, § 1er, ainsi que ceux qui n'ont pas été aliénés dans les délais prescrits par l'article 622, § 2, alinéa 2, 3° à 5°, sont nuls de plein droit. Lorsqu'un certificat devient nul de plein droit, l'action ou la part bénéficiaire qui devient de ce fait propriété de la société devient simultanément nulle de plein droit. Le conseil d'administration détruit les titres nuls et en dépose la liste au greffe du tribunal de commerce. L'alinéa 1er est applicable proportionnellement au nombre d'actions ou de parts bénéficiaires et certificats de la même catégorie que la société détient. § 2. Le § 1er est également applicable lorsque la société devient propriétaire à titre gratuit de ses propres actions, parts bénéficiaires ou certificats. Art. 630. § 1er. La prise en gage par une société de ses propres actions ou parts bénéficiaires ou certificats se rapportant à de HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

telles actions ou parts bénéficiaires, soit par elle-même, soit par une société filiale contrôlée directement au sens de l'article 5, § 2, 1°, 2° et 4°, soit par une personne agissant en son nom propre mais pour compte de cette filiale ou de la société, est assimilée à une acquisition pour l'application des articles 620, § 1er, et 621, 2°, et de l'article 624. Nonobstant toute disposition contraire, la société ou la personne agissant en son nom propre mais pour compte de la société ne peuvent exercer le droit de vote attaché aux titres qui leur ont été remis en gage. § 2. Le § 1er, alinéa 1er ne s'applique pas aux opérations courantes conclues aux conditions et sous les garanties normalement exigées, pour des opérations de la même espèce, des entreprises régies par la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit.


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ARRETE ROYAL DU 30 JANVIER 2001 PORTANT EXECUTION DU CODE DES SOCIETES (EXTRAITS)

4°

Livre III. [Indépendance du commissaire et présentation aux conseils d’entreprise de candidats à la mission de commissaire ou de réviseur d’entreprise]

5° 6°

Art. 183bis. Sans préjudice des interdictions contenues dans le Code des sociétés, dans la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Reviseurs d’Entreprises et dans les arrêtés pris en exécution desdites lois, l’article 183ter contient de manière limitative les prestations qui sont de nature à mettre en cause l’indépendance du commissaire au sens de l’article 133, alinéa 9, du Code des sociétés. Art. 183ter. Sans préjudice des dispositions des articles 3, 7bis et 8 de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des reviseurs d’entreprises et des dispositions contenues dans les articles 4 à 14 de l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises et sans préjudice des autres dispositions de l’article 133 du Code des sociétés, le commissaire ne peut se déclarer indépendant dans le cas où luimême ou une personne avec laquelle il a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l’angle professionnel, dans des liens de collaboration ou une société ou personne liée au commissaire au sens de l’article 11 du Code des sociétés : 1° prend une décision ou intervient dans le processus décisionnel dans la société contrôlée ; 2° assiste ou participe à la préparation ou à la tenue des livres comptables ou à l’établissement des comptes annuels ou des comptes consolidés de la société contrôlée ; 3° élabore, développe, met en œuvre ou gère des systèmes technologiques HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

7°

d’information financière dans la société contrôlée ; réalise des évaluations d’éléments repris dans les comptes annuels ou dans les comptes consolidés de la société contrôlée, si celles-ci constituent un élément important des comptes annuels ; participe à la fonction d’audit interne ; représente la société contrôlée dans le règlement de litiges, fiscaux ou autres ; intervient dans le recrutement de personnes appartenant à un organe ou faisant partie du personnel dirigeant de la société contrôlée.]

[Art. 183quater. L’article 183ter est également applicable aux sociétés et aux personnes visées à l’article 133, alinéa 8, du Code des sociétés. Art. 183quinquies. Pour l’application de l’article 183ter, est considéré comme un lien de collaboration sous l’angle professionnel, la collaboration suivante organisée par un commissaire avec une personne morale ou physique : 1° toute société visant à exercer la profession de réviseur d’entreprises et dans laquelle le commissaire est actionnaire, associé, administrateur ou gérant ; 2° toute association ou société au sens de l’article 8, § 4, de la loi du 22 juillet 1953 formée entre un ou plusieurs réviseurs d’entreprises, dont l’un au moins est commissaire, et d’autres personnes qui ne possèdent pas cette qualité ou une qualité reconnue équivalente ; 3° toute société ou personne avec laquelle la société ou l’association au sens du 1° ou 2° est liée au sens de l’article 11 du Code des sociétés ; 4° toute fonction d’associé, d’actionnaire, d’administrateur, de gérant ou de membre d’une société, d’une association ou une personne visée au 1° à 3°, qui fait partie de l’équipe chargée de la mission d’audit ; 5° tout contrat de travail conclu par le commissaire avec un réviseur Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

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6°

7°

d’entreprises ; tout réviseur d’entreprises avec lequel la société, l’association ou la personne, au sens du 1°, 2° ou 3°, a conclu un contrat de travail ; tout contrat contenant le droit d’utiliser une raison sociale commune ou d’y faire référence ; tout contrat comportant un engagement de recommandation réci- proque ; tout contrat ou société visant la mise en commun de ressources professionnelles.

Art. 184. § 1er.

