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RICARDO WBO TORRES
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Professor Titular de Direito Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade Es-tado do Rio de Janeiro (aposentado). Professor de Direito Tributário nos Cursos de Mestrado e Doutorado em Direito da Universidade Garna Filho e o:a Pontifícia Universidode Católica do Rio de Janeiro. Doutor em Filosofia (UGF) e Livre-Docente -dv). em Direito Financeiro PERI). Procurador do Estado do Rio de Janeiro (aposent
CURSO DE DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO 18' edição Revista e Atualizada
RENOVAR Rio • São Paulo • Recife • Curitiba 2011
Todos os direitos reservados à LI-VRARIA E EDITORA RENOVAR LTDA. MATRIZ: Rua da Assembléia, 10/2.421 - Centro - R_I CEP: 20011-901 - Tel.: (21) 2531-2205 - .32x: (213 2531-2135 FILIAL RJ: Tels.: (21) 2589-1863 / 2580-8596 - Fax: (21) 2589-1962 FILLU SP: Tel.: (11) 3104-9951 - Fax: (II) 3105-0359
sumÁR
www.edliorarenovar.corn.br
[email protected] (.D 2011 by Livraria Wiora Renovar Ltda.
SAC: 0800-221863
11 Parte - Introdução e Princípios Get
Conselho Editorial:
I - Atividade Financeira II - Direito Financeiro - Fontes do Direito Financeiro IV - Os Direitos Fundamentais e as F V - Os Princípios Gerais do Direito F VI - Eficácia da Legislação Financeira VII - Interpretação e Complernentaç
Arnaldo Lopes Siissekind Presidente Caio Tácito (in mernoriam) Carlos Alberto Menezes Direito Celso de Albuquerque Mello (in nitinoriant) Luiz Emygolio F. da Réisa Jr. Nadia de Araujo Ricardo Lobo Tortes Ricardo Pereira Lira —
Revisão Tipográfica: Ma de Fátima Cavalcante
21 Parte - O Orçamento
Capa: Sheila Neves Editoração Eletrônica: TopTextos Edições Gráficas Ltd.a.
1891 CIP-Brasil. Catalogação-na-fonte Sindicato Nacional dos Editores de Livros, RJ.
ISBN 978-85-7147-809-1 1 Tributário e financeiro. — Brasil. I. Titulo_ CDD 346.81052
Printed in Brazil
VIII - Aspectos Gerais do Orçamentd. IX - A Receita e a Despesa X - Fiscalização e Controle da Execuç
171 185 amentária 199
31 Parte - O Crédito Público XI - O Empréstimo Publico XII - O Banco Central
Torres, Ricardo Lobo C109p Curso de direito financeiro e tributário —18' edição, revista e atualizada / Ricardo Lobo Torres. -- Rio de Janeiro: Renovar, 2011. 470p. ; 2Icm.
Proibida a reprodução (Lei 9.610/98) Impresso no Brasil
3 11 35 as Públicas 63 eiro 87 133 Direito Financeiro 143
4a
215 223
Parte - Teoria da Tributação
XIII- Relação Jurídica Tributária XIV - Nascimento da Obrigação Tribii XV - O Crédito Tributário XVI - Infrações e Sanções em Matéri XVII - Processo Tributário XVIII - Sistemas Tributários XIX - Os Tributos Índice de Autores índice de Assuntos índice Sistemático
231 241 273 utária 325 339 355 359 479 433 445
NOTA PRÉVIA À Ia EDIÇÃO
Este livro tern finalidade didática. Destina-se precipuamente aos alunos dos cursos de bacharelado em Direito. Por isso mesrno foi escrito em linguagem direta, sem notas de rodapé e com o mínimo de citações no texto, deixando-se para as notas complementares a cada capítulo a indicação da bibliografia pertinente e as referências ao direito positivo e à jurisprudência. Seguiu-se aproximadamente o prograrna adotado na Faculdade de-Direito da Universidade do Estado
do Rio de Janeiro, elaborado de início por Arnilcar de Araújo Falcão,
coinprimeiro professor titular da cadeira de Direito Financeiro, que cide em sua quase totalidade com os programas de outras Faculdades brasileiras. Não posso deixar de registrar aqui os meus agradecirnentos às pessoas que colaboraram, direta ou indiretamente, na elaboração do pedagógica para livro. A Flávio Bauer Nova", que traçou a orientação o ensino do Direito Financeiro na Faculdade de Direito da UERJ. A Rosália Arminda Barbosa da Fonseca, que digitou os originais. À estagiária Silvia Faber Torres, pelas pesquisas realizadas. As eficientes funcionárias das bibliotecas da Procuradoria Geral do Estado e da Faculdade de Direito da UERJ, pelo auxílio prestado_ À bibliotecária Sonia Regina Faber Torres, como sempre, por tudo. Rio de Janeiro, janeiro de 1993
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Para Lean e Mariana Torres Vannier, netos querido&
PARTE
INTRODUÇÃO E PRINCÍPIOS GERAIS
Atividade F
I. CONCEITO DE ATIVIDADE FIN Atividade financeira é o conjuntd tenção da receita e a realizacão dos necessidades públicas. Os fins e os objetivos políticos e ser financiados pelos ingressos na recé tributos — impostos, taxas, contribu rios — constitui o principal item da rá tantes os ingressos provenientes dos receita originária porque vinculada à d co. Compõem, ainda, a receita pública lucros e os dividendos das empresas e§ Com os recursos assim obtidos, o sária para a consecução dos seus objea. tos e salários dos seus servidores civi,J de terceiros_ Adquire no mercado dos na prestação de serviços públicosl cos. Entrega subvenções econômicad econômica. A obtenção da receita e a realiza( com o planejamento consubstanciado h Todas essas ações do Estado, por Ë celta ou da despesa, direcionadas pelo dade financeira.
ões do Estado para a obs para o atenciimento_dãs micos do Estado só podem (Aplica. A arrecadação dos e empréstimos compulsoMas também são impors públicos, que constituem ação do patrimônio públiultas, as participações nos s, os empréstimos etc. o suporta a despesa necesPaga a folha de vencimenitares. Contrata serviços utos que serão empregaa produção de bens públiciais. Subsidia a atividade os gastos se faz de acordo çamento anual. guinte, na vertente da remento, constituem a ativi-
2. PODER FINANCEIRO
A atividade financeira emana do poder ou da soberania financeira do Estado. O poder financeiro, por seu tumo, é urna parcela ou emanação do poder estatal (ou da soberania), ao lado do poder de policia, do poder penal, do poder de domínio eminente. O poder financeiro se separa vertical e horizontalmente. Do ponto de vista vertical identificam-se os Poderes financeiros da União, dos Estados e dos Municípios, dos quais emanam as atividades financeiras federais, estaduais e municipais. HOrizontalmente separam-se os poderes financeiros de administrar, legislar e julgar, pelo que a atividade financeira será urna específica atividade administrativa vinculada à lei e controlada pelo Judiciário. 3. FAZENDA PÚBLICA A atividade financeira envolve a constituição e a gestão da Fazenda Pública, isto é, os recursos e as obrigações do Estado e a sua administração. Fazenda Pública é conceito que deve ser examinado do ponto de vista objetivo e subjetivo. . A Fazenda Pública, objetivamente considerada, é o complexo dos recursos e obrigações financeiras do Estado. Constitui-se pelos recursos públicos, que compreendem assim os direitos. criados pela legislação e consignados no orçamentô (créditos tributários, direitos derivados da emissão de títulos da dívida pública, direitos patrimoniais) como os ingressos, isto é, os fundos que efetivamente afluem ao Tesouro (prestações tributárias, produtos da dívida pública, rendimentos patrimoniais). Abrange também as obrigações financeiras, assumidas de acordo com a permissão da lei ou a prévia autorização do orçamento. A Fazenda Pública, subjetivamente considerada, confunde-se com a pr6pria pessoa jurídica de direito público, tendo em vista que a responsabilidade do Estado é apenas financeira. Demais disso, aproxima-se do conceito de Administração Financeira, com os seus órgãos incumbidos de realizar a atividade financeira, entre os quais, nos termos do art. 37, XXII, da CF, as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, que terão recursos prioritários para a realização de suas
atividades e atuarão de forma integ,rada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio. 4. ATIVID.ADE INSTRUMENTAL Característica importantíssima da atividade financeira. é a de ser puramente instnimental. Obter recursos e realizar gastos não é um fim em si mesmo. O Estado não tem o objetivo de enriquecer ou de aumentar o seu patrimônio. Arrecada para atingir certos objetivos de índole política, econômica ou administrativa. Apesar de instrumental, a atividade financeira não é neutra frente aos valores princípios jurídicos, senão que a eles se vincula fortemente. A liberdade necessita das finanças do Estado para que possa se afirmar, ao mesmo tempo em que limita o exercício da atividade financeira. A justiça na sociedade moderna passa pela fiscalidade e pela redistribuição de rendas. Princípios como os da capacidade contributiva, economiCidade, legalidade, publicidade, irretroatividade e transparência informam perrnanentemente a atividade financeira. Do seu caráter instrumental -resulta que a atividade financeira está sempre relacionada com dinheiro, posto que este, corno ser de relação que- é, constitui o instrumento por excelência para a consecução dos objetivos econômicos. O conceito de dinheiro é mais amplo que o de moeda, não se restringindo aos recursos que se expressem de acordo com o padrão monetário legal. Abrange todos os direitos e obrigações de natureza pecuniária, ndes incluídos os bens patrimoniais suscetíveis de exploração pelo Estado através de preços ou rendimentos. Só se excluem do seu conceito, não fazendo parte da atividade financeira, os bens públicos de uso comum. A natureza instrumental da atividade financeira é que a distingue das atividades econômicas, políticas e administrativas, com as quais tem íntimo relacionamento. A atividade financeira se aproxima da econômica porque também é forrna de obter recursos escassos; mas dela se distingue porque a atividade econômica, praticada por particulares, tem finalidade própria. Relaciona-se com a atividade política na medida em que ambas incorporam o momento autoritário da decisão; rnas dela se afasta porque não tem o objetivo de manter o equilíbrio dos poderes do Estado nern o de realizar as políticas públicas. Aproxima-se da atividade administrativa por ser uma específica forma de 5
finanças públicas.,
5. EXTENSÃO DA ATIVIDADE FINANCEIRA.
6. ESTADO FINA_NCEIRO
A atividade financeira 6.a exercida pelos entes territoriais (União, Estados e Munic-fpios) e resPectivas autarquias, que se enquadram na noção de Fazenda Pública. A obtenção de receita para suprir as necessidades pfiblica, nota característica da atividade financeira, visa à prestação de serviços públicos e à defesa dos direitos fundamentais, missão precípua das pessoas jurídicas de direito público. • Exclui-se do conceito de atividade financeira a que é exercida pelos órgãos da administração indireta dotados de personalidade jurídica de direito privado. As sociedades de economia mista, as empresas públicas, as fundações e demais sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público não se integram à Fazenda Pública e as ações que desenvolvem não se compreendem no conceito de atividade financeira. É bem verdade que a partir da Constituição de 1988 (arts. 70 e 165) tais fundações e empresas estatais sofrem o controle do Tribunal de Contas e têm o seu orçamento incluído na lei orçamentária anual, ao lado do orçamento da seguridade. Mas esse controle se faz de modo global e indireto, sem retirar a agilidade negocial e a autonomia dessas pessoas de direito privado e sem confundir-lhés os interesses com o complexo de direitos e obrigações que: constitui a Fazenda Pública. A atividade do Estado-Empresário não se subsume rio conceito de atividade financeira do Estado, no sentido rigoroso da expressão. A exceção passou a constituí-la a "super-receita", que unifica a Secretaria da Receita Federal e a Secretaria da Receita Previdenciária, transformandoas em Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei n° 11.457, de 16.03.2007), tudo o que encontrou justificativa na confusão feita pela Constituição entre tributos e ingressos parafiscais. Estrema-se também do conceito de atividade financeira o conjunto de ações exercidas pelo sistema financeiro privado, representado 6
i. pelos bancos, seguradoras, corretort ras. Piá entre as duas atividades um ce elo de ligação o Banco Central, que monopólio da emissão de moeda e id nanceiro nacional (arts. 164 e 192 d : financeira tem a mesma extensão d ' na Idade Média por derivação da pa
2»ministracãn dt finanças do E,rado; mas dela se distancia porque a ati-vidade administrativa pers,egue objetivos claros representados pela prestação de serviços públicos. Observe-se, finalinente, que a natureza instrumental da atividade financeira está presente assim no campo da fiscalidade corno no da extrafiscalida de. Os objetivos intervencionistas e regulatórios do Estado se instrumentalizam através do fenômeno da extrafiscalidade, não possuirid.o esta urna finalidade em si mesma, seja no aumentar, seja no diminuir o valor dos tributos para inibir ou incentivar a atividade econômica.
,
e não se aplica à,
A atividade financeira configurá, Estado Moderno, que é a do Estad desde o fenecimento do feudalismo torno diferente em suas várias fases: Polícia, Estado Fiscal e Estado Sociah O Estado Patrimonial aparece, n ,I, tintas: a inglesa e a holandesa; em qu ' os interesses da burguesia e' na qua estatais; e a que predominou na Fran Portugal, com os monopólios e os n Estado Patrimonial, que surge com a estatal para fazer a guerra, 'agasalha , políticas, econômicas, religiosas etc. que lhe marca o próprio nome — con lismo financeiro, ou seja, em viver fi_ trimoniais ou dominiais do príncipe, , na receita extrapatrimonial de tribut ta, porém, não decorre apenas dos as fundamental é que o tributo ainda na ra da publicidade, sendo apropriado' resultado do exercício da jurisdictio renovação anual. No Estado Patrimo privado, o imperiurn e o dorninium, pública. O Estado de Polícia sucede o Es Estarnental, especialmente no século Direito, de cujos adeptos recebe o apil mem ainda no conceito de Estado Pat
i
emais instituições financeielacionamento, servindo de esmo tempo o detentor do
o fiscalizador do sistema fi88). A expressão anuidadp o "finanças" que, surgindo latina firuzre, é sinônimo de as privadas.
limita uma certa faceta do anceiro, que se desenvolve
s nossos dias, exibindo conado Patrirnonial, Estado de opa, em duas vertentes disesde o século XVI emergem se formam os monopólios emanha, Áustria, Espanha e privilégios corporativos. O ssidade de uma organização entes realidades sociais — a sua dimensão principal — em se basear no patrirnoniaentalmente das rendas paundariamente se apoiando característica patrimonialiss quantitativos, posto que o essava plenamente na esfearma privada, isto é, como modo transitório, sujeito à e confundem o público e o nda do príncipe e a fazenda
Corporativo, de Ordens ou II, e antecede o Estado de pejorativo. Alguns o subsuial, em seu momento rno-
dernizador. Floresce principalmente na .Pdernanha _e na Áustria e transmigra com certo atraso para a Itália, para a Espanha e para Portugal na época pombalina, Mas não penetra na Inglaterra, na Holanda e em algumas cidades italianas, nas quais já começam a prevalecer os interesses burgueses; nem na França, onde a passagem do patrimonialismo ao liberalismo se faz revolucionariarnente. O Estado de Polícia é modernizador, intervencionista, centralizador e patemalista. Baseia-se na atividade de "polícia", que corresponde ao conceito alemão de Poe não ao de política no sentido grego ou latino, eis que visa sobrelizei, tudo à garantia da ordem e da segurança e à administração do bem-estar e da felicidade dos súditos e do Estado. O Estado de Policia, com o seu absolutismo politico e a sua economia mercantil ou cornercial, foi historicarnente substituído pelo Estado Fiscal, com a sua estrutura econômica capitalista e o seu liberalismo politico e firfanceiro. Ci. que caracteriza o surgirnento do Estado Fiscal, como esp,ecífica fi-guração do Estado de Direito, é o novo perfil da receita pública, que passou a se fundar nos empréstimos, autoriz.ados e garantidos pelo legislativo, e principahnente nos tributos.— ingressos deriva-dos do trabalho e do patrirnônio do contribuinte-- ao revés de se apoiar nos ingressos originários do patrimônio do príncipe. poder tributário, entre a Deu-se a separação entre -o ius eminess e fazenda pública e a faz,enda do príncipe e entre politica e economia, fortalecendo-se sobremaneira a burocracia fiscal, que atingiu um alto grau de racionalidade. Só o capitalismo resolveu a crise financeira dos Estados, pois garantiu os emptéstirnos com a receita de impostos e permitiu o aumento da arrecadação através do aperfeiçoamento da – máquina burocrática, da extinção dos privilégios e isenções do antigo reforrnaclossistemas tribtrtários, estas últirnas favorecidas regime e da pelos novos instrumentos jurídicos criados pela burguesia, como as sociedades anônimas e diversos contratos nominados que passam a servir de base racional aos impostos, mormente o de renda. Com o Estado Fiscal se aperfeiçoam os orçamentos públicos, substitui-se a tributação do campesinato pela dos indivíduos, minimiza-se a intervenção estatal, tudo a que representa uma nova Constituição Financeira. O Estado Fiscal, projeção financeira do Estado de Direito, conheceu trés fases distintas: a do Estado Fiscal Minimalista, a do Estado __ Social Fiscal e a do Estado Dernocrático e Social Fiscal: a) O Estado Fiscal Minimalista, que se estende do final do séc. XVIII ao início do séc. XX, aproximadamente, corresponde à fase do Estado Guarda-Noturno ou Estado Liberal Clássico, que se restringia
ao exercício do poder de polícia, da administração da justiça e da prespoucos serviços públicos, não necessitando de sistemas tação de MIS tributários amplos, por não assumir demasiados encargos na via da despesa pública e por não ser o provedor da felicidade do povo, corno acontecera no patrimonialismo; b) o Estado Social Fiscal corresponde ao aspecto financeiro do Estado Social de Direito (ou Estado de Bem-estar Social, ou Estado Pós-liberal, ou Estado da Sociedade Industrial), que floresce no Ocidente no curto séc. XX (de 1919 a 1989, aproximadamente). Deixa o Estado de ser o mero garantidor das liberdades individuais e passa à intervenção na ordem econômica e social. A atividade financeira continua a se fundamentar na receita de tributos, proveniente da economia privada, mas os impostos deixam-se impregnar pela finalidade social ou eXtrafiscal, ao fito de desenvolver certos setores da economia ou de inibir consumos e condutas nocivas à sociedade. Pela vertente da despesa a atividade financeira se desloca para a redistribuição de rendas, através do financiamento da entrega de prestações de serviços públicos ou de bens públicos, e para a promoção do desenvolvimento econômico, pelas subvenções e subsídios. O orçamento público se expande exageradamente e o Estado Social Fiscal entra em crise financeira e orçamentária a contar do final da década de 70; c) A partir da queda do muro de Berlin (1989), que, com o seu simbolismo, marca o início do processo de globalização, a crise dos socialismo e dos intervencionismos estatais e a mudança dos paradigmas políticos e jurídicos, fortalece-se o Estado Democrático e Social Fiscal, que coinCide com o Estado Democrático e Social de Direito (ou Estado Subsidiário, ou Estado da Sociedade de Risco, ou Estado de Segurança). Mantém características do Estado Social, mas passa por modificações importantes, como a diminuição do seu tamanho e a restrição ao seu intervencionismo no doMínio social e econômico. Vive precipuamente dos ingressos tributários, reduzindo, pela privatização de suas empresas e pela desregulamentação do social, o aporte das receitas patrimoniais e parafiscais. Procura, na via da despesa pública, diminuir as desigualdades sociais e garantir as condições necessárias à entrega de prestações públicas nas áreas da saúde e da educação, abandonando a utopia da inesgotabilidade dos recursos públicosNele se equilibram a justiça e a segurança jurídica, a legalidade e a liberdade e a responsabilidade. Entra em capacidade contributiva, 2t séria crise financeira mundial no ano de 2008, ern decorrência de falhas regulatorias; que passam a ser corrigidas pelos órgãos cosmopoli9
tas em 2009 (F WH, Banco Mundial, OCDE e G-20) e pelos Tesouros
racionais de diversos países_ Quanto ao Estado Socialista, é neopatrirnonialista. Vive precipuarnente do rendimento das empresas estatais, representando o imposto papel subalterno e desimportante. Entrou em rápida deterioração nos últimos anos, após a reunificação da Alemanha e a extinção da União Soviética, subsistindo apenas em poucos países (China, Cuba, etc.). Pretendia ser o momento final do Estado Financeiro, substituindo o Estado Fiscal. Hoje retoma rapidamente à economia de mercado e à atividade financeira lastreada nos inipostos, reaproximando-se do Estado Fiscal.
cidtruL iro
Direito Finán
NOTAS COMPLEMENTARES I. Bibliografia: BALEEIRO, Alihmar. Uma Introduçã-o à Ciência d a Finançcts. Rio de Janeiro: Forense(201-0; DEODATO, Alberto. Manual de Ciét tcia das- Filuznças. São Paulo: Saraiva, 1984; FALCÃO, Arnilcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributa' rio. Rio de Janeiro: Forense, 2007; RODRIGUES BEREIJO, Alvaro. Introducc-ion Estudio dei Derecho Financiero. Madrid: Instit-uto de Estudios Fiscales, 1976; SAINZ DE BUIANDA; Fernando. Sistemad.e Derecho Financiero. Madrid: Universidade Complutense, 1977, v. I. II.
Direito Positivo: Constituição Federal de 1988 — arts. 145 a 169 e 192; Constituição dos Estados Unidos da América — art. IQ, Seção 8; Constituição da República Federal da Alemanha — arts. 105 a 114; Lei 4.320, de 17.3.64. Lei Complementar n° 101, de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal). •
I. CONCEITO DE DIREITO FIN
IRO
O Direito Financeiro deve ser es ,clo sob duas óticas diferentes, conforrne seja entendido como or ,P1 erzto e como ciência. Da mesma forma que qualquer outro Sist Jurídico (Direito Civil, Penal, Comercial etc.), o Direito Financ se abre para a classificação que distingue entre o sistema objetivo, niffico (ou sistemas interno e externo). O sistema objetivo com inde as normas, a realidade, os conceitos e os institutos jurídicos.! , cientifico é o conhecimento, a ciência, o conjunto de propd es sobre o sistema objetivo, o discurso sobre a própria ciência. Tendo em vista que a caracterist RI I' ásica de qualquer sistema jurídico é o pluralismo, o Direito Fina - o também se pluraliza, vidindo-se em inúmeros ramos e disc que por seu turno convivem com as outras ordens jurídicas part- W4. no ambiente da interdisciplinaridade, como veremos adiante. O problema das relações entre o o ento e a ciência, entre o sistema objetivo e o subjetivo, bem co da supremacia de urn deles sobre o outro, é de índole filosófica capa ao interesse imediato deste compêndio. Importante obse a davia, que o relacionamento deve se desenvolver sempre de mo tico e sob a perspectiva da teoria e da prática. I..
