Contabilidade Geral e Avançada AFRFB 2012 Aula 12.pdf

Contabilidade Geral e Avançada para Auditor da Receita Federal Teoria e exercícios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa – Aula Aula 12

AULA 12: 35. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE, CONCEITO, CONTEÚDO E FORMA DE APRESENTAÇÃO. 28. ATIVOS INTANGÍVEIS, CONCEITO, APROPRIAÇÃO, FORMA DE AVALIAÇÃO E REGISTROS CONTÁBEIS. 29. TRATAMENTO DOS SALDOS EXISTENTES DO ATIVO DIFERIDO E DAS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO.

SUMÁRIO INTRODUÇÃO .................................................................................................................................................................... 2 PASSIVO ATUARIAL ........................................................................................................................................................ 3 DEFINIÇÕES ....................................................................................................................................................................... 3 PLANOS DE CONTRIBUIÇÃO DEFINIDA ........................................................ .............................................................. 4 PLANO DE BENEFÍCIOS DEFINIDOS ............................................................... .............................................................. 4 RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO ......................................................................................................................... 5 GANHOS E PERDAS ATUARIAIS .................................................................................................................................... 7 RESUMO GERAL: .............................................................................................................................................................. 8 CPC 26 (R1) – DEMONSTRAÇÃO DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE ......................................................................... 9 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO ABRANGENTE .................................................................................................. 9 CPC 04 - ATIVO INTANGÍVEL (REVISÃO 1) .............................................................. ................................................. 14 OBJETIVO ......................................................................................................................................................................... 14 ALCANCE ......................................................................................................................................................................... 15 DEFINIÇÕES ..................................................................................................................................................................... 17 ATIVO INTANGÍVEL....................................................................................................................................................... 18 IDENTIFICAÇÃO ............................................................................................................................................................. 20 CONTROLE ....................................................................................................................................................................... 21 BENEFÍCIO ECONÔMICO FUTURO ............................................................................................................................. 22 RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO ....................................................................................................................... 22 AQUISIÇÃO SEPARADA ................................................................................................................................................ 23 AQUISIÇÃO NO CONTEXTO DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS ........................................................................... 24 MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL INT ANGÍVEL ADQUIRIDO EM COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS ............................................................................................................................................................................................ 25

FUNDO DE COMÉRCIO – GOODWILL GOODWILL GERADO INTERNAMENTE. ...................................................................... 25 ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE .............................................................. ....................................... 26 FASE DE PESQUISA ........................................................................................................................................................ 26 FASE DE DESENVOLVIMENTO ............................................................. ................................................................. ...... 27 CUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE ................................................................ ................. 28 RECONHECIMENTO DE DESPESA ........................................................ ................................................................. ...... 29 DESPESA ANTERIOR NÃO RECONHECIDA COMO ATIVO ......................................................... ............................ 29 MÉTODO DE CUSTO .......................................................... ................................................................. ............................ 30 VIDA ÚTIL ........................................................................................................................................................................ 30 ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL DEFINIDA ............................................................. ....................................... 30 ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL INDEFINIDA ......................................................... ....................................... 31 BAIXA E ALIENAÇÃO .................................................................................................................................................... 31 TRATAMENTO DOS SALDOS EXISTENTES DO ATIVO DIFERIDO E DAS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO .. 33 ATIVO PERMANENTE DIFERIDO .......................................................... ................................................................. ...... 33 RESERVA DE REAVALIAÇÃO ...................................................................................................................................... 35 QUESTÕES COMENTADAS ........................................................................................................................................... 39 QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA ................................................................................................................. 66 GABARITO DAS QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA ................................................................................... 76

Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa

www.estrategiaconcursos.com.br

1


INTRODUÇÃO Olá, meus amigos. Como estão?! Hoje, falaremos sobre temas novos, como a demonstração de resultados abrangentes, e também sobre temas desatualizados, como a reserva de reavaliação e o ativo diferido. Aproveitaremos para falar um pouco, também, sobre o passivo atuarial. atuarial. Estamos à disposição para responder as dúvidas que surjam. Nossos e-mails são: [email protected] [email protected] Quaisquer dúvidas, por favor, enviem aos dois e-mails, para que ambos possamos ter ciência do que está se passando no curso. Tá ok?! É isso! Vamos começar a nossa batalha?! Veremos os seguintes assuntos: Aula

Conteúdo 35. Demonstração do Resultado Abrangente, conceito, conteúdo e forma de apresentação. 28. Ativos Intangíveis, conceito, Aula 12 apropriação, forma de avaliação e registros contábeis. 29. Tratamento dos saldos existentes do ativo diferido e das Reservas de Reavaliação. Forte abraço!



2


INTRODUÇÃO Olá, meus amigos. Como estão?! Hoje, falaremos sobre temas novos, como a demonstração de resultados abrangentes, e também sobre temas desatualizados, como a reserva de reavaliação e o ativo diferido. Aproveitaremos para falar um pouco, também, sobre o passivo atuarial. atuarial. Estamos à disposição para responder as dúvidas que surjam. Nossos e-mails são: [email protected] [email protected] Quaisquer dúvidas, por favor, enviem aos dois e-mails, para que ambos possamos ter ciência do que está se passando no curso. Tá ok?! É isso! Vamos começar a nossa batalha?! Veremos os seguintes assuntos: Aula

Conteúdo 35. Demonstração do Resultado Abrangente, conceito, conteúdo e forma de apresentação. 28. Ativos Intangíveis, conceito, Aula 12 apropriação, forma de avaliação e registros contábeis. 29. Tratamento dos saldos existentes do ativo diferido e das Reservas de Reavaliação. Forte abraço!



2


PASSIVO ATUARIAL Este assunto é tratado no Pronunciamento CPC 33 – Benefícios a Empregados. Vejamos, a seguir, trechos do pronunciamento: DEFINIÇÕES Benefício a empregado é toda forma de compensação proporcionada pela entidade a seus empregados em troca dos serviços prestados por esses empregados. Benefício de curto prazo a empregado é o benefício (exceto benefício por desligamento) devido dentro de um período de doze meses após meses após a prestação do serviço pelos empregados. Benefício pós-emprego é o benefício a empregado (exceto benefício por desligamento) que será pago após o período de emprego. Plano de benefício pós-emprego é o acordo formal ou informal pelo qual a entidade compromete-se a proporcionar benefícios pós-emprego para um ou mais empregados. Plano de contribuição definida é o plano de benefício pós-emprego pelo qual a entidade patrocinadora paga contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão), não tendo a obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não possuir ativos suficientes para pagar todos os benefícios devidos. Plano de benefício definido é o plano de benefício pós-emprego que não seja plano de contribuição definida. O Passivo Atuarial aparece no caso de benefícios pós-emprego, no caso de plano de benefício definido. Vejamos as distinções entre os dois tipos de planos: Benefícios pós-emprego: distinção entre plano de contribuição definida e plano de benefício definido. Os benefícios pós-emprego incluem, por exemplo: (a) benefícios de aposentadoria e pensão; e (b) outros benefícios pagáveis após o término do vínculo empregatício, tais como assistência médica e seguro de vida na aposentadoria. Os acordos pelos quais a entidade proporciona benefícios pós-emprego são denominados planos de benefícios pós-emprego. A entidade aplica este Pronunciamento a todos os acordos quer envolvam, ou não, o estabelecimento



3

Contabilidade Geral e Avançada para Auditor da Receita Federal Teoria e exercícios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa – Aula 12

de uma entidade separada aberta ou fechada de previdência para receber as contribuições e pagar os benefícios. Os planos de benefício pós-emprego classificam-se como planos de contribuição definida ou de benefício definido, dependendo da natureza econômica do plano decorrente de seus principais termos e condições. PLANOS DE CONTRIBUIÇÃO DEFINIDA (a) a obrigação legal ou construtiva da entidade está limitada à quantia que ela aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefício pós-emprego recebido pelo empregado é determinado pelo montante de contribuições pagas pela entidade (e, em alguns casos, também pelo empregado) para um plano de benefícios pós-emprego ou para uma entidade à parte, juntamente com o retorno dos investimentos provenientes das contribuições; e (b) em consequência, o risco atuarial (risco de que os benefícios sejam inferiores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos sejam insuficientes para cobrir os benefícios esperados) são assumidos pelo empregado. A contabilização dos planos de contribuição definida é direta porque a obrigação da entidade patrocinadora relativa a cada exercício é determinada pelos montantes a serem contribuídos no período. Consequentemente, não são necessárias avaliações atuariais para mensurar a obrigação ou a despesa, e não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. PLANO DE BENEFÍCIOS DEFINIDOS Nesse caso, a empresa (e, em muito casos, o funcionário) contribuem para a formação de um fundo que irá garantir a complementação da aposentadoria dos funcionários. Há fundos de pensão que atingem patrimônio expressivo, como o Petrus (dos funcionários da Petrobras) e o Previ, dos funcionários do Banco do Brasil. O Passivo Atuarial surge quando a empresa assume o compromisso de suprir eventuais faltas financeiras do Fundo de Pensão. A contabilização dos planos de benefício definido é complexa porque envolve premissas atuariais para mensurar a obrigação e a despesa do plano, bem como existe a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Além disso, as obrigações são mensuradas ao seu valor presente, pois podem ser liquidadas muitos anos após a prestação dos serviços pelos empregados. Vamos supor que determinado fundo esteja efetuando os cálculos atuariais considerando um tempo de vida médio pára os funcionários de, digamos, 75 anos, e em determinado período esse estimativa suba para 78 anos.



4


Isso teria um impacto negativo nas finanças do Fundo, pois seria necessário calcular o custo dos benefícios para três anos adicionais. Esse tipo de ocorrência pode gerar um Passivo Atuarial. RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO Os planos de benefício definido podem não ter fundo constituído ou podem estar total ou parcialmente cobertos pelas contribuições da entidade e, algumas vezes, dos seus empregados, para uma entidade ou um fundo legalmente separado da entidade patrocinadora, e a partir do qual são pagos os benefícios a empregados. O pagamento dos benefícios concedidos depende não somente da situação financeira e do desempenho dos investimentos do fundo, mas também da capacidade (e da vontade) da entidade de suprir qualquer insuficiência nos ativos do fundo. Portanto, a entidade assume, em essência, os riscos atuariais e de investimento associados ao plano ou, pelo menos, conforme a legislação, parte deles. Consequentemente, a despesa reconhecida de plano de benefício definido não é necessariamente o montante de contribuição devida relativa ao período. A contabilização pela entidade patrocinadora dos planos de benefício definido envolve os seguintes passos: (a) utilização de técnicas atuariais para estimar de maneira confiável o montante de benefício obtido pelos empregados em troca dos serviços prestados no período corrente e nos anteriores. Isso exige que a entidade determine quanto de benefício é atribuível aos períodos corrente e anteriores e que faça estimativas (premissas atuariais) acerca de variáveis demográficas (tais como rotatividade e mortalidade dos empregados) e variáveis financeiras (tais como projeções de aumentos salariais e nos custos médicos) que influenciarão o custo dos benefícios ; (b) desconto desse benefício utilizando o Método de Crédito Unitário Projetado a fim de determinar o valor presente da obrigação de benefício definido e do custo do serviço corrente; (c) determinação do valor justo dos ativos do plano; (d) determinação do montante total dos ganhos e das perdas atuariais e o montante dos ganhos e das perdas atuariais que serão reconhecidos; (e) quando da introdução ou da alteração de plano de benefício, determinação do custo do serviço passado resultante; e (f) quando um plano tenha sido reduzido ou liquidado, determinação do ganho ou da perda resultante. Quando a entidade possuir mais de um plano de benefício definido, deve aplicar esses procedimentos separadamente a cada um dos planos.



5


Em alguns casos, as estimativas, as médias e as simplificações de cálculo podem proporcionar uma aproximação confiável dos cálculos detalhados ilustrados neste Pronunciamento. A quantia reconhecida como passivo de benefício definido deve ser o total líquido dos seguintes valores: (a) o valor presente da obrigação de benefício definido na data a que se referem as demonstrações contábeis; (b) mais quaisquer ganhos atuariais (menos quaisquer perdas atuariais) não reconhecidos; (c) menos qualquer custo do serviço passado ainda não reconhecido; (d) menos o valor justo dos ativos do plano (se existirem) na data a que se referem as demonstrações contábeis, disponíveis para a liquidação das obrigações. O valor presente da obrigação de benefício definido é a obrigação total, antes de deduzir o valor justo de quaisquer ativos do plano. A entidade deve determinar o valor presente das obrigações de benefício definido e o valor justo dos ativos do plano com regularidade suficiente, a fim de que os montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis não difiram materialmente daqueles que seriam determinados na data a que se referem as demonstrações contábeis. O Pronunciamento encoraja, mas não requer que a entidade envolva atuário habilitado na mensuração de todas as obrigações materiais de benefícios pósemprego. Por razões práticas, a entidade pode solicitar a um atuário habilitado que leve a efeito uma avaliação detalhada da obrigação antes do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis. Contudo, os resultados dessa avaliação devem ser atualizados com base em transações e em outras alterações significativas nas circunstâncias (incluindo alterações nos valores de mercado e nas taxas de juro) até o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis. Eis a principal diferença entre os planos de contribuição definida e de benefício definido. No primeiro, a entidade sabe quanto vai gastar; no segundo, por depender de cálculos atuariais, a situação pode mudar radicalmente, de um ano para outro, a depender das premissas usadas para o cálculo atuarial. O custo final de plano de benefício definido pode ser influenciado por muitas variáveis, tais como salários na data da concessão do benefício, rotatividade e mortalidade, tendências de custos médicos e, no caso de plano com fundo constituído, os resultados de investimento dos ativos do plano. O custo final do plano é incerto e é provável que essa incerteza venha a permanecer por um longo período de tempo.



