Contabilidade de Custos IOB

Contabilidade de Custos (Atualizado com as Novas Exigências Fiscais)

CONTABILIDADE CONTABILIDADE DE CUSTOS ( Atualizado com as novas exigências e xigências fiscais )

Instrutor: Celso Alves Rocha


OBJETIVOS Apresentar de forma prática e objetiva os princípios e conceitos básicos de custos e como integrá-los com a contabilidade contabilidade geral para atender atender a legislação fiscal. Apresentar as potencialidades dos sistemas de custos na geração de informações para tomada de decisões. Apresentar as técnicas de formação de preço de venda e apuração e análise do demonstrativo do resultado.

CONTABILIDADE DE CUSTOS SUMÁRIO FUNDAMENTOS TEÓRICOS 1. MODELOS DE GESTÃO EMPRESARIAL 2. CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS 3. METODOLOGIA DOS SISTEMAS DE CUSTOS 4. CUSTO POR ABSORÇÃO 5. CUSTO DIRETO OU VARIÁVEL 6. CUSTO POR ATIVIDADES – ABC Activity Based Costing 7. CUSTO PADRÃO 8. AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E CUSTO CONTÁBIL 9. DEMONSTRATIVO DO RESULTADO 10. TÉCNICAS DE FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA 11. SOFTWARES DE CUSTOS 12. LEGISLAÇÃO E ESTUDO ESTUDO ESPECIAL ESPECIAL Regime tributário das empresas CASOS PRÁTICOS Estudo de casos práticos: Modelo do Sistema Contábil de Custos



OBJETIVOS Apresentar de forma prática e objetiva os princípios e conceitos básicos de custos e como integrá-los com a contabilidade contabilidade geral para atender atender a legislação fiscal. Apresentar as potencialidades dos sistemas de custos na geração de informações para tomada de decisões. Apresentar as técnicas de formação de preço de venda e apuração e análise do demonstrativo do resultado.

CONTABILIDADE DE CUSTOS SUMÁRIO FUNDAMENTOS TEÓRICOS 1. MODELOS DE GESTÃO EMPRESARIAL 2. CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS 3. METODOLOGIA DOS SISTEMAS DE CUSTOS 4. CUSTO POR ABSORÇÃO 5. CUSTO DIRETO OU VARIÁVEL 6. CUSTO POR ATIVIDADES – ABC Activity Based Costing 7. CUSTO PADRÃO 8. AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E CUSTO CONTÁBIL 9. DEMONSTRATIVO DO RESULTADO 10. TÉCNICAS DE FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA 11. SOFTWARES DE CUSTOS 12. LEGISLAÇÃO E ESTUDO ESTUDO ESPECIAL ESPECIAL Regime tributário das empresas CASOS PRÁTICOS Estudo de casos práticos: Modelo do Sistema Contábil de Custos



1 MODELOS DE GESTÃO EMPRESARIAL O desenvolvimento tecnológico, o crescimento das empresas e a complexidade do ambiente econômico têm dificultado o entendimento e a gestão dos negócios. A conseqüência natural desse processo é a necessidade, cada vez maior, dos empresários utilizarem modelos de gestão como instrumentos de controle. A função de controle é inerente à atividade do administrador, sendo exercida sempre, qualquer que seja a ação a executar. Acontece que na maior parte das vezes, o controle é efetuado mentalmente ou acaba numa simples lista de providências a tomar a curto prazo. E isto ocorre em grande número de empresas, originando uma cadeia de medidas improvisadas, de regras transmitidas verbalmente, causando conflitos, dispersão de esforços e quebras de eficiência. A utilização de modelos de gestão como instrumento de controle, constitui o fator preponderante no sentido de atingir o progresso desejado. Os modelos de gestão são classificados em Gestão Societária, Gestão Econômica e Gestão Estratégica. Gestão Societária A gestão societária é utilizada para que as empresas administrem seus negócios, visando atender a legislação fiscal, trabalhista e societária. Para dar suporte a essa forma de gestão, é utilizada a Contabilidade Financeira para apurar resultados, base para recolhimento de impostos. O que se observa nesse modelo de gestão, é que as Demonstrações Financeiras tornaram-se de difícil entendimento e de pouca utilidade, o que leva a Contabilidade a algo que existe somente para atender as exigências do Fisco, Bancos e Fornecedores, ficando relegada em segundo plano para atender às necessidades econômicas e estratégicas. Gestão Econômica A gestão econômica tem os objetivos voltados à eficiência e eficácia das operações. É nessa gestão que se têm desenvolvido sistemas e métodos alternativos à gestão societária, para atender esses objetivos. Genericamente, esses métodos têm sido denominados Contabilidade Gerencial ou Empresarial, sendo muito mais ferramentas de análise econômica do que um sistema de contabilidade formal. Os sistemas de apuração de custos utilizados na gestão econômica são o Custeio Direto e o Custeio por Atividades – ABC – Activity Based Costing. Gestão Estratégica A gestão estratégica enfoca a empresa na implementação do planejamento a longo prazo. Consiste em fixar metas corporativas e de unidades de negócio, programas de investimento, estabelecer orçamentos, estabelecer metas financeiras de receitas, despesas, lucros e investimentos.



A implantação da gestão estratégica, força a empresa a integrar seus processos de planejamento e ajuda a assegurar que seu orçamento reflita sua estratégia. Mesmo sem a gestão estratégica, a maioria das empresas é capaz de mudar a direção e introduzir novos planos e processo de negócios. Entretanto, a gestão estratégica oferece uma estrutura para gerenciar a implantação dos planos, permitindo sua evolução em resposta às mudanças no mercado competitivo.

2. CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS Os gastos de uma empresa são classificados em:

Custos – correspondem aos gastos das atividades fabril ou operacional. Em relação ao volume de atividade, classificam-se em fixos e variáveis. Custos Fixos – estão relacionados com o tempo, t empo, não oscilando proporcionalmente ao volume de atividade. Custos Variáveis – variam em relação ao volume de produção. Em relação ao produto, classificam-se em diretos e indiretos: Custos Diretos – são aqueles que podem ser identificados perfeitamente com uma unidade de produto. Custos Indiretos – são aqueles que para serem apropriados aos produtos necessitam ser rateados. Em relação aos departamentos classificam-se em específicos e comuns. Custos Específicos – são aqueles que existem em função de determinado departamento, sendo esses descontinuados, deixam de existir. Custos Comuns – representam gastos de estrutura da empresa, não sendo identificável especificamente com algum departamento. Despesas Corresponde a gasto referente a bem ou serviços consumidos direta ou indiretamente para obtenção de receitas. São classificadas em administrativas, comerciais e financeiras.

Investimento Corresponde a gasto que tenha por objeto bens destinados a manutenção das atividades da empresa.



Perda Corresponde a um gasto consumido de forma anormal, como danos causados por ação da natureza como enchente, incêndio ou roubo.

Classificação dos Gastos CUSTO

GASTO

Quanto ao Volume: VARIÁVEIS FIXO

Quanto ao Produto: DIRETO INDIRETO

Quanto ao Departamento ESPECÍFICO COMUM

DESPESA

ADMINISTRATIVA COMERCIAL FINANCEIRA

INVESTIMENTO

GASTO ATIVADO QUE SE TRANSFORMA EM CUSTO OU DESPESA PELO CONSUMO OU USO

PERDA

GASTO ORIGINADO DE PERDAS


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3. METODOLOGIA DOS SISTEMAS DE CUSTOS Basicamente os sistemas de custos podem ser classificados de três formas distintas: -

Conforme o Sistema de Acumulação Conforme o Método de Apropriação Conforme a Época de Apuração

Conforme o Sistema de Acumulação Na realidade a escolha do sistema de acumulação de custos está muito mais ligada à forma de trabalho da produção do que da vontade da direção da empresa. Em geral o comportamento da produção pode se apresentar de duas formas: . Produção por lotes Normalmente utilizada quando a empresa opera sob encomenda ou produza muitos itens heterogêneos. Nessa hipótese os custos diretos devem ser identificados com os lotes de produção, normalmente pela utilização de controle de Ordens de Produção ou Fabricação. . Produção por Processo Utilizados em empresas que produzam itens uniformemente e de forma contínua, por exemplo, indústrias de papel, indústria química e de tintas. Nesse caso os custos diretos são identificados com diversas fases de produção ( centros de custos ) e depois apropriados aos produtos que foram manipulados em cada uma. Conforme o Método de Apropriação A classificação dos sistemas de custos, segundo o método de apropriação, se faz de três formas: . Custeio Direto ( Custeio Variável ) Segundo este método somente são alocados aos produtos os custos variáveis. Os custos fixos são separados e considerados como despesa do período pois existem, quer os produtos sejam elaborados ou não. . Custeio por Absorção Por esse método todos os gastos de natureza industrial são incluídos no custo do produto. Os custos diretos são apropriados mediante apontamentos de forma objetiva, já os indiretos são distribuídos segundo um critério de rateio, que normalmente conduz a um certo grau de arbitrariedade. Excluem-se do custo do produto apenas os gastos não fabris, considerados como despesas do período.