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2. O DIREITO FINANCEIRO COlvIO ORDENAMENTO como sistema objetivo, é o conjunto de norO Direito Financeiro, mas e princípios que regulam a atividade financeira. Incumbe-lhe disciplinar a constituição e a gestão da Fazenda Pública, estabelecendo as regras e procedimentos para a obtenção da receita pública e a realização dos gastos necessários à consecução dos objetivos do Estado. Discute-se muito a respeito da autonomia do Direito Financeiro e da possibilidade de consistir em um sistema com normas e institutos próprios. De um lado autores corno Amilcar de Araújo Falcão e D. independência fenomênica do Direito Financeiro, que negam a Jarach se dilui no Direito Administrativo, no Processual, no Constitucional etc. De outra parte aparecem os autonomistas, corno Baleeiro, Trotabas e Griziotti, que defendem a independência dogmática do Direito meramente formal, a ser comFinanceiro, dando-lhe, porém, statits plementado páa economia financeira e pela politica. Mas a verdade pluralismo, segundo o qual o Direito Financeiro, emboestá na teseflo ra autônomo, está em íntimo relacionamento com os demais s-ubsistemas jurídicos e extrajurídicos: é autônomo porque possui institutos e princípios específicos, como os da capacidade contributiva, ecOnomicidade, equilíbrio orçamentário, que não encontram paralelo em ou—jurídicOS; Sendo instrumental; Serve de Suporte tros Sistemas para a realização dos valores e princípios informadores dos outros ra• mos do Direito. O Direito Financeiro se divide em vários rarnos: Direito Tributar' io Direito Patrimonial Público Receita Pública Direito do Crédito Público Direito da Divida Pública Direito Financeiro
Direito das Prestaçékes FinanDespesa Pública ceiras
1. Direito Orçamentário O Direito Tributário ou Fiscal é o, ramo mais desenvolvido, que oferece nornias melhor elaboradas, em homenagem à segurança dos direitos individtiais. Já está codificado em diversos países. Quanto à denominação, as expressões Direito Tributário e Direito Fiscal podem ser tornadas quase como sinônimas, dependendo principalmente do gosto nacional: no Brasil vulgarizou-se a referência ao Direito Tributá(Droit Fiscal); há, rio, enquanto os franceses preferem Direito Fiscal 12
entretanto, vozes que pretendem atribuir ao Direito Fiscal conteúdo mais extenso a abranger todas as atividades do Fisco, inclusive as pertinentes aos gastos públicos. O Direito Tributário é o conjunto de nor-a mas e princípios que regulam a atividade financeira relacionada corri instituição e cobrança de tributos: impostos, taxas, contribuições e maempréstimos compulsórios. O Direito Tributário se subdivide em a aquele, a compreender as norrnas e princípios sobre e formal: terial instituição e a disciplina jurídica dos tributos; o direito tributário formal cuida dos deveres instrumentais e dos procedimentos de arrecadação dos tributos. O Direito Patrimonial Público é o ramo do Direito Financeiro que disciplina a receita originária do próprio patrimônio do Estado. O preço público cobrado pela prestação de serviço inessencial, as contraprestações financeiras pela utilização de bens do Estado, os aluguéis e ás demais fontes da receita originária fornecem o conteúdo do Direito Patrimonial Público. O Direito do Crédito Público é o rarno do Direito Financeiro que regula a emissãO dos títulos públicos e a captação de empréstimo no mercado aberto de capitais ou diretamente nos estabelecimentos bancários nacionais e estrangeiros. O Direito da Dívida Pública, pulverizado em inúmeras norrnas não codificadas, compreende a disciplina da dívida do Estado, desde o empenho até o pagamento das obrigações. O Direito das Prestações Financeiras é o conjunto de princípios e norrnas sobre as transferências de recursos do Tesouro Público, que não representem contraprestação de aquisição de bens e serviços. Abrange as subvenções a governos e a particulares, as participações sobre o produto da arrecadação, os incentivos fiscais e as despesas invisíveis, como os subsídios e as isenções. O Direito das Prestações Financeiras é complementar ao Direito Tributário- este não pode ser compreendido nem medido em seu grau de centralismo e de magnanimidade sem a consideração dos mecanismos financeiros que o complementam, especialmente as participações dos entes políticos menores sobre a arrecadação de tributos alheios e a distribuição de beneficios a terceiros. 3. O DIREITO FINANCEIRO COMO CIÊNCIA A Ciência do Direito Financeiro estuda as normas e os princípios que regulam a atividade financeira. Elabora o discurso sobre as regras da constituição e da gestão da Fazenda Pública. 13
O sistema científico do Diréito Financeiro é normativo_ É sistema do dever-ser no sentido deontológico e axiologico. A recuperação do equilíbrio entre ser e
dever-ser ou entre juízos de realidade e de valor só a produzirá a ciência normativa, superando o neutralismo e a utopia cientificista. Esse aspecto da Ciência do Direito Financeiro é deveras importante, pois, aqui e no estrangeiro, contrasta com posições positivistas antagônicas e radicais: -- a do normativismo, que apresenta o Direito Financeiro como ciência "do" normativo, descritiva do deverser lógico e foinial, na lin_ha do pensamento de Kelsen e de seus seguidores; 22 — a do forrnalisrno, que. separa rigidamente a Ciência das Finanças do Direito Financeiro, cabendo a este o estudo da essência dos impostos ou a exposição dos princípios e das normas referentes à imposição (A. D. Giannini, A. A._ Falcão); 3-4 — a do causalismo, que, sob a inspiração da sociolOgia e da economia utilitarista, examina a norma financeih como reflexo de causas sociais e históricas (Griziotti e Trotabas).? A Ciênáa do Direito Financeiro é aberta. Vai buscar fora de si, na ética e na filosofia, os seus fundamentos e a definição básica dos valores. Temas como o da justiça fiscal, da redistribuição de rendas, do federalismo financeiro, da moralidade nos gastos públicos voltam a ser examinados sob a perspectiva da Ética, da Filosofia Politica e da Teoria da Justiça, que recuperam o seu prestígio nos últimos anos. A Ciência do Direito Financeiro é pluralista. Abre-se para o pluralismo metodológico, apoiando-se em vários métodos — racionais e empíricos, dedutivos e indutifos, explicativos e normativos. Admite o pluralismo de doutrinas e a crítica permanente, pois a sua identificação com uma só doutrina conduz ao fechamento totalitário e ao absurdo de se aceitar o sistema científico global; não há nenhuma proposta teórica pronta e acabada sobre o Direito Financeiro, mas uma permanente, democrática e aberta discussão snbre os valores fundarnentais do Estado Social de Direito. Compreende uma pluralidade de subsistemas científicos, orgânica e coerentemente agrupados, a estudar as normas e os princípios reguladores da receita e da despesa pública. Com respeito ao problema da autonomia didática do Direito Financeiro, várias sãoas posições. De um lado colocam-se os que defendem a tese do fraccionamento, segundo a qual o Direito Financeiro não tem existência autônoma, diluindo-se na Ciência do Direito Administrativo, na Teoria da Constituição e em outras disciplinas jurídicas. Outros defendem-lhe a autonomia cientifica, unificando-a, ernbora, com a Ciência das Finanças (Griziotti e Trotabas). Mas a tese
mais coerente é a da interdisciplinari to Financeiro aparece em permanent nas jurídicas e extrajurídicas, mercê que a todas inforrna: tanto o Direit próximas (Economia, Finanças e Poli'
mum de normatividade, ou seja, conit ção da vida social e para o estabelec • que se traduz em interdisciplinarida A Ciência do Direito Financeiro sistemas quantos são os do fenônern mos antes (p. 12). Do lado dá receita cia do Direito Tributário, a Teoria d Teoria do Çrédito Público. verten Pública e a Teoria do Direito das Pres Teoria do Orçamento. De todas elas rio a que conseguiu maior grau de ap A Ciência do Direito Financeiro rama do sistema jurídico externo. S XX, com o livro do austríaco Myrbl francês (p. 32). Desenvolve-se extra° cial_mente pelo trabalho de Enno B de 1919; depois afirma-se pãa obra Nawiasky e O. Biihler; sofre, :mais ta danai socialismo, que atinge inclusivê cupera o seu prestígio após a Gue mais importantes representantes os p de de Colônia, aposentado) e Paul Kir berg). Na Itália o Direito Financeiro notável progresso nas décadas de 30 e, E. Vanoni, Einaudi, A. Berliri), emb6 emergência do facismo; nas últimas d teórico. Ao mesmo tempo em que pe ro na Itália crescia o interesse pelo s hoje urna brilhante geração influenci: Estados Unidos os estudos financeiros ças e na Economia (Musgrave, Pechm reito Constitucional (Tribe). A Argen tes (Giuliani Fonrouge, D. Jarach). N bre as finanças públicas encontra o se, de vista constitucional, na obra de tro da Fazenda republicano; importan
em que a Ciência do Direiogo com as outras discipLeficiente de norrnatividade anceiro quanto as ciências
apresentam urn núcleo colementos para a prograrnato de regras do dever-ser, o ser dividida em tantos subDireito Financeiro, que vica vamos encontrar a Ciénito Patrimonial Público e a despesa; a Teoria da Dívida s Públicas. Como síntese, a Ciência do Direito Tributáoarnento doutrinário. ivamente recente no panoprimeira década do século einfeld traduzido para o arnente na Alemanha, iniautor do Código Tributário ristas do porte de Hensel, influência perversa do narande jurista E. Becker; reundial, sendo hoje os seus sores K. Tipke (Universidaf (Universidade de Heidelência das Finanças tiveram .D. Giannini, B. Griziotti, m parte prejudicados pela s vem perdendo o seu vigor vestígio o Direito Financeiudo na Espanha, que tem o Sainz de Bujanda. Nos luern na Ciência das Finanrrey, Buchanan) ou no Diem tido juristas importansil a meditação jurídica somento mais alto, do ponto osa, nosso primeiro Minisa geração liberal surgida 15
-A- Deodato e, com a queda do Estado Novo (A. Baleeiro, Bilac Pinto, mais tarde, Arnilcar Falcão, Flávio Bauer Novelli e Ruy Barbosa Nogueira); grande brilho alcançou, pelo trabalho interdisciplinar, a Comissão que elaborou o Código Tributário Nacional (Rubens Gomes de Souza, Gilberto de Ulhoa Canto e Gerson Augusto da Silva); nos últimos anos a Ciência do Direito Financeiro, especialmente em seu ramo tributário, derivou para o positivismo formalista e norrnativista, em nítido contraste com a doutrina estrangeira, com raras exceções, como é o caso de Ives Gandra da Silva Martins.
4. RELAÇÕES COM OUTROS RA1VIOS DO DIREITO E COM OUTRAS DISCIPLINAS JURÍDICAS 4.1. Direito Constitucional A Constituição brasileira regula minuciosamente a matéria financeira. Cria o sistema tributário nacional, estabelece as limitações ao faz a parpoder tributado, proclama os princípios financeiros básicos, dispõe sobre o crédito tilha dos tributos e da arrecadação tributária,
público,. desenha todo o contorno jurídico do orçamento e disciplina a fiscalização da execução orçamentária (arts. 70 a 75 e 145 a 169). Só a Constituição da Alemanha é que se aproxima da brasileira, pelo ca-
suísmo de sua regulamentação. As normas e princípios financeiros incluídos no texto básico são forma/mente constitucionais, posto que aparecem explicitamente e deflagram o controle judicial da constitucionalidade se contrariados pelas norrnas.ordinárias; mas também são constitucionais do ponto de vista material, eis que constituem um certo tipo de organização estatal— o Estado Social Fiscal— e algumas delas têm eficácia meramente declaratória, por emanarem diretamente dos direitos fundamentais e dos valores jurídicos (as normas de imunidade, de proibição de privilégios odiosos e dos prfricípios dajustiça e da segurança jurídica). Pode-se, portanto, falar de um Direito Constitucional Financeiro, com a prevalência da dimensão constitucional das normas .financeiras. Mas o leitor encontrará também opiniões no sentido da existência de um Direito Financeiro Constitucio. que apenas formalmente as normas teriam digninal (A. Baleeiro), em dade constitucional, mantendo o seu conteúdo financeiro. Os estudos sobre as normas e os princípios financeiros da Constituição compõem o corpo de doutrina da Teoria da Constituição Financeira ou da Ciência do Direito Constitucional Financeiro, expressões 16
disciplina ten-1 que já denotam a opção em termos metodológicos_ -A_ por objeto o estudo do Direito Financeiro sob o prisma da Constituiaspectos constituciortais cias finanças ção, isto é, preocupa-se com os aspectos financeiros da Constituipúblicas, e não meramente com os Essas duas linhas de raciocínio é que marcam todos os estudos ção. sobre o tema, dando lugar 'a Ciência do Direito Constitucional Financeiro ou à Ciência do Direito Financeiro Constitucional. Os constituconstitucionais cionalistas costumam dar mais atenção aos aspectos tributaristas e financistas muitos privilegiara os
das finanças; entre os
aspectos financeiros da Constituição. O Direito Financeiro se relaciona também com os outros aspectos o do Direito Constitucional ou com as outras Subconstituições. Com Direito Constitucional Político as relações são estreitas, pois questões como a da democracia, do autoritarismo, do federalismo e do equilíbrio entre os poderes envolvem sempre aspectos financeiros. A mesma coisa acontece com o Direito Constitucional Econômico, mormente em assuntos básicos como os do intervencionismo, do mercado social, da livre iniciativa e da extrafiscalidade.
4.2- Direito Civil
princi-
Importantíssimas as relações entre o Direito Financeiro, o seu ramo tributário, e o Direito Civil, que, inclusive, se palmente e paralelismo com outros conjuntos de colocam em perfeita simetria especialmente no problemas: o da interpretação do Direito Tributário, que concerne à problemática da 'interpretação econômica; o das sanque é abuso de forma jurídica. As escolas ções e da ilicitude da elisão, e as correntes, que ofereceram as principais respostas, podem ser haver agrupadas em três direções diferentes, não obstante o fato de resposprofunda divergência entre alguns de seus membros. Urna das enfatiza a importância do Direito Tributário, a outra, a do Direito
tas
Civil, e a última defende a interdisciplinaridade. a) Autonomia do Direito Tributário. A primeira orientação afirautonomia do Direito Tributário, que formaria os ma se no sentido da seus conceitos independentemente do Direito Civil; sendo um. ramo mais jovem, não estaria jungido aos conceitos elaborados pela Ciência do Direito Civil, podendo buscar com mais liberdade as definições básicas para a incidência tributária. A tese da autonomia coincide, no Direito Tribuplano dos sistemas objetivos, com a concepção de q-ue o tário é uma relação de poder, na qual o momento da publicidade ou da -
17 -
esta talidar1e ocupa um lugar de muita relevância. Coincide, no plano da teoria da interpretação jurídica, com o movimento da consideração econômica do tributo, de.senvolvida pelos juristas alemães sob o rótulo geral de "Wirtschaftliche Betrachtungsweise", do que resultava urn conceito dilargado de elisão. A tese autonomista defenderam-na, entre outros, E. Becker, au-
tor do Código Tributário Memão de 1919; Trotabas, o francês que que "as regras do direito civil não influem necessariamente nas modalidades de aplicação da lei fiscal" (op. cit., p. 53); Vanoni, o italiano que se sensibilizou com a doutrina da interpretação econômica, aceitando a coincidência dos conceitos na maioria dos casos, mas recusando a identidade absoluta entre os objetivos do direito privado e do direito tributário. O Modelo de Código Tributário para a América Latina, por influência dos'nrgentinos, filiou-se à mesma orientação: 'Art. 82 — (balido a norma relativa ao fato gerador se referir a situações definidas por outros ramos do direito, sem se remeter nem se apartar expi:essamente delas, o intérprete pode atribuir-lhe o significado que mais se adapte à realidade considerada pela lei ao, criar o tributo". defendia
b) Primado do Direito Civil. A tese oposta é a do primado do defendida pelos juristas de índole positivista, que se apegam ao maior poder de conceptualização do Direito Civil e que desenvolvem o argumento de que o Direito Tributário não deve se afastar das definições elaboradas pelos civilistas, com o que descurarn da consideração da capacidadé contributiva e se mostram menos atentos à justiça e à igualdade. Essa teoria reduz o poder tributário à relação jurídica de natureza obrigacional, em tudo semelhante ao vinculo de direito privado. Do ponto de vista hermenêutico, a tese do primado do direito civil desemboca na defesa da interpretação literal e na recusa da teleológica. Direito Civil,
Integram essa corente de ideias, entre outros: Geny, que entende deva o juiz respeitar os conceitos do direito civil, quando a lei tributária não os tenha modificado expressamente; A. D. Giannini, que dá especial ênfase à extrapolação das disposições sobre o nascimento, a modificação e a extinção da relação de direito privado para a relação tributária (rapporto d'imposta). No Brasil, onde a corrente positivista sempre foi predominante, deu-se a adesão à teoria do primado do direito civil, especialmente pela influência dos italianos_ Rubens Gomes de Souza (op. cit., p. 35) entende que "já estando certos conceitos definidos e denominados 19
pelo direito civil, comercial etc. cuja e tributário, compreende-se que este til mos conceitos, adote, por uma questão
mas denominações e definições já con, trário à interpretação econômica.
ver monografia sobre o conceito de e "legitimidade jurídica da elisão fiscarl afirma que as "expressões têm dentro significado que possuem no outro ramor te entraram no mundo jurídieo" (op. á: contém uma norrna — a do art. 110 -= brasileiro' sob a regência do direito cis pretação não têm eficácia jurídica e p{ norma confusa e que carece ela mesm c) Equilíbrio. A terceira posição, plinas jurídicas, parece-nos ser a quê representando ainda um ponto de equ madas. Os conceitos de direito tribu tributo, são os mesmos elaborados pel unidade que deve imperar na formaç ditos conceitos de direito civil sejam o ou de excesso de forrnalismo; o que I tributária abusiva. A tese está em in sistêmica, pois, além de manter a uru ramos da ciência jurídica, o direito para as ciências extrajurídicas; especi ças. Demais disso, no plano da hermen valorização da interpretação teleológica tacão literal, bem como permite seja r fiscal, eis que aproveita as colaboraçõ interpretação, da hermenêutica filosó No que concerne aos sistemas objetive{ de se aproxima da compreensão do trib nia tributária e, ao mesmo tempo, conk sujeita ao império da lei. Entre os mai corrente está K. Tipke, que já tem o tributários e sobre a analogia, e que se conceito dos civilistas é apto para expil micas sobre as quais incide a tributação de lado nos casos de abuso de forrna ju, tungsmiiglichkeiten), nos quais estará 4 pela contradição teleológica entre as dis
ação precedeu à do cifreito
ao se referir àqueles mesclareza e precisão, as mess", manifestando-se conpaio Dória chegou a escre-
e elisão, concluindo pela cit., p_ 141). A. A. Becker ireito Tributário o mesrno reito, onde originalmen111). Até mesmo o CTN só não irnobilizou o direito que as regras sobre intere o citado art. 110 é uma erpretação. voga a interação das disciIhor resolve o problema, entre as duas teses extresobre os quais repousa o to civil, em homenagem à direito, a menos que os de deformação, de abuso a a se caracterizar a elisão relação com a apreciação m os conceitos dos outros o deve se abrir também e a Economia e as Finana, a tese da unidade leva à ovo conceito da interpreada a analogia em matéria ais recentes da teoria da da tópica e da linguística. ese da interdisciplinaridaomo emanação da soberalação jurídica obrigacional tos representantes dessa xtensa sobre os sistemas e do argumento de que o todas as situações econôo que só deve ser deixado
(Missbrauch von Gestalrada a unidade do direito nas. 19
4.3. Direito Administrativo
As relações entre o Direito Financeiro e o Administrativo são muito estreitas, mas se afinnam no sentido inverso ao das relações entre aquele e o Direito Civil: quem é autonomista na problemática das relações entre Direito Tributário e Direito Civil tende a defender o primado do Direito Administrativo; os que apregoam a prioridade do Direito Civil defendem a autonomia frente ao Direito Administrativo. Tudo porque o relacionamento entre Direito Tributário e Direito Administrativo gira em torno dos problemas da relação jurídica objetiva e da interpretação jurídica. Também aqui podem ser indicadas três direções principais: a do primado do Direito Administrativo, a da autonomia do Direito Tributário e a da interclisciplinaridade e equilibrio.
a) Prirnadoedo Direito Administrativo. Os juristas que defendiam a ideia de que a relaçãciiribritária é uma relação de poder teriam que concluir:pai-a guardar a coerência, que o Direito Tributário se diluía no Direito Administrativo. Myrbach-Rheinfeld, por exemplo, falava de um Dir.éito Administrativo Financeiro que, ao lado do Direito Constitucional Financeiro, regulava a totalidade da relação tributária. b) Autonomia do Direito- Financeiro. A tese opósta é a da autonomia do Direito Financeiro frente à Ciência do Direito Administrativo: Quando o pensamento jurídico se encaminhou no sentido de definia- a relação tributária como urn vínculo de natureza obrigacional, a relação de poder passou a um segundoplano, transformada em mera "potestade administrativa" de lançamento. A Ciência do Direito Financeiro queria se preocupar apenas corri o Direito Civil, deixando ao Direito Administrativo o aspecto secundário do lançamento, algumas vezes até transferido para o Direito Processual. Amilcar de Araújo Falcão (op. cit., p. 15) insistiu em que a autonomia era uma consequência do fato de o lançamento representar "apenas o aspecto formal da relação jurídica tributária", que "há de pressupor a preeminência lógica e estrutural do direito substantivo que disciplina a relação jurídica indicada". c) Equilíbrio. Também aqui a melhor solução é a da interdisciplinaridade, que representa uma posição de equilíbrio. O Direito Financeiro se relaciona- intiátamente com o Direito Administrativo, posto que o fenômeno da tributação emana do poder tributário contemplado em sua divisão tripartida, na qual se inclui o poder administrativo. Demais disso, os conceitos de Direito Administrativo utilizados pelo legislador coincidem com os do Direito Tributário, salvo nos casos de
abuso da forrna jurídica. Necessário não se perder de vista que o objetivo e o método do Direito Financeiro e do Administrativo são diferentes: a atividade de administração da Fazenda Pública, própria do Direito Financeiro, é puramente instrumental e totalmente vinculada à lei, enquanto o Direito Adrninistrativo opera com maior discricionariedade e cuida de atividade finalista. 4.4. Direáo Penal .
Estreito também é o relacionamento entre o Direito Financeiro Tributário — e o Direito Penal. Há, toda— e especialmente o Direito via, urna distinção fundamental: a pena, inclusive a penalidade pecuatribuído ao Estado no niária ou multa fiscal, emana do poder de punir, do qual procedem o pacto constitucional, e não do poder tributário, tributo e a obrigação de contribuir para as despesas do Estado, com fundamento no dever de solidariedade. Dai por que a doutrina hodierna defende a existência de um Direito Penal Financeiro, nele incluído o Direito Penal Tributário, deixando de lado a concepção do Direito Financeiro Penal. Dedicaremos urn capítulo ao Direito Penal Tributário (p. 327 e seguintes), com o estudo das infrações e das sanções em matéria fiscal. 4.5. Direito Internacional
Difícil e controvertido também é o relacionamento entre o Direito Financeiro e o Direito Internacional, a depender das diversas teorias acerca das relações entre o Direito Interno e a ordem internacional. A maior parte da doutrina e, no Brasil, também a legislação e a jurisprudência defendem a existência do Direito Internacional Financeiro, nele compreendido o Direito Interriacional Tributário, que aponta para a prevalência da ordem internacional sobre a interna. a obra de Kelsen a teoria do primado do Direito Internacional Com checa ao seu paroxismo: o Direito Estatal existe por mera delegação do Direito das Gentes; o fundamento de validade do sistema jurídico interno encontra-se na ordem internacional, assim do ponto de vista a ordem internacional, e não a ordem estaespacial que temporal; só Viena: Franz Deuticke, 1967, p. (Reine Rechtslehre. tal, é soberana 334 e 336). Assim sendo, o Direito Financeiro interno sofre a influêndos tratados e convenções internacionais, desde que aprovacia direta tratados dos pelo Congresso Nacional. O CTN diz, no art. 98, que "os e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha". 71
20
Os adeptos do primado do Direito Interno, hoje em franca decadência, defendem a existênc-ia do Direito Financeiro Internacional. Pica inexplicado, entretanto, corno a ordem interna pode condicionar a internacional. Há pertas correntes. doutrinárias que defendem a teoria dualista, pregando a separação entre a ordem jurídica internacional e a nacional, que compõem dois sistemas específicos, embora comunicantes. Chegam, coerentemente, à dualidade de teorias, reconhecendo uma Ciência do Direito Internacional Financeiro ao lado de uma Ciência do Direito Financeiro Internacional, cada qual com o seu campo especifico de estudo. . É fenómeno dos nossos dias a cooperação internacional
entre os países, que juridicamente radic:a nas próprias Constituições nacionais. As regras de harmonização de sistemas tributários e financeiros soberanos, especialmente no qlie concerne aos tributos incidentes sobre o comércio exterior, começam a ganhar papel de relevo no Direito Constitucional Financeiro, que passa a se colocar como vértice do relacionamento entre o Direito International e o Nacional. A mesma coisa acontece com o imposto de renda, que,: conceituado e 'regulado pela Constituição, conhece a harmonização de suas regras por intermédio dos tratados para evitar a bitributação. Nas últimas décadas vai crescendo o direito cosmopolita ou direito dos povos, de inspiração kantiana, que se afirma no espaço supranacional e transnacional e não se esgota nas relações diretas entre as soberanias. Compreende o direito comunitário (União Europeia, Mercosul, Alca, etc), o difjeito das entidades supraestatais (Banco Mundial, FMI, OMC, OCDE) e o direito das empresas, da cidadania mundial e das organizações não-estatais (ONGS). 4.6. Direito Processual As finanças públicas — especialmente as questões tributárias —
necessitam da garantia jurisdicional. Cabe, assirn, falar de um Direito Processual Firuznceiro, nele compreendido o Direito Processual Tributário, com normas e princípios formal e materialmente processuais. O Código de Processo Civil e a legislação processual extravagante oferecem divPrsos meios para a garantia do crédito tributário, da atividade financeira e dos direitos fundamentais dos cidadãos: a execução fiscal para a cobrança da dívida ativa; a ação anulatória, para a declaração de nulidade do lan çamento tributário; a ação de repetição do indébito fiscal, para a restituição da cobrança indevida etc. 22
Direito Processual e Direito Fina plano teórico. Plá certas correntes clO o' Direito Tributário no Processual, da Cl2 de constituir a própria obrigação , Quanto ao processo tributário ad
perante as instâncias administrativas tribuintes) no exercício da autotutel com o Direito Administrativo que co
o relacionam-se também no árias que pretendem diluir ao lançamento fiscal a eficáária (vide p. 277). strativo, que se desenvolve torias e Conselhos de Con-
legalidade, entende melhor ocessual.
4.7. Direito Previdenciário e AÉsistencia O Direito Previdenciário e Assisit cala, no Direito Financeiro. Os probl
cios, da entrega de prestações financ população, da garantia da aposentad todos eles relacionados com a, ativida Na vertente da receita, todavia, õ vel, pois se controverte a respeito da do poder tributário do Estado. No re as contribuições sociais integravam-s de, destinando-se ao parafisco, isto-é, ao núcleo da adrninistráção do Esta de prestar serviços paralelos e inesse tos, definidos como as prestações co blica, arrecadada para a defeSa dos todavia, incluiu as contribuições socia tária (art. 149), em opção tiPicamen levado a maior parte da doutrina braJ de que tais contribuições adquiriram fenômeno da parafiscalidade se dilui ri videnciário e Assistencial se confun4 Tributário. Uma das consequências à. parafiscalidade foi, no plano instituc Receita Federal do Brasil (Lei n°11.45 taria da Receita Federal e a Secretariai
al se subsume, em larga ess do pagamento de benefiàs camadas mais pobres da da assistência médica estão anceira. cionarnento é mais discuti-ão da parafiscalidade diante e 1967-69 entendia-se que fenômeno da parafiscalidargãos que, não pertencendo o paraestatais, incumbidos distinguiam-se dos tribu-filiação essencialmente pús fundamentais. A CF 88, bojo da Constituição Tributervencionista, o que tern e o STF a defender a tese eza tributária, com o que o fiscalidade e o Direito Pregrande parte com o Direito nfusão entre fiscalidade e a criação da Secretaria da 07), que congrega a Secreeceita Previdenciária.
4.8. Política do Direito O Direito Financeiro está em int Direito. Melhor, talvez, falar de Polític tamente conectada à Política Fiscal cá
relação com a Politica do Direito Financeiro, estreinceira, tendo em vista que 73
a rígida separação entre Direito, Política e Economia era opinião posi-
. . .
tivista. Muito próximo desse conceito de Política do Direito estão os de que projetam a problemática das políticas públicas polícia e de policy, (econômica, social, financeira etc.) e das policies (Public Policy, Social Science Policy). policy, Mas a verdade é que a Politica do Direito não constitui nenhuma disciplina autônoma extrajurídica, senão que é um aspecto, uma direção ou um problema dentro da Filosofia do Direito e da própria Ciência do Direito. Não se trata, todavia, de projeção de mera política em torno do Direito, nem de decisões politicas que dão origem à ordem estatal, nern de manipulação do poder. Cuida-se antes da institucionalização do poder, da transformação do ato político em ato de produção de normas jurídicas. 4.9. Direito tomparadó
_
É importantíssimo o estudo do Direito Comparado, a.ver as influências-recebidas pelo nosso Direito Financeiro dos textos.. positivos de outras nações cultas. Advirta-se que não se trata de subserviência cultural ou de cópia de textos positivos, mas de diálogo indispensável entre experiências jurídicas semelhantes, servindo a ciência estrangeide pretexto para o início do processo de crítica ou de ensaio-e-erro. ra Merece consideração também o problema dos tipos nacionais, ou seja, da tendência para a formação de determinados tipos de pensamento nas nações cultaá, que acabarn por dominar o sistema científico de outros povos. Contribuiu sensivelmente para o fortalecimento do positivismo na Teoria Constitucional Tributária brasileira o entusiasmo pela teoria italiana, escancaradamente positivista. A influência do Direito Constitucional americano sobre a obra de Rui Barbosa permitiu-lhe arrostar por alguns anos-o predomínio positivista. O francesismo positivista e estruturalista também tem prejudicado o progresso da cultura brasileira. O diminuto conhecimento da obra dos grandes constitucionalistas alemães do após-guerra, marcadamente antipositivista, bem como a dos financistas, orientada para a Política Fiscal, bloqueia o desenvolvimento da Teoria da Constituição Tributária no sentido da abordagem de temas como os da liberdade, das limitações do poder tributário, do federalismo e da justiça. O afastamento das fontes norte-americanas e inglesas, tão importantes no Império e na 12 República, constitui também motivo para o entorpecirnento do Direi-
to Financeiro, rnormente guando se considera que os constitucionalistas americanos estão conseguindo superar o realismo e o positivismo, e os financistas desenvolvem cada vez mais a Fiscal Policy. A influência do Direito Constitucional Financeiro estrangeiro é irrecusável, porque os problemas constitucionais e humanos são universais. A Constituição Tributária brasileira mantém até hoje a influência americana no campo das imunidades e das proibições de desigualdade. A Constituição Orçamentária no texto de 1988 denota a inspiração na Constituição de Bonn. O Banco Central ganhou estatura constitucional, como já acontecia no estrangeiro (Alemanha e Portugál).. É absolutamente indispensável a comparação de sistemas, inclusive para a recepção de novos tributos ou novas técnicas, objeto da elucubração da ciência alienígena. O imposto sobre o valor acrescido, por exemplo, produto da elaboração dos teóricos franceses e alemães, incorporou-se ao nosso sistema sob a forma do ICMS e do IPI. O imposto de renda, surgido na Inglaterra e, após, na Alemanha ingressou em todas as legislações tributárias. O correto manejo dos instrumentos do Direito Comparado serve também à crítica da recepção de tributos e doutrinas. A transplantação do imposto sobre o valor acrescido da França para o Brasil, sem maiores cuidados no que concerne à organização unitária daquela e ao federalismo brasileiro, levou a inúmeros impasses na aplicação do tributo, pela falta de harrnonia entre o sistema tributário nacional e o federado. A influência dos tipos nacionais científicos deve ser considerada com atenção: a exagerada adrniração dos tributaristas brasileiros e latino-americanos pela ciência cultivada na Itália, de índole positivista, que reproduzia com equívocos certa doutrina alemã, inspirou a codificação do sistema tributário de diversos países da América Latina. cerO estudo do Direito Comparado serve também para quebrar to sentido mágico que adquirem os sisternas estrangeiros, tanto objetivos que científicos, ao aparecerem como modelos de perfeição. Basta que se leiam atentarnente os juristas mais lúcidos para ver que os e dos Estados sistemas tributários da Alemanha, da Itália, da França caóticos, Unidos, por exemplo, vêm sendo acusados de complicados, enquanto a respecexcessivamente casuísticos, injustos e ineficientes, tiva teoria é taxada de incoerente e irracional. 25
24
Rn- kÇõES COM rniTROc Fig.NÔMENOS
DISC/PLINAS
Filosofia HOW/C no pensamento ocidental urna longa tradição filosófica em
torno das questões financeiras de caráter geral. De Santo Tomás de Aquino até Suarez predominou a meditação sobre o justo tributário. Hobbes e Montesquieu escreveram páginas profundas sobre o assunto. Bodin disse que as finanças eram o nervo do governo. Com a onda positivista, que'tentava o cientificismo no conhecimento do jurídico e do social, a Filosofia do Direito perdeu a importância e abdicou, em favor da Economia e da Ciência das Finanças, do exame do problema do justo tributário. Sucede que, de uns -ános a esta parte, talvez mais precisamente depois do tér-Mino da 2?- Grande Guerra, houve o renascimento da Filosofia do' Direito, com a retomada da meditação sobre a natureza das coisas e sobre o método jurídico, o que repercutiu intensamente • sobre o Direito Financeiro. Dentre os assuntõs que passaram'a ocupar a atenção dos filósofos do direito e dos tributaristas com preocupações filosóficas sobressai a teoria da justiça, com' especial atenção para o aspecto tributário; nos últimos anos publicaram-se alguns livros fundamentais, com a recuperação da abordagem filosófica cLà justiça fiscal. Já se fala ern uma Filosofia do Direito Tributário. A Filosofia Política., se relaciona de modo muito intenso com o Direito Financeiro. Novas ideias sobre a essência do político, das formas de governo e das instituições públicas passam necessariamente pela fiscalidade. O Direito Financeiro se aproxima também da Ética, posto que o Estado Ético tem como uma de suas diinensões o Estado Social Fiscal. A Filosofia das Ciências também trouxe novas luzes para o estudo do Direito Financeiro, especialinente no que concerne ao pluralismo metodológico e à superação das teses da neutralidade científica. 5.2. Política
O Direito Financeiro guarda o relacionamento o mais intimo com a Filosofia Política, corno acabarnos de ver. Até porque, no plano objetivo, problemas corno os da democracia ou do totalitarismo envolvem opções financeiras.