Sans préjudice des dispositions de l’article 133 du Code des sociétés et de l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises, l’article 183ter n’est pas applicable aux prestations accomplies en faveur d’une société lorsque les conditions cumulatives suivantes sont réunies :

Le présent livre est applicable à chaque société dans laquelle un conseil d’entreprise doit être institué en exécution de la loi du 20 septembre 1948 portant organisation de l’économie, à l’exception des institutions d’enseignement subsidiées, sauf accord contraire concernant la procédure de présentation des candidats commissaire ou réviseur d’entreprises, acté dans un procèsverbal trois mois au moins avant la date à laquelle doit intervenir la désignation de commissaire(s) ou réviseur(s) d’entreprises au sein de la société, par l’assemblée générale des actionnaires ou à défaut par l’organe statutaire compétent pour l’administration de la société ou par le chef d’entreprise.

1°

§ 2.

8° 9°

Art. 183sexies.

2°

3°

4°

5°

cette société est liée à une société contrôlée par le commissaire au sens de l’article 11 du Code des sociétés ; les prestations ont été effectuées avant que cette société ne soit liée à une société contrôlée par le commissaire au sens de l’article 11 du Code des sociétés ; les prestations visées ci-dessus ont été effectuées par le commissaire ou par une personne avec laquelle le commissaire a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l’angle professionnel, dans des liens de collaboration ; les comptes de cette société n’étaient pas contrôlés par le commissaire durant la période pendant laquelle les prestations visées ci-dessus ont été effectuées ; les honoraires relatifs aux prestations visées à l’article 183ter réalisées en faveur de cette société ne dépassent pas les honoraires visés à l’article 134, § 1er, du Code des sociétés ; l’appréciation du rapport des rémunérations et des émoluments est à effectuer globalement au niveau de la société dont le commissaire vérifie les comptes et de ses filiales.]


Lorsqu’une société comprend plusieurs conseils d’entreprise et que ceux- ci se réunissent séparément, les dispositions du § 1er s’appliquent à chacun de ces conseils d’entreprises séparément. Lorsqu’une société comprend plusieurs conseils d’entreprise et que ceux- ci se réunissent séparément, les autres dispositions du présent livre s’appliquent uniquement aux conseils d’entreprise qui n’ont pas arrêté, dans le délai prévu au § 1er, un accord contraire concernant la procédure de présentation des candidats commissaire ou réviseur d’entreprises. § 3. Lorsqu’une réunion commune du conseil d’entreprise est convoquée conformément à l’article 15 de la convention collective de travail du 9 mars 1972 coordonnant les accords nationaux et les conventions collectives de travail relatifs aux conseils d’entreprise, conclus au sein du Conseil national du Travail, convention rendue obligatoire par A.R. du 9 mars 1972, les


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dispositions du présent livre s’appliquent à cette réunion commune. § 4. Lorsqu’un seul conseil d’entreprise existe pour plusieurs entités juridiques, la date prise en considération pour le calcul du délai prévu au § 1er est celle à laquelle la première désignation pour une de ces entités juridiques doit intervenir. Art. 185. Au moins deux mois avant la date à laquelle doit intervenir la désignation de commissaire(s) ou de réviseur(s) d’entreprises au sein de la société, le conseil d’entreprise délibère au moins une fois et prend éventuellement une décision à propos des candidatures présentées par l’organe statutaire compétent pour l’administration de la société ou par le chef d’entreprise. Art. 186. Si la réunion du conseil d’entreprise prévue à l’article 185 ne donne lieu à aucun accord sur le(s) candidat(s) commissaire(s) ou réviseur(s) d’entreprises proposé(s), il faudra à nouveau délibérer sur la proposition au plus tard lors de la dernière réunion du conseil d’entreprise précédant la date à laquelle la désignation doit intervenir au sein de la société. Si on ne tient plus d’assemblée ordinaire du conseil d’entreprise avant cette date, il faut le cas échéant convoquer une assemblée extraordinaire du conseil d’entreprise. L’organe statutaire compétent pour l’administration de la société ou le chef d’entreprise peuvent le cas échéant proposer un ou plusieurs nouveaux candidats commissaires-réviseurs ou réviseurs d’entreprises. Art. 187. Toutes les informations écrites que le(s) candidat(s) commissaire(s) ou réviseur(s) d’entreprises ont communiquées à l’organe statutaire compétent pour l’administration de HEFF Impact Cooremans Année 2009-2010

la société ou au chef d’entreprise doivent être communiquées aux membres du conseil d’entreprise en même temps que les invitations aux réunions prévues aux articles 185 et 186. En plus des informations visées à l’alinéa 1, les membres du conseil d’entreprise doivent recevoir un « curriculum vitæ », ainsi que, si une majorité de délégués des travailleurs le demande, une note comprenant une estimation de l’importance et de la rémunération des prestations à effectuer et une description de leur contenu. Art. 188. A la demande d’une majorité de délégués des travailleurs du conseil d’entreprise, les candidats commissaire(s) ou réviseur(s) d’entreprises proposes sont invités à se présenter à la réunion du conseil d’entreprise au cours de laquelle on délibère sur la présentation. Le candidat commissaire ou réviseur d’entreprises doit être présent à la réunion du conseil d’entreprise à laquelle il est invité afin de se présenter. Il doit répondre aux questions qui lui sont posées à propos de la nature et de l’importance de sa mission au sein de la société et de son exécution. Art. 189. Lorsqu’une société comprend plusieurs conseils d’entreprise, ces conseils sont réputés, pour la détermination de la majorité prescrite par l’article 156, alinéa 1 du Code des sociétés, former un seul collège électoral, indépendamment du fait qu’ils se prononcent séparément ou en réunion commune sur les candidatures qui leur sont proposées. Art. 190. Lorsqu’un seul conseil d’entreprise existe pour plusieurs entités juridiques, la délibération de cet unique conseil d’entreprise s’applique à toutes les entités juridiques pour lesquelles le conseil d’entreprise souhaite adopter la même décision à propos des candidatures qui lui