. Custeio por Atividades ( ABC - Activity Based Costing ) Nesse método todos os gastos da empresa, tanto custos como despesas, são apropriados aos produtos através dos direcionadores de custo. Conforme a Época de Apuração Conforme a época de apuração os sistemas classificam-se em: 

Custos Históricos ou Pós-calculados

São os custos reais da produção, apurados quando da fabricação efetiva do produto, isto é, os custos incorridos de materiais diretos, mão-de-obra e custos indiretos de fabricação na confecção do produto. 

Custos Pré-calculados

Também denominados de pré-determinados ou custos orçados. Analisam-se geralmente de duas formas: . Custos Estimados São melhorias técnicas introduzidas nos custos históricos, em função de determinadas expectativas quanto a prováveis alterações de alguns custos, de modificações no volume de produção, de mudanças na qualidade de materiais ou do próprio produto, etc. Seu processo de controle é a comparação com o custo realmente incorrido, localização das divergências, análise e retificações dos desvios; . Custos Padrões São os custos planejados para um produto sob condições normais de eficiência e volume de produção.

4. CUSTO POR ABSORÇÃO O método de custeio por Absorção é o mais tradicional método de custo existente. Baseado no método alemão de custos denominado RKW, foi difundido no Brasil pelas empresas grandes alemãs aqui instaladas como a Volkswagen, Mercedes Benz, Siemens, Mannesmann e outras. Como esse método segue o princípio contábil de custos e despesas, foi adotado pela legislação fiscal como o método oficial para fins contábeis. Apesar da legislação não mencionar o nome Absorção, ela segue os mesmos princípios de separação de custos e despesas, ou seja: Custos: gastos relacionados com a atividade fabril, apropriados de forma direta ou indiretamente através de rateios. Despesas: gastos relacionados com as atividades administrativas e comerciais da empresa. Instrutor: Celso Alves Rocha


Por esse método todos os gastos de natureza industrial são incluídos no custo do produto. Os custos diretos são apropriados mediante apontamentos de forma objetiva, já os indiretos são distribuídos segundo um critério de rateio, que normalmente conduz a um certo grau de arbitrariedade. Excluem-se do custo do produto apenas os gastos não fabris, considerados como despesas do período. O custo por absorção é o método validado pela legislação fiscal para valorização dos estoques e apuração do custo dos produtos e serviços vendidos. A auditoria independente tem-no como básico. Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é aceito tanto pela legislação tributária como pelos auditores externos.

5. CUSTO DIRETO OU VARIÁVEL O Custo Direto é fundamentado em modernas técnicas de custeio e possibilita, à luz do mercado, a avaliação dos efeitos sobre o lucro, das alternativas de preços a serem praticadas, permitindo ao empresário decidir sobre a continuidade, a descontinuidade ou modificação dos produtos ou serviços. Nesse método, somente os custos diretos ou variáveis de produção são apropriados aos produtos fabricados. Os custos indiretos - overheads - por serem irrelevantes não são apropriados aos produtos fabricados, sendo incluidos somente no mark-up para cálculo do preço de venda. Portanto, a principal distinção de custos, nessa sistemática, é o tratamento dado aos custos fixos industriais, que são considerados como custos do período, necessários para manter a estrutura fabril, quer os produtos sejam fabricados ou não. Nesse sistema é possível obter a Margem de Contribuição de um produto. Margem de Contribuição é conceituada como a diferença entre o preço de venda, o custo direto e as despesas variáveis de vendas. O que sobra são para absorver os custos fixos e formar o lucro. Devido aos custos fixos industriais não incorporarem os estoques, esse método não é aceito pela legislação fiscal para fins de valorização de inventários. A seguir, verificaremos alguns aspectos do Custeio Direto: Margem de Contribuição A Margem de Contribuição é essencial para auxiliar os administradores a decidirem se um segmento produtivo deve ser abandonado ou não. Pode ser usada para avaliar alternativas referentes a redução de preços, descontos, promoções, publicidade, prêmios de produção, etc...



A margem de contribuição corresponde a diferença entre o valor das Vendas ( V ) e o Custo Variável ( CV ) e as Despesas Variáveis de Vendas ( DVV ). É o que sobra das vendas para absorver o Custo Fixo ( CF ), Despesas Fixas ( DF ) e formar o Lucro ( L ).

V - CV - DVV = MC = CF + DF + L A partir da Margem de Contribuição é possível efetuar as seguintes análises: Ponto de Equilíbrio ( Break Even Point ) É o volume de vendas para o qual não se tem lucro nem prejuízo. Nesse ponto a Margem de Contribuição se iguala ao Custo Fixo. Para determinar o Ponto de Equilíbrio basta dividir o total do Custo Fixo ( CF ) pela diferença da Venda ( V ) e do Custo Variável ( CV ). CF Ponto de Equilíbrio = ---------------------V – CV

Análise de Custo x Volume x Lucro Custo, Preço e Volume, são fatores medidos no planejamento e na análise de variação do lucro. O preço de venda geralmente é de controle limitado, mas custo e volume possuem elementos mais controláveis e normalmente seu relacionamento é mais solicitado.



6. CUSTO POR ATIVIDADES ( ABC – Activity Based Costing ) O ABC é um sistema de custos que apropria os gastos por atividades. Na prática, considera-se como atividades as demandas de trabalho que consomem recursos. Como recursos consumidos temos: salários, encargos sociais, benefícios, depreciação, energia elétrica, enfim todos os insumos econômicos aplicados ou utilizados no desempenho das atividades. As atividades podem ser avaliadas ou agrupadas, conforme suas características básicas em primárias e de apoio. Atividades Primárias: são relacionadas às funções básicas da empresa como: logística, produção, vendas e serviços. Atividades de Apoio: são relacionadas às funções auxiliares da empresa: Compras, Desenvolvimento de Produtos, Recursos Humanos, Administração e Finanças. As atividades são classificadas em aquelas que adicionam valor e que não adicionam valor para o cliente e são encontradas tanto na categoria das primárias como de apoio. A constatação de que as atividades consomem recursos e que os produtos consomem atividades, levou à necessidade de alocar recursos às atividades. Como os recursos são associados às atividades, o próximo passo é alocar ou associar essas atividades aos produtos, através de um Direcionador de Custos ( Cost Drivers ) . Os direcionadores de custos servem de mecanismo de desagregação dos custos. Sua análise leva a compreensão de como as atividades consomem recursos e como os produtos consomem atividades. Na prática, os direcionadores de custos constituem um método de alocação de custos. Os direcionadores medem a frequência ou a intensidade da demanda de certo tipo de atividade. A alocação de custos pode ser efetuada em etapas. A primeira etapa aloca os custos das atividades para determinados centros de atividades. Na segunda etapa os direcionadores de custos alocam os custos acumulados nos centros de atividades para os produtos fabricados. Como exemplo de direcionadores de custos pode-se citar a quantidade de recebimento de materiais, que medirá o desempenho das várias atividades relacionadas: - recebimento de materiais, pesagem, inspeção, etc... O processo de identificação das atividades deve ter a participação do responsável de cada área. Para cada área objeto de medição de custos é elaborada uma lista de atividades significativas. Nessa lista, as atividades são classificadas em aquelas que acrescentam valor e aquelas que não acrescentam valor. Instrutor: Celso Alves Rocha


Na medida do possível, devem-se associar as atividades dos seus direcionadores de custos. A orientação básica na elaboração da lista é que atividade é um processo ou procedimento LISTA DE ATIVIDADES Departamento: Fabricação Setor: Usinagem DIRECIONADOR DE CUSTO AV / NAV ATIVIDADES Transportar chapas Quantidade NAV Preparar máquina Set-up NAV Usinar Quantidade AV Inspecionar Lote AV Tirar rebarbas Quantidade NAV Furar Quantidade AV Retrabalho Quantidade NAV AV - agrega valor NAV - não agrega valor A apropriação dos custos das atividades é o fundamento da base conceitual do ABC, uma vez que propicia um suporte natural para descrever o processo de manufatura, para medir desempenho e análise de valor. As atividades são identificadores naturais, uma vez que são facilmente entendidas pelos diversos grupos: engenheiros, pessoal da produção, da administração e da alta direção. O custo de execução de uma atividade é a somatória da matéria-prima, mão-de-obra direta e outros custos alocados diretamente, além dos custos indiretos- overheads. Bases de alocação de custos do ABC: Existem três componentes primários interdependentes do modelo contábil, que propiciam informações de custos. Centros de Custos - são normalmente o espelho da estrutura organizacional. O grau de coincidência dessa estrutura com as atividades, vai depender de quão intensamente as unidades organizacionais correspondem com as atividades. Elementos de Custos - designam os tipos de custos matéria-prima, mão-de-obra direta e overheads. Técnicas de alocação - é o método utilizado para atribuir os custos. Os custos diretos são atribuidos diretamente ( sem alocação ) enquanto os custos indiretos são alocados em bases tais como: mão-de-obra direta, horas de máquina, metro quadrado, custo de materiais e número de empregados.