2(5
Pequena, todavia, é a influência aeraiç Pretendendo ser uma ci. ta-lhe o coeficiente axiológico que Ui disciplina essencialmente norrnativa qli as relações se tornam mais próximas lei ordinária, especialmente quando 5' menores; o estudo do processo eleitor co e da resistência às imposições fis pode trazer subsídios para a complemd Outro assunto que tem merecido a até atividades dos grupos de presSão e a disciplinas modernas próximas da C" Choice, perrnitem a reestruturação rendas em função das escolhas e dos torno dos serviços públicos essenciais -CtOS
ência Politica ern seus asde realidade e neutra, falrmita se relacionar com a Direito Financeiro. Onde posição dos tributos pela a de tributação dos entes demanda de serviço públibjeto da Ciência Politica, o dos sistemas tributários. da Ciência Política é o das guração do lobby. Certas a Política, como a Public anjo da discriniinação de -os dos contribuintes em
5.1 Sociologia
O que se disse da Política vale porque aquela costuma revestii- a forná ciologia não projeta influência, de mo por já trazer em si a visão positivista Estado Fiscal. Pode merecer alguma pesquisa concreta sobre tópicos dos s da Sociologia Financeira.
ém para a Sociologia, até Sociologia Politica. A Sobre o Direito Financeiro, tensamente neutralista do deração no que pertine à as tributários, sob a égide
5.4. Ecoriomia Da maior relevância as relações Economia, tanto do ponto de vista cie Desde os seus pránórdios a Econ sarnento acerca da Constituição Finan Smith o exarne da importância da fiscâ Estado.
o Direito Financeiro e a o como do fenomênico. °lírica influenciou o penJá se encontra em Adam e para a problemática do
Com o posterior predomínio do que rejeitavam os julgamentos de valor fez crescer, trazendo para o seu camp tuia objeto da meditação jurídica e coris Presentemente a Teoria Ecomárni. positivismo, eis que se torna uma ciênt nbada em emitir juízos de valor e destit
vismo e do utilitarismo, portância da Economia só studo o que antes consticional. á conseguindo superar o ltada para a Ética, empede neutralidade.
27
Em síntese, as opções básicas da Economia, assim do ponto de vista objetivo que científico — intervencionismo, mercado livre, economia social de mercado, socialismo, liberalismo etc. — envolvem sempre aspectos financeiros e fiscais.
intuitivo que assumindo a Econornia-a, postura de ciência valorase abrir à pesquis'a interdisciplinar e se relacionar mais tiva, teria que estreitamente com o direito, até corno consequência da superação da dicotomia antes existente no plano objetivo entre Direito e Economia ou da consideração daquele como superestrutura desta. É assunto dos nossos dias o estudo da Teoria Econômica do Direito, que desborda o método e o objeto da Teoria Jurídica da Economia. Essas ideias no carnpo da Economia trouxeram um novo enfoque da fiscalidade — que sempre foi considerada como fenômeno econômico. Da história do pensamento dos grandes economistas, indusive dos contemporâneos, extrai-se uma autêntica "Filosofia dos Tributos". a New Public Novas disciplinas econômicas como a Public Choice, encontram nos tributos e na repartiEconomic e a New Public Finance ção dos custos dos serviços públicos o seu tema principal. A teoria da justiça econSinica passara ter na justiça tributária um de seus aspectos mais controvertidos." faz com A toáa evidência que o denominador axiológico domum que o Direito Financeiro mantenha com a Economia Política um vínculo muáo estreito. Desde os problemas especificamente' econômicos, como os da extrafiscalidade, do desenvolvimento e dos irnpostos conjunturais; passando' pelos temas gerais do feder-RU.5Mo fiácal, do sistema tributário, da redistribuição de rendas, até as perguntas básicas sobre a legitimidade e a reforma da Constituição Financeira, tudo depende da integração e do relacionamento êntre ás duas disciplinas. A construção jurídicaáo sistema tributário nacional tem que se fazer sob a perspectiva do seu relacionamento com os principais problemas estudados pela Economia, como sejam o pleno emprego, a redistribuição de rendas, a fixação de preços, a conservação dos recursos nacionais, a saúde das empresas, o controle da inflação etc. As relações com a Economia são igualmente relevantes no plano do federalismo financeiro. O problema do equilíbrio entre a alocação de recursos aos entes públicos e a eficiência e o dinamisrno da economia deve ser resolvido pela pesquisa interdisciplinar. O desenvolvimento econômico e o intervencionismo estatal são temas comuns às duas disciplinas, que nem a economia nem a teoria do constitucionalismo fiscal conSeguem, sozinhas, responder às indagações básicas do federalismo financeiro. O difícil problema do equilíbrio orçamentário é também interdisciplinar, dependendo da colaboração entre Economia e Direito Financeiro: 28
5.5. Ciência das Finanças
‘sazt
Depois de algumas tentativas no sentido de dar autonomia à retornou essa disciplina ao convívio com a EcoCiência das Finanças, Política, como consequência da interação entre os fenômenos nomia financeiros e econômicos no plano objetivo. a Economia Politica, De modo que a Ciência das Finanças, como também ostenta a característica de ciência normativa e valorativa, em íntima ligação com o Direito Financeiro. A tese da incomunicabilidade ou do reducionismo entre Ciência do Direito Tributário e Ciência das . positivismos, que negavam Finanças, defendida com tanto ardor pelos à ciência jurídica a função valorativa reservada às Finanças, ficou prejudicada pelo coeficiente de norrnatividade em ambas presente. Com efeito, tomou-se insustentável a teoria causalista da tributação, que reduzia a Ciência do Direito Tributário à descrição das normas reguladoras das relações jurídicas privadas, que forneceriam assento aos tributos, na forma proposta pela Ciência das Finanças ou cit., p. 6) colopela Política Financ eira. Trotabas (Finances Publiques, Cava o direito financeiro e fiscal em pé de igualdade com a economia financeira e com a politica financeira, eis que as três compunham, de estudo, o conjunto maior da cada qual sob o seu âmbito próprio Griziotti (op. cit., p. 6) Ciência das Finanças (Science des Finances). estabelecia entre a Ciência das Finanças e o Direito Financeiro a relação de complementariedade, cabendo à prirneira estudar a essência, as funções e os efeitos da atividade financeira, enquanto o Direito Financeiro estuda as normas legais que governam a atividade financeira e os princípios para sua aplicação. Explicitavam aqueles juristas e financisjuízos de valor nem tas que a Ciência do Direito Financeiro não emite retem propósitos políticos, já que toda a valoração politica deve ser à Política Financeira, disciplina que ora colocavam no conjunservada to maior da Ciência das Finanças ao lado da Ciência do Direito Financeiro, ora colocavam paralelamente à Ciência do Direito Financeiro e à Ciência das Finanças. No Brasil Aliornar Baleeiro, jurista por formação, derivou para a Ciência das Finanças em busca de conteúdos axiológicos que não encontrava no Direito Financeiro. De observar que a 79
separação entre Ciência do Direito Financeiro e Ciência e Política Financeiras, que esvazia o pensamento jurídico das considerações valoratiyas, traduz, no plano metodológico, a separação que, no plano fático, os positivisrnos estabelecem entre direito, economia e política., o que transforma o direito em mero subsistema, superestrutura ou projeção do econôrnico ou do político, independentemente do valor ou desvalor desses sistemas econômicos ou políticos. Mas a pouco e pouco, com a paulatina superação das posições positivistas, o Direito Financeiro e a Ciência das Finanças retomam, de modo integrado, ao estudo dos grandes temas da tributação, pelo coeficiente axiológico de que são dotados. Assuntos como o da redistribuição de rendas pela via &é imposto ou o da tributação ótima rein-
gressam nas suas cogitações, posto que não se prendem exclusivamente à abordagem empírida' ou científica, transitando antes pelo campo da ética e dar filosofia social.. Também são objeto da pesquisa interdisciplinar o,,s 'sistemas de tributação e de discriminação de rendas, bem como os Princípios gerais decorrentes da ideia de justiça, segurança ou utilidade... 5.6. Psicologia A Psicologia Financeira é um ramo de estudo que vem ganhando importância nos últimos anos. Há certas resistências psicológicas ao pagamento dos impostos, algumas das quais se transformam em manifestações alérgicas e problemas de pele, que devem ser objeto de análise científica para permitir que melhore o relacionamento Fisco/Contribuinte. .... _
5.7. História
Importantíssimo é o relac:ionamento entre o Direito Financeiro e a História do Direito, especialmente a do Direito Constitucional. Sabendo-se -que c) Direito Financeiro apresenta o seu grau de historicidade, não- Se pode deixar de considerar, na elaboração de sua Teoria, a História dó desenvolvimento do federalismo fiscal, dos sistemas dos diverso—s-friiiiitos, das relações internacionais fiscais, dos direitos fundamentais e da função da propriedade privada. Nem a História das Ideias Políticas (ou História do Pensamento Constitucional), pela função critica que exerce, pode ser esquecida. O balanço e a avaliação do positivismo na cultura brasileira, por exerci30
pio, objeto de vários estudos nos nitri rimáveis para a apreciação do papel do to Financeiro elaborada no decurso d
quela tendência global. Relevante igualmente a história nanceiros para a grandeza das nações Da mesma forma, a história do pe
vista que algumas las ideias financeá nas os economistas Finalmente, as grandes etapas ) devem ser levadas consideração: o pa cameralismo e o liberalismo.
nos, fornece subsídios inestivismo na Teoria do Direlséculo, mero detallhe
omica, pois os aspectos -do objeto de finas análises nto econômico, tendo em ais brilhantes elaborararnória das finanças públicas onialismo, o absolutismo, o
6. A CODIFICAÇÃO O Direito Financeiro é pouco c maior parte, de legislação casuística e a despesa, o crédito e o patrimônio sã últimos a_nos passam a ser objeto de sua modernização. A exceção é o Direito Tributário, cional, aprovado pela Lei 5.172, de' inicial de Sistema Tributário Nacion xado pelo art. 72 da Lei Compleme grande mérito, embora já careça de m Nacional serviu de divisor de águas no Brasil. Na Alemanha o Código Tributa' benordnung, depois Abgabenordnun Becker, e foi reformado em 1977 (A cido grande influência sobre todas as ve a nossa. Importante também é a nha, de 2003. Trabalho relevante pela codificações futuras foi o Modelo de ca Latiria. O Direito Tributário brasileiro c ções. A_s leis formais dos impostos m IS S etc.) são consolidadas por decr (RIR, RIPI, RICMS, RISS etc.), com diversos dispositivos legais.
cado. Compõe-se, em sua ada. As leis que regulam arsas e incoerentes, e só nos cupação do legislador pela .
osso Código Tributário Na0.66, com a denorrúriação e o seu nome definitivo '2 36 de 13.3.67. Obra de ações, o Código Tributário do do Direito Financeiro no giu em 1919 (Reichsabgalo trabalho do jurista Enno nordnung, 77), tendo exercações posteriores, inclusieneral Tributaria da Espaência que projetou sobre as go Tributário para a Amérie ainda diversas consolidaportantes (IR, IPI, IC/v1S. riando-se os regulamentos ormas complementares aos
und IVirtschaft. 0. blicação interrompida entre 1943 e 1949; Stev-er Iniciou-se em 1922 (nova série em 1971). Dirigida por I. LA_NG. Trimestral.
NOTAS COMPLE?vIENTARES 1 - Bibliografia
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abril de 2006, quando se transformou em revista digital); ADCOAS; COAD; 10B; . Internet: www.stf.jus.br e www.stj.jus.br Código Tributário Nacional (Lei 5.172, de 25.10.66); Código TribuPositivo: II. Direito tário da República Federal da Alemanha (Abgabenordnung, 1977). HáSão tradução Paulo, brasiForcaNovo Código Tributário Alemão. Alfredo Schmidt e outros. de leira se/IBDT, 1978; Ley General Tributaria da Espanha, de 2003 (Ley 58); Lei 4.320, de 17.3.64: estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados e dos Municípios; Código de Administração Financeira do Estado do Rio de Janeiro (Leiria 287, de 4.12.79); Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101, de 4.5.00): estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal.
.
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Revista Bimestral de Jurisprudência do Repertórios de jurisprudência e legislação: Brasnia: Imprensa Nacional ( até v. 177(1), de julho de d) Tribunal Federal. Supremo 2001) e Brasilia Jurídica ( a partir do v. 177 (2), de agosto de 2001 até v. 196 (1), de
; 33
Fontes do Direi
I. INTRODUÇÃO 1. O CONCEITO DE FONTES D
REITO FINANCEIRO
(
Entende-se por fontes do Dire mas, preceitos e princípios que com finanças públicas. O probleina dás mesmo das fontes do direito em ger des: dá-se ênfase à lei como fonte legalidade estrita desse ramo do D sirna importância_ A fonte superior do Direito Fin ra. Fontes principais são as emanad plementar, a lei ordinária, os tratad nios ICMS. Fontes secundárias são pais, constituídas pelos atos dos &g regulamento, resolução, portaria. D. te do Direito Financeiro. Os costu uadro das fontes. A doutrina já nã funde com o próprio Direito Finan como sistema subjetivo (vide p. 13)
anceiro o conjunto de noro ordenamento positivo das s do Direito Financeiro é o m as seguintes particularidaem virtude do regime de os costumes têm diminutíso é a Constituição FinanceiPoder Legislativo: a lei comedida provisória, os convêcomplementação das princio Poder Executivo: decreto, vel se a jurisprudência é foncundum legem completam o nsiderada fonte, pois se con, ern seu momento externo,
2. A SEPARAÇÃO DE PODERES A ideologia das fontes do Direit logia da separação de poderes finan
anceiro se aproxima da ideos. As duas questões sempre
caminharam jantas, correspondendo a teoria das fontes formais à ideia de separação rígida entre os poderes. separação do poder financeiro ganha Atualmente o problema da enorme relevância. Sendo dotado de extraordinária aptidão para destruir a liberdade individual, principalmente no que concerne aos aspectos tributários, deve ser repartido e pulverizado no regime democrático. que o poder financeiro é objeto de separação vertiS egue-se dai cal, distribuindo-se entre a União, os Estados e os Municípios: poder financeiro federal, estadual e municipal. Mas, dentro de cada esfera de Governo, torna-se objeto também de separação horizontal, em que é considerado em sua acepção for. e ad.ministrar e de julgar os litígios decorrenmal: o poder de legislar, d tes da atividade finance0. do Estado, cada qual corn suas formas próprias de exptessão. . ; O p,oder financeiro, assim separado horizontal e verticalmente, equilibra-se em engenhoso sistema criado pela Constituição, em que (ex. o poder federal de legisas diversas fontes se relacionam vis-à-vis lar exercendo influência sobre o poder estadual de administrar ou de julgar). 3.
É importante guardar na memória esses conceitos, nois no B,rasil ainda se discute muito sobre o âmbito material da lei ordinária e da lei complementar, até mesmo pela influência do positivismo.
4. O PROCESSO DEMOCRÁTICO melhor abordagem do problema das fontes é a que as vinMas a cula ao processo democrático. O ordenamento jurídico não é algo renovando-se e refapronto e acabado, senão que existe in processu, zendo-se permanentemente. A própria Constituição eiciste também A ordem jurídica, portanto, se atualiza pelo processo da norin fieri. matividade, isto é, adquire grau de maior concretude na medida em que pelo processo legislativo, adrninistrativo e judicial os princípios gerais e as normas constitucionais tornarn-se suscetíveis de se aplicarem aos casos individuais. O processo legislativo, administrativo e judicial, em seus aspectos formais e materiais, estes últimos ligados a valores como os da igualdade, liberdade e generalidade, é que legitirna a própria ordem democrática.
A Constituição de 1988 aderiu; pelo menos em parte, a esse enfoque, com regular o processo legislativo nos arts. 59 a 69.
AS-FUNÇÕES DO ESTADO FINANCEIRO
O problema das fontes/às vezes se traduz no das funções do Estado. Os positivistas do início do século se esforçaram no sentido de desenvolver a teoria das funções. O Estado exerce as suas atividades através de três funções: legislativa, administrativa e jurisdicional Cada qual delas exibe os aspectos formal e material. A função, do ponto de vista formal, coincide com o poder ao qual pertence originariamente: a legislativa, ao Congresso Nacional; a administrativa, ao Executivo; a jurisdicional, ao Judiciário. Sob o aspecto material a função legislativa se esgota na edição de re(régies de droit, Rechtsãtze) criadoras de direitos e obrigagras gerais ções; a função administrativa é a de aplicar a regra geral a situacões particulares; e a jurisdição compreende a aplicação da regra geral ao -
caso olitigioso. arranjo entre as funções é e_xtremanente complexo, podendo o mesmo ato, como por exemplo o regulamento, ser formalmente administrativo e materialmente legislativo. 36
II. A CONSTITUIÇÃO FINANCEIRA 5. CONCEITO MATERIAL E FORMAL O Direito Financeiro brasileiro tem a particularidade de encontrar na Constituição Financeira a sua fonte por excelência, tão minuciosa e casuística é a disciplina por ela estabelecida. Cabe às fontes legislativas, administrativas e jurisdicionais explicitar o que já se contém, em parcela substancial, no texto básico. A Constituição Financeira é simultaneamente formal e material. Os dois aspectos estão indissoluvelmente ligados, formando o concei(constiturio) to ontológico, porquanto se trata da própria Constituição do Estado Social Fiscal, ou seja, do ato pelo qual o Estado se constitui O Estado Social de Direito é financeirarnente sub specie impositionis. impensável sem a Constituição Tributária, subsistema da Constituição Financeira, posto que a sua essência repousa na definição constitucio37
nal das brniracões do DOCICF tributário frente às liberdades individuais à propriedade privada_ Do ponto de_ vista foi-mal a Constituição Financeira compreendei as normas e os princípios, gerais explicitamente inscritos no texto fundamental. Situa-se, basicamente, no Título VI (Da Tributação e do Orçamento), que compreende 2: capítulos (Dó Sistema Tributário Nacional; Das Finanças Públicas), que vão do art. 145 até o art. 169. Mas cornpõe ainda a Constituição Financeira as norrnas dos arts. 70 a 75, agrupadas sob a denominação é
Da Fiscalização Conta'bil, Financeira e Orçamentária, em rná hora levadas para o capítulo do Poder Legislati-vo, bem como inúmeras outras espalhadas pela Declaração de Direitos (imunidades do mínimo existencial) e por outros capítulos (art. 173, parágrafo 2'2, art. 195 — contribuições sociais, arts. 206, 208 etc.). A Constituição Financeira brasileira, portanto, vista sob o aspecto formal, não se contém em brilhes -meramente topográficos, mas abrange todas as nortnas e princípios que tenham relação com o fenômeno financeiro/independentemente do lugar que ocupem no documento fundamental. A Constituição da Alemanha também é explícita no reguiar a matéria financeira, possuindo um capítulo, o de número X, intitulado O Regime Financeiro (Das Finanzwesen), o que lhe justifica o apelido de Constituição Financeira (Finanzverfassung), dado pela doutrina. A Constituição americana possui poucas normas, valendo ressaltar a que atribui ao Congresso o poder de instituir tributos e o de gastar, a que veda a cobrança de impostos sobre a exportação (art. II, Seção 10) e a que permite a cobrança do imposto de renda (I 62Emenda). As outras Constituiçõdimportantes (Itália, Bélgica, França, Argentina) também são sucintas no dispor sobre finanças públicas. Mas a Constituição Financeira não se exaure nas normas e dispositivos formalmente inscritos no texto supremo. Há certos princípios que, embora não explícitos, têm natureza constitucional. Toda a matéria das limitações ao poder tributário,'Por exemplo é materialmente constitucional. O poder de tributar já nasce limitado, de modo que à Constituição compete apenas, em forma declarativa, expressar essa realidade. Ainda que a Constituição não traga dispositivos expressos sobre as garantias da liberdade frente à tributação, mesmo assirn o legislador ordinário estará vinculado pelos princípios gerais que a asseguram. A disciplina das imunidades tributárias no direito constitucional americano foi muito mais obra da Corte Suprema, com base ern princípios constitucionais implícitos, do que produto da atividade do constituinte. A mesma coisa ocorre com o princípio da legalidade: ainda que inexpresso, tem estatura constitucional no Estado de Direi-
to. O princípio da capacidade contrib constitucional; discutiu-se, no Brasil, s recido em virtude da sua omissão nal vozes mais autorizadas, entretanto, qu dade contributiva permanecia Como u constitucionalismo, apesar de não se h. que se continha no art. 202 do texto superado, diante do art. 145 da CF 88
também é materialmente ele princípio havia desapaa de 1967; concluíram as lautação segundo a capacis pontos cardeais do nosso repetido expressamente o 946; hoje o problema está
6. CARACTERÍSTICAS As principais características da Cd dez, a abertura e o pluralismo. A Constituição Financeira é rígi segundo os pressupostos e formalidade texto básico, nomeadamente a' emend É aberra porque não expréssa um lacunas, mas um sistema incompleto lacunoso. A abertura se relaciona com através do órgão dotado de poder con deslimitar do texto constitucional, sub pressivas da linguagem e levado a efei pelo trabalho criador da jurisprudênc nada tem que ver com a quantidade d dade e textura. A Constituição Financeira vive nd ciona-se com todas as outras Subcons Social etc. Desdobra-se em urna plura tário, orçamentário etc.
uição Financeira são a rigirque a sua reforma se faz viarnente estabelecidas no titucional. unto completo ern si, Serrl definição, problemático e nças, que se não fazem te, mas representam urn do às possibilidades exla interpretação jurídica e abertura, por outro lado, as, mas com a sua qualiiente do pluralismo. Relaes — Política, Econômica, e de subsistemas — tribu-
7 . SUBSISTEMAS A Constituição Financeira, que Estado Democrático e Social de Direi de de subsistemas, sendo os principai priamente dito e o orçamentário. Pode a) Constituição Tributária, que c tado Democrático e Social Fiscal e qu dividindo-se, por seu turno, em inume
a das Subconstituições do vide-se em uma pluralida"butário, o financeiro proalar, assim, em: i na via dos tributos o Esscreve nos arts. 145 a 156; utros subsistemas;
38
39
Constituição Financeira propriamente dita, que disciplina o b) relacionamento financeiro intergovernamental, o crédito público e a moeda (arts. 157 a 164); Constituição Orçamentária, que regula o planejamento financ) ceiro, o orçamento do Estado e o controle de sua execução (arts. 70 a 75 e 165 a 169). O quadro geral da Constituição Financeira pode ser assim esboçado: Sistema Tributário Nacional (arts. 145 a 149) Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar (arts. 150 a 152) Constituição Tributária 7
Constituição Financeira Propriamente Dita
Constituiçá Orçamentária
.8. AS
i
"
Sistema Tributário Federado
Sistema de Impostos da União (arts. 153 e 154) Sistema de Impostos dos Estados (art.155) Sistema de Impostos dos Municípios (i-rt. 156).
Sistema de Repartição das Receitas Tributárias (arts. 157 a 162) Sistema dos Empréstimos Públicos (art. 163) Sistema monetário (art. 164)
Sistema dos Orçamentos farts. 165 a 169) { Sistema da Fiscalização Contábit Financeira e . Orçamentária (arts. 70 a 75).
coNsTrruiçõfs DOS ESTADOS-MEMBROS
A própria Constituição Federal estabelece as regras básicas para a integração vertical cio poder financeiro, seguindo-se daí que o-poder constituinte financeiro dos Estados-membros já nasce limitado por aquelas regras de harmonização. Demais disso, a formação centrifuga do nosso federalismo faz com que as Constituições dos Estados contenham poucas inovações comparativamente à Federal, ao contrário do que ocorre em ou-trás Federações, como os Estados Unidos e a Alemanha, em que até a compreensão dos direitos fundamentais está sendo ampliada pela obra dos constituintes: locais ou pela interpretação das Constituições Estaduais. Acrescente-se, ainda, que os ciclos de autoritarismo no Pais têm desmotivado o afastamento do modelo federal. 40
Daí por que algumas Constituições estaduais trataram sucintamente da matéria financeira, limitando-se a declarar que o sistema tributário é o previsto na CF. O poder constituinte estadual, conseguintemente, é urn poder derivado, que deve sujeitar-se às normas constitucionais da União e às normas legais federais. O poder constituinte originário estadual nunca é, numa federação, autônomo, visto que se sujeita aos princípios e ao modelo federal. A autonomia do Estado reside no poder de se constituir, mas de se constituir dentro da Federação. De modo que o poder constituinte financeiro estadual depara, de início, com três limitações básicas: a) as normas sobre a independência e harrnonia dos Poderes insertas na Constituição Federal; b) o sisterna tributário nacional e o orçamentário modelados pela União; c) a autonomia municipal.