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ont été présentées. En ce cas, la date prise en pour le calcul des délais articles 185 et 186 est celle première désignation pour une juridiques doit intervenir.

considération prévus aux à laquelle la de ces entités

Art. 191. Le présent livre est aussi applicable à toutes les entreprises, autres que les sociétés, visées à l’article 15bis de la loi du 20 septembre 1948 portant organisation de l’économie, sauf accord contraire concernant la procédure de présentation des candidats commissaire ou réviseur d’entreprises, acté dans un procès-verbal trois mois au moins avant la date à laquelle doit intervenir la désignation de commissaire(s) ou réviseur(s) d’entreprises au sein de l’entreprise, par l’assemblée générale des actionnaires ou à défaut par l’organe statutaire compétent pour l’administration de l’entreprise ou par le chef d’entreprise.



Master en gestion de l’entreprise Orientation: revisorat et expertise comptable

Contrôle externe Abdellah IDRISSI SERGHINI

Année académique 2009-2010

Contrôle externe

Plan du cours I.

Introduction

II. La fonction de commissaire III. Les normes et techniques d’audit IV. Le plan de travail V. Le rapport de commissaire



Orientation: revisorat et expertise comptable

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Contrôle externe

Définition 

Le contrôle externe consiste dans l'examen par une personne compétente et indépendante de l'entreprise contrôlée, des documents financiers (comptes annuels statutaires et comptes consolidés) essentiellement en vue d'en attester la sincérité et la régularité (concept de l'image fidèle).


Abdellah IDRISSI SERGHINI Page 3

1

Contrôle externe

Buts du contrôle externe  Préventif:

—Éviter les erreurs et fraudes

 Répressif

—Révéler les lacunes les insuffisances




Page 4

Contrôle externe

Nécessité du contrôle externe 

Protection des actionnaires



Protection des investisseurs



Informations aux travailleurs



Informations aux tiers




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Contrôle externe

Contrôle externe et contrôle interne 



Contrôle interne: — L’ensemble des procédures mises en œuvre par la direction pour atteindre des objectifs définis. Différences entre CE et CI: — Indépendance — Certification — Procédure — Fraudes — Présence — Matérialité — Risque



2

Contrôle externe

Exercice du contrôle externe 

Grandes entreprises — Commissaire — Membre de l’IRE — Collège des commissaires



PME — Droit d’investigation individuel — Assistance par un expert-comptable




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Contrôle externe

Accès à la profession de réviseur d’entreprises 

Examen d’accès



Stage de 3 ans



Examens annuels



Examen d’aptitude



Prestation de serment

 Informations

détaillées

http://www.ibr-ire.be/fra/stage_brochure.aspx




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Contrôle externe

Plan du cours I.

Introduction




3

Contrôle externe

Champ d’application 

SA, SCA, SPRL, SCRL



Petites sociétés



Art. 15 §5 du C.Soc.



Autres types d’organisation




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Contrôle externe

Principes généraux 



Nomination 

Proposition par l’organe de gestion



Présentation au conseil d’entreprise



Nomination par l’assemblée générale

Démission: 

En cours d’exercice: motif personnel grave



Lors d’une AG: rapport circonstancié à l’AG sur les motifs de la démission




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Contrôle externe


Révocation 

Uniquement pour « juste motif »



Par l’AG



Sur avis conforme du CE



Droit de réponse du commissaire



4

Contrôle externe




Rémunération 

Emoluments fixes



Mentions dans l’annexe

Pouvoirs 

Très étendus



Sanctions aux limitations du pouvoir du commissaire




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Contrôle externe


Responsabilité 

Civile



Contractuelle



Solidaire



Disciplinaire



Plafonds d’intervention




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Contrôle externe

Plan du cours I.

Introduction




5

Contrôle externe

Les normes professionnelles 

Les normes générales de l’IRE — Principes généraux — Normes d’exécution de la mission de contrôle — Normes relatives au rapport de révision



Les recommandations de l’IRE




Page 16

Contrôle externe


Les principes généraux — Base de l’opinion — Indépendance — Référence à la loi — Contrôle plénier – examen limité




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Contrôle externe


Les normes d’exécution d’une mission de contrôle — Programme de travail — Documents de travail — Techniques de travail — Contrôle interne — Eléments probants — Droit comptable — Autres informations



6

Contrôle externe


Les normes ISA’s — Directive Européenne du 17 mai 2006 — Projet du Conseil de l’IRE




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Contrôle externe

Aspects déontologiques 

Indépendance



Secret professionnel



Formation permanente



Contrôle de qualité




Page 20

Contrôle externe

Dossier et plan de travail 

Dossier de travail — Dossier permanent: les données revêtant un caractère durable et susceptibles d’être utilisées durant plusieurs exercices — Dossier annuel: les données et informations concernant l’exercice contrôlé, détaillées par rubrique du bilan, du compte de résultats et de l’annexe



7

Contrôle externe

Dossier et plan de travail 

Plan de travail — Description des travaux de contrôle (qui, quand, comment, timing). — Utilisation de programmes standards adaptés.