Objetivos do ABC: O objetivo do ABC é propiciar informações que auxiliem as empresas a utilizar seus recursos lucrativamente a fim de produzir serviços ou produtos competitivos em termos de custos, qualidade, funcionalidade, preço e prazos, no mercado mundial. Dentro deste contexto o método ABC pode ser definido como um sistema gerencial de planejamento e controle de custos com os seguintes objetivos: - identificar os custos dos recursos consumidos na execução das atividades significativas da empresa. - determinar a eficiência e eficácia das atividades executadas. - identificar e avaliar novas atividades que possam melhorar o desempenho futuro da empresa. -

realizar os três objetivos anteriores em um ambiente caracterizado por mudança tecnológica.

7. CUSTO PADRÃO Definição Custo Padrão é o custo cientificamente pré-determinado para a fabricação de uma simples unidade ou peça, ou para um certo número de unidades de um produto, durante um período específico em um futuro próximo. Custo Padrão é o custo planejado de um produto sob condições operacionais atuais e ou previstas. Este custo planejado é baseado em condições normais de eficiência e volume, principalmente no que diz respeito aos gastos gerais de fabricação. Conforme a palavra o diz, custo padrão compreende duas partes: “ um custo ” e “ um padrão ” . Padrão é uma medida ou método cuidadosamente determinado de executar

uma tarefa, isto é, fazer uma mesa, montar um rádio, etc... Medidas quantitativas e qualitativas e processos de engenharia são transformados em custos a fim de se chegar ao custo padrão – “ Custo que deveria ser ”.

O padrão deve ser imaginado em termos de itens específicos, como quilos de material , horas de trabalho de mão-de-obra direta requerida e horas de capacidade da fábrica a serem usadas. Esses padrões de determinação físicas, que formam a base para o cálculo de um custo padrão, devem ser determinados com a melhor precisão. Na realidade, em muitas situações um padrão jamais se modifica a não ser que ocorram mudanças tecnológicas nos métodos de operação ou nas especificações dos materiais usados. Apenas parte referente ao valor será modificada a cada alteração significativa nos salários ou custos dos materiais.



Finalidades A utilização de padrões em empresas industriais tem por objetivo reforçar o controle das operações e das atividades principalmente nos seguintes pontos: . Que as matérias-primas e materiais diretos estão sendo usados de maneira racional e que a proporção de refugos é razoável; . Que a mão-de-obra é adequada, o tempo de produção é o esperado e que a qualidade do produto é satisfatória; . Que o fluxo da produção através dos vários processos é adequado e que não ocorrem interrupções desnecessárias; . Que os materiais auxiliares estão sendo utilizados da melhor maneira possível e que não há desperdício; . Que a fábrica e o equipamento estão sendo utilizados eficientemente; . Que o tempo ocioso ou de espera dos operários ou do equipamento está sendo mantido ao mínimo; . Que a eficiência ou ineficiência na produção não está sendo ocultada pelas variações dos preços de compra ou de venda; . Que os custos não estão sendo distorcidos pelas mudanças no volume de produção. Resumindo, através do uso de padrões a administração pode saber porque os custos não são os que deveriam ser. Padrão é uma forma de aviso no que respeita às variações de custo. À medida que os resultados são determinados os administradores passam a ter a consciência de custo, tende a reduzi-los e encorajar economia em todas as fases do negócio. O uso de custo padrão pode simplificar a apuração dos custos e colaborar para a redução de despesas de um departamento de custos. Um sistema de custo padrão completo é normalmente acompanhado pela padronização das operações de produção. A produção padrão ou ordem de produção padrão que pede quantidades padrões de matéria-prima e operações específicas de mão-de-obra são preparadas adiantadamente à produção real. Requisições de material, anotações de mão-de-obra são preparadas antes do início da produção, possibilitando a compilação do custo padrão. Pode-se então sistematizar um relatório de informações com apresentação de dados completos referentes aos padrões, custo real e variações. Um relacionamento completo detalhando peças e operações ao custo padrão simplifica a valorização do inventário de matérias-primas, produtos em processo e produtos acabados.



O custo padrão é usado para uma estimativa inteligente dos preços de venda. Quando existem custos unitários detalhados, os preços de venda podem ser calculados com base no custo padrão. Variações As variações são dados que mostram os desvios ocorridos entre os valores reais e os respectivos padrões. A variação total é a diferença entre o lucro que seria obtido se todos os padrões tivessem sido alcançados e o lucro, ou perda, que realmente se conseguiu. Esse valor, variação total, pode, na realidade, ser obtido em qualquer sistema que compare o resultado real com um resultado orçado, porém, gerencialmente não é a variação total que é realmente importante ou significativa. O custeio padrão permite a separação das variações de acordo com cada elemento de custo, possibilitando a análise do que aconteceu e dando indicações sobre o desempenho dos setores por ela responsáveis. As variações apuradas no mês são registradas em mapas específicos e proporcionalmente ao custo dos produtos vendidos são lançadas contra o resultado do próprio mês em que são constatadas, constituindo um fator de correção do resultado mensal. . Variação de Materiais Diretos A variação total de materiais diretos é obtida pela simples comparação entre os valores padrões e os reais incorridos no período, sendo favorável quando o real for inferior ao padrão e desfavorável no caso inverso. . Variação de Utilização de Materiais Diretos Podemos medir a variação de utilização de materiais diretos levando-se em conta que não houve variação de preço no período: Variação de Consumo = (Quantidade Padrão X Preço Padrão) - (Quantidade Real X Preço Padrão) . Variação de Preço Para facilitar o cálculo, obtemos esse valor por diferença: Variação de Preço = Variação Total de Materiais Diretos – Variação de Consumo Efetuando o cálculo dessa forma a variação de preço teria, incluída uma variação que podemos chamar de variação mista: Variação Mista = Diferença de Quantidade X Diferença de Preço Essa variação mista é fruto da existência das outras duas. Como comumente a variação de preço é difícil de ser atribuída a algum departamento, pois depende de fatores externos à empresa, optamos então por englobar a variação mista a ela.



. Variação de mão-de-obra direta A variação de mão-de-obra direta é analisada da mesma forma que a de materiais diretos. A diferença básica é a terminologia utilizada. Aqui a variação de preço é chamada de variação de taxa e a variação de consumo é chamada de variação de eficiência. Além da análise por produto/linha, neste caso é fundamental a análise das variações de mão-de-obra direta por centro de custo: Variação de Eficiência ( do Centro de Custo ) = ( Total de horas padrão do Centro de Custo X Taxa padrão ) – ( Total de horas produtivas do Centro de Custo (apontadas) X Taxa padrão ). . Variação de Custo Indireto de Fabricação Variável Como vimos no tópico, classificação de custos, existem custos que variam proporcionalmente ao volume de produção e outros que não acompanham diretamente essa proporcionalidade ( semi-variáveis). Entretanto, para fins práticos, sempre que um gasto puder ser associado com as horas trabalhadas, será considerado como custo variável. Na prática esses gastos serão agregados à mão-de-obra direta formando o Custo de transformação, sendo portanto as variações correspondentes apuradas conjuntamente.


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8. AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E CUSTO CONTÁBIL A avaliação dos estoques existentes no encerramento do exercício social, exerce influência direta na apuração do resultado operacional, base para tributação de impostos federais. A avaliação dos estoques deve abranger: Mercadorias e Matérias-primas Os estoques de mercadorias e matérias-primas devem ser avaliados pelo custo médio ponderado permanente ou mensal, ou pelo custo dos bens adquiridos mais recentemente ( FIFO ou PEPS ) ( First In First Out ) ( Primeiro a Entrar, primeiro a sair ). Não é admitida a utilização do método LIFO ( Last In Last Out ) ou UEPS ( Último a Entrar, Primeiro a Sair ). Produtos Acabados ou em Elaboração Devem ser avaliados pelo custo por Absorção. Caso a empresa não mantenha sistema de contabilidade de custo considerado integrado e coordenado com o restante da escrituração, os estoques serão avaliados seguindo os critérios definidos pela legislação fiscal. Característica de um Sistema Coordenado e Integrado com a Contabilidade Um sistema de custos coordenado e integrado com a contabilidade é aquele que: -

apóia em valores originados de escrituração contábil ( matéria-prima, mão-de-obra direta e gastos gerais de fabricação ).