6


Para os planos de benefícios definidos, o valor a ser assumido como passivo deve ser o total líquido dos seguintes valores: (a) o valor presente da obrigação; (b) mais quaisquer ganhos atuariais (menos quaisquer perdas atuariais) não reconhecidos; (c) menos qualquer custo do serviço passado ainda não reconhecido; (d) menos o valor justo dos ativos do plano (se existirem) na data a que se referem as demonstrações contábeis, disponíveis para a liquidação das obrigações. O cálculo acima pode resultar em um passivo ou um ativo, a ser reconhecido nas demonstrações financeiras da empresa. GANHOS E PERDAS ATUARIAIS Ao mensurar o passivo de benefício definido, a entidade deve reconhecer a parcela dos ganhos e das perdas atuariais como receita ou despesa se o valor líquido acumulado dos ganhos e das perdas atuariais não reconhecidos no final do exercício anterior exceder o maior valor entre: (a) 10% do valor presente da obrigação de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e (b) 10% do valor justo de quaisquer ativos do plano nessa data. Esses limites devem ser calculados e aplicados separadamente para cada plano de benefício definido. A parcela de ganhos e perdas atuariais a ser reconhecida em cada plano de benefício definido é o excesso determinado de acordo com o item anterior. No entanto, a entidade pode adotar qualquer método sistemático que resulte em reconhecimento mais rápido dos ganhos e das perdas atuariais, contanto que a mesma base seja aplicada tanto a ganhos como a perdas, e que seja aplicada consistentemente a cada exercício. A entidade pode aplicar tais métodos sistemáticos aos ganhos e às perdas atuariais mesmo se eles estiverem dentro dos limites especificados acima. Se a entidade adotar a política de reconhecimento de ganhos e perdas atuariais no período em que ocorrerem, ela pode reconhecê-los em outros resultados abrangentes, desde que o faça para: (a) todos os planos de benefício definido; e (b) todos os ganhos e perdas atuariais.



7


Os ganhos e as perdas atuariais reconhecidos fora do resultado devem ser apresentados na demonstração do resultado abrangente (ver Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis). Os ganhos e as perdas atuariais podem resultar de aumentos ou diminuições no valor presente de obrigação de benefícios definidos ou no valor justo dos ativos do plano. Entre as causas de ganhos e perdas atuariais, incluem-se, por exemplo: (a) taxas inesperadamente altas ou baixas de rotatividade dos empregados, de aposentadoria antecipada ou de mortalidade, ou de aumentos de salários, de benefícios (se os termos formais ou construtivos do plano proporcionarem aumentos de benefícios por causa da inflação) ou de custos médicos; (b) o efeito de alterações nas estimativas futuras de rotatividade dos empregados, de aposentadoria antecipadas ou de mortalidade, ou de aumentos de salários, de benefícios (se os termos formais ou construtivos de um plano proporcionarem aumentos de benefícios por causa da inflação) ou de custos médicos; (c) o efeito de alterações na taxa de desconto; e (d) diferenças entre o retorno real e o retorno esperado dos ativos do plano. 95. Em longo prazo, os ganhos e as perdas atuariais podem compensar-se. Portanto, as estimativas das obrigações de benefícios pós-emprego podem ser vistas como um "corredor" (intervalo) em torno da melhor estimativa. Permite-se, mas não se exige, que a entidade reconheça ganhos e perdas atuariais que se situem dentro desse corredor. Este Pronunciamento requer que a entidade reconheça, no mínimo, a parcela especificada dos ganhos e das perdas atuariais que se situem fora do "corredor" de mais ou menos 10%. O Pronunciamento permite também métodos sistemáticos de reconhecimento mais rápido, desde que esses métodos satisfaçam às condições estabelecidas no item 93. Tais métodos incluem, por exemplo, o reconhecimento imediato de todos os ganhos e perdas atuariais, tanto dentro como fora do "corredor". RESUMO GERAL: 1) Os benefícios a empregados podem ser do tipo “contribuição definida” ou “benefício definido”.

2) No plano de contribuição definida, o funcionário contribui com um determinado valor (e geralmente a empresa também contribui), que irá formar um fundo para a aposentadoria do funcionário. A empresa não tem qualquer obrigação adicional nesse tipo de benefício. 3) No plano de benefício definido, a empresa compromete-se a complementar a aposentadoria do funcionário. É este tipo de plano que gera os passivos atuariais. Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


8


4) O cálculo consiste basicamente em trazer a valor presente todas as obrigações da empresa e comparar com o valor presente dos ativos de deverão financiar os benefícios. Desse cálculo, pode resultar um passivo ou um ativo (caso o valor presente dos ativos supere o valor presente das obrigações). 5) Pelo método do Corredor, a entidade deve reconhecer a parcela dos ganhos e das perdas atuariais como receita ou despesa apenas quando o valor líquido acumulado dos ganhos e das perdas atuariais exceder o maior valor entre: (a) 10% do valor presente da obrigação de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e (b) 10% do valor justo de quaisquer ativos do plano nessa data. A justificativa para esse procedimento é que os ganhos ou perdas são baseados em estimativas, e podem se compensar ao longo dos anos. 6) A empresa pode reconhecer valores dentro do “Corredor” . Neste caso,

deverá contabilizá-los diretamente no Patrimônio Líquido, em resultados abrangentes, desde que o faça para:

outros

(a) todos os planos de benefício definido; e (b) todos os ganhos e perdas atuariais Os cálculos atuariais são complexos. Em concurso, provavelmente será cobrado questão teórica. Este assunto tem sido muito pouco explorado pelas bancas. Sobre passivo atuarial era isso que tínhamos a tratar. Vejamos, agora, a demonstração de resultados abrangentes. CPC 26 (R1) DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE –

O presente capítulo versa sobre uma nova demonstração prevista no CPC 26 – Apresentação das demonstrações contábeis. Não trataremos do CPC como um todo, pois a idéia nele contida é a mesma que permeia os estudos da contabilidade básica. Trataremos apenas da demonstração do resultado abrangente, novidade que está sendo muito cobrada em diversos concursos. DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO ABRANGENTE A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período em duas demonstrações: demonstração do resultado do período e demonstração do resultado abrangente do período; esta última começa com o resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes. Como resultados abrangentes, devemos entender os seguintes:



9


a) variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (ver Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo Intangível); (b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados; (c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis); (d) ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração); (e) parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em operação de hedge de fluxo de caixa (ver Pronunciamento Técnico CPC 38). A demonstração de resultados abrangentes deve conter as seguintes informações: (a) resultado líquido do período; (b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (exceto montantes relativos ao item (c)); (c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e (d) resultado abrangente do período. Apresentaremos, adiante, um exemplo de demonstrações de resultados abrangentes, para que possamos melhor entender o assunto. O CPC 26 permitia a apresentação da Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) em um relatório separado ou dentro da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. Isso foi alterado na primeira revisão, de 02.12.2011. Atualmente, não se admite mais a DRA incluída apenas na DMPL. Deve ser elaborada separadamente. Em diversos outros países, a DRA pode ser apresentada como extensão da DRE. Todavia, no Brasil essa idéia não foi recepcionada. Ao ser elaborada em quadro próprio, a DRA tem como início o resultado líquido do período apurada na demonstração do resultado do exercício. Em seguida, constaremos os outros resultados abrangentes, conforme os itens de “b” a “d”

citados acima.

Exemplo de demonstração das mutações do patrimônio líquido com evidenciação dos outros resultados abrangentes e da demonstração do resultado abrangente.



10


O exemplo a seguir é ilustrativo de como poderia ser apresentada a demonstração de resultados abrangentes do período, utilizando-se a DMPL que já é usualmente elaborada no Brasil. O CPC 26 define resultado abrangente como a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários. Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com os sócios, integram a Demonstração do Resultado Abrangente. A mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total. E o resultado abrangente total é formado, por sua vez, de três componentes: o resultado líquido do período, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período. Veja-se como isso está evidenciado no exemplo. Finalmente, o Pronunciamento exige que tanto o resultado líquido do período quanto os outros resultados abrangentes sejam evidenciados com relação a quanto pertence aos sócios da entidade controladora e quanto aos sócios não controladores nas controladas. Entenda-se! As receitas e despesas de uma entidade devem figurar na demonstração do resultado do exercício. Por seu turno, as outras variações do patrimônio líquido, que, futuramente, poderão transitar pelo resultado ou irem para lucros ou prejuízos acumulados são apresentadas como outros resultados abrangentes, na chamada demonstração de resultados abrangentes. Como exemplo de resultados abrangentes temos: ajustes de conversão do período e acumulados e os tributos sobre ajustes de conversão do período e ajuste de avaliação patrimonial. No exemplo a seguir esses valores ficam automaticamente divulgados.



11


O patrimônio líquido consolidado (última coluna) evoluiu de $ 1.808.000 para $ 2.520.400 em função de apenas dois conjuntos de fatores: as transações de capital com os sócios ($ 269.800) e o resultado abrangente ($ 442.600). E o resultado abrangente é formado de três componentes: resultado líquido do período ($ 272.000), outros resultados abrangentes ($ 160.000) e mais o efeito de uma reclassificação ($ 10.600). É interessante notar que as reclassificações para o resultado do período não alteram, na verdade, o patrimônio líquido total da entidade, mas, por aumentarem ou diminuírem o resultado líquido, precisam ter a contrapartida evidenciada. No exemplo dado, há uma transferência de $ 10.600 de prejuízo que constava como outros resultados abrangentes para o resultado do período. Imediatamente antes da transferência, o resultado líquido era de $ 260.600 que, diminuído do prejuízo de $ 10.600 agora reconhecido no resultado, passou a $ 250.000; e o saldo dos outros resultados abrangentes, que estava em $ 404.000, passou para $ 414.600. Assim, a transferência do prejuízo de $ 10.600 dos outros resultados abrangentes para o resultado do período não muda, efetivamente, o total do patrimônio líquido, mas como o resultado líquido é mostrado pelo valor Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


12


diminuído dessa importância, é necessário recolocá-la na mutação do patrimônio líquido. Na demonstração do resultado do período, a última linha será mostrada por $ 272.000, porque, a partir desse Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, o lucro líquido consolidado do período é o global, incluindo a parte pertencente aos não controladores no resultado das controladas, mas é obrigatória a evidenciação de ambos os valores: o pertencente aos sócios da controladora e o pertencente aos que são sócios apenas nas controladas, como se vê na mutação acima ($ 250.000 e $ 22.000, respectivamente nas antepenúltima e penúltima colunas). O Pronunciamento exige a mesma evidenciação quanto ao resultado abrangente total, o que está evidenciado também no exemplo acima: $ 414.600 é a parte dos sócios da controladora e $ 28.000 a parte dos sócios não controladores nas controladas, totalizando $ 442.600 para o período. As mutações que aparecem após o resultado abrangente total correspondem a mutações internas do patrimônio líquido, que não alteram, efetivamente, seu total. Poderia inclusive esse conjunto ser intitulado “mutações internas do patrimônio líquido” ou semelhante, ou ficar sem título como está no próprio exemplo.



13


CPC 04 - ATIVO INTANGÍVEL (REVISÃO 1) Antes de começarmos a norma que rege os ativos intangíveis, devemos nos perguntar: O que são ativos intangíveis? A resposta é simples. Podemos dizer, em linguajar simples, que os intangíveis são aqueles ativos que não têm existência física. Como exemplos de intangíveis, temos os direitos de exploração de serviços públicos mediante concessão ou permissão do Poder Público, marcas e patentes, fundo de comércio adquirido. Segundo a lei 6.404: Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) Isto é muito importante para concursos: classificam-se no intangível os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. O subgrupo intangível ganhou existência com a vigência da Lei 11.638/07, que separou os direitos corpóreos no imobilizado e os incorpóreos no intangível. Antes, classificaríamos tudo no imobilizado. Frise-se, também, que o subgrupo deve estar contido no grupo ativo nãocirculante. O ativo intangível é matéria que tem seu regulamento na Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n. 1.139/08 e no CPC 04. Vamos tratar agora dos principais aspectos contidos no CPC 04, com ênfase nos aspectos com maior probabilidade de cobrança em provas. OBJETIVO 1. O objetivo do presente Pronunciamento Técnico é o de definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente por outro Pronunciamento. Este Pronunciamento estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se determinados critérios especificados neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento também especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgações específicas sobre esses ativos. Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


14


Artigo de fácil entendimento. A Resolução do Intangível só é válida se outra norma mais específica não tratar do tema. Além disso, para se reconhecer um intangível, alguns critérios (estudados adiante) devem ser atendidos. ALCANCE O Pronunciamento se aplica aos ativos intangíveis, exceto: a) Intangíveis regulados por outra norma; b) Ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comércio) adquirido em combinação de negócios; c) Ativos financeiros, que atendam à definição de instrumentos financeiros. d) Arrendamentos mercantis dentro do alcance de outra norma; e) Direitos de exploração de recursos minerais e gastos com a exploração ou o desenvolvimento e a extração de minérios, petróleo, gás natural e outros recursos exauríveis similares; f) Ativos intangíveis de longo prazo, classificados como mantidos para venda, ou incluídos em um grupo de itens que estejam classificados como mantidos para venda; g) Ativos fiscais diferidos; h) Ativos decorrentes de benefícios a empregados; e i) Custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis resultantes dos direitos contratuais de seguradora segundo contratos de seguro. No caso dos ativos intangíveis, mesmo relacionados a contratos de seguro, os requerimentos de divulgação contidos nesta Norma são aplicáveis É interessante, para concursos, que se dê uma lida com atenção a estes casos em que não se aplica a norma. Nos casos citados acima aplica- se a normatização específica. Todavia, caso a empresa possua intangíveis que não sejam os ligados diretamente a essa atividade especializada, a aplicação do CPC 04 recairá sobre eles, como exemplo, um software que seja ferramenta da administração. Sempre que houver uma norma específica tratando sobre determinado ativo intangível, prevalecerá o conteúdo da norma específica. Visualizamos a cobrança desse aspecto apenas na forma teórica ou, também, com um caso concreto. Por exemplo: um ativo intangível X possui normatização própria, neste caso, devemos utilizar a Resolução 1.139/08 ou o CPC 04? Gabarito: Não, utilizaremos a normatização própria. Alguns ativos intangíveis podem estar contidos em elementos que possuem substância física, como um disco (como no caso de software), documentação jurídica (no caso de licença ou patente) ou em um filme. Para saber se um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangível a entidade avalia qual elemento é mais Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