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Contrôle externe

La démarche de l’auditeur 

Prise de connaissance: — Contacts avec les responsables — Acquérir une connaissance suffisante de l’entreprise — Débuter la constitution du dossier permanent — Elaborer les grandes lignes de la stratégie d’audit




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Contrôle externe


Evaluation du contrôle interne: — Etude de l’organisation et procédures internes — Etude des règles concernant le système comptable — Vérification de l’application des procédures — Identification des faiblesses — Impact sur le programme de travail — Recommandations d’audit



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Contrôle externe


Evaluation du risque: — Procéder à une analyse de risque basée sur la connaissance de la nature et de l’étendue des activités de l’entreprise, des méthodes de direction et de l’environnement de contrôle. — Identifier les sources de risques potentiels tels que la qualité du management, la continuité d’exploitation, des perspectives de cession de l’entreprise, la nécessité de négocier d’importants contrats, etc.




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Contrôle externe


Risque de révision: — Le risque de révision est le risque de délivrer une attestation inadéquate sur une information qui contient des inexactitudes significatives. Par exemple, un réviseur pourrait donner une attestation sans réserve sur les comptes annuels sans être conscient qu’ils sont partiellement inexacts.




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Contrôle externe


Les composantes du risque de révision: — Le risque inhérent (RI) est le risque qu’une inexactitude significative existe suite à une erreur, une omission (volontaire ou non), ou une fraude. — Le risque de contrôle interne(RCI) est le risque que le système administratif n’ait pas empêché une inexactitude significative. — Le risque de non-détection est le risque que le réviseur n’ait pas détecté une inexactitude significative.



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Contrôle externe


Considérant que RR = RI × RCI × RD, on déduira que le niveau acceptable du RD est inversement proportionnel à RI × RCI. RCI élevé

RCI moyen

RCI faible

RI élevé

RND faible

RND faible

RND moyen

RI moyen

RND faible

RND élevé

RND élevé

RI faible

RND moyen

RND élevé

RND élevé




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Contrôle externe


Examen des comptes: — Procéder à un examen des comptes annuels en vue d’acquérir la conviction qu’ils reflètent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise au cours de l’exercice. — Cet examen se fera en tenant compte des informations recueillies au cours des précédentes étapes d’audit.




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Contrôle externe


Achèvement de l’audit: — — — — —

Revue finale du dossier. Synthèse d’audit. Examen des évènements survenus après la clôture. Rapport d’audit. Recommandations d’audit.



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Contrôle externe

Le concept de matérialité Notion fondamentale. Représente l’erreur maximum acceptable, au-delà de laquelle l’interprétation des comptes peut être faussée.  Evaluation: — Jugement professionnel — Évaluations quantitative et qualitative — Caractère variable  




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Contrôle externe

Le concept de matérialité 

Critères: — Total du bilan — Fonds propres — Résultat — Chiffre d’affaires




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Contrôle externe


Relation avec le risque d’audit (ISA 320): — Le caractère significatif est inversement proportionnel au niveau du risque d'audit: plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement. — L'évaluation du risque d'audit et du seuil de signification effectuée par le réviseur peut évoluer entre la planification initiale de la mission et l'évaluation des résultats des procédures d'audit.



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Contrôle externe


Répartition de la matérialité: — Le niveau de matérialité est fixé pour les comptes annuels comme un élément entier. — approche d’audit basée sur le risque et un contrôle par cycle — Déterminer un niveau de matérialité pour chaque rubrique séparément = Erreur tolérable — Erreur identifiée>Erreur tolérable Ajustement d’audit — Attention: à la fin des contrôle le total des erreurs identifiées est comparé à la matérialité globale




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Contrôle externe

Les techniques d’audit 

L’observation — Immobilisations corporelles — Stocks



La revue analytique — Comparaisons — Identification des variations — Analyse des écarts




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Contrôle externe


Les sondages — Contrôle plénier — Choix des échantillons



Les tests de césure — Matching principle — Transactions proches de la date de clôture



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Contrôle externe


Les concordances — Bilan <-> compte de résultats <-> annexe — Balance générale <-> balances auxiliaires — Chiffre d’affaires <-> déclaration à la TVA



Les confirmations externe — Clients et fournisseurs — Banques et assurances — Avocats — Autorités publiques




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Contrôle externe

Le référentiel comptable 

Les règles d’évaluation: — Art. 28 § 1 de l’A.R. du 30.I.2001: responsabilité incombant à l’organe de gestion. — Mention dans l’annexe. — Art. 29 de l’A.R. du 30.I.2001: possibilité de s’écarter des règles d’évaluation prévues par la réglementation dans les cas exceptionnels où leur application ne conduit pas au respect de l’image fidèle. Les adaptations sont mentionnées et justifiées dans l’annexe.




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Contrôle externe

Le référentiel comptable 

Principes de base de l’A.R. du 30.I.2001 — Continuité — Prudence — Permanence — Caractère complet — Réalisation — Evaluation individuelle — Spécialisation des exercices



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Contrôle externe

Plan du cours I.