III. O PROCESSO LEGISLATIVO 9. EMENDA CONSTITUCIONAL Sendo rígida a Constituição Financeira, a revisão dos seus dispositivos deve se fazer sempre por emenda, na forma prevista no art. 60 da CF 88. A proposta de emenda poderá ser feita pelos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal (um terço, no mínimo), pelo Presidente da República ou por mais da metade das Assembleias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-se, cada urna delas, pela maioria relativa de seus membros. A emenda constitucional não poderá. levar à abolição da forrna federativa do Estado, da separação de Poderes e dos direitos e garantias individuais (art. 60, § 42, CF). Assim sendo, não poderá ser objeto de deliberação a proposta de emenda que vise a abolir o sistema de discriminação de rendas, a separação horizontal do poder financeiro ou as imunidades fiscais, que constituem formas de garmtia dos direitos fundamentais. Nem sempre se faz necessária a emenda constitucional para que se leve a efeito a reforrna tributária. Nos casos de modificações menores na ordern legal prescinde-se dela. Porém, quando se aprofunda a reforma, quando se rnodificam as expectativas, quando se altera a esconstrutura dos tributos, torna-se indispensável a revisão do contrato minuciosa mais quando a Constituição Tributária é Ainda
titucional.
como a brasileira. A reforma tributária instituída pelo Código Tributário Nacional (Lei n2 5.172/65), por exemplo, foi precedida da revisão constitucional da Emenda 18/65. De notar que 2 reforma tributária pode vir no bojo de uma revisão
total da Constituição, sem que isso implique em urna renovação de todo o sistema tributário nacional. A reforma tributária global é utópica: a revolução fiscal há que se fazer dentro da Constituição, respeitando-lhe os princípios gerais. Às vezes a emenda constitucional serve para corrigir a jurisprudência firmada pelos Tribunais, 'quando corja ela não concorda o legislador. Assim aconteceu entre nós com a Emenda Constitucional n-Q 23/83, conhecida como Emenda Passos Porto, que corrigiu a evidentemente errônea jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Federal, especialmente em ténia de ICM. Serão .áijuivalentes às emendas constitucionais os tratados e convençõestinternacionais sobre direitos humanos do contribuinte que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, ern dois turnos, portrês quintos dos votos dos respectiVos membros (art. 5°, § 3°, da CF, na redação da EC 45, de 2004). 10. LEI COMPLEMENTAR A lei complementar, da competência da União, é de fundamental importância para a concretização do direito financeiro, que na Constituição se expressa em normas sucintas e abertas. A referência à lei complementar surgiu na CF 67/69, mas já a CF 46 cogitava de lei federal para dispor sobre- normas gerais de direito financeiro. Nos países em que inexiste a figura da lei de hierarquia superior, a matéria financeira de interesse nacional é reg 'tilada pela União com fundamento nos poderes implícitos ou na cláusula do comércio interestadual. A lei complementar brasileira não tem paralelo no direito comparado: a Áustria conta com a lei constitucional financeira (Finanzverfassungsgesetz), de eficácia superior, destinada a regular a partilha tributária, matéria sobre a qual é omissa a respectiva Constituição; a França possui a ki organique, com processo legislativo próprio, que talvez seja o modelo mais próximo do nosso. As leis complementares, ;aprovadas pela maioria absoluta do Congresto Nacional (art. 69 da Cf' 88), têm extraordinária relevância para o direi co tributário e orçamentário. 42
ICC. Lei Complementar Tributária A lei complementar tributária n ncontra símile no direito es trangeiro. Na Alemanha o Código Trib o, com eficácia sobre todas cic unidades federadas, é lei ordinária, dá ma foi ii.ta que o é a que cuids. da discriminação de rendas. A estrut das leis complementares trihutárias representa um avanço para sso constitucionalismo, corri evitar a fragilidade de outros sistema ais, em que as norrnas gerais podern ser revogadas por qualquer lá nária; mas a experiência dos últimos anos evidenciou algumas dei gens, como sejam a concentração de competência normativa na s da União, enfraquecendo o federalismo brasileiro, e e aumento 'gios, pela impossibilidade de definição prévia do âmbito material complementar. O art. 146 da CF enumera, em tens distintos, a extensão da lei complementar tributária. Cabe-I spor sobre conflitos de cornpetência no federalismo, regular as ações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer norrn ais ern matéria de legislação tributária. O cuidado da CF no exp o objeto da legislação complementar tributa-ria teve a finalida coarctar as dúvidas infundadas levantadas por certa parte da ina de índole positivista e normativista, que, na leitura do a § 1'2, da CF 67/69, reduzira o ârnbito da lei corziplementar aos c os de competência no federalismo e às limitações do poder tr o, aos quais deveriam se referir as normas gerais. À lei complementar tributária inicialmente, dispor sobre conflitos de competência entre a Uni Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Incumbe-lhe evitar s asões de competência resultantes das insuficientes definições á tos geradores dos impostos, regular a tributação das mercadoria e circularn entre as diversas unidades federadas ou entre os mu evitar a °guerra tributária" provocada pela concessão de incent scais divorciados do interesse nacional etc. Cabe-lhe ainda regular as constitucionais ao poder de tributar, ou seja, aquelas previstas ri ção II, que tem esse título e que abrange os arts. 150, 151 e 152 preendendo os predicamentos dos direitos individuais (imunid proibições de desigualdade) e os princípios vinculados à seguranç es direitos individuais (legalidade, anterioridade, irretroativida . ). Assim, é possível a disciplina normativa do reconhecimento nidade, já que é necessário o exame das condições de legitima exercício do direito. A ausência de normas regulamentares da idade, porém, não lhe preju43 ""
dica a fruição, pois os direitos absolutos independem do sistema legislativo infraconstitucional, ern matéria de Compete-lhe, também, estabelecer normas gerais A expressão "normas gerais'' é ambígua, por falta legislação tributária. de prévia definição legal e pela própria dificuldade do seu conceito, o que compromete o princípio da reserva absoluta da lei complementar, . eis que tal principio se apoiaria na existência de urn campo material de incidência da norma complementar, o que é problemático (p.108-109). As normas gerais, fundamentalmente, são aquelas que 'estampam os princípios jurídicos de dimensão nacional, constituindo objeto de codificação tributária, motivo por que o Código Tributário _Nacional, originariamente editado por lei ordinária (n2 5.172 de 1966), ganhou estatura de lei complementar. nos julgamentos do 5.TE. (RE 93.850, RTJ enumera, exemplificativa105/194). O texto do artYI46, Hl, letras a e b, mente, a miéria que consubstancia as normas gerais tributárias: definição de tributg- de suas espécies, obrigação, lançamento, crédito, prescrição, decadência etc. Mas o art. 146, III, c, inclui até a disciplina do ato cooperativo entlie os objetivos da lei complementar, que nada tem que ver com o conceito de normas gerais tributárias. O art. 146, III, d, acrescentado . pela EC 42/03, arroh também. entre. os objetivos das normas gerais de H.0 a definição de tratamento diferenciado e favorecido direito tributaipara as microempresas e para as e_mpresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do 1CMS, das contribuições sociais previstas no art. 1954 e §§ 12 e 13, e da contribuição do PIS/PASEP (art. 239); segundovo parágrafo único do art. 146, a lei complementambém poderá instituir um regime tar de que trata o inciso III, d, único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Esta• dos; do•Distrito-Federalt dos Municípios, isto é, o regime cognominado de "supersimples", observado que: I - será opcional para o contribuinte; II - poderão ser estabelecidas -condições de •enquadramento diferenciados por Estado; III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos .entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. A competência da União para estabelecer norrnas gerais de direito tributário não exclui a competência suplementar dos Estados; inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades; a superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei
estadual, no.que lhe for contrário (art. 24, §§ 22, 32 e 42). Mas o Município não pode legislar sobre normas gerais no silêncio do legislador federal, eis que a sua competência se esgota nos assuntos de interesse local (art. 30, I). O art. 146-A da CF, introduzido pela EC 42/03, prevê que a lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competênda de a União, por lei, estabelecer nomas de igual objetivo. De notar, ainda, que a lei complementar tributária pode ter outras finalidades não enumeradas no art. 146, como a de instituir empréstimos compulsórios (art. 148), impostos de competência residual (art. 154, I) e contribuições sociais (art. 195, § 42). Quando a Constituição exige lei para regular certas situações (ex: c; 153, §§ 12 e 49, sem adjetivá-la, bastará a lei ordináriaart. 150, VI, ° STF, ao julgar o caso da COFINS, criada pela LC 70/1991, declarou a sua demasia e afirmou que, embora apelidada de lei complementar, poderia ser considerada como lei ordinária, eis que "só se exige lei complementar para as matérias para cuja disciplina a Constituição expressamente faz tal exigência" (Ação Declaratória de Constitucionalidade n° 1, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 156: 745). Mas o STJ, em alguns julgados, passou a divergir da tese do STF (REsp. 383.814, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 29.04.2002). Ulteriormente o da STF voltou a apreciar o caso e aceitou como constitucional o art. 56 Lei 9.430/96, que revogara dispositivo da LC 70/1991, concessivo de isenção, declarando "a inexistência de relação hierárquica entre lei ordinária e lei complementar" (RE 377.457, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 19.12.08). 10.2. Lei Complementar Orçamentária A Constituição Orçamentária carece de cornplementação legislativa para que possa se concretizar. Cabe à lei complementar, de acordo com o art. 165, § 92, (I) dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual e (II) estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta, bem. corno condições para a instituição e funcionamento de fundos. É tendência universal a complementação da normas constitucionais orçamentárias por leis de caráter geral ou leis orgânicas, embora sem grau hierárquico superior. A Alemanha tem a sua Lei do OrçaBHO), de 1969, rnodifimento Federal (Bundeshaushaltsordnung —
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cada em 1971 e 1980, a Espanha possui a Ley General Fresupuestaria, e a França, a Loi Organique relative Aux. Lois de Finances. Outra tendência que se firrna é a da edição, nas Federações, de leis gerais que disciplinem a atividade orçamentária dos Estados
membros, com vista à criação de urn sistema de coordenação e de equilíbrio entre as finanças dos entes públicos. A lei complementar a que se refere o art. 165, § 92, será obrigatória para Estados e Municípios. A lei complementar orçamentária não chega a constituir novidade, pois já existia no regime anterior, embutida na ideia de normas gerais de direito financeiro, que se consubstanciavam na Lei n2 4,320, de 17.3.64, até hoje vigente. A edição de normas orçamentárias por lei complementar, corno determina a CF, tem a vantagem de tomá-las irrevogáveis por lei ordinária, o que não acontece no direito estrangeiro. -
10.3. Lei ContPlementar Financeira -
A CR'coriliece ainda a lei complementar financeira, que tem por objetivo estabelecer normas gerais de finanças públicas, entendidas no sentido qi3e excede as questões orçamentárias e tributárias, compreendendo, segundo o art. 163: dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias, fundações e demais entidades controladas pelo Poder Público; concessão de garantias pelas entidades públicas; emissão e resgate de títulos da dívida pública; fiscalização financeira da administração pública direta e indireta; operações de câmbio realizadas por órgãos e entidades. da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; Compatibilização das funções das instituições oficiais de crédito da União, resguardadas as características e condições operacionais plenas das voltadas ao desenvolvimento regional. A lei complementar relativa às finanças públicas não se confunde com as leis complementares que regulam o sistema financeiro nacional, que congrega as instituições privadas sob o controle do Banco Central (art. 192 CF, na redação da EC 40/03). 11. LEI ORDINÁRIA A lei ordinária é a fonte por excelência para a criação de tributos.
No taxation without representation. 0 direito tributário fica inteira-
mente sujeito ao discurso do legislador. Só a lei formal pode estabelecer a instituição de tributos; a definição do fato gerador da obrigação, principal; a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo; a 46
cominação de penalidades para as adispositivos; as hipóteses de =lusa tos tributários, ou de dispensa ou e
CTN). Fenômeno interessante que vem deslegalização, ou seja, a permissão Executivo, obedecidos os parâmetró formal, expeça normas sobre a base! guns impostos, especialmente dacpà diante de dificuldades conjunturais ca. A CF (art. 153, § P2) permite condições e os limites estabelecido impostos sobre a importação, a exp dos (IPI) e as operações de :crédit títulos ou valores mobiliários: (JOE). Quanto ao orçarnento, só a lei f lo. O art. 167 da CF traz a enume prévia autorização legiSlativa,; como mentar ou especial; a transpdsição, cia de recursos de umá categoria de órgão para outro; a utilização de re seguridade social para suprir necessi sas, fundações e fundos; a indtituiçã
omissões c,ontrárias a seus: casão e eyatinção de créclio de penalidades (art. 97 du
rrendo aqui e alhures é o clà gislador para que o próprio s limites desenhados na lei c-ulo ou as alíquotas de alque exigem medidas ágeis tureza política ou econômider Executivo, atendidas as ei, alterar as aliquotas dos o, os produtos industrialiZabio e seguro, ou relativa a pode aprová-lo ou modificádos diversos atos sujeitos à a abertura de crédito supleejamento ou a transferênção para outra ou de um s dos orçamentos fiscal e da s ou cabril' déficit de empredos de qualquer natureza
12. LEI DELEGADA As leis delegadas, que são as ela blica por delegação do Congresso N portante do direito financeiro, pois! reservada à lei complementar nem s zes orçamentárias e orçamentos (art: petência tributária é indelegável (ari
as pelo Presidente da Reptial, não constituem fonte irnpodem versar sobre matéria s planos plurianuais, diretriCF). Demais disso, a como CTN).
13. MEDIDA PROVISÓRIA A medida provisória veio subst constitucional, tendo em vista que a tárias, caíra sob crítica violenta da
o decreto-lei na nova ordem por suas conotações autoribiela Constituinte. Mas a
medida provisória, emb.ora um pouco menos contundente que o decreto-lei, ainda é instrumento autoritário, quando utilizado no regirne presidencialista. Diante dos abusos cometidos nos últimos anos, com o aumento exagerado do número de medidas provisórias e com as sucessivas reedições, resolveu o Congresso Nacional promulgar a Emenda Constitucional ri2 32, de 11.9.2001, que introduziu diversas providências para democratizar o anômalo instrurnento legislativo. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetêlas de irnediato ao Congresso Nacional. E vedada a edição de medidas provisórias sobre as seguintes matérias de cunho financeiro: planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3'2, CF, isto é, os créditos extraordinárioSvara atender as despesas imprevisíveis e urgentes, comeras decorrektes de guerra, comoção interna ou calamidade pública/hipótese érn gine a medida será adotada de acordo com o art. 62 clatr; detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro; reservada a lei complementar, o que vem encetrar a polêmica sobre a poásibilidade de a medida 'provisória alterar a lei complementar se fosse aprovada com o quorurn próprio daquela; já disciplinada em projeto aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do Presidente da República. Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nas arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, da CF só produzirá efeitos no exercício financsiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. No regime de 67/69 discutiu-se muito sobre a possibilidade de o decreto-lei criar tributo, matéria decidida afirmativamente pelo Supremo Tribunal Federal, diante da autorização constitucional para que o Presidente da República o utilizasse para disciplinar as finanças públicas. As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 do art. 62 da CF, perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes. Embora a necessidade de relevância e urgência seja um conceito indeterminado, pode se subordinar à tutela jurisdicional sempre que for flagrante a inexistência daqueles requisitos, como acontece, por exemplo, com os tributos sujeitos ao princípio da anualidade que venham a ser objeto de medida provisória publicada no início do ano. O Supremo Tribunal Federal, em casos excepcionais, vem declarando a 48
inconstitucionalidade de medidas provisórias que desrespeitam a (ADIN 1.753-2-DF, Ac. de 16:4.98, cláusula de relevância e urgêtscia -Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU de 12.6.98).
14. DECRETO LEGISLATIVO O decreto legislativo é fonte do Direito Financeiro na medida em que se presta para resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrirnônio (art. 59, VI, c.c. art. 49, I, CF). É o decreto legislativo, portanto, que internaliza os tratados e os toma aptos a criar direitos e obrigações na ordem nacional.
15. RESOLUÇÁO As resoluções das Casas Legislativas, especialmente as do Senado Federal, têm grande importância para o Direito Financeiro. O Senado Federal, de acordo com a CF, através de resolução, dispõe, autoriza ou decide sobre: a) operações externas de natureza financeira, de interesse da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios (art. 52, V); b) limites globais para o montante da dívida consolidada da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, beto como para as operações de crédito e a concessão de garantias (art. 52, VI, VII e VIII); c) suspensão da execução, no todo ou em parte, de lei declarada inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal (art. 5Z, X); d) aliquotas do imposto sobre a e doação (art. 155, § 12, IV); e) alíquotas transmissão causa monis aplicáveis ao ICMS (art. 155, § 22, IV e V).
16. TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS Os tratados e convenções internacionais assinados pelo Executivo transformam-se em fonte do Direito Financeiro, desde que aprovados pelo Congresso Nacional. É particularidade do Direito Tributário brasileiro reconhecer a prevalência do tratado internacional sobre a legislação nacional. Diz o art_ 98 do CTN que "os tratados e as convenções internacionais revoAg
gani ou modificam a legislacic tributária interna, e serão observados pela que ihes sobrevenha". Observe-se que não se trata, a rigor, de revogação da legislação interna, rnas de suspensão da eficácia da norma tributária nacional, que readquirirá a sua aptidão para produzir efeitos se e quando o tratado for denunciado. Essa característica do Direito Tributário brasileiro não se estende a outros ramos do Direito, nem mesmo ao Financeiro, pois o Supremo Tribunal Federal não generalianu a tese
do primado do Direito Internacional; admitiu, pelo contrário, que a nonna internacional sobre letras de câmbio e notas promissórias, incorporada à legislação interna, fosse revogada por lei ordinária federal posterior (RE 80.004, Ac. do Pleno, de 1.6.77, Rel. Min. Cunha Peixoto, RTJ 83/809). A União pode conceder isenções de tributos estaduais através de tratados e convenções,„internacionais, nos quais age como titular da soberaniateis que não' se aplica a tal hipótese a vedação de outorga de isenções hetertiriomaS prevista no art. 151, III, da Constituição Federal. it. Quando os tratados e convenções internacionais sobre, direitos humanos"do contribuinte forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais (art. 5°, 5 3°, da CF, na redação da EC 45, dei 2004), e corrio tais revogarão ou modificarão a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevier. 17. CONVÊNIOS INTERESTADUAIS DO ICMS
'Figura estranha é a do Convênio ICMS, criado pela reforma tributária que instituiu o imposto não-cun-iulativo e que perdura até -hoje (art. 155, MI, g, CF) para a concessão e a revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais. O Convênio 1CMS foi regulamentado pela Lei Complementar 24/75, n2 que exige. a sua aprovaçã:o por unanimidade. A sua eficácia só se inicia após a noticia de sua ratificação nacional, publicada no Diário Oficial da União. A União pode conceder isenções de tributos através de tratados e convenções internacionais, nos quais age como titular da soberania, eis que não se aplica a tal hipótese a vedação de outorga de isenções heterônomas prevista no art. 151, da Constituição Federal.
A Lei Complementar ry° 24/7z), e_ toritarismo político, dispensou a rati convênios assinados pelos Secretários pria competência dos Governadores. denunciando a inconstitucionalidade d
a em pleno veríodo de auao pelas Assembleias dos zenda, atribuindo-a à próriria, com justa razão, vem dida, por afrontar o princí-
pio da legalidade. A EC 3/93 não reso a contradição, assim como não a enfrentou a EC 33/2001. Discutiu-se muito, no regime con onal anterior, se o convênio poderia dispor sobre outras mat s além da isenção. A Lei Complementar 24/75 estendeu-os a Th. er mecanismo de exoneracão ou de dirninuição da carga fiscal. CF esclareceu a situação, dizendo que cabe à lei complernentar r r a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito ral, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concSdidos ogados. Mas a EC 33, de 11.12.2001, introduziu os §§ 4Q e 5Q ná 155 da CF, determinando que as regras necessárias à aplicação dá ma de incidência única do ICMS sobre os combuitiveis :líquido brificantes, qualquer que seja a sua finalidade, inclusive às rela apuração, à destinação e à fixação das aliquotas, serão eátabeleci mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, com se arnpliou o quadro da competência dos convênios interestad estabeleceu ainda o art. 4° daquela EC 33/01 que os convênioS estaduais poderão regular provisoriamente a matéria, enquanto ri trar em vigor a lei compleMentar competente. As isenções concedidas por conve ainda que autorizativo, só se revogam por outro convênio, eis qué to de conceder o benefício se esgota a autorização coletiva. Os convênios interestaduais conce s de isenção do ICMS não se confandem com outros convênios e tornam normas complementares das leis estaduais (art. 100, o CTN), como adiante veremos. Outra questão muito polêmica fo ossibilidade de o convênio regular matéria de lei complementar. t. 34, § 82, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias rp eleceu que, se no prazo de 60 dias contados da promulgação da C ituição, não fosse editada a lei complementar necessária à institn do ICMS, os Estados e o Distrito Federal, mediante convêniá brado nos terrnos da Lei Complementar 24/75, fixariam norrn a regular provisoriamente a matéria. Em consequência, foi celeb o Convênio ICMS 66/88, regulando por inteiro o tributo e subst do as normas do Decreto51
lei 406/68, que tinha a natureza de lei ,complementar. Pareceu-nos legitimo o procedimento- dos Estados, assim porque exerciam a competência plena, se inexistia lei federal sobre normas gerais (art. 24, § 32, da CF), como porque era problema de interpretação saber se e quais foram as normas do DL 406/68 recepcionadas pelo sistema do novo imposto. Quando, porém, a norma do Convênio ICMS 66/88 vinha a conflitar com expressa disposição do DL 406/68, prevalecia a regra da lei complementar federal (Cf. RE 149922-2, Ac. do Pleno do STF, DJU 29.4.94). A questão hoje perdeu em parte o interesse, pela superveniência da Lei Complementar 87/97. 18. ORÇAMENTOS " entos constituem fonte importantíssima do Direito FiOs orçarn nanceiro, pois estabelecern o planejamento da vida financeira, a previsão das 14ceitas e a autorização das despesas. A regidamentação dos orçamentos na CF 88 é e3rtremamente compleaià, mas bem ajustada às necessidades atuais do Estado: Constituem fontes do Direito Financeiro: a) a lei que instituir o.plano plu.. entárias (art. 165, § rianual (art. 165, § 19; b) a lei de diretriieS orçam 29; c) a lei orçamentária anual, compreendendo o orçamento fiscal referente aos poderes da União, o orçamento de investimento das empresas estatais e o orçamento da seguridade si:ciai (art. 165, § 52). A questão mais intrineada na problemática do orçamento como fonte do Direito Financeiro é a de saber se tern ele natureza materialmente legislativa ou se apenas é lei do ponto de vista formal. A doutrina majoritária, como veremos no capítulo dedicado ao assunto (p. 176), conclui no sentido de que é lei apenas no sentido formal, posto que tem a natureza de ato-condição" que, aprovado pelo Legislativo, circunscreve-se a autorizar a realização de despesa e a prever o montante da receita, sern criar direitos subjetivos para terceiros. IV— O PROCESSO ADMINISTRATIVO 19. REGULAMENTO O regulamento é o conjunto de normas baixadas pelo Poder Executivo para a complementação da lei.
Os regulamentos constituem importante fonte secundária do Direito Financeiro. Classificam-se em regulamentos de execução e regulamentos autônomos. Os regulamentos de execucão têm por finalidade estabelecer as normas complementares à lei formal, permitindo a sua aplicação e esmiuçando-lhe as determinações. Regulamento autônomo é o baixado pela Administração na matéria não sujeita ao princípio da legalidade. As normas regulamentares podem ser veicnladas pelos decretos, portarias ou resoluções das autoridades adrninistrativas. Questão difícil é a do limite do poder regulamentar. O Executivo fica subordinado à lei financeira formal e não pode invadir a competência do legislador. Sucede que, como veremos (p. 109), inexiste o campo material de atuação da lei formal claramente delimitado, o que traz como consequência a inexistência de contorno rígido do poder regulamentar. Há uma certa zona de penumbra no relacionamento entre regulamento e lei, posto que inexiste uma reserva regulamentar a coincidir magicamente com a reserva da lei ordinária. O art. 99 do CTN diz que "o conteúdo e o alcance dos decretos restringern-se aos das leis em função das quais sejam. expedidos", mas ressalva- "determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta lei". Quer dizer: transforrnarse em problema de interpretação estabelecer o exato limite do exercício do poder regulamentar. Os regulamentos tipificadores, que vêm preencher os tipos abertos incluídos na lei tributária, começam a aparecer no direito brasileiro, como aconteceu com os Decretos ri2s 356, de 1991, 612, de 1992, e 2.173, de 1997, que regulamentavam as leis instituidoras da contribuição ao seguro de acidentes do trabalho (SAT) e que receberam o beneplácito do STF (RE 343.446-SC, Ac. do Pleno, de 20.03.03, Rel. Min. Carlos Venoso, RDDT 93-167, 2003), embora sob o rótulo de condizente com a orgem jurídico"regulamento delegado nitra legem, constitucional". Em face do fenômeno da deslegalização ou do afrouxamento do princípio da legalidade (vide p. 106), passou à competência regulamentar, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, a faculdade de alterar as alíquotas dos impostos de importação e exportação, IPI e IOF (art. 153, § 19, da CF). As normas reg,ulamentares vinculam as autoridades a,dministrativas, inclusive aquelas que as expedem. Quando se tratar de Direito Tributário, a sua obsen-ância pelo contribuinte exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor mo53
netário da base de cálculo, se vierem a ser posteriormente modificadas eu revogadas, ainda que por c:onflitarem com a lei; tal solução- sernpre foi muito discutida na doutrina, pois envolvia certo enfraquecimento do principio da legalidade tributária, rnas preValeceu na redação do CTN (art. 100, parágrafo único). 20. DECRETO Decreto é o ato no ativo baixado pelo Chefe do Poder Executivo: Presidente da República, Governador do Estado e Prefeito Municipal. Os regulamentos dos principais impostos (RIR, RIPI, R1CMS, RISS) são aprovados por decreto. E imenso o campo.tie aplicação dos decretos em matéria financeira, estenderra-se da interpretação de dispositivos da legislação tributária até a/abertura de. créditos suplementares ou especiais, desde que precedida de- prévia autorização legislativa. -
21. RESOLUÇÕES E OUTROS ATOS-NORMA - TIVOS Há inúmeros outros atos normativos das autoridades administrativas que constituem fonte secundária ou complementar do Direito Financeiro. As resoluções do Ministro da Economia ou dos Secretários de Fazenda nos Estados são instrumentos para o exercício do poder regulamentar, cabendo-lhes estabelecer norrnas no âmbito da autorização ou do.espaço aberto pela lei e pelo decreto. Descendo na escala hierárquica encontram-se ainda as portarias, as instruções normativas, as ordens de serviço e diversos outros atos emanados de autoridades menos graduadas, todos subordinados à lei, ao decreto e à resolução.