15


significativo. Por exemplo, um software de uma máquina-ferramenta controlada por computador que não funciona sem esse software específico é parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangível. Esse assunto já foi tratado em prova pela Fundação Carlos Chagas da seguinte forma: (FCC/2009) O auditor da empresa Ava Geral S.A. constatou que a licença para uso de um software, destinado a movimentação de robôs de solda de produtos fabricados pela empresa, usado ou vendido somente com esse equipamento, foi contabilizado no Intangível. O valor do bem e do software foram destacados na nota fiscal. Com relação a esse fato, o auditor deve recomendar (A) sua ativação no investimento para poder mensurar o seu retorno. (B) a validação do procedimento em decorrência de poder identificar a parcela do imobilizado e a parte referente ao ativo intangível. (C) que o valor seja contabilizado no resultado, visto não trazer benefícios futuros. (D) a reclassificação para o ativo imobilizado juntamente com o bem. (E) que o valor seja contabilizado como despesa por não ser possível calcular o retorno a ser gerado. O gabarito da questão é a letra D, uma vez que a licença é usada ou vendida somente com esse equipamento. O CPC 04 aplica-se a gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, início das operações (também denominados préoperacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimento. A despeito de poderem gerar um ativo com substância física (p. Ex., um protótipo), o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível, isto é, o conhecimento incorporado ao mesmo. Frise-se. Mesmo que a atividade de pesquisa e desenvolvimento de um ativo intangível possa gerar um ativo com substância física, prevalecerá a norma sobre intangível, em virtude do conhecimento incorporado. 6. No caso de arrendamento financeiro, o ativo correspondente pode ser tangível ou intangível. Após o reconhecimento inicial, o arrendatário aplica a presente Norma para a contabilização de um ativo intangível. Direitos cedidos por meio de contratos de licenciamento para itens como filmes



16


cinematográficos, gravações em vídeo, peças, manuscritos, patentes e direitos autorais se enquadram na presente Norma. De conformidade com o estudado até aqui, concluímos: no caso de arrendamento, utilizaremos a Resolução que trata sobre o assunto para o reconhecimento inicial na Contabilidade, qual seja o CPC 06 (sobre arrendamento). Depois disso, avaliaremos se se trata de bem tangível ou intangível. Tratando-se de intangível, regular-se-á, também, pelo Pronunciamento do Intangível. DEFINIÇÕES O CFC trouxe à baila algumas definições que podem ser objeto de cobrança em concurso. Vejamos as principais: a) Combinação de negócios é uma operação ou outro evento em que um adquirente obtém o controle de uma ou mais negócios, independentemente da forma jurídica da operação. A recente aquisição do Banco Nossa Caixa pelo Banco do Brasil, de acordo com a Resolução 1.139 e CPC 04 é caracterizada como uma combinação de negócios. b) Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível ao longo da sua vida útil. Assim como ocorre com a depreciação, a contabilização da amortização dos bens do intangível também é registrada a débito de uma conta de despesa em contrapartida a uma conta retificadora do ativo: D – Despesa com amortização C – Amortização acumulada c) Ativo é um recurso: (I) controlado por uma entidade como resultado de eventos passados; e (II) do qual se espera que resultem benefícios econômicos futuros para a entidade. Como exemplo, temos uma mercadoria comprada para o estoque de uma empresa X. A mercadoria é resultado de evento passado, qual seja a compra à vista ou a prazo. Também se espera que dela resulte benefícios econômicos futuros para a entidade, através da geração de receitas. Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido no balanço patrimonial após a dedução da amortização acumulada e da perda por desvalorização.



17


Assim, se compramos um intangível no valor de R$ 100, a amortização acumulada é R$ 10 e a perda por desvalorização é R$ 5. O valor contábil será: Intangível  100 (-) Amort. Acumulada  (10) (-) Perda por desvalorização  (5) Valor contábil R$ 85. Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago (como bancos conta movimento) ou o valor justo de qualquer outra remuneração dada para adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção, ou ainda, se for o caso, o valor atribuído ao ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as disposições específicas de outro Pronunciamento. Valor amortizável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual. IMPORTANTÍSSIMO: Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física. Ativo monetário é aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em dinheiro. Ora, interpretando-se a contrario sensu, ativo não monetário é aquele que não é representado por dinheiro ou direito a ser recebido em dinheiro. Uma máquina é representada por dinheiro ou direito a ser recebido em dinheiro? Não! Logo, é um ativo não monetário. O mesmo vale para os intangíveis. No exemplo do software, é representado por dinheiro ou direito a ser recebido em dinheiro? Não! Logo, é um ativo não monetário. Mas o software será imobilizado ou intangível? Intangível. Por quê? Vejam a definição: Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física. A importância para a prova (tanto de contabilidade básica, como de avançada) desse conceito de ativo intangível dispensa comentários. Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil. ATIVO INTANGÍVEL 9. As entidades freqüentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como conhecimento científico ou técnico, desenho e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


18


Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de comercialização. Segundo o CPC, três são as condições para que os itens acima sejam considerados ativos intangíveis, a saber: Identificável

Ativo Intangível Controlável

Gerador de Benefícios Econômicos Futuros

Em suma, é isto o que vocês precisam saber: um item será intangível quando atenda esses três requisitos cumulativamente: seja identificável; seja controlável; seja gerador de benefícios futuros. Por exemplo, um cursinho está sendo vendido. Junto dele há uma lista de 1.000 alunos que a entidade considera como clientela fiel. Essa clientela será considerada intangível? Analisemos. É identificável? Sim! São 1.000 alunos. Gera benefícios futuros? Sim! Gera receitas para a empresa, através do pagamento de mensalidades e matrículas. É controlável? Não. Não é controlável. Logo, podemos concluir que não devemos considerar como intangível. Nem todos os itens descritos no item anterior (softwares, patentes) se enquadram na definição de ativo intangível, ou seja, são identificáveis, controláveis e geradores de benefícios econômicos futuros. Atenção! Caso um item abrangido pelo presente CPC não atenda à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido. No entanto, se o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição. O ágio por expectativa de rentabilidade futura é o excesso de preço pago pela compra de um empreendimento ou patrimônio sobre o valor de mercado de seus ativos líquidos.



19


Vejamos um exemplo. Suponha que uma empresa seja avaliada pelo valor de mercado em $ 100.000. Todavia, um comprador, interessado no negócio, examinando a situação da empresa resolve pagar $ 120.000. Nesta situação temos um goodwill de $ 20.000. Não podemos identificar individualmente os itens que compõem este ágio. O ágio, neste caso, pode ser considerado como o somatório de vários itens não identificáveis como, por exemplo, capital intelectual, marca, tecnologia, lealdade dos clientes. Gravem para a prova! É esta a diferença entre o intangível e o ágio de expectativa futura: o intangível pode ser reconhecido individualmente, o ágio não. Vejam se ficou mais fácil compreender o texto abaixo: IDENTIFICAÇÃO 11. A definição de ativo intangível requer que ele seja identificável, para diferenciá-lo do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura ( goodwill) reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios, que não são identificados individualmente e reconhecidos separadamente. É só lembrar o exemplo da compra de uma sociedade empresária no seu todo citado acima que a compreensão fica facílima. Os ativos em sinergia valorizam a sociedade como um todo, sendo que individualmente falando não chegaríamos a este valor. 12. Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando: (a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; (Obs: Podemos novamente citar como exemplo a aquisição de um software) (b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. (Obs: Podemos citar como exemplo uma licença de pesca). Resultar de Contrato ou Lei


Ativo é identificável Separável quando


Separável

20

CONTROLE


13. A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível advém de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausência de direitos legais dificulta a comprovação do controle. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma. Vejam que, em regra, o controle de um ativo é comprovado pelo exercício do seu direito em um tribunal. Como exemplo, uma sociedade tem direito à utilização exclusiva de uma marca X, muito conhecida no cenário nacional. Assim, caso um terceiro queira lograr proveito desta condição, lançando no mercado produtos de mesmo nome, o prejudicado poderá requerer o quê de direito em um tribunal. A simples possibilidade de poder se valer do juízo para persecução de direitos, comprova que a sociedade exerce o controle sob o ativo. A norma, todavia, permitiu que este controle seja comprovado por outros meios, como se vê ... “a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma”.

Assim, uma questão teórica poderá perquirir o seguinte: É condição, para que se comprove o controle sob um ativo, que se possa exercer sobre ele direito em um tribunal. O item está correto ou falso? Ora, claramente falso. O controle pode ser comprovado através de outras formas. Agora um caso: Temos um funcionário brilhante, genial, em nossa empresa, que indubitavelmente gera benefícios futuros (Atendeu-se a um dos requisitos para classificar-se como ativo intangível). Pode ser também identificável este ativo, uma vez que separável (Dois requisitos estão claramente atendidos para a classificação, falta apenas um). Daí perguntamos: É controlável? Esse capital intelectual é controlável? Se não for, não poderá ser feita a classificação como intangível. Agora, se houver um dever de confidencialidade por parte do empregado, se houver direitos autorais envolvidos, tudo isso será exercitável num tribunal, atendendo-se, destarte, ao último requisito para a classificação como intangível. Atentem-se agora para um exemplo extremamente elucidativo que a norma trouxe: 16. A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participação de mercado e esperar que, em virtude dos seus esforços para criar relacionamentos e Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


21


fidelizar clientes, estes continuarão a negociar com a entidade. No entanto, a ausência de direitos legais de proteção ou de outro tipo de controle sobre as relações com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente não tenha controle suficiente sobre os benefícios econômicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que tais itens (p. Ex. carteira de clientes, participação de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se enquadrem na definição de ativos intangíveis. Entretanto, na ausência de direitos legais de proteção do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar operações com esses clientes ou similares por meio de relações não contratuais (que não sejam as advindas de uma combinação de negócios) fornece evidências de que a entidade é, mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benefícios econômicos futuros gerados pelas relações com clientes. Uma vez que tais operações também fornecem evidências que esse relacionamento com clientes é separável, ele pode ser definido como ativo intangível. BENEFÍCIO ECONÔMICO FUTURO 17. Os benefícios econômicos futuros gerados por ativo intangível podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos de produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras. Portanto, repita-se! O benefício econômico futuro não inclui apenas as receitas. Podem incluir a redução de custos ou consistir em outros benefícios para a entidade. RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO IMPORTANTE Um intangível será reconhecido se, cumulativamente, atender aos seguintes critérios: - Atender ao conceito de intangível, ou seja, ser não monetário identificável sem substância física; - Ser identificável, controlável e gerar benefícios futuros. ATENÇÃO O exposto acima é aplicável a custos incorridos inicialmente para adquirir (comprar) ou gerar internamente um ativo intangível e aos custos incorridos posteriormente para acrescentar algo, substituir parte ou recolocá-lo em condições de uso. Questão da prova de vocês: os requisitos para reconhecer um intangível são válidos apenas quando de sua aquisição. Verdadeiro ou Falso? Ora, falso! São



22


válidos também para intangíveis gerados internamente (vistos adiante) e custos que venham posteriormente a essa geração e compra. A natureza dos ativos intangíveis implica, em muitos casos, não haver o que ser adicionado ao ativo nem se poder substituir parte dele. Por conseguinte, a maioria dos gastos subseqüentes provavelmente são efetuados para manter a expectativa de benefícios econômicos futuros incorporados ao ativo intangível existente, e não atendem à definição de ativo intangível, tampouco aos critérios de reconhecimento do CPC 04. Além disso, dificilmente gastos subseqüentes são atribuídos diretamente a determinado ativo intangível em vez da entidade como um todo. Portanto, somente em raras ocasiões os gastos subseqüentes (incorridos após o reconhecimento inicial de ativo intangível adquirido ou a conclusão de um gerado internamente) devem ser reconhecidos no valor contábil de ativo intangível. Assim, gastos subseqüentes com marcas, títulos de publicações, logomarcas, listas de clientes e itens de natureza similar (quer sejam eles adquiridos externamente ou gerados internamente) sempre são reconhecidos no resultado, quando incorridos, uma vez que não se consegue separá-los de outros gastos incorridos no desenvolvimento do negócio como um todo. Para que um intangível seja reconhecido é necessário que seja provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade E o seu custo deve ser estimado com segurança. Ao revés, seu reconhecimento não deve ser feito. IMPORTANTÍSSIMO: UM ATIVO INTANGÍVEL DEVE SER RECONHECIDO INICIALMENTE AO CUSTO. AQUISIÇÃO SEPARADA 25. Normalmente, o preço que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangível reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefícios econômicos futuros esperados, incorporados no ativo, serem gerados a seu favor. Em outras palavras, a entidade espera que haverá benefícios econômicos a seu favor, mesmo que haja incerteza em relação à época e ao valor desses benefícios econômicos. Portanto, a condição de probabilidade a que se refere o item 21(a) (que diz que um intangível deve ser reconhecido apenas se for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade) é sempre considerada atendida para ativos intangíveis adquiridos separadamente. Adquirindo-se um intangível individual, via de regra, resta automaticamente atendido o requisito expectativa de benefícios futuros (lembre-se de que os requisitos para reconhecimento são: controle, identificação, benefícios futuros). Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


23


Assim, temos uma grande empresa de remédios. Todavia, uma pequena empresa começa a produzir um outro medicamento que pode acabar com o mercado desta grande empresa. A de grande porte, estrategicamente, resolve comprar o projeto de pesquisa da pequena empresa. Deverá contabilizar no intangível o projeto de pesquisa adquirido, considerando-se atendido o requisito expectativa de benefícios futuros. O custo de ativo intangível adquirido separadamente inclui: (a) seu preço de compra + impostos de importação + impostos não recuperáveis sobre compra descontos comerciais e abatimentos. (b) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta. –

Como exemplo destes custos (item b) temos os custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente. Todavia, na aquisição de ativos adquiridos separadamente, alguns custos não fazem parte do valor a ser registrado na contabilidade, como exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo intangível: custos com propaganda, atividades de promoção, treinamento, custos administrativos e outros custos indiretos relacionados ao ativo. O reconhecimento dos custos no valor contábil de ativo intangível cessa quando esse ativo está nas condições operacionais pretendidas pela administração. Vejam o exemplo do nosso software. Compramos o programa! Os gastos que o comprador tiver até que este software esteja em uso serão contabilizados como custo do intangível comprado. Eventual gasto com reinstalação, uso ou transferência deste software, por exemplo, deverá ser lançado diretamente no resultado do exercício. AQUISIÇÃO NO CONTEXTO DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS Lembrem-se de que combinação de negócios é o resultado de transações ou outros eventos em que um adquirente obtém o controle de uma ou mais atividades empresariais diferentes. Como exemplo, temos a compra, pela empresa X, do estabelecimento empresarial da empresa Y. 33. Se um ativo intangível for adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo é o valor justo na data de aquisição, o qual reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade.