Introduction

II. La fonction de commissaire III. Les normes et techniques d’audit IV. Le plan (programme) de travail V. Le rapport de commissaire




Page 40

Contrôle externe

Objectifs d’audit      

Exhaustivité (« Completness ») Réalité (« Existence or Occurrence ») Exactitude (« Accuracy ») Valorisation (« Valuation ») Appartenance (« Rights & Obligations ») Présentation (« Presentation & Disclosure »)


EReVAP



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Contrôle externe

Le concept de cycles 

Identification des cycles opérationnels et financiers et des liens entre eux: — Ventes, créances et stock — Achats, dettes et stock — Production et stock — Le personnel — Les actifs immobilisés — Les ressources financières (trésorerie)



14

Contrôle externe

Cycle des immobilisations corporelles 

Tests de contrôle — Autorisations — Budgets



Procédures analytiques — Evolution de la charge d’amortissement




Tests de validation — Inventaire — Pièces justificative



Cas pratique


Contrat de location-financement Extrait de l’article 95 de l’A.R. du 30.I.2001: III. D. Location-financement et droits similaires. Sont portés sous cette rubrique : …; 2° les droits d'usage sur des biens meubles dont la société dispose en vertu de contrats de locationfinancement ou de conventions similaires, lorsque les redevances échelonnées dues en vertu du contrat, majorées, si le preneur dispose d'une option d'achat, du montant à payer en cas de levée de l'option, couvrent, outre les intérêts et les charges de l'opération, la reconstitution intégrale du capital investi par le donneur dans le bien. Le montant à payer en cas de levée de l'option d'achat n'est toutefois pris en considération que s'il représente quinze pour cent au plus du capital investi par le donneur dans le bien. Est assimilée à un prix de levée de l'option d'achat visée au 2°, dans la limite susvisée de quinze pour cent, la partie en capital des redevances prévues au contrat en cas d'usage d'une faculté de proroger l'opération. Est assimilé à une redevance visée au 1° et 2°, pour autant qu'il soit déterminé : a) le montant dû par le preneur pour l'acquisition des droits réels que le donneur possède sur le bien immeuble ou meuble en cause, lorsque, lors de la conclusion de l'opération, il s'est engagé, éventuellement a l'option du donneur, à acquérir ces droits; b) dans le chef du donneur, le montant à recevoir par lui d'un tiers pour la cession des droits réels qu'il possède sur le bien immeuble ou meuble en cause, lorsque, lors de la conclusion de l'opération, ce tiers s'est engagé, éventuellement à l'option du donneur, à acquérir ces droits.

15

Le contrat de location-financement


Remboursements en principal de l’exercice 5.593,67 Intérêts relatifs à l’exercice 2007/2008 1.098,87 + TVA non déductible

Dette totale au 30/09/2008 37.591,33 -1.500

Dette à plus d’un an au 30/09/2008 27.631,44 -1.500


Contrôle solde du compte 615010: 1.089,27 x 7 x 1,105 = 8.425,50 EUR Frais de véhicule en location-financement: 133,19 x 7 x 1,105 = 1.030,23 EUR 5.593,67 x 0,105 = 587,34 EUR ____________ 1.617,57 EUR

16


D

250010 Véhicule en location-financement 41.685,00 172010 Dette à plus d’un an de location-financement 422010 Dette échéant dans l’année de location-financement 630000 Amortissements 4.863,25 250019 Amortissements sur véhicule en location-financement 615020 Frais de voiture en location-financement 1.617,58 650010 Intérêts sur contrat de location-financement 1.214,25 615010 Frais de location véhicule

050000 Engagements d’acquisition 051000 Créanciers d’engagements d’acquisition

C

26.131,44 9.959,89 4.863,25

8.425,50

1.500,00 1.500,00

Plus-value de réévaluation Article 57 de l’A.R. du 30.I.2001: Art. 57. § 1. Les sociétés peuvent procéder à la réévaluation de leurs immobilisations corporelles ainsi que des participations, actions et parts figurant sous leurs immobilisations financières, ou de certaines catégories de ces immobilisations, lorsque la valeur de celles-ci, déterminée en fonction de leur utilité pour la société, présente un excédent certain et durable par rapport à leur valeur comptable. Si les actifs en cause sont nécessaires à la poursuite de l'activité de la société ou d'une partie de ses activités, ils ne peuvent être réévalués que dans la mesure où la plus-value exprimée est justifiée par la rentabilité de l'activité de la société ou par la partie concernée de ses activités. La valeur réévaluée retenue pour ces immobilisations est justifiée dans l'annexe des comptes annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois. § 2. Si la réévaluation porte sur des immobilisations corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps, la valeur réévaluée fait l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 28, § 1, aux fins d'en répartir la prise en charge sur la durée résiduelle d'utilisation probable de l'immobilisation. § 3. Les plus-values actées sont imputées directement à la rubrique III du passif " Plus-values de réévaluation " et y sont maintenues aussi longtemps que les biens auxquels elles sont afférentes ne sont pas réalisés. Ces plus-values peuvent toutefois : 1° être transférées aux réserves à concurrence du montant des amortissements actés sur la plus-value; 2° être incorporées au capital; 3° en cas de moins-value ultérieure, être annulées à concurrence du montant non encore amorti sur la plus-value.