22. DECISÕES NORMATIVAS As decisões dos órgãos singulares ou coletivos, de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, também constituem fonte secundária do Direito Financeiro (art. 100, II, do CTN). 54
PARECER_ES NOR1vIATIVOS Os pareceres normativos, especia da Receita Federal, constituern igualm to Financeiro. Parecer norrnativo, a rigor, é uma c a sua característica é a de ser apenas o parecer norrnativo fixa a orientação d contribuinte que o adota contra as ult pretaçáo da matéria.
te os exarados pelos
órgãos
'cinte secundária do Direi-
cuiicno in terminis, eis que " -o. De qualquer foima, o enda Pública e protege o es modificações na inter-
24. CONVÊNIOS Os convênios que entre si celebre to Federal e os Municípios são tambe leis, dos tratados e das convenções inte 100, IV, do CTN). Têm por objetivo 6 das rendas públicas e servem de inst comuns tributárias, principalmente no ções acessórias. Esses convênios, quando complem se confundem com os convênios intere do ICMS, que antes examinamos (vide
nião, os Estados, o Distrinnas complementares das "onais e dos decretos (art. o mútuo na fiscalização o para a adoção de normas po das c_hamadas obrigaes das leis estaduais, não concessivos de isenção
V — O PROCESSO JUDICIAL 25. A JURISPRUDÊNCIA DOS TRIB A sentença judicial não é fonte produz efeitos inter partes. Kelsen ani ma, mas de norma individual, aplicável da pelo juiz. Nem mesmo a jurisprudência est corno conjunto das decisões proferidas' de julgamento, é fonte do Direito Fina grau inferior e não se integra à legisla sociológico, representado no Direito T+. los adeptos da consideração econômica Trotabas e Griziotti), é que defendial
ireito Financeiro, pois só e a característica de norarnente à questão apreciados Tribunais, entendida s órgãos judiciais coletivos o. Não vincula os iuízes de -O positivismo de cunho rio pelos causalistas e peato gerador (Ermo Becker, jurisprudência fonte do 55
Direito Financeiro, exercendo o juiz função criadora, tudo o que era consequência de as normas jurídicas surgirem dos fatos. A Súmula da Jurisprudência Predominante do Supremo Tribunal Federal, embora repositório de grande utilidade para uniformizar a prestação jurisdicional e para guiar a atividade do juiz singular, também não era fonte do Direito Financeiro Não vinculava os juízes e tribunais inferiores e nem mesmo o próprio Supremo Tribunal Federal. Era revogável, como já acontecera com diversos verbetes sobre matéria financeira: repetição de indébito (números 71 e 546); natureza da penálidade pecuniária (números 191, 192 e 565). Por se expressar em linguagem norrnativa, carecia ela própria de interpretação. A partir de 1° de janeiro de 2005, por força do art. 103-A da CF, introduzido pela EC 45, de,2004, ficou o Supremo Tribunal Federal autorizado a avv3var, por 213, súmula que vincule o Poder Judiciário e a Administrãção, bern-corno a fazer a sua revisão. A súmula terá por objetiv&-á Vtalidade, a interpretação e a eficácia de normas determinadas, acerca das quais haja controvérsia atual entre órgãos judiciais ou entre eSes e a administração pública que acarrete grave insegurança jurídica e relevante multiplicação de processos sobre questões. idênti• cas (art. 103-A, § 1°, da CF): Do ato administrativo ou decisão judicial . que contrariar a súmula aplicável ou que indevidamente a'aplicar, caberá reclamação ao STF que, julgando-a procedente, anulará o ato administrativo ou cassará a decisão judicial reclamada, e determinará que outra seja proferida ctom ou sem aplicação da súmula, conforme o caso (art. 103-A, § 3°, da CF). As súmulas de jurisprudência se espalharam por outros Tribunais e instâncias (STJ e CARF), embora sem eficácia vinculante, Se a jurisprudência pacífica não,constitui fonte do Direito Financeiro, nem por isso pode ter minimizada a sua importância. A Fazenda Pública deve, em homenagem à segurança jurídica e à economia processual, seguir a orientação dos Tribunais, sempre que lhe pareça sufi- cientemente estável a jurisprudência: são inúmeros os casos, na prática jurídica brasileira, em que o Presidente da República e os Governadores de Estados -aderiram às decisões, para evitar conflitos entre o Fisco e os contribuintes em questões massificadas (vide p. 60). O mesmo deve acontecer com o Legislativo, que editará a lei interpretativa ou revogará a que for objeto de crítica judicial intensa, não consubstanciada em declaração formal de inconstitucionalidade. 56
em Há, todavia, dois casos em que a jurisprudência se transforma fonte formal do Direito Financeiro, como a seguir veremos: ria ação direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual e na ação declaratória de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal. A reforma do Judiciário, trazida pela Emenda Constitucional 45, de 2002, deu a seg-uinte redação ao art. 104 § 2°, da CF: "As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade ou nas ações diretas de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta ou indireta, na esfera federal, estadual ou municipal". As súmulas vinculantes do STF podem ser incluídas também entre as fontes formais (art. 103-A da CF, acrescentado pela EC 45/2004). 26. DECLARAÇÃO INCIDENT'AL DE INCONSTMJCIONALIDADE A declaração de inconstitucionalidade da lei federal, estadual ou municipal proferida pelo Supremo Tribunal Federal no bojo de um qualquer processo judicial não é fonte do Direito Financeiro, pois só vale inter partes. Para que adquira generalidade e passe a valer erga omnes é necessário que o Senado Federal com ela concorde e suspenda a execução da lei declarada inconstitucional (art. 52, X, da CF). Mas, ai, a fonte do Direito Financeiro será a resolução do Senado Federal e não a decisão do Supremo Tribunal Federal, posto que aquela Casa do Congresso não está obrigada a adotar a orientação jurisprudencial. A modulação dos efeitos das decisões do STF pode se aplicar também no controle incidental (RE 559.882-9, Ac. do Tribunal Pleno de 12.06.08, Rel. Min Gilmar Mendes, DJ 14.11 .2008). 27. DECLA_RAÇÃO DE INCONSTITLICIONALIDADE NA &CÃO DIRETA O Supremo Tribunal Federal pode também declarar a inconstitucionalidade da lei ou do ato normativo federal ou e.stadual na ação direta proposta pelas pessoas indicadas no art. 103 da Constituição. A decisão, nesse caso, tanto que publicada no Diário Oficial, se torna fonte do Direito Financeiro, por adquirir eficácia erga (manes e
efeito vinculante. Duas teorias explicam a eficácia da declaração deinconstitucionalidade: a alemã, derivada dos ensinamentos de Kelsen, de que só um ato da mesma ratureza da lei pode anular uma lei formal, donde resulta que se a decisão judicial anula a lei estadual ou federal é porque age corno se fosse lei; a americana, de que a decisão opera ipso jure, declarando a ineficácia ab initio da lei que nunca chegou a existir, por inconstitucicnal. O Supremo Tribunal Federal tem entendido, na linha da tradição americana, que a eficácia da declaração de inconstitucionalidade é ex tuim., anulando a lei desde o se:u nascimento- (p. 138). Em consequência, a lei anterior que regulava a matéria e que fora revogada pela norma declarada inconstitucional tem restaurada a sua eficácia. Mas a Lei n2 9869, de 10.11.99 (art. 27), introdUziu a possibilidade de se separar a declaração de1pconstitucionalidade da decretação de invalidada d_a lei/momo faz ddireito alemão, autorizando o STF a modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade ou a decidir que ela só tengegeácia a partir do si=u trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fi3cado (vide p. 60). Mesmo quando dotada de eficácikex tunc a decisão do STF encontra limite na coisa julgada e na prescrição.
28. AÇÃO DECLARATORIA, DE CONSTITUCIONALIDADE DE LEI OU ATO NORMATIVO FEDERAL A Emenda Constitucional n2 3, de 1993, trouxe uma novidade que não encontra paralelo no constitucionalismo contemporâneo: a ação declaratória de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal. Ao revés de controlar a lei inconstitucional, que é uma das garantias processuais da liberdade mais importantes das democracias ocidentais, o Supremo Tribunal Federal pode ser convocado para proclamar a constitucionalidade da lei, em decisão com eficácia declaratória positiva. A nova ação tem por objetivo evitar a multiplicidade dos processos contra o Governo Federal, máxitne as relativas às questões tributárias, como aconteceu após a CF 88 em decorrência do caos legislativo que se criou no País. Mas é flagrantemente prejudicial à defesa dos direitos fundamentais, pois elimina a possibilidade de acesso dos contribuintes à Justice. em busca da anulação das leis inconstitucionais; demais disso, reflete uma contradição insuperável, pois o próprio Presidente da República, que sanciona a lei sob a presunção de
sua legitimidade constitucional, ou o S! dos, que a elaboram, é que estão legith da constitucionalidade do ato de que p As decisões definitivas de mérito,1 bunal Federal nas ações declaratórias ato normativo federal, constituem aut ceiro, eis que possuem atributo típico á. cia contra todos e efeito vinculante, re do Poder Judiciário e ao Poder Execu § 2°, da CF, na redação da BC 3/93, a
o e a Câmara dos Deputas a solicitar a confirmação iparam. fericias pelo Supremo Triatitucionalidade de lei ou a fonte do Direito Finanforrnal: "produzirão eficáamente aos demais Órgãos , como já dizia o art. 102, a_mpliada pela EC 45/04.
29. DECLARAÇÃO DE INCONST OMISSÃO
ONALIDADE POR
O Supremo Tribunal Federal pod4 cionalidade por omissão de medida p tucional. Dará, então, ciência ao Podeg providências necessárias e, eni se t_ra para fazê-lo em trinta dias (art. 103., § A decisão judicial, nessa hipótese ceiro, pois não cria a norma aplicável.
bém declarar a inconstitumar efetiva norrna constipetente para a adoção das de órgão administrativo,
F).
é fonte do Direito Finan-
30. MANDADO DE INTUNÇÃO Figura de difícil compreensão é o concedido "sempre que a falta de norm vel o exercício dos direitos e liberdadeS tivas inerentes à nacionalidade, à sob DOU, CF).
ado de injuncão, que será lamentadora torne inviátitucionais e das prerrogaa e à cidadania" (art. 5'2,
Nos Estados Unidos, de onde tra brasileira, a structurai injunction, ta injunction, é fonte do Direito Finance casuísticas estabelecidas na sentença; cursos orçamentários e a manipulação' garantidos os direitos fundamentais Estado nas prisões e nos hospitais par
igrou para a Constituição chamada adrninistrative a o juiz, através de normas ermina a realocação de reverbas, a fim de que sejarn essoas sujeitas à tutela do entes mentais, bem como
58 59
para garantir a integração racial nas escolas públicas_ A Suprema Corte, entretãnto, não reconhece a possibilidãde de o juiz criar tributos, para a defesa daqueles direitos constitucionais. No direito brasileiro o mandado de injunção não poderá constituir fonte do Direito Financeiro, pois tanto o orçamento quanto a criação de tributos estão sob a reserva da lei forrnal. Seja como for, o Supremo Tribunal Federal praticamente inviabilizou a aplicação do mandado de injunção, ao assimilá-lo à declaração de inconstitucionalidade por omissão; é bem verdade que posteriormente o STF utilizou o novo instrumento para estabelecer a norrna para o caso concreto, se o Congresso Nacional não editasse a lei no prazo concedido (vide p. 60-61), com o que passou o mandado de injunção a contrastar com o principio da legalidade:e a se posicionar como fonte de normatividade.
VI — 08cCOSTUMES Os ‘tostumes, como prática reiterada. da comunidade, são tamsecunbém fontes do Direito Financeiro. Mas os costurnes devem ser não podem contrariar dispositivo expresso de lei. - dum legam, isto. é, Os. costumes têm importância pequena no Direito Financeiro atual, todo ele construido sobre o principio da legalidade. Os costumes também podem aparecer sob a forma de "práticas reiteradamente observadl's pelas autoridades administrativas" (art. 100, III, do CTN), e serão igualmente fontes do Direito Financeiro.
NOTAS COMPLEMENTAR.ES São Paulo: Ed.
o. 1. Bibliografia: ATALIBA, Geraldo. Lei Comp/ementar na Constituiçã Introdução ao Direito Tribu-
Revista dos Tribunais, 1971; FALCÃO, Amilcar de Araújo. Gonçalves. Do Protário. Rio de Janeiro: Forense, 1987; FERREIRA FILHO, ManoelLegitimação pelo ProSão Paulo: Saraiva', 2007; LUHMANN, Nildas. cesso Legislativo. Controle de Constituciocedimento. Brasília: E.U.B., 1980; MENDES, Gilmar Ferreira. Jurisdição Constitucional. São Paulo: Saraiva, 7:alidade. São Paulo: Saraiva, 1990; —. 1996; NOVELLI; Flávio Bauer. "O Congresso e o Processo Legislativo na Ernenda n21 à Constituição de 1967". In: CAVALCANTI, Themistocles Brandão (Coord.). Estudos 1. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio sobre a Constituição de 1967 e sua Emenda Conrplementar TributáVargas, 1977, pp. 67-68; SOUTO MAIOR BORGES, José. Lei São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1975; TACITO, Caio. Medida Provisória_ ria. Revista de Direito Administrativo 176: 1-8, 1989; TORRES, Ricardo Lobo. O Manda60
Direito Administrativo 187: 94do de Injunção e a Legalidade Financeira. Revista de 110, 1992_ 59 a 69, 102, 103, 146 e 162; CTN: arr.s. 97 a 100; II. Direito Positivo: CF 88 — arts. Decreto 1601, de 23.8.95: dispõe sobre a dispensa de recursos em ações judiciais na esfera de competência da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, em virtude de precedentes judiciais; art. 77 da Lei 9430, de 27.12.96: "autoriza o Poder Executivo a disciplinar as hipóteses ern que a administração tributária federal, relativamente aos créditos tributários baseados em dispositivo declarado inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal, possa: I — abstei-se de constituí-los; II — retificar o seu valor ou declará-los extintos, de ofício, quando houverem sido constituídos anteriorrnente, ainda que inscritos em dívida ativa; III — formular desistência de ações de execução fiscal já ajuizadas, bern corno deixar de interpor recursos de decis'ões judiciais"; Lein29.704, de 17.11.98: institui normas relativas ao exercício, pelo AdvogadoGeral da União, de orientação normativa e de supervisão técnica sobre os Órgãos jurídicos das autarquias federais e das fundações instituídas e mantidas pela União; Lei n2 9868, de 10.11.99 - art. 27: "Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restrinOà- os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado". III. Jurisprudência: MI 232 — I-RT, Ac. do Pleno, de 2.8.91, Rel. Min. Moreira Alves, D. J. 27.3.92: "Mandado de injunção. Legitimidade ativa da requerente para impetrar mandado de injunção por falta de regulamentação do disposto no § 72 do art. 195 da Constituição Federal. Ocorrência, no caso, ern face do disposto no art. 59 do ADCT, de mora, por parte do Congresso, na regulamentação daquele preceito constitudonal. Mandado de injunção conhecido, ern parte, e, nessa parte, deferido para declarar-se o estado de mora em que se encontra o Congresso Nacional, a fim de que, no prazo de seis meses, adote ele as providências legislativas que se impõem para o cumprimento da obrigação de legislar decorrente do art. 195, § 72, da Constituição, sob pena de, vencido esse prazo sem que essa obrigação se cumpra, passar o requerente a gozar da imunidade requerida". ADIN 513, Ac. do Pleno, de 14.6.91, Rel. Min. Célio Borja, RTJ 141/739: nunc a decisão que nulifica lei que instituiu 01.1 "IV —Alegação de só poder ter efeito ex aumentou tributo auferido pelo Tesouro e já aplicado em serviços ou obras públicas. Sua inaplicabilidade à hipótese dos autos que não cogita, exclusivamente, de tributo já integrado ao patrimônio público, mas, de ingresso futuro a ser apurado na declaração anual do contribuinte e recolhido posteriormente Também não é ela atinente à eventual maior, porque está prevista em lei e terá seu valor reduzirestituição de imposto pago a do pela aplicação de coeficiente menos gravoso." RE 224.285-CE, 17.3.99, Rel. Min. Maurício Corrêa, Informativo do STF no 142: "Entendeu-se que a lei exigida pelo art. 153, § 12, da CF ("É facultado ao Poder Exec-utivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enurnerados nos incisos I, II, IV e V"), é lei ordinária, uma vez que lei complementar só será exigida quando a CF expressamente assirn determinar"; RE 559.882-9, Ac. do Pleno, de 12.06.2008, Rel. Min. Gilmar Mendes, Me 14.11.2008: "PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA TRIBUTÁRIARESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. As normas relativas à prescrição e ã decadência tributárias têm natureza de normas gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1°, da CF de 1967/69) quanto sob a Constituição atual (art. 146, b, III, da CF de 1988). Interpretação que preserva a força normativa da Constituição, que prevê disciplina homogênea,
em 'ambito naciona/, da prescrição, decadência, obrigação e crédito tributários. Permitir regulação distinta sobre esses teM2S, pelos diversos entes da federação, implicaria pre_
juízo vedação de tratamento desigua; entre contribuintes ern situação equivalente e :a segurança jurifica_ V- MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO. SEGURAN-
ÇA JDRIDICA. São legítimos os re-oll- intatos .-fetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91 e não impugnados antes da data de conclusão deste julgamento"; Siimula Vinculante is° 8/2008: ''São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5° do Decreto-Lei n° 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n° 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário".
cÁrtruL Os Direitos Fundamentais
Finanças Públicas
I. INTRODUÇÃO 1. OS DIREITOS FUNDAMENTAIS Os direitos fundamentais — ou naturais, ou direitos inclividuais —Sã portanto, inalienáveis, imprescritiveiS tucional. Estão catalogados, em enum da CF 88, dispositivo de natureza me Alguns dos direitos fundamenta do Estado O livre exercício de qualci (art. 52, XIII), que produz riqueza, Também o direito de propriedade (aik atender a sua função social, suport essas liberdades são ambivalentes: tributação, criam também limitaçõesl do Estado, que não as poderá sufocai Mas os outros direitos fundarnent
2. AS LIMITAÇÕES CONSTITUCI TRIBUTAR O poder financeiro ou soberania f no próprio art. 52 da CF, ou seja, no d
PODER FINANCEIRO os da liberdade, ou direitos erentes à pessoa humana e, eexistentes ao pacto constião não exaustiva, no art. 52 nte dedaratória. abrem ao poder financeiro rabalho, ofício ou profissão e ser objeto de tributação. XXII e XXIII), que deverá cidência dos tributos. Mas utolirnitarem, abrindo-se à ercício do poder financeiro aniquilar. o insuscetíveis de tributação.
S AO PODER DE ceira do Estado, pois, radica o de propriedade. A sobera-
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nia financeira, que é do povo, transfere-se limitadamente ao Estado pelo contrato constitucional, permitindo-lhe tributar e gastar. Não é o Estado que se autolimita na Constituição, como querem os positivistas, senão que já se constitui limitadamente, no espaço aberto pelo consentimento. O tributo, por conseguinte, sendo embora o preço e a garantia da liberdade, já nasce limitado pela própria autolimitação da liberdade. A CF, nos arts. 150 a 152, cuida das limitações ao poder de tributar. São normas de caráter declaratório, que aparecem como contraponto fiscal da declaração de direitos do art. 52. Todo esse capítulo versa a respeito da proteção' da liberdade, nada tendo que ver com a justiça ou a utilidade. As limitações constitucionais ao poder de tributar abrangem: a) as imuráades (art. 150, itens nr, V e VI); b) as pripibições de privilégio odioso (arts. 150, II, 151 e 152); c) as proibições de discrirninação fiscal, que nem sempre aparecem explicitamente no texto fundamental; ' ança dos d) as garantias normativas ou princípios gerais ligados à segur direitos fundamentais, como sejam a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade e a transparência (art. 150, I, III e §§ 52 e 62), que estudaremos no Capítulo V II. AS IMUNIDADES FISCAIS 3. HISTÓRICO No Estado Patrimonial as imunidades fiscais eram forma de limitação do poder da realeza e consistiam. na impossibilidade absoluta de incidência tributária sobre o senhorio e a Igreja, em homenagem a direitos imemoriais preexistentes à organização estatal e à transferência do poder fiscal daqueles estamentos para o Rei. Com o advento do Estado Fiscal a mesma expressão "imunidade" ganha novo conteúdo. É limitação absoluta do poder tributário, agora pertencente ao Estado e não mais ao Rei, ditada pelos direitos individuais pré-constituCionais. Ingressa explicitamente na Constituição americana, que proclarna no art. 42, seção 2 (1), que "os cidadãos de cada Estado serão titulares de todos os privilégios e imunidades cios cidadãos de outros Estados"; posteriorrnente a /41 Emenda (1868)
declara que nenhum Estado pode prejudicar "os privilégios ou imunidades dos cidadãos dos EStados Unidos". No Brasil a imunidade, sob a inspiração americana, só aparece na Constituição de 1891, por obra de Rui Barbosa. 4. CONCEITO As imunidades consistem na intributabilidade absoluta ditada pelas liberdades preexistentes. A imunidade fiscal erige o status negativus libertatis, tornando intocáveis pelo tributo ou pelo imposto certas pessoas e coisas; é um dos aspectos dos direitos da liberdade, ou uma sua qualidade, ou a sua exteriorização, ou o seu âmbito de validade. Pouco ou nada tem que ver com a ideia de justiça ou de utilidade econômica. Está inteiramente superada, no constitucionalismo contemporâneo, salvo no Brasil, a orientação positivista segundo a qual a imunidade seria proibição imanente à propria Constituição ou autolimitaçã o do poder tributário (vide p. 84). Mas o STF, que aderia à tese positivista de que a imunidade é qualquer não-incidência constitucional qualificada, já procura estabelecer a vinculação com os direitos humanos, donde resulta a impossibilidade de revogação da imunidade, até mesmo por emenda constitucional, como ocorreu com o IPMF (ADIN 939-7, Rel. Min. Sidney Sanches, RTJ 151/755). 5. CLASSIFICAÇÃO As imunidades protegem os direitos fundamentais contra a incidência dos tributos em geral (art. 150, IV e V), dos impostos (art. 150, VI), das taxas (art. 52, itens XiX2CIV, LXKIII, LXXVI e DOCVII; art. 206, IV; art. 208, § 12) e das contribuições (arts. 195, § 72 e 203). Podem ser explicitas, como as acima mencionadas, ou implícitas , como as que protegem o mínimo existencial e os representantes diPlomáticos estrangeiros e como acontece no direito constitucional americano. São, ainda: objetivas, quando se referem a coisas (art. 150, VI, d); subjetivas, quando excluem das imposições certas pessoas, o que é a regra geral; na hipótese de imunidades subjetivas, nada obsta a que o imposto indireto incida sobre bens ou mercadorias produzidos pela pessoa imune, sendo certo, também, que a imunidade do comprador não se estende ao produtou(Sdállut2,
do STF — 591, 3
-
V 't
€5
E,. TIvILINID_ADES AOS TRIBUTC/S
rv-
A CF declara a imunidade aos tributos nos itens e V do art. I SO. Nenhum imposto, taxa, c:ontribuição ou empréstimo compulsório pode incidir sobre a totalidade da propriedade privada, o direito de ir e vir e a liberdade de comércio. Também o mínimo existencial está livre de tributos, embora a Constituição nem sempre o afirme explici-
lidade. A exceção deu-se na Argentina ta época, fixou em 33% o limite maxi
e a jurisprudência, em cerincidência tributária não-
codiscatória. 6.2. Tráfego de Pessoas (art. 150, V)
-
tamente.
6.1. Proibição, de Confisco (art. 159, IV) A CF, no art. 150, rv, veda à União, aos Estados e aos Municípios "utilizar tributo com efeito de confisco". A Constituição espanhola de 1978 estabelece que todtss contribuirão de acordo com sua capacidade econômica rriediante.um sisterna tributário justo, inspirado nos princípios da lota. Idade e progressividade, mas que nen ningún caso tendra alcance co. nfiscatorio". No Estado Patrimonial ad-mitia-se largarnente o confisõo, que em Portugal e no Brasil incidiu inómeras vezes sobre os bens doS judeus e da Igreja. No Estado de Direito a propriedade privada ganhou o status de direito fundamental e a proibição de confisco passou a ser a regra. Nas Constituições em que não aparece explicitamente, o princípio está contido na norma que assegura o direito de propriedade. A proibição de confiscp é imunidade tributtiria de uma parcela mínima necessária à sobrevivência da propriedad_e privada. Entende, pois, com os direitos da liberdade_ Não emana da ideia de justiça, pois se afirrna para além da capacidade contributiva. - A relação entre o direito de propriedade e o direito tributário é dialética. A propriedade privada fornece o substrato por excelência para a tributação, já que esta significa s-empre a intervenção estatal no patrirnônio do contribuinte. Mas está protegida qualitativa e qUantitativamente contra o tributo: não pode ser objeto de incidência fiscal discriminatória, vedada pela proibição de privilégio (art. 150, II); nem pode sofrer imposição exagerada q-ue implique na sua extinção, em vista da proibição .deconfisco (art. 150, IV). A vedação de tributo confiscatório, que erige o negativas libertatis, se expressa em cláusula aberta ou conceitostatus indeterminado. Inexiste possibilidade prévia de fixar os limites quantitativos para a cobrança, além dos quais se caracterizária o confisco, cabendo ao critério prudente do juiz tal aferição, que deverá se pautar pela razoabi-
O art. 150, item V da CF proíbe soas por meio de tributos interestaau da a cobrança de pedágio pela utilizaç' der Público. ,
A vedação surgiu em in4 e se acrescida, nas Constituições de 1946 do pedágio. O fundamento da imunidade él Estado de Direito é absoluta e priorit ideias de justiça ou utilidade_ A imunidade protege contra a in também, contra a cobrança de ingre ferir a liberdade de locomoção. Mas posto sobre os serviços intermunicip ou de turistas ou as taxas de embarq direitos individuais. O pedágio pode ser cobrado porcpii co. A sua ressalva no texto constitucio telar da hipótese em que o poder públ
tações ao tráfego de pesintermunicipais, ressalvavias conservadas pelo Po-
êve
Sicità agde
67, da ressalva da cobrança
erdade de ir-e-vir, que no Nada tem que ver com as
ncia de qualquer tributo e, ao-tributários que possam
brange, por exemplo, o imtransportes de passageiros aeroportos, que não ferem o é tributo, mas preço públimeramente didática ou caue atribua o regirne da taxa.
6.3. Tráfego de Bens a) Comércio Interno (art. 150, V)
A CF proíbe, ainda, no art. 150 bens por meio de tributos interestadU A vedação surgiu explicitament4 nas sucessivas reescrituras constitucreta da jurisprudência americana, qu na da "embalagem original" (origi poderia haver tributação enquanto seu envoltório e, portanto, fora do ci A imunidade aos tributos sobre damento precipuo na proteção da /i irnportante para a sua conceituação o
as limitações ao tráfego de u interrnunicipais. exto de 1891 e se manteve Recebemos a influência di"alrnente elaborou a doutrickage), segundo a qual não cadoria se encontrasse em a cornercialização.
fego de bens tem o seu funde de coinércio. Também é cipio do federalismo.
66 67
A imunidade veda a- intidêntia de -qualquer tributo: imposto, taxa, contribuição ou empréstimo compulsório. Mas não exclui a do ICMS, que é cobrado depois que a mercadoria proveniente de outro Estado se incorporar definitivamente à massa de bens do Estado destinatário. Nem proíbe as taxas verdadeirarnente contraprestacionais. A CF, ao contrário dos modelos anteriores, refere-se a "bens" e não mais a "mercadorias". O objetivo é deixar claro que é imune também a circulação interestadual de gases e de outros bens que, por não serem "empacotados", poderiam oferecer resistência à conceituação como mercadorias. 149, § 2°, 1) b) Comercio Exterior (art. 155, § 2°, X, a; art.