24


MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL ADQUIRIDO EM COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS 35. Se um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que o seu valor justo pode ser mensurado com segurança. Assim, se compramos uma empresa que vende água mineral, por exemplo, a marca deverá ser reconhecida como intangível, se puder ser separada dos outros bens, sejam tangíveis, sejam intangíveis. Sendo separável, considera-se que o valor justo pode ser mensurado com segurança. Segundo a norma valor justo para uma aquisição de combinação de negócios é o preço de mercado cotado em mercado ativo. Não havendo mercado ativo, considera-se valor justo o valor que a entidade teria pago por ele, na data de aquisição, em operação sem favorecimento entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar com base na melhor informação disponível, considerando-se operações similares. 36. Um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios pode ser separável, em determinadas circunstâncias, apenas conjuntamente com os ativos tangíveis ou intangíveis relacionados. Nesses casos, o adquirente deve reconhecer o ativo intangível separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), mas em conjunto com o item relacionado. Por exemplo, o título de uma revista pode não ser negociável separadamente da base de dados de assinantes ou uma marca de água mineral de determinada fonte não pode ser vendida sem a própria fonte. Nesses casos em que o valor justo individual de cada ativo do grupo não puder ser medido com segurança, o adquirente deve reconhecer um grupo de ativos como um único ativo separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Lembrem-se de que o ágio por expectativa de rentabilidade futura é o excesso de preço pago pela compra de um empreendimento ou patrimônio sobre o valor de mercado de seus ativos líquidos. FUNDO DE COMÉRCIO GOODWILL GERADO INTERNAMENTE. –

O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo (item 48). Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de um ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é



25


separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com segurança ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE Por vezes é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se qualifica para reconhecimento, devido às dificuldades para, por exemplo, avaliar se o ativo gerará benefícios futuros, ou para determinar seu custo com segurança. Lembrem-se do que diz o item 21: 21.Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se: (a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e (b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurança. O CESPE cobrou a questão da seguinte forma, para o concurso de contador da EMBASA/2009: “Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se for

provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis a ele sejam gerados em favor da entidade e se o custo desse ativo puder ser mensurado com segurança”. Fácil inferir que o gabarito da questão é certo. Assim, para que um intangível gerado internamente seja registrado, os requisitos já citados devem ser atendidos (controlável, identificável, gerador de benefícios futuros, seu custo deve ser estimado com segurança), além disso, outros requisitos específicos para ativos gerados internamente também devem ser atendidos. Existem duas fases para a geração de ativo intangível interno: 1) fase de pesquisa; e 2) fase de desenvolvimento. FASE DE PESQUISA 54. Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.



26

Contabilidade Geral e Avançada para Auditor da Receita Federal Teoria e exercícios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa – Aula 12 Gastos com Pesquisa

Despesa quando incorridos

55. Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a entidade não está apta a demonstrar a existência de ativo intangível que gerará prováveis benefícios econômicos futuros. Portanto, tais gastos são reconhecidos como despesa quando incorridos. São exemplos de atividades de pesquisa: a) atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento; b) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; c) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos; e d) formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados. FASE DE DESENVOLVIMENTO IMPORTANTE: Nesta fase podemos reconhecer um ativo intangível gerado internamente, na fase de pesquisa não podemos! 57. Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados: (a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; Por exemplo, uma microempresa tem viabilidade técnica para montar um software que concorra com a Microsoft? Não! (b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível; (d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; (e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e (f) capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento.



27


Exemplos de atividades de desenvolvimento: projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização; projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia. ATENÇÃO: Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares, gerados internamente, não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis. 64. Os gastos incorridos com marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares não podem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do negócio como um todo. Dessa forma, esses itens não são reconhecidos como ativos intangíveis. CUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE Dissemos anteriormente que um ativo intangível deve ser reconhecido inicialmente ao custo. Os custos do ativo intangível serão computados a partir do momento em que 1) for provável que serão gerados benefícios econômicos futuros a favor da entidade; 2) o custo do ativo puder ser mensurado com segurança; 3) atender aos requisitos previstos no item 57 acima estudado. O custo de ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração. Na sua prova vai cair: O custo do intangível inclui os gastos direta e indiretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo. V ou F? Ora, falso! Tem que ser diretamente atribuível, como o são: gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo intangível; taxas de registro de direito legal; custos de benefícios a empregados relacionados à geração do ativo intangível. Exemplo trazido pela norma: Exemplo do item 64 Uma entidade está desenvolvendo novo processo de produção. No exercício de 20X5, os gastos incorridos foram de $ 1.000, dos quais $ 900 foram incorridos antes de 1º de dezembro de 20X5 e $ 100 entre essa data e 31 de dezembro de 20X5. A entidade está apta a demonstrar que em 1º de dezembro de 20X5 o processo de produção atendia aos critérios para reconhecimento como ativo intangível.



28


O valor recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $ 500. Ao final de 20X5, o processo de produção está reconhecido como ativo intangível ao custo de $ 100 (gasto incorrido desde a data em que os critérios de reconhecimento foram atendidos, ou seja, 1º de dezembro de 20X5). Os gastos de $ 900 incorridos antes de 1º de dezembro de 20X5 são reconhecidos como despesa porque os critérios de reconhecimento só foram atendidos nessa data, não sendo incluídos no custo do processo de produção reconhecido na data do balanço. No exercício de 20X6, os gastos incorridos são de $ 2.000. Ao final de 20X6, o valor recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $1.900. Ao final de 20X6, o custo do processo de produção é de $ 2.100 (gastos de $ 100 reconhecidos no final de 20X5 mais $ 2.000 reconhecidos em 20X6). A entidade deve reconhecer uma perda de valor de $ 200 para ajustar o valor contábil do processo antes dessa perda de valor ($ 2.100) ao seu valor recuperável ($ 1.900). Essa perda de valor deve ser provisionada para o caso de, em um período posterior, os requerimentos de reversão de perda de valor, previstos na NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos, serem atendidos. RECONHECIMENTO DE DESPESA Os gastos incorridos com intangível, via de regra são reconhecidos como despesa quando incorridos, exceto, obviamente, quando: 1) forem custo do intangível; 2) o item é adquirido em uma combinação de negócios e não possa ser reconhecido como ativo intangível. Nesse caso, esse gasto (incluído no custo da combinação de negócios) deve fazer parte do valor atribuível ao ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisição. Exemplifique-se este segundo caso: Suponha que uma empresa seja avaliada a valor de mercado em $ 100.000. Todavia, um comprador, interessado no negócio, examinando a situação da empresa, resolve pagar $ 120.000. Nesta situação temos um goodwill de $ 20.000. Não podemos identificar individualmente os itens que compõem este ágio. O ágio, neste caso, pode ser considerado como o somatório de vários itens não identificáveis como, por exemplo, capital intelectual, marca, tecnologia, lealdade dos clientes. DESPESA ANTERIOR NÃO RECONHECIDA COMO ATIVO 71. Gastos com um item intangível reconhecidos inicialmente como despesa não devem ser reconhecidos como parte do custo de ativo intangível em data subseqüente.



29

MÉTODO DE CUSTO


74. Após o seu reconhecimento inicial, um ativo intangível deve ser apresentado ao custo, menos a eventual amortização acumulada e a perda acumulada com Redução ao Valor Recuperável de Ativos. VIDA ÚTIL A entidade deve avaliar se a vida útil de ativo intangível é definida ou indefinida e, no primeiro caso, a duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa vida útil. A entidade deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando, com base na análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade. IMPORTANTE: A contabilização de ativo intangível baseia-se na sua vida útil. Um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado, enquanto a de um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado. 94. A vida útil de ativo intangível resultante de direitos contratuais ou outros direitos legais não deve exceder a vigência desses direitos, podendo ser menor dependendo do período durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam outorgados por um prazo limitado renovável, a vida útil do ativo intangível só deve incluir o prazo de renovação, se existirem evidências que suportem a renovação pela entidade sem custo significativo. 95. Podem existir tanto fatores econômicos como legais influenciando a vida útil de ativo intangível. Os fatores econômicos determinam o período durante o qual a entidade receberá benefícios econômicos futuros, enquanto os fatores legais podem restringir o período durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefícios. A vida útil a ser considerada deve ser o menor dos períodos determinados por esses fatores. ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL DEFINIDA 97. O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser

apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração. A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos classificado como



30


mantido para venda ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro. O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear. A despesa de amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser que outra norma contábil permita ou exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo. 98. Podem ser utilizados vários métodos de amortização para apropriar de forma sistemática o valor amortizável de um ativo ao longo da sua vida útil. Tais métodos incluem o método linear, também conhecido como método de linha reta, o método dos saldos decrescentes e o método de unidades produzidas. A seleção do método deve obedecer ao padrão de consumo dos benefícios econômicos futuros esperados, incorporados ao ativo, e aplicado consistentemente entre períodos, a não ser que exista alteração nesse padrão. IMPORTANTE O valor amortizável de ativo com vida útil definida é determinado após a dedução de seu valor residual. Um valor residual diferente de zero implica que a entidade espera a alienação do ativo intangível antes do final de sua vida econômica. 105. Ao longo da vida de ativo intangível, pode ficar evidente que a estimativa de sua vida útil é inadequada. Por exemplo, o reconhecimento de prejuízo por perda de valor pode indicar que o prazo de amortização deve ser alterado. ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL INDEFINIDA IMPORTANTE: Ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado. A vida útil de ativo intangível que não é amortizado deve ser revisada periodicamente para determinar se eventos e circunstâncias continuam a consubstanciar a avaliação de vida útil indefinida. Caso contrário, a mudança na avaliação de vida útil de indefinida para definida deve ser contabilizada como mudança de estimativa contábil. BAIXA E ALIENAÇÃO 112. O ativo intangível deve ser baixado: (a) por ocasião de sua alienação; ou (b) quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação.



31


113. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangível devem ser determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do ativo. Esses ganhos ou perdas devem ser reconhecidos no resultado quando o ativo é baixado (exceto se critério específico estiver previsto em outra norma contábil), mas os ganhos não devem ser classificados como receitas de venda. Vejam que o ganho pode ser expresso pela seguinte equação: Ganho = valor líquido de alienação valor contábil do ativo. –

Ganho e receita não correspondem ao mesmo conceito, o ganho está, neste caso, representando o lucro, por isso a norma diz que os conceitos são distintos, em seu item 113.



32


TRATAMENTO DOS SALDOS EXISTENTES DO ATIVO DIFERIDO E DAS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO ATIVO PERMANENTE DIFERIDO Segundo a redação anterior da Lei 6.404/76, o diferido era subgrupo do ativo, nos seguintes termos: V – no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007). Eram contas classificadas no diferido: - Gasto com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos; - Gastos com reorganização societária; - Gastos com reestruturação; - Gastos pré-operacionais. Duas eram as condições para que os gastos com reestruturação fizessem parte do diferido: 1) Contribuir para o aumento do resultado de dois ou mais exercícios; e 2) Não configurar apenas uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional. O diferido foi extinto com as modificações recentes ocorridas na contabilidade (MP 449 convertida na Lei 11.941/09). Segundo o CPC 13 – Adoção inicial da Lei 11.638/2007 e 11.941/2009 (item 20), os saldos porventura existentes deste grupo patrimonial devem ser alocados a outro grupo no balanço patrimonial. Não havendo essa possibilidade, ficam no ativo diferido até sua completa amortização ou, alternativamente, podem ser baixados à conta de lucros ou prejuízos acumulados, do patrimônio líquido. Com fulcro na MP 449: “Art. 299-A. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido

que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de qu e trata o § 3o do art. 183.”



33


Portanto, caso permaneça no ativo diferido, a conta estará sujeita ao teste de recuperabilidade. Segundo a Lei das S.A´s, com sua redação antiga: Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortização. O lançamento para a amortização é: D – Despesa com amortização (Despesa) C – Amortização acumulada (Redutora do ativo diferido) Caso a opção seja pela baixa com contrapartida na conta lucros acumulados, faremos: D – Lucros acumulados (Patrimônio Líquido) C – Ativo diferido (Ativo) Ainda, de acordo com o mesmo artigo, parágrafo 3º, os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los.



34


RESERVA DE REAVALIAÇÃO Antes das alterações da Lei das S.A´s, havia no patrimônio líquido a conta reserva de reavaliação. Esta conta foi suprimida, surgindo então o ajuste de avaliação patrimonial. Contudo, não se trata de mera alteração de nome. A reavaliação que se aplicava aos bens tangíveis do ativo permanente e que poderia ser ou não realizada, a bel-prazer dos acionistas, deixou de existir. Ademais, o ajuste de avaliação patrimonial serve tanto para aumentar como para reduzir valores de ativos e de passivos, enquanto que a reavaliação servia apenas para o aumento de bens do permanente. A nova redação prescreve o seguinte: Art. 183, § 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177. Falaremos, neste ponto, tão-somente do reserva de reavaliação. Conforme o Pronunciamento Técnico CPC 13 – Adoção inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08: Reserva de reavaliação 38. A Lei nº 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliação espontânea de bens. Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliação constituídas antes da vigência dessa Lei, inclusive as reavaliações reflexas de controladas e coligadas, devem: (a) ser mantidos até sua efetiva realização; ou (b) ser estornados até o término do exercício social de 2008. 39. Ao optar pelo item 38(a), o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no início do exercício social passa a ser considerado como o novo valor de custo para fins de mensuração futura e determinação do valor recuperável. A reserva de reavaliação, no patrimônio líquido, continuará sendo realizada para a conta de lucros ou prejuízos acumulados, na mesma base que vinha sendo efetuada antes da promulgação da Lei nº. 11.638/07. Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


