INTRODUCCIÓN El dictamen del auditor es el documento formal que suscribe el contador público conforme a las normas de su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se trate. La importancia importancia del dictamen en la práctica práctica profesional profesional es fundamental, fundamental, ya que usualmente usualmente es lo único único que el público conoce conoce de su trabajo. trabajo.
El público público inversioni inversionista, sta, proveedore proveedores, s, acreedor acreedores, es, autoridade autoridades s
gubernamentales, otros, conocen las formas más usuales de dictámenes de los auditores, de modo que una desviación sustancial de esos modelos requiere una explicación clara del motivo que lo originan. El dictamen sobre estados financieros generalmente debe comprender los cuatro estados financieros básicos, aun cuando puede en ciertas circunstancias especiales emitirse opinión sobre el balance general.
Dictamen Responsabilidad del Auditor y de la Administración de la Entidad Mientras el auditor es responsable de formarse y expresar una opinión sobre los estados financieros, la responsabilidad en cuanto a la preparación de los mism mismos os y de sus notas notas aclara aclarator torias ias recae recae en la admini administ strac ración ión de la entidad. La auditoria auditoria de estados financieros financieros no no revela a la administración administración de sus responsabilidades. La fina finali lida dad d del del exam examen en de esta estado dos s fina financ ncie iero ros, s, es expr expres esar ar una una opin opinió ión n prof profesi esion onal al indepe independi ndien ente te,, respe respecto cto a si dichos dichos estad estados os financ financie ieros ros presentan la situación financiera de una empresa.
Responsabilidad Profesional Individual Siempre deberá aparecer aparecer el nombre y firma del contador público para mantener mantener la responsabilidad profesional individual de quien suscribe el dictamen, sin embargo, el dictamen puede redactarse utilizando la primera persona del plural cuando sea una firma de contadores públicos y auditores quien lo suscriba.
La responsabilidad profesional individual y la de los despachos de contadores públicos y auditores que suscribieron los dictámenes, la relación de los primeros con los despachos de los que son miembros, la mención de que son son cont contad ador ores es públ públic icos os y su cedu cedula la prof profes esio iona nal, l, se indi indicó có en los los dictámenes.
Dictámenes con Salvedades En ocasiones el auditor no se encuentra en condiciones de expresar una opinión sin salvedades, ya sea por existir deviaciones en la aplicación de Normas Internacionales de Auditoria. Al existir cualquier excepción de importancia
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relativa, el auditor deberá emitir, según sea el caso, una opinión con salvedad, una abstención de opinión o una opinión negativa.
Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades debe revelar en uno o mas párrafos, dentro del cuerpo del dictamen, todas las razones de importancia que las originaron e indicar inmediatamente, después de la expresión “ en mi opinión”, la frase “ excepto por ” o su equivalente, haciendo referencia a
dichos párrafos. Los párrafos antes mencionados deben revelar, en su caso, los efectos netos de las salvedades en los estados financieros, considerando el impuesto sobre la renta y la participación de los trabajadores en las utilidades.
Si las
salvedades no pueden cuantificarse razonablemente, deberá indicarse en el dictamen.
Las contingencias e incertidumbres así como la inconsistencia en la aplicación de principios de contabilidad se incluyen dentro del dictamen como un párrafo de énfasis que no implica salvedad.
Limitaciones por Contingencia e Incertidumbre Toda empresa lleva a cabo una variedad de transacciones en el curso normal de sus operaciones, y se ve afectada pro eventos económicos externos sobre los que existe incertidumbre en mayor o menor grado. Las de carácter repetitivo que son susceptibles de medición razonablemente aproximada en su conjunto, a través de la experiencia y/o de la probabilidad empírica o estadísticamente establecida de su ocurrencia. Las de carácter aislado en las que en un momento dado existen elementos de juicio, estimación u opinión que permiten medir dentro de límites razonables su resultado probable. Cualesquiera de los dos tipos de contingencias señaladas anteriormente podrán, en un momento determinado, no se cuantificables debido a que el grado de 3
incertidumbre sea tal que no existan elementos que permitan medir o estimar razonablemente su resultado final.