Plus-value de réévaluation

D

764000 Plus-value exceptionnelle sur immob. 120000 Plus-value de réévaluation

C

300.000,00 300.000,00

630000 Amortissements 221029 Amortissements sur plus-value de réévaluation

8.910,89

120000 Plus-value de réévaluation 133000 Réserves disponibles

8.910,89

8.910,89

8.910,89

17



Subside en capital: Extrait de l’article 95 de l’A.R. du 30.I.2001:

VI. Subsides en capital. Sont portés sous cette rubrique, les subsides en capital obtenus des pouvoirs publics en considération d'investissements en immobilisations, sous déduction des impôts différés afférents à ces subsides; ces impôts différés sont portés sous la rubrique du passif " VII. B. Impôts différés ". Ils font l'objet d'une réduction échelonnée, par imputation à la rubrique " IV. C. Autres produits financiers ", au rythme de la prise en charge des amortissements afférents aux immobilisations pour l'acquisition desquelles ils ont été obtenus, et le cas échéant, à concurrence du solde, en cas de réalisation ou de mise hors service de ces immobilisations. Les subsides en capital dont l'obtention n'est pas rattachée à des investissements en immobilisations, sont lors de leurs obtentions, imputes selon le cas à la rubrique " I. D. Autres produits d'exploitation " ou à la rubrique " IV. C. Autres produits financiers ".

18

Subside d’exploitation:

D

150500 Subside en capital 416500 Subside à recevoir

91.780,00

753500 Subside en capital 150500 Subside en capital

2.294,50

C

91.780,00 2.294,50

Acquisitions de l’exercice:

Cessions de l’exercice:

19




20

Mémorandum de contrôle:



21



Contrôle externe

Cycle de stocks 



Tests de contrôle — Procédure d’inventaire — Procédure d’enregistrement des mouvements



Tests de validation — Inventaire — Pièces justificatives



Exemples et cas pratiques

Procédures analytiques — Evolution des p.u. — Evolution des ratios



22

Contrôle externe

Cycle de stocks 

Contrôle d’inventaire — Phase 1: examen de la procédure et planning — Phase 2: observation de l’inventaire (comptage) — Phase 3: procédures post-comptage



23

24

25

Contrôle externe

Cycle de stocks 

La comptabilité de la société HB a déjà été ajustée en fonction des résultats du comptage physique. Quelles écritures y-a-t-il lieu de comptabiliser encore suite aux constatations suivantes ?

a.

Des marchandises coûtant 100.000 EUR ont été reçues le 31/12 et incluses dans le comptage ainsi que dans l'inventaire permanent mais la facture d'achat a été enregistrée en janvier.

b.

Des marchandises coûtant 150.000 ont été envoyées FOB shipping point le 30/12 par le fournisseur et réceptionnées et imputées en inventaire le 2/1. Cet élément a fait l'objet d'une écriture en facture à recevoir au 31/12.




Page 76

Contrôle externe

Cycle de stocks c.

Une marchandise livrée le 31/12 à un client (PV = 60.000 et P.A. = 40.000) était incluse dans l'inventaire de fin d'année mais enregistrée comme une vente de décembre.

d.

Une marchandise facturée le 29/12 à un client pour 200.000 et coûtant 150.000 n'a été livrée que le 23 janvier à la suite d'un problème de dernière minute à la machine réparée en janvier. Le montant figure dans les ventes au 31/12 et la marchandise n'est pas comprise dans le comptage physique.

e.

Le client a envoyé 3 lots de marchandises à son client au titre de consignation. Ceci n'a pas été enregistré comme vente par le client mais l'assistant auditeur propose un ajustement pour enregistrer la vente.




Page 77

Contrôle externe

Cycle de stocks f.

Une pièce facturée le 15/12 pour 100.000 et coûtant 70.000 a été conservée dans l'usine. Elle a été observée comme complètement usinée à la date de l'inventaire physique et la commande ainsi que le courrier du client acceptant la facture en décembre ont été examinés. La livraison de la pièce n'est pas prévue avant fin février. La pièce n'a pas été reprise dans le comptage physique.



26

Contrôle externe

Cycle de stocks g.

L'assistant a été informé que durant le comptage, un lot de marchandises a été transporté vers le bureau proche d'un représentant. Un mémo accusant réception de ce lot a été envoyé par le représentant au bureau central. Ce mémo indique n° produit, description, nombre d'unités. L'assistant conclut qu'aucune erreur n'a été commise.

h.

En effectuant le tour de l'usine lors du comptage, l'assistant a constaté qu'un lot de marchandises, entreposé à côté du hangar de stockage, ne disposait d'aucune étiquette témoignant d'un comptage. Il apprend par le magasinier que le lot a été livré pendant le comptage.




Page 79

Contrôle externe

Cycle de stocks 

Audit de PBA S.A. (produits cosmétiques) en Belgique.



Financial Times: Gouvernement UK a suspendu la vente en UK de la crème PBA « Simply Beauty » car elle contiendrait un produit potentiellement cancérigène. L'article indique une action similaire probable à court terme pour autres pays de l'U.E.



Directeur financier précise qu'à l'heure actuelle, aucune suite au niveau de l’UE même si CA 2002 = 80 % budget.



Stock = 35.000 u = 425.000 EURO. Ventes postérieures à la clôture = 3.000 u



Nous sommes le 31/3 et il faut donner une opinion. Le Conseil d'Administration de la semaine passée a évoqué la possibilité de retirer le produit. Décision finale le 15/4.




