Apontamentos de Fiscal

DIREITO FISCAL I 2º.ANO Escola Superior de Tecnologia e Gestão de Felgueiras

Docente: Dr. Fernando Mário Torres Correio electrónico: [email protected]

Aula n.º 0 1 – 04 de Março de 2008

Apresentação. Considerações gerais sobre a unidade curricular e metodologia adoptada na leccionação. Indicações bibliográficas e legislação. Avaliação. Matéria a estudar no âmbito da unidade curricular. Sum ári os:

Avaliação: 2 mini testes (75%), datas: 1º. - 27 de Maio; 2º.- a definir; 2 trabalhos individuais (25%). Trabalhos: Definição de impostos / ficha de um imposto. Definir: sujeito, Objecto e garantias

decisões dos tribunais fiscais

Bibliografia: Direito Fiscal, José Casalta Nabais, 4ª. Edição, Almedina, Al medina, 2008. Legislação de direito fiscal. O Direito fiscal é um direito de sobreposição – pega nos factos que já foram objecto de tratamento jurídico Noção de Direito Fiscal ou Tributário como Direito Dir eito dos Impostos O Direito dos Impostos, Direito Tributário, ou Direito Fiscal, é o ramo de Direito Financeiro que corresponde á insuficiência do património e do domínio para suportarem as despesas crescentes das comunidades políticas. É assim logicamente supletório, no sentido de que visa a preencher aquela insuficiência. Ou..

Noção de Direito Fiscal ou Tributário É um ramo de direito autónomo, é um subsector do Direito Tributário que trata das receitas coactivas unilaterais. Integra o direito das obrigações, direito administrativo e direito processual. Conjunto de normas que regulam, o nascimento, o desenvolvimento, a extinção da obrigação tributária que resulta da verificação dos pressupostos legais e da aplicação das normas tributárias. O direito fiscal é um ramo do direito público, os fins prosseguidos por este são fins públicos e interesses colectivos, e quanto à posição dos sujeitos são sempre entes públicos. O sujeito activo do ente fiscal não é sempre o Estado, mas podem ser outras entidades, normalmente entidades infra estaduais, ou seja, uma pessoa colectiva de âmbito inferior à pessoa colectiva Estado, como por exemplo as autarquias locais e regiões autónomas, pois estas Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 8060188 Rui Pinho 1


são detentores de personalidade tributária activa, ainda dentro do município poderá ainda haver algumas prestações a favor das juntas de freguesia. Em direito fiscal não se diz: comprar um carro em leasing, diz-se contrato de locação financeira Indemnização de responsabilidade civil ≠ rendimento Conceito de morte: Jurídica ≠ Ciências da vida O Direito fiscal usa muitas vezes expressões de outras áreas do conhecimento, tal como contabilidade, economia, etc. O conceito nem sempre corresponde entre o direito fiscal e as outras áreas do conhecimento. O filho: À luz do direito fiscal - até aos 25 anos se continuar a estudar • À luz do direito da família – para sempre • Em direito fiscal é necessário ter muito cuidado com a construção dos conceitos Pessoa humana – só faz sentido, na linguagem jurídica do jurista (existem também pessoas colectivas) Uma asneira jurídica pode destruir a vida de uma pessoa, não há uma segunda oportunidade Impostos – existem porque são imprescindíveis

Bem – é tudo o que tem susceptibilidade de satisfazer uma necessidade, é uma afirmação amoral, no sentido em que não acolhe a moral. Não se faz juízo de valor á luz da moral. A droga pode ser um bem – satisfaz uma necessidade. O bem pode ser: → →

→

Bem escasso – é um bem que existe em quantidade inferior às à s necessidades Bem livre – é um bem que se encontra na natureza, em quantidades superiores às necessidades e que podemos utilizar Bens económicos – são bens que têm que ser produzidos, não existe na natureza livremente

Consumo?

Consumo é a utilização de bens para a satisfação das necessidades. Consumo significa também apropriação do bem, a par da sua destruição, então consumir é a necessidade de apropriação do bem e um das suas características é a divisibilidade do bem, com base nisto podemos falar em:

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→

Consumo exclusivo – o facto de um indivíduo consumir esse bem impede que outro ou

outros o possam consumir → Rivalidade de consumo – o que um consome, já o outro não pode consumir. É com base nisto que funciona a economia ou mercado que permitem estabelecer um preço.

Preço - O preço é estabelecido em função do consumo, da divisibilidade e da rivalidade Princípio da exclusão pelo preço – quem não quer pagar o preço ou não puder pagar o preço é

excluído do consumo. O preço permite ao produtor do bem suportar os custos de produção.

Necessidade de satisfação activa – o indivíduo tem que exteriorizar a sua necessidade para a poder satisfazer. Tipos de bens Há contudo bens que não têm estas características: 



Bens indivisíveis - Por exemplo, numa ida ao cinema todos estamos na mesma sala, assistimos ao mesmo filme, há um bem para todos, o que leva à indivisibilidade do bem pois múltiplas pessoas consomem simultaneamente o mesmo bem. Aqui apenas se sabe quanto custa a sessão se somarmos o financiamento de cada um, é uma contribuição. Bens divisíveis – quando existe apropriação, o que acontece é que cada um paga individualmente o preço do bem que consome, por exemplo uma maça, é paga integralmente. Existe um tribuição.

1. Tribuição – pagar a maçã (feita integralmente por um, só existe um financiamento, não há contribuição) 2. Contribuição – pagamento conjunto do espectáculo, soma de múltiplos financiamentos para uma única unidade. E se existissem bens que não implicassem apropriação, nem divisibilidade, nem de consumo exclusivo ou implicassem rivalidade? E se existissem bens de satisfação passiva em que o consumidor nada fez para adquirir o bem? Não haveria então preço. Será que estes bens existem? Há bens em que a sua utilidade é propiciada aos consumidores através de externalidade (efeito externo). Acontece que, quando a utilidade se desprende do bem, o indivíduo fá-lo-á utilizar sem nada fazer. Por exemplo: • Estamos a ver televisão e uma mota que passa na rua provoca a interferência com a imagem, o que diminui a sua utilidade, estamos aqui perante uma externalidade negativa. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 8060188 Rui Pinho 3


•

Agora, imagine-se que o vizinho tem uma televisão no jardim, suficientemente grande para eu da minha casa também ver, isto gera aquilo que se pode definir como externalidade positiva.

A luz é uma necessidade de satisfação passiva, a segurança é também um exemplo: por isso os bens de satisfação passiva não têm aquelas características. Quem produz estes bens tem meios de financiar os custos de produção através da contribuição e não preço. •

Necessidade de satisfação passiva ≠ necessidade de satisfação activa Exemplo: segurança e defesa nacional o

Do ponto de vista financeiro, temos de uma lado os indivíduos que dão as contribuições e do outro lado aqueles que delas beneficiam. Como estas contribuições se baseiam na força, pois mesmo que a pessoa não utilize tem de pagar, fala-se em imposto. Transformou-se esta relação financeira, numa relação jurídica, relação esta que tem sujeitos, sendo que o beneficiário é o sujeito activo e o que paga, ou seja, o contribuinte é o sujeito passivo . Esta relação também tem o objecto que é a prestação que é paga, o imposto.

Imposto – porque é feito em razão e ao abrigo da força As relações jurídicas também têm garantias. Contribuinte de direito → segundo o direito, está na posição de entregar o imposto (o comerciante)

≠ Contribuinte de facto → Posição activa, aquele que na realidade paga o imposto (o IVA o consumidor) A expressão “contribuinte” depara-se-nos com frequência na legislação e na Doutrina. Em termos de tornar possível o seu uso com significado idêntico ao de sujeito passivo da relação jurídica de imposto, ou sujeito tributário passivo. Será contribuinte quem é obrigado ao pagamento de uma contribuição, termo que os legisladores do século XIX procuraram substituir ao de imposto, por julgarem que aquela expressão melhor se amoldava aos sistemas fiscais modernos, à face dos quais a tributação se há-de realizar em termos de contribuições para as despesas públicas, consentidas pelos eleitores-contribuintes, através dos seus mandatários parlamentares. O sujeito passivo da relação de imposto, pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação tributária, apresenta-se-nos como o contribuinte, ou contribuinte de Direito, para distingui-lo da figura do contribuinte de facto, que se desenha em consequência de, por vezes, o sacrifício Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 4


económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa daquela a quem é juridicamente exigível. Ao Direito Fiscal, geralmente, não interessa saber quem realiza o pagamento da prestação tributária. Menos lhe interessará se o peso económico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. E isso acontece, com frequência, através do fenómeno da repercussão tributária, na base do qual já se tem até tentado distinguir os impostos indirectos, que seriam repercutíveis, dos directos, que não o seriam. A repercussão pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos; e, por ela, o contribuinte de Direito transfere para outrem (contribuinte de facto) o sacrifício económico do imposto. Assim, por exemplo, um comerciante, ou um industrial, procurando evitar os encargos resultantes de um aumento da taxa de um imposto, transferirá para os consumidores, através do aumento de preço dos produtos vendidos, ou para os fornecedores, através de uma redução de preço de matérias-primas, de bens instrumentais, e outros, o sacrifício tributário efectivo. Os consumidores, ou os fornecedores, serão, em tais casos, os contribuintes de facto, em consequência de uma repercussão descendente, ou de uma repercussão ascendente.

Direito Fiscal (imposto) e Direito Tributário (tributo) – Em bom rigor são conceitos diferentes, mas em alguns casos são referidos como sendo a mesma coisa. Nem todos os tributos são impostos. Aula n.º 0 2 – 11 de Março de 2008 Sum ári os:

1.

Parte I - Introdução a. Capitulo I - Direito Fiscal i. 1. Actividade financeira, Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal b. Capitulo 2. Natureza e a autonomia do direito fiscal c. Capitulo 3. Relações do direito fiscal com outros ramos do direito.

Parte I ‐ Introdução

Capitulo I ‐ Direito Fiscal ‐ 1. Actividade financeira, Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal.

Actividade Financeira – sua caracterização: Necessidades colectivas e meios financeiros do Estado: As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e de obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado, e às outras entidades públicas uma actividade económica com características próprias, a actividade financeira. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 5


As particularidades específicas desta actividade resultam fundamentalmente da circunstância de as necessidades públicas não implicarem uma procura prévia individual e, consequentemente, ao contrário do que acontece com as necessidades privadas, a cobertura do seu custo não se situar no plano das livres opções individuais Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas, a actividade financeira abrange a aquisição de meios económicos, o emprego desses meios e a coordenação dos meios obtidos e das utilidades a realizar. Todas as realizações de despesas orientadas para a aquisição de bens ou serviços destinados a satisfazer necessidades públicas se integram na actividade financeira. E para que as entidades públicas possam realizar essas despesas têm de obter receitas adequadas, as quais não correspondem a uma massa homogénea. Algumas assemelham-se a receitas de particulares, como é o caso das obtidas pela exploração do património do Estado. Muitas outras oferecem características inseparáveis do sector público. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados “monopólios fiscais”. Não obstante a heterogeneidade dos fenómenos que se integram na actividade financeira, todos se situam no plano da obtenção e do emprego de meios económicos adequados à satisfação de necessidades públicas. Todos eles têm, pois, natureza económica. São fenómenos económicos.

Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal. Âmbito do Direito Fiscal: Só quando assume uma posição característica, inconfundível com as posições dos particulares, no exercício da sua actividade financeira, é que o estado se subordina a normas jurídicas próprias, cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro. Trata-se da definição jurídica dos poderes das entidades públicas na obtenção e no emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins. Este conceito baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das entidades públicas, como tais. Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades públicas, o Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas públicas (o das receitas públicas não apenas pelo destino, mas também pela natureza, pela origem), todo o sector das despesas públicas e a coordenação das despesas e das receitas públicas. O Direito Financeiro compreende três ramos que, embora, cada um deles, sem autonomia científica, são nitidamente separáveis – o direito das receitas, o direito das despesas e o direito da administração financeira. Por sua vez, estes ramos de Direito Financeiro admitem divisões. E entre elas ganham particular relevo, no Direito das Receitas, o Direito dos Impostos, o Direito Tributário ou o Direito Fiscal. O Direito dos Impostos, Tributário ou Fiscal formou-se através de um longo processo evolutivo, na base de convicções políticas generalizadas e relativamente estáveis. Daí constituir, na actualidade, o ramo ou sub-ramo do Direito Financeiro mais característico e melhor trabalhado pela legislação e, sobretudo, pela Doutrina. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 6


As origens do Direito Fiscal e do Direito Orçamentário (sub-ramo do Direito da Administração Financeira) são, em larga medida, comuns. O Direito Fiscal parece ser muito antigo; mas, desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votação do imposto pelos órgãos representativos das comunidades políticas; e, a partir dos sécs. XVII e XVIII, passou a entender-se que a votação do imposto não seria inteiramente consciente se aqueles órgãos não tivessem conhecimento da situação financeira global, das necessidades públicas e dos créditos previstos. É este sub-ramo do Direito Financeiro, o Direito das Receitas, que constitui o nosso Direito Fiscal . A doutrina italiana considera que o Direito Tributário abrange mais do que o simples Direito dos impostos, ou seja, a cobrança de taxas, impostos,... O Direito Tributário seria o género e o Direito fiscal seria a espécie. Destas confusões terminológicas resulta que a expressão Direito Tributário melhor corresponde à ideia de Direito dos Impostos. Mas esta mesma ideia também se exprime correctamente entre nós, tanto na legislação como na Doutrina, pela expressão Direito Fiscal . E não se vê inconveniente em que as expressões Direito Tributário, Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinónimas, conforme é corrente na legislação e na Doutrina portuguesas. Portanto, em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo âmbito que o Direito Tributário. O Direito Fiscal é o sector da ordem jurídica que regula o nascimento, o desenvolvimento e a extinção das relações jurídicas suscitadas pela percepção do imposto. As normas jurídicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relações jurídicas, sendo elas: o direito constitucional fiscal, o direito fiscal comunitário, o direito penal fiscal, o direito internacional fiscal,... a) Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formação da lei fiscal, o exercício da soberania financeira (arts. 103 e 104 CRP). Esta é a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinário. Na última revisão constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal. Os impostos são criados por lei (da A.R.). A liquidação e cobrança dos impostos pode ser feita por lei (da A.R. ou do Governo). b) Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas que regulam os conflitos internacionais de tributação. c) Direito Fiscal Comunitário é o conjunto de regras emanadas pelos órgãos comunitários, visando a harmonização fiscal comunitária. Releva aqui a 6ª Directiva do IVA, onde se estabelecem os princípios reguladores do IVA (imposto indirecto). Ao nível da tributação directa também já há algumas directivas comunitárias. d) Núcleo central do Direito Fiscal é constituído pelas normas que disciplinam o nascimento, desenvolvimento e extinção do vínculo jurídico obrigacional que surge entre o Estado e os cidadãos, vínculo este que surge quando se verificam os pressupostos integradores contidos na lei fiscal. O sujeito activo é o Estado e o sujeito passivo os particulares, o contribuinte. e) As obrigações fiscais acessórias, juntamente com o conceito jurídico de imposto, integram a relação jurídica fiscal em sentido amplo. Neste contexto, temos as normas que impõem ao próprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 7


à determinação do sujeito passivo (devedor – p.ex., preencher declarações). f) Direito Penal Fiscal é o conjunto de normas que prevêem as sanções correspondentes à violação das obrigações fiscais, dos comandos contidos em leis fiscais. g) Processo Fiscal corresponde às normas adjectivas que prevêem a forma pela qual os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executórios da Administração Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicação das sanções fiscais e a cobrança coerciva das dívidas tributárias. Em resumo, importa precisar a posição do Direito Fiscal, tanto no plano científico, como no plano didáctico. Seria possível defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relações tributárias. Mas tal definição não viria solucionar os problemas que cumpre sejam apreciados. Limitar-se-ia a desconhecê-los provisoriamente, projectando-os para a análise do conceito de relação tributária. Aliás, já conhecemos um conceito de relação juridico-tributária, restrito, para o qual esta será o vínculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado, ou a outra entidade pública, e tem por objecto mediato a prestação de imposto. Mas parece duvidoso que o Direito Fiscal deva limitarse à disciplina dessas relações. Entende-se geralmente que ele abrange também as normas disciplinadoras de operações destinadas a tornar possível, ou facilitar, a cobrança dos impostos, sem contudo, dizerem respeito à estrutura do vínculo jurídico de imposto. E bem assim as normas que estabelecem sanções pelo não cumprimento de deveres tributários, que fixam os meios de defesa do contribuinte, etc. Assim, Direito Fiscal será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos emergentes daquelas relações. Esta definição visa remover uma limitação do Direito Fiscal à disciplina da relação tributária stricto sensu - vínculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pública credora do imposto. É certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear, central, e mais característico, do Direito Fiscal; mas não o esgota. Determinados autores, atendendo à natureza das normas de Direito Fiscal, dividem-no em dois ramos, o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal. Assim, Direito Fiscal material é o conjunto de normas que regulam a existência orgânica do imposto, bem como as obrigações que derivam da respectiva relação jurídica de imposto, tendo em vista os seus titulares, objecto e configuração pormenorizada (p.ex., direito constitucional fiscal, normas que regulam o núcleo central do direito fiscal, direito penal fiscal,...). Por sua vez, Direito Fiscal formal é o conjunto de normas instrumentais, disciplinadoras do processo de determinação e percepção do imposto e também as normas que regulam a tutela jurisdicional (p.ex., normas de processo fiscal ou tributário e normas de carácter administrativo respeitante à liquidação e cobrança de impostos.

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Bens

Públicos → imposto Semi-públicos (instrumentalmente públicos) Privados → preço

Imposto Preço - Taxa

Um hospital funciona como um bem público, bem como a saúde, os bens são públicos porque o fornecimento é feito pelo estado, mas fornecer não é produzir. Só ele tem meios para fornecer, estes bens satisfazem necessidades de satisfação passiva. Para o estado fornecer o bem de consumo passivo, suporta custos de produção. E como se dividem? Através do imposto. Relativamente ao consumo activo, há a técnica do preço. Como se distinguem os custos imputáveis a uns e outros? Através de uma decisão política, estes decidem como é que repartem os custos. Então há uma parte a ser paga pelo imposto e outra a ser financiada pelo preço. Mas não se pode falar em preço efectivamente, este conceito vai ser substituído pela taxa. A taxa é para financiar os custos de produção de um bem que se está a utilizar no momento. Por exemplo, não se pode cobrar propinas para financiar a construção de um prédio ao lado da escola. Não basta que o estado forneça o bem, tem de garantir que quem precisa, pode efectivamente utilizar. E para garantir deveria ser gratuito, por isso é que alguns defendem que este serviço deveria ser gratuito. O imposto e a taxa são as duas grandes figuras tributárias. Não há actividade financeira que não seja regulada pelo direito. Fala-se então em direito financeiro, este inclui:

Conceitos: • Bens públicos – bens de satisfação passiva • Consumidores activos ≠ Consumidores passivos • Só é possível dividir os custos pelos consumidores activos e pelos passivos, através de decisão política Factor essencial para distinguir taxa de preço: • Taxa – financiamento parcial dos custos de produção de um bem • Preço – pressupõe contrapartida directa, se não, pode ser considerado imposto As taxas e impostos são as principais formas tributárias que temos Há confusão frequente entra taxas e preços. Por exemplo a utilização das piscinas municipais



Receitas – direito tributário; direito fiscal - impostos

Direito financeiro público Despesas

Direito Fiscal – É um ramo do direito publico, relaciona-se com outros ramos do direito, há quem negue e defenda a autonomia do direito fiscal. Entende-se que este direito tem autonomia face ao direito administrativo.

Capitulo 2. Natureza e a autonomia do Direito Fiscal.

Natureza do Direito Fiscal Quer se adopte o critério dos interesses, quer o da situação relativa dos sujeitos, quer o critério da qualidade dos sujeitos, os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é um ramo de Direito Público. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente público, revestido das garantias e poderes - ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo.

O Problema da Autonomia do Direito Fiscal (legislativa, didáctica e científica): Põe-se a questão de saber se o Direito Fiscal terá autonomia legislativa, didáctica e científica. A resposta é, obviamente, sim. Desde logo, tem autonomia didáctica, pois se não tivesse não existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada “Direito Fiscal”. A resolução desta questão radica na estrutura das respectivas relações jurídicas desta área do Direito e assim a resposta à questão tem de ser positiva. Para o Dr. Brás Teixeira, as relações do mundo jurídico em geral integram-se num de três tipos: ou são obrigacionais, ou são reais (de tipo real – direitos reais), ou ainda pessoais (de tipo pessoal). Estas relações, embora mantenham a sua estrutura (objecto, sujeito, ...), são objecto de regimes jurídicos diversos, conforme o ramo de Direito a que pertencem. Ao lado do Direito das Obrigações, dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito Comum Conjunto, para o autor), existem outros ramos do Direito, como o Direito da Família, o Direito das Sucessões, o Direito Comercial, Direito Fiscal... Aqui, as relações jurídicas têm a mesma natureza, mas um regime jurídico que se afasta do regime do Direito Comum. Para o Dr. Brás Teixeira é legítimo substituir as classificações dos ramos de Direito por uma classificação genérica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigações, Direitos Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Família, Direito Fiscal,...). Em todo o Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 10


caso, cada corpo de normas ordenado para um fim comum “vive ao lado” dos direitos institucionais. Ainda para o Dr. Brás Teixeira, o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito só se pode encontrar ao nível teleológico, ou seja, ao nível dos fins das normas. Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relações jurídicas que dão lugar à percepção dos impostos) tem carácter institucional. E é deste carácter institucional (fim diferenciado que unifica num corpo dinâmico essas normas) que derivam os princípios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito, isto é, que dão autonomia ao Direito Fiscal, tornando-o um verdadeiro ramo de Direito. O fim específico do Direito Fiscal é regular a percepção de receitas para o Estado. Soares Martinez fala antes na autonomia

Capitulo 3. Relações do direito fiscal com outros ramos do direito.