Dictamen del Auditor Principal Cuando se Utiliza el Trabajo de Otros Dado que es posible que el auditor sea contratado para dictaminar
estados
financieros de una entidad, en cuya auditoria participen otros auditores en la recisión de una parte o componente, como podría ser algunas de sus suicidarías, asociadas o sucursales, se denominara al auditor principal. El auditor puede ser contratado para emitir una opinión sobre los efectos sobre los estados financieros en la que existan varios componentes, y llevar a cabo su examen sobre la mayor parte de dicha información financiera.
NIA 800 El Dictamen del Auditor Sobre Compromisos de Auditoría con Propósito Especial El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos en conexión con los compromisos de auditoría con propósito especial, incluyendo: •
Estados financieros preparados de acuerdo con una base integral de contabilización distinta de Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales;
•
Cuentas específicas, elementos de cuentas, o partidas en un estado financiero (de aquí en adelante citados como dictámenes sobre un componente de los estados financieros);
•
Cumplimiento con convenios contractuales; y
•
Estados financieros resumidos. Esta NIA no aplica a trabajos de revisión (revisión limitada), de procedimientos convenidos, o de compilación. 4
El auditor deberá analizar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida durante el trabajo de auditoría con propósito especial como la base para una expresión de opinión. El dictamen deberá contener una clara expresión escrita de opinión.
Consideraciones generales La naturaleza, oportunidad, y alcance del trabajo que va a ser desarrollado en un trabajo de auditoría con propósito especial variará con las circunstancias. Antes de emprender un trabajo de auditoría con propósito especial, el auditor deberá asegurarse de que hay acuerdo con el cliente sobre la naturaleza exacta del trabajo y la forma y contenido del dictamen que será emitido.
Al planear el trabajo de auditoría, el auditor necesitará una clara comprensión del propósito para el que se usará la información sobre la que se dictamina, y quién es probable que la use. Para evitar la posibilidad de que el dictamen del auditor sea usado para propósitos que no son los planeados, el auditor puede desear indicar en el dictamen el propósito para el cual se prepara el dictamen y cualesquiera restricciones sobre su distribución y uso.
El dictamen del auditor sobre un trabajo de auditoría con propósito especial, excepto por un informe sobre estados financieros resumidos, debería incluir los siguientes elementos básicos, ordinariamente en la siguiente presentación: a.
Título El dictamen del auditor deberá tener un título apropiado. Puede ser apropiado usar el término "Auditor Independiente" en el título para distinguir el dictamen del auditor de informes que podrían ser emitidos por otros, como por funcionarios de la entidad, el consejo de directores, o de informes de otros auditores que quizá no tengan que acogerse a los mismos requerimientos éticos que el auditor independiente.
b.
Destinatario
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El dictamen del auditor debería estar dirigido en forma apropiada según requieran las circunstancias del trabajo y los reglamentos locales. El dictamen generalmente es dirigido ya sea a los accionistas o al consejo de directores de la entidad cuyos estados financieros están siendo auditados. c.
Párrafo de entrada o introductorio i)
identificación de la información financiera auditada; y
ii)
una
declaración
de
la
responsabilidad
de
la
administración de la entidad y de la responsabilidad del auditor El dictamen del auditor debería identificar los estados financieros de la entidad que han sido auditados, incluyendo la fecha de, y el periodo cubierto por, los estados financieros. El dictamen debería incluir una declaración de que los estados financieros son la responsabilidad de la administración de la entidad, y una declaración de que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los estados financieros basada en la Auditoria. Los estados financieros son las representaciones de la administración. La preparación de dichos estados requiere que la administración haga estimaciones y juicios contables importantes, así como que determine los principios y métodos de contabilidad apropiados usados en la preparación de los estados financieros. En contraste, la responsabilidad del auditor es auditar estos estados financieros para expresar una opinión a partir de ahí. Una ilustración de estos asuntos en un párrafo de entrada (introductorio) es: "Hemos auditado el balance general que se acompaña de la Compañía XXX al 31 de diciembre de 20__, y los estados relacionados de resultados, y de flujos de efectivo para el año terminado en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la
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Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basada en nuestra Auditoria."