Page 80

Contrôle externe

Cycle des achats 

Tests de contrôle — Autorisations — Vérification des réceptions



Tests de validation — Circularisation — Pièces justificatives



Procédures analytiques — Evolution des achats — Evolution des ratios



Exemples



27

Approbation et paiement des factures d’entrée Les commandes de marchandises étant générées par le système (sur la base des commandes clients et du niveau minimum des stocks introduit), nous ne soulèverons pas ici de problème quant à l’autorisation de ce type de commandes. Il nous paraît par contre indiqué de prévoir une procédure écrite relative aux commandes de services et biens divers. Cette procédure devrait notamment prévoir : une liste des personnes habilitées à passer les commandes ; la limite de leur intervention ; un formulaire type de commande pré numéroté pouvant servir de base à l’autorisation ultérieure de la facture pour paiement. Il nous a été confirmé que seule Madame Berger contrôle actuellement la validité des factures émises par les fournisseurs, après consultation des différents responsables. Bien que deux signatures électroniques soient exigées pour valider les paiements dans Isabel (99,9% des paiements), il semble qu’aucun contrôle complémentaire réel ne conditionne actuellement l’approbation par Monsieur Keulen. Dans la mesure du possible, nous vous conseillons de prévoir l’apposition d’un cachet sur chaque facture lors de son autorisation mentionnant clairement quelle vérification a été faite (quantités/prix facturés – marchandises ou services commandés, livrés ou prestés) et par qui la vérification a été réalisée. Nous comprenons que cette situation correspond à une période transitoire mais jugeons toutefois utile d’attirer votre attention sur la nécessité d’opérer un second contrôle des paiements – de préférence sur la base des documents originaux – afin de limiter les risques de paiements non justifiés. Soulignons en outre l’importance de limiter l’accès aux données des fournisseurs dans SAP (particulièrement l’accès aux numéros de comptes bancaires et la création de nouvelles entrées) aux personnes non impliquées dans le processus d’approbation et de paiement des factures. Il apparaît que cet accès soit actuellement limité à Madame Berger, également en charge des paiements.

Contrôle externe

Cycle des ventes 

Tests de contrôle — Autorisations — Validation des commandes






Procédures analytiques — Evolution des ventes — Evolution des ratios



Exemples



Acceptation des commandes • Aucune règle formelle d’acceptation de commande n’est aujourd’hui prévue par LiNAP. Il nous semble intéressant de mettre en œuvre une procédure basée sur l’analyse régulière par la direction d’un certain nombre de critères tels que les conditions de vente par client, la marge brute réalisée, … • Bien que les risques majeurs de non recouvrement semblent actuellement être limités par une communication verbale entre Martine Berger et la responsable des ventes (Evelyne Vermeulen), aucun blocage de commande n’a jusqu’à présent été intégré dans le système en fonction des paiements en souffrance de certains clients. Une telle procédure – modulable en fonction des impératifs commerciaux – permettrait, dès la prise de commande, d’attirer l’attention sur les risques accrus de non recouvrement. Approbation des notes de crédit sur ventes • Selon nos informations, seule Madame Vermeulen vérifie actuellement la justification des notes de crédit à établir (ajustements de prix, ristournes, erreurs de facturation, retours, …). Une gestion optimale de ces ajustements passe, selon nous, par un contrôle régulier (mensuel ) du niveau et de la nature des notes de crédit émises via le système informatique.

28

Contrôle externe

Circularisation 



Avantages : — Elément externe — Simple



inconvénients: — Taux de réponses — Exhaustivité

 Exemples Phases: — Sélection — Elaboration, envoi et suivi — Evaluation des réponses — Procédures alternatives




Page 85

Contrôle externe

Cycle du personnel 

Tests de contrôle — Autorisations — Accès



Procédures analytiques — Evolution des charges — Evolution des ratios










Page 86

Access ability •

The access to the payroll master file is restricted by using passwords. The access regulation is as follows: – HR Director: ability to view all information. – HR Manager: full access including changes to access terms of other users. – HR Administrator: ability to change personnel data. – HR Recruiter: ability to change personnel data. – Accounting Manager: ability to view payroll expenses and payroll withholding per business branch (no individual view ability)

•

Auditor’s comment: the ability to modify personnel data by the HR Administrator and the HR Recruiter should be cancelled , or at least restricted to some information having no impact on financial data. Changes regarding bank accounts for instance should be restricted to the HR Director and HR Manager.

•

Auditor’s comment: we recommend adding functionalities to the software ”Manager 4.0.” in order for the HR Director to receive a monthly log report on records modifications to the payroll master data. Another way of reducing the risk of unauthorized changes to payroll master data would be to implement a system of specific request to the HR Director for all major changes.

•

Auditor’s comment: The validity of the passwords is not time limited. We recommend setting up a procedure to periodically change the passwords. Best practice recommends a quarterly change.