Não se pode falar num sistema de normas fechado. As várias zonas do mundo jurídico relacionam-se entre si, ou seja, qualquer conjunto de normas está ligado ao conjunto de todas as outras normas. Também o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito.

a) Assim, o Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional, na chamada “Constituição Tributária”, que fixa limites e regula o exercício do poder tributário, os fins a prosseguir e as garantias dos particulares, bem como a estrutura dos impostos – arts. 13, 67, f), 103, 104, 168 e 229, i) CRP. b) O Direito Fiscal liga-se também ao Direito Administrativo, pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste, é nele que busca a forma para regular a actividade de percepção do imposto, além dos órgãos da Administração Fiscal estarem integrados na AP, que é disciplinada pelo Direito Administrativo. c) O Direito Fiscal tem também afinidades com o Direito Penal, pois a teoria da infracção fiscal é moldada pelos princípios da teoria da infracção penal (penas de prisão, multas, coimas). d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual, quer penal, quer civil, na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu à estrutura do processo tributário. Além disso, o CPCivil é subsidiário do CPTributário (Código de Processo Tributário) (p.ex., processo de impugnação judicial, processo de transgressão, processo de execução fiscal,...). e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum), porque o Direito Fiscal, como Direito institucional que prossegue fins específicos, conceitos e institutos próprios, não dispensa a contribuição do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de “obrigação” vindo do Direito privado). Por outro lado, existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins. P.ex., transmissão de um imóvel (por escritura pública). f) Por fim, o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a dupla tributação dos Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 11


produtos, para que haja maior e melhor circulação das mercadorias internacionais (este é também o objectivo do GATT). O que se pretende é um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vários países e em que o comércio internacional saia beneficiado. Por vezes, os países invocam restrições teóricas, que são egoístas, para que o comércio sofra certos entraves (p.ex., proibir a importação de carros com faróis redondos, só admitindo carros com faróis quadrados). Por isso é que se celebram certos acordos internacionais, para que a saúde de cada Estado não saia deteriorada e para que o comércio internacional não sofra também qualquer tipo de doença; o objectivo é precisamente o contrário, ou seja, um comércio internacional saudável. Ainda no âmbito da relação do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitário. De facto, não obstante as particularidades, as singularidades do Direito Comunitário originado no Tratado de Roma de 1957, e cujas normas, desde 1982, são aplicáveis a Portugal, em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias, esse mesmo direito não deixa de situar-se no plano do Direito Internacional, sem prejuízo da hipótese de, por via de uma federalização, acabar por situar-se ao nível do Direito Interno.

Relação do direito fiscal com o direito constitucional • •

•

•

O direito fiscal tem que estar subordinado à constituição Princípio da igualdade – artº13º CRP – não se pode distinguir com base em alguns critérios (sexo, religião, orientação política, etc.) Porém, é preciso tratar diferentemente aqueles que são diferentes. Por exemplo, para os deficientes motores ou outros, é necessário criar mecanismos que lhes permita aceder às mesmas coisas que os outros. Para além da obediência hierárquica à Constituição, tem que respeitar os princípios constitucionais. Artº104º1 CRP A tributação ...com taxas sucessíveis – regra que nos é dada pela constituição

Relação do direito fiscal com o direito comum Esta relação decorre das circunstâncias históricas que fizerem surgir o direito. Com a evolução da sociedade, constatou-se que era necessário compilar o direito em diversos ramos. Quando nos deparamos, em direito fiscal, com definições/conceitos de outros ramos temos de ver se o direito fiscal adopta esse conceito em plenitude ou se lhe acrescenta algumas alterações ao conteúdo de direito fiscal. Mas esta situação não se verifica só em relação ao direito civil mas também a todos os outros ramos do direito. A capacidade de pagar imposto depende do: Rendimento • Património • Consumo •



Relação do direito fiscal com o direito administrativo Há uma relação destes dois ramos de direito em virtude: Poder legislativo, poder executivo (governo) e poder judicial, o governo actua perante a AP. Uma parte desta AP é a Administração Tributária sendo que, a AP está subordinada ao direito administrativo, também AT estará. A AT aplica o direito fiscal e verifica se esse direito está a ser cumprido. Quando não pode actuar de acordo com a AP porque nela não está verificado o que pretende, actua consoante o direito administrativo, aplicam-se as leis administrativas em geral quando uma especial não existe. Por isso as relações entre o direito fiscal e o direito administrativo são inevitáveis.

Relação do direito fiscal com o direito penal Com o direito penal também tem relações, são mais complicadas. O que está em causa é haver ou não um juízo de censura ética sobre os conceitos jurídicos. Há crimes fiscais embora não haja muito a ideia de ilícito Crimes – porque a lei define como tal, embora tendam a ser classificados por crimes os comportamentos que atentam contra a vida em sociedade. • •

Contra-ordenações – coimas Crimes – multas ou penas privativas de liberdade

Aula n.º 0 3 – 18 de Março de 2008 Sum ári os:

1.

Parte I – Introdução a. Capítulo II - Teoria do imposto i. 1. O imposto ii. 2. Receitas tributárias e não tributárias iii. 3. Imposto e figuras afins iv. 4. Momentos da vida do imposto v. 5. Algumas classificações dos impostos.

Capítulo II - Teoria do imposto – 1. O imposto. Noção e imposto

1. Prestação – porque estamos perante o domínio de uma obrigação; 2. Pecuniária – já não tem necessariamente significado de moeda, tem a ver com a possibilidade de qualificação pecuniária, apesar de a tendência seguida ser a de que os impostos sejam cada vez mais cobrados em moeda, nomeadamente por questões tecnológicas; Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 13


3. Coactiva – exigida pelo Estado, independentemente da vontade do contribuinte (não se lhe pergunta se e quanto quer pagar); 4. Unilateral – não há contra - prestação. Do ponto de vista de relações imediatas não se recebe nada; do ponto de vista mediato, o estado presta-nos serviços como a segurança, hospitais, ensino, etc. 5. Sem carácter de sanção – não se paga imposto porque se desrespeitou uma disposição legal. 6. Exigida pelo... - estado ou por um ente que prossiga fins públicos. Exemplo: taxa de radiodifusão exigida pela EDP que é uma empresa privada, que não é o estado. Estas empresas têm uma relação especial com o estado 7. Fim público Do ponto de vista do professor, não é apenas o Estado que pode cobrar impostos mas também empresas com relações especiais com o Estado (EDP, Brisa, etc.). No entanto, qualquer empresa que não exista para a prossecução do interesse público e que cobre impostos, isso é ilegal.

Conceito de Imposto O elemento objectivo, subjectivo e teleológico da definição: Juridicamente, o imposto é uma prestação definitiva e unilateral, estabelecida pela lei, a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público para a realização de fins públicos; prestação esta que não constitui sanção de um acto ilícito. O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo, o subjectivo e o teleológico.

a) Quanto ao elemento objectivo, o imposto é uma prestação. A relação jurídica de imposto tem um carácter obrigacional ou creditício, com objecto de natureza patrimonial, sendo que geralmente a respectiva prestação tem carácter pecuniário. Contudo, nem sempre o imposto tem natureza pecuniária. Ainda hoje existe um imposto que não tem natureza pecuniária, que é o imposto de selo. O imposto tem carácter definitivo, ou seja, não dá ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso, retribuição ou indemnização. Todas as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo não são reembolsadas, a não ser que haja uma tributação indevida. Por isso é que o imposto é diferente de empréstimo e de requisição administrativa, dada a sua natureza definitiva. A prestação do imposto é também unilateral. A esta prestação não corresponde qualquer contraprestação por parte do credor da receita (Estado), em termos directos. Assim se distingue o imposto do empréstimo forçado e da taxa. Na taxa existe a prestação de um serviço pelo Estado. O imposto é uma prestação imposta por lei e só temos imposto quando os pressupostos que integram a previsão legal definida se verificam na prática. Mesmo no caso de impostos locais, a própria fonte desses impostos está na lei, é legal (p.ex., a imposição da derrama consta da lei). Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 14


A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. Quando o Estado aparece a exigir um imposto já criado, ele aparece não como Estado soberano, mas como entidade administrativa. O imposto não é uma sanção de um acto ilícito, ao contrário da multa ou da coima, apesar de estas também serem definitivas.

b) Quanto ao elemento subjectivo, o imposto é uma prestação a favor de uma pessoa colectiva de direito público, sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relação de imposto. Como entidades públicas activas da relação fiscal podemos ter o Estado e as autarquias locais (e também as regiões autónomas, na opinião de Sá Gomes, enquanto Soares Martinez acha que não). Segundo o Prof. M. Vasconcelos , a posição de Sá Gomes foi reforçada pela revisão constitucional de 1997. Sujeito passivo da relação pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. Pode até ser uma pessoa colectiva pública, como o Estado. Por vezes, o Estado paga impostos a si mesmo (p.ex., quando o Estado arrenda um prédio como se fosse um particular). c) Por fim, o elemento teleológico tem a ver com o fim do imposto. Até há alguns anos atrás entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes públicos com meios para a realização de tarefas – tarefa meramente fiscal. Com o alargamento da intervenção do estado – Estado de Direito Social – o imposto aparece como mecanismo de redistribuição da riqueza, de protecção da indústria, como elemento de intervenção nos rendimentos gerados pela economia, etc. O imposto tem, pois, finalidades fiscais (receitas do estado) e extra-fiscais (intervenção na economia). A própria CRP, no art. 103, refere-se à afectação do imposto. A definição de imposto é importante porque nos permite distingui-lo de outras realidades tributárias.

Imposto ≠ taxa

Capítulo II - Teoria do imposto – 2. Receitas tributárias e não tributárias.



Capítulo II - Teoria do imposto – 3. Imposto e figuras afins. Noção de Taxa 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Prestação Pecuniária Coactiva Bilateral – aqui há uma contra – prestação. Sem carácter de sanção Exigida pelo... Fim público

A taxa e o imposto distinguem-se essencialmente pelo facto de o imposto ser unilateral e a taxa não. A taxa só é exigida havendo uma contra prestação, o Estado põe à disposição de quem paga uma utilidade, independentemente de o particular beneficiar dela ou não. Também aqui pode ser exigida por alguém que não o Estado mas terá igualmente que ser cobrada por uma entidade que prossiga o fim público.

Imposto ≠ Confisco / multa / coimas 

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Coimas – são uma sanção de natureza pecuniária em consequência de se ter assumido uma conduta contra a lei e que a lei prevê que para tal conduta se estabeleça determinada sanção. Multas – estabelecidas pelo cometimento de crimes a que normalmente acresce outra sanção. Para os crimes fiscais, também se estabelecem multas. A forma de punir uma Pessoa Colectiva é a multa, já o gerente ou outra pessoa que haja em nome da sociedade pode ser multado acrescido de outra sanção Confisco – É o retirar do património do criminoso os bens obtidos em consequência do crime em benefício do Estado

Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas a) O imposto e o preço: A caracterização estabelecida permite distinguir o imposto e o preço. O preço pode ser devido a uma entidade pública que preste utilidades no plano do comércio jurídico-privado. Vendendo, p.ex., frutos das suas propriedades. E, em tal caso, o preço integrarse-á, como objecto mediato, numa relação obrigacional que visa a realização de uma receita pública. No entanto, essa relação obrigacional que tem por prestação um preço não será tributária, porque determina para o sujeito activo um dever de prestar específico. O da entrega Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 16


dos bens vendidos. O preço tem origem num vínculo de carácter sinalagmático. E isso, só por si, distingui-o nitidamente do imposto. Mais difícil será, em muitos casos, distinguir o preço da taxa. Ainda que se possa estabelecer um critério de separação na base dos regimes de concorrência ou de exclusividade estabelecidas quanto à prestação de bens, ou de serviços, por parte do estado e de outras entidades públicas.

b) O imposto e a taxa: No imposto, desde logo, não há contraprestação; na taxa já existe essa contraprestação, dado que a taxa visa adquirir a prestação de um serviço. [Questão polémica aqui é a da taxa de activação estabelecida pela “Portugal Telecom”, taxa esta que suscita a questão de saber se é ou não constitucional, precisamente por se pôr em dúvida o carácter de contraprestação desta nova taxa.] As taxas são prestações estabelecidas por lei, a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público, como retribuição de um serviço individualmente prestado, como retribuição pela utilização de determinados bens de domínio público, ou ainda como remoção de determinado limite jurídico à actividade dos particulares. Do ponto de vista jurídico, a distinção passa pela existência ou não de uma contraprestação por parte do ente activo da relação, isto é, passa pelo carácter unilateral do imposto e o carácter bilateral da taxa. O imposto resulta de se querer tributar um facto – a capacidade tributária – e a taxa resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por alguém ( exs. de taxa são o pagamento dos serviços de registo civil e predial).

Capítulo II - Teoria do imposto – 4. Momentos da vida do imposto. Momentos da vida do imposto a que alguns autores chamam “Momentos da Técnica Tributária” 1. Incidência – Definir o imposto. Trata-se de dar resposta a duas perguntas: Quem vai pagar o imposto? O que vai estar sujeito a imposto? É preciso saber como é que se vai fazer a lei e saber como se vai aplica-la. Formula-se a lei. 2. Lançamento – verificar a quem e ao que a lei é aplicada. Aplica-se a lei, é individual e concreta. Consiste em aplicar casuísticamente a lei e a verificar se ela pode ser aplicada a esse caso ou não. O lançamento é restrito à pessoa e à matéria. 3. Liquidação – operação de quantificação do valor do imposto. Liquidação = a tornar liquido, quantificar. O resultado da liquidação, em regra, será a colecta que significa imposto a pagar, a liquidar. Do ponto de vista prático, pode não ser assim, pode deduzirse a colecta, no IRS há dedução à colecta, no IVA não. Liquidação é diferente de pagamento, liquidado não é pagamento é quantificação. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 17


4. Cobrança – não é o mesmo que pagamento. Quem cobra é o sujeito activo e que paga é o sujeito passivo. Os pontos 2, 3, e 4 correspondem à actividade administrativa tributária, estamos a falar de procedimento que é a forma aplicação da administração tributária aos diferentes casos. Esta forma de aplicação da lei, por parte da administração tributária está regulada no processo e procedimento tributário.

Capítulo II - Teoria do imposto – 5. Algumas classificações de imposto. Características da definição dos impostos Periódicos e instantâneos – o facto tributário forma-se instantaneamente. O IVA é um imposto

instantâneo bem como o IMI. Mas, há factos tributários que se vão formando, é o exemplo do rendimento do merceeiro – forma-se a cada momento que vai vendendo. Ele compra e depois vende, há factos sucessivos. Periodicamente há a verificação do facto tributário. O IRC é um imposto periódico. Com o rendimento do facto tributário nasce a obrigação de imposto. O IVA é instantâneo porque incide sobre aquela transacção, cada facto é um facto, o que no IVA se faz periodicamente é o apuramento da conta corrente. Quanto ao âmbito de aplicação – impostos estaduais, aplicam-se a todo o Estado. Os impostos

regionais/locais aplicam-se apenas a uma parcela do território. O IMI é um imposto estadual. A legislação (CPR) tem entendido que as regiões autónomas têm poder tributário próprio. Artº104ºCRP – imposto sobre o rendimento, sobre o património, sobre o consumo. Directos e indirectos – Nos primeiros está em causa a forma como vai ser usada a fonte

tributária; nos segundos é quando o imposto, facto tributário não directamente ao rendimento tributário. IVA. •

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Impostos directos (geralmennte são periódicos) Incidem sobre a matéria colectável, sobre manifestações directas ou imediatas da capacidade contributiva, não constituindo custo de produção das empresas. (rendimento, capital ou património) IRS / IRC / CA Impostos indirectos (geralmente de obrigação única) Incidem sobre manifestações indirectas ou mediatas da capacidade contributiva, constituindo custo de produção das empresas (sobre o consumo ou despesa) IVA / I. de Selo Impostos estaduais Quando o Estado é o titular activo . Impostos regionais A titularidade activa pertence às regiões autónomas. (IRS/IVA) Impostos locais A titularidade activa pertence às autarquias locais ( IMI / IMT / ISV )



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Impostos gerais Quando a previsão normativa abrange todas as situações que lhe são subsumíveis. IRS / IRC - imposto geral sobre o rendimento. IVA - imposto geral sobre a despesa. Impostos especiais Aqueles que embora digam respeito a situações genericamente homogéneas, são objecto de uma disciplina especial. IEC's / IA - Impostos especiais de consumo) Impostos principais Quando existem por si sem dependência de outros. IRS / IRC / IVA / IMT Impostos acessórios Quando dependem da existência de outros impostos. Derramas municipais - adicionais sobre a colecta do IRC Impostos reais Quando incidem objectivamente sobre uma parte do rendimento do capital ou do património do contribuinte. IRS / IRC / IMI / IVA Impostos pessoais Quando embora incidindo sobre bens ou rendimentos, atendem à situação pessoal do contribuinte (estado civil, agregado familiar), à sua situação económica. IRS Impostos periódicos Quando a situação tributária se produz no tempo ou se renova sucessivamente. IRS / IRC / IMI Impostos instantâneos ou de obrigação única Situação tributária que se esgota num só momento, por se tratar de actos ou factos isolados. IVA / IMT Impostos sobre o rendimento São os que tributam o rendimento, geralmente numa perspectiva, rendimento acréscimo, incluindo as mais-valias. IRS / IRC Impostos sobre o património Quando incidem sobre o património imobiliário. IMI / IMT / I. Selo. Impostos sobre a despesa Quando se tributa o consumo ou a despesa. IVA / IEC / IA / I. Selo Impostos fiscais Os que integram o Direito fiscal IRS / IRC / IMI / I. Selo / I. s. Veículos/ IVA / IEC's Impostos extra fiscais São os que prosseguem objectivos de natureza económica e social, não se lhe aplicando integralmente os Princípios da Constituição Fiscal. Contribuições para a Segurança Social.

Impostos do sistema fiscal • • • • •

IRS - imposto sobre o rendimento das pessoas singulares IRC - imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas IMI - imposto municipal sobre imóveis IMT - imposto municipal sobre a transmissão de imóveis IS - imposto de selo



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ISV - imposto sobre veículos IVA - imposto sobre valor acrescentado ISP - imposto sobre produtos petrolíferos IT - imposto sobre o tabaco IABA - imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas

Aula n.º 0 4 – 25 de Março de 2008 Sum ári os:

1.

Parte I – Introdução a. Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal i. 1. O problema ii. 2. A Constituição iii. 3. As convenções internacionais iv. 4. O direito comunitário v. 5. As leis vi. 6. Os regulamentos vii. 7. Os contratos viii. 8. A jurisprudência ix. 9. A doutrina x. 10. O costume xi. 11. A codificação fiscal.

Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal.

Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal – 1. O problema.

Interessa-nos agora saber onde nasce, como se forma e como se revela aos particulares o direito fiscal. Encontramo-nos assim perante o problema das fontes do direito fiscal. Como fontes do direito fiscal devem ser indicadas: a constituição, a lei, o decreto-lei e o regulamento. A estas fontes acrescem os tratados e em certas circunstancias os costumes, a doutrina e a jurisprudência. Certos autores classificam as fontes de direito fiscal do seguinte modo: classificam de intencionais ou voluntarias as leis, convenções internacionais, estatutos, regimentos, convenções jurídicas, assentos, etc., e fontes não voluntarias ou não intencionais os princípios jurídicos fundamentais, princípios gerais do direito, costume, usos, desusos, costume internacional, etc. Apesar da aparente diversidade das fontes de direito fiscal, a lei em sentido amplo (lei e decretos-lei, incluindo em certos casos os tratados), surge como a principal fonte de Direito Fiscal. No Estado Português vários são os órgãos com poder legislativo e diversos os processos através dos quais as leis são elaboradas. Entre as formas de lei estabelece-se um escalonamento ou hierarquia – hierarquia das leis; visando o princípio da unidade do sistema jurídico e o princípio da não contradição, o qual tem por principal consequência: as leis de hierarquia inferior não podem contrariar ou contradizer leis de hierarquia superior, têm de se conformar a elas; e ainda, as leis de hierarquia superior podem contrariar ou contradizer leis de hierarquia igual ou inferior (a lei mais recente revoga a mais antiga). Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 20


Assim a hierarquia estabelece-se normalmente do seguinte modo: → → → → → → → → → →

A Constituição (arts. 103°, 104°, 165°, 227° e 238° da CRP) O direito comunitário As convenções internacionais As leis Decretos-lei Decretos Regionais Os regulamentos Os contratos A jurisprudência A doutrina

Sentido formal (formas como o direito é regulado, são sempre gerais e abstractas): Leis, decretos-lei, portarias e regulamentos • O costume, doutrina e os usos não são fontes de direito fiscal CRP – artº112º Leis em sentido da generalidade e abstracção – artº112ºCRP Leis Decretos-lei Decretos legislativos regionais

Artº112º1 CRP – actos normativos

O nº5 do mesmo artigo diz-nos que apenas aqueles são actos normativos. O regulamento explica e facilita a compreensão da lei (não é um acto normativo em si), é-o, no entanto enquanto couber na lei e nos limites da lei. A AP não pode nunca praticar um acto sem que exista uma lei prévia – princípio da legalidade administrativa. A este princípio, alguns autores também chamam a proeminência da lei – aqui a lei, no sentido do artº112º CRP – acto normativo.