Párrafo de alcance (describiendo la naturaleza de una auditoría)
d.
i.
referencia a NIAs aplicables a trabajos de auditoría con propósito especial o a normas o prácticas nacionales relevantes; y
ii.
una descripción del trabajo que el auditor desempeñó El dictamen del auditor deberá describir el alcance de la Auditoria declarando que la Auditoria fue conducida de acuerdo con NIAs o de acuerdo con normas o prácticas nacionales relevantes según lo apropiado. "Alcance" se refiere a la capacidad del auditor de llevar a cabo los procedimientos de Auditoria
considerados necesarios en las
circunstancias. El lector necesita esto como una seguridad de que la Auditoria ha sido llevada a cabo de acuerdo con normas o prácticas establecidas. A menos que se declare algo distinto, se supone que las normas o prácticas de Auditoria seguidas son las del país indicado por la dirección del auditor. El dictamen deberá incluir una declaración de que la Auditoria fue planeada y desempeñada para obtener certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. El dictamen del auditor debería describir la Auditoria en cuanto incluye: (a) Examinar, sobre una base de pruebas, la evidencia para soportar los montos y revelaciones de los estados financieros; (b) Evaluar los principios contables usados en la preparación de los estados financieros; (c)
Evaluar
las
estimaciones
importantes
hechas
por
administración en la preparación de los estados financieros; y (d) Evaluar la presentación general de los estados financieros. 7
la
El dictamen deberá incluir una declaración por el auditor de que la Auditoria proporciona una base razonable para la opinión. Una ilustración de estos asuntos en un párrafo de alcance es: "Condujimos
nuestra
Auditoria
de
acuerdo
con
Normas
Internacionales de Auditoria (o referirse a las normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y practiquemos la Auditoria para obtener certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una Auditoria incluye examinar, sobre una base de pruebas, la evidencia que sustenta los montos y revelaciones de los estados financieros. Una Auditoria también incluye evaluar los principios de contabilidad usados y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros. Creemos que nuestra Auditoria proporciona una base razonable para nuestra opinión."
e.
Párrafo de opinión conteniendo una expresión de opinión sobre la información financiera El dictamen del auditor deberá declarar claramente la opinión del auditor respecto de si los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable (o están presentados razonablemente, respecto de todo lo importante) de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros y, donde sea apropiado, si los estados financieros cumplen con los requisitos legales. Los términos usados para expresar la opinión del auditor son "dan un punto de vista verdadero y razonable" o "presentan razonablemente, respecto de todo lo importante," y son equivalentes. Ambos términos indican, entre otras cosas, que el auditor considera sólo aquellos asuntos que son de importancia relativa para los estados financieros.
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El marco conceptual para informes financieros se determina por NICs, por reglas emitidas por órganos profesionales y por el desarrollo de la práctica general dentro de un país, con una apropiada consideración de la razonabilidad y con la debida consideración a la legislación local. Para informar al lector del contexto en el cual se expresa "razonabilidad", la opinión del auditor debería indicar el marco conceptual sobre el que se basan los estados financieros usando palabras como "de acuerdo con (indicar NICs o normas nacionales relevantes)." Además de una opinión sobre el punto de vista verdadero y razonable (o presentación razonable, respecto de todo lo importante), el dictamen del auditor necesita incluir una opinión sobre si los estados financieros cumplen con otros requerimientos especificados por reglamentos o leyes relevantes. Una ilustración de estos asuntos en un párrafo de opinión es: "En nuestra opinión, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable de (o `presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,') la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 20__, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el año que terminó en esa fecha de acuerdo con ... (y cumplen con ...)." En cualquiera situación donde no sea evidente de qué país son los principios contables que han sido usados, deberá declararse el país. Al dictaminar sobre estados financieros que se distribuyen en forma extensa fuera del país de origen, se recomienda que el auditor se refiera a las normas del país de origen en el dictamen del auditor, como sigue: "...de acuerdo con principios contables generalmente aceptados en país A ...." Esta designación ayudará al usuario a comprender mejor qué principios contables fueron usados en la preparación de los estados financieros. Cuando dictamine sobre estados financieros que están preparados específicamente para ser usados en otro país (por Ej., donde los 9