Superando a velha'aientação mercantilista de tributar asperamente as ex'portações., que nos veio dos tempos coloniais e perdurou até recentemente, o direito constitucional tributário aderiu à ideia de imunidade das exportações à incidência de tributos, principalmente o IPI, o IGMS, o IS S e as contribuições sociais e econômicas». sobre O art. 153, § 3°, III, da CF prevê a não-incidência do IP' produtos industrializados destinados ao e3rterior, garantindo a legislação ordinária o direito à manutenção dos créditos fiscais relativos às operações anteriores. O art. 155, § 2°, X, a, na redação dada Pela EC 42/03, estabece que o ICMS não incidirá Nobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores". O dispositivo supre o déficit- de- legitimidade constitucional da Lei Kandir (LC 87/96), que já havia introduzido idêntica providência, ampliando o rol das exportações imunes, que no -texto originário da CF 88 só protegia as referentes aos produtos industrializados e aos semi-industrializados. O art. 156, § 3°, inciso II, da CF, segundo a dicção da EC 37/02, diz que cabe à lei complementar excluir da incidência do ISS "exportações de serviços.para o exterior". Embora deixada à competência da lei complementar, essa não-incidência constitucional do ISS é autêntica imunidade, pois se justifica pelo principio da liberdade de comércio internacional e pelos direitos fundamentais e consona com a imunidade garantida no campo dos serviços sujeitos ao ICMS (art. 155, §, 2°, X, a). 68
as O art. 149, § 2°, I, na redação da EC 33/2001, estabeleceu "não ' do econômico ... contribuições sociais e de intervenção no dornir incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação". O dispositivo atinge sobretudo as contribuições sociais exóticas, que são aquelas com as características dos impostos com destinação especial (COFINS, PIS, CSLI4 e que vinham tirando as condições de competitividade das mercadorias brasileiras no comércio exterior e causando o desemprego. A nova disciplina das exportações constitui vera imunidade tributária, porque encontra fundarnento na liberdade de comércio: É bem verdade que o STF já havia apelidado de irnunidade a não-incidência do ICMS sobre a exportação de produtos industrializados (Súmula 536); mas aquela medida era conjuntural e parcial e se justificava por argumentos de utilidade, sem relação com os direitos fundarnentais. A imunidade às exportações está declarada em diversos dispositivos da Constituição dos Estados Unidos (art. 1°, 8, 3; art. 1°, 9, 5; art1°, X, 2). E tem sido apontada como fator de progresso e desenvolvimento da ecor,omia americana, devendo a interpretação lá adotada influenciar a compreensão do terna no Brasil. ' imo Existencial 6.4. Min O problema do mínimo existencial se confunde com a própria questão da pobreza. Há um direito às condições mínimas de existência humana digna que não pode ser objeto de incidência fiscal e que ainda exige prestações estatais positivas. O mínimo existencial não tem conteúdo especifico. Abrange qualquer direito, ainda que originariamente não-fundamental (direito à saúde, à alánentação etc.), considerado em sua dimensão essencial e inalienável. Sem o mínimo necessário à existência cessa a possibilidade de sobrevivência do homem e desaparecem as condições iniciais da liberdade. A dignidade humana e as condições materiais da existência não podem retroceder aquém de um mínimo, do qual nem os prisioneiros, os doentes mentais e os indigentes podem ser privados. O fundamencondito do direito ao mínimo existencial, por conseguinte, reside nas que alguns autores incluem na Uções para o exercício da liberdade, ao fito de ou até na liberdade para berdade real, na liberdade positiva diferençá-las da liberdade que é mera ausência de constrição. O Mínimo existencial, que não tem dicção normativa específica, está compreendido em diversos princípios constitucionais. O da 69
igualdade assegura a proteção contra a pobreza absoluta, eis que esta resulta da desigualdade social. A igualdade, aí, é a que informa a liberdade, e não a que penetra nas condições de justiça, tendo em vista que esta vai fundamentar a política orçamentária dirigida ao combate à pobreza relativa. C) direito ao mínimo existencial está irnplícito também na proclamação do respeito à dignidade humana, na cláusula do Estado Social de Direito e ern inúmeras outras classificações constitucionais ligadas aos direitos fundamentais. O direito às condições mínimas de existência digna inclui-se entre os direitos da liberdade, ou direitos humanos, ou direitos individuais, ou direitos naturais, formas diferentes de expressar a mesma realidade. O mínimo existencial exibe as características básicas dos direitos da liberdade: é pré-constitucional, posto que inerente à pessoa humana; constitui daito público subjetivo do cidadão, não sendo outorgado p6la ordem. jurídica, mas condicionando-a; tern validade erga omnes;. aproximando-se do conceito e das consequências do estado de nedessidade; não se esgota no elenco do art. 52 da Constituição nem em catálogo preexistente; é dotado de historicidade, variando de acordo co.m . o contexto social. Mas é indefinível, aparecendo sob a forma de cláusulas gerais e de tipos indeterminados.
O mínimo existencial, como condição da liberdade, postula as
prestações positivas estatais de natureza assistencial e ainda exibe o status negativus, das imunidades fiscais: o poder de imposição do Es-
tado não pode invadir a esfera da liberdade mínima do cidadão representada pelo direito à subsistência. Algumas imunidades no mínimo existencial estão implícitas no texto maior. A Constituição de 1946 (art. 15, § 19 garantia a imunidade ao mínimo indispensável à habitação, vestuário, alimentação e tratarhento médico das pessoas de restrita capacidade econômica; hoje desapareceu o dispositivo e a proteção se efetiva sob a forma de isenções do IPI e do ICMS, asseguradas nas respectivas legislações. O imposto de renda não incide sobre o min " imo imprescindível à sobrevivência do declarante, nem sobre as quantias necessárias à subsistência de seus dependentes, dedutíveis da renda bruta; cuida-se de imunidade do mínimo bristencial, embora apareça na lei ordinária, posto que materialmente-remonta às fontes constitucionais. Outras imunidades do mínimo existencial ap.arecem explicitamente no texto constitucional. O art. 52, item =IV, da. CF. de 1988 assegura, para a defesa de direitos independentemente do pagamento de taxas, o direito de petição aos poderes públicos e a obtenção de certidões. 70
O art. 52, itens LXXII e =III lar, do habeas-corpus e do habeas-dat4 O art. 52, item LXXIV diz que "o dica integral e gratuita aos que comp sos". O dispositivo da Constituição der 1, de 1969 (art. 153, § 32), déclarava judiciária aos necessitados, na forma a mesma, pois presume-se a necessicá. exigindo a prova se houver irripugnaça
gratuidade da ação popu-
do prestará assistência jugíem insuficiência de recur, na redação da Emenda n2 eria "concedida assistência . A extensão das normas é assistência gratuita, só se imunidade compreende a de também ao tributo exgresso em juízo, corno já TI 112/34). e "são gratuitos para os re) o registro civil de nasci-
não-incidência da taxa judiciária, e se cessivo que possa prejudicar o direito reconheceu o Supremo Tribunal Feder O art. 52, item L»SVI, estabeled conhecidamente pobres, na forma da mento; b) a certidão de óbito". O art. 150, item VI, letra c prol Impostos sobre as instituições de educação e de assistência so Trata-se de imunidade do min " imo existencial, a proteger' as enti filantrópicas que prestem assistência social ou eduquem 'pessoas{ es, em ação substitutiva do Estado (vide p. 75). O art. 153, § assegura á imUni do 'imposto sobre propriedlade territorial rural incidente sobre p as glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com familia, o proprietário que não possua outro imóvel. O art. 198.garante a assistência m preventiva e o atendimento nos hospitais do governo, indeperi emente do pagamento de taxa ou de contribuição para o sistemd -denciário. O art. 203 prevê, tambérn indepei temente de contribuição à seguridade social, a assistência social m dela necessita. O tema da educação mereceu al atenção por parte do Constituinte. O art. 206, IV garantiu tuidade do ensino público em estabelecimentos oficiais, revogan or-ma anterior, rnais afinada com proteção aos pobres e a imuni do mínimo existencial, que estabelecia a gratuidade "para quantá nível médio e no superior, demonstrarem efetivo aproveitamentá ovarem falta ou insuficiência de recursos" (art. I 76, § 32, item CF de 1967, com a Ernenda de 1969). O art. 208, 1, estatui corri ver do Estado a garantia de "ensino fundamental obrigatório e gra , inclusive para os que a ele não tiverem acesso na idade própriaH, ue constitté uma das mais importantes foi mas de proteção da P za; e o parágrafo 12 desse 71
Mestria art. 208 acreScenta que 'o aCeSsO ao ensino obrigatório e gratuito é direito público subjetivo", que não pode ser violado pela "cobrança de taxa de rnatric-ula nas universidades públicas" (Súmula Vinculante do STF n° 12). O art. 212, § 42 prevê ainda que os programas suplementares de alimentação e assistência 'a saúde do educando no ensino fundamental serão financiados também com recursos provenientes do orçamento. 6.5. Imunidades Implícitas a Tributos Há outras imunidades a tributos que não aparecem expressamente na CF, mas que nem por isso ficam. prejudicadas, pois, corno já examinamos, a intributabilidade não é criada pelo pacto constitucional, mas apenas declarada. direito fundamental garantido no Assim,,o-exercício daprofissão, art. 52, XIII„ da CE—é iniime à tributação que a possa aniquilar ou extingui( Da mesma forma que se proíbe o confisco da propriedade, veda-se a incidência excessiva sobre o exercício da profissão, que se situe alerta do limite da capacidade contributiva. que "tem especial proteção do Estado" (art. 226 da A família, CE), é imune a tributos que a desestruturem ou que desestimulern o casamento, atingindo a faixa de renda situada além da capacidade contributiva. sendo também direito fundamentai (art. 52, O ácesso à justiçà, :o pode ser prejudicado pela incidência de incisos )00(V, LIII, LV), na tributos excessivos. 7. IMUNIDADE AOS JMPOSTOS As imunidades do art. 150, VI pfotegern certas pessoas e coisas contra a incidência dos irnpostos, mas não dos tributos contraprestacionais, que não ferem os direitos da liberdade garantidos naquela norma. 7.1. Imunidade Recíproca . .
A imunidade recíproca é a que protege as pessoas jurídicas de direito público umas contra as outras, no que concerne à incidência dos impostos. A União não pode cobrar impostos dos Estados e Municípios, sendo verdadeira a recíproca: nem os Estados nem os Municípios podem exigir impostos da União ou uns dos outros.
Deve-se à Suprema Corte americana a construção da doutrina da imunidade reciproca. No famoso caso McCulloch v. Maryla_nd (1819), de que foi relator o Juiz Marshall, ficou decidida a impossibilidade de incidência de impostos estaduais sobre o banco pertencente à União. Posteriormente a jurisprudência americana se alargou, para proteger as instrumentalidades do governo federal, os juízes, os funcionários públicos etc.; apenas no século )0C é que a pouco e pouco se restringiu o 'ambito da imunidade recíproca. Sofremos no Brasil a influência do direito americano, principalmente a partir da Constituição de 1891 e dos trabalhos de Rui Barbosa; só que ainda não houve o refluxo da jurisprudência e da legislação, mantendo-se exageradamente abrangente o âmbito da garantia constitucional. sendo-lhe O fundamento da imunidade recíproca é a Uberdade, estranhas as considerações de justiça ou utilidade. Os entes públicos não são imunes por insuficiência de capacidade contributiva ou pela inutilidade das. incidências mútuas, senão que gozam da proteção constitucional em homenagem aos direitos fundamentais dos cidadãos, que seriam feridos com o enfraquecimento do federalismo e da I J, op. separação vertical dos poderes do Estado (contra: F. B. NOVO cit., p. 25). A imunidade-recíproca protege o patrimônio,- a renda e os serviços da União, dos Estados e dos MUnicípicis, sendo extensiva às autarquias e 'às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que concerne ao patrirnônio, renda ou serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art. 150, § 22). Mas não se aplica ao patrirnônio, à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, ou seja, não se aplica às concessionárias de serviço público, salvo as que exercem o monopólio de certos serviços públicos, como a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ACO 765, Ac. do Pleno do STF, DJe 4.09.2009). A imunidade igualmente não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativo ao bem imóvel, o que representa a incorporação ao texto constitucional de profusa jurisprudência do STF, que, revogando a Súmula 74, excluiu da imunidade da autarquia aquelas promessas, não obstante o fato de o imóvel continuar no patrimônio do ente público. A_ imunidade, por conseguinte, só protege as pessoas de direito público contra os impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda ou os serviços, o que significa que irnpostos incidentes sobre a produção e a circulação de riquezas (IFI, ICMS) não estão compreendidos na garantia constitucional (Súmula d_o STF-591). 73
7.2. Templos patrimônio, a renda ou os serviços da lhadores. A medida faz parte da exace da na Assembleia Constituinte, de clir tribuições de interesse das categoriaá elenco dos tributos (art. 149).
A CF declara, no art. 150, VI, b a imunidade dos templos de qualquer culto à incidência de impostos_ O conceito de templo'abrange não só o prédio onde se pratica o culto, mas também os seus anexos,
os conventos e os demais imóveis necessários ao fortalecimento da religião, inclusive 'tos cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso'' (RE 578.562, Ac. do Pleno do STF, Rel. Min. Eros Grau, Life 12.09.2008). A imunidade se estende ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às finalidades essenciais do templo, o que exclui do seu-manto protetor os impostos incidentes sobre a produção e a circulação de riquezas (IPI, ICMS). O fundamento da imunidade é a liberdcuie religiosa. No Estado Patrimonial luso-brasileko apenas a Igreja Católica era imune. No Estado Fiscal wirnunidadetse estendeu a todos os cultos, tendo em vista que a liberdade de religião se transforrnou em urn dos pilares do liberalismo. De-modo que a interpretação do conceito religião deve ser o mais amplo possível, para agasalhar também as religiões das minorias. A CE proíbe, no art. 19, à União, aos Estados e aos lyluncípios estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los, embaraçarlhes o funciona_mento ou manter com eles ou seus representantes relações de dependência ou aliança. Essa norma não con_flita com a irnunidade tributária porque o objetivo da Constituição é impedir a atividade discricionária dos entes públicos em assuntos ligados às religiões, o que acontece com as subve:nções e não coni as imunidades. 7.3. Partidos Políticos
A CF assegura, no art. 150, VI, c a &umidade dos partidos políticos' à incidêndà de irnpostos. Abrange o patrimônio, a renda e os serviços vinculados a suas atividades essenciais. Estende-se às fundações por eles instituídas ou mantidas. O fundamento da imunidade é a liberdade politica que não subsiste sem o pluralismo partidário. A tributação' dos partidos políticos enfraqueceria a democracia_ A imunidade fiscal dos partidos políticos se complementa com as subvenções e as participações ern fundos, vedado, entretanto, o recebimento de recursos financeiros de entidade ou governos estrangeiros (art. 17). 7.4. Entidades Sindicais dos Trabalhadores A CF 74
88 trouxe a novidade de considerar imunes aos irnpostos o
O fundamento dessa imunidade , micos, inconfundíveis com os direito conteúdo e a finalidade da garantia co
idades sindicais dos trabaão do sindicalismo obser-v-aesultara a inclusão das connissionais ou econômicas no nos direitos sociais e econõliberdade, o que distorce o ucional.
7.5. Instituições de Educação e de Assis
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O art. 150, VI, letra c garante a dade ao patrimônio, à renda e aos serviços das instituições de eduC e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisito lei. O conceito de instituições de educação abrange assim as qu dedicam à instrução formal, como as que promovem a forráação urricular, bem como as instituições de fins culturais. As'institui de assistência social são as que socorrem a maternidade, a infânC velhice e a pobreza. Os requisitos para a fruição da tia constitucional, previstos no art. 14 do CTN, forarn ampliados art. 12, §22, da Lei n2 9.532, de 1997: a) não remunerar, pôr qualci orna, seus dirigentes pelos serviços prestados; b) aplicar integr te seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus o vos sociais; c) manter escrituração completa de suas receitas e d sas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respe exatidão; d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos] tado da data da emissão, os documentos que comprovem a orige, suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realiza de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar su uação patrimonial; e) apresentar, anualmente, Declaração de unentos em conformidade com o disposto em ato da Secretaria ceita Federal; f) assegurar a destinação de seu patrimônio a outrar tuição que atenda às condições para gozo da imunidade, no casol corporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, O órgão público. Considera-se entidade sem fins lucrativos a que n presente superavit em suas contas ou caso o apresente em deter I do exercício, destine referido resultado integralmente à manute e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais (art. 12, § 3Q1, Lei 9.532/97, com a nova redação dada pelo art. 10 da Lei 9.73 O fundamento da imunidade é ai eção das condições da liberdade. Trata-se da imunidade do mi xistencial, a proteger as en-
tidades filantrópicas que prestem assistência social ou eduquem pessoas pobres, em ação substitutiva do Estado. Pouco tem que ver com o problema da justiça social ou da capacidade contributiva. O Supremo Tribunal Federal, todavia, assim não entendeu e disse que o direito à imunidade prescinde da gratuidade do serviço e do estado de pobreza dos beneficiados, o que dilargou a garantia constitucional até alcançar a defesa dos direitos sociais e econômicos (RTJ 57/274); e ainda estendeu a imunidade às entidades e fundações mantidas por empresas (RTJ 87/684) e às entidades de previdência privada (RTJ 124/853) que atuam exclusivamente em favor de seus associados; mas após a Constituição de 1988, fazendo-se forte na distinção entre assistência social e previdência social estabelecida nos arts. 201 e 203, reformulou o seu entendimento, para exduir do âmbito da imunidade a entidade de previdênaa privada mantida por expressiva contribuição dos enipregados.,..ao lado da satisfeita pelos patrocinadores (RE 13633211240, DJ 25.6.93; RE 202.700:DF, Informativo STF n2 249/01).. Desvirtuou-se, em parte, á imunidade das instituições de educação e assistência social, com proteger ricos e pobres, ao contrário do que acontece ern outras nações, mais ricas que a nossa, situação que não se modificou substancialmente com o advento da Lei 9.532/97, citada acima: A imunidade se restringe ao patrimônio, à renda e aos serviços ligados às atividades essenciais das entidades, dela se excluindo os impostos incidentes sobre a produção e a circulação de riquezas (IPI, ICMS). A isenção das contribtriições para a seguridade social garantida às entidades beneficentes de assistência social (art. 195, § 72, CF), que na realidade é imunidade, foi regulamentada pela Lei n2 9.732, de 11.12.98, em parte suspensa liminarmente pelo STF (ADIN 2.028-5, DJU 23.11.99). A Lei n° 12.101, de 27.11.2009, dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes é'exige gratuidade nas prestações de saúde (60% dos serviços prestados ao SUS), de educação (20% da receita anual efetivarnente recebida nos termos da Lei 9.870/99) e de serviços e ações assistenciais, de forma continuada e planejada, para os usuários e a quem deles necessitar, sem qualquer discriminação, tudo o que representou sensível avanço no campo da proteção dos direitos fundamentais. 7.6. Livros, Jornais, Periódicos e o Papel Destinado à sua Impressão
A CF declara no art. 150, VI, letra d a não-incidência sobre os livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão. Protege
aqueles bens contra os impostos que incidem sobre as mercadorias ICMS). Mas o STF ampliou exageradarnente a interpretação: a) estendeu a intributabilidade ao ISS incidente sobre as fases intermediárias da elaboração de livros e periódicos (RTJ 115/267); b) entre os livros as listas telefônicas (RTJ 126/210); c) subsurniu no conceito de papel de imprensa os filmes e os papéis fotográficos (Dl 12.12.97). Discute-se intensamente sobre a extensão da vedação constitucional ao livro eletrônico e aos produtos da informática, que nos parece incabível, por não se extrapolar a disciplina jurídica típica (cyda media impressa ao mundo eletrônico e ao espaço cibemético berspace). A proteção constitucional não é vera irnunidade tributária. Fakalhe o traço característico: ser atributo dos direitos fundamentais e constituir garantia da liberdade de expressão. O seu fundamento está na ideia de justiça ou de utilidade, consubstanciada na necessidade de baratear o custo dos livros e das publicações. A proteção da liberdade 'de expressão pode ser utilizada como argumento subsidiário, eis que ao se diminuir o preço das publicações se estará facilitando a manifestação do pensamento. Categoriza-se melhor, portanto, como privilég,io constitucional, podendo em alguns casos, como no dos jornais, assumir o aspecto de privilégio odioso, tanto mais que em outros países apenas se protege o jornal contra as incidências discriminatórias. III. A ISONOMIA FISCAL
8. DIREITOS FUNDAMENTAIS E IGUALDADE Vimos que o direito de propriedade e o livre exercício das profissões, declarados no art. 52, incisos XIII, )0CII e XXIII da CF, são a sede constitucional do poder tributário, posto que se abrem, pelo consentimento, à incidência fiscal. Mas, 'ao mesmo tempo em que se autolimitam, esses direitos estabelecem duas limitações ao poder de tributar: as imunidades, que vedarn a incidência sobre as liberdades públicas (locomoção, comércio, religião, manifestação do pensamento); que impedem o tratamento desigualitáas proibições cie desigualdade, rio ou discriminatório. A proibição de desigualdade aparece no art. 150, II, da CF, que veda "tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente; proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercidas, independentemente da denomina77
cão jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos''. É o contraponto fiscal, ;GO forma negativa, do principio proclamado afirniativamente no capta do art. 5°: 'todos são iguais perante a lei, Sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pais a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade". Projeta-se para o texto constitucional, com o sinal invertido, a definição que alcançou a sua melhor expressão pela pena de Rui Barbosa (Oração aos Moços. Rio de janeiro: Org. Simões, 1951): "A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desig-ualam". Sucede que o princípio da. igualdade é vazio; pois recebe o conteúdo de outros valores, COMO a justiça, a utilidade e a liberdade. Assim sendo, só será proibida a 'desigualdade na apreciação da capacidade contributiva do cidátlão ou da necessidade do desenvolvimento pconômicKse não tiver fundamento na justiça ou na utilidade social, hipoteso'ern que estará ferida. a liberdade alheia. Em outras palavras, ' aldades só serão inconstitucionais se não conduzirem ao cresas desigu cimento. econômico do País e à redistribuição da renda nacional ou se discriminarem em razão de raça, cor, religião, ocupação prOfissional, função etc., entre pessoas com igual capacidade contributiva, tudo o que implicará em ofensa igual liberdade de outrem. 9. A PROIBIÇÃO DE DESIGUALDADE A proibição de desigualdade, genericamente proclamada no art. 150, II, da CF, pode se expressar de duas formas principais: a) proibição de privilégios odiosos; b) proibição de discriminação fiscal. Qualquer proibição de privilégio odioso traz embutida a de discriminação. Mas a reciproca não é verdadeira: nem sempre da discriminação odiosa resulta um privilégio para outrem. Essas proibições abrangem qualquer instrumento fiscal, assiro na vertente das renúncias de receita (isenção, diminuição de aliquota ou base de cálculo, deduções etc.), quanto na dos gastos públicos (subsídios, subvenções ou restituições de tributo). O art. 150, II deve ser combinado com os arts. 70 e 165, § 6€2, da CF. Na interpretação do direito tributário a presunção milita sempre contra os privilégios e as discriminações, que, no Estado Democrático Fiscal, se encontram sob suspeita de odiosidade. 78
10. A PROIBIÇÃO DE PRI LÉG O
10 1. Conc e ito Privilégio é a pe iissão para faze eixar de fagér alguma coisa contrária ao direito comum. Ride ser vo, como oprivilégio fiscal consistente nas isenções e reduções dá tos, que implicam sempre urna concessão contrária à lei geral. Po er positivo, como o privilégio financeiro representado pelos ince , subvenções, subsídios e restituições de tributo, que consubsta a concessão de tratamento preferencial a alguém. A CF 88 deu novo e mais adequ tratamento à questão dos privilégios fiscais, no art. 150, II, proib 1! genericamente os odiosos e permitindo os não-odiosos. Nos arts [ e 152 a CF cuida ainda das vedações específicas de privilégios por w e da União ou dos Estados e Municípios. Os escolásticos já haviam definido vilegiUm odiosurn, to no qual não subsumiam o tratame ii preferencial do clero e da nobreza, que entendiam plenamente cado. Com o advento do Estado Fiscal, odioso passou a. ser o égio consistente em pagar tributo menor que o previsto Para os ou contribuintes ou não pagãlo (isenção), tudo em virtude 'de consá ções pessoa_is, como sejarn as circunstâncias de o beneficiário ser o d clero, da nobreza ou de outros estamentos. A Conftituição reira de 1824 extinguiu os privilégios odiosos: "Ficam abolidos to privilégios que não forem. essenciais e inteiramente ligados aos os por utilidade pública" (art. 179, item 16). O art. 150, II estampa o princípio rico da proibição de privilégios odiosos. Qualquer discrime que ; à diminuição ou à exclusão da carga tributária, e que signifique de dade entre contribuintes, independentemente da forma ou dello ção jurídica, está proibida. O texto constitucional, ao retômar u iga preocupação liberal, foi motivado em boa parte pelos privilégi osos concedidos no regime de 1967/69, especialmente as isençõe , imposto de renda para militares, magistrados, deputados e sena s. Conseguinternente a proibição de légios fiscais odiosos é urna das garantias da liberdade. Embora contra as desigualdades na consideração da capacidade contribil do custo/benefício ou do desenvolvimento econômico, isto é, n esa dos princípios vinculados às ideias de justiça e utilidade, a' . bição constitucional visa a proteger sobretudo os iguais direitos erdade (art. 5Q, cavut), que
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seriam afinal atingidos pelo privilegium odiosum e pela desigual repartição da carga tributária. A proibição de privilégios odiosos, em suma, garante o status negativos libertatis. As leis que os instituem são nulas de pleno direito. A CF 88 traz explicitamente, no art. 150, II e nos arts. 151 e 152 diversas proibições de privilégio odioso. 10.2. Privilégio das Profissões (art. 150, II) O art. 150, II veda à União,.aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente", bem como "qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos". Ficou as.sini, a isenção outorgada a militares, juízes e políticos noréginie autoritário de 1967/69. Nerilium privilégio pode ser conCedido a qualquer profissão, nem mesmo ajomalistas, professores e escritores, como acontece.0 em passado recente. --
10.3. Privilégios Geográficos Federais (art. 151, I) O art. 151, I veda à União "instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferên-
cia em relação a Estado, ao,Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País". Essa proibição de privilégio significa que o tributo deve ser geograficamente uniforme, ou seja, deve,incidir pela mesma aliquota e base de cálculo e sobre idênticos fatOs- geradores em qualquer ponto do território nacional. A concessão de incentivos para as regiões pobres, por ser justo, não prejudica o princípio da igualdade. -
10.5. Remuneração e Proventos dos Agentes Públicos (art. 151, II) O citado art. 151, II proibiu ainda a União de tributar a remuneração dos agentes públiCos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios em níveis superiores aos que fixar para seus agentes. Durante muito tempo o constitucionalismo americano e o brasileiro negaram a possibilidade de incidência do imposto de renda sobre os vencimentos dos agentes públicos, com base em interpretação extensiva da imunidade recíproca das pessoas jurídicas de direito público. Hoje apenas está vedada a incidência discriminatória sobre os proventos dos funcionários dos entes menores e, conseguintemente, o privilégio odioso em favor dos servidores federais. 10.6. Isenção de Tributos Estaduais e IVItmicipais pela União (art. 151, III) . O art. 151, III veda à União "instituir isenções de tributos da
competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios". A CF, modificando a orientação anterior, que conduzira a muitos abusos e à concessão indiscriminada de privilégios odiosos quanto a tributos estaduais e municipais, resolveu vedar totalmente a competência da União na matéria. 10.7. Comércio Interestadual e Intermunicipal
-
10.4. Rendadas Obrigações da Dívida Pública dos Estados, do Distrito Federal e dos -Municípios (art. 151, II) O art. 151, II veda à União "tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios... em níveis superiores aos que fixar para as suas obrigações".. 80
A norma prálbe a discriminação contra os entes públicoS menores na incidência do imposto de renda, ou, o que é a mesma coisa, -veda à União estabelecer privilégio odioso para as suas obrigações. A isenção é admitida, desde que tambérn não seja discriminatória.
A CF diz, no art. 152, que "é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino". É o mesmo principio da uniformidade tributária que vincula também a União (art. 151, I). Cuida-se de proibição de privilégio em favor de bens e serviços produzidos no Estado ou Município tributante ou, o que é a mesma coisa, de vedação de discrirne contra os bens e serviços produzidos fora dos limites territoriais da entidade titular da competência impositiva. 81
10.8. Empresas Públicas (art. 173, § LPI),
A CF 88 proíbe explicitamente a concessão de privilégios em favor das empresas públicas e, reciprocamente. veda as discriminações contra as empresas privadas, com dizer, no art. 173, § 22: "as empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado"_ 11. AS PROIBIÇÕES DE DISCRIMINAÇÕES ODIOSAS
a) raça ou cor;
b) religião; c) sexo, principalmente p ia da mulher casada; d) profissão; e) ideologia; f.) domicílio; g) situação do bem; h) nacionalidade, das coisas ou d
o gravosa dos rendimentos
oas.
11.1. Conceito
As discriminações ;fiscais odiosas são desigualdades infimdadas que prejudiçam a libeidade do contribuinte. Qualquer discrime desarrazoado.," que signifique excluir alguém da regra tributária geral ou de um privilégio não-odioso, constituirá ofensa aos direitos humanos do contribuinte, posto que desrespeitará a igualdade assegurada no art. 59 da CF, caindo sob a vedação do art. 150, II. Insista-se em que apenas a discriminação infundada ou desarrazoada é odiosa, tendo em vista que o direito tributário, sendo essencialmente discriminatório, deve sempre introduzir distinções entre contribuintes, com base na capacidade econômica de cada qual As discriminações, como já virnos, podem ocupar a face oculta dos privilégios odiosos, pola no privilegiar alguém a lei sempre discrimina terceiro. Mas podem ocorrer também nos privilégios não odiosos, como nas hipóteses em que se excluem das isenções e de outros benefícios socialmente úteis e justos, pessoas ou coisas que se encontram em situação assemelhada. As discriminações infunda-das são nulas de pleno direito. A declaração da nulidade traz a incidência plena da regra geral igualitária às pessoas e coisas discriminadas (vide p. 317): 11.2. Algumas Proibições de Discriminação
Inexiste um elenco fechado de proibição de discrime. As discriminações odiosas serão tantas quantos forem os direitos humanos suscetíveis de ofensa pela tributação. Encontram-se entre as mais combatidas 25 que se fundam em 1-32:15CS ligadas a: 87
TV. AS IIVIUNIDADES E AS DESIG
ADES FISCAIS
12. AS RELAÇÕES ENTRE AS IM DESIGUALDADES FISCAIS
ADES E AS
As imunidades e as desigiialdade sultado econômico: a auséncia de trib Cumpre verificar de que forma s to, especialmente no que concerne a odiosos, nestes compreendida a figura
ais produzem o mesmo reão. envolve esse relacionamenvilégios odiosos e aos nãocipal da isenção.