CRP • •

•

Reserva de lei – só o parlamento tem poder legislativos Competência concorrente – não é reserva do governo ou da assembleia em especial. Legislará aquele que “chegar” primeiro. Reserva do governo – organização do Governo



Quanto à reserva de lei: • •

Matéria de reserva absoluta – da responsabilidade absoluta de AR Matéria de reserva relativa – a AR pode autorizar o Governo a legislar ↓

Artº165º1 i) – matéria de impostos

Princípio da reserva de lei formal: Os impostos são por lei da AR (artº 165º nº 1 alínea i) CRP), das Assembleias legislativas regionais (artº 227º nº 1 alínea i) CRP) ou pelas Assembleias Municipais (artº 238º nº 3 CRP). Princípio da reserva de lei material (conteúdo) Conteúdo (artº 103º nº2 CRP) O que se tributa: tem de estar tipificado categoria por categoria, como se tributa: com base na lei regularmente criada, quando se tributa: dentro dos prazos de caducidade. A autorização legislativa fixa todos os elementos essenciais para a criação das taxas e impostos. O DL não tem valor em si porque tem de ter uma lei de autorização que fixe esses elementos essenciais. Se o DL não respeitar a lei, então é inconstitucional, por falta de poder. O Governo só pode legislar enquanto durar a autorização legislativa e, depois de a usar, já não pode voltar a usar. Nota: se houver dissolução da Assembleia, as autorizações legislativas caducam

Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal – 2. A Constituição. Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:

A lei constitucional ocupa, compreensivelmente, lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. E, no campo do Direito Tributário, para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária, tem ainda a de definir a zona reservada à lei em sentido formal, em obediência ao princípio da legalidade do imposto. As normas fundamentais em matéria de tributação, como nalgumas outras, acham-se normalmente, nos sistemas de Direito modernos, reunidas nas leis constitucionais. Assim, na Constituição vigente em Portugal, o princípio da legalidade do imposto, conjugado com o da anualidade, que as Constituições da Monarquia Liberal definiram expressamente reflecte-se nos arts.103/2, 108 e 165/1, al. i). Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição, através do art. 13 (Princípio da Igualdade) e do art. 104. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 22


O Princípio da Legalidade Tributária concretiza-se na ideia da obrigação dos encargos tributários serem votados nas assembleias representativas. Esta ideia está consagrada no art. 103 da CRP actual. Isto reforça a ideia de que cabe à AR legislar sobre taxas, incidência, garantias dos constituintes e benefícios fiscais. Portanto, sobre estes quatro elementos fundamentais cabe apenas à AR legislar, a não ser que haja lei de autorização ao Governo [analisar cuidadosamente o art. 103 CRP]. A propósito do art. 103 suscitou-se uma polémica doutrinal acerca da 1ª e 2ª partes do nº 1. Existem duas doutrinas, sendo a 2ª a maioritária. A 1ª corrente interpreta o art. 103 dizendo que o princípio da legalidade formal não se circunscreve aos elementos do nº2, mas estende-se também ao nº3. Defendem uma interpretação mais ampla, porque não faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo “lei” fosse utilizado com dois sentidos diferentes (em sentido formal no nº2 e em sentido material no nº3). Se o nº3 se referisse à lei material esta disposição seria inútil, porque o art. 266/2 já subordina os órgãos e agentes da AP à CRP e à lei. Um texto constitucional é coerente, unitário, sem elementos supérfluos. Nesta corrente é de salientar o nome de Nuno Sá Gomes. Uma 2ª corrente, liderada por Soares Martinez, Pamplona Corte Real e Vítor Faveiro , entre outros, defendem que o princípio da legalidade em sentido formal deve-se limitar ao nº2 do art. 103. Seria mais incorrecto a CRP definir o princípio da legalidade em dois artigos do que usar o termo “lei” em dois sentidos diferentes em dois números do mesmo artigo. O facto de se considerar estar patente no nº3 o termo “lei” em sentido formal não torna o art. 266/2 inútil, porque, enquanto que este último se limita a subordinar a AP em geral à lei, o art. 103/3 vai mais longe, atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: não pagar impostos cuja liquidação e cobrança sejam ilegais (o que o art. 266/2 não refere). Isto verifica-se na própria formulação dicotómica do art.103/3: numa 1ª parte refere “nos termos da CRP” e numa 2ª parte refere “nos termos da lei”. Assim, deve-se entender lei em sentido formal na 1ª parte (como no art. 103/2) e lei material na 2ª parte. O Prof. soares Martinez concorda com esta 2ª tese, mas discorda dos fundamentos invocados: há de facto contradição entre os dois números do art. 103, mas não estando a liquidação e cobrança abrangidos no nº2, não se exigirá que tal se faça de acordo com a lei formal. Daqui se conclui que o artigo está mal concebido e que não se deve alargar o conceito. Mas, quais as consequências de uma violação deste art. 103 por parte de um órgão (ou seja, o facto de haver um imposto que não foi criado nem pela AR, nem pelo Governo)? A violação do art. 103 gera o vício da inconstitucionalidade material, logo os tribunais não devem aplicar disposições legislativas inconstitucionais. Do princípio da legalidade tributária decorre o princípio da tipicidade dos impostos Assim, nullum tributo sine lege, ou seja, não pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito Penal, quanto aos crimes e penas). Assim, não há imposto sem que haja uma lei anterior a consagrá-lo. O Princípio da Igualdade Tributária está consagrado no art. 13 CRP e o seu conteúdo, em termos tributários, está concretizado nos arts. 103 e 104 CRP. Da análise destas normas concluí-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido dinâmico, como uma meta a atingir, segundo uma concepção de justiça social, em que igualdade é igual a repartição igualitária do rendimento e da riqueza. Para se alcançar este objectivo, atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios: Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 23


1. Personalização do imposto sobre o rendimento, o qual, além de único, deve atender às necessidades do agregado familiar (é o que sucede com o IRS); 2. Adopção da tributação progressiva do rendimento pessoal e da tributação de bens; 3. Consideração das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social na tributação da despesa (e consumo). Parecer dos Drs. Miguel Vasconcelos e Miguel Júdice sobre a criação do imposto de 12% dos serviços de restauração. Para já ainda vigora a tributação do destino (ou seja, o IVA é cobrado à taxa do país de destino do bem), mas pretende-se o regime da Tributação Definitiva, que se destina a tributar os produtos no país de origem, para os sujeitos passivos do imposto. Por isso se diz que vivemos num regime de IVA transitório (pois vigora o tradicional e pretende-se alcançar o regime definitivo).

Artº104º3 - imposto sobre o património Artº104º4 – Há quem diga que o IVA é um imposto inconstitucional por não fazer aquele distinção entre bens comuns e bens de luxo. Há. Porém, quem entenda que o IVA não é inconstitucional porque o que agrava a tributação dos produtos não é apenas o IVA mas mais um imposto. Exemplo: IVA sobre o tabaco + imposto sobre o consumo do tabaco. Artº103º – impostos fiscais Nº1 – obtenção de receita + impostos extra fiscais (redistribuição da riqueza) Há impostos que visam a obtenção da receita – IVA, IRS, IRC, apesar de conterem em si também características extra fiscais. Por seu lado, os impostos sobre o consumo visam puramente efeitos extra fiscais apesar de também constituírem receita. Nº2 – Elementos que definem o imposto: • • • •

Incidência Taxa Benefícios Garantias

Incidência – Sujeito activo (normalmente o Estado) e sujeito passivo (aquele que está sujeito a

um imposto). Aqui está em causa o quem e o que. É preciso pormenorizar suficientemente o conceito do rendimento para aplicar – densificação do conceito. Taxa – há uma discussão em saber aqui se faz referencia à taxa em concreto ou aos limites da

taxa. Tem-se entendido que se quer fazer referência aos limites da taxa. Garantias – mecanismo de que o contribuinte pode dispor para se defender de eventuais abusos

por parte da administração na cobrança de impostos. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 24


Artº103º2 (remete para o 165º1i) Consequência da conjugação destes dois artigos:

O Princípio da Legalidade Este princípio no direito fiscal está dirigido em torno da ideia do auto tributação. A auto tributação pretende dar-nos a ideia de que os impostos devem ser aprovados pelas pessoas que os têm de pagar, é como se as pessoas se auto tributassem. Nos dias que correm os impostos são aprovados pela A.R. e são aprovados pelos deputados eleitos pelo povo, pois é o povo que elege os seus representantes, daí é o povo que aprova os impostos. Os impostos são aprovados anualmente com o Orçamento do Estado, isto porque anualmente a A.R. tem competência exclusiva para legislar sobre impostos (Artº 165º nº 1 alínea i) CRP), mas esta é uma competência relativa, pois a A.R. pode autorizar o governo a legislar, mas com os termos definidos pela A.R., assim a A.R. nunca perde o controlo das grandes linhas do acto normativo que vier a ser produzido pelo governo (art. 198º nº.1 alínea b). Outra coisa é a capacidade de iniciativa legislativa, esta não é exclusiva da A.R., pois tanto pode ser dos deputados como do governo e das A.L.R.

Artigo 103º nº.2 da CRP “Os impostos são criados por lei 1 que determina a incidência 2, a taxa 3, os benefícios fiscais 4 e as garantias dos contribuintes 5”.

Este artigo significa que: 1. Os impostos são criados por Lei

Esta Lei da criação dos impostos é uma lei formal da A.R., ou um D.L., autorizado ao governo. A esmagadora maioria dos actos legislativos em matéria fiscal é elaborada pelo governo sob D.L. autorizado. Esta é uma reserva absoluta de lei formal, ou seja, só a lei formal pode determinar estas matérias. O art. 165º diz-nos que é a A.R. que cria impostos, mas é o art. 103º nº.2 que nos diz qual o âmbito da competência. 2. Incidência

Uma norma de incidência é uma norma que define os pressupostos de facto do nascimento de obrigação de imposto. A incidência divide-se em Incidência Real ou Objectiva e em Incidência Pessoal ou Subjectiva. A primeira define o que está sujeito a imposto, isto é, define quais os factos e os pressupostos da Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 25


definição de imposto (ex: os rendimentos de trabalho estão sujeitos a IRS). A segunda incidência, são as normas que definem a quem, ou seja, quem é que está sujeito a imposto (ex: quem adquirir um prédio a titulo oneroso está sujeito a imposto de SISA). Outra coisa diferente é aquilo a que se chama de isenção fiscal. A isenção é uma excepção à regra da incidência, ou seja, é algo que está dentro do campo da incidência, mas só não é tributado porque um facto impede a aplicação da norma fiscal. Ex: Quem comprar uma casa para habitação, até certo montante, beneficia de isenção. Excepcionalmente este facto está inserido dentro do âmbito da incidência, mas está excepcionalmente de fora da tributação. Pode estar isento, uma coisa, uma pessoa, ou ambas, mas qualquer norma que determine a incidência, a isenção ou não incidência só pode ser determinada por lei formal (Lei da A.R. ou D.L.A.). 3. Taxas

Estas taxas são os factores de quantificação de imposto que podem ser um valor percentual. O imposto não é obrigatoriamente quantificado percentualmente, o imposto pode ser uma quantia fixa (ex. imposto de selo). Há taxas específicas, como as taxas sobre as cervejas, mas as mais usuais são as taxas percentuais, estas normalmente são taxas de dois tipos: Taxas proporcionais , são taxas que aumentam à medida que aumenta a proporção Exemplo:

100

10

1000

100

Taxas progressivas , são taxas que aumentam mais do que a proporção, ou seja o imposto aumenta em progressão. Exemplo: 100 10 1000 200 2000 600 A razão disto vem consagrado na CRP art. 104º nº.1, ou seja, na diminuição da desigualdade, é o exemplo do IRS. 4. Benefícios Fiscais

Consideram-se benefícios fiscais as medidas instituídas para tutela de interesses públicos extra fiscais relevantes, superiores ao da própria tributação que impedem. Os benefícios fiscais correspondem à diminuição da tributação, ou seja, do interesse público, pois se a tributação existe em benefício do interesse público a sua redução e eliminação só pode existir com base no interesse público, e este tem se ser relevante e superior ao da própria tributação, se não fosse assim a existência do benefício fiscal corresponderia a uma violação do princípio da igualdade tributária e para evitar isto a lei exige na atribuição do benefício certos requisitos: Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 26


1. 2. 3. 4.

Excepcionalidade Há-de ter uma razão de ser que consiste na persecução do interesse público. O interesse público tem de ser relevante. O interesse público tem de ser superior ao da própria tributação.

5. Garantias dos Contribuintes

Estas podem ser classificadas em garantias processuais e garantias gerais dos contribuintes. Garantias Gerais:

Correspondem a determinados direitos que são legalmente reforçados e que permitem aos contribuintes uma tutela dos seus interesses legítimos e o acesso à informação das leis f iscais sem terem necessidade de consultar um advogado. Outra das garantias é o direito de fundamentação do acto tributário. Garantias Processuais:

São os meios de defesa que a lei atribui aos sujeitos passivos em reacção a determinado acto praticado pela administração fiscal. As garantias processuais dividem-se em: - Garantias Graciosas: Quando a lei permite ao contribuinte recorrer para a

administração fiscal directamente. - Garantias Contenciosas: Quando a lei prevê que os contribuintes possam recorrer aos Tribunais Tributários pedindo a anulação de um acto praticado pela administração fiscal.

Princípio da legalidade tributária – conjunto de matérias fiscais relativamente às quais só é possível intervenção legislativa da AR, mesmo quando o Governo intervém só o faz em consequência de uma intervenção legal da AR que o autorizou. Lei 103º2 – lei formal, lei da AR Consequência: Relativamente a estes elementos não se pode falar de lacunas. Não há neste elementos • essenciais lacunas, só existe uma relevância legislativa: aquelas situações sobre as quais o legislador legislou. A administração tributária, relativamente a estas matérias, age de forma vinculada, não • há poder discricionário. em matéria fiscal não há poder discricionário, por isso se falar aqui de tipicidade e, vai-se mesmo mais longe fala-se em tipicidade fechada que tem em vista fixar a igualdade. Artº8 da lei tributária refere-se à matéria abrangida pelo artº103º2 da CRP e 103º3? O entendimento tem sido de que o artº103º3 não está abrangido no âmbito da reserva de lei, que a palavra “lei” do artº103º2 é-o em sentido formal (da Constituição) e que o termo “lei do artº103º3 é-o em sentido material (lei, DL, Decreto legislativo regional). Assim, Artº103º2 – é objecto de reserva de lei (princípio da legalidade tributária) Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 27


Artº103º3 – não é objecto de reserva de lei. Princípio da igualdade Integra 2 sub princípios:

Princípio da generalidade: Todos estão à partida sujeitos a impostos, não pode haver discriminações. Igualdade horizontal  Princípio da uniformidade: Igualdade vertical 

Todos estão sujeitos ao mesmo critério, critério uniforme. Este sub princípio integra ainda 2 vertentes: A igualdade horizontal que integra o princípio do benefício (estariam na mesma situação aqueles que tiverem os mesmos benefícios), princípio da capacidade contributiva (estariam na mesma situação aqueles que tivessem a mesma capacidade contributiva avaliada através do rendimento obtido, acumulado ou gasto) A igualdade vertical integra o sistema proporcional (a mesma taxa é aplicada independentemente do rendimento, tanto a 100 como a 1 000), progressivo (a taxa vai subindo à medida que o rendimento sobe) ou regressivo.

Princípio da reserva de lei formal: Os impostos são por lei da AR (artº 165º nº 1 alínea i) CRP), das Assembleias legislativas regionais (artº 227º nº 1 alínea i) CRP) ou pelas Assembleias Municipais (artº 238º nº 3 CRP). Princípio da reserva de lei material (conteúdo) Conteúdo (artº 103º nº2 CRP) O que se tributa: tem de estar tipificado categoria por categoria, como se tributa: com base na lei regularmente criada, quando se tributa: dentro dos prazos de caducidade. Princípio da capacidade contributiva: Ninguém pode ser tributado se não tiver capacidade contributiva. O imposto deve estar distribuído de acordo com a capacidade. O artº 103º nº 1 CRP consagra a justa repartição do rendimento e da riqueza. Quem tem mais paga mais (justiça social). O artº 104º nº 1 CRP consagra que o IRS visa diminuir as desigualdades tendo em conta as necessidades e os rendimentos.



Outros princípios: - Princípio da liberdade; - Princípio da certeza; - Princípio da não retroactividade dos impostos; - Princípio da segurança; - Princípio da imparcialidade; - Princípio da proporcionalidade; - Princípio da participação; - Princípio da boa-fé; - Princípio da protecção da confiança; - Direito à informação Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal – 3. As convenções internacionais.

Nos termos do art. 8º CRP, as normas internacionais vinculam directamente os cidadãos de um Estado, logo as normas internacionais são autênticas fontes de Direito Fiscal. As normas de tipo convencional são as que mais relevância assumem a nível internacional (p.ex., ADT’s). Direito internacional - há quem defenda que não existe porque não tem a susceptibilidade de

ser aplicado coactivamente. O direito é: Datado historicamente – como produto cultural que é vai evoluindo e algum tempo • depois pode estar ultrapassado; Geograficamente localizado – influencia do meio geográfico • Se há tanta diversidade no mundo, é difícil encontrar à escala mundial identidade para daí construirmos normas jurídicas. Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal – 4. O Direito comunitário.

O direito da actual União europeia constitui uma fonte cada vez mais importante do direito fiscal, podendo mesmo falar-se em direito comunitário fiscal. O direito comunitário fiscal próprio e o direito comunitário fiscal interestadual. O primeiro disciplina os impostos comunitários próprios, ex: a pauta aduaneira única; os impostos sobre funcionários europeus. O segundo respeita á harmonização e à cooperação fiscal entre os membros, como o caso do IVA.



Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal – 5. As leis.

Lei ordinária formal e Decreto-Lei: Só através de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a sua incidência. Também só através de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime. O Decreto-Lei, com excepção das leis de autorização que permitem ao Governo legislar sobre matéria reservada à AR, só poderá desenvolver e completar os princípios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto. Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relação jurídico-tributária, além dos tradicionais – lançamento, liquidação, cobrança – bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais acessórios. No que respeita às matérias referidas no nº2 do art. 103 e na al. i) do nº1 do art. 165 CRP, a competência da AR é exclusiva, não podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na lei, sob pena de inconstitucionalidade material. Já quanto às restantes matérias, a competência da AR e do Governo é concorrente (art. 112/2 CRP). Assim sendo, nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei anterior da AR. Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal – 6. Os regulamentos.

Regulamento O regulamento é uma norma geral e abstracta, emanada do poder executivo, no desempenho da actividade administrativa, com vista à boa aplicação das leis. Com base no art. 103 CRP são possíveis regulamentos de execução ou complementares, que são regulamentos efectuados no seguimento de uma lei, com vista à boa execução dessa lei (não vai além das ideias contidas na lei). Não são possíveis, no entanto, regulamentos autónomos ou independentes. As leis fixam as bases gerais do regime jurídico e, posteriormente, são objecto de regulamentação através dos regulamentos de execução (art. 199 CRP). Os regulamentos fiscais só podem ser inovadores no âmbito das matérias não reservadas à lei (fora do art. 103).

Ordens internas da Administração (despachos, instruções e circulares): O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”, das instruções e circulares, emanados de diversas entidades (Ministro e Secretários de Estado do Departamento das Finanças, Directores-Gerais das Contribuições e Impostos, das Alfândegas, etc.) sobre matérias Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 30


tributárias, tem levado, por vezes, a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente administrativas”, pois essa é a sua natureza, serão fontes de Direito Fiscal. Não parece que o sejam, porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. E essa mesma força vinculativa resulta tão somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm, e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Assim, por exemplo, os “despachos genéricos”, as instruções e as circulares, emanados de um Secretário de Estado, e tendo por destinatários os funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, só vinculam aqueles mesmos funcionários, e em razão do seu dever de obediência hierárquica. Tais diplomas não têm por destinatários os particulares, os cidadãos, os contribuintes. O que, evidentemente, não obsta a que, no plano prático, os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer tais instruções, circulares e despachos. Porque é segundo os critérios ai definidos, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal aplicável, que os funcionários hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço vão apreciar os casos sobre os quais lhes cumpre decidir. E, na generalidade das situações, ou porque os critérios adoptados são correctos, ou por resignação em face das eventuais incorrecções, os contribuintes conformam-se com a orientação definida no plano administrativo. Tal orientação, porém, não os vincula. Nem aos Tribunais, que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela Administração fiscal através dos referidos “despachos genéricos”, das circulares e das instruções. Assim, se os contribuintes inconformados com aqueles critérios não conseguirem convencer a Administração do bem fundado das suas razões contrárias, resta-lhes a via judicial, para através dela fazerem vingar os seus pontos de vista. E, frequentemente, por tal forma o conseguem. Já se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito às referidas ordens internas da Administração. Mas integração de lacunas ou a interpretação das leis fiscais que elas visam não cabe na função regulamentar. E a limitação do poder vinculativo a uma esfera hierárquica retira-lhes a qualidade de fonte de Direito. Circulares, ofícios e instruções – emitem comandos para aqueles que, na cadeia hierárquica

lhes são inferiores, de forma escrita (formal). Do ponto de vista fiscal, não são fonte de direito, pese embora que, por vezes, se possa sentir os seus efeitos. As circulares fazem parte da relação laboral entre superior e inferior hierárquico. Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal – 7. Os contratos.

Fala-se, no Direito Fiscal, de contratos fiscais, os quais se encontram agora expressamente mencionados e previstos na codificação geral do direito fiscal – art.º 37º da LGT. Assim serão ou não fontes do direito fiscal. Deste modo temos no direito fiscal dois tipos de contratos. De um lado, temos os contratos que podemos designar por contratos fiscais, stricto sensu, os quais têm por objecto, em alguma medida incentivos fiscais. Por outro lado temos os contratos que se enquadram num conceito mais amplo ou lato de contratos fiscais, em que se integram para além dos referidos contratos fiscais stricto sensu, também os contratos que têm por objecto o Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 31


lançamento, a liquidação ou a cobrança do imposto, em que intervêm, de um lado e por parte do sujeito activo, a administração fiscal e, de outro, o próprio sujeito da correspondente relação jurídica fiscal, ou terceiros. Os contratos fiscais em sentido amplo, nas diversas modalidades que assumem, dizem respeito a situações concretas e individuais, não podem considerar-se como fontes de direito fiscal. Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal – 8. A jurisprudência.

Ver ponto seguinte. Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal – 9. A doutrina.

Jurisprudência e Doutrina Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal. No entanto, a jurisprudência e a doutrina desempenham um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal, pela influência que exercem na evolução dos sistemas de Direito positivo. E esta influência é ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal, por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente, e está a sofrer, grandes e profundas alterações, as quais são muito frequentemente influenciadas pela opinião dos doutrinadores e pelas orientações jurisprudenciais. Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal – 10. O costume.

Costume Há ramos de Direito cujas normas vão sendo elaboradas pelos próprios destinatários, constantemente, através do ajustamento quotidiano de critérios de justiça, espontaneamente definidos, às situações concretas que se sucedem no tempo. E os legisladores, na sua função de descobrir as normas já existentes, ou em formação, numa sociedade, acabam, com maior ou menor lentidão, por formular essas normas assim criadas por via consuetudinária. Em tais esferas jurídicas, o costume - "tacitus consensus populi longa consuetudine inveteratus" há-de afirmar-se como fonte de Direito. Mas não parece que aconteça no campo tributário, onde as normas não são criadas espontaneamente pelos destinatários. Costume – não é fonte de direito fiscal

Os usos e os costumes administrativos - também não são fonte de direito fiscal Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 32


Capítulo III ‐ Fontes de Direito Fiscal – 11. A codificação fiscal.

Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária”

Actualmente em fase de preparação: Tal como acontece no Direito Comunitário, o Direito Fiscal disciplina uma realidade cujas condicionantes políticas, económicas e sociais se encontram em permanente mutação. Nisto radica a dificuldade de codificação desta área do saber. A 1ª grande codificação do direito Fiscal ocorreu em 1919, na Alemanha e ficou a dever-se a Becker, grande jurista alemão. A legislação alemã de 1919, pela definição de conceitos, sistematização e conceptualização de leis que operou foi um trabalho que se revelou muito importante pelo impulso que deu à Doutrina e à Jurisprudência não só alemãs, mas de todo o mundo europeu. Em Portugal, a codificação tende a ser parcelar (imposto a imposto). Cada código consagra as normas relativas a um imposto, com excepção do Código de Imposto de SISA, que legisla sobre dois impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucessões e doações). Em Portugal temos os seguintes códigos:  Código IVA;  Código Contribuição Autárquica;  Código IRS;  Código IRC;  Código Imposto sobre sucessões e doações;  Código Processo Tributário. Actualmente, há uma falta de codificação básica geral das normas tributárias, apesar dos vários códigos parcelares existentes. O que conduz a que nestes códigos parcelares se contenham, actualmente, princípios de direito substantivo comuns às diversas espécies tributárias, com a consequente inevitabilidade da repartição de conceitos e da existência de contradições. [Neste momento, uma comissão presidida por Leite Campos está a elaborar a “Lei Geral Tributária”.] PPrriinnccí í ppiiooss ddaa A APP iinneerreenntteess àà aaddm miinniissttrraaççããoo ttrriibbuuttáárriiaa

1. Legalidade – decorre, desde logo, do artº3º CPA e tal como outro princípio da AP aplica-se à AT em tudo o que a lei especial tributária não regule, pois a lei especial regula sempre sobre a lei geral. 2. Igualdade – artº13º CRP (lei geral) e artº55º LGT e artº1ª CPA. Existe a proibição da discriminação com base nos critérios referidos no artº13º CRP que não podem ser diferenciadores de qualquer relação jurídica. Impõe que se trate de forma diferente as Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 33


realidades que são diferentes. A igualdade tem duas dimensões: perante a lei e na aplicação da lei. 3. Proporcionalidade – artº55º LGT; artº46 CPPT; artº5º2 CPA; artº266º1 e 2 e artº18º2 CRP. Proibição do excesso, tem de haver proporcionalidade entre o que é imposto ao cidadão e o fim a atingir. Abrange certas situações e, importa decompô-lo em sub principio para melhor entender o que está em causa: a. Necessidade – se aquele comportamento/limitação que está a ser imposta é necessária ou não para atingir aquele fim. b. Adequação – a imposição feita ao particular tem de ser adequada ao fim que se pretende atingir. Exemplo – a declaração que comprova que certa pessoa tem determinada percentagem de deficiência, não tem de dizer a que se deve tal deficiência. c. Proporcionalidade em sentido restrito 4. Justiça- artº55º LGT, artº6º CPA; Artº2º e 266º CRP. O que está em causa é o respeito pela dignidade humana, respeitando os direito fundamentais de qualquer pessoa humana. 5. Imparcialidade – artº55º LGT e 266º CRP. A AT deve actuar com isenção, isto não é neutralidade que é uma posição de indiferença em relação ao resultado que vai ser exigido, pois a AT existe com a finalidade única de dobrar impostos de uma forma imparcial e isenta. 6. Celeridade – artº57º LGT; artº57ºe 58º CPA É aquele que na prática é mais desrespeitado. A existência de prazos é consequência deste princípio, os prazos são contínuos, contam-se de acordo com o artº259ºCC. Existem ainda a norma 72º CPA. Há que ter em atenção os feriados municipais, as greves, as pontes em termos de prazos. É um princípio que estabelece uma relação de conflito com o problema da legalidade em geral, em que sempre que houver uma legalidade, essa legalidade tem de ser reposta. Por outro lado, temos que ter em conta a certeza e a segurança jurídica. Para a conciliação destes dois conceitos, há prazos para a caducidade e para a impugnação. Excepcionalmente, não há prazo para a impugnação de um acto que desrespeite os princípios da CRP e, se assim acontecer o acto pode ser “atacado”. Para o princípio da celeridade, importa também respeitar o princípio da colaboração e da decisão. 7. Decisão – artº9º CPA e 56º LGT. Artº56 LGT à contrari – este só se impõe relativamente às matérias para as quais a AT é competente.Artº61º1LGT – se a AT for confrontada relativamente a uma matéria que não é competente, esta tem de remeter o assunto para os órgãos/entidades competentes. 8. Inquisitório – artº58º LGT e 56º CPA. Obrigação de a AP proceder a todas as diligências necessárias ao apuramento dos factos tal qual eles aconteceram. Este princípio é o corolário do interesse público, pois também é interesse público que a AT não esteja restringida à descoberta da verdade material. Também porque a AT está obrigada a fazer tudo para descobrir a verdade material, não se pode confundir com o princípio da colaboração. 9. O artº45ºCPPT consagra o princípio do contraditório (permitir que os factos sejam interpretados de forma diferente por autores diferentes) que, também não é o mesmo que princípio do inquisitório. 10. Colaboração – artº59ºLGT e 7º CPA. Impõe o dever recíproco, da AT e do cidadão, de comunicar informações que tornem possível a obtenção de uma correcta decisão. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 34


11. Boa – fé – artº6º CPA e artº69º LGT. Tanto a actuação do cidadão como da AT se presumem de boa-fé, estas promoções são iuris tantum, ou seja, podem ser elidíveis. Artº75º1 – primado da declaração – o que vale é o que o contribuinte declarou, isto não acontece quando a presunção de boa-fé é posta em causa. 12. Participação – artº60ºLGT; artº8º CPA e artº267º5 CRP. Fazer participar o contribuinte da decisão através da audiência dos interessados. A AT deve ler e estudar com cuidado o que o contribuinte diz pois o decisor pode atender a alguma ou todas as coisas que o contribuinte disse no exercício do seu direito à audição. Se não fizer o acto/decisão, é ilegal. Nota: artº59ºe) e 68º LGT

Informação prévia vinculativa é um instrumento com muito interesse prático mas com pouca utilidade. Consiste em o cidadão colocar à administração uma pergunta sobre um acto que vier a efectuar. A resposta da administração é vinculativa e redigida por escrito ao cidadão, isto é, a AT ao dizer que é de uma determinada forma tem de aceitar/respeitar se o articular agir daquele forma e, se esta estiver errada é a AT a responsável por esse modo de agir. Aula n.º 0 5 – 01 de Abril de 2008 Sum ári os:

1.

Parte I – Introdução a. Capítulo IV - Interpretação e Integração das Leis Fiscais i. 1. O problema ii. 2. A interpretação da lei fiscal b. Capítulo V - A integração da lei fiscal i. 1. As lacunas na lei fiscal ii. 2. A integração analógica e o tratamento da analogia em Direito Fiscal iii. 3. As cláusulas anti-abuso.

Capítulo IV ‐ Interpretação e Integração das Leis Fiscais

Capítulo IV ‐ Interpretação e Integração das Leis Fiscais – 1. O problema.

Problemática da interpretação das normas fiscais: No plano da interpretação das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns da interpretação das normas jurídicas em geral. Em termos de relativamente a muitos deles não fazer sentido a hipótese sequer de especialidades quanto às normas tributárias. Estas poderão ser interpretadas pelo próprio legislador, através de normas interpretativas (interpretação autêntica, ou legislativa), quanto às quais importará ter presentes os preceitos do art. 13 do Código Civil. Poderão também ser interpretadas pelos tribunais (interpretação jurisprudencial) ou pelos jurisconsultos (interpretação doutrinária). Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 35


As controvérsias em torno da “jurisprudência dos conceitos”, oposta à “jurisprudência dos interesses”, como as teses favoráveis e adversas à interpretação histórico-evolutiva, não ganham no plano tributário colorido próprio. Apenas cumprirá observar quanto a elas o relevo especial que as preocupações de certeza e segurança revestem em matéria de tributação, embora reconhecendo que esse relevo possa não oferecer consistência bastante para se opor aos admissíveis excessos da interpretação histórico-evolutiva, fundada em concepções da vida e do Direito para as quais a preocupação de realizar a justiça tal como é entendida num momento histórico há-de sobrepor-se àquelas preocupações de segurança e de certeza. Também o intérprete das normas fiscais, como o de quaisquer outras normas jurídicas, terá de fixar o respectivo sentido, conjugando o “elemento gramatical” com o “elemento lógico, ou “teleológico”, incluindo os aspectos racional, sistemático e histórico, e acabando por concluir umas vezes pela coincidência entre a letra e o espírito da norma (interpretação declarativa), outras vezes pela preferência em relação a um sentido restritivo, outras ainda pelo predomínio de um sentido extensivo. As soluções são, por vezes, diametralmente opostas. Para uns, todas as normas fiscais hão-de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretação das normas jurídicas. Para outros, as normas fiscais, ou determinadas normas fiscais, à semelhança das normas penais e outras, oferecem particularidades em matéria de interpretação. Não há regras especiais sobre esta interpretação, aplicam-se as regras gerais de interpretação – artº11ºLGT. Antigamente entendia-se que a lei deveria ser interpretada na versão mais favorável ao contribuinte. Numa fase posterior, entendeu-se que em caso de dúvida na interpretação, esta teria que ser em benefício do fisco - “in dubio pro fisco” Nos dias de hoje, o intérprete não deve interpretar nem em benefício do contribuinte nem do fisco. A interpretação não se deve fazer mais em favor de um ou de outro, é o que está na lei sem mais.

O problema das lacunas Em consequência da reserva de lei, estamos impedidos de falar em lacunas. Se o legislador não previu é porque não quis prever. Fora disto, as lacunas, serão preenchidas com base nas regras gerais. Capítulo IV ‐ Interpretação e Integração das Leis Fiscais – 2. A interpretação da lei fiscal.

a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”: Vem já do Direito Romano a orientação doutrinária segundo a qual, na dúvida, a norma fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco, em termos favoráveis ao contribuinte. Donde o enunciado Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 36


do princípio “in dubio contra fiscum”, cujo fundamento poderá encontrar-se no carácter “odioso” atribuído às normas fiscais. Na base daquele carácter “odioso”, admitido mais ou menos pacificamente até ao século XVII, também já se pretendeu que se aplicaria às normas fiscais o princípio “odiosa restringenda, devendo, pois, ser restritiva a sua interpretação. Essa parece ter sido também doutrina assente entre os jurisconsultos portugueses dos séculos XVII e XVIII", afirmando Agostinho Barbosa, seguindo a opinião comum dos doutores, que “gabeloe jus est odiosum et recipit stríctam interpretationem". Não se confunde o princípio “in dubio contra fiscum”, o qual pressupõe dúvidas de interpretação, com o princípio da interpretação restritiva, de aplicação permanente às normas fiscais, seja a sua interpretação duvidosa ou não, desde que se entenda que elas são “odiosas”. Mas ambos têm andado frequentemente confundidos, ou ligados, e têm sido também, de um modo geral, rejeitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de Direito positivo. Segundo o entendimento dominante, as normas tributárias não têm carácter “odioso”, nem sequer “excepcional”. E, realmente, parece difícil defender a excepcionalidade, ou o carácter odioso, de normas de execução permanente, cuja normalidade é afirmada pela própria circunstância de serem indispensáveis ao funcionamento regular dos serviços públicos. Tem-se observado pertinentemente que o princípio “ in dubio contra fiscum” não constituirá propriamente uma regra de interpretação das normas, mas sim “uma regra de decisão sobre facto incerto na aplicação da lei", com alcance análogo ao do princípio “ in dubio pro reo”, que respeita à apreciação das provas. Mas, por uma forma ou outra, continua tal regra a exercer influência na jurisprudência dos Tribunais superiores de bastantes países, entre os quais os Estados Unidos.

b) Interpretação literal: Poderão aceitar-se, com maiores ou menores resistências, as críticas que invalidaram o princípio “in dubio contra fiscum”, assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra “odiosa restringenda”. Mas já parece duvidoso que essas mesmas críticas permitam afastar liminarmente o princípio da interpretação literal, que tem sido defendido na base da legalidade do imposto e que, consequentemente, se aplicaria apenas às normas sobre matérias reservadas à lei. Com efeito, tem-se entendido que tais normas só admitem uma interpretação literal, não devendo aceitar-se quanto a elas a interpretação extensiva, por motivos de segurança jurídica, e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretação extensiva, e onde começa a aplicação analógica, que o princípio da legalidade veda quanto às matérias pelo mesmo princípio abrangidas. É certo que os motivos de segurança jurídica poderiam opor-se à interpretação extensiva de toda e qualquer norma de Direito, pelo que aqueles motivos não serão invocáveis especialmente em relação às normas fiscais, a não ser no pressuposto de que estas sejam promulgadas sem equilibrada ponderação dos interesses em causa. Aliás, foi esse pressuposto que inspirou, por vezes, as particularidades admitidas relativamente à interpretação das leis fiscais. Quanto à dificuldade de distinguir a interpretação extensiva da aplicação analógica, entendese, geralmente, que se trata de uma dificuldade real, mas situada no plano de facto. No plano Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 37


conceptual, a destrinça não seria difícil de estabelecer. E, assim, se tem julgado inconsistente a defesa do princípio da interpretação literal da norma tributária tão-somente na base da legalidade fiscal. No plano do Direito a constituir, porém, haveria vantagens na adopção daquele princípio de interpretação literal, que, aliás, a orientação jurisprudencial tem muito frequentemente perfilhado, em França, na Itália, em Espanha e em Portugal

c) “In dubio pro Fisco”: Os mesmos argumentos que foram usados na base do afastamento de princípios de interpretação favoráveis ao contribuinte serviram já de fundamento a uma regra segundo a qual, sendo duvidosa a interpretação de uma norma fiscal, as dúvidas quanto a ela suscitadas deveriam solucionar-se adoptando o entendimento mais favorável ao Fisco. Apesar de esta regra ser geralmente enunciada através da expressão “in dubio pro fisco”, não parece que ela provenha do Direito Romano. Dando-se como assente que o poder não se exerce arbitrariamente, nem violentamente, nem em benefício de um só indivíduo, ou de um só grupo social, que o imposto é consentido, ou até voluntariamente prestado, pelos contribuintes, através dos votos dos seus representantes parlamentares, não é difícil de concluir que as dúvidas de interpretação das normas fiscais se desenvolvem entre dois pólos de interesses - o geral e o particular. E, colocada assim a questão, não se duvidará também que deverá ser dada preeminência ao interesse geral, representado pelo Estado, pelas entidades públicas, pelo Fisco. E daí a regra “in dubio pro fisco”, defendida no século passado, na Itália.

d) Interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional: A teoria da interpretação funcional , defendida na Itália por Griziotti e por alguns dos seus discípulos da escola de Paiva, impondo ao intérprete que tenha em conta os aspectos político, económico, jurídico e técnico das normas fiscais, a fim de revelar a respectiva função, poderá ser julgada não inovadora, porquanto todos esses aspectos se haviam já de compreender na interpretação dita “lógica". A não ser na medida em que, por força desses mesmos aspectos, .O intérprete da lei fiscal se substitua ao legislador, criando uma norma nova. A teoria da interpretação funcional situar-se-ia, por essa forma, no campo das doutrinas histórico-evolutivas. Estas doutrinas oferecem, por certo, muitas vantagens para a implantação de regimes políticos nascentes. E, partindo do princípio de que tais regimes possam assegurar melhores critérios de justiça, a interpretação histórico-evolutiva, em todas as suas modalidades, apresentar-se-á como mais justa. Mas o Direito visa sempre o melhor equilíbrio entre a justiça e a certeza. Ora do ponto de vista da certeza, da segurança, aquelas doutrinas serão fortemente objectáveis, facilitando mesmo a arbitrariedade das soluções pela interpretação das normas jurídicas em função de aspectos políticos e económicos alheios não apenas à “mens legislatoris”, mas à “mens legis”, objectivamente considerada.



e) Princípios gerais de interpretação: O sistema actual tende a dar prevalência, quer na legislação, quer na Doutrina, aos princípios gerais de interpretação das leis (sistema literário, histórico, etc.). Esta solução actual de equilíbrio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de que o Direito Fiscal não é um direito restritivo das liberdades e não tem carácter excepcional. Ou seja, não é correcto apresentar como diferença da ordem jurídica tributária o facto das suas normas representarem restrições à liberdade individual, uma vez que tal característica é comum a todo o direito em geral. Na medida em que disciplina condutas humanas, o Direito em geral impõe limites ao agir das pessoas (e não só o Direito Fiscal). O Direito Fiscal também não é excepcional, porque é um Direito institucional, um sector especial da ordem jurídica dotado de princípios próprios e ordenando em função de um fim específico, formado por um conjunto unitário de normas, que, se por um lado institui regimes diferentes dos regimes de Direito Civil, por outro lado, não contém comandos opostos ao Direito Civil, como seria próprio de um direito excepcional, o qual diligentemente poderia constituir um corpo autónomo de preceitos. São de afastar, assim, as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse apenas histórico, e impõe-se ver que o Direito Fiscal é um ramo de direito constituído por normas jurídicas que devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito.

Particularismos da interpretação das normas fiscais: As questões de interpretação das normas fiscais têm sido prejudicadas, muitas vezes, pela deficiente metodologia do respectivo tratamento. E também pelas preocupações de ordem pragmática, que frequentemente dominam a discussão desta matéria. Alguns vêm nas especialidades de interpretação das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto; e, por isso, as contrariam. Outros julgam tais especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes; e essa é, frequentemente, a razão porque as entendem justificadas. O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais, colocando no mesmo plano as normas de incidência, de lançamento, de organização de serviços, de sanção, de contencioso, etc. Nem faz sentido também apreciar a questão simultaneamente do ponto de vista do Direito constituído e do ponto de vista do Direito a constituir. Temos, pois, de considerar o problema no plano do Direito Tributário vigente em Portugal e em relação às diversas categorias de normas fiscais. Soares Martinez, sobre a questão da interpretação do Direito Fiscal, faz a distinção entre dois grupos de normas. Num 1º grupo, destaca as normas de soberania fiscal, de lançamento, de organização de serviços, de fiscalização e de contencioso. Quanto a este conjunto, a interpretação faz-se com base nos princípios gerais de Direito e pela analogia. Um segundo grupo, composto pelas normas de sanção, de incidência, de liquidação, de cobrança e normas de contencioso que respeitam às garantias dos particulares, está sujeito ao princípio da interpretação literal, ficando excluída a interpretação extensiva e a analógica.

S. Martinez justifica a sua posição com base no art. 1º do CPenal e nos arts. 103 e 104 CRP.



O Dr. Brás Teixeira entende que vale em Direito Fiscal, para toda e qualquer categoria de normas, os princípios gerais de interpretação das leis, sem quaisquer especificidades senão aquelas que resultam da própria lei.

Capítulo V ‐ Integração da Lei Fiscal – 1. As lacunas na lei fiscal.

Em certo sentido, não há lacunas no soistema jurídico, devido ao princípio da plenitude do sistema jurídico consagrado no n.º1 do art.º 8º do CC, que dispõe que “o tribunal não pode abster-se de julgar, invocando a falta ou obscuridade da lei ou alegando duvida insanável acerca dos factos em litigio”. No entanto, pelo facto do tecido legislativo ser fragmentário e pelo facto de o legislador, ao formular as normas, não poder prever todos os casos e hipóteses que a vida real apresenta, a existência de lacunas é inevitável, pelo que a necessidade da respectiva integração se verifica em todos os ramos do direito. A doutrina considera aplicável a todos os ramos do direito os métodos de integração das lacunas na lei, previstos no art.º 10º do CC. No entanto, o recurso à analogia é vedado ao direito fiscal, em tudo quanto respeite aos elementos fundamentais da tributação (incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes) sendo admissível a sua aplicação às outras normas fiscais. Em direito tributário há que considerar, em separado, as normas incluídas no princípio da reserva absoluta da lei formal e que descrevem os elementos essenciais do imposto das restantes normas tributárias. Quanto às normas fiscais excepcionais, a analogia é em princípio proibida (artigo 11º do CC).

Capítulo V ‐ Integração da Lei Fiscal – 2. A integração analógica e o tratamento da analogia em direito Fiscal .

Integração de lacunas em Direito Fiscal: Se em termos de interpretação o Dr. Brás Teixeira não faz distinção de normas, já quanto à integração de lacunas distingue três categorias. 1º, para as normas de incidência, de benefícios fiscais, sobre taxas e sobre garantias dos contribuintes, a analogia está excluída, por força do art. 103 CRP. 2º, nas normas sobre infracções fiscais, a analogia está também excluída, em virtude d art. 1º/3 CPenal. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 40


3º, quanto às restantes categorias de normas fiscais, nada obsta à sua aplicação analógica, a qual é admitida pela generalidade da Doutrina (podemos apontar os nomes de Teixeira Ribeiro, Cardoso da Costa, Alberto Xavier, Nuno Sá Gomes e Vítor Faveiro). Em sentido contrário à maioria da Doutrina, destacam-se Soares Martinez e Armindo Monteiro. Estes autores entendem que relativamente às normas de liquidação e cobrança a analogia não é permitida, já que tal violaria o art. 103 CRP. Em todo o caso, S. Martinez admite que algumas alterações se justificam nesta matéria, nomeadamente as normas de liquidação e cobrança, em relação às quais o regime constitucional parece demasiadamente rígido. A doutrina portuguesa tem entendido proibir o recurso a analogia, no direito fiscal, porque decorre do princípio da legalidade e dos corolários, o princípio da tipicidade taxativa e do exclusivismo, que todos os factos não previstos nas leis de impostos, não são tributados. Só é tributada a hipótese prevista na lei de imposto; não é tributada a hipótese aí não prevista, mesmo que dessa forma se contrarie o princípio da igualdade devido a evasão fiscal, ou injustiça fiscal, por falta de normas no sentido de tributar determinados rendimentos. Esta situação só pode ser resolvida por meio de uma nova política legislativa fiscal (ex. alargamento da base tributável) e não pela integração analógica. Neste caso, o silêncio da lei, não representa uma lacuna na lei, pois tem um sentido normativo preciso que é o de afastar a tributação. É por este motivo que não há lugar à interpretação analógica da incidência relativamente a factos não previstos. Neste sentido, no direito fiscal, considera-se não existir lacunas de regulamentação ainda que possa haver lacunas na tributação.