35


40. Ao optar pelo item 38(b), o estorno retroagirá à data de transição (vide item 10) estabelecida pela entidade quando da adoção inicial da Lei nº 11.638/07. O mesmo tratamento deve ser dado com referência à reversão dos impostos e contribuições diferidos, que foram registrados por ocasião da contabilização de reavaliação. 41. Além de suas reavaliações, as entidades devem observar a necessidade de uniformidade de tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas. A investidora deve determinar às suas controladas e recomendar às suas coligadas a adoção da mesma alternativa. Caso a coligada adote alternativa diferente daquela recomendada pela investidora, esta deve ajustar as demonstrações contábeis da investida quando da adoção do método de equivalência patrimonial, a fim de manter a uniformidade de procedimentos. Portanto, novas reavaliações estão proibidas. Com relação ao saldo existente na conta Reserva de Reavaliação, as empresas puderam optar pelo seu estorno no final de 2008 ou pela sua manutenção até a sua efetiva realização. Assim, as empresas podem manter saldo na Reserva de Reavaliação por um bom tempo, até que o saldo seja totalmente realizado. Vamos relembrar a contabilização completa da reavaliação. Seja um equipamento com valor original de 100.000, depreciação acumulada de 70.000 e sem valor residual. A empresa efetua uma reavaliação para esse equipamento, com valor total de 80.000 e vida útil de 5 anos. A alíquota do IR é de 15%. Contabilização atual do equipamento: D – Equipamentos (Ativo Imobilizado) C – Depreciação Acumulada (retificadora Ativo)

100.000 70.000

Valor contábil atual: 100.000 – 70.000 = 30.000 Valor da reavaliação: total valor reavaliado – valor contábil Valor da reavaliação: 80.000 – 30.000 = 50.000 Inicialmente, vamos zerar a depreciação acumulada: D – Depreciação acumulada C – Equipamento

70.000 70.000

Com esse lançamento, a depreciação acumulada zera e o equipamento fica com valor de 30.000 (100.000 – 70.000). A contabilização da reavaliação: Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


36


D – Equipamento C – Reserva de reavaliação (PL)

50.000 50.000

Pela contabilização do IR diferido (50.000 x 15% = 7.500) D – Tributos sobre a Reserva de Reavaliação (conta retificadora da reserva) (PL) 7.500 C – IR diferido (Passivo não Circulante) 7.500 Após essas contabilizações, o equipamento (ativo) ficou com valor de 80.000, a Reserva de Reavaliação com saldo de 50.000, a conta Tributos sobre a Reserva de Reavaliação (retificadora) com saldo de 7.500 e o IR Diferido (passivo não circulante) com saldo de 7.500. Passado um ano, teríamos os seguintes valores: Depreciação: 80.000 / 5 = 16.000 Realização da Reserva de Reavaliação: 50.000 / 5 = 10.000 IR diferido: 7.500 / 5 = 1.500 A contabilização da depreciação referente ao primeiro ano fica assim: D – Despesa de depreciação (resultado) C – Depreciação acumulada (Ret. ativo)

16.000 16.000

Realização da Reserva de Reavaliação: D – Reserva de Reavaliação (PL) C – Lucros acumulados (PL)

10.000 10.000

Contabilização da realização do IR Diferido: D – Lucro Acumulado (PL) C – Tributos sobre a Reserva de Reavaliação (ret. PL)

1.500 1.500

D – IR diferido (Passivo Não Circulante) C – Ir a pagar (Passivo circulante)

1.500 1.500

Como já mencionamos, novas reavaliações estão proibidas. As empresas que resolveram manter o saldo na conta Reserva de Reavaliação irão contabilizar a despesa de depreciação e a baixa da reserva de reavaliação. No caso de reavaliação de terrenos, não há depreciação (terrenos não são depreciados). Assim, o saldo da reserva de reavaliação de terrenos só será baixada no caso de venda dos terrenos.



37


Lembramos que não deve ser contabilizado o IR diferido sobre a reavaliação de terrenos. Com relação ao Imposto de Renda, repare que a despesa de depreciação dos ativos reavaliados aumenta. O valor referente ao aumento (que é o valor da baixa da reserva de reavaliação) deve ser adicionado ao lucro no LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real).



38


QUESTÕES COMENTADAS 1. (Autoria própria) Sobre a demonstração de resultado abrangente - DRA, julgue os itens seguintes: I) A DRA tem início a partir do resultado líquido do período. II) Os resultado abrangentes correspondem a receitas/despesas que mudam o PL, mas não apropriadas pelo regime de competência, ou seja, no resultado do exercício. III) A DRA deve ser apresentada em quadro próprio ou dentro da DMPL. IV) Se uma empresa que possui ações disponíveis para venda procede ao seu ajuste a valor justo, o lançamento correto para tal ajuste é: D – Ações disponíveis para venda - Ativo Circulante ---- XXX C – Ajustes de avaliação patrimonial – PL ---- XXX Esse ajuste representa um resultado abrangente. Estão corretos os itens: a) I e II. b) I, II e IV. c) II apenas. d) II, III e IV. e) Todos os itens estão corretos. Comentários I) Correto. A DRA tem início a partir do resultado líquido do período, conforme c onforme o modelo apresentado no capítulo e inclui outros resultados abrangentes (item 81). II) Correto. O item está correto. Grave-se! III) Errada. É vedada a apresentação da DRA exclusivamente dentro das Mutações do Patrimônio Líquido. IV) Correto. Esse ajuste representa, sim, um resultado abrangente, transitando pelo resultado tão-logo as ações sejam vendidas. A DRA objetiva a mostrar mutações no PL que não sejam aquelas entre a sociedade e seus sócios. Gabarito

B.



39


(Autoria própria) Para responder as questões de 2 a 4, considere as seguintes informações: 1) Receita Bruta de Vendas 2) ICMS sobre Vendas 3) Descontos condicionais sobre vendas 4) Descontos incondicionais sobre vendas 5) Receitas financeiras 6) Ajuste de Avaliação Patrimonial (saldo credor) 7) Despesa com Provisão para IR e CSLL 8) Ajuste de conversão do período (saldo credor) 9) Aumento do capital social em dinheiro 10) Custo da mercadoria vendida

5.000 500 200 300 1.000 500 100 500 2.000 3.000

2. O lucro líquido do período é: a) 1.900 b) 2.000 c) 1.500 d) 2.400 e) 2.900 Comentários Inicialmente, montemos a DRE tal como se aprende nos estudos de contabilidade básica: Receita Bruta de Vendas (-) ICMS sobre Vendas (-) Descontos incondicionais sobre vendas Receita Líquida de Vendas (-) Custo da mercadoria vendida Resultado Operacional Bruto (-) Descontos condicionais sobre vendas + Receitas financeiras Resultado Operacional Líquido (-) Despesa com Provisão para IR e CSLL Lucro Líquido do Exercício Gabarito

5.000 500 300 4.200 3.000 1.200 200 1.000 2.000 (100) 1.900

A.



40


3. Utilizando-se dos dados da questão anterior, o resultado abrangente total do período é de: a) 2.000 b) 2.500 c) 2.700 d) 2.900 e) 3.500 Comentários Para acharmos o resultado abrangente do período temos de partir do lucro líquido. Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários. Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com os sócios, integram a Demonstração do Resultado Abrangente; ou seja, a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total. E o resultado abrangente total é formado, por sua vez, de três componentes: o resultado líquido do período, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período. Vamos calcular para a nossa questão. Lucro líquido do período + Ajuste de Avaliação Patrimonial + Ajuste de conversão do período Resultado abrangente total Gabarito

1.900 500 500 2.900.

D.

4. O valor total da mutação do patrimônio líquido é de: a) 2.900 b) 1.900 c) 4.900 d) 900 e) não houve mutação no patrimônio líquido. Comentários



41


Dissemos acima que: a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total. Dessa forma, já temos o valor do resultado abrangente total (2.900). Basta somar a ele o valor das transações com os sócios, que neste caso representam o aumento do capital em dinheiro, no montante de 2.000. Portanto, teremos: 2.900 + 2.000 = 4.900. Gabarito

C.

(CESPE/Oficial Inteligência/ABIN/2010)

Considere que as informações acima tenham sido obtidas da Demonstração das mutações do patrimônio líquido de uma empresa hipotética, referentes ao ano de 2009. Com base apenas nessas informações e sem considerar quaisquer outros efeitos fiscais, julgue os itens a seguir. 5. O saldo final da conta capital social aumentou R$ 400 mil em relação ao início do período.



42


6. O resultado abrangente do período acrescentou R$ 40 mil ao saldo inicial da conta. 7. Os eventos do período aumentaram as contas de reserva de capital e de reserva de lucros e reduziram a conta ações em tesouraria. 8. Os dividendos propostos reduzem o patrimônio líquido em R$ 180 mil. 9. O patrimônio líquido total aumentou R$ 300 mil em relação ao início do período. Comentários Montemos a demonstração das mutações do patrimônio líquido, tal como foi dado no exercício. DMPL - EM R$ Contas/Fatos Saldo inicial (31.12.2008) Aumento de capital Ações em tes. Adquiridas Ações em tes. Vendidas Gastos com emissão de ações Perdas não realizadas em instrumentos financeiros Realização da reserva de reavaliação Reversão de reservas Lucro Líquido do Exercício Constituição de reservas Dividendos propostos Saldo em 31.12.2009

Capital Social

Outros R. de Ações em resultados Capital tesouraria abrangentes

2410

150

400

220

-100

-40

Reserva de lucro

Lucros ou prejuízos acumulados

Total

620

-

3300

-210

150

-20

-20

60

60

-6

-6

-34

-34

-52

52

0 0

202

2810


64

174

-60

612


330

330

-202

0

-180

-180

0

3600

43


O gasto na emissão de ações deve ser contabilizado em conta retificadora do grupo capital social, ou na reserva de capital que registre o prêmio recebido na emissão de novas ações. A reserva de reavaliação tratava-se reavaliar os ativos a valor de mercado. Tal conta fora extinta com as mudanças recentes da contabilidade. Assim, se um bem estava registrado a R$ 100.000,00 e tivesse valor de mercado de R$ 150.000,00, o valor poderia ser ajustado, desde que atendidos determinados critérios. A reavaliação foi extinta com a Lei 11.638/2007. A reserva de reavaliação é considerada realizada na proporção em que se realizarem os bens reavaliados, devendo ser transferida para lucros ou prejuízos acumulados, sem transitar pelas contas do resultado. Lembrem-se de que dissemos que compõem os outros resultados abrangentes as seguintes operações: (a) variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente (veja Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo Intangível); (b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados; (c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis); (d) ajuste de avaliação patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração); A perda não realizada em instrumento financeiro é nada mais do que uma perda que ocorreu em instrumento financeiro e que vai circular pela conta ajuste de avaliação patrimonial. Assim, já podemos responder nossos itens: 5. O saldo final da conta capital social aumentou R$ 400 mil em relação ao início do período. Correto. Passou de R$ 2.410,00 para R$ 2.810,00. 6. O resultado abrangente do período acrescentou R$ 40 mil ao saldo inicial da conta.



44


Errado, dissemos que o resultado abrangente começa pelo lucro líquido do exercício e inclui outros resultados abrangentes. Resultado abrangente total: 330 – 34 – 52 = R$ 244,00. 7. Os eventos do período aumentaram as contas de reserva de capital e de reserva de lucros e reduziram a conta ações em tesouraria. Errado. Os três grupos tiveram seus saldos diminuídos de valor. 8. Os dividendos propostos reduzem o patrimônio líquido em R$ 180 mil. Correto. A contabilização reduz o patrimônio líquido neste valor, em contrapartida a conta de passivo exigível. 9. O patrimônio líquido total aumentou R$ 300 mil em relação ao início do período. Correto. O saldo em 31.12.2008 era R$ 330.000,00 e passou para R$ 360.000,00

10. (Prova de qualificação técnica de auditores independentes/CFC/2009) Com relação à divulgação de informações relativas aos ativos intangíveis, nos termos da Resolução CFC n.º 1.139/08, que aprovou a NBC T 19.8, assinale a opção CORRETA. a) Na divulgação das informações a respeito desses ativos, a entidade deve fazer a distinção entre os ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis. b) Deve-se informar a rubrica da demonstração do resultado em que qualquer amortização de ativo intangível for incluída, sendo dispensada, neste caso, a conciliação do valor contábil no início e no final do período, demonstrando adições por aquisições ou desenvolvimento interno, entre outras. c) Para ativos intangíveis com vida útil definida, não se faz necessária a divulgação dos métodos de amortização utilizados. d) É facultativa a informação do valor contábil bruto e eventual amortização acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recuperável) no início e no final do período, caso seja informada a movimentação ocorrida no período. Comentários O item a está correto. A letra a versa sobre o tema divulgação. O item não fora tratado no capítulo, pois são muitos detalhes de baixo custo-benefício. Porém,



45


como esta questão abordou o assunto e é passível de cobranças, vamos enfrentar. Segundo o item 118 da norma: A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos intangíveis, fazendo distinção entre ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis (...). Portanto, há que se fazer as devidas distinções quando da divulgação. O item b está incorreto. Observem: Divulgação Geral 118. A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos intangíveis, fazendo distinção entre ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis: (d) a rubrica da demonstração do resultado em que qualquer amortização de ativo intangível for incluída; (e) a conciliação do valor contábil no início e no final do período, (...); Portanto, se uma entidade irá amortizar determinado ativo intangível, deverá demonstrar ao leitor, “dizendo”: - Usuário, determinado intangível está sendo amortizado na conta tal, grupo tal, classificação tal. Além disso, nessa conciliação (citada no item e) a entidade especificará eventuais adições nos intangíveis e aumento por reavaliação. A letra c também pecou. Segundo o CFC: 118. A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos intangíveis, fazendo distinção entre ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis: (...) (b) os métodos de amortização utilizados para ativos intangíveis com vida útil definida. A letra d está, outrossim, incorreta. Veja a norma: 118. A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos intangíveis, fazendo distinção entre ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis: (c) o valor contábil bruto e eventual amortização acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recuperável) no início e no final do período. Basicamente, neste estilo: Valor Contábil Bruto – Intangível (-) Amort. Acumulada (-) Perda por desvalorização Valor contábil Gabarito

100 (10) (5) R$ 85.

A.



46


11. (Prova de qualificação técnica de auditores independentes/CFC/2009) O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, de acordo com a NBC T 19.8: a) Deve ser reconhecido contabilmente como ativo, desde que seja possível quantificá-lo. b) Não deve ser reconhecido como ativo. c) Não deve ser reconhecido como ativo, a menos que seja avaliado por peritos e amortizado pelo prazo que vier a ser definido no laudo da avaliação. d) Deve ser reconhecido como ativo, porém não deverá ser amortizado, somente submetido ao teste de valor recuperável. Comentários Segundo a norma: 47. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na Resolução do CFC. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com segurança ao custo. Gabarito

B.