13. IMUNIDADES E PRIVILÉGIOS Enquanto as imunidades, como luta, são garantidas em homenagem a são proibidos porque ofendem o dire tratamento. Mas a distinção muitas vezes é di históricas. As irnunidades do senhorib te justificadas no patrimonialismo, odiosos no Estado de Direito e foram Mgumas imu_nidades que aparec CF têm características muito próxim acontece com a intributabilidade dos
O SO S a de intributabilidade absodade, os privilégios odiosos undarnental à igualdade de e depende de circunstâncias a greja Católica, plenamenforrnaram-se em privilégios bidas. arantidas no art. I 50, VI, da os privilégios odiosos, como 2.1S.
83
14. IMUNIDADE, PRIVILÉGIO NÃO-ODIOSO (-= ISENÇÃO) E NÃO-INCIDÊNCIA
Os positivistas tentaram
eSt2beiecer aVerença entre as três figutributárias com base em argumentos formais. a imunidade seria qualquer não-incidência constitucional; a isenção se confundiria com a exclusão do crédito tributário; a não-incidência corresponderia à inocorrência do fato gerador (cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, op. cit., p. 69). Corn o refluxo do positivismo, entretanto, outras explicações devem ser buscadas.
ras
-
A imunidade, como vimos, é limitação do poder de tributar fundada na liberdade absoluta, tendo por origem a natureza das coisas e por fonte a Conátituição'; escrita ou não; possui eficácia declaratória, é irrevogávere abrange'assirá à obrigação principal que a acessória. A isetiçã-á (ou o privilégio não-odioso) é a limitação fiscal derrogatória da incidência, fundada na ideia de justiça, tendo por, origem o direito pOSitivo e por fonte a lei ordinária; possui eficácia constitutiva, é revogável com efeito restaurador da incidência e abrange apenas a obrigação.PrinciPal (vicle-p. 306)." " A não-incidência, em sua acepção ampla, compreende a imunidade, a isenção e a não-incidência propriamente dita, que as três trazem a consequência de evitar a incidência do tributo. No sentido estrito ou técnico, é a limitação fiscal decorrente da falta de definição .do fato gerador, tendo por fundamento razões lógicas (ex. o imposto sobre produtos industrializados não incide "logicamente" sobre os bens imóveis) ou teleológicas — justiça ou conveniência (ex. o IVVCLG não incidia sobre o óleo diesel) —, -Por origem o direito positivo, e por fonte a Constituição, a lei complementar ou a ordinária;.possui eficácia declaratória, &revogável sem efeito repristinatório nem restaurador da eficácia e abrange a obrigação principal e a acessória (vide p. 309). A hão-incidência, que prescinde de declaração normativa .exPressa, _será, quando ingressar explicitamente na legislação, ou não-incidência didática ou ntio-incidência qualificada (= isenção imprópria). -
Oferecemos, seas-m-, 9uadro
84
inoptico dessas distinçoes:
Imunidade
Isenção
Não-incidência
Linzitação do poder fiscal
Autolimitação
do poder fiscal
Autolimitação do poder fiscal
Incompetência absoluta
Derrogação da incidência
Delimitação do
Liberdcuie
Justiça
Lógica ou justiça
Natureza das coisa.s
Direito positivo
Direito positivo
Constituição (Escrita ou não -.
Lei ordinária
Constituição, lei co-mplementar ou ordiruiria
Efic.ácia
Declaratória
Constitutiva
Declarató ria
Vigência
Irrevogável
Revogável (com efeito restaurador da incidência)
Revogável (sem efeito restaurador da incidência)
Extensão
Obrigação principal e acessória
Obrigação principal
Obrigação principal e acessória
Natureza Conceito
Fundamento
Origem
Fonte
fato gerador
)
NOTAS COMPLEMENTARES I. Bibliografia: ÁWLA, Humberto. Teoria cla Igualdade Tributária. São Paulo: lvIaLheiros, 2009; BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder cle Tributar. Atualizado por Misabel Abreu Mac.hado Derzi. Rio de Janeiro: Forense,2010; BARBOSA, RU.1. Impostos Interestculuais. Obras Completas, vol. XXIII, 1896, tomo II. Rio de Janeiro: MEC, 1950; BRENNAN, Geoffrey' BUCHANAJ.V, James. The Logic of Tax
55
Limits:Aiternative Conszitutional Coustraints on the Power to Lm_ IV ational ri:1X Journal 32 (2): 11-22, 1979; GUNTHER, Geraid, Constimtional Laia.. New York: The Foundation Press, 1985; HELLERSTEIN, Jerome R: & HELLERSTEIN, Walter. State and Local Taxariam St. Paul; West Publishing Co., 1988; LINARES QUINTA_NA, SeBuenos Aires: Ed. Alfa, 1951; gundo. El Poder Impositivo y la Liberrad Individual. Imunidade Tributária do Livro Eletrônico. São MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Paulo:10B, 1998; NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Imunidades Conrra Impostos na ConstiruiçãoAnterior e sua Disciplina ntais Completa na Constituição de 1988. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1990; NOVE]. LI, Flávio Bauer. Norma Constitucional Inconstitu2:11-53, 1994; SAIVIPAIO DORIA, cional? Revista da Faculdade de Direito da UERJ Rio de Antonio Roberto. Direito Constitucional Tributário:e "Due Process of Lauf Janeiro: Forense, 1986; SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação TributáSteuerrecht. ria. Rio de Janeiro: Ed. Financeira, s/d; TIPICE, Klaus 8t LANG, Joachim. Mini O. Schrnidt, 2009; TORRES, Ricardo Lobo. A Ideia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal Rio de Janeiro: Ed. Renovar, 1991; —. O Direito ao Mínimo Existencial. Rio de Janeiro: Renovar, 2009; —. Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Ed. RenOvar, 2005; TR1BE, Laurence. American ConstitutionaWaw. New York: The Foundation Press, 2000; ULHOA CANTO, Gilberto de. Alguttas Considerações sobre a Imunidade Tributária dos Entes Públicos. Regista de Direiro Administrativo 52: 34-41, 1958. II. Direito Positivo: CF 88 — art s. 150, II, IV, V, VI, 151 e 152; CTN — art. 14; Constituição dos Estados Unidos -- art. 1°, Seção 8, I; art. 12, Seção 9, 4, 5 e 6; art. I', Seção 10;42; art. 4°, Seção 2, 1; 141 Emenda; Constituição da Argentina arts. 10, 11, 12E16..
III.Jurisprudênciú: Súmula da Jurisprudência Predominante do Supremo Tribunal Federal: "324. A irnunidade do art. 31, V, da Constituição Federal (1946), não compreende as taxas"; "539. É constitucional á lei do munic-ípio que reduz o Imposto Predial Urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, .que não possua outro"; "583. Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do 1PTU"; "589: Dinconstitucional a fixação de adicional progressivo do IPTU em função do número de ima:Areis do contribuinte"; "591. A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do IPI"; "667 - Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa". ADIN 939-7, Ac. do Pleno do STF, de 15.12.93, Rel. Min. Sydney Sanches, RTJ 151/755: "A Emenda Constitucional n° 3, de 13.03.1993, que, no art. 2°, autorizou a União a instituir o. IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no parágrafo 211 desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica o art. 150, III, b e VI, da Constituição, porque, desse modo, violou os 'seguintes princípios e normas imutáveis (sornente eles, não outros): 12....; 2° — o princípio da imunidade tributária reciproca (que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que é garantia da Federação (art. 60, § 42, inciso I, e art. 150, VI, "a", da C.F.); 3° — a norrna que, estabelecendo outras imunidades, impede a criação de impostos (art. 150, III) sobde:brternplos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua irnpressão".
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c_A_p íTu to Financeiro
Os Princípios Ge ais do'
I. INTRODUÇÃO S DE DIREITO
1. O CONCEITO DE PRINCÍPIOsi FINANCEIRO Os princípios do direito financeiro informam a criação, a interpretação e financeiras. No dizer de Miguel Reale ( de direito são enunciaçães non-nativas narn e orientam a compreensãO do or aplicação e interpretação, quer Para a e Os princípios financeiros aparece tituição, principalmente no teto de são principiológica; o art 145, .§ 19- e estampam explicitamente os princíP da legalidade, da irretroatividade e quanto o art. 167 proclama diversos p mento (universalidade, não-afetação tamente no Código Tributário ou na lé proibição de analogia — art. 108, § existir ifriplicitamente no ordenament va, como acontece com o princípio d tribuinte ou da boa fé, sem que por is Incluern-se também no tema ora vas e objetivos, que alguns escritores' op. cit., p. 22), eis que constituem o
e
os enunciados genéricos que licação das norrnas jurídicas p. 300): "Princípios gerais alor genérico, que condicioento jurídico, quer para a ação de novas normas". grande número na Cons, muito rico em sua expres. 150, I e III, por exemplo, a capacidade contributiva, terioridade tributária, enpios fundamentais do orçaOutras vezes surgem direção infraconstitucional (ex. do CTN). Podem também Mico, sem dicção normatiteção da confiança do conrcam a sua eficácia. dado os conceitos de diretierem utilizar (DWORK1N, to prático, voltado para a
mesma coisa pode ser dita sobre policy, dos princípios financeiros. .A
as noimas programáticas, que, segundo certa parte da doutrina, consubstanciarn os princípios financeiros dirigidos ao legislador. Os princípios gerais de direito financeiro podem ser classificados de diferentes maneiras. Há princípios de criação (ex. legalidade, anterioridade, irretroatividade, capacidade contributiva) e de interpretação e complementação do direito (unidade, interpretação conforrne a Constituição, proibição de analogia etc.). Alguns são princípios tributários (anterioridade, capacidade contributiva) e outros, orçamentários (não-afetação, universalidad.e etc). Preferimos classificá-los conforme estejam vinculados a urna das ideias básicas do direito — justiça (e equidade) e segurança jurídica — ou à própria legitirnidade da ordem financeira. Oferecemos adiante..:_o quadro geral dos princípios do direito financeiro. 7, .
--
PRINCÍPIOS GERALS DO DIREITO FINANCEIRO VALOR PRINCIPIO Econornicidade Custo/beneficio Caparidade contributiva Redistibuição de rendas Desenvolvimento econômico JUSTIÇA Solidariedade Territorialidade Pais de destino Pais de fonte
SUBPRINCIGPIO Prognôssividade Proporcionalidade Personalização Seletividade
'-,Nonaglet
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EQÜIDADE
Equidade entre regiões Equidade vertical no federalismo Equidade entre gerações
SEGURANÇA JURÍDICA
Proibição de analogia Legalidade Tipicidade tributaria' Clareza Irretroatividade Anterioridade Anualidade Proteção da confiança do contribuinte Irrevisibilidade do lançamento Publicidade Unidade do orçamento Universalidade do orçamento Exclusividade orçamentária Não-afetação da receita Especialidade do orçamento Destilação pública do tributo
Superlegalid.ade Reserva da lei Primado da lei
LEGITIMIDADE
{ Eqiiilibrio orçamentário Igualdade Devido processo legai Transparência fiscal Responsabilidade fiscal Ponderação Razoabilidade
2, VALOR, PRINCÍPIO, SUBPRINCÍPIO E REGRAS Os princípios, sendo enunciados genéricos que quase sempre se expressam em linguagem constitucional ou legal, estão a meio passo entre os valcires e as regras na escala da concretização do direito e com eles não se confundem. Os valores jurídicos são ideias inteiramente abstratas, supraconstitucionais, que informarn todo o ordenamento jurídico e que jamais se traduzem em linguagem normativa. A justiça e a segurança ou paz jurídica são as ideias básicas do Direito. De nada adiantaria a Constituição proclamar que a República Federativa do Brasil é justa e segura, eis que tais valores só se concretizam pelos princípios, subprincípios e regras que se afirmam na prática constitucional. Os princípios representam o primeiro estágio de concretização dos :valores jurídicos a que se vinculam. A justiça e a segurança jurídica começam a adquirir concretude normativa e ganham expressão escrita. Mas os princípios ainda comportam grau elevado de abstração e indeterminação. Alguns se subordinam à ideia de justiça (capacidade contributiva, economicidade etc.) e outros, à de segurança (legalidade, irretroatividade etc.). Abrem-se para a ponderação, consequência da dimensão de peso que possuem. Os subprincípios vinculam-se diretamente aos princípios e se situam na etapa seguinte da concretização dos valores. Já possuem maior concretude e menor abstração que os princípios e aparecem quase sempre por escrito no discurso da Constituição ou da lei. Mas ainda não criam direitos e deveres para quem quer que seja. O princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 12, da CF), por exemplo, vinculado à ideia de justiça, tem a sua concretização aumentada através dos subprincípios da progressividade (art. 153, § 22. I), da seletividade (art. 153, § 32, I e art. 155, § 22, III). A regra jurídica — ou norma de direito, como preferem outros — ocupa o lugar seg,uinte no processo de concretização do direito financeiro, subordinando-se sucessivamente ao sub-princípio, ao princípio e
ao valor. Tern grau maior de concretude e pouca abstração e é atributiV2 de direito e deveres. A. regra de direito financeiro, como qualquer outra, geral, coercitiva, bilateral e se desdobra em hipótese e consequência, a permitir 2 substinção direta de casos específicos. O grau máximo de concretude do direito financeiro surge quando o juiz, pela sentença, reconhece e fixa os, direitos e as obrigações das partes, com o que realiza a justiça e garante a paz.
3. CARACTERÍSTICAS DOS PRINCÍPIOS FINANCEIROS Os princípios financeiros, além das características de abstração e concretude intermediárias entre os valores e as regras, possuem outras que convém examináz, e que são comuns também aos valores. Assist.\ é que há uni pluralismo de princípios. A ordem jurídica não fica sujeita a um SiS princípio, senão que existe uma pluralidade de enurdiadhs genéricos sempre carentes de descoberta e proclarnação. Os princípios financeiros devem operar e_m equilíbrio. Da mesma foraja que é dramático o equilibrio entre os valores da justiça e da segurança jurídica, também a ponderação entre os princípios, embora difícil, é absolutamente necessária ao aperfeiçoarnento da ordern jurídica. O princípio da capacidade contribUtiva deve se equilibrar com o da legalidade: não basta que o tributo seja justo por incidir sobre o rico, pois é preciso que seja simultaneamente legal. As contradições e as antinomias entre os princípios,,quando não superadas pela interpretação ou pelos instrumentos institkionalizados de correção (vide p. 1651, podem levar à desestruturação da ordem jurídica e à revolta fiscal. Os princípios são abertos à interpretação e podem ser obtidos por deduçáo ou indução. Chega se ao princípio por dedução a partir dos valores. Mas a ele se chega igualmente por indução, a partir do caso concreto; nada obsta a que o juiz; com base na solução que lhe pareça a mais justa e segura para a controvérsia sob o seu exame, prOcure, por indução, o princípio adequado, escrito ou não na Constituição. A polaridade é outra característica marcante dos valores e dos princípios. Quando exacerbados ou levados ao seu exagero produzem o efeito contrário, pois já trazem em si o gerrne de sua negação. Surnmum jus summa injuria. A exacerbação do princípio da capacidade contributiva, com a tentativa de fazer com que a lei apreenda todas as situações Lndividuais, conduz inevitavelmente à prática da injustiça, poiS há situações particulares insuscetíveis de discrime: corno distinguir entre o cidadão rico da região pobre e o indivíduo pobre da região -
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rica? A preocupação exagerada com a mo, ao casuísmo e à inflação das norm clareza e da segurança jurídica. Os princípios são dotados ainda cl preensão ajustada às tendências do sé concluir que estejam em crise. Os p equilíbrio orçamentário, por exemplo diferente do que possuíam há: 30 aná estatal na economia.
4. EFICÁCIA DOS PRINCÍPIOS F
Pdade roncluz preciosisanceiras, com o prejuízo datoricidade e têm a sua compo, sem que daí se possa ios da progressividade e do hoje um significado berr. auge do intervencionisrno
iCEIROS
Os princípios financeiros são dot zem efeitos e vinculam a obra do le juiz. Mas produzem a eficácia princip vidade plena, e não a eficácia própria direitos e obrigações. No que concerne à atividade do j sentir principalmente através dos atoS lação aos outros poderes, eis que lhe te regras de positivação dos princip-iciiS A eficácia ou a normatividade do processo legislativo, administratil constitucional Os princípios, portanto, vão prO interpretação do direito financeiro, e nos casos de lacuna, como guise art. De notar, finalmente, que os prin ciam a legislação financeira e tributa abrem para urna "pluralidade de pos LARENZ, op. cit., p. 22), ou seja, pe conteúdos diferentes sem que se lhes
efeitos sobre a criação e a apenas sobre a integração, do CTN. s não informam nem influenmodo unívoco, senão que se dades de concretização" (K. em que se elejam regras de rometa a inteligibilidade.
II. PRINCÍPIOS VINCULADOS Á
IA DE JUSTIÇA
—
s de eficácia, isto é, produ-
dor, do adrninistrador e clo
ca, conducente à normatiegra concreta, atributiva de
eficácia dos princípios se faz tutivos negativos com rempete criar casuisticamenConstituição se dá através judicial, isto é, pela práxis
5. A JUSTIÇA FINANCEIRA A ideia de justiça, em suas proj públicas, teve extraordinária import
s para o campo das finanças na época da constituição do 91
Estado de Direito e d'a vitória do liberalismo (finã do séc. XVIII). Antes, ao tempo do Estado Patrimonial, o tributo era cobrado com fundamento na só necessidade do Príncipe e a justiça, comutativa ou privada, apenas lhe servia de justificativa periférica. Com o advento do Estado Fiscal as finanças passaram a se basear no tributo, cobrado agora com fundamento na justiça distributiva e no seu princípio maior da capacidade contributiva, sobre os quais se desenvolveu importante literatura. Com a supremacia dos positivismos, a partir de meados dos séc. X_IX até a metade do séc. XX, aproximadamente, enfraqueceu-se a reflexão sobre a justiça financeira, substituída pelas preocupacões com a utilidade. 40 anos para cá retornou, com redobrado vigor, a meditaDe 1111.5 ção sobre; justiça fises.1 e a orçamentária. As crises financeiras mundiais. de,1967, 1973, -1979 e 2008, o arrefecirnento da ideologia da inesggtibilidade dos recursos públicos, a descrença no socialismo real e na utopia do Estado sem tributos, o aumento das demandas sociais pela melhor distribuição dos bens públicos, tudo conduziu à volta da preocupação com a justiça financeira. Alguns livros admiráveis, como aus Tipke (citados na bibliografia filial) deram. os de John Rawls e Ki • novo impulso à questão. A justiça fmanceira, portanto, é basicamente distributiva, caracpublicístico, consistindo em tratar desigualmente terística do regime aos desiguais na medida em que se desigualam; mas, às vezes, é comutativa, própria das relaçgês de troca, como ocorre com as taxas e as contribuições. Compreende a justiça tributária, a parafiscal, a extrafiscal e a orçamentária e se concretiza através dos princípios que passamos a examinar.. 6. O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 6.1. Histórico . ansição do patrimonialismo para o capitalismo, como vimos, A tr se caracterizou jiistamente pela ideia de que o imposto deveria se ba- sear na capacidade contributiva de cada' cidadão, princípio que se transformou em urn dos pontos cardeais do liberalismo na obra de Adam Smith e nos textos jurídicos fundamentais, como a Declaração dos Direitos cio Homem.
.Fosteriormente, ainda no séc. XIX e até quase os nossos dias, o princípio da capacidade contributiva ficou algum tanto obscurecido pela exsurgência dos positivismos, transferindo-se a reflexão sobre ele do campo do direito para o da ciência das finanças. A justificativa dos impostos passou a se cifrar na legalidade ou na vontade do dirigente, revestindo a relação entre o Estado e o cidadão as características de relação de poder ou de relação ex lege. Nas últimas décadas reacerideu-se a preocupação com o princípio. As Constituições da Itália (1947) e da Espanha (1978) fizeram remissão explicita à capacidade econômica. Alguns escritos do maior valor foram lançados nesse período. As reformas tributárias realizadas nos Estados Unidos (Governo Reagan), na Inglaterra e na Aleman_ha denotam a preocupação de ajustar os respectivos sistemas tributários ao princípio da capacidade contributiva. No Brasil as vicissitudes da ideia de capacidade contributiva acompanhararn as do pensamento universal. Ingressou com a constituição do nosso Estado Fiscal no início do século passado, cabendo ao Visconde de Cairu captar os princípios lançados na obra de Adam Smith. Hibernou longarnente ao depois, pela nossa vocação para o positivismo. Ressurgiu explicitamente na Constituição de 1946 e mereceu considerações judiciosas por parte da doutrina liberal, especialmente através da obra de Aliomar Baleeiro. Dasapareceu da letra das Cartas outorgadas pelo regirne autoritário (1967/69) e, também, do discurso-da doutrina sua contemporânea, que retornou ao positivismo normativista. Reapareceu, vigorosamente, no texto do art. 145, § 12, da CF 88, o que provocou a ressurgência da meditação sobre o tema. 6.2. Conceito
. A capacidade contributiva se subordina à ideia de justiça distributiva. Manda que cada qual pag,ue o imposto de acordo com a sua riqueza, atribuindo conteúdo ao vetusto critério de que a justiça consiste em dar a cada um o que é seu (suum cuique tribuerej e que se tornou uma das "regras de ouro" para se obter a verdadeira justiça distributiva. Existe igualdade no tributar cada quà de acordo com a sua capacidade contributiva, mas essa tributação produz resultados desiguais por se desigualarem as capacidades contributivas individuais. Capacidade contributiva é capacidade econômica do contribuir.te, como, aliás, prefere a CF/88, mantendo a tradição da CF/46 e 93
9
?
coincidindo, também, com a da Espanha. É capacidade de pagar (abilitv to pay) como dizem os povos de língua inglesa. Significa que cada um deve contribuir na proporção de suas rendas e haveres, independentemente de sua eventual disponibilidade financeira. 6.3. Subprincipios: Progressividade, Proporcionalidade, Personalização e Seletividade
A capacidade contributiva é um princípio constitucional aberto e indeterminado, servindo de orientação para o ulterior processo de concretização normativa. Pode aparecer explicitamente no texto constitucional, como agora acontece no Brasil, ou sobreviver implicitamente, como aconteceu na Carta de 1967/69. Abre-se para uma pluralidade de possibiltçlade de concretização, inicialmente através de subprincípiõs, para alcánçar grau maior de concretude nas normas de imposição. 0,s'ublirincípio da progressividade significa que o imposto deve ser cobrado por aliquotas maiores na medida em que se alargar a base de calaulo. Aplica-se ao imposto de renda (art. 153, § 22, 1). Quanto ao IPTU, a sua progressividade é instrumento de e3ctrafiscalidade e não emana do princípio da capacidade contributiva (art. 156, § 12 e art. 182, § 42, da CF), conforme já disse o STF (vide p. 131); mas a EC 29/2000, deu nova redação ao art. 156, §12, da CF, para admitir a progressividade também em razão do valor do imóvel. O subprincípio da proporcionalidade não se tornou explicito na CF. Indica que o imposto incide sempre pelas mesmas aliquotas, independentemente do valor da base de cálculo, o que produzirá maior receita na medida em que o bem valer mais. É objeto de legislação infraconstitucional e pode ser aplicado a todos os tributos não sujeitos aos princípios da progressividade o- da personalização, corno, por exemplo, ao imposto de transmissão inter vivos (vide p. 131).. O subprincípio dapersonalização, estampado junto com o princípinda capacidade contributiva (art. 145, § 19, já havia aparecido no texto do art. 202 da CF 46. A personalização do imposto causa monis, representada pelo aumento de sua incidência de acordo com os quinhões ou grata de parentesco dos herdeiros, que é uma das conquistas da tributação moderna, ficou bloqueada pelo art. 155, § 1 -Q, IV, que prevê a fixação de alíquotas; máximas pelo Senado Federal. O subprincípio da seletividade, que informa o IFI e o ICMS, inscrito nos arts. 153, § 32, e 155, § 22, III, aponta para a incidência ria 94
razão inversa da essencialidade do con de personalização agregado a um trila ria como imposto real_ A EC 29/00, CF 88, permitiu tenha o IPTU "alíciti
localização e o uso do imóvel", o que si passa a ser seletivo em função do -finalidade comercial, atendendo à p contributiva.
nopreseisLa eitmem_o ate originairnente se definiodificar o art. 156, § 12, cla
diferentes de acordo com a ca que o imposto municipal ou região da cidade, ou da nsa variação da capacidade
6.4. Lirnitações Diz o art. 145, § 1Q, que, Para co capacidade econômica, é facultado a tados os direitos individuais e !nos te nio, os rendimentos e as atividades e O comando não se dirige apena Legislativo, pois a CF estabelece, aq contributiva, estremando-a, énquant direitos da liberdade. As relaeões e butiva e oS direitos individuais se princípio da igualdade, que, Como j apenas uma proporção para medir v Quando a CF diz que a efetivaçã pode prejudicar os direitos ináividu ínsita nesse princípio dê justiça não p tanciada nos direitos da liberdade (g dades e dos privilégios) e nos' princi dade, irretroatividade, anterioridade De feito, o legislador não pode; captar a riqueza das pessoas declara CF. A eventual desigualdade cap Estados, dos Municípios, dos temp, social é insuscetível de tributação, P renda dessas pessoas em homenage capacidade contributiva não justific cessário à vida nem sobre a totalida entre as imunidades do mínimo é =IV; =VI) e a proibição de c tuem direitos individuais do cidadã' A lei não ande, por outro lado;' butiva, tratar desigualmente os brá
efetividade ao princípio da nistração tributária, respeida lei, identificar o patrimônicas do contribuinte. ecutivo, mas também ao portante limite à capacidade napio de justiça fiscal, dos s entre a capacidade contricom a interrnediação do damos, é vazio e constitui s diversos. capacidade contributiva não er significar que a igualdade o ender a igualdade consubsas constitucionais da imunida segurança jurídica (legalietexto de fazer justiça fiscal, unes pelos arts. 52 e 150 da de econômica da União, dos as instituições de assistência CF imuniza o patrimônio e a al liberdade. O princípio da cidência sobre o mínimo neriqueza, eis que está contido cial (art. 52, itens XXXIV, co (art. 150, IV), que constiendo igual capacidade contrios, pois estará infringindo a 95
proibição genérica de privilégios odiosos (art. 150, II) e as proibições específicas (art. 151). Assim; é defeso ao legislador discriminar entre contribuintes com situação econômica equivalente em razão da raça, cor, sexo, profissão, ideologia política etc. O princípio da capacidade contributiva encontra limites também nos princípios da segurança dos direitos individuais. A igualdade presente na capacidade contributiva deve se compatibilizar com a igualdade que informa os princípios da legalidade, irretroatividade, anterioridade etc. A justiça fiscal não sobrevive sem a segurança jurídica. De modo que, a pretexto de captar eventual excesso de riqueza ou súbito incremento na capacidade contributiva, o legislador não pode instituir imposto com eficácia retrooperante, nem desrespeitar o princípio da anterioridade, dando eficácia imediata 'às novas tributações, ainda que o aconselhett'rsentimento de justiça. A capacidade contributiva híque informar a tributação nos quadros estritos da legalidade dernekrática. 6.5.,Possibilidade Reza o art. 145, § 12, da CF 88: "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte...". A CF 46 dizia também que os tributos teriam "caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte". A referência à "possibilidade" já aparecidtem A. Smith. A ressalva constitucional tem dois objetivos principais: a) adequar o princípio da capacidade contributiva à natureza do imposto e à técnica de sua incidência; b) compatibilizar esse princípio de justiça com a extrafiscalidade. De feito, a capacidade contributiva e os seus diversos subprincii pios são mensurados de forma diferente em cada imposto, a depender das respectivas possibilidades técnicas. O subprincípio da personalização aplica-se ao imposto de renda, não sendo "possível" a sua extensão ao imposto de importação ou de transrnissão de bens imóveis. A expressão "sempre que possível" permite que a capacidade contributiva e os seus subprincipios se ajustem às várias espécies de impostos, mas não admite que deixem de ser aplicados quando isso for possível: o IR não será regressivo, pois atua sob a orientação do subprincípio da progressividade; os impostos reais não seguirão o subprincípio da personalização, pois até a progressividade, quando admitida (ex. IPTU), é refratária a critérios subjetivos.