Capítulo V ‐ Integração da Lei Fiscal – 3. As cláusulas anti‐abuso.

É cada vez mais frequente a consagração nos ordenamentos jurídicos fiscais de cláusulas antiabuso destinadas a prevenir e a reprimir as crescentes práticas de evasão e fraude fiscais. Assim e com o objectivo de eliminar ou atenuar a evasão e fraude fiscais, veio a LOE/99 introduzir uma clausula geral anti-abuso. Quanto à cláusula geral anti-abuso, ela foi introduzida em 1999, com esta formulação, primeiro no artigo 32º-A do CPT e, depois, no n.º2 do artigo 38º da LGT: “ São ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados com o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos”. Todavia, a lei nº.3º-G/2000, veio dar ao referido preceito da LGT uma nova redacção. Por isso a cláusula geral anti-abuso passou a ter a seguinte formulação: “São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 41


jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.” Aula n.º 0 6 – 08 de Abril de 2008 Sum ári os:

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Parte I – Introdução a. Capítulo VI - Eficácia da Lei Fiscal i. 1. A aplicação das leis fiscais no tempo ii. 2. A aplicação das leis fiscais no espaço iii. 3. A Convenção - Modelo OCDE destinada a evitar as duplas tributações em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital Parte II - A Relação Jurídica Fiscal a. Capítulo I – Caracterização i. 1. Semelhanças e diferenças entre a relação jurídica fiscal e a relação jurídica do Direito Civil ii. 2. A relação jurídica fiscal e a relação obrigacional fiscal.

Capítulo VI ‐ Eficácia da Lei Fiscal – 1. A aplicação das leis fiscais no tempo.

Vigência das normas fiscais Poderá entender-se que as normas fiscais, ou pelo menos, as de incidência, têm a força vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de cobrança de receitas, que se integrará, ou não no Orçamento de Estado. Quanto a outros aspectos, nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”. Pelo que se lhes aplicam os prazos estabelecidos no art. 2º da Lei 6/83, quando o legislador não tenha fixado outros especialmente. Também quanto á cessação da vigência das normas fiscais essa cessação se verifica nos termos comuns, pela revogação ou pela caducidade, nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo, ou colocada na dependência de condições que deixaram de verificar-se. É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da vigência de normas, embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do legislador, orientado para pôr em rigor normas de difícil aceitação pelo meio social respectivo.

Problemática da não retroactividade das normas fiscais A questão em causa não consiste em saber se a norma fiscal é aplicável antes da sua entrada em vigor, após o período de “vacatio legis”, estabelecido em termos genéricos ou específicos. Mas, mesmo aplicando a norma fiscal apenas a partir do momento da sua entrada em vigor, importa fixar a quais situações, a quais relações, é essa norma aplicável. Se todas as situações a todas as relações que correspondem à previsão de comando normativo, ou se somente àquelas que se consubstanciam já durante a vigência da norma considerada. Na primeira hipótese, a norma estará a ser aplicada retroactivamente quanto àquelas situações, àquelas relações constituídas Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 42


antes da sua entrada em vigor. Na segunda hipótese, observar-se-á o princípio da não retroactividade. Em favor da não retroactividade das normas jurídicas em geral, é invocável um princípio de segurança, de respeito da boa fé. Porquanto os regimes jurídicos aplicáveis deverão ser aqueles com os quais os seus destinatários podiam razoavelmente contar, tendo em face deles estabelecido os seus planos e realizados as suas opções. Em homenagem a um princípio da certeza, de segurança, a norma nova deverá aplicar-se às relações constituídas no domínio da norma anterior; pois, de outro modo, todas as razoáveis expectativas sobre as consequências das opções dos membros de uma sociedade seriam fundadas. Este mesmo princípio de segurança impôs ao legislador a consagração da regra da não retroactividade das normas civis (art. 12º CC). Os princípios da legalidade e da tipicidade do imposto podem servir de fundamento à tese de que não são susceptíveis de aplicação retroactiva das normas fiscais respeitantes às matérias contempladas pelo art. 103º/2/3 CRP. Mais frouxa parece ser a argumentação baseada num princípio de igualdade tributária ou nas regras fundamentais do Estado de Direito, demasiado fugidias em muitos aspectos para serem utilizadas por uma teoria da aplicação da lei no tempo. Também não parece consistente fazer duvidar um princípio geral de não retroactividade das normas desfavoráveis aos cidadãos da “legalidade democrática” e da submissão do Estado à lei constitucional (art. 3º CRP). No tempo – artº12º LGT e 103º3 CRP – as normas não podem ser retroactivas. Quanto a esta

questão temos que atender ao momento em que entrou em vigor e ao tempo em que o facto se deu – artº45ºLGT

Capítulo VI ‐ Eficácia da Lei Fiscal – 2. A aplicação das leis fiscais no espaço.

O Princípio da territorialidade das normas fiscais: Da territorialidade do imposto resulta a delimitação do âmbito de aplicação no espaço das normas fiscais. Estas, em princípio, só se aplicam no território do Estado de que dimanam, ou mesmo apenas num espaço delimitado desse território, quando, pela extensão e diversidade de características das parcelas de um Estado, os regimes tributários se aplicam apenas a um dos espaços fiscais nesse mesmo Estado compreendidos. Assim acontecia em Portugal, onde à Metrópole e a cada uma das Províncias Ultramarinas correspondia um espaço fiscal próprio e um regime tributário próprio também. Ainda na actualidade, ao território de Macau corresponde um espaço fiscal e um regime tributário característico. A aplicação da norma fiscal resulta, assim, de factos ocorridos no território estadual ou no espaço fiscal respectivo, aos quais o legislador atribui efeitos tributários; admitindo-se, no entanto, excepções, que já foram referidas a propósito dos limites da soberania fiscal. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 43


No espaço – tem que se encontrar um elemento de conexão entre a lei e o facto e que é o

território. Princípio da territorialidade – o estado português aplica uma lei no território português. Por vezes, excepcionalmente, vale um outro princípio – Princípio da nacionalidade que é o que

acontece na lei que define quem é português e quem não é (o elemento de conexão é subjectivo, é a pessoa). Às vezes, nos impostos é possível fazer aplicar este princípio, quando há um elemento de contacto que permite a aplicação da lei. Exemplo: quando um nacional pede numa embaixada portuguesa qualquer coisa sujeita a imposto. Ou então, quando o imposto recai sobre alguém que não é residente em Portugal, mas cujo rendimento foi obtido cá, tal como, no caso de um residente estrangeiro que tenha obtido o rendimento em Portugal.

Capítulo VI ‐ Eficácia da Lei Fiscal – 2. A Convenção ‐ Modelo OCDE destinada a evitar as duplas tributações em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital.

A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação), pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional, e também evitar conflitos negativos, ou seja, um produto pode nem sequer ser tributado, pois um país (Portugal, p.ex.) diz que a tributação do produto deve ser feita no país de destino e outro país (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e, assim, o produto não é tributado nem no país de origem, nem no país de destino.

Parte II – A relação jurídica Fiscal

Capítulo I – Caracterização – 1. Semelhanças e diferenças entre a relação jurídica fiscal e a relação jurídica do direito civil.

Relação jurídica tributária É uma relação complexa que se estabelece entre o sujeito credor e os vários sujeitos da relação em virtude dos diversos direitos, obrigações e responsabilidades que dela advêm e susceptível de ser imposta coactivamente, por força da lei. A relação jurídica tributária constitui-se pela verificação dos pressupostos previstos na lei, ou seja, pela prática de determinados factos previstos nas leis tributárias (artº 36º LGT). Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 44


O chamado pressuposto de facto desencadeia o nascimento da relação jurídica tributária. A relação jurídica extingue-se pelo pagamento da prestação tributária (artº 40º a 44º LGT), pela caducidade do direito de liquidação (artº 45º a 47º LGT) ou pela prescrição da prestação tributária (artº 48º e 49º LGT).

Relação jurídica de imposto: sua natureza Os caracteres essenciais da relação tributária ou relação de imposto: vinculo jurídico obrigacional ou creditício, constituído comum fim de obtenção de uma receita pública e autónomo, no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores nem criar novos vínculos legais. A relação jurídico-fiscal é pois, uma relação obrigacional, embora de Direito Público. Nem se trata de uma particularidade do Direito Fiscal que possa interpretar-se como correspondendo àquela conhecida orientação que visa aproximar esse ramo jurídico do Direito Civil.

Capítulo II – Caracterização – 2. A relação jurídica e a relação obrigacional fiscal.

As “relações tributárias acessórias” Admite-se que o sentido teleológico e a natureza institucional do Direito Tributário aconselhem a inclusão de todas as relações que visam a defesa de interesses fiscais no âmbito daquele Direito. Mas importará, em qualquer caso, considerar as dúvidas que razoavelmente podem suscitar-se a tal respeito. Para mais, as legislações fiscais têm, por vezes, adoptado terminologia, e até metodologia, que tornam inaceitável o desconhecimento puro e simples do problema. Parece teoricamente possível ou enquadrar todos os deveres cujo o fim tributário na obrigação de imposto, ou separá-los desta, ou incluir tão-somente aqueles deveres de que é também sujeito o contribuinte, o devedor da prestação tributária. A questão deverá ser resolvida na base do conceito de obrigação tributária. E, assim, onde se reconhece um vínculo obrigacional constituído com o fim de realizar uma certa receita pública e do qual não nasce qualquer dever para o sujeito activo, não se estará também em presença de uma obrigação tributária. Poderá duvidar-se se o dever de prestar declarações terá natureza obrigacional, e se destina, directamente ao menos a criar uma receita pública. Mas, sendo mesmo o seu fim último e quando tem por sujeito, o sujeito passivo de uma relação de imposto, aquele dever, como poder correspondente, integrar-se numa relação tributária acessória, ou subsidiária que, depende da relação principal, perde autonomia. A obrigação fiscal, obrigação tributária ou obrigação de impostos é uma relação jurídica e constitui mesmo a relação jurídico-tributária ou jurídico-fiscal por excelência. Nela poderão incluir-se os vínculos tributários acessórios quando se verifique coincidência de sujeitos; mas já parece inconveniente nela integrar tais vínculos quando sejam diversos os sujeitos. Não faz sentido uma relação jurídica incluindo, não apenas poderes e deveres diversos, mas repartidos por sujeitos aos quais corresponderiam posições de natureza muito variável também. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 45


Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto e Relações Tributárias Acessórias: Natureza, Extensão e Especialidades da Relação Jurídica de Imposto: a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias: Tendo já identificado uma das noções de imposto com a ideia de relação jurídica, procurámos então determinar os caracteres essenciais da relação tributária, ou relação de imposto: vínculo jurídico obrigacional ou creditício, constituído com o fim de obtenção de uma receita pública e autónomo, no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores, nem criar novos vínculos legais. Mas as características assim enunciadas levantam problemas cuja solução está longe de ser pacífica. As dificuldades em tal matéria são bem compreensíveis. A figura jurídica da relação obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por contornos relativamente precisos nas modernas instituições de Direito Privado. Talvez por isso, e, possivelmente também pelo desejo de se apartarem dos quadros comuns traçados pelo Direito Civil, os cultores do Direito Público chegaram a julgar aquela figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas disciplinas jurídicas em que o interesse colectivo é dominante. As transformações operadas no próprio campo do Direito Privado, porém, levaram mais facilmente ainda à convicção de que o conceito jurídico de obrigação não era inadaptável a situações que se constituam independentemente da formulação de qualquer vontade juridicamente relevante (ex.: situações de responsabilidade objectiva). E o conceito de vínculo obrigacional, já posto à prova pelas transformações operadas no seio do Direito Civil, acabou por penetrar, timidamente embora, na esfera jurídica em que o interesse público é predominante. No entanto, e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigação jurídica aos quadros do Direito Civil, também muito frequentemente se nos deparam afirmações segundo as quais a obrigação tributária “não é bem uma obrigação”. Há que encarar frontalmente a questão e esclarecê-la no sentido de que, admitida nos quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigação tributária, da obrigação fiscal, ela se há-de incluir no conceito jurídico genérico de obrigação, que, embora elaborado pelo Direito Civil, constitui um elemento comum do património cultural da doutrina jurídica. A obrigação é um conceito comum de Direito, que apresenta especialidades nos diversos ramos, mas sem que isso obste à conservação, através dessas especialidades, dos seus caracteres essenciais. A relação jurídico-fiscal é, pois, uma relação obrigacional, embora de Direito Público. A tendência para omitir toda a problemática respeitante à relação obrigacional tributária talvez encontre a sua origem no tratadista austríaco Myrbach-Rheinfeld, cuja obra, do começo do século, teve grande projecção tanto em países de língua alemã, como, talvez sobretudo, em França e em Portugal. Aquele autor considera inadmissível apresentar como verdadeiras obrigações “as relações criadas pelas leis de imposto”; mas porque o conceito de “obrigação” saiu exclusivamente - segundo ele - da esfera do Direito Civil e, aceitando-o no campo do Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 46


Direito Público, aí se teriam de aplicar princípios do Direito Privado das obrigações”. Tal argumentação de Myrbach-Rheinfeld, que, como veremos adiante, parece ter inspirado a sua teoria sobre o nascimento e a cisão dos vínculos jurídico-tributários, perdeu actualidade, tanto pela evolução do Direito Fiscal como pela aceitação da categoria obrigacional noutros ramos de Direito Público, em cujo âmbito aquele autor julgava inadmissível tal aceitação. Na sua monografia sobre “a relação de imposto”, Giannini, ao apreciar a natureza daquela relação, reconheceu que a doutrina moderna (em 1937) quase unanimemente lhe atribuía natureza obrigacional; mas observou também que muitas vezes essa mesma doutrina considerava o vínculo obrigacional tributário apenas análogo, mas não idêntico ao vínculo obrigacional do Direito Privado. Giannini, porém, negou a existência da pretendida “nota distintiva”, ou “diferença estrutural”, entre a obrigação tributária e a obrigação civil. A doutrina germânica sempre reagiu contra o estudo das matérias tributárias segundo o esquema da relação jurídica obrigacional, tido por privatístico e avesso à ideia de subordinação do contribuinte ao Estado, por vínculo de cidadania ou por uma supremacia de facto. Algumas vezes, admitindo embora, em princípio, a natureza obrigacional do vínculo tributário, os autores alemães tendem a hipertrofiar as especialidades, as particularidades, daquele vínculo, por forma a afastá-lo de qualquer domínio dos princípios gerais do Direito das Obrigações. É o caso de Hensel, que, no entanto, não parece convincente na sua indicação de tais especialidades, pois, para este autor, enquanto as relações privadas são determinadas por um “acordo bilateral de vontade” entre devedores e credores, as relações tributárias são fixadas pela lei, não podendo nelas o devedor influir no conteúdo dessas obrigações. Mesmo a posição relativamente moderada de Hensel, que sempre admite um vínculo obrigacional tributário, é francamente objectável, pela falta de fundamento quanto às especialidades atribuídas à obrigação tributária. Mais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte à Administração fiscal, chegando a incorporarem-no nela, através de uma particular “relação de poder jurídico-financeiro”, eram as concepções de Otto Mayer, de Fleiner e de Biihler , pois “absorviam” a obrigação de imposto numa relação de “ poder-sujeição”. Para além das razões que aconselhassem o estudo da obrigação tributária como espécie da obrigação jurídica, em geral, nos quadros do Direito Fiscal, esse estudo é imposto pela orientação dos mais recentes códigos fiscais. E também a legislação tributária portuguesa aconselha esse estudo. Os arts. 4º e 7º do Código do Imposto de Capitais contemplavam, expressamente, a figura da obrigação de imposto; e muitas outras disposições legais do Direito Português a contemplam implicitamente. Também o Anteprojecto de Código dos Impostos sobre o Rendimento deu o maior relevo à obrigação de imposto. Mais recentemente, o CIRS (art. 102), O CIRC (art. 4º) e o CPTributário (art.34) situaram, nitidamente, no plano obrigacional as relações que se estabelecem entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da imposição.

b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias: A par do dever fiscal do pagamento da dívida de imposto, estabelece a lei um complexo de obrigações a cargo do próprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou ao facto tributário, obrigações estas que se destinam a garantir a percepção da Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 47


dívida tributária – a estes obrigações chamamos obrigações tributárias acessórias (relações tributárias acessórias). Exemplos destas obrigações são a obrigação de apresentar declarações (de IRS, de IRC,...) e a obrigação de se sujeitar a fiscalizações, entre outras. Estas obrigações tributárias acessórias variam em número e em conteúdo de imposto para imposto, distinguindo-se em função quer da finalidade, quer dos sujeitos passivos, quer do seu objecto mediato. Quanto a finalidades, podem destinar-se a: ♦ Identificar o sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita; ♦ Determinar a matéria colectável; ♦ Liquidar a dívida de imposto; ♦ Garantir a cobrança do imposto; ♦ Fiscalizar o cumprimento das obrigações em geral dos deveres que impendem sobre os contribuintes. Quanto aos sujeitos passivos, podem recair sobre o próprio sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita, ou sobre pessoas diversas do próprio contribuinte (p.ex., entidades patronais). Quanto ao objecto mediato, podem-se distinguir dois tipos: a) Obrigações cujo objecto se traduz numa acção ( ex.: prestar informações, declarações à Administração Fiscal, entrega do valor de imposto,...); b) Obrigações que podem consistir numa omissão ( ex.: art. 136 CSISA e Sobre Sucessões e Doações). Vejamos agora a natureza jurídica das obrigações tributárias acessórias. Quanto a esta questão não há unanimidade na Doutrina, existindo três correntes. Uma primeira corrente, liderada por Brás Teixeira, as obrigações tributárias acessórias têm a natureza de verdadeiras e próprias obrigações fiscais, embora com carácter acessório. No vasto conceito da relação jurídico-fiscal destaca dois conceitos: a obrigação fiscal em si própria e a relação jurídica fiscal. A obrigação fiscal designa o vínculo que, da verificação dos pressupostos de facto que integram o tipo legal tributário, nasce entre o Estado e o contribuinte. A relação jurídica fiscal refere-se a uma realidade jurídica complexa, na qual se incluem, para além da obrigação fiscal em si própria, todas aquelas relações de diferente objecto e conteúdo que aquela obrigação central dá origem. São sujeitos passivos não só os próprios contribuintes, mas também outras pessoas (entidades patronais, p.ex.). Em conclusão, quer a obrigação de imposto, quer as obrigações tributárias acessórias integramse no conceito amplo de relação jurídica fiscal, como relação complexa, concorrendo em maior ou menor grau para tornar possível a realização da prestação de imposto. Uma segunda corrente, pouco relevante, com pouca expressão, defendem que as obrigações tributárias acessórias são meros deveres de cooperação com a Administração Fiscal, logo não têm natureza jurídica de verdadeiras obrigações. Por fim, Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigações não têm natureza fiscal, por não se destinarem directamente a obter uma receita pública, só se podendo considerar Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 48


obrigações acessórias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relação fiscal propriamente dita (art. 94 CIRC). Assim, S. Martinez distingue vários conceitos: ♦ Obrigação fiscal propriamente dita; ♦ Obrigações tributárias acessórias, cujo sujeito passivo é o mesmo da obrigação fiscal propriamente dita; ♦ Obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é uma pessoa diferente. Integram-se no conceito de relação jurídica fiscal os dois primeiros tipos de obrigações, em que o sujeito passivo coincide – obrigação fiscal propriamente dita e obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é o mesmo da 1ª relação. Quanto aos outros deveres tributários acessórios que recaem sobre terceiros, é mais difícil integrá-los no conceito de obrigação fiscal de imposto, “criando-se” aqui uma relação jurídica paralela, cuja natureza jurídica é discutível. P.ex., é difícil que um notário seja considerado sujeito passivo de uma relação jurídica fiscal resultante do imposto sobre o rendimento, só pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de mútuo. A opinião de Soares Martinez é a que melhor se adequa ao nosso ordenamento tributário e à Teoria Geral do Direito.

c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal ( ex lege), irrenunciável e sujeita a especiais garantias: Constituindo a relação jurídica de imposto uma espécie dentro do género “obrigação”, hão-de corresponder-lhe especialidades; embora nem tantas, nem tão significativas, como aquelas que pretendem atribuir-lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigação tributária da teoria geral das obrigações. Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores, a obrigação tributária é uma obrigação legal, “ex lege”. E tal afirmação não parece objectável, desde que se entenda por obrigação “ex lege” aquela cujo conteúdo, cujo regime, é o definido pela lei, pela norma, não tendo papel a desempenhar em tal definição a vontade das partes. As relações jurídicas de imposto não são acordadas entre as partes. Exceptuar-se-á o caso da “concordata tributária”, que foi admitida nalgumas legislações, assim como os das avenças fiscais e dos benefícios fiscais que as legislações têm, por vezes, admitido se baseiem em “contratos”. Mas, quanto a generalidade das situações, pelo menos, parece indiscutível que as relações jurídicas de imposto não são definidas por acordo. Logo, nesse sentido, a obrigação tributária há-de ser legal, “ex lege”. Contudo, por vezes, tem-se dado sentido diverso a esse qualificativo, querendo-se por ele significar que as obrigações tributárias têm a sua origem na lei, são constituídas pela lei, ao contrário das obrigações civis, que teriam a sua origem na vontade das partes. Também poderá duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigação de imposto a sua “irrenunciabilidade”, a que alguns autores se referem. Em primeiro lugar, importará observar que a “renunciabilidade”, ou “irrenunciabilidade”, respeita aos direitos e não propriamente às relações. Mas poderá admitir-se a qualificação de irrenunciáveis atribuída a relações que integram direitos como tal qualificáveis. Algumas dúvidas oferecerá a afirmação Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 49


de que os direitos tributários sejam sempre e necessariamente, por essência, irrenunciáveis, como o são, por exemplo, os direitos de personalidade. Mas, mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente como irrenunciáveis, restaria saber se o seriam pela natureza, pela estrutura, da relação do imposto. Parece que não. Também outros direitos do Estado, e de diversas entidades públicas, embora não tributários, serão, possivelmente, considerados como irrenunciáveis. Essa irrenunciabilidade, a admitir-se, dependerá, não da natureza da obrigação tributária, mas sim da qualidade do credor. O Estado garante os seus créditos de imposto através de meio processual característico, a execução fiscal. E daqui se extrai, por vezes, mais uma especialidade da obrigação tributária. E até a conclusão de que nela o sujeito activo ocupa unia posição de especial preeminência. Conclusão: O Dr. Soares Martinez, apesar de admitir que a obrigação fiscal é ex lege, não defende as duas características como ligadas à estrutura e natureza da obrigação fiscal. Diz que, por um lado, os direitos tributários não são sempre e necessariamente irrenunciáveis, pois o Estado concede amnistias e moratórias ( ex.: Plano Mateus). O próprio processo das execuções fiscais aplica-se à cobrança coerciva de todas as dívidas ao Estado e não só aos impostos. Logo, não é característica específica do conceito de obrigação fiscal. Concluindo, a obrigação fiscal é uma obrigação em sentido verdadeiro e próprio, a qual tem o seu nascimento com a verificação dos pressupostos que integram a previsão legal, não cabendo ao processo administrativo de liquidação outro papel que não seja o de determinar os elementos da obrigação e de a tornar líquida. Normalmente, as características são as três já referidas, embora as duas últimas não sejam essenciais (devido às amnistias e moratórias do Estado).