-

permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados.

-

Apóia em livros auxiliares, fichas, formulários contínuos, ou mapas de apropriação ou rateios, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal.

-

Permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período base de apropriação de resultados, segundo os custos efetivamente incorridos.

Conclui-se ainda como custo integrado e coordenado com a Contabilidade quando: -

A Contabilidade faz registros, pelos menos mensalmente, dos custos incorridos, dentro dos princípios e convenções contábeis geralmente aceitos,

-

Tais custos são exatamente os que a Contabilidade de Custos apropria aos produtos dentro do conceito de Custo por Absorção, Instrutor: Celso Alves Rocha

Contabilidade de Custos (Atualizado com as Novas Exigências Fiscais) -

Todos os documentos, planilhas e registros utilizados por Custos, sejam objetivamente elaborados e permaneçam em boa guarda.

-

Os registros da Contabilidade Geral podem ser simples ou sintéticos, desde que bem suportados por documentos analíticos do Departamento de Custos.

APURAÇÃO DO CPV – CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS

Matérias-prima e materiais Empresa que mantém controle permanente de estoques Se a empresa mantiver controle permanente de estoque, o valor das matérias-prima e de outros materiais consumidos na produção, será aquele determinado com base no registro permanente dos estoques, que corresponde ao total apurado na coluna “Saídas” do controle de estoque. Todavia, na data do levantamento do balanço de

encerramento do período de apuração do lucro real, é necessário o levantamento físico dos estoques existentes, para confronto com os saldos constantes do registro permanente de estoques e acerto das diferenças constatadas.

Empresa que não mantém controle permanente de estoques Se a empresa não mantiver controle permanente de estoques, deve avaliar o estoque de matérias-primas e de outros materiais existentes no encerramento do exercício social ou do período de apuração do lucro real, quantificado mediante contagem física, com base no preço das aquisições mais recentes constantes das respectivas notas fiscais, líquidos do IPI e do ICMS, quando esses impostos forem recuperáveis.

Produtos Acabados e Em Elaboração As empresas industriais que não mantiverem o sistema contábil de custos, avaliam os estoques finais levantados em contagem física no final do exercício, com observância das regras previstas na legislação fiscal. Quando a empresa possui sistema de custo integrado e coordenado com a contabilidade, a avaliação do estoque de produtos em elaboração e acabados, é feita com base no sistema.



9. DEMONSTRATIVO DO RESULTADO Apuração do Resultado Os sistemas gerenciais de custos contemplam também um método para apurar e analisar o resultado das vendas. Esse método consiste na elaboração de relatórios denominados: Resultado Econômico. O primeiro relatório deve trazer inicialmente o resultado global de cada mês. Parte-se do faturamento deduzindo-se, sucessivamente, os valores-padrão das despesas variáveis de vendas, o custo do financiamento da venda a prazo, o custo da matéria-prima e materiais e o custo das atividades, obtendo-se o resultado. O segundo relatório, semelhante ao primeiro, introduz a análise por linha de produto ou até por produto vendido. Toda manipulação de valores prevista na apuração dos custos e na elaboração do Resultado Econômico, embora feita extra-contabilmente, deve oferecer a segurança necessária para a tomada de decisões. A objetividade e a qualidade das informações fornecidas pelo Resultado Econômico, não trazem maior complexidade aos trabalhos de cálculos e preparação dos demonstrativos, como se poderia imaginar. Ela traz maior simplicidade e rapidez na manipulação dos dados, o que reforça as vantagens do sistema. Além de se ter a informação certa no local certo, ela é fornecida no tempo certo. Principais vantagens maior clareza e objetividade nas demonstrações do resultado. menor quantidade de dados para serem analisados. nítida segregação das causas que afetam o resultado, tais como: volume de vendas em quantidades, volume de vendas em faturamentos, custos, ociosidade de produção, etc... maior rapidez na apresentação dos resultados. maior segurança na tomada de decisões.   

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Ajustes de eventuais efeitos inflacionários Para apuração e análise da rentabilidade das linhas de produtos e do resultado gerados pelas decisões administrativas e operacionais, dos centros de lucros, e alta administração, há necessidade de aferirmos os valores adequadamente ajustados por eventuais efeitos financeiros e inflacionários. Os ajustes financeiros e inflacionários básicos e necessários são: -

traduzir os vários elementos formadores de resultado numa mesma unidade de moeda na data, mediante a utilização do conceito financeiro de “Valor Presente”; Instrutor: Celso Alves Rocha

Contabilidade de Custos (Atualizado com as Novas Exigências Fiscais) -

Considerar como custos dos produtos vendidos os insumos valorizados à moeda da data de formação do resultado – à reposição ou ao custo histórico corrigido;

-

Reconhecer de maneira adequada, os efeitos das perdas e ganhos inflacionários com a manutenção dos ativos e passivos monetários das empresas;

-

Reclassificar os ajustes financeiros e inflacionários correspondentes aos itens anteriores, objetivando: a) A determinação dos valores da Receita Bruta, Receita Líquida e Margem de Contribuição – A Valor Presente; b) Determinação da efetiva rentabilidade dos produtos, considerando a Margem de Contribuição e o Resultado das Linhas; c) Avaliar o resultado financeiro das decisões operacionais tomadas pelos administradores dos centros de lucros quanto à administração de materiais, administração de vendas, administração financeira, etc.; d) Determinar o resultado divisional e global da empresa.

Acompanhamento e análise dos resultados para tomada de decisão. Analisar as demonstrações significa verificar e extrair relações úteis de valores apresentados nos relatórios contábeis, suprindo as necessidades de informações dos tomadores de decisões. A “Demonstração do Resultado do Exercício

ou “Resultado Econômico”

é uma

demonstração que retrata o fluxo econômico, os aumentos ou reduções causados no patrimônio líquido.

Para a análise do “Resultado Econômico” são recomendadas as técnicas a seguir

descritas que devem periodicamente ser efetuadas e demonstradas em relatórios de acompanhamento aos tomadores de decisões. A Análise Vertical e Horizontal

A análise vertical e horizontal deve ser estudada conjuntamente. A análise vertical – análise estática – estuda as relações existentes entre certos itens e determinado valor (Ativo, Vendas, etc), em certa data. A análise horizontal – análise dinâmica – considera uma série temporal de valores ou índices (percentuais). As conclusões originadas da análise vertical, embora elementares, auxiliam o analista a realizar um primeiro diagnóstico, das condições financeiras da empresa, tanto a análise vertical como a horizontal, são consideradas fundamentais ao processo de análise dos demonstrativos financeiros.



A Análise Vertical Análise Vertical ou a análise de estrutura, tem como finalidade a visualização e leitura facilitada dos demonstrativos, permitindo uma melhor identificação dos aspectos positivos e negativos dos mesmos. A análise vertical corresponde ao estudo das composições dos principais conjuntos de contas, em relação ao total que fazem parte estes conjuntos ou componentes. A Análise Horizontal A análise horizontal é a absorção de uma seqüência de um mesmo índice ou uma seqüência de valores de uma mesma conta. Tem a finalidade de facilitar a observação da evolução das contas para caracterização de tendências. A análise horizontal é muito interessante para o Resultado Econômico à medida que destaca a evolução dos custos e despesas em relação às vendas, evidenciando ao analista as principais alterações no comportamento dos itens, restando somente uma investigação mais profunda. Na análise horizontal deve ser considerado um ponto importante que é a variação no nível de preço no sistema econômico, ocorrido no período abrangido pelo estudo.



10. TÉCNICAS DE FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA METODOLOGIA DE CÁLCULO A metodologia universal de calcular preço de venda de um produto, consiste em adicionar uma margem fixa aos custos e despesas de produção, comercialização ou de serviços. Essa margem fixa, denominada Mark-up, destina-se a cobrir os seguintes gastos: - impostos e despesas comerciais incidentes sobre vendas - despesas não apropriadas ao custo do produto - custos não apropriados ao produto - lucro Portanto, podemos definir que Mark-up é um índice que multiplicado pelo custo de produção, comercialização ou de serviços, fornece o preço de venda com a margem de lucro desejada.