12. (Questão de autoria própria) A Labtec Ltda é uma empresa de médio porte, atuante no ramo químico-farmacêutico, e é bastante atuante na área de pesquisa de novos medicamentos. Atualmente, seu mais promissor projeto de pesquisa refere-se a uma vacina para qualquer tipo de gripe, inclusive a gripe suína. O principal cientista pesquisador da empresa estima que, em aproximadamente 6 meses, a vacina estará em condições de ser comercializada. Entretanto, o contador da empresa já alertou diversas vezes que os altos custos do laboratório de pesquisa (e deste projeto em particular) podem comprometer a situação financeira da empresa. Indique a contabilização correta dos gastos do projeto de pesquisa, conforme o CPC 04:



47


A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos. B) Como despesa, quando incorridos C) No ativo intangível; mas, só será amortizado se a vacina tiver vida útil limitada. D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL Comentários Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos. Gabarito

B.

13. O Laboratório Qfizer Remédios S/A, empresa multinacional de grande porte, demonstrou interesse em adquirir o projeto de pesquisa da Labtec. Após rápida negociação, acertou-se a venda, com transferência de parte da equipe de pesquisa envolvida para o Laboratório Qfizer. Indique a contabilização desta operação no Laboratório Qfizer: A) D – Despesa (resultado) C – Bancos (AC) B) D – Receitas Diferidas (PNC) C - Bancos (AC) C) D – Ativo diferido (ANC) C – Bancos (AC) D) D – Ativo Intangível (ANC) C – Bancos (AC) E) D – Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL) C – Bancos (AC) Comentários Segundo a norma, quando uma empresa adquire um projeto de pesquisa, esse projeto pode ser registrado como intangível, se atender aos critérios estabelecidos no item 34, quais sejam: (a) corresponder à definição de ativo; e (b) for identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos legais.



48


Todavia, os gastos posteriores com pesquisas que a empresa tiver, devem ser registrados como despesas quando incorridos. Assim Projeto de pesquisa comprado  pode ser registrado como intangível Projeto de pesquisa interno  despesa quando incorrido Gabarito

D.

14. O Laboratório Qfizer imediatamente montou uma estrutura de pesquisa exclusivamente para este projeto, incluindo equipamentos novos e vários de seus pesquisadores. Indique a contabilização dos gastos com o projeto de pesquisa no Laboratório Qfizer: A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos. B) Como despesa, quando incorridos C) No ativo intangível; mas, só será amortizado se a vacina tiver vida útil limitada. D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL Comentários 54. Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos. Gabarito

B.

Para responder as questões 15 e 16, considere os dois cenários alternativos apresentados abaixo Cenário 1 Após 8 meses, os frutos começam a aparecer. O projeto de pesquisa transforma em desenvolvimento de produto. A diretoria da empresa acredita que é viável desenvolver a vacina de forma a disponibilizá-la para venda; tem intenção de concluir este projeto e usar a sua rede de distribuidores para comercializar a vacina. O mercado potencial foi estimado em 12.000.000 de vacinas por ano.



49


15) Indique a contabilização da fase de desenvolvimento do produto:

A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos. B) Como despesa, quando incorridos C) No ativo intangível D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL Comentários Lembrem-se: na fase de pesquisa não reconhecemos qualquer intangível. Já na fase de desenvolvimento, o reconhecimento é possível, como se vê: 57. Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados: (a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; (b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível; (d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; (e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e (f) capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento. 58. Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade pode, em alguns casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que este gerará prováveis benefícios econômicos futuros, uma vez que a fase de desenvolvimento de um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa. Destarte, na questão, deverá reconhecer os gastos no intangível, juntamente com os gastos efetuados para a compra do projeto de pesquisa. Gabarito

C.

16) Após desenvolver a vacina, o Laboratório consegue patente de exclusividade por 5 anos. Assinale a contabilização decorrente de tal fato: A) Os gastos com a aquisição do projeto de pesquisa e com o desenvolvimento do produto, contabilizados no Ativo Intangível, serão amortizados em 5 anos.



50


B) O custo de obtenção da patente ( despachantes, advogados, registro no INPI) serão contabilizados como Investimentos C) Não irá gerar nenhuma contabilização, pois “patente” não pode ser

reconhecida como ativo. D) Irá para despesa no mês em que os gastos foram incorridos E) Serão contabilizados no Ativo Diferido e amortizados em 10 anos Comentários Observem o que diz a norma:

89. A contabilização de ativo intangível baseia-se na sua vida útil. Um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado, enquanto a de um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado. Os exemplos incluídos nesta Norma ilustram a determinação da vida útil de diferentes ativos intangíveis e a sua posterior contabilização com base na determinação da vida útil. 94. A vida útil de ativo intangível resultante de direitos contratuais ou outros direitos legais não deve exceder a vigência desses direitos, podendo ser menor dependendo do período durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam outorgados por um prazo limitado renovável, a vida útil do ativo intangível só deve incluir o prazo de renovação, se existirem evidências que suportem a renovação pela entidade sem custo significativo. Dessa forma, como a entidade se utilizará dos benefícios pelo prazo de 5 anos, deverá amortizar o intangível neste prazo. Gabarito

A.

Cenário 2 O projeto fracassa. A vacina apresenta efeitos colaterais que inviabilizam o seu uso. 17) Em conseqüência, o Laboratório deverá: A) Reconhecer a perda diretamente no PL, na conta Ajuste de Avaliação Patrimonial B) Manter o valor contabilizado em ativo permanentemente, pois não há mais base confiável e objetiva para efetuar a amortização C) Transferir o projeto para “Investimentos destinados a negociação imediata”,

e aguardar um possível comprador. D) Não será necessária nenhuma contabilização E) Reconhecer a perda diretamente no Resultado. Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


51


Comentários 112. O ativo intangível deve ser baixado: (a) por ocasião de sua alienação; ou (b) quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação. 113. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangível devem ser determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do ativo. Esses ganhos ou perdas devem ser reconhecidos no resultado quando o ativo é baixado (exceto se critério específico estiver previsto em outra norma contábil), mas os ganhos não devem ser classificados como receitas de venda. Logo, o gabarito da questão é a letra E. Gabarito

E.

18. (AFR/SEFAZ SP/2009) São características necessárias para a identificação de um ativo Intangível (A) apresentar a possibilidade concreta de reconhecimento futuro e ser indivisível. (B) permitir a utilização de base confiável de controle, mesmo que a mensuração de seu custo não possa ser feita em bases fidedignas, e ter indivisibilidade patrimonial. (C) ser identificável, controlado e gerar benefícios econômicos futuros. (D) ter indivisibilidade patrimonial e financeira e utilização econômica limitada. (E) ter indivisibilidade patrimonial e não resultar de direitos contratuais. Comentários Questão simples da SEFAZ SP 2009. Vimos exaustivamente que os requisitos são ser identificável, controlado e gerar benefícios econômicos futuros. Gabarito

C.



52


19. (FCC/Auditor Fiscal de Rondônia/2010) Sobre os ativos intangíveis gerados internamente pode-se afirmar que a) a entidade pode, durante a fase de desenvolvimento, e em alguns casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que o mesmo gerará prováveis benefícios econômicos futuros. b) os gastos da empresa, tanto na fase de pesquisa quanto na fase de desenvolvimento, devem ser reconhecidos no ativo da entidade. c) as atividades destinadas à obtenção de novos conhecimentos devem ser reconhecidos no ativo pelo valor do custo. d) os gastos com o projeto devem ser considerados como incorridos apenas na fase de desenvolvimento, quando a entidade não conseguir diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento. e) os gastos na fase de desenvolvimento, em qualquer situação, devem ser reconhecidos no resultado. Comentários O ativo intangível pode ser reconhecido na fase de desenvolvimento, desde que demonstre as exigências previstas no item 57 do CPC, a saber: (a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; (b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível; (d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; (e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e (f) capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento. Portanto, a letra a está escorreita, sendo o gabarito da questão. Na fase de desenvolvimento podemos reconhecer um ativo intangível gerado internamente, na fase de pesquisa não! Portanto, a letra e está incorreta. Os gastos com pesquisa são reconhecidos como despesas (letra b incorreta). Gastos com Pesquisa

Despesa quando incorridos

A letra c também está incorreta. Segundo o CPC 04: 56. São exemplos de atividades de pesquisa: Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


53


(a) atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento; (b) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos; (c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e (d) formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados. As atividades de pesquisa, como já dito, devem ser consideradas como despesas, quando incorridas. A letra d também está incorreta. Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de criação de ativo intangível, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa (item 53). Gabarito

A.

20. (Auditor Fiscal da SEFAZ/SC/FEPESE/2010) Assinale a alternativa que apresenta algumas contas pertencentes/registradas no subgrupo “Ativos Intangíveis”.

a. ( ) Patentes, terrenos, prédios, franquias, direitos autorais. b. ( ) Software, direitos autorais, veículos, licenças, marcas. c. ( )Licenças, patentes, marcas, direitos autorais, arrendamento mercantil financeiro. d. ( ) Marcas, pesquisa e desenvolvimento (quando ativáveis), patente, direitos autorais. e. ( ) Terrenos, prédios, veículos, instalações, máquinas. Comentários: Vamos classificar os itens que aparecem nas respostas: Patentes Intangível Terrenos Imobilizado Prédios Imobilizado Franquias Intangível Direitos autorais Intangível Veículos Imobilizado Licenças Intangível Marcas Intangível Pesquisa e desenvolvimento (quando ativáveis) Intangível Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


54


Instalações Máquinas

Imobilizado Imobilizado

Software: um software de uma máquina-ferramenta controlada por computador que não funciona sem esse software específico é parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangível. Arrendamento mercantil financeiro: No caso de arrendamento financeiro, o ativo correspondente pode ser tangível ou intangível. Assim, pode ser classificado no Imobilizado ou no Intangível. Note que, como a questão pedia a alternativa que apresenta algumas contas pertencentes/registradas no subgrupo “Ativos Intangíveis”, a letra C também poderia ser considerada correta.

Outro item cuja classificação gera dúvidas refere-se à Benfeitorias em Imóveis de terceiros, que passamos a analisar:

Benfeitorias em imóveis de terceiros, cujo valor será revertido ao proprietário do imóvel ao final do contrato de locação, são classificadas no ativo imobilizado. Confira abaixo o item 19 do sumário do Pronunciamento Técnico CPC 13 – Adoção Inicial da Lei 11638/07 e da Medida Provisória 449/08: “19. A reclassificação precisa ser feita no balanço de abertura de 2008,

lembrando que o ágio por diferença de valor de mercado e valor contábil de ativos e passivos continua no grupo de investimentos, as benfeitorias em imóveis de terceiros continuam no imobilizado e os softwares que não têm vida própria, por estarem integrados a máquinas e equipamentos, vão para o imobilizado. “ O Pronunciamento Técnico do CPC 04 – Ativo Intangível – estabelece que, para se enquadrar como Intangível, um ativo deve ser identificado, controlado e gerador de benefícios econômicos futuros. Conforme o item 12 do citado pronunciamento:

“12. Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um

ativo intangível, quando:

(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou (b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa


55


de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.”

As benfeitorias em imóveis de terceiros e os softwares que não têm vida própria, por estarem integrados a máquinas ou equipamentos, não satisfazem o critério de identificação (não são separáveis), e portanto não devem ser classificados no Intangível. Ficam, como já esclarecido pelo Sumário citado acima, no Ativo Imobilizado. A propósito, as Benfeitorias devem ser amortizadas ou depreciadas? Resposta: Depende. Se a benfeitoria for realizada num imóvel com contrato por tempo indeterminado, deve ser depreciada pela melhor estimativa técnica. Se a Benfeitoria tem vida útil de 10 anos e o contrato de aluguel do imóvel for de 15 anos, a Benfeitoria será depreciada em 10 anos. Mas, se a Benfeitoria tem vida útil de 10 anos e o contrato de aluguel do imóvel for de 8 anos, então a benfeitoria será amortizada em 8 anos. Ou seja, se o desgaste da benfeitoria for reconhecido pelo prazo normal de sua vida útil (seja porque o contrato é por prazo indeterminado, seja porque é por prazo determinado, mas maior que a vida útil da benfeitoria), teremos depreciação, conforme a vida útil da benfeitoria. Se o contrato tiver duração menor que a vida útil da benfeitoria (portanto abreviando o seu reconhecimento), será amortização, pelo prazo do contrato de locação. Gabarito

D.

21. (Oficial de inteligência/ABIN/2010) A contabilização do ativo intangível baseia-se na sua vida útil e, conseqüentemente, um intangível com vida útil definida deve ser amortizado periodicamente, o que não se aplica nos casos de intangíveis com vida útil indefinida, que não chegam a ser reconhecidos no balanço patrimonial. Comentários Ambos os ativos são contabilizados. A diferença reside na amortização, que existe para o ativo com vida útil definida, mas não para os com vida útil indefinida. Gabarito

Errado.



56


22. (MPU/Técnico de CI/2010/Cespe) Os gastos incorridos na fase de pesquisa de novos produtos devem ser reconhecidos como ativo intangível, uma vez que esses gastos atendem às condições de reconhecimento de um ativo, sobretudo no que diz respeito à garantia mínima de provável geração de benefícios futuros. Comentários Já vimos que o item está incorreto, uma vez que nenhum ativo intangível deve ser reconhecido em fase de pesquisa. Gabarito

Incorreto.

23. (Analista de Controle Externo/TCE/GO/FCC/2009) De acordo com a Lei n° 11.638/07, um ativo intangível com vida útil econômica indefinida, após o reconhecimento inicial, a) deve ser amortizado. b) deve ser depreciado. c) deve ser exaurido. d) deve ser trazido a valor presente. e) está sujeito ao teste de recuperabilidade. Comentários Vimos que o ativo intangível com vida útil indefinida não deve sofrer amortização. Contudo, sujeitar-se-á, normalmente, ao teste de recuperabilidade de ativos previsto no CPC 01. Gabarito

E.

24. (ESAF/CVM/Analista de Normas Contábeis/2010) Entre as afirmativas abaixo, apenas uma expressa a verdade. Indique-a, assinalando a opção que a contém. A) Presume-se haver histórico de lucratividade na entidade que obteve lucro tributável em, pelo menos, dois dos cinco últimos exercícios sociais. B) A reavaliação de ativos só é permitida em certas condições, mas afeta o resultado tributável no exercício em que ocorre. C) A diferença entre o valor contábil de um ativo reavaliado e sua base fiscal constitui uma diferença temporária e dá origem à obrigação fiscal diferida. D) Deve ser observada a desvinculação entre o reconhecimento do ativo fiscal diferido e a avaliação da continuidade operacional da entidade.