Aula n.º 0 7 – 15 de Abril de 2008 Sum ári os:

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Parte II - A Relação Jurídica Fiscal a. Capítulo II - Os elementos da relação jurídica fiscal i. 1. Os sujeitos ii. 2. O objecto iii. 3. O facto tributário iv. 4. A garantia v. 5. Constituição e alteração da relação jurídica fiscal vi. 6. Extinção da relação jurídica fiscal vii. 7. Infracções fiscais 1. 7.1. Noção e espécies 2. 7.2. Infracções na especialidade.

Capítulo II ‐ Os elementos da relação jurídica fiscal – 1. Os sujeitos.

Sujeitos da relação jurídica de imposto Personalidade tributária



A personalidade tributária, constitui um dos aspectos da personalidade jurídica. Consiste no reconhecimento de centros de imputação de direitos e deveres tributários. É a susceptibilidade desses direitos e desses deveres. As leis fiscais, visando transferir para as entidades públicas a parte dos patrimónios que se julga devida pela participação daquelas no processo de formação de riqueza, atingem pela incidência tributária, realidades económicas, que nem sempre correspondem a situações jurídicas regularmente definidas. A personalidade jurídica sofre, limitações e cerceamentos, ditados pelas particularidades dos ramos de Direito face aos quais não faria sentido, não teria causa, atribuir personalidade a determinadas entidades. E acontece também, por vezes, que a personalidade jurídica é atribuível apenas como susceptibilidade de certos direitos e deveres em determinados tipos de relações jurídicas.

Natureza da personalidade tributária activa A susceptibilidade em obrigações tributárias como sujeito activo, isto é, a personalidade tributária activa é nitidamente separável da soberania fiscal. Não apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades diversas do Estado, não soberanas, mas também porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos, o do Estado-soberano, legislador, e o Estado-administrador. E é este que aparece nas relações tributárias como sujeito activo. A lei de imposto, ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o nascimento da relação jurídico-fiscal, atribui a certas entidades determinados direitos, dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na relação jurídico-fiscal respectiva. Mas a lei de imposto não pode atribuir uma qualidade de credor um vínculo tributário a uma entidade que não goze da personalidade tributária activa. Põe-se, pois, o problema de saber de que condições depende essa personalidade, a que poderá a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributário activo. A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses colectivos. Poderá admitir-se que o Estado legislador seja livre na concessão dessa personalidade tributária activa; mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguem fins de interesse público.

Personalidade tributária activa do Estado O Estado, pela sua mesma natureza, carece de órgãos para através deles exprimir a sua vontade soberana, de império, no exercício da sua função legislativa, ou governativa. De igual modo, o Estado, ao exercer funções executivas, administrativas, carece de órgãos que, normalmente, exprime a vontade do Estado, no plano da Administração é o Governo. O Governo é também o órgão por meio do qual o Estado manifesta a sua vontade nos quadros da relação jurídica de imposto, através de actos de conteúdo individual (lançamento, liquidação, cobrança, fiscalização) realizados por agentes situados na hierarquia da orgânica governamental.



Personalidade tributária passiva As especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal, quanto à personalidade tributária passiva. Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que como pessoas são tidas pela generalidade de outras disciplinas jurídicas, quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas.

Sujeito tributário passivo, contribuinte de direito e contribuinte de facto O sujeito da relação de imposto, pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação tributária, apresenta-se-nos como o contribuinte, ou contribuinte de Direito, para distingui-lo da figura do contribuinte de facto, que se desenha em consequência de, por vezes, o sacrifício económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa a quem é juridicamente exigível.

Sujeitos tributários passivos originários e não originários Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo – titular de uma situação jurídico-tributária passiva – do contribuinte – pessoa em relação à qual se verificam os pressupostos tributários – e do devedor de imposto – aquele sobre quem recai o dever de prestar. Não deverá pretender-se que o substituto de impostos ou que o responsável tributário sejam devedores mas não sejam contribuintes, nem sujeitos passivos, da relação de imposto. O substituto como o responsável, como o devedor solidário, como o sucessor devem o imposto, são devedores, porque são contribuintes, porque são sujeitos passivos a relação jurídica de imposto. Apenas não são sujeitos passivos, nem contribuintes, nem devedores originários. O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não originário. O débito do sujeito tributário passivo é normalmente originário. Mas também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter presente que aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Não serão sujeitos passivos não originários apenas as pessoas daquela relação. Há casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relação de imposto é um sujeito passivo não originário. Assim acontece com os substitutos de imposto, chamados a pagar a prestação tributária normalmente, isto é, na base de um desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Mesmo assim, os substitutos de impostos são devedores, sujeitos passivos, não originários; porquanto em relação a eles não se estabelece uma presunção de benefício que justifique a incidência tributária.

Fundamento genérico da personalidade tributária passiva A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de carácter político e económico. É o factor político que fixa os limites da atribuição no espaço. A ordem jurídicofiscal tributa situações económicas, mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. Esta esfera é limitada por elementos políticos, tais como a cidadania, o Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 52


domicílio, a residência, a passagem pelo território estadual, a situação de bens nesse mesmo território, a propositura de uma acção judicial perante os Tribunais do Estado, etc. Assim, sujeito passivo de uma relação tributária predial, ou de contribuição autárquica, será quem se presume auferir um rendimento – elemento económico – proveniente de um prédio situado no território do Estado – elemento político: será sujeito de uma relação tributária de imposto do selo quem, tendo celebrado um contrato no estrangeiro, queira invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa.

Personalidade tributária em especial Não basta o gozo de personalidade tributária passiva, em geral, para que uma entidade se integre, como sujeito passivo, em qualquer tipo de obrigação de imposto. A estrutura característica de cada espécie tributária exige preenchimento de certos requisitos de cuja verificação depende a personalidade tributária em especial. As isenções pessoais ou subjectivas, funcionam como condições negativas relativamente à atribuição de personalidade tributária passiva específica. Esta só será atribuída a certa entidade se ela não beneficiar de uma isenção. As isenções – quer as subjectivas quer as objectivas – não devem confundir-se com as situações de não incidência. Para que se verifique uma isenção tributária é indispensável precisamente uma situação de incidência, da qual a isenção tem o efeito de afastar uma pessoa – caso de isenção subjectiva – ou um bem – caso da isenção objectiva.

Situações de personalidade tributária passiva Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo tributário, é de admitir que a lei fiscal a considere solidariamente obrigadas. E nesse caso, o sujeito activo poderá exigir de uma só o pagamento da totalidade da prestação tributária nos termos comuns do regime de solidariedade (art. 521º e 524º CC).

Relação jurídica fiscal (especificidades) Elementos: Sujeitos – não confundir com personalidade tributária do artº15ºLGT. Para se ser sujeito não é

necessário que se tenha personalidade tributária. Personalidade também não se confunde com capacidade (menores, por exemplo) Se acontecer que o sujeito não tenha personalidade jurídica, ele tem que ter, no entanto, capacidade tributária. A personalidade jurídica também não se deve confundir com outras questões próximas como é o caso da legitimidade processual (interesse em agir). • Sujeito activo – É o estado no sentido amplo, embora entre nós, é o Estado central que nos aparece. Pode, no entanto, aparecer entidades locais como sujeitos activos da relação jurídica tributária.



•

Sujeito passivo É diferente de sujeito de imposto que é aquele que se pretende que esteja

obrigado a pagar o imposto. Isto porque nem todos os sujeitos passivos são sujeitos de imposto Sujeitos – artº18ºLGT Sujeito passivo – artº18º3LGT: • • •

Pessoa singular ou colectiva Património Organização de facto ou de direito que esteja vinculada (por lei) ao cumprimento da prestação tributária.

Não é sujeito passivo - artº18º4LGT

a) Aquele que suportar o encargo do imposto por repercussão legal Exemplo: sujeito passivo do IVA – consumidores, que não são sujeitos da relação jurídica tributária b) Quem deva prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros Exemplo: o notário que informa da compra de imóveis por parte dos contribuintes

No âmbito do sujeito passivo da relação jurídica tributária. Contribuinte – não é linguagem jurídica, é linguagem financeira Sucessão – O sucessor pode ser sujeito passivo na relação jurídica tributária.

Não confundir as seguintes situação: Morre o pai e deixa tudo para o filho – o filho pode aparecer na relação jurídica tributária por ser seu herdeiro – ele é o sujeito passivo, não é o sucessor que está nesse papel, é ele próprio porque viu o seu património aumentar; Morre hoje alguém que estava a trabalhar – existem obrigações tributárias do falecido enquanto sujeito passivo. Tem que se verificar se tem essas obrigações tributárias que têm que ser declaradas e, no caso, substitui-se na relação jurídica tributária, o falecido pelo sucessor que passa a ser o sujeito passivo em nome do falecido. Substituição – por vezes acontece, em consequência da técnica tributária de cobrança de

impostos - artº20ºLGt Retenção na fonte: Substituto – o patrão que retém o imposto que tem de entregar ao Estado Substituído – empregado Não confundir com: Repercussão no preço Exemplo: IVA – cobra o preço + o imposto sobre o preço Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 54


Em comum têm o facto de a entidade “cobrar” um imposto que tem de entregar ao Estado Na repercussão, o obrigado à é o sujeito passivo do imposto Na substituição, não é sujeito passivo mas vai parar à relação jurídica como sujeito passivo em consequência da obrigação da retenção na fonte. Responsável – responsabilidade fiscal – artº22º LGT

Há autores portugueses que em vez de responsável falam de fiança legal, porque é a lei que obriga a ser fiador. Exemplo: O gerente de uma sociedade pode ser obrigado legalmente a pagar pessoalmente os impostos da sociedade a que pertence se a mesma não cumprir. A responsabilidade pode fazer com que assuma o papel de sujeito passivo na relação jurídica tributária. Devedor de imposto – também não é linguagem jurídica, é financeira. É aquele que tem a

obrigação de pagar uma dívida que ainda não pagou.

Não

se

pode

confundir

as

figuras

anteriores

com

questões

próximas.

Não são sujeitos passivos: •

• •

Gestão de negócios – situação em que alguém precisa de agir substituindo o sujeito

passivo por impossibilidade ou por desconhecimento deste. Este acto, de qualquer forma, está sempre sujeito a ratificação. Mandato – artº6ºCPPT – não é sujeito passivo Representante legal – artº130º Código do IRS – não é sujeito passivo

Concluímos dizendo que todas estas matérias são objecto de reserva de lei – artº103º2CRP, quando se fala em incidência: a quem e o que ...

Competência do sujeito activo (18º, 61º a 64º LGT e 100ª CPPT) • • •

Material - em razão da matéria /assunto que vai ser tratado; Território Hierárquica.

No entanto, interessa mais a incompetência do que a competência, pois é inevitavelmente geradora de ilegalidade. As duas primeiras (material e territorial) são de conhecimento oficioso (não precisam de ser invocadas), o órgão quando recebe o acto a primeira coisa que tem que ver é apreciar a questão em relação á competência, se não for competente deve, desde logo, absterse através de um despacho que ficará anexo ao processo. Verificada a incompetência, o art. 61º nº2 prevê a remessa oficiosa do processo para o órgão competente. Há que ter especial atenção entre a diferença de procedimento (actividade) e processo (dossier, conjunto dos papeis, ficheiros informáticos). Esta obrigação de remessa só vale se o órgão competente for um órgão de administração tributária isto é, apenas no caso de ser dentro da AT. Se não for dentro deste tipo de Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 55


administração em geral estamos perante um conflito que será resolvido com base no art. 34º do CPA. Relativamente á competência hierárquica pode acontecer que haja delegação de competências (a lei tem que permitir e também temos de ver se essas competências podem ser subdelegadas), tal como no direito administrativo, quem delega não perde a sua competência por isso pode a qualquer momento chamar a si essa competência (avocar)

ART.63º LGT Conjunto de competências que a AT tem para exercer as acções de inspecção. A acção de inspecção, inevitavelmente, representa uma invasão à privacidade da pessoa que está a ser inspeccionada. Daqui se deduz o princípio da proporcionalidade que, de um modo geral proíbe o excesso. O contribuinte só não será avisado/notificado dessa inspecção se e só se essa notificação possa pôr em causa o resultado dessa inspecção. Em regra, é previamente avisado de modo a eu seja incentivado o cumprimento da lei, logo as inspecções são dissuasoras do incumprimento das leis fiscais. Não devendo actuar de forma abusiva com a ideia de “caça à multa”, podemos ver isso no Regime Complementar Pr. de Inspecção tributária (12º).

ART. 64 LGT “confidencialidade” Se os inspectores tiverem conhecimento de informação privada, no âmbito da sua acção de inspecção tem de manter em sigilo.

Domicílio Fiscal e registo do contribuinte: A noção de domicílio oferece algumas particularidades no campo tributário. Além de apresentar relevo especial tanto para fixação da competência dos agentes fiscais, no plano interno, como para terminar a sujeição a uma soberania tributária, no plano internacional, porquanto essa sujeição relativamente a diversos impostos depende do domicílio. Quanto às pessoas singulares, o critério com mais frequência seguido para definir o domicílio fiscal nas mais diversas legislações é o da residência habitual, adoptado também pelo Código Civil português de 1966 (arts. 82 ss). É esse igualmente o critério que foi seguido pelo DL nº 579/70, de 24 de Novembro, respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por que se repartia a soberania tributária do Estado português. Do mesmo modo, o critério da residência habitual tem sido adoptado pelas convenções internacionais sobre dupla tributação celebradas por Portugal. Este critério, julgado preferível, não obsta, no entanto, a frequentes conflitos no plano internacional quanto a contribuintes que têm residências em mais de um pais, tornando-se difícil, muitas vezes, determinar qual seja a residência habitual. O CIRS considerou residentes as pessoas que, no ano ao qual respeitem os rendimentos, tenham permanecido em território português mais de 183 dias, ou disponham aí de habitação em condições que permitam presumir uma residência habitual (art. 16). O domicílio fiscal das pessoas colectivas é normalmente a sua sede, estabelecida pelo respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo. Mas, a fim de evitar a adopção de sedes fictícias, muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributários, como acontece Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 56


frequentemente com os chamados "domicílios postais" e as denominadas "sociedades de domicílio", numerosas em países considerados "paraísos fiscais", o preceito do art. 162. do Código da Contribuição Industrial, de 1963, substituiu a sede pelo local de "direcção efectiva". O mesmo critério da "direcção efectiva" foi fundamentalmente seguido também pelo citado DL nº 579/70, através do seu art. 6º. Também a ideia de "direcção efectiva", em alternativa à sede, foi recebida pelo CIRC (arts. 2º, 4º e 95). Com bastante frequência a sujeição a uma ordem tributária não depende do domicílio, mas sim da situação num espaço fiscal de um estabelecimento permanente, ou de um estabelecimento estável. Este conceito tem sido usado pelas convenções internacionais sobre dupla tributação. E também o é pelo CIRC (arts. 4º , 49, 50 e 95), para o qual estabelecimento estável se considera qualquer instalação fixa, ou representação permanente, através das quais se exerça uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (art. 4º, nº 5). Ainda que o contribuinte possa estar ligado, pela multiplicidade dos seus interesses, a mais de uma circunscrição fiscal, as legislações tributárias modernas tendem a fixá-lo a um único centro, que é o do seu domicílio fiscal; e, por vezes, a um registo central, a que poderá corresponder um número de contribuinte, que acompanha este em todas as suas relações fiscais e deverá ser invocado em diversíssimas situações, para efeitos de fiscalização tributária de actividades desenvolvidas. Assim aconteceu em Portugal, onde o DL nº 463/79, de 30 de Novembro, estabeleceu um registo central e um número para cada contribuinte. Capítulo II ‐ Os elementos da relação jurídica fiscal – 2. O objecto.

Objecto da relação jurídica de imposto Pressupostos objectivos da tributação Os pressupostos tributários são uns subjectivos e outros objectivos. Ou, se considera um único pressuposto tributário, no sentido de facto constitutivo, facto gerador, haverá sempre nele uma zona subjectiva, correspondendo a aspectos pessoais e uma zona objectiva, correspondendo a aspectos reais do plano de incidência fiscal. Pressuposto objectivo genérico, sem a verificação do qual nenhum vínculo jurídico-tributário se constitui, é a matéria colectável. Não havendo riqueza, bens materiais, bens económicos, assim como uma entidade à qual se atribua a usufruição dessa riqueza, não há também imposto. No entanto, é de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais. A constituição do vínculo tributário nem sempre depende de uma produção, ou de uma circulação real, de riqueza, pode depender de factos que a lei tenha definido como índices de tal produção ou dessa circulação, as quais se presumem. E embora as últimas reformas tributárias portuguesas tenham afirmado o princípio da tributação dos rendimentos reais, princípio recebido a nível constitucional quanto à tributação das empresas, os impostos continuam a incidir, em larga medida, sobre presunções, o que, por vezes, determina injustiças menores do que tributar, como se fossem reais, rendimentos cuja realidade não pode ser apreendida, por deficiências da contabilização e outras razões ainda. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 57


Objecto imediato da relação jurídica de imposto O objecto mediato, é aquele constituído pelo próprio conteúdo do vínculo, pelos direitos e deveres que nele se integram; este correspondendo à prestação. O objecto imediato da relação de imposto, também designado por conteúdo, é pois, constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. E como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro, bastará indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito passivo, para se fixar o conteúdo da relação de imposto. Indicar-se-ão, assim, os deveres e os direitos do sujeito passivo, do contribuinte. O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de imposto, que corresponde ao objecto mediato da relação. Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se correntemente que a relação jurídica de imposto é unilateral, respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à origem mas para outros também ao conteúdo, poderá parecer duvidoso que naquela relação se incluam direitos do sujeito passivo.

Objecto mediato da relação jurídica de imposto O objecto mediato da relação jurídica de imposto é uma conduta, uma prestação positiva, “de dare”, “de facere”, ou negativa “de non facere”. Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributária principal é sempre ”de dare”, só se apresentando como “de facere” ou “de non facere” as prestações acessórias. E assim será se negar natureza tributária ao aspecto negativo dos monopólios fiscais, isto é, à proibição de fabricar ou vender produtos monopolizados. As prestações tributárias acessórias, quer “de facere” quer “de non facere”, geralmente não são fungíveis, pois pressupõem uma conduta pessoal do contribuinte. Distinguem-se, frequentemente, a prestação tributária principal, resultante da aplicação da taxa básica do imposto, os adicionais e os adicionamentos. Mas importará observar que a prestação global, resultante da aplicação da taxa básica, dos adicionais e dos adicionamentos, é, em regra, incidível.

Quanto ao objecto: tem por objecto a prestação de imposto, todos as outras são obrigações acessórias. Objecto da relação jurídica fiscal =/ (diferente) objecto do imposto O primeiro é o conjunto dos poderes do sujeito activo e as correlativas ou correspondentes deveres do sujeito passivo, a prestação a que o segundo está obrigado a pagar ao primeiro. O segundo por sua vez, é a situação, o facto ou a actividade sobre a qual vai incidir o imposto/a tributação, por exemplo o objecto do IVA são as transmissões de bens ou prestações de serviço com carácter oneroso.



Há uma prestação que sobrepõe a todas as outras que é o pagamento do imposto mas há também as denominadas obrigações acessórias. Os beneficiários fiscais no sentido de dispensar os sujeitos passivos de alguma ou algumas das suas obrigações só são impostos a quem respeita todas as suas obrigações e deveres. Cumprir é exercer os parâmetros de forma adequada à sua situação mas não é “abusar” dela. O objecto do imposto, o facto tributário, é uma situação que em consequência da reserva de lei (103º e 161º nº1 i) CRP) está sujeito a tipicidade, sendo assim, só são relevantes as situações tipificadas na lei; não há lugar a lacunas “ou encaixam ou não encaixam na lei”. Capítulo II ‐ Os elementos da relação jurídica fiscal – 3. O facto tributário.

Facto tributário - É todo o facto da vida real, material, susceptível de ter relevância jurídico tributária. Essa relevância advém-lhe da circunstância de se mostrarem previstos, tipificados nas normas de incidência. O facto tributário também tem elementos:

Elementos objectivos: Qualitativo ou material: - Tem a ver com a qualidade do facto (ex: ordenado auferido, imóvel alienado, mais valia realizada…). Temporal: - Tem a ver com o momento da realização do facto, com a constituição da relação jurídica, sendo relevante para a caducidade e prescrição e para a aplicação da lei no tempo (ex: factos praticados em 2001) Espacial: - Tem a ver com o local onde o facto foi praticado (princípio territorial) – ex: Funchal. Quantitativo: - Ex: ordenados mensais de 1000 €.  Elementos subjectivos: Pessoa singular ou pessoa colectiva. 

Capítulo II ‐ Os elementos da relação jurídica fiscal – 4. A garantia.