Preço de Venda

Custo

X



Custo de Produção





Custo de comercialização





Custo de serviços





Despesas administrativas



Despesas comerciais



Despesas financeiras



Mark-up

Impostos incidentes sobre o preço de venda Despesas incidentes sobre o preço de venda Custos e despesas não apropriados aos produtos Lucro



Entretanto, as empresas desenvolveram um novo conceito de preço de venda: Preço de venda normalmente é o de mercado. A fórmula nesse novo conceito é: PREÇO DE VENDA

-

LUCRO

=

CUSTO

Nesse conceito moderno, os custos são resultantes da diferença entre o preço que o mercado está disposto a pagar e o lucro desejado pelo fabricante. Portanto, o produto só será competitivo se os custos de fabricação ou de serviços, enquadrarem-se nessa equação. Dessa forma, os custos são fatores preponderantes na formação de preços, devendo ser apurados segundo as mais avançadas técnicas de custeio que possibilitem à luz do mercado, a avaliação do lucro sobre o preço praticado. A metodologia de custos a ser utilizada deve apoiar-se em técnicas que levem em consideração a característica da empresa e a estrutura de custo do produto. O sistema de custos deve ser mais uma ferramenta gerencial e estratégica do que uma contabilidade formal. Devem ser utilizados conceitos de preço de reposição, valor presente, provisões, estimativas, etc... Não há dúvida que conhecendo seus custos verdadeiros, o empresário conseguirá sempre, o melhor preço de venda. CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA Para fixar o preço final de venda, deve-se seguir um roteiro: calcula-se um preço-base utilizando os dados internos da empresa. faz-se uma análise desse preço-base à luz das características do mercado. ajusta-se o preço às condições do mercado e verifica-se o reflexo desse novo preço sobre o lucro e custo. finalmente, fixa-se o preço mais conveniente.   



Preço de Venda a Vista Em conformidade com a metodologia utilizada, o cálculo do preço-base de venda a vista corresponde ao resultado obtido, através da multiplicação do custo do produto pelo mark-up ( índice ). Composição do Mark-up Na composição do Mark-up, deve-se levar em consideração os seguintes aspectos: 1. O ramo de atividade da empresa: Empresa industrial ( de transformação ) Empresa comercial ( de venda ) Empresa prestadora de serviços Instrutor: Celso Alves Rocha


2. O sistema de custos utilizado: - Custo por Absorção - Custo Direto - Custo Baseado em Atividades 3. O regime tributário da empresa - Lucro real - Lucro presumido - Simples 4. A incidência de imposto sobre os produtos - isenções - alíquotas reduzidas 5. O destino da venda - mercado interno - operação estadual - operação interestadual - mercado externo Os componentes do mark-up são classificados em 4 grupos 1. Impostos e contribuições incidentes sobre o valor da venda Descrição

%

IPI ICMS ICMS ICMS COFINS PIS

Imposto s/ Prod. Industrializados Operação estadual 17% ou 18% Operação interestadual 12% Operação interestadual 7% Contribuição a seg. social 3% ou 7,6% Programa de Integ. Social 0,65% ou 1,65% ISS Imposto s/ serviços IRPJ Imposto de renda 1,2% a 4,8% CSSL Contribuição social s/ lucro 0,96% SIMPLES Sistema integrado de pagamento 3% a 7%


Observações variável por produto conforme estado conforme região conforme região

variável por município lucro presumido lucro presumido conf. valor do faturamento


2. Impostos e contribuições incidentes sobre o lucro Descrição IRPJ CSSL

%

Imposto de renda Contribuição social s/ lucro

Observações

15% + 10% lucro real (alíquota média) 8% + 4% lucro real

Considerações sobre o IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados Ao contrário do ICMS, que é cobrado “por dentro” , ou seja, no preço de venda já se encontra embutido o valor do imposto, o IPI é cobr ado “por fora”, ou seja sobre o

preço de venda total. Portanto, não há necessidade de incluir sua alíquota no mark-up, bastando aplicá-la sobre o preço de venda obtido. Considerações sobre o ICMS A base de cálculo do ICMS não integra o valor do IPI, quando o produto é destinado à industrialização ou à comercialização. Entretanto, se esse produto for destinado ao uso e consumo, o valor do IPI passa a integrar a base de cálculo do ICMS. Nesse caso, a alíquota do ICMS a ser inclusa no mark-up deve ser acrescida do percentual correspondente a alíquota do IPI. 3. Custos e Despesas Descrição Custos Indiretos ( fixos )

% Observação em relação ao Quando a empresa utiliza o método faturamento do Custo Direto

Despesas Administrativas

em relação ao Quando a empresa utiliza o método faturamento do Custo Direto ou Absorção

Despesas Financeiras

em relação ao Quando a empresa utiliza o método faturamento do Custo Direto ou Absorção

Comissões

estabelecido pode ser variável por produto pela empresa estabelecido pode ser variável por produto em contrato

Royalties



4. Lucro Descrição Margem de Lucro

% estabelecido pela empresa

Observações deve corresponder ao retorno do investimento

Exemplo de cálculo do preço de venda a vista Cálculo do mark-up – lucro presumido Preço de Venda - ICMS - PIS/ COFINS - IR/CS - COMISSÃO - DESPESAS ADMINISTRATIVAS - LUCRO

100% 18% 4,65% 2,16% 5% 10% 20%

= Mark-up divisor

40,19

= mark-up multiplicador ( 100/40,19 )

2,4881

Custo do produto x mark-up = Preço de venda

R$ 200,00 2,4881 R$ 497,64

Decomposição do Preço de Venda Preço de Venda - ICMS ( 18% ) - PIS/COFINS ( 4,65% ) -IR/CS ( 2,16% ) - COMISSÃO ( 5% ) - DESP. ADMINISTRATIVAS ( 10% ) - CUSTO DO PRODUTO = LUCRO

R$ 497,64 89,57 23,14 10,75 24,88 49,76 200,00 99,53

% em relação ao preço de venda 20%


25


Preço de Venda a Prazo Nas vendas a prazo o preç o deve levar em consideração o “custo financeiro” do financiamento que o cliente obtém da empresa. Deve ser repassado ao cliente, a perda ocorrida no período do financiamento, do poder aquisitivo da moeda. A taxa financeira a ser utilizada para que o preço a prazo permita o mesmo retorno da venda a vista, corresponde a soma de três elementos: 1. expectativa de inflação; 2. taxa de juros reais e 3. influência das despesas variáveis de vendas. O preço a prazo sofre influência das despesas variáveis de vendas sob dois aspectos: - incidência do ICMS , Pis/Cofins, e comissão sobre o preço a prazo. - financiamento do período correspondente entre o pagamento dos impostos e o recebimento das vendas. Portanto, a taxa financeira a ser utilizada no cálculo do preço a prazo deve considerar as perdas dessas influências. A taxa real de juros pode ser entendida como taxa do custo de oportunidade, ou seja, quanto a empresa obteria no período de financiamento pela utilização do dinheiro, se recebido a vista. A fórmula prática para calcular a taxa a ser aplicada é a seguinte: ( taxa diária ) prazo de venda Taxa = ---------------------------------------------------- x 100 100 - ( Despesas Variáveis de Vendas )



Exemplo: Taxa de juros reais Expectativa de inflação Taxa total

1,5% 0,5% 2%

Prazo de venda : 60 dias ( 0,000660 ) 60 Taxa = ---------------------------------------------------- x 100 100 - ( 18% + 2,65% + 2,16% + 5% )

4,04 Taxa = ------------ x 100 72,19 Taxa = 5,60%

Preço a vista x taxa Preço a prazo ( 60 dias )

R$ 497,64 5,60% R$ 525,51



Decomposição do Preço de Venda a Prazo ( 60 dias ) Preço de Venda (-) ICMS ( 18% ) (-) PIS/COFINS ( 3,65% ) (-) IR/CS ( 2,16% ) (-) Comissão ( 5% ) (-) Despesas Administrativas ( 10% s/ PVV ) (-) Custo financeiro ( 4,04% s/ PVV ) - Custo do Produto

R$ 525,51 94,59 24,44 11,35 26,28 49,76 19,91 200,00

= Lucro

99,19

% em relação ao PVV

20%

Preço para Exportação A fixação do preço para exportação deve levar em consideração os seguintes aspectos: Custos e Despesas Adicionais 

Fretes e Seguros

FOB - Free On Board O exportador assume riscos, custos e despesas até que a mercadoria esteja inserida no meio do transporte escolhido ( até o porto ). CIF - Cost Insurance and Freight O exportador assume as despesas até o destino. Portanto, é o valor FOB mais o seguro e o frete internacional. 