57


E) A existência de incertezas, quanto à continuidade operacional da entidade, impede o reconhecimento contábil de ativos fiscais diferidos, mas os já reconhecidos, não devem ser estornados. Comentários Trata-se a questão de conhecimento do CPC 32 – Tributos sobre o lucro. Comecemos pelo nosso gabarito, a assertiva C. Senão vejamos: A entidade deve reconhecer esses efeitos fiscais por meio da contabilização do passivo fiscal diferido, no exercício em que ocorrer. Ressalte-se que o diferimento do Imposto de Renda é feito somente para fins fiscais no LALUR, não alterando o lucro líquido na contabilidade, pois em função do regime de competência, na contabilidade não há postergação do reconhecimento do resultado. Nesses casos, a receita ou o lucro já foram registrados contabilmente pelo regime de competência e a despesa de Imposto de Renda também deve ser reconhecida no mesmo período, mediante crédito na conta de Provisão para Imposto de Renda Diferido, classificada no Passivo Circulante ou no Passivo Não Circulante e débito na conta de despesa de Imposto de Renda no Resultado. Quando a receita ou o lucro se tornarem tributáveis, o valor constante da conta de Provisão para Imposto de Renda Diferido será transferido para a conta de Provisão para Imposto de Renda no Passivo Circulante, não alterando o resultado desse período. Esses registros de Imposto de Renda Diferido também podem ocorrer em conta de ativo, denominada Ativo Fiscal Diferido. Vejamos a nossa letra c: A diferença entre o valor contábil de um ativo reavaliado e sua base fiscal constitui uma diferença temporária e dá origem à obrigação fiscal diferida. Passivo = obrigação. O item está correto. Analisemos os itens da norma em comento que se relacionam com a letra c: 5. Diferença temporária é a diferença entre o valor contábil de ativo ou passivo no balanço e sua base fiscal. As diferenças temporárias podem ser tanto: (a) diferença temporária tributável, a qual é a diferença temporária que resulta em valores tributáveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de



58


períodos futuros quando o valor contábil de ativo ou passivo é recuperado ou liquidado; ou (b) diferença temporária dedutível, a qual é a diferença temporária que resulta em valores que são dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de futuros períodos quando o valor contábil do ativo ou passivo é recuperado ou liquidado. Base fiscal de ativo ou passivo é o valor atribuído àquele ativo ou passivo para fins fiscais. 20. A diferença entre o valor contábil de ativo reavaliado e sua base fiscal é uma diferença temporária e dá margem a um ativo ou passivo fiscal diferido (...) Ok? Letra a: Presume-se haver histórico de lucratividade na entidade que obteve lucro tributável em, pelo menos, dois dos cinco últimos exercícios sociais. Incorreto. Conforme a Resolução CFC nº 998, de 2004: “19.2.1.8. Presume-se haver histórico de lucratividade na entidade que obteve lucro tributável em, pelo menos, três dos cinco últimos exercícios sociais. “

A Resolução 998/2004 foi revogada pela Resolução CFC 1189/2009 (pronunciamento CPC 32 – Tributos sobre o Lucro). Letra b: A reavaliação de ativos só é permitida em certas condições, mas afeta o resultado tributável no exercício em que ocorre. O item está incorreto. A reavaliação realmente foi extinta no Brasil, deixando de estar prevista no artigo 182, §3º da Lei das S.A´s. Todavia, nem sempre a reavaliação afeta o resultado tributável no exercício. Observemos o teor do item 20 do CPC. 20. Os Pronunciamentos, Interpretações e Orientações permitem ou exigem que determinados ativos sejam registrados contabilmente ao valor justo ou, quando permitido legalmente, sejam reavaliados (consultar, por exemplo, os Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado, CPC 04 – Ativo Intangível, CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e CPC 28 – Propriedade para Investimento). Em alguns países, a reavaliação ou outra remensuração de ativo ao valor justo afetam o lucro tributável (prejuízo fiscal) para o período atual. Como resultado, a base fiscal do ativo é ajustada e não surge nenhuma diferença temporária. Em outros países, a reavaliação ou remensuração de ativo não afeta o lucro tributável no período de reavaliação ou



59


remensuração e, conseqüentemente, a base fiscal do ativo não é ajustada. Entretanto, a recuperação futura do valor contábil resultará em um fluxo tributável de benefícios econômicos para a entidade, e o valor que será dedutível para fins fiscais difere do valor daqueles benefícios econômicos. A diferença entre o valor contábil de ativo reavaliado e sua base fiscal é uma diferença temporária e dá margem a um ativo ou passivo fiscal diferido. Isso é verdadeiro mesmo se: (a) entidade não pretende alienar o ativo. Nesses casos, o valor reavaliado do ativo será recuperado por meio do uso e isso gerará lucro tributável que excede a depreciação que é permitida para fins fiscais nos períodos futuros; ou (b) a tributação sobre ganhos de capital é diferida se a receita da alienação do ativo for investida em ativos similares. Nesses casos, o tributo se torna devido, em última análise, pela venda ou uso dos ativos similares. Item, portanto, incorreto. Letra d: Deve ser observada a desvinculação entre o reconhecimento do ativo fiscal diferido e a avaliação da continuidade operacional da entidade. O item também resta incorreto. A utilização de ativo fiscal diferido depende de lucros futuros. Ativo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro recuperável em período futuro relacionado a: (a) diferenças temporárias dedutíveis; (b) compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados; e (c) compensação futura de créditos fiscais não utilizados. Letra e: A existência de incertezas, quanto à continuidade operacional da entidade, impede o reconhecimento contábil de ativos fiscais diferidos, mas os já reconhecidos, não devem ser estornados. O item está incorreto. 27. A reversão das diferenças temporárias dedutíveis resulta em deduções para determinar os lucros tributáveis em períodos futuros. Entretanto, os benefícios econômicos na forma de reduções em pagamentos de tributos fluirão para a entidade somente se ela obtiver lucros tributáveis suficientes contra os quais as deduções possam ser compensadas. Portanto, a entidade deve reconhecer os ativos fiscais diferidos somente quando for provável que venham a estar disponíveis lucros tributáveis contra os quais as diferenças temporárias dedutíveis possam ser utilizadas.



60


Ainda, se houver existência de incerteza quanto à existência de lucros futuros, há que se fazer uma reversão de valores já reconhecidos como ativo diferido. Gabarito

C.

25. (ESAF/SUSEP/Analista Técnico/2010) Assinale abaixo a opção onde consta a única assertiva que não é verdadeira neste quesito. A) O saldo das reservas de lucros não poderá ultrapassar o capital social. Do cômputo desse saldo, entretanto, deverão ser excluídas as reservas para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar. B) Quando o limite das reservas de lucros for atingido, a assembleia deverá deliberar sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos. C) A assembleia geral poderá destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, mas esse valor não poderá ser excluído da base de cálculo do dividendo obrigatório. D) Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos até sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício social de 2008. E) A legislação vigente, ao determinar a composição dos grupos do balanço, afirma que o patrimônio líquido será dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Comentários: Vamos examinar as alternativas: A) O saldo das reservas de lucros não poderá ultrapassar o capital social. Do cômputo desse saldo, entretanto, deverão ser excluídas as reservas para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar. A ESAF considerou correta essa alternativa. De acordo com o art. 199 da Lei 6404/76: “Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de

incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assembléia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.”

Ocorre que, além das reservas citadas, também o saldo da Reserva Específica de Prêmio de Debêntures deve ser excluída.



61


B) Quando o limite das reservas de lucros for atingido, a assembleia deverá deliberar sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos. Correta. Veja o art. 199 citado na alternativa anterior. C) A assembleia geral poderá destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, mas esse valor não poderá ser excluído da base de cálculo do dividendo obrigatório. Errada. O valor de doações poderá ser atribuído à reserva de incentivos fiscais. Nesse caso, será excluído da base de cálculo do dividendo obrigatório. D) Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos até sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício social de 2008. Correta. Conforme o pronunciamento CPC 13 - Adoção inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08: 38. A Lei nº 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliação espontânea de bens. Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliação constituídas antes da vigência dessa Lei, inclusive as reavaliações reflexas de controladas e coligadas, devem: (a) ser mantidos até sua efetiva realização; ou (b) ser estornados até o término do exercício social de 2008. E) A legislação vigente, ao determinar a composição dos grupos do balanço, afirma que o patrimônio líquido será dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Correta. Conforme a Lei 6404/76: Art. 178, § 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Gabarito

C.



62


26. (ESAF/INSS/Auditor Fiscal INSS/2002) O procedimento de reavaliação realizado pela Cia. Itacolomi em 31.12.1999 indica conforme o laudo pericial um acréscimo patrimonial no valor de $10,5 milhões e uma vida útil adicional para as máquinas reavaliadas de 4 anos. Se o valor contábil líquido dessas máquinas, antes do processo de reavaliação, fosse nulo o valor computado como depreciação ao final do exercício de 2000 seria: A) $2.725.000 B) $2.625.000 C) $2.600.000 D) $2.406.250 E) $2.025.000 Comentários O valor contábil das máquinas era zero. Após a reavaliação, passou para $10.500.000, com vida útil de 4 anos. A reavaliação foi efetuada em 31.12.1999. Assim, a depreciação do exercício de 2000 corresponde a 1 ano, ou seja: Depreciação anual: 10.500.000 / 4 anos = 2.625.000 Gabarito

B

27. (Inédita) Considere as seguintes assertivas: 1. Benefício a empregado é toda forma de compensação proporcionada pela entidade a seus empregados em troca dos serviços prestados por esses empregados. 2. Benefício de curto prazo a empregado é o benefício (exceto benefício por desligamento) devido dentro de um período de doze meses após a prestação do serviço pelos empregados. 3. Benefício pós-emprego é o benefício a empregado (exceto benefício por desligamento) que será pago após o período de emprego 4. Plano de benefício definido é o plano de benefício pós-emprego pelo qual a entidade patrocinadora paga contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão), não tendo a obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não possuir ativos suficientes para pagar todos os benefícios devidos. 5. Plano de contribuição definida a obrigação da entidade patrocinadora é prover os benefícios acordados com os empregados atuais e antigos.



63


Assinale o número de alternativas corretas: A) 1 B) 2 C) 3 D) 4 E) 5 Comentários: As afirmações 1,2 e 3 estão corretas, são cópias das definições. A assertiva 4 refere-se a plano de contribuição definida, e não benefício definido, portanto está errada. E a assertiva 5 também está errada, pois descreve plano de benefício definido. Gabarito

C.

28. (Inédita) Indique a alternativa incorreta: A) Os planos de benefício pós-emprego classificam-se como planos de contribuição definida ou de benefício definido, dependendo da natureza econômica do plano decorrente de seus principais termos e condições. B) Nos planos de contribuição definida a obrigação legal ou construtiva da entidade está limitada à quantia que ela aceita contribuir para o fundo. C) Nos planos de benefício definido a obrigação da entidade patrocinadora é prover os benefícios acordados com os empregados atuais e antigos D) Nos planos de contribuição definida o risco atuarial (risco de que os benefícios sejam inferiores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos sejam insuficientes para cobrir os benefícios esperados) são assumidos pela entidade patrocinadora. E) Práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando a entidade não tiver alternativa senão pagar os benefícios. Pode-se citar como exemplo de obrigação construtiva a situação em que uma alteração nas práticas informais da entidade cause dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados. Comentários: Nos planos de contribuição definida o risco atuarial e o risco de investimento são assumidos pelos empregados, e não pela entidade patrocinadora. Gabarito

D.



64


29. (Inédita) Ao mensurar o passivo de benefício definido, a entidade deve reconhecer a parcela dos ganhos e das perdas atuariais como receita ou despesa se o valor líquido acumulado dos ganhos e das perdas atuariais não reconhecidos no final do exercício anterior exceder o maior valor entre: (a) 10% do valor presente da obrigação de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e 10% do valor justo de quaisquer ativos do plano nessa data; b) O valor em uso ou o valor de venda dos ativos do plano nesta data; c) 20% do valor presente da obrigação de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e 20% do valor justo de quaisquer ativos do plano nessa data; d) 10% do valor presente da obrigação de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e 10% do valor justo de quaisquer passivos do plano nessa data; e) 10% do valor presente do direito de recebimento de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e 10% do valor justo de quaisquer passivos do plano nessa data. Comentários: Confira o texto do pronunciamento: Ao mensurar o passivo de benefício definido, a entidade deve reconhecer a parcela dos ganhos e das perdas atuariais como receita ou despesa se o valor líquido acumulado dos ganhos e das perdas atuariais não reconhecidos no final do exercício anterior exceder o maior valor entre: (a) 10% do valor presente da obrigação de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e (b) 10% do valor justo de quaisquer ativos do plano nessa data. Esses limites devem ser calculados e aplicados separadamente para cada plano de benefício definido. A parcela de ganhos e perdas atuariais a ser reconhecida em cada plano de benefício definido é o excesso determinado de acordo com o item anterior. Gabarito

A.