Garantia geral das obrigações fiscais – conjunto de sistema legal de protecção ao sujeito passivo, que inclui o princípio da protecção jurisdicional efectivo, que defende, nomeadamente: • Acesso à justiça tributária • Tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos • Impugnabilidade e recurso de todos os actos em matéria tributaria que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos • O contencioso tributário como contencioso de plena jurisdição • Não preclusão do direito de reclamação em virtude de pagamento Existem várias normas relativas aos direitos dos contribuintes que representam garantias dos mesmos perante a Administração Fiscal, nomeadamente: Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 59


• • •

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• •

Direito à informação – Art.º 268º da CRP, art.º 7º do CPA e 59º da LGT Direito à fundamentação – n.º3 do art.º 268º da CRP, art.º 77º n.º1 da LGT Direito à notificação – n.º3 do art.º 268º da CRP, art.º 77º n.º6 da LGT, art.º 36º, n.º1 e 2 e art.º 39º do CPPT Direito de audição – n.º5 do art.º 267º da CRP, art.º 54º da LGT, art.º 44º e 45º do CPPT Direito a indemnização – Art.º 30º, n.º1 alinea e) e 43º da LGT, Direito à redução das coimas – Art.º 29º, 30º e 31º do RGIT

Uma outra garantia, é a de não pagar imposto que não estejam previstos na lei com o correspondente direito de resistência consagrado no n.º3 do artigo 103º, devendo-se considerados inexistentes os impostos não previstos na lei.

Quanto às garantias: Há garantias que podem ser entendidas em dois sentidos: material ou formal. •

•

As formais são a forma de exercer, de acordo com os procedimentos tributários (reclamação) ou junto dos tribunais (por exemplo, impugnação contenciosa). Em sentido material é o conjunto de normas que regulam os poderes e os deveres que integram a relação, de acordo com os princípios da LGT ou mesmo, e mais genericamente na CRP.

Capítulo II ‐ Os elementos da relação jurídica fiscal – 5. Constituição e alteração da relação jurídica fiscal.

a) As Leis como factos constitutivos: A caracterização da obrigação de imposto como obrigação legal, aliada a um mau entendimento desta qualificação, tornou possível ideia, uma vez por outra aflorada na obra de alguns autores, de que a obrigação tributária decorre tão somente do preceito legal. Depois das referências ao problema contidas no capítulo anterior, a propósito das características da relação jurídica de imposto, bastará aqui deixar a menção de que as especialidades atribuídas à obrigação tributária já tornaram possível sustentar que ela fosse originada na lei de imposto, que esta fosse o facto constitutivo da relação jurídico-tributária.

b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld:



Deve-se ao professor austríaco Franz Von Myrbach-Rheinfeld a primeira construção jurídica relativa às particularidades da constituição do vínculo tributário, que se nos depara no ambiente próprio do início do século, no Império austro-húngaro, após um grande esforço aí realizado no sentido de aperfeiçoar a legislação fiscal e de dar autonomia ao ensino universitário respectivo. Myrbach-Rheinfeld considerou inadmissível que se atribuísse carácter obrigacional às “relações criadas pelas leis de imposto”. Por se situarem no campo do Direito Público. E tal preconceito reflecte-se na sua construção. Assim, para Myrbach-Rheinfeld, o conteúdo da “obrigação de imposto” restringe-se a esse direito do respectivo sujeito activo e ao correspondente dever, aliás mal caracterizado, do sujeito passivo, de suportar aquela determinação e aquele acto de autoridade, com o qual se extingue a “obrigação de imposto”. A teoria de Von Myrbach-Rheinfeld acha-se há muito ultrapassada. É de notar, em primeiro lugar, que a própria construção de Myrbach-Rheinfeld parece negar a sua afirmação segundo a qual as obrigações tributárias seriam criadas pela lei. Afinal a “obrigação de imposto” seria criada pelas circunstâncias que a lei previu, circunstâncias que mais tarde seriam designadas por pressupostos tributários, ou por pressuposto tributário, no seu conjunto. Também o próprio Myrbach-Rheinfeld reconheceu que a sua construção não se adaptava a todas as espécies tributárias. Tal reconhecimento, por parte do próprio autor da construção, diminui, em muito, o relevo da mesma. Mas a crítica fundamental, nuclear, deverá assentar na escassez de conteúdo da “obrigação de imposto”, que, afinal, se limita a atribuir uma certa competência aos agentes fiscais para liquidarem o imposto, sem que se desenhe com nitidez qualquer dever para o sujeito passivo.

c) A “liquidação” como facto constitutivo: Precisamente porque a teoria de Von Myrbach-Rheinfeld, baseada na figura da “ordem de pagamento”, teria de ser liminarmente afastada dos sistemas jurídico-tributários que não conhecem tal figura, alguns autores procuraram, nas suas adaptações, substituir aquela “ordem de pagamento” pela liquidação. Mas as construções que procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relação de imposto à respectiva liquidação transcendem, em muito, as adaptações da teoria de Von Myrbach-Rheinfeld. E a ideia de que a liquidação de imposto tenha efeitos constitutivos torna-se ainda mais perturbadora para a construção de uma teoria da relação de imposto quando desligada do pensamento de Von Myrbach-Rheinfeld. Porque este autor ainda sustentou que as circunstâncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um vínculo jurídico-tributário, a “obrigação de imposto”. Mas, afastada tal ideia de dualidade de vínculos tributários, chega-se à conclusão de que aquelas circunstâncias não têm qualquer valor constitutivo. O facto de alguém se situar no plano de incidência l egal não dá lugar a qualquer relação, que só surgirá pelo acto administrativo da liquidação, isto é, da determinação do montante a prestar. A crítica de tal entendimento inclui-se na crítica à construção de Von Myrbach-Rheinfeld.



d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo: O facto constitutivo, ou facto gerador , da relação de imposto será aquele facto que conjuga os pressupostos previstos na lei tributária. É a realidade com vigor jurídico bastante, que lhe advém da lei, para pôr em movimento, para combinar, os pressupostos tributários, considerados estes como aquelas situações, pessoais e reais, previstas, expressa ou tacitamente, pelas normas de incidência tributária. É preferível considerar em termos plurais os pressupostos tributários a aglutiná-los num só, que seria então, também, o facto constitutivo do vínculo jurídico de imposto. Um pressuposto, em si mesmo, como tal, não é causa, não é facto constitutivo. É qualquer coisa sem a qual a causa, o facto constitutivo, se não verifica; não actua. Exemplificando, será pressuposto da relação jurídica de contribuição predial a existência de um prédio. Mas se existir um prédio que foi há muito abandonado, cujo proprietário actual se desconhece, não havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa quanto à qual se possa presumir que aufere os rendimentos desse prédio, a relação jurídica de contribuição predial não se constituirá. Enquanto se mantiver tal situação. Mas se o prédio passar a ser possuído, e presumivelmente explorado, por alguém, então já se poderá constituir uma relação jurídica de contribuição predial. Porque houve um facto - neste caso a posse – que conjugou, que aproximou, o pressuposto tributário material, o prédio, do outro pressuposto tributário, pessoal - um ente dotado de personalidade tributária - reunindo, ao mesmo tempo, naturalmente, outros pressupostos ainda, de cuja conjugação a lei faça depender o nascimento da relação jurídica fiscal considerada. É corrente, na jurisprudência, como na legislação, o emprego tanto da expressão “pressuposto”, ou “pressuposto de facto”, como da expressão “facto gerador” do tributo, no sentido de facto constitutivo da relação jurídica de imposto.

e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto: Impõe-se definir os pressupostos tributários, ou pressupostos da relação de imposto. Esta relação nasce num certo ambiente, rodeada por determinado condicionalismo - moral, social, político, económico, jurídico. As várias realidades, as várias circunstâncias, que se integram nesse condicionalismo, e sem as quais o vínculo tributário não se constituiria, ou não se constituiria de certo modo, são os seus pressupostos. Assim, os princípios da generalidade, da proporcionalidade ou da progressividade, por exemplo, serão pressupostos políticofinanceiros da relação tributária. Pressupostos da relação jurídica fiscal são, portanto, o conjunto de condições de que a lei fiscal faz depender o nascimento da relação jurídica fiscal. Quanto à sua natureza, estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos, conforme digam respeito a qualquer dos sujeitos da relação ou digam respeito à relação jurídica (objectiva). Quanto ao seu âmbito, os pressupostos dizem-se genéricos ou específicos. Os primeiros são relativos a todas as relações de imposto, os segundos só a certas relações. Os específicos são insusceptíveis de enumeração geral, só sendo possível serem analisados em função de cada tipo de relação jurídica fiscal. Os genéricos, por sua vez, são susceptíveis de uma análise e de uma enumeração geral (embora haja divergência doutrinal neste aspecto). Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 62


Quanto à enumeração dos pressupostos genéricos temos duas posições, a do Dr. Soares Martinez e a do Dr. Brás Teixeira. Assim, para Soares Martinez, os pressupostos são: 1. Soberania fiscal : para que exista um imposto é necessário o Estado e o exercício de poderes soberanos fiscais. 2. Personalidade tributária activa: para existir imposto é necessário que o crédito seja atribuído a uma entidade que se integre numa relação jurídica tributária na posição de sujeito activo. 3. Personalidade tributária passiva: para haver imposto é necessário que o débito fiscal recaia sobre um sujeito passivo ou contribuinte, reconhecido como tal. 4. Matéria colectável : para que exista imposto é necessário que exista previamente a definição de uma realidade tributável. 5. Leis de imposto: para haver imposto é necessária a pré-existência de enquadramento jurídico-tributário (ou fiscal). Para o Dr. Brás Teixeira a enumeração limita-se a três pressupostos, pressupostos, sendo eles: 1. Personalidade jurídica; 2. Capacidade jurídico-fiscal; 3. Matéria colectável. Para o Prof. M. Vasconcelos , a posição do Dr. Soares Martinez é a mais acertada.

Causa da Relação Jurídica de Imposto - Referência breve: Sob as mesmas designações de causa do imposto, ou causa tributária, tem sido estudados dois problemas com aspectos comuns, mas que não deixam de ser diversos, pelo que cumpre separálos. Por um lado, o da causa do poder de tributar, por outro, o da causa da relação jurídica de imposto. Causa do poder de tributar será o próprio fundamento da soberania fiscal; causa da relação jurídica de imposto será o motivo, ou o fim, de cada vínculo tributário, em concreto. Quanto ao poder ao poder de tributar, importa determinar a sua causa, o seu fundamento, seu fundamento, cuja apreciação encontra ampla justificação nos quadros de uma construção jurídica. Poderá não caber ao jurista, como tal, pronunciar-se sobre as razões políticas desse fundamento ou sobre as razões políticas da extensão do do poder de tributar. Mas não deve o jurista, mesmo nessa qualidade, renunciar a conhecer a génese e o encadeamento causal que se acha na base dos institutos de Direito. É mais difícil ajuizar sobre a causa da relação jurídica de imposto, podendo admitir-se que a não tenha. Ao menos à luz dos sistemas de Direito vigentes. Mas não se julgue que as dificuldades revelam mais uma das “especialidades” do Direito Fiscal e da obrigação tributária. De modo algum. A relação jurídica de imposto poderá achar-se desligada de uma causa jurídica apenas por não ter origem negocial. Frequentemente se tem usado a expressão “causa” referida à relação jurídica de imposto, no sentido de facto de facto constitutivo, ou de “pressuposto”; mas não se vêem as vantagens da inovação terminológica, que pode oferecer inconvenientes. inconvenientes . Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 8060188 Rui Pinho 63


Em face das dificuldades referidas, boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o problema da causa da relação de imposto. Outra parte nega que tal causa, como causa final, possa determinar-se. Compreendem-se bem as razões de ordem pragmática que, em larga la rga medida, têm ditado essas atitudes. Nas circunstâncias actuais, a dependência da obrigação tributária de um princípio causa lista poderia lançar uma permanente incerteza no campo das relações fiscais, através da constante discussão da legitimidade dos comandos tributários

Constituição: As obrigações nascem no momento em que se verificam os factos fiscalmente relevantes: é o momento em que nascem os direitos do sujeito activo e os deveres do sujeito passivo e o momento a partir do qual serão contados os prazos (36º LGT). Tem natureza administrativa e tem eficácia meramente declarativa (limita-se a definir uma obrigação antes de ela ter sido praticada), que se contrapõem á ideia de eficácia constitutiva (em que o direito ao imposto por parte da AP só nasceria quando fosse praticado o acto). O acto tributário vai depois conferir certeza, liquidez e exigibilidade, o prazo de caducidade do direito de obrigação é de 4 anos (45º e ss) e os de prescrição desse direito é de 8 anos a nos (art46º e ss LGT). O acto tributário tem natureza receptícia, isto é só produz efeitos quando é recebido pelo destinatário (sujeito passivo) o que faz com que, para efeitos de contagem de prazo de caducidade, seja necessária esta recepção. Em relação a este prazo há uma especificidade que é a suspensão durante o período em que decorre uma acção de inspecção ate ao máximo de 6 meses (46º LGT fiscal – – 6. 6. Extinção da relação jurídica Capítulo II ‐ Os elementos da relação relação jurídica jurídica fiscal fiscal.

Facto extintivo da relação jurídica de imposto Cumprimento da obrigação tributária Facto tributário, está sujeito ao princípio da tipicidade (fechada), o que leva a alguma

especificação na integração de lacunas, toda a riqueza ou rendimento é possível de imposto. Subsunção do facto à norma, aplica-se ao facto tributário a norma que potência a determinação de imposto. O cumprimento, ou pagamento, constitui a forma normal de extinção da obrigação tributária, como de qualquer outra. O princípio fundamental em matéria de cumprimento é o da pontualidade, o que significa que o cumprimento há-de corresponder, em todos os aspectos ao montante à época, ao local e ao modo. A pontualidade não exige, normalmente, que a obrigação deva ser cumprida pelo próprio sujeito passivo, directamente ou através dos seus representantes, legais ou voluntários. Compreende-se bem que assim seja em relação à generalidade das prestações tributárias, por não se tratar de Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 8060188 Rui Pinho 64


prestações de coisa, ou de facto, mas sim, normalmente, de prestações pecuniárias. No entanto, algumas prestações acessórias poderão ser exigidas pessoalmente do contribuinte. A prestação tributária deverá ser realizada no prazo e no local estabelecidos e pela forma legalmente prevista. Quanto ao prazo do cumprimento, ele é muitas vezes estabelecido directamente pela lei, que tem definido um período de cobrança à “ boca do cofre”, durante o qual os impostos podem ser pagos sem juros de mora, um período de cobrança voluntária, durante o qual os impostos já só podem ser pagos acrescidos dos respectivos juros de mora, e um período de cobrança coerciva, iniciado com o relaxe das contribuições. Assim acontece com os impostos directos periódicos.

Dação em cumprimento da obrigação tributária A dação em cumprimento, dação em pagamento, ou “datio in soliutum”, que, tal como o próprio cumprimento, extingue imediatamente a obrigação, distinguindo-se assim, da “datio pro solvendo”, ou “dação em função de pagamento” é admitida, por vezes, no Direito Fiscal português. Não deverão ser entendidas como casos de dação em cumprimento as formas de pagamento por cheque, por vale de correio, ou por transferência de conta. Pela liquidez imediata que aquelas formas evolvem, elas não correspondem à figura da dação em cumprimento, a qual, para mais, implica a prestação ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada.

Prescrição da obrigação tributária Como qualquer outra obrigação também a relação jurídica de imposto se extingue quando o cumprimento respectivo não é realizado num certo período de tempo. Importa determinar qual seja o momento em que esse período se inicia e qual a sua duração. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrição extintiva encontraria o seu fundamento na negligência, no desinteresse, do credor, que seriam interpretados como renúncia tácita ao seu direito. E como geralmente se afirma que os créditos tributários são irrenunciáveis, poderia também julgar-se que as obrigações tributárias não fossem prescritíveis. Mas o instituto da prescrição encontra também fundamento na certeza e na estabilidade das relações sociais, que não se compadecem com a cobrança de impostos cujos pressupostos, ou cujo o vencimento, se situem em épocas muito remotas. Capítulo II ‐ Os elementos da relação relação jurídica jurídica fiscal fiscal – 7 7 Infracções Infracções fiscais fiscais – – 7.1 7.1 – Noção e espécies.

Ilicitude tributária A infracção, de “infringere”, consiste em toda e qualquer quebra, toda e qualquer violação, de uma norma, seja qual for a sua natureza. Mas, tratando-se de infracção qualificada como fiscal, a norma por ela violada há-de ser de natureza tributária também. Infracção fiscal, é pois, toda e qualquer violação, toda e qualquer inobservância, de uma norma tributária. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 8060188 Rui Pinho 65


As normas de Direito Tributário são heterogéneas. E, necessariamente, todas elas poderão consistir objecto de violação. Qualquer atitude oposta a um comando tributário será qualificada como ilícito fiscal (“quod non licet”). Mas essa ilicitude apresentará natureza e terá efeitos diversos, em conformidade com a diversidade dos sectores do Direito Fiscal em que a violação se verifique. Na esfera do Direito Tributário material a ilicitude apresenta-se em termos que não diferem dos correspondentes à ilicitude civil. Assim, a violação das normas de Direito Tributário material, respeitantes, à relação jurídica de imposto, suscita apenas a reconstituição do património lesado pela violação. Se o sujeito passivo do vínculo jurídico, não pagar a prestação tributária devida, a ordem jurídica, ao reagir contra essa violação, não exige senão o cumprimento daquela mesma prestação; a qual, porque não foi realizada pontualmente, há-de ser acrescida de juros de mora, correspondentes ao período de tempo que tenha mediado entre o momento em que o imposto deveria ter sido pago e aquele em que tenha sido efectivamente recebido nos cofres do Estado.

Infracção fiscal em sentido amplo e em sentido restrito Em sentido amplo a infracção consistirá na quebra, na violação, de toda e qualquer norma. Assim também poderá empregar-se a expressão relativamente à ofensa de uma norma fiscal, seja qual for a sua natureza. A infracção depara-se, à luz desse sentido restrito, como sinónimo de crime ou delito, abrangendo tanto os julgados mais graves como os menos graves (contravenções e contra-ordenações). Nesse sentido restrito se compreenderá aqui a expressão. A infracção fiscal será considerada, assim, como a violação de um comando tributário susceptível de provocar uma sanção de tipo penal, e de tipo punitivo.

Infracções Penais (RGIT) Crimes: é um comportamento ilegal, existem alguns que são passíveis de um juízo ético, estamos assim perante crimes. Não há definição concreta, então será considerado crime tudo o que a lei entenda como tal. Há alguns comportamentos que atentam a vida em sociedade, que não respeitam as normas/regras que põe em causa a própria sobrevivência da sociedade. Ex: guerra na Jugoslávia, em que foi posto em causa o direito á vida de muita gente. No papel de acusação em Portugal, aparece sempre o Ministério Público, ao contrário do direito inglês ou mesmo americano em que é o próprio povo que está a acusar. Estamos a falar de uma determinada localização geográfica e de concepções dominantes nesses locais em diferentes épocas, por exemplo: atentado ao pudor que antes era vista como um crime. Por isso estamos, mais uma vez, com os usos e costumes como fonte de direito fiscal. A sanção pode ser pecuniária (Multa) ou então privativa da liberdade (Prisão) que é a mais grave, há que ter em conta que prisão só existe depois da condenação; prisão preventiva já é uma decisão judicial ao contrário da detenção que é uma decisão policial. Há no direito penal, uma teoria/concepção que tem pelo menos duas doutrinas: as bagatelas penais e a eticização. As primeiras são tendencialmente despenalizadas, por exemplo as injurias, que do ponto de vista da vida em sociedade não é tão relevante, é aquilo que na gíria se diz Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 66


crimes particulares, que tendencialmente passaram a ser considerados meios de contraordenação. A segunda, por sua vez confere dimensão ética a um comportamento, por exemplo fugir ao fisco, há tendência de considerar infracções certos comportamentos não pela sua gravidade em si, mas pelo o facto de poder facilitar a fuga ao fisco, como é a falta de contabilidade organizada.

Contra-ordenações são a sanção para aqueles que não cumprem a ordenação definitiva para um certo e determinado comportamento. Quem comete uma contra-ordenação tem por sanção pecuniária a coima (impor ao infractor a obrigação de pagar uma determinada verba que lhe irá prejudicar). Limites (molduras penais) das coimas e multas: Estão fixados em dias e em euros, estes podem ser máximos ou mínimos, podem também ser em abstracto ou em concreto. Em abstracto, estabelece o número mínimo e máximo de dias que a multa pode ter, e também relativamente ao valor monetário de cada dia. Em concreto, por exemplo: atraso na entrega da declaração, se a lei não disser o mínimo esse vai ser o geral das molduras penais em abstracto. Esta distinção deve-se ao facto de que alguém cometa várias infracções pelo o que vai ser punido por cada uma delas, a punição total pode ser feita naquilo a que chamamos Cúmulo, que consiste no adicionamento das pessoas que, pode ser feito materialmente/juridicamente ou aritmético, tal como acontece em Espanha, depende do que a lei permite; o jurídico é aquele em que o juiz fixa para cada um dos crimes cometidos e depois fixa o castigo para o total dos crimes, isto porque pode acontecer no decurso do processo como no da execução da pena que venham a verificar-se ocorrências que venham a modificar e a ser fundamento para a modificação da pena total ou da pena de cada um, desaparece então o cumulo quando deixa de haver pluralidade de crimes, o mesmo acontece quando há Amnistia que consiste na eliminação do crime, o Perdão por sua vez significa a redução do tempo á pena e o Indulto que só pode ser concebido pelo Presidente da República que permite que um individuo que ainda não cumpriu a pena por razões humanitárias passa os últimos dias junto da família, por exemplo. A amnistia e o perdão são actos exclusivos da Assembleia da República. A pena de prisão e os seus limites são fixados em tempo máximo e mínimo.

Regra de determinação da pena em concreto: Parte-se do meio da pena e faz saber daquilo que a lei considera como circunstâncias agravantes e faz descer consoante as circunstâncias atenuantes. (Graduação da Pena). Nota – o mesmo comportamento fiscal pode gerar consequências diferentes em diferentes níveis

de imposto, é o nível das infracções que cometem pode ser uma ou duas e pode ter consequências a propósito do não pagamento do imposto. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 67


Pode gerar

Imposto

Cobrança

F Venda de um comerciante sem factura

Problema de infracção fiscal

Existem três problemas que se põem nesta situação: • Infracção – Procedimento – Defesa do Procedimento – Decisão – Recurso da Decisão • Imposto – Procedimento de liquidação de imposto • Cobrança Os factos são os mesmos, não nos podemos defender da infracção e arranja outros motivos para nos defendermos dos impostos e da cobrança.