Custo adicional de embalagem



Despesas com despachantes, corretores, comissão de agentes, etc...

Custos e Despesas Inexistentes 

Comissão de venda



Despesas de distribuição, propaganda, etc...

Isenção de Impostos ou Base de Cálculo Reduzida    

IPI ICMS PIS COFINS



11. SOFTWARES DE CUSTOS Tão importante quanto a decisão de implementar um sistema gerencial de custos, é investir na ferramenta adequada para atingir o resultado esperado. Mas quando se depara com tantas opções existentes, deve-se avaliar adequadamente cada uma delas, para escolher a mais correta. Atualmente existem as seguintes alternativas: 1. SOFTWARES IMPORTADOS - São softwares específicos para apuração de custos, geralmente não integrados com os demais sistemas financeiros da empresa. As versões tem o enfoque voltados mais para controle e redução de custos do que análises para tomada de decisões. Exemplos: Net Prophet II, Hiper ABC, Activa, Easy ABC Plus, ABCost Manager, Alpha Cost, etc... 2. SOFTWARES NACIONAIS - São sistemas de custos desenvolvidos e comercializados por Software-houses. Podem ser específicos para apuração de custos ou integrados com os demais sistemas financeiros. Não contemplam o modelo completo de um sistema de apuração de custos e necessitam de muitas adaptações. Normalmente sua aplicação é dirigida para determinado ramo de atividade. 3. DESENVOLVIMENTO INTERNO - deve ser utilizado por empresas de grande porte que contam com equipe de analistas e programadores. A linguagem utilizada deve preferencialmente ser compatível com os demais softwares das áreas administrativas e financeiras. As linguagens VB - Visual Basic e Delphi são as mais recentes e recomendadas. 4. MICROSOFT EXCEL FOR WINDOWS - é um aplicativo de planilha de cálculo utilizado por empresas de pequeno e médio porte. Esse aplicativo utilizado em conjunto com o VBA - Visual Basic for Applications, torna-se poderoso e tem se mostrado eficiente, permitindo um desenvolvimento adequado do sistema, mesmo em grandes corporações. 5. IMPORTAÇÃO DO SISTEMA - consiste na utilização de softwares utilizados por outras empresas, em matrizes ( até de outros países ) ou em concorrentes. 6. SOFTWARES CORPORATIVOS – são softwares de solução integral para a empresa, tanto na área administrativa, contábil, comercial e principalmente industrial. Usam a filosofia do ERP e Suply Chain. Os internacionais mais conhecidos são o SAP, BANN, QAD, etc... Os nacionais são DATASUL, LOGIX , MICROSIGA, etc... Entretanto, é preciso considerar que a implantação de módulo de custos dos softwares corporativos, tem garantia de sucesso quando levam em consideração os seguintes aspectos:


Contabilidade de Custos (Atualizado com as Novas Exigências Fiscais) 









O conhecimento técnico do pessoal envolvido na implantação do sistema. É necessário o domínio da metodologia e dos conceitos básicos dos diversos sistemas de custos, formação de preços de venda e análise do resultado das vendas. O conhecimento profundo da estrutura do produto, do processo de fabricação e do chão de fábrica. Mesmo em empresas do mesmo ramo, as características de produção são diferentes. O conhecimento da cultura da empresa, da política da área comercial e do plano estratégico da diretoria O conhecimento e aplicação dos conceitos de preço de reposição, valor presente, custo de oportunidade, etc... e finalmente A criação de um clima de cooperação mútua e de confiança nos resultados da implantação do sistema. Sua utilidade deve ser sentida até nos escalões hierárquicos inferiores, que terão então, o máximo interesse no fornecimento correto dos dados.

Fica evidente, portanto, que um software não deve ser imposto ao pessoal da empresa e sim resultar da sua própria participação.

12. LEGISLAÇÃO FISCAL E ESTUDO ESPECIAL Decreto Lei 1.598/77 Parecer Normativo 06/79 Decreto 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda Artigos 261 – Livro de Inventário 289 – Custo de Aquisição 290 – Custo de Produção 291 – Quebras e Perdas 292 a 296 – Critérios para Avaliação de Estoques 297 – Produtos Rurais ESTUDO ESPECIAL Indústria que não mantém contabilidade de custos ANEXO Regime tributário das empresas



Decreto Lei 1.598/77 Determinação do custo dos bens Art. 14 – O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período. 1o. – O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados. 2o. – O valor dos bens existentes no encerramento do período-base poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente. Admitir-se-á a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro, desde que a avaliação por este critério não resulte em diferença em relação à avaliação procedida pelos critérios anteriores, cabendo à autoridade fiscal provar a eventual diferença. 3o. – se a escritura~/ao do contribuinte não satisfizer às condições do parágrafo 1 o., os estoques deverão ser avaliados: a) os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base, ou em 80% do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com a alínea b; b) os dos produtos acabados, em 70% do maior preço de venda no período-base. 4o. – Os estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos poderão ser avaliados aos preços correntes de mercado, conforme as práticas usuais em cada tipo de atividade. 5o. – Na avaliação de estoques não serão admitidas deduções de valor por depreciações estimadas ou mediante provisões para oscilação de preços, num a manutenção de estoques “básicos” ou “normais” a preços constantes ou nominais.

6o. – O custo de aquisição ou produção dos bens existentes na data do balanço deverá ser ajustado, mediante provisão ao valor de mercado, se este for menor.

PARECER NORMATIVO CST 6/79 IR – Estoques de Produtos Acabados e em Fabricação – Avaliação O estoque de produtos acabados e em fabricação, pode ser avaliado segundo custos apurados por sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração. Os artigos 13 e 14 do Decreto-Lei no. 1.598/77 estabeleceram normas para apuração do custo de produção e para avaliação dos estoques da empresa sujeita a tributação pelo lucro real, disposições essas que se refletem na determinação do lucro líquido.



Face à existência de dúvidas sobre a utilização do sistema de contabilidade de custos na avaliação de inventários, é mister esclarecer o sentido da norma. 2. Mercadorias, Matérias-primas. Bens de revenda ou ingredientes de produção, adquiridos de terceiros, devem ser avaliados, por força do parágrafo 2o. do art. 14, pelo custo médio ou aos preços das aquisições mais recentes. 2.1. A avaliação do custo médio, embora não prevista na legislação anterior ao D.L. 1.598, tem sido admitida desde há muito pela administração tributária. Consiste em avaliar o estoque a custo médio de aquisição, apurado em cada entrada de mercadoria ou matéria-prima, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes; à guisa do exemplo, suponhamos tenha ocorrido a seguinte movimentação de determinado item: Em 08/01/1979, aquisição de 10 peças a R$ 2,00 cada; Em 09/01, aquisição de 8 peças a R$ 2,50; Em 10/01, saída de 12 peças, por venda ou consumo; Em 11/01, aquisição de 4 peças a R$ 2,60. Data 08.1 09.1 10.1 11.1

Quantidade Entrada 10 8

Preço Médio

Saída

Saldo 10 18 6 10

12

4

2,00 2,22 2,22 2,38

Valor do Estoque Entrada 20,00 20,00

Saída 26,64

10,40

Saldo 20,00 40,00 13,36 23,76

Observe-se que cada entrada ( a preço unitário diferente do preço médio anterior ) modifica o preço médio; e que cada saída, conquanto mantenha inalterado o preço médio, altera o fator de ponderação, e assim o preço médio que for calculado na entrada seguinte. Todavia não é incompatível com o método – e portanto aceitável do ponto de vista fiscal – que as saídas sejam registradas unicamente no fim de cada mês, desde que avaliadas ao preço médio que, sem considerar o lançamento de baixa, se verificar naquele mês. 2.2. Se, ao invés de adotado o custo médio, fosse considerado o custo das aquisições mais recentes ( método contábil denominado PEPS, abreviatura de “o primeiro a entrar é o primeiro a sair” ), o registro permanente de estoqu es mostraria, para os mesmos

dados:

Data 08.1 09.1

Entrada 10 x 2,00 = 20,00 8 x 2,50 = 20,00

10.1 11.1

Saída

10 x 2,00 = 20,00 2 x 2,50 = 5,00 4 x 2,60 = 10,40


Saldo 10 x 2,00 = 20,00 10 x 2,00 = 20,00 8 x 2,50 = 20,00 6 x 2,50 = 15,00 6 x 2,50 = 15,00 4 x 2,60 = 10,40

20,00 40,00 15,00 25,40


2.3. O registro permanente de estoques pode ser feito em livro, em fichas ou em formulários contínuos emitidos por sistema de processamento. Seus saldos, após feitos ajustamentos decorrentes de confronto com a contagem física, são transpostos anualmente para o livro de inventário; no exemplo, as 10 unidades em estoque estariam avaliadas por R$ 23,76 ou por R$ 25,40, conforme o critério adotado. 2.4. Pode ocorrer, entretanto, que o contribuinte não possua registro permanente de estoques. Nesse caso o inventário, no final do exercício, é definido: em quantidades, por contagem física; em preço, segundo aqueles praticados nas compras mais recentes e constantes de notas fiscais ( no caso trivial em que o estoque é menor que a última compra, o preço unitário desta é o relevante para avaliação ); em valor, pela multiplicação de preço por quantidade. 2.5. Adotados que sejam procedimentos mencionados no subitem 2.1 ou no 2.2, o custo das mercadorias vendidas, ou das matérias-primas utilizadas em produção, deverá corresponder aos valores lançados durante o exercício, nas colunas “Saída”.