65


QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA 1. (Autoria própria) Sobre a demonstração de resultado abrangente - DRA, julgue os itens seguintes: I) A DRA tem início a partir do resultado líquido do período. II) Os resultado abrangentes correspondem a receitas/despesas que mudam o PL, mas não apropriadas pelo regime de competência, ou seja, no resultado do exercício. III) A DRA deve ser apresentada em quadro próprio ou dentro da DMPL. IV) Se uma empresa que possui ações disponíveis para venda procede ao seu ajuste a valor justo, o lançamento correto para tal ajuste é: D – Ações disponíveis para venda - Ativo Circulante ---- XXX C – Ajustes de avaliação patrimonial – PL ---- XXX Esse ajuste representa um resultado abrangente. Estão corretos os itens: a) I e II. b) I, II e IV. c) II apenas. d) II, III e IV. e) Todos os itens estão corretos. (Autoria própria) Para responder as questões de 2 a 4, considere as seguintes informações: 1) Receita Bruta de Vendas 2) ICMS sobre Vendas 3) Descontos condicionais sobre vendas 4) Descontos incondicionais sobre vendas 5) Receitas financeiras 6) Ajuste de Avaliação Patrimonial (saldo credor) 7) Despesa com Provisão para IR e CSLL 8) Ajuste de conversão do período (saldo credor) 9) Aumento do capital social em dinheiro 10) Custo da mercadoria vendida

5.000 500 200 300 1.000 500 100 500 2.000 3.000

2. O lucro líquido do período é: a) 1.900 b) 2.000 c) 1.500



66

d) 2.400 e) 2.900


3. Utilizando-se dos dados da questão anterior, o resultado abrangente total do período é de: a) 2.000 b) 2.500 c) 2.700 d) 2.900 e) 3.500 4. O valor total da mutação do patrimônio líquido é de: a) 2.900 b) 1.900 c) 4.900 d) 900 e) não houve mutação no patrimônio líquido. (CESPE/Oficial Inteligência/ABIN/2010)



67


Considere que as informações acima tenham sido obtidas da Demonstração das mutações do patrimônio líquido de uma empresa hipotética, referentes ao ano de 2009. Com base apenas nessas informações e sem considerar quaisquer outros efeitos fiscais, julgue os itens a seguir. 5. O saldo final da conta capital social aumentou R$ 400 mil em relação ao início do período. 6. O resultado abrangente do período acrescentou R$ 40 mil ao saldo inicial da conta. 7. Os eventos do período aumentaram as contas de reserva de capital e de reserva de lucros e reduziram a conta ações em tesouraria. 8. Os dividendos propostos reduzem o patrimônio líquido em R$ 180 mil. 9. O patrimônio líquido total aumentou R$ 300 mil em relação ao início do período. 10. (Prova de qualificação técnica de auditores independentes/CFC/2009) Com relação à divulgação de informações relativas aos ativos intangíveis, nos termos da Resolução CFC n.º 1.139/08, que aprovou a NBC T 19.8, assinale a opção CORRETA. a) Na divulgação das informações a respeito desses ativos, a entidade deve fazer a distinção entre os ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis. b) Deve-se informar a rubrica da demonstração do resultado em que qualquer amortização de ativo intangível for incluída, sendo dispensada, neste caso, a conciliação do valor contábil no início e no final do período, demonstrando adições por aquisições ou desenvolvimento interno, entre outras. c) Para ativos intangíveis com vida útil definida, não se faz necessária a divulgação dos métodos de amortização utilizados. d) É facultativa a informação do valor contábil bruto e eventual amortização acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recuperável) no início e no final do período, caso seja informada a movimentação ocorrida no período. 11. (Prova de qualificação técnica de auditores independentes/CFC/2009) O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, de acordo com a NBC T 19.8: a) Deve ser reconhecido contabilmente como ativo, desde que seja possível quantificá-lo. b) Não deve ser reconhecido como ativo. c) Não deve ser reconhecido como ativo, a menos que seja avaliado por peritos e amortizado pelo prazo que vier a ser definido no laudo da avaliação.



68


d) Deve ser reconhecido como ativo, porém não deverá ser amortizado, somente submetido ao teste de valor recuperável. 12. (Questão de autoria própria) A Labtec Ltda é uma empresa de médio porte, atuante no ramo químico-farmacêutico, e é bastante atuante na área de pesquisa de novos medicamentos. Atualmente, seu mais promissor projeto de pesquisa refere-se a uma vacina para qualquer tipo de gripe, inclusive a gripe suína. O principal cientista pesquisador da empresa estima que, em aproximadamente 6 meses, a vacina estará em condições de ser comercializada. Entretanto, o contador da empresa já alertou diversas vezes que os altos custos do laboratório de pesquisa (e deste projeto em particular) podem comprometer a situação financeira da empresa. Indique a contabilização correta dos gastos do projeto de pesquisa, conforme o CPC 04: A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos. B) Como despesa, quando incorridos C) No ativo intangível; mas, só será amortizado se a vacina tiver vida útil limitada. D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL 13. O Laboratório Qfizer Remédios S/A, empresa multinacional de grande porte, demonstrou interesse em adquirir o projeto de pesquisa da Labtec. Após rápida negociação, acertou-se a venda, com transferência de parte da equipe de pesquisa envolvida para o Laboratório Qfizer. Indique a contabilização desta operação no Laboratório Qfizer: A) D – Despesa (resultado) C – Bancos (AC) B) D – Receitas Diferidas (PNC) C - Bancos (AC) C) D – Ativo diferido (ANC) C – Bancos (AC) D) D – Ativo Intangível (ANC) C – Bancos (AC) E) D – Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL) C – Bancos (AC)



69


14. O Laboratório Qfizer imediatamente montou uma estrutura de pesquisa exclusivamente para este projeto, incluindo equipamentos novos e vários de seus pesquisadores. Indique a contabilização dos gastos com o projeto de pesquisa no Laboratório Qfizer: A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos. B) Como despesa, quando incorridos C) No ativo intangível; mas, só será amortizado se a vacina tiver vida útil limitada. D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL Para responder as questões 15 e 16, considere os dois cenários alternativos apresentados abaixo Cenário 1 Após 8 meses, os frutos começam a aparecer. O projeto de pesquisa transforma em desenvolvimento de produto. A diretoria da empresa acredita que é viável desenvolver a vacina de forma a disponibilizá-la para venda; tem intenção de concluir este projeto e usar a sua rede de distribuidores para comercializar a vacina. O mercado potencial foi estimado em 12.000.000 de vacinas por ano. 15) Indique a contabilização da fase de desenvolvimento do produto: A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos. B) Como despesa, quando incorridos C) No ativo intangível D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL 16) Após desenvolver a vacina, o Laboratório consegue patente de exclusividade por 5 anos. Assinale a contabilização decorrente de tal fato: A) Os gastos com a aquisição do projeto de pesquisa e com o desenvolvimento do produto, contabilizados no Ativo Intangível, serão amortizados em 5 anos. B) O custo de obtenção da patente ( despachantes, advogados, registro no INPI) serão contabilizados como Investimentos C) Não irá gerar nenhuma contabilização, pois “patente” não pode ser

reconhecida como ativo. D) Irá para despesa no mês em que os gastos foram incorridos E) Serão contabilizados no Ativo Diferido e amortizados em 10 anos Cenário 2



70


O projeto fracassa. A vacina apresenta efeitos colaterais que inviabilizam o seu uso. 17) Em conseqüência, o Laboratório deverá: A) Reconhecer a perda diretamente no PL, na conta Ajuste de Avaliação Patrimonial B) Manter o valor contabilizado em ativo permanentemente, pois não há mais base confiável e objetiva para efetuar a amortização C) Transferir o projeto para “Investimentos destinados a negociação imediata”,

e aguardar um possível comprador. D) Não será necessária nenhuma contabilização E) Reconhecer a perda diretamente no Resultado. 18. (AFR/SEFAZ SP/2009) São características necessárias para a identificação de um ativo Intangível (A) apresentar a possibilidade concreta de reconhecimento futuro e ser indivisível. (B) permitir a utilização de base confiável de controle, mesmo que a mensuração de seu custo não possa ser feita em bases fidedignas, e ter indivisibilidade patrimonial. (C) ser identificável, controlado e gerar benefícios econômicos futuros. (D) ter indivisibilidade patrimonial e financeira e utilização econômica limitada. (E) ter indivisibilidade patrimonial e não resultar de direitos contratuais. 19. (FCC/Auditor Fiscal de Rondônia/2010) Sobre os ativos intangíveis gerados internamente pode-se afirmar que a) a entidade pode, durante a fase de desenvolvimento, e em alguns casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que o mesmo gerará prováveis benefícios econômicos futuros. b) os gastos da empresa, tanto na fase de pesquisa quanto na fase de desenvolvimento, devem ser reconhecidos no ativo da entidade. c) as atividades destinadas à obtenção de novos conhecimentos devem ser reconhecidos no ativo pelo valor do custo. d) os gastos com o projeto devem ser considerados como incorridos apenas na fase de desenvolvimento, quando a entidade não conseguir diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento. e) os gastos na fase de desenvolvimento, em qualquer situação, devem ser reconhecidos no resultado. 20. (Auditor Fiscal da SEFAZ/SC/FEPESE/2010) Assinale a alternativa que apresenta algumas contas pertencentes/registradas no subgrupo “Ativos Intangíveis”.

a. ( ) Patentes, terrenos, prédios, franquias, direitos autorais.



71


b. ( ) Software, direitos autorais, veículos, licenças, marcas. c. ( )Licenças, patentes, marcas, direitos autorais, arrendamento mercantil financeiro. d. ( ) Marcas, pesquisa e desenvolvimento (quando ativáveis), patente, direitos autorais. e. ( ) Terrenos, prédios, veículos, instalações, máquinas. 21. (Oficial de inteligência/ABIN/2010) A contabilização do ativo intangível baseia-se na sua vida útil e, conseqüentemente, um intangível com vida útil definida deve ser amortizado periodicamente, o que não se aplica nos casos de intangíveis com vida útil indefinida, que não chegam a ser reconhecidos no balanço patrimonial. 22. (MPU/Técnico de CI/2010/Cespe) Os gastos incorridos na fase de pesquisa de novos produtos devem ser reconhecidos como ativo intangível, uma vez que esses gastos atendem às condições de reconhecimento de um ativo, sobretudo no que diz respeito à garantia mínima de provável geração de benefícios futuros. 23. (Analista de Controle Externo/TCE/GO/FCC/2009) De acordo com a Lei n° 11.638/07, um ativo intangível com vida útil econômica indefinida, após o reconhecimento inicial, a) deve ser amortizado. b) deve ser depreciado. c) deve ser exaurido. d) deve ser trazido a valor presente. e) está sujeito ao teste de recuperabilidade. 24. (ESAF/CVM/Analista de Normas Contábeis/2010) Entre as afirmativas abaixo, apenas uma expressa a verdade. Indique-a, assinalando a opção que a contém. A) Presume-se haver histórico de lucratividade na entidade que obteve lucro tributável em, pelo menos, dois dos cinco últimos exercícios sociais. B) A reavaliação de ativos só é permitida em certas condições, mas afeta o resultado tributável no exercício em que ocorre. C) A diferença entre o valor contábil de um ativo reavaliado e sua base fiscal constitui uma diferença temporária e dá origem à obrigação fiscal diferida. D) Deve ser observada a desvinculação entre o reconhecimento do ativo fiscal diferido e a avaliação da continuidade operacional da entidade. E) A existência de incertezas, quanto à continuidade operacional da entidade, impede o reconhecimento contábil de ativos fiscais diferidos, mas os já reconhecidos, não devem ser estornados.



72


25. (ESAF/SUSEP/Analista Técnico/2010) Assinale abaixo a opção onde consta a única assertiva que não é verdadeira neste quesito. A) O saldo das reservas de lucros não poderá ultrapassar o capital social. Do cômputo desse saldo, entretanto, deverão ser excluídas as reservas para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar. B) Quando o limite das reservas de lucros for atingido, a assembleia deverá deliberar sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos. C) A assembleia geral poderá destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, mas esse valor não poderá ser excluído da base de cálculo do dividendo obrigatório. D) Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos até sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício social de 2008. E) A legislação vigente, ao determinar a composição dos grupos do balanço, afirma que o patrimônio líquido será dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. 26. (ESAF/INSS/Auditor Fiscal INSS/2002) O procedimento de reavaliação realizado pela Cia. Itacolomi em 31.12.1999 indica conforme o laudo pericial um acréscimo patrimonial no valor de $10,5 milhões e uma vida útil adicional para as máquinas reavaliadas de 4 anos. Se o valor contábil líquido dessas máquinas, antes do processo de reavaliação, fosse nulo o valor computado como depreciação ao final do exercício de 2000 seria: A) $2.725.000 B) $2.625.000 C) $2.600.000 D) $2.406.250 E) $2.025.000 27. (Inédita) Considere as seguintes assertivas: 1. Benefício a empregado é toda forma de compensação proporcionada pela entidade a seus empregados em troca dos serviços prestados por esses empregados. 2. Benefício de curto prazo a empregado é o benefício (exceto benefício por desligamento) devido dentro de um período de doze meses após a prestação do serviço pelos empregados. 3. Benefício pós-emprego é o benefício a empregado (exceto benefício por desligamento) que será pago após o período de emprego



73


4. Plano de benefício definido é o plano de benefício pós-emprego pelo qual a entidade patrocinadora paga contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão), não tendo a obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não possuir ativos suficientes para pagar todos os benefícios devidos. 5. Plano de contribuição definida a obrigação da entidade patrocinadora é prover os benefícios acordados com os empregados atuais e antigos. Assinale o número de alternativas corretas: A) 1 B) 2 C) 3 D) 4 E) 5 28. (Inédita) Indique a alternativa incorreta: A) Os planos de benefício pós-emprego classificam-se como planos de contribuição definida ou de benefício definido, dependendo da natureza econômica do plano decorrente de seus principais termos e condições. B) Nos planos de contribuição definida a obrigação legal ou construtiva da entidade está limitada à quantia que ela aceita contribuir para o fundo. C) Nos planos de benefício definido a obrigação da entidade patrocinadora é prover os benefícios acordados com os empregados atuais e antigos D) Nos planos de contribuição definida o risco atuarial (risco de que os benefícios sejam inferiores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos sejam insuficientes para cobrir os benefícios esperados) são assumidos pela entidade patrocinadora. E) Práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando a entidade não tiver alternativa senão pagar os benefícios. Pode-se citar como exemplo de obrigação construtiva a situação em que uma alteração nas práticas informais da entidade cause dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados. 29. (Inédita) Ao mensurar o passivo de benefício definido, a entidade deve reconhecer a parcela dos ganhos e das perdas atuariais como receita ou despesa se o valor líquido acumulado dos ganhos e das perdas atuariais não reconhecidos no final do exercício anterior exceder o maior valor entre: (a) 10% do valor presente da obrigação de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e 10% do valor justo de quaisquer ativos do plano nessa data; b) O valor em uso ou o valor de venda dos ativos do plano nesta data;



74


c) 20% do valor presente da obrigação de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e 20% do valor justo de quaisquer ativos do plano nessa data; d) 10% do valor presente da obrigação de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e 10% do valor justo de quaisquer passivos do plano nessa data; e) 10% do valor presente do direito de recebimento de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e 10% do valor justo de quaisquer passivos do plano nessa data.



75

Contabilidade Geral e Avançada AFRFB 2012 Aula 12.pdf

Recommend Documents