Capítulo II ‐ Os elementos da relação jurídica fiscal – 7 Infracções fiscais – 7.2 – Infracções na especialidade. Aula n.º 0 8 – 22 de Abril de 2008 Sum ári os:

1.

Parte III - As Garantias da Prestação Tributária a. Capítulo I - Garantias gerais b. Capítulo II - Garantias especiais c. Capítulo III - Formas adjectivas de exercício das garantias.

Parte III – As garantias da prestação tributária.

Capítulo I – Garantias gerais.

Garantia Geral: O cumprimento de qualquer obrigação acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestação. A acção creditória sobre o património do devedor constitui, como se sabe, a garantia comum das obrigações (arts. 601 e 817 CC). Também o património do sujeito tributário passivo constitui a garantia geral das Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 68


obrigações fiscais. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorável quanto à acção creditória sobre o património do devedor, que corresponde a execução fiscal. Em regra, a realização coerciva do interesse do credor é precedida de uma acção declarativa, na qual se reconheça o crédito, embora esse reconhecimento prévio não seja, muitas vezes, necessário, como no caso da acção de letra, ao mesmo tempo declarativa e executiva. Mas o Estado, como, aliás, outras entidades , beneficia de um processo executivo próprio para a realização dos seus interesses de credor, quer se trate de créditos tributários, quer de outra qualquer natureza (art. 233 CPT), pelo que deste processo das execuções fiscais se não podem extrair conclusões quanto à natureza da obrigação tributária e até quanto à natureza do Direito Fiscal. Precisamente por se tratar de um processo comum a créditos de natureza muito diversa. No processo das execuções fiscais, estruturado para tornar mais rápida e segura a cobrança coerciva dos créditos do Estado, insere-se uma acção declarativa, posto que nele se pode ter de apreciar a existência da dívida, através da oposição ou dos embargos (arts. 286 e 319 CPT). Mas a execução fiscal pressupõe que, normalmente, aquela existência já foi apurada através de um processo conducente ao acto tributário (arts. 249 e 250 CPT). E, por isso, o processo das execuções fiscais mostra-se adequado à cobrança coerciva das dívidas de imposto quanto às quais tal apuramento tem geralmente lugar. E não à cobrança coerciva de outras dividas do Estado, cujo reconhecimento a nível minimamente responsável pode não se ter verificado. Capítulo II – Garantias especiais.

Garantias Pessoais: Além da garantia geral temos também garantias especiais, que se destinam a reforçar a 1ª. As garantias especiais podem ser de duas espécies: pessoais ou reais. Se estamos perante a afectação de mais de um património à dívida fiscal estamos perante garantias pessoais. Se temos a afectação de apenas um ou determinados patrimónios estamos perante garantias reais. Quanto às garantias pessoais temos duas: a fiança legal (ou responsabilidade) e a fiança voluntária (ex.: art. 136 CSISA). A fiança legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas fiscais determinam que certas pessoas, alheias à constituição do vínculo jurídico, mas com especial conexão ao mesmo, podem ser chamadas à execução fiscal (ex.: gerentes ou administradores). Tal como no regime da solidariedade, temos que mais do que um património vai responder pelo integral cumprimento da obrigação tributária, mas enquanto o devedor solidário responde pela totalidade da prestação, já o responsável só é chamado à execução depois de executado o património do devedor originário. Quando o responsável é chamado à execução, tem, depois, direito de regresso contra o devedor originário. A natureza jurídica desta responsabilidade, segundo Brás Teixeira, é a de fiança legal e é a situação em que alguém, por força de lei, vai garantir o cumprimento de dívida alheia, ficando obrigado perante o credor (art. 627/1 CC). Como exemplo típico de fiança voluntária temos o art. 136 CSISA e sobre sucessões e doações. Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 69


Garantias Reais: 1. A nossa lei fiscal admite três espécies de garantias reais: privilégios creditórios (art. 733 CC), hipoteca (art. 705, al. a)) e prestação de caução (arts. 255, 282 e 294 CPT). Além destes, temos também que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatórios. a) Privilégios creditórios: O privilégio creditório é a faculdade que a lei concede a certos devedores de serem pagos preferentemente a outros, independentemente do registo dos seus créditos (art. 733 CC). Os privilégios creditórios podem ser mobiliários ou imobiliários, consoante recaiam sobre bens móveis ou imóveis. Os privilégios creditórios mobiliários podem ser gerais (se abrangem todos os bens móveis do património do devedor) ou especiais (se recaem apenas sobre certos móveis). Os privilégios creditórios imobiliários são sempre especiais, pelo que incidem sempre sobre determinado imóvel. O regime dos privilégios foi bastante alterado pelo CC de 1966. O actual CC seguiu de perto o Código Civil italiano de 1942 e veio simplificar o regime jurídico dos privilégios creditórios, mas fê-lo de tal forma que estabeleceu um regime que suscita dúvidas e dificuldades de interpretação. A lei actual (CC) admite os seguintes privilégios creditórios: • Privilégio mobiliário geral a favor do Estado e autarquias locais para garantia dos créditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos, estes desde que inscritos para cobrança no ano corrente, na data da penhora, ou acto equivalente, e nos dois anos anteriores. Este privilégio não compreende o imposto municipal de SISA, o imposto sobre sucessões e doações e os impostos que gozem de privilégios creditórios especiais (art. 736 CC). • Privilégio especial, que pode ser mobiliário ou imobiliário, consoante a natureza dos bens transmitidos para garantia dos créditos resultantes do imposto sobre sucessões e doações (arts. 738/2 e 744/2 CC). • Privilégio imobiliário sobre bens transmitidos para garantia de créditos resultantes do imposto municipal de SISA, ou de bens sujeitos a contribuição autárquica, nestes últimos só os referentes aos créditos inscritos para cobrança no ano corrente, na data da penhora, ou acto equivalente, e nos 2 anos anteriores (art. 744/1 e 2 CC). O Código Civil de 1966 extinguiu todos os privilégios e hipotecas legais destinados à garantia de débitos tributários conferidos por legislação especial, ou seja, todos os privilégios creditórios e hipotecas que não sejam concedidos pelo actual CC foram abolidos, pelo que actualmente as garantias reais reconhecidas pela lei fiscal se limitam às acabadas de enunciar.



b) Hipoteca: O CC mantém a hipoteca legal (como garantia real), relativamente aos créditos de contribuição autárquica (art. 705, al. a) CC).

c) Prestação de caução: A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado através da prestação de caução, ou seja, por uma garantia real de natureza voluntária. Esta caução surge em determinadas situações. Quando o contribuinte pretende exercer determinados direitos sem proceder ao pagamento prévio do imposto que em princípio seria exigível (ex.: quando o contribuinte apresenta uma petição ou um recurso contencioso). A prestação de caução decorre da iniciativa do contribuinte e é um meio de garantir eficácia suspensiva ao pagamento do imposto (arts. 255, 282 e 294 CPT).

d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias: Poderá discutir-se se o vencimento de juros de mora não constituirá uma forma de garantia tributária. Tanto pelo efeito dissuasor sobre o contribuinte remisso (= pouco diligente) para que pague a prestação tributária ainda na fase de cobrança voluntária, ou já na fase de cobrança coerciva, como, sobretudo, pelo efeito que os juros de mora possam ter no espírito de outros contribuintes, os quais, por receio de ficarem sujeitos ao pagamento daqueles juros, cuidarão de cumprir pontualmente as suas obrigações tributárias. Tudo dependerá da natureza atribuída a esses juros de mora, que já foi considerada como a de uma "taxa compulsiva", destinada precisamente a impelir o contribuinte ao cumprimento das suas dívidas fiscais. É de notar, com efeito, que, quando o nível das suas taxas é muito elevado, os juros de mora não parece terem a função compensatória dos juros no Direito Privado, mas sim uma função compulsória, por excederem largamente os rendimentos normais das importâncias em dívida. Se o imposto não for pago dentro do prazo legalmente estabelecido, começam a vencerse juros de mora, a uma taxa mensal de 2% (decretos-lei nº 49 168, de 5 de Agosto de 1969, e 318/80, de 20 de Agosto; Código de Processo Tributário, de 1991, arts. 109, nº 1, e 341, nº 7). Os juros de mora só serão devidos quando o cumprimento não tenha sido pontual. Mas poderá não haver mora do contribuinte e, no entanto, o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente às operações de lançamento e liquidação. Se esse atraso não for imputável ao contribuinte, este só terá que realizar a prestação tributária, não acrescida de quaisquer juros. Mas se tal atraso lhe for atribuível, à prestação acrescerão juros compensatórios, sem prejuízo das multas e outras penas porventura aplicáveis (art. 83 CIRS; CPT, art. 83). Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 71


Também as multas fiscais e outros meios compulsórios poderão, em termos paralelos, constituir garantias de cumprimento da obrigação tributária.

2. O Dr. Brás Teixeira apresenta uma crítica ao regime actual (acabado de analisar): Da análise dos privilégios creditórios resulta que o nosso legislador adoptou uma dualidade de regimes. Enquanto que os privilégios creditórios de que gozam os impostos indirectos (SISA e imposto sobre sucessões e doações) não têm qualquer limitação temporal. Diferentemente, os respeitantes aos créditos por contribuição autárquica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos inscritos para cobrança no ano da penhora ou acto equivalente, ou nos dois anos anteriores. O critério distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC não coincide com o critério vigente na lei actual, parecendo no fundo que o CC faz corresponder essa distinção àquela que separa impostos periódicos e impostos de obrigação única, considerando elemento essencial dos primeiros aquilo que se chama inscrição para cobrança. Capítulo III – Formas adjectiva de exercício das garantias.

Aula n.º 1 0 – 20 de Maio de 2008 Sum ári os:

Resolução de exame modelo

Aula n.º 1 1 – 27 de Maio de 2008 Sum ári os:

Mini Teste



Aula n.º 1 2 – 03 de Junho de 2008 Sum ári os:

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Tributação do consumo e despesa Outros impostos Tributos parafiscais Benefícios Fiscais Parte VI - Procedimento e Processo Tributário Procedimento tributário: noções gerais Processo tributário: noções gerais

Sistema fiscal

Incidência

Momento legislativo

Lançamento ►

Administração Tributaria (é ela que fixa, através de um acto administrativo, a matéria colectável

Liquidação ► Cobrança ►

▼

Procedimentos Tributários

Lançamento Verificação da aplicabilidade da lei aos sujeitos e quais os factos que ocorreram na esfera jurídica do sujeito que vai designar a matéria colectável daquele imposto, pode-se assim dizer que a designação da matéria colectável será semelhante ao lançamento.

Liquidação Corresponde á operação de quantificação do valor do imposto.

Incidência:

Real - o que está sujeito a imposto Pessoal – quem são os sujeitos do imposto Mista – quem e o que está sujeito a imposto

Nota: determinação da matéria colectável ≠ de normas de procedimento

Isenção Beneficio fiscal típico que consiste em dispensar o contribuinte de total ou parcial pagamento de imposto, impede/atenua as consequências das normas de incidência ao dispensar o pagamento da obrigação principal.



Densificação do conceito Determinação da matéria colectável parecem ser normas de procedimento porque concretizam o conceito, mas ao fim e ao cabo são normas de incidência. Saldanha Sanches costuma fazer a seguinte questão para clarificar se as normas são de incidência ou procedimento: Esta norma dá ou tira direitos? Se sim é uma norma de incidência, se não, não é uma norma de incidência, será de procedimento (normas adjectivas que concretizam as normas substantivas). A matéria colectável é aquela que verdadeiramente vai estar sujeita a imposto, a tributação é o valor que vai ser tributado.

Colecta Do ponto de vista teórico significa imposto liquidado em termos práticos não, pois tem de haver primeiro uma dedução à colecta. Segue-se a liquidação (quantificar/tornar liquido) – na maior parte dos casos, faz-se aplicando-se a taxa à matéria colectável, obtendo assim a seguir a colecta. Colecta significa imposto liquidado? Pode ser ou não. Pode ser no caso do IVA, mas por outro lado pode acontecer que haja isenções fiscais, deduções à colecta que fazem diminuir o valor da colecta. Liquidações em sentido restrito = quantificação do valor do imposto

Administração tributaria: 1º nº3, 18º nº1 e 2, 61º a 65º LGT Personalidade Tributária: 15º LGT e 3º CPPT Legitimidade processual ou procedimental: 9º CPPT e 65º LGT a intervenção pode ser pessoal ou por representação 5º a 8º CPPT. O denunciante não é parte interessada 70º LGT



Procedimento Tributário 1. Nominados – tem procedimento e denominação própria, ex. reclamação graciosa, recurso hierárquico 2. Inominados – não tem designação própria Princípios gerais de procedimento: 69º e 76º LGT, sendo os mais importantes o da legalidade, o da colaboração e o do inquisitório. Impulso procedimental: 79º LGT Primado da declaração: 75º LGT, em consequência do principio da boa-fé a declaração do contribuinte, até prova em contrario é verdadeira Procedimentos da avaliação: 81º a 90º LGT – como consequência da imposição constitucional da tributação do rendimento real, a avaliação do rendimento colectável é a avaliação directa (81º nº 1, 85º nº 1, 87º 90º nº 1, 82º nº 1, 83º nº 1). A avaliação indirecta, por sua vez, é subsidiária, só pode acontecer quando não é possível a avaliação directa (81º nº 1, 82º nº 2,3,4, 83º nº 2, 87º 88º 89º 89º A e 90º). A avaliação, tal como a fixação da matéria colectável, é sempre feita pela administração tributária o que não quer dizer que o contribuinte está fora do processo de avaliação, pois em regra o que vale é a declaração do contribuinte. Não é possível os métodos directos quando o contribuinte não tem e devia ter elementos credíveis da sua situação ou tem comprovativos e a administração tributaria entende que não são credíveis, logo afasta o principio da boa-fé dos particulares e inicia-se o da administração publica, inverte-se o ónus. - processo de liquidação; - Cobrança – “execução” (começa na repartição de finanças - matéria colectável



IRS – Processo de lançamento de imposto Categoria A ........ Categoria B ........... Deduções especificas

FASE ANALITICA

Rendimento liquido da categoria

Englobamento RLT

FASE SINTECTICA

Abatimentos Matéria colectável Tem uma fase analítica em que considera os rendimentos de acordo com a sua fonte, por isso dividimos em categorias; depois parte do rendimento bruto desta categoria em que vão ser feitas deduções específicas (próprias, privativas de cada categoria) estas serão os custos que o legislador aceita e o contribuinte também tem que aceitar para obter aquele rendimento. Após fazer estas deduções vamos, obter o rendimento líquido da categoria que, termina, a fase analítica. Vamos entrar então na fase sintética, tal como podemos ver no esquema, esta divide-se em englobamento, que é o somatório dos rendimentos líquidos das diferentes categorias que nos irá dar o rendimento líquido total. Há que ter especial atenção na categoria B aos rendimentos líquidos negativos, artigo 55º CIRS, em que estes serão comunicados (mesmo negativos vão juntar-se às outras categorias), mas há muitas excepções que serão reportáveis e não comunicáveis, aqui o rendimento negativo não é considerado conjuntamente com as outras categorias porque passa para o período seguinte na mesma categoria (desconta-se o prejuízo do ano anterior), a questão é ver durante quanto tempo é que ele é reportável sendo que a regra é descontar sempre o mais antigo. Ao rendimento líquido total serão feitos os abatimentos que também são um elemento de personalização do imposto, só são abatidas as pensões pagas, feitas estas obtemos a matéria colectável.



Casado

Taxa (1)

Não

Sim

Quoficiente conjugal (3)

Taxa (4)

COLECTA (2)

x 2 (5)

COLECTA (2)

COLECTA

Deduções à colecta

IRS Liquidado

Deduções à liquidação Importância a pagar

Importância a receber

Deduções à colecta – Benefícios fiscais e elementos pessoas do imposto (exemplos: despesas com saúde e educação) Trata-se de escolher a taxa (1) que terá por base os contribuintes serem casados ou não, depois de aplicada a taxa estaremos perante a colecta (2), isto se for solteiro. Se for casado, há que indicar o rendimento de ambos os cônjuges, aplica-se o quociente conjugal (3) (dividir a matéria colectável por dois), verifica-se qual será a taxa (4) e multiplica-se por 2 (5) e só depois é que obtemos a colecta (2); haverá após isso deduções à colecta que levará ao imposto liquidado e assim sucessivamente, tal como o disposto no esquema.



IRC Resultado liquido do exercício = lucro Reflecte nos rendimentos da empresa na óptica da contabilidade. Perante isto temos de fazer correcções de modo a transmitir os resultados contabilísticos em resultados fiscais que são divergências qualitativas pois o que está em causa é a qualificação que e fiscalidade dá e a contabilística. Mais ou menos variações patrimoniais positivas Que são considerados como proveitos para efeitos fiscais e não para efeitos contabilísticos – artº 20º CIRC e 21º, o mesmo se passa quanto às variações patrimoniais negativas, isto é, quanto aos custos. Correcções fiscais As divergências são agora quantitativas, o que está em causa não é a qualificação, mas sim o valor de cada custo ou proveito. Matéria colectável Taxa Colecta Deduções á colecta (83º CIRC) IRC liquidado Deduções á liquidação ( retenção na fonte / pagamento por conta) IRC

A reembolsar

a pagar



Artº 112º e ss CIRS e 60º Obrigações acessórias: declarativas, inscrição no registo ou declaração de inicio de actividade que é a mesma para IRS e IVA Artº 109º CIRC Obrigações acessórias em que em qualquer imposto há uma declaração de facto tributário.



Aula n.º 1 3 – 24 de Junho de 2008 Sum ári os:

1. 2.

Garantias do contribuinte e procedimento tributário Garantias do contribuinte e processo tributário.

























Índice Avaliação: 2 mini testes (75%), datas: 1º. - 27 de Maio; 2º.- a definir; 2 trabalhos individuais (25%). .................................................................................................... 1 Noção de Direito Fiscal ou Tributário como Direito dos Impostos ......................... 1 Tipos de bens ............................................................................................................ 3 Parte I - Introdução ................................................................................................... 5 Capitulo I - Direito Fiscal - 1. Actividade financeira, Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal. .................................................................................... 5 Actividade Financeira – sua caracterização: ..................................................... 5 Necessidades colectivas e meios financeiros do Estado: .................................. 5 Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal. .................................... 6 Âmbito do Direito Fiscal: .................................................................................. 6 Capitulo 2. Natureza e a autonomia do Direito Fiscal. ....................................... 10 Natureza do Direito Fiscal ............................................................................... 10 O Problema da Autonomia do Direito Fiscal .................................................. 10 (legislativa, didáctica e científica):.................................................................. 10 Capitulo 3. Relações do direito fiscal com outros ramos do direito. .................. 11 Relação do direito fiscal com o direito constitucional .................................... 12 Relação do direito fiscal com o direito comum .............................................. 12 Relação do direito fiscal com o direito administrativo ................................... 13 Relação do direito fiscal com o direito penal .................................................. 13 Capítulo II - Teoria do imposto – 1. O imposto. ................................................. 13 Noção e imposto .............................................................................................. 13 Conceito de Imposto ........................................................................................ 14 O elemento objectivo, subjectivo e teleológico da definição: ......................... 14 Capítulo II - Teoria do imposto – 2. Receitas tributárias e não tributárias. ........ 15 Capítulo II - Teoria do imposto – 3. Imposto e figuras afins. ............................ 16 Noção de Taxa ................................................................................................. 16 Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas ..................................... 16 Capítulo II - Teoria do imposto – 4. Momentos da vida do imposto. ................. 17 Momentos da vida do imposto a que alguns autores chamam “Momentos da Técnica Tributária” .......................................................................................... 17 Capítulo II - Teoria do imposto – 5. Algumas classificações de imposto. ......... 18 Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 92


Características da definição dos impostos....................................................... 18 Impostos do sistema fiscal ............................................................................... 19 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal. ............................................................... 20 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal – 1. O problema. ................................ 20 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal – 2. A Constituição. ........................... 22 Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade: ........ 22 Artigo 103º nº.2 da CRP .................................................................................. 25 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal – 3. As convenções internacionais. .... 29 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal – 4. O Direito comunitário. ................ 29 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal – 5. As leis. ........................................ 30 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal – 6. Os regulamentos. ........................ 30 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal – 7. Os contratos. ............................... 31 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal – 8. A jurisprudência. ........................ 32 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal – 9. A doutrina. .................................. 32 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal – 10. O costume. ................................ 32 Capítulo III - Fontes de Direito Fiscal – 11. A codificação fiscal. ................. 33 Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária” .............................. 33 Actualmente em fase de preparação: ............................................................... 33 Princípios da AP inerentes à administração tributária .................................... 33 Capítulo IV - Interpretação e Integração das Leis Fiscais .................................. 35 Capítulo IV - Interpretação e Integração das Leis Fiscais – 1. O problema. .. 35 Problemática da interpretação das normas fiscais:.......................................... 35 Capítulo IV - Interpretação e Integração das Leis Fiscais – 2. A interpretação da lei fiscal. ...................................................................................................... 36 Particularismos da interpretação das normas fiscais: ...................................... 39 Capítulo V - Integração da Lei Fiscal – 1. As lacunas na lei fiscal. ............... 40 Capítulo V - Integração da Lei Fiscal – 2. A integração analógica e o tratamento da analogia em direito Fiscal. ....................................................... 40 Integração de lacunas em Direito Fiscal: ........................................................ 40 Capítulo V - Integração da Lei Fiscal – 3. As cláusulas anti-abuso. .............. 41 Capítulo VI - Eficácia da Lei Fiscal – 1. A aplicação das leis fiscais no tempo. ......................................................................................................................... 42 Capítulo VI - Eficácia da Lei Fiscal – 2. A aplicação das leis fiscais no espaço. ............................................................................................................. 43 O Princípio da territorialidade das normas fiscais: ......................................... 43 Capítulo VI - Eficácia da Lei Fiscal – 2. A Convenção - Modelo OCDE destinada a evitar as duplas tributações em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital. .................................................................................... 44 Licenciatura em Solicitadoria - Apontamentos 8060188 Rui Pinho 93

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