29

Contrôle externe

Provision pour pécule de vacances et prime de fin d’année 

Simple pécule — Un mois (20 jours) — Payé pendant le congé — 18,8% du total annuel



Double pécule — 92% du dernier mois — Payé en mai/juin



PFA (13ème mois) — Un mois — Payée en décembre/janvier



Ouvriers — Via la caisse des vacances — 10,27% de 108% — Payé en mars/avril

Points d’attention — Année civile <> période comptable — Les jours de congés pris — Départs Master en gestion de l’entreprise



Page 88

Contrôle externe


Exemple — Date de clôture 31/12/2007 — Rémunération brute soumise à l’ONSS 2.850 EUR — Ancienneté: plus qu’une année



Calcul détaillé: — Simple pécule : 2.850 x 1,35 = 3.848 EUR — Double pécule: 2.850 x 0,92 = 2.622 EUR — Total 6.470 EUR



Calcul sur la base des dispositions fiscales: — 2.850 x 12 x 18,8% = 6.430 EUR




Page 89

Contrôle externe


Exercice: audit des comptes au 31/12/2007 de SOFARIM SA (25 employés, dont 7 commerciaux) et 3 ouvriers. Informations reçues: — Rémunération brute de 12/2007 des employés 57.750 EUR — Rémunération brute annuelle des employés 709.800 EUR — Un employé a quitté le 1/7/2007 (rémunération mensuelle 2.750 EUR) — Commissions brutes des vendeurs 142.100 EUR — Salaire annuel brut des ouvriers 58.500 EUR



30

Contrôle externe


Calcul de la provision: — Employés:  57.750 + 142.100/12 x (1,35 + 0,92) = 157.973 EUR ou  (709.800 +142.100 – 2.750 x 6) x 18,8% = 157.055 EUR — Ouvriers:  58.500

x 1,08 x 10,27 % = 6.489 EUR




Page 91

Contrôle externe


Exercice: audit des comptes au 31/03/2008 de NOMAGO SA (15 employés et 3 ouvriers). Informations reçues: — Rémunération brute de 03/2008 des employés 34.500 EUR — Rémunération brute annuelle des employés 407.900 EUR — Nombre moyen de jours de congé pris: 2,5 jours par employés pour 2007 et 0 pour 2008. — Salaire annuel brut des ouvriers 59.000 EUR — La société n’a pas encore payé le pécule de vacances des ouvriers relatif à l’exercice 2007




Page 92

Contrôle externe


Calcul de la provision: — Employés: SP 2007= 34.500 x 1,35 x 17,5/20 = 40.753 EUR DP 2007= 34.500 x 0,92 = 31.740 EUR SP 2008= 34.500 x 1,35 x 3/12 = 11.644 EUR  DP 2008= 34.500 x 0,92 x 3/12 = 7.935 EUR  PFA 2008= 34.500 x 1,35 x 3/12 = 11.644 EUR   

— Ouvriers: 

PV 2007= 59.000 x 108% x 10,27% = 6.544 EUR



PV 2008 = 59.000 x 108% x 10,27% x 3/12 = 1.636 EUR



31

Contrôle externe

Cycle de la trésorerie Tests de contrôle





Tests de validation — Circularisation — Contrôle de caisse — Mouvements importants




— Autorisations — Contrôle de caisse Procédures analytiques — Evolution de la trésorerie



— Caractère raisonnable des charges et produits financiers




Page 94

Contrôle externe

Plan du cours I.

Introduction

II. La fonction de commissaire III. Les normes et techniques d’audit IV. Le plan (programme) de travail V. Le rapport de commissaire




Page 95

Contrôle externe

Forme du rapport 

le rapport du commissaire doit être écrit et circonstancié. Il doit distinguer clairement, d’une part, l’attestation d’états financiers et, d’autre part, s’il échet, les attestations et informations complémentaires



32

Contrôle externe

Normes générales de révision 

La forme — Écrit et circonstancié



Le contenu — Introduction: identification des documents vérifiés et rappel de la responsabilité de l’organe de gestion — 1ère partie: attestation des comptes annuels — 2ème partie: informations complémentaires




Page 97

Contrôle externe

Formes d’attestation La forme d’attestation des comptes annuels Attestation sans réserve

Attestation sans réserve, avec paragraphe explicatif

Attestation avec réserve

Opinion négative (défavorable)

Déclaration d’abstention (impossibilité d’exprimer une opinion)

Attestation avec réserve, avec paragraphe explicatif




Page 98

Contrôle externe

Attestation sans réserve 

Contrôle conforme aux normes de l’IRE



Pas d’inexactitude significative



Règles d’évaluation constante ou informations en annexe



Image fidèle donnée par les comptes annuels



33

Contrôle externe

Attestation avec réserve 

Limitation dans l’étendue des travaux



Pas d’accord sur le contenu ou la présentation d’un élément des comptes annuels




Page 100

Contrôle externe

Adjonction d’un paragraphe explicatif 

Existence d’une incertitude significative qui n’est pas de nature à justifier l’existence d’une déclaration d’abstention: — Problème significatif en matière de continuité ou incertitude relative à un élément des comptes annuels — Elément qui n’affecte pas négativement l’opinion — Ne précède jamais l’attestation — Renvoi à l’annexe ou au rapport de gestion




Page 101

Contrôle externe

Déclaration d’abstention 

Données insuffisantes, impossibilité d’émettre un avis: — Impossibilité de procéder à certaines vérifications essentielles — Pas de pièces justificatives — Faiblesse fondamentale du système de CI qui ne peut être compensée par des vérifications alternatives — Limitation de l’étendue du contrôle



34

Contrôle externe

Opinion négative 

Désaccord sur un ou plusieurs points essentiels: — Atteinte profonde à l’image fidèle — Infractions au référentiel comptable — Mention des conséquences chiffrés dans la mesure du possible




Page 103

Contrôle externe

Informations complémentaires       

Le rapport de gestion Dispositions légales et réglementaires La répartition des bénéfices et l’acompte sur dividendes Le respect des statuts et du Code des sociétés Les conflits d’intérêts Les règles d’évaluation Contrôle interne



35

Contrôle externe

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