Entretanto, se o controle de estoque é feito mediante contagem física, como descrito em 2.4, o custo das mercadorias vendidas ou das matérias-primas utilizadas é obtida pela expressão: CV = EI + compras no exercício – EF; Onde EI e EF significam os valores inventariados conforme subitem 2.4, respectivamente no início e no encerramento do período-base. 3. Produtos, Produtos em Elaboração. Quando a pessoa jurídica desenvolve atividade industrial, coloca-se o problema de avaliar seus produtos em processo de fabricação. Também de avaliação dos produtos acabados, não apenas para adequada avaliação daqueles mantidos em estoque como para apuração do lucro obtido pela venda dos existentes em estoque no início do exercício e dos produzidos e vendidos no mesmo ano. Neste caso duas situações são possíveis: I – caso do contribuinte que mantém sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração: será ele utilizado para avaliação dos produtos, terminados e em andamento; II – caso do contribuinte que não mantém sistema de contabilidade de custos, ou o sistema mantido não possui os atritos mencionados no inciso anterior: os produtos em elaboração e os acabados terão seus valores arbitrados de acordo com o parágrafo 3 o. do art. 14 do D.L. 1.598/77. a. Embora o Livro Diário deva ser escriturado diariamente ( e não é por outra razão que tem o nome que tem ), constitui prática reiterada da autoridade administrativa tributária aceitar partida mensal. A partida mensal compreende lançamento, feito de uma só vez ao final de cada mês, de operações da mesma natureza desdobradas em livros ou registros auxiliares, ou discriminadas pelos dias de ocorrência no lançamento único que as compreende. Os lançamentos de custos não fogem à regra: podem ser feitos mensalmente ou em períodos menores, desde que apoiados em comprovantes e demonstrativos adequados.



b. O Decreto Lei no. 1.598/77, fez clara opção pelo custeio por absorção. Sendo assim, as matérias-primas são avaliadas a custo de aquisição ( conf. subitens 2.1 e 2.2 ); os produtos em elaboração receberão contabilmente carga pelas matérias-primas aplicadas e pelos demais elementos formadores de custo; a conta de estoque de produtos acabados, eventualmente desdobrada em subcontas, será debitada pelo total dos custos incorridos em produtos acabados no exercício. c. Do exposto se conclui, também, que a avaliação de estoques baseada em contagem anual ( subitem 2.4 ) é incompatível com um sistema integrado de custos. Este pressupõe a existência de controle escritural permanente de estoques. d. O elenco de elementos integrativos do custo ( parágrafo 1o. do art. 13 do D.L. 1.598/77 ) afasta a possibilidade de adoção de outro critério que não o de absorção total, conforme definido no subitem 3.2. e. No caso em que a empresa apure custos com base em padrões préestabelecidos ( custo-padrão ), como instrumento de controle de gestão, deverá cuidar no sentido de que o padrão incorpore todos os elementos constitutivos atrás referidos, e que a avaliação final dos estoques ( imputação dos padrões mais ou menos as variações de custos ) não discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real. Particularmente, a distribuição das variações entre os produtos ( em processo e acabados ) em estoque e o custo dos produtos vendidos deve ser feito a intervalos não superiores a três meses ou intervalo de maior duração, desde que não excedido qualquer um dos prazos seguintes: 1- o exercício social; 2- ciclo usual de produção, entendido como tal o tempo normalmente despendido no processo industrial do produto avaliado. Essas variações, aliás, haverão que ser identificadas a nível de item final de estoque, para permitir verificação do critério de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valoração dos inventários. 4. Em resumo, os estoques devem ser avaliados: I - Mercadorias e matérias-primas: a) para quem possua inventário permanente: 1- pelo custo médio ponderado; ou 2- pelo custo das aquisições mais recentes; b)para quem não possua inventário permanente: 1- segundo inventário físico, avaliado aos últimos custos de aquisição;



II – Produtos Acabados e em Elaboração: a) para quem tenha contabilidade de custos integrada e coordenada: 1- pelo custo médio ponderado; ou 2- pelo custo das produções mais recentes (PEPS ) b) nos demais casos: por arbitramento, em função do custo da matéria-prima ou do preço de venda do produto acabado ( letras a e b do parágrafo 3o. do art 14 do D.L. 1.598/77 ). 4.1. Sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração é aquele: I – apoiado em valores originados da escrituração contábil ( matéria-prima, mão-deobra direta, custos gerais de fabricação; II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados; III - apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal; IV - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período base de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.

DECRETO LEI 3.000/99 REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA Livro de Inventário Art. 261 – No Livro de Inventário deverão ser arrolados com especificações que facilitem sua identificação, as mercadorias, os produtos manufaturados, as matériasprimas, os produtos em fabricação e os bens em almoxarifados existentes na data do balanço patrimonial, levantamento ao final de cada período de apuração. Parágrafo Único – os bens mencionados serão avaliados de acordo com o disposto nos arts. 292 a 298. Custo de Aquisição Art. 289 – O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração.


35


Parágrafo 1o. – O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação. Parágrafo 2o. – Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição. Parágrafo 3o. – Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal. Custo de Produção Art. 290 – O custo de produção de bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente: I – o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior; II – o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; III – os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; IV – os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; V – os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. Parágrafo Único – A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo. Quebras e Perdas Art. 291 – Integrará também o custo, o valor: I – das quebras e perdas razoáveis de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, transporte e manuseio. II – das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas: a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência; b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes; c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.



Critérios para Avaliação de Estoques Art. 292 – ao final de cada período de apuração do imposto, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques. Art. 293 – as mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão avaliados pelo custo de aquisição. Art. 294 – os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de produção. Parágrafo 1o. – O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados. Parágrafo 2o. – Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele: I – apoiado em valores originados da escrituração contábil ( matéria-prima, mão-deobra direta, custos gerais de fabricação ); II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados. III – apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal; IV – que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos. Art. 295 – O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos, ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro. Art. 296 – Se a escrituração do contribuinte não satisfizer às condições dos parágrafos 1o. e 2o. do art. 294, os estoques deverão ser avaliados: I – os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período de apuração, ou em oitenta por cento do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com o inciso II; II – os dos produtos acabados, em setenta por cento, do maior preço de venda no período de apuração. Parágrafo 1o. – Para aplicação do disposto no inciso II, o valor dos produtos acabados deverá ser determinado tomando por base o preço de venda, sem exclusão de qualquer parcela a título de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de



Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações – ICMS. Parágrafo 2o. – O disposto neste artigo deverá ser reconhecido na escrituração comercial. Produtos Rurais Art. 297 – Os estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos poderão ser avaliados aos preços correntes de mercado, conforme as práticas usuais em cada tipo de atividade.

ESTUDO ESPECIAL Indústria que não mantém Contabilidade de Custos Toda empresa deveria dispor de um sistema de custos adequado o suficiente para atender as suas necessidades internas de gestão. A regra fiscal surgiu a fim de resolver um problema próprio de natureza tributária – e não contábil – até para evitar nas empresas uma “eventual desclassificação de escrita pela inexistência de um sistema de custo que apure os valores corretos dos produtos em elaboração e elaborados”.

Entretanto, a relação custo – benefício de curto prazo inibem as empresas de adotar um sistema de custos. Por isso, ainda hoje, uma quantidade razoável de pequenas e médias empresas que se sujeitam aos critérios arbitrados pela legislação tributária. O escopo principal deste trabalho é, destacar os casos em que a inobservância da lei pode ser prejudicial aos resultados das empresas, bem como “abrir as portas” a um aspecto carente de estudos empíricos na literatura de Contabilidade de Custos. Secundariamente, o estudo espera trazer à discussão os impactos da legislação tributária sobre políticas de estocagem e de formação de preços. A mensuração dos estoques perante a Contabilidade Sob uma ótica contábil-financeira, os estoques “representam um dos ativos mais importantes do capital circulante e da posição financeira da maioria das companhias industriais ( ... ). A sua correta determinação no início e no fim do período contábil é essencial para uma apuração adequada do lucro líquido do exercício”.

Um dos principais problemas da Contabilidade em relação aos estoques está na determinação dos gastos que devem integrar os custos de fabricação e seus critérios de avaliação. O IBRACON reconhece a importância da correta avaliação dos estoques pelas empresas, por ter “efeito significativo na determinação e apresentação da posição financeira e dos resultados d as operações dessas empresas”, e a dificuldade da

determinação dos custos, em especial de produtos acabados e em elaboração, dada “a variedade de problemas encontrados na alocação dos custos e despesas”.



A escrituração dos itens de estoques em uma indústria é feita pelo custo de aquisição para matérias-primas, materiais auxiliares, componentes e embalagens, enquanto, para os produtos acabados ou ainda em elaboração, toma-se como base o custo de produção. Integram o custo de aquisição os gastos com transporte, seguros e tributos devidos, como o Imposto de Importação, na maioria dos casos. Entretanto, se o valor do IPI, ICMS, PIS e COFINS, inclusos nos preços de itens adquiridos, forem recuperados ou seja, derem direito a crédito,não constituem parte do custo. Sucintamente, os custos de produção são contabilizados com base: a) nos custos de materiais diretos ( determinados pelo custo de aquisição ) efetivamente consumidos no processo produtivo: b) nos custos ( salários mais encargos ) de mão-de-obra direta, isto é, do pessoal que atua diretamente na fabricação dos produtos; c) nos demais custos ( indiretos ) de fabricação ou gastos gerais de fabricação, como por exemplo, a manutenção, a supervisão, a depreciação, etc., distribuídos aos produtos por meio de rateios. Quando ainda, por algum motivo, o valor de mercado de algum dos itens for inferior àquele apurado conforme as práticas anteriormente descritas, ajustam-se os valores originais com base no custo aos valores de mercado pela constituição de uma provisão. Há vários métodos para apurar os valores dos estoques de produtos acabados e em elaboração, mas para fins deste estudo será considerado apenas o custeio por absorção, até porque é aceito pelos princípios contábeis e legislações societária e fiscal. Aspectos societários, fiscais e conflitos Antes de analisar as implicações legais das práticas de avaliação de estoques, convém citar que o Fisco determina, inicialmente, o levantamento físico dos estoques pelas empresas tributadas pelo lucro real e que não possuem registro permanente de inventário integrado e coordenado com a contabilidade ao final de cada período-base de apuração, devendo seu saldo ser reconhecido na escrituração comercial. Com relação ao custo de aquisição, a legislação tributária não diverge dos preceitos emanados pela legislação societária e pela Contabilidade. Já quando se trata de custo de produção, a legislação fiscal apenas o reconhece quando apurado conforme o método de custeio por absorção e desde que a empresa tenha um sistema de Contabilidade de Custos integrado e coordenado com a Contabilidade.



Isso significa que as empresas devem: a) possuir um plano de contas que separe os custos de produção ( matérias-primas; mão-de-obra e gastos gerais de fabricação ) das despesas operacionais; b) manter controle permanente de estoques de modo a determinar, por meio de registros próprios ( por exemplo: fichas de requisição de materiais ), o consumo de matérias-primas e outros materiais, bem como apurar os custos de produtos acabados e em elaboração, seus estoques e seus respectivos fechamentos contábeis em bases mensais; c) elaborar e manter, ainda que extra contabilmente, registros ( como mapas de rateio ) que sirvam de base para a escrituração contábil mensal de custos; d) avaliar os estoques existentes nas datas de apuração do balança, de acordo com os custos incorridos realmente, ou seja, deve-se utilizar do método de custeio por absorção ou custeio-padrão. Se os requisitos descritos não forem atendidos, os estoques deverão ser avaliados por meio dos seguintes critérios arbitrados pelo Fisco, que “geralmente resultam em prejuízo à empresa”:

a) produtos acabados: por 70% do maior preço de venda no período de apuração. b) Produtos em elaboração: 80% do valor dos produtos acabados apurados conforme o item “a” ( ou seja, 56% do maior preço de venda ) sem a exclusão do ICMS, ou uma vez e meia o maior custo de matérias-primas adquiridas no período-base. Note-se que, mesmo não possuindo Contabilidade de Custos, a indústria deve discriminar em sua contabilidade os custos das despesas, até porque, para aquelas tributadas com base no lucro real, “é exigida a discriminação detalhada do custo dos produtos vendidos” na Declaração do Imposto de Renda. A Lei das S/A, por sua vez, determina que os estoques devem ser avalia dos “pelo

custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajusta-lo ao valor de mercado, quando este for inferior”, conceito corroborado pela Resolução do Conselho

Federal de Contabilidade. Ela estabelece que os estoques de produtos acabados e em elaboração devem ser avaliados “pelo custo de produção, atualizado monetariamente, ou valor de mercado quando este for menor”. Determina ainda a Lei das S/A que nas notas explicativas devem estar indicados “os

principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, ( ... ) de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender as perdas prováveis na realização de elemento ativo”.

Essa última determinação legal encontra reforço pronunciamento, o qual estabelece que “as políticas contábeis adotadas para avaliação dos estoques, incluindo o método

de custo empregado, devem ser reveladas. Mudança na política contábil ( ... ) deve ser consignada nas demonstrações contábeis revelada em nota explicativa”.



Ainda sob o ponto de vista societário, a Comissão de Valores Mobiliários ( CVM ), ditou que “os critérios de avaliação de estoques devem estar consoantes com a Lei das S/A,

inaceitando-se critérios estabelecidos por legislação especial ou tributária que contrariem a referida lei”.

A CVM admite, no máximo, que empresas em fase de implementação de sistemas de custos adotem o critério fiscal temporariamente, com autorização daquela autarquia, devendo também evidenciar o fato em notas explicativas e sujeitando-se às restrições que venham a ser levantadas pela auditoria independente. Já para o Fisco, a possibilidade de avaliar os produtos em fabricação, e acabados pelo custo de produção, depende, como visto, de as empresas possuírem um sistema de custos integrado e coordenado com a contabilidade, que é “nada mais lógico, pois há uma necessidade dessa compatibilização para que a Contabilidade Financeira possa fazer uso dos valores obtidos pela Contabilidade de Custos”. Como depreende o IBRACON , “a lei fiscal adm ite

que, se o contribuinte não tiver um sistema de Contabilidade de Custos integrado, deverá avaliar os estoques de produtos em processo e produtos acabados com base em porcentagens estabelecidas pela própria lei fiscal, aplicáveis sobre o valor das matérias-primas e/ou preços de vendas dos produtos”, o que, não pode ser considerado como princípio contábil geralmente aceito”.

Acrescente-se ainda, que “adoção do custo arbitrado visa solucionar problemas de natureza fiscal, não servindo a finalidades contábeis”. Este viés é igualmente reconhecido na doutrina do Direito. “As normas sobre a

avaliação arbitrada de estoques de mercadorias ( ... ) deveriam ser observados no LALUR para não afetar, de forma arbitrária, o resultado apurado na escrituração mercantil. Na prática, porém, tal procedimento seria inviável, tendo em vista o efeito dos estoques no resultado do período subseqüente”. Aliás, a posição do Fisco foi até que branda, pois, “a rigor, poderia a lei até penalizar

mais fortemente o contribuinte que não lograsse comprovar o custo de fabricação de seus produtos ( ... ), resolveu o legislador fiscal aceitar uma regra tecnicamente incorreta, mas que permitisse não obrigar o Fisco a tomar medidas drásticas”.

Mesmo reconhecendo que o comportamento do Fisco poderia ser mais severo contra as empresas, não há como desconsiderar que a forma arbitrada de determinação dos estoques não somente fere os Princípios Contábeis, como também gera conflitos com a própria legislação societária, uma vez que a última não admite os critérios fiscais e a primeira estabelece que seu modo deva ser reconhecido na escrituração comercial. A administração de estoques e a formação de preços Dada sua natureza e o fato de ser objeto de atenção de diferentes áreas, como Vendas, Marketing, Controladoria e Produção, os estoques conservam importante espaço nas tomadas de decisões das empresas. Tal como uma “reserva de valor”, sujeitam -se às mais variadas formas de contingências ( deterioração, roubo, excesso, etc...), recebendo inclusive, atenção


Contabilidade de Custos IOB

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