De outra parte, a ressalva constitucional visa a compatibilizar capacidade contributiva corn a extrafiscalidade. Sempre que possível o legislador observará o principio da capacidade econômica; mas, em certos casos, a seu prudente critério, poderá utili7ar o imposto para relacionados com o desenvolvimento ecoatingir objetivos extrafiscais nômico, a proteção do meio ambiente, a inibição de consumo de mercadorias nocivas à saúde etc. Todavia não é possível ao legislador busou car finalidades extrafiscais que impliquem em privilégios odiosos tOrque subvertam a capacidade contributiva e os seus subprincipios, nando, por exemplo, regressivo o IR. 6.6. Eficácia
A capacidade contributiva, como princípio aberto e indeterminado, oferece ao legislador a orientação para o processo de concretização da justiça fiscal. Não tendo núcleo muito claro nem contorno rígido, deixa à discricionariedade do legislador o preenchimento do conteúdo valorativo. Mas a capacidade contributiva, embora princípio de interpretação do direito tributário, não autoriza o juiz a buscar, no caso concreto, controlar in absde forma. positiva ou negativa, o justo fiscal, nem a tracto a atividade discricionária do legislador, reputando-a injusta. Salvo naqueles casos em que a lei tenha ofendido os direitos individuais, desbordado as possibilidades técnicas dos impostos e exacerbado a extrafiscalidade, tudo o que acabarnos de examinar. 6.7. Extensão
Segundo o art. 145, § 12, da CF de 1988 apenas o imposto deverá 1946 falava generiseguir o critério da capacidade contributiva. A, CF camente em tributos. As Constituições estrangeiras que contemplam cobertura dos gastos públicos e às necessidao princípio se referem à des do Estado. A Ley General Tributária da Espanha (2003) se refere a tributos (art. 3.1). O imposto é realmente a categoria a que, por excelência, se dirige tributo o princípio da capacidade contributiva: Definindo-se como o o imposto pago sem qualquer relação com serviços públicos prestados, tem como único parâmetro a riqueza do contribuinte. Mas parece-nos que as taxas e as contribuições de melhoria tamjustiça fiscal, pelo rnenos bém sofrem a influência desse princípio de 97
96
no que concerne às isenções e à entrega de serviços e obras públicas às populações carentes. Quanto aos incentivos fiscais, é preciso distinguir sobre a ma natureza. Os que operam na via da receita, como as isenções, se subárdiuru ao principio da capaciciade contributiva nos aspectos que transcendem à finalidade extrafscal. Aqueles que atuam na vertente da despesa pública — subvenções, subsídios etc. — nada têm que ver com a capacidade contributiva, eis que se orientam pelos princípios do desenvolvimento econômico, da igualdade entre as regiões etc. 7. CUSTO/BENEFÍCIO O princípio do custo/benefício expressa a adequação entre o custo do beMou serviço público e o benefício auferido pelo cidadão. Efil um primei-T-6 sentido informa os tributos vinculados (taxas e contribuições de melhoria). As taxas são cobradas de acordo com o princípio do custo/benefício porque à prestação de serviços públicos deve corresponder a renumeracão equivalente, isto é, cada cidadão deSpenderá a título de pagamento de serviços específicos e divisíveis urna soma de dinheiro equivalente ao seu custo para a Administração e ao benefício público que receber. Mas não há necessidade de exata e aritrnética equivalência entre o custo e o beneficio. A contribuição de melhoria tem o seu fundamento no binômino realização da obra pública / mais valia, em que ambos os elementos se pos.c.ionam elialeticamente, sem corte ou contradição, o que corresponde eiratamente à ideia de custo/benefício. A valorização do imóvel que não decorra de obra pública ou lhe exceda o custo, bem como a obra pública que não valoriza (ou desvaloriza) o imóvel não justificam o pagamento do tributo. A nova redação constitucional (art. 145), que retirou a referência à valorização e à despesa do ente público, nem por isso eliminou o princípio do custo/benefício como fundamento da contribliição de melhoria. Em um segundo sentido o custo/benefício é princ.ípio orcamentário, a significar que deve haver adequação entre receita e despesa, de modo que o cidadão não seja obrigado a fazer maior sacrifício e pagar mais impostos para obter bens e serviços que estão disponíveis no mercado a menor preço. Aproxima-se do conceito de economicidade. -
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8. ErnNOMICIDAD E C) princípio da economicidade in mento e o controle de contas. Como princípio orçamentário sig conter o mínimo de receita capaz dé serviços. Do ponto de vista do controle, a exarne e fiscalização material da exe pont° COM O formal, que é o da legali na Constituição do Brasil (art. 70), po mã (art. 114, 2). Controle da econoni ciência na gestão financeira e na exed ciada na rninimização de custos e gast receita e da arrecadação. Transcende gastos, entendida como aperto ou d ge também a receita e principalrnen entre as duas vertentes das finanças p
a simultaneamente o orçaque os orçamentos devem duzir o máximo em bens e omicidade entende COM O orçamentária, ern contra. Aparece pela primeira vez uência da Constituição alede significa controle da efiorçamentária, consubstanMicos e na maximização da ro controle da economia de ição de despesa, pois abranusta adequação e equilíbrio as.
9. REDISTRIBUIÇÃO DE RENDAS Princípio fundamental do orçarn das, aspecto particular da justiça .di mente sobre as vertentes da receita distributiva opera sobre os tributos de contributiva (art. 145, § 12, da CF sua riqueza, e sobre a despesa atrave ços públicos a quem deles carece, at pelo princípio da redistribuição de re ricamente e sem intuito personalista a quem tem menos. No Estado De redistribuição de rendas encontra a s mento público, e só depois que se lh. se inicia a reflexão sobre a redistribu
é o da redistribuição de renutiva, que atua sirnultaneadespesa. Enquanto a justiça nte o princípio da capacidaando de cada qual segundo a distribuição de bens e servia-se, no plano orçamentário, pelo qual se procura, gener de quem tem mais para dar rático e Social de Direito a is expressiva fonte no orçaotam as possibilidades é que a via do salário e dos preços.
10. DESENVOLVIMENTO ECON Desenvolvimento econômico é c fundamentais da República Federativ 3'2, II, da CF, pelo que transcende o c
o cultural e um dos objetivos Brasil, como proclama o art. da Constituição Financeira. 99
Ivlas, do ponto de vista do direito financeiro, o desenvolvimento econômico influencia assim a receita como o orçamento. Os tributos devem ser cobrados de modo a não criarem obstáculos ao desenvolvimento econômico. Os incentivos fiscais têm na ideia de crescimento econômico a sua principal justificativa. O orçamento deve prever os investimentos estatais necessários para desenvolver o país. O princípio do desenvolvimento econômico volta á se vincular, nos dias atuais, à ideia de justiça financeira: autoriza urn mínimo de intervencionismo estatal direto na economia (empresas públicas), redireciona os investimentos para as obras de infraestrutura, coloca sob suspeita de ilegitimidade a politica de concessão de incentivos fiscais e se equilibra com outros princípios de justiça, como a redistribuição de rendas e a capacidade contributiva. Já não mais prevalece a visão utilitarista, tão ao gosto, dos economistas, segundo a qual a política desenvolvimentista devêka conduzir ao intervencionismo do Estado e ao sacrifício da justiça-financeira. II. SOLIDARIEDADE O principio da solidariedade, ou, como preferem alguns, o principio do beneficio do grupo é o que informa a cobrança das contribuições econômicas e sociais. Não se aplica aos impostos nem aos tributos contraprestacionais (taxas e contribuições de melhoria). Muito para notar que a, solidariedade cria o sinalagnia não apenas entre o Estado e o individno que paga a contribuição, mas entre o Estado e o grupo social a que o contribuinte pertence, considerado este às vezes em função do trabalho e da profissão e outras vezes em razão de situações existenciais (velhice, doença, gravidez, morte etc.). Porém a solidariedade não se esgota em ser uma atitude frente ao Estado, senão que também opera dentro do próprio grupo: o principio da igualdade e da proporcionalidade devem ser respeitados; os subgrupos, como os dos patrões e dos empregados, seguem diferentes subprincípios derivados do prindpio maior da solidariedade, como sejam os do equilíbrio de riscos e do dever de assistência. 12. TERRITORIALIDADE O princípio da territorialidade é típico do Direito Internacional Tributário e se aplica principalmente aos impostos sobre a circulação
de mercadorias (IDAS e IPT). Significa que o país prod-ator da mercadoria tem o direito de tributá-la totairnente nas saídas de seu ten-itorio e, ao mesmo tempo, carece do direito de gravá-las em território estrangeiro. Esse princípio está em refluxo nas finanças internacionais, substituído pelo princípio do país de destino. No que concerne aos demais impostos o princípio da territorialidade significa que as suas normas se aplicam igualmente a todas as pessoas residentes no país, ainda que estrangeiras, posto que se superou a antiga tendência de se tributar pela nacionalidade. No imposto de renda, inclusive no Brasil, o princípio da territorialidade vai sendo substituido pelo da universalidade, quanto à extensão de incidência (princípio da renda mundial — world-wide income). 13. PRINCÍPIO DO PAÍS DE DESTINO O princípio do pais de destino, que os alemães chamam de BEStimmungslandprinzip, está em intána correlação com o princípio da territorialidade, com o qual deve se harmonizar ao fito de evitar a dupla imposição sobre o comércio internacional. Significa, sob a inspiração da ideia de justiça e do princípio maior da capacidade contributiva, que a tributação deve ser deixada para o país onde serão consumidos os bens. O princípio do país de destino opera através dos seguintes mecanismos: na vertente da exportação, pela isenção do imposto com a anulação de todas as incidências internas anteriores ou pela cobrança do tributo com a restituição das importâncias pagas em todas as etapas do processo de circulação; na vertente da importação, pela incidência. do imposto compensatório, capaz de igualar o preço da mercadoria estrangeira ao da nacional. 14. PRINCÍPIO DO PAIS DE FONTE É típico da incidência internacional do imposto de renda. Prevalecia entre nós por beneficiar as economias importadoras de capital. Aponta para a tributação pelo pais onde se encontra a fonte do rendimento. Contrapõe-se ao principio do pais de residência ou domicilio da erapresa que aufere o rendimento, mais apropriado às econornias exportadoras de capital. 1 0i
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A tendência atual é no sentido do equilíbrio entre os dois pi inci-
O princípio do non olet (--= não cheira) ingressou no direito tributário por influência de Vespasiano, que, defendendo-se da crítica formulada por seu filho Tito, insistiu na cobrança de imposto sobre os mictórios públicos, pois o dinheiro "não cheira". Significa, modernamente, que o tributo deve incidir também sobre as atividades ilícitas ou imorais. É princípio de justiça cobrar o imposto de quem tem capacidade contributiva, ainda que proveninente do jogo, do lenocinid;,,bu de outra atividade proibida, sob pena de se tratar prefefencialmenteios. autores dos ilicitos frente aos trabalhadores e dentais contribuintes COM fontes honestas de rendimentos. O princípiO do non olet é admitido na legislação brasileira e defendido pela maior parte da doutrina, embora em alguns países haja :reserva sobre a sua legitimidade, por contrastar com os princípios 'do direito penal.
ma bem individualizada, a fim de a excepcionalidades. A equidade, com legislativa, é quase privativa dos dire ressonância no direito privado nem processo legislativo se consubstanciai peito do fato gerador, do sujeito pais cálculo, das isenções e dos subsídios, a rações casuísticas, ao fito de obter a regiões do País, os entes federados e a A equidade vertical está vincula em tratar desigualmente aos desiauai lam, para se alcançar a maior igualdael tical postula o casuístico discrime nal Do lado dos tributos chegou ao seu p tar Social, com o princípio da prog imposto de renda. De alguns anos para cá a equida ristas e financeiros começam a defe: toma necessário preservar a equidade
III. PRINCÍPIOS 'VINCULADOS À EQUIDADE
tar iguaLmente os iguais, do que re deve se aproximar da proporcional, r sividade
pios.
15. PRINCÍPIO DO NON OLET
nder as singularidades. e as ncipio válido para a criação
especiais, não encontrando reito penal. A equidade no puarnente nas regras a res, das alíquotas, da base de do pela técnica das enumeigualdade possível entre as ações. stiça distributiva e consiste medida em que se desiguaal possível. A equidade vertação e nos gastos públicos. smo no Estado de Bem-Esdade, especialmente a do rtical perde o prestígio. Juo ponto de vista de que se zontal, que consiste em trague a imposição equitativa do-se as faixas da progres-
16. A EQUIDADE FINAIZ,CEIRA A equidade é princípio extremamente importante no direito financeiro, Pode aparecer na interpretação, sendo forma de adoçar a aplicação das normas de natureza penal (p.: 160), na integração, servindo para a criação do justc. concrefn'se houver lacuna (p. 160), e na correção, levando à superação da lei escrita que se torna iníquano caso emergente Cp. 165). Mas a equidade tem enorme importância também para a criação legislativa. Significa que na elaboração das nornias de direito financeiro deverá ser observada a maior discrirninação possível entre as situações individuais, a fim. de que os princípios abstratos de justiça (capacidade contributiva, custo/benefício, redistribuição de rendas etc.) alcancem o máximo de concretude já na fase da promulgação da noinia geral. Não basta que a legislação financeira seja justa; é necessário que_ seja também equitativa, tributando ou beneficiando as pessoas de for102
17. EQUIDADE ENTRE REGIÕE§ Compete ao orçamento à legis1 ver a equidade entre as regiões do Par' no constitucionalismo hodierno. Ap4 § 72, que reza que os orçamentos fisd com o plano plurianualterão entre s; dades inter-regionais, segundó critér, za também em outros dispositivos da único, que se refere à lei complemen ração entre a União, os Estados, o Ei do em vista o equilíbrio do desenvol bito nacional; o art. 151, I, que excl cessão de incentivos fiscais destinad
tributária garantir e promoprincípio de suma relevância_ explicitamente no art. 165, as estatais, compatibilizados nções a de reduzir desigualpulacional. Mas se concreti88, como o art. 23, parágrafo ara fixar normas para coopeo Federal e Municípios, tennto e do bem-estar, em âmproibição de discrime a conpromover o equilíbrio do de103
senvolvimento sóciq-econômico entre as diferentes regiões do País; o art. 163, VII, que recomenda a compatibilização das funções das instituições oficiais de crédito da União, resguardadas as características e condições operacionais plenas voltadas ao desenvolvimento regional; o art. 170, itern VII, que coloca entre os princípios gerais da atividade econômica a redução das desigualdades regionais e sociais Os tributos, os estímulos fiscais, as participações sobre a arrecadação e os investirnentos das estatais, necessariamente incluídos no orçamento, devem corresponder ao princípio da equidade, assim entre cidadãos que entre pessoas de direito público. Existe certo consenso em torno da necessidade de tratamento desigual conforme as diferenças existentes entre regiões, pelo que os benefícios maiores para as áreas pobres ficam pldh:amente justificados.
18. EQUIDADE VERTICAL NO FEDERALISMO O problema da equidade entre União, Estados e Municípios se diversifica 'conforme se trate dereceita. ou^ de de" sPésa.. Do lado da receita a solução é de Direito Constitucional Tributário, pouco influindo o orçamento. As leis materiais dos tributos, baixadas de conformidade corn a discriminação constitucional de rendas, é que fazem a equitatiVã distribuição da riqueza nacional. A CF de 1988 aquinhou melhor os Estados e Municípios no que concerne a impostos e participações na arrecadação, enfraquecendo a excessiva centralização-oecirridà rio períôdo autoritário. De lado dos gastos públicos o problema é basicamente orçamentário, pois inexiste urna clara e minuciosa discriminação das despesas públicas. A CF declara da competência comum da União, Estados, Distrito Federal e Municípios a execução da inúrneros serviços, desde a saúde pública até a proteção do meio ambiente (art. 23). A discriminação constitucional de rendas não corresponde a discriminação de despesas, que possa levar à justa partilha de responsabilidade administrativa, a permitir o equilíbrio fiscal e financeiro. Porém a dificuldade não ocorre apenas no Brasil. Nos Estados Unidos e na Alemanha os financistas vêm denunciando a impossibilidade de se chegar ao equilíbrio financeiro se inexiste a justa repartição de encargos. Na Suíça a
possibilidade de -ama discriminação constitucional de despesas públicas tomou-se tema polêmico por ocasião da revisão total da Constituicão. Nos últimos anos já se nota no Brasil a te-ndência de se incluirem na Constituição normas sobre a divisão de responsabilidades financeiras concernentes às políticas públicas de educação (EC 14/96), saúde (EC 29/00) e combate e erradicação da pobreza (EC 31/00), que ainda carecem da legislação complementar. Embora não haja um sistema constitucional de discriminação de despesas, é certo que os entes públicos exibem vocação para assumir determinados encargos, alguns até mesmo previstos na CF. A União assume os encargos da segurança nacional e dos investimentos na infraestrutura econômica. Os Estados garantem a administração da justiça, a policia de segurança, a saúde pública e a educação primária. Aos ivlimicípios, finalmente, incumbe a prestação de serviços locais A equidade no federalismo depende, portanto, da política orçamentária e da opção por certos princípios constitucionais. A política intervencionista e desenvolvimentista leva à concentração de recursos e tarefas no Governo Federal, enquanto a política de bem-estar e de atendimento às necessidades imediatas do cidadão privilegia o Município. A CF atribuiu a Estados e MUnicípios fatia maior do bolo tributário; resta que se redistribuam as despesas na via orçamentária à luz da equidade. 19. EQUIDADE ENTRE GERAÇÕES A equidade entre gerações significa que os empréstimos públicos e as despesas governamentais não devem sobrecarregar as gerações futuras, cabendo à própria geração que deles se beneficia arcar com o ônus respectivo. Outrora prestigiado, o princípio perdeu em parte a sua importância. É que a translação de compromissos financeiros para as gerações futuras se compensa corra a transmissão de bens culturais e de equipamentos e obras públicas criados pelas gerações precedentes. Mas é inegável que o endividamento excessivo repercurte sobre o futuro, transferindo a carga fiscal para outra geração, motivo por que o que art. 167, III, vedou, em homenagem à equidade, os ernpréstirnos excedam o montante das despesas de capital. 105
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IV PRINCÍPIOS VINCULI,DOS PI_ IDE DE SEGURANÇA JUR/DICA 20. A SEGURANÇA_ FINANCEIRA O direito financeiro, como acabamos de ver, se deixa informar por diversos princípios vinculados às ideias. de justiça e de equidade. Mas também se subordina a. outros princípios derivados da ideia de segurança jurídica, que muitas vezes se equilibram dramaticamente com os da justiça. Não basta a lei financeira justa, senão que é necessário ser ela também segura. Segurança jurídica, portanto, é uma das ideias fundamentais do direito. Abstrata como.qualquer valor, a segurança jurídica não aparece diretamente no dis&rso normativo, eis que vai ganhar positividade através deárnimeros.prinoípios constitucionais. A segurança jurídica é a própria(paz social. Não se confunde com a segurança nacional (do EstadoYnem com a segurança social (= seguridade social). Visa à garantia dos direitos fundamentais do cidadão e do contribuinte, A segurança jurídica no direito financeiro adquire cdncretitude através de princípios tributários (tipicidade, anterioridade etc.) ou orçamentários (exclusividade, não-afetação etc.). Alguns deles vinculam-se à interpretação e complementa.Cão (proibição de analogia), enquanto outros dirigem-se à criação das norrnas (anterioridade, publicidade etc.). 21. LEGALIDADE O princípio da legalidade é um dos pontos cardeais do Estado Financeiro. Aparece na vertente triblitária e na orçamentária. A legalidade tributária vem expressamente consagrada no art. 150, I. Ao tempo do patrimonialismo estaniental a tributação, temporária e esporádica, estava sujeita aos pedidos do rei às cortes, na medi-
da das necessidades públicas eventuais, com a renovação anual, não constituindo vera legalidade, pois expressava muito mais o ajuste de interesses entre a realeza, 2 nobreza e o clero. No absolutismo e no
Estado de Polícia do séc. XVIII o tributo passa a ser exigido com fundarnento na Razão de Estado. Só com o liberalismo afirma-se em sua plenitude a legalidade tributária, descolada do princípio da anualidade, identificando-se corn a: representação: no taxation without re106
presentation. ..egalmade esLar, outros princípios constitucionais tribU lácios à ideia de justiça, como a capaci dade não é um princípio absoluto e feic opera também através de cláusulas geri tipOS, tornando-se aberta à interpreth cial. O princípio da legalid a de do oti intensidade a partir da instauração da Direito, desde quando se deu a, bifurca e a orçamentária. Antes o orçamento para cobrança de tributos quei de ins I da Administração. Três subprincípios auxiliarn a con dade: a superlegalidade, a reset-va da
uilflario permanente corri , especialmente os vincucontributiva. Mas a legalio, posto que a lei tributária rincípios indeterminados e e à complementação judin o sê afirmou com maior m liberal e do Estado de entre a legalidade tributária ia mais à autorização anual ento legislativo de controle ação do princípio da legalio primado ckt lei.
21.1. Superlegalidade O subprincipio da superlegalidadei Constituição. Significa que todo o direi mas constitucionais, tomando-se susc contraste entre as regras financeiras e Superlegalidade tributária é o s forrnal vinculada às normas superiore vendo o legislador respeitar o sistemaj princípios gerais da imposição 'fiscal. i Superlegalidade orçamentária é quação entre o orçamento e a. Const pios estruturais do ordenamento jure dos. A separação de poderes, por ex elaboração da lei de meios, não po papel constitucional dos outros Pode do orçamento.
ode com o da supremacia da anceiro se subordina às norde controle jurisdicional o texto fundamental. cípio que indica estar a lei onstituição Tributária, descriminação de rendas e os princípio que exige a adeo. Assina, inúmeros princídevem ser por ele respeita, é princípio que governa a o Legislativo minimizar o u arvorar-se em coexecutor
21.2. Reserva da Lei O subprincipio da reserva da le formal (ou a medida provisória, qu mental- tributo. A linguagem constit sinônimos os termos exigir, instituir o princípio, coloca sob a reserva da 1
utária significa que 56 a' lei cabível) pode exigir ou aual brasileira emprega corno retar. O CTN, ao explicitar art. 97, a definição do fato 107
gerador, a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, a cominação de penalidades e as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. O princípio da reserva da lei não é absoluto; os positivismos tentaram, através cla teoria da lei material, dar conteúdo específico às normas baixadas pelo legislador, mas não o conseguiram, pois o direito tributário, utilizando as cláusulas gerais, princípios indeterminados e tipos, não pode ter na lei formal o fechamento total dos seus conceitos. significa que apeO subprincipio da reserva da lei orçamentária nas a lei formal pode aprovar os orçamentos e os créditos especiais e suplementares. O art. 167, em seus 9 itens, cuida exaustivamente da matéria reservada à lei. As medidas provisórias não têm aptidão para esse mister, tendo em :Wsta que,- de acordo com o art. 62 da CF, só a urgência asfustifica, o que obviamente não ocorre com o orçamento, salvo noscasps de guerra, comoção interna ou calamidade pública (art. 167, § 31. O subprincípio da reseria da lei se estende também àlei complementar dr- çamentária e tributária (vide p. 45). O art. 165, 9Q, da CF colocou sob a reserva da lei complementar as normas gerais sobre o plano plurianual, a lei de diretrizes Orçamentárias^ e a gestão finanéeira e patrimonial. Igualmente, toda a matéria tributária enumerada, entre outros, nos arts. 146, 148, 155, XII, fica reservada à competência do Congresso Nacional e será decidida pelo quorum especial do art. 69, tornando-se inconstitucional a lei ordinária que sobre elas dispuser. Da mesma forma, só deve ser objeto de lei complementar tributária a matéria indicada em tais dispositivos constitucionais, cabendo a lei ordinária quando. a Constituição não adjetivar a fonte. Sucede que inexiste uma reserva absoluta, pela própria ambiguidade da expressão "normas gerais de direito tributário"fo que transforma em lei complementar as normas que o legislador federal tenha elaborado de acordo com o processo constitucional, ainda que originariamente não merecessem tal status, como excelentemente demonstrou Flávio Bauer Novelli, ao afirmar que "fora dos casos especiais indicados na lei fundamental, o conceito de lei complementar em sentido material é um conceito doutrinário que, enquanto tal, não vincula o legislador" (O Congresso e o Processo Legislativo na Emenda ri2 I..., cit., p. 83). Essa abertura da lei complementar transparece do próprio texto do art. 146, III, que lhe atribui a incumbência de estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, "especialmente" sobre os temas 108
que a seguir enumera; ora, o "especialmente" não se confunde de forma alguma com "exclusivamente" ou "apenas", do que decorre que continua ambíguo o conceito de "normas gerais". O posicionarnento positivista de alguns autores brasileiros em defesa de um conceito material ou de uma reserva absoluta da lei complementar tributária (cf., entre outros, SOUTO IVIAJOR BORGES, JOSÉ. Lei Complementar Tributária. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais/ EDUC, 1975, p. 80) influenciou o STF (vide p. 132). 21.3. Prirnado da Lei subprincipio do primado da lei tributária expressa que a atividade norrnativa da Adrninistração se vincula ao império da lei formal. O CTN, no art. 99, complementa-o, ao estabelecer que "o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação" nele estabelecidas. Em virtude da impossibilidade de uma reserva absoluta da lei, como vimos, é que decorre também a abertura do princípio do primado da lei, que não pode ser entendido de modo absoluto, eis que a norma legal é sempre suscetível de interpretação e cornplernentação, indusive na via do decreto. expressa que o O subprincipio do primado da lei orçamenta. ria poder regulamentar da Administração apenas se manifesta nos espaços deixados pelo legislador na aprovação dos orçamentos e dos créditos especiais e suplementares. O art. 167 autoriza o Executivo a praticar diversos atos (realização de despesas, assunção de obrigações, transposição, remanejarnento ou transferência de recursos etc.), desde que nos terrnos da autorização da lei formal. 22. PROIBIÇÃO DE ANALOGIA O princípio da proibição de analogia é corolário da legalidade tributária e dele cuidaremos no item 20 do cap. VII (p. 160). 23. TIPICIDADE TRIBUTÁRIA é outro corolário da legalidaO princípio da tipicidade tributária de. Pode ter três sentidos distintos, conforme se vincule à criação do tipo, à definição do fato gerador ou à interpretação e aplicação.
A tipicidade na acepção germânica de 137prticác significa a qualidade do tipo tributário, que é uma das configurações lógicas do pensamento jurídico, quando existe a escolha de formas abrangentes. Enquanto e, conceito jurídico torna-se objeto de definição da lei e tem caráter abstrato, o tipo é apenas descrito pelo legislador e tem simultaneamente aspectos gerais e concretos, pois absorve características presentes na vida social. Os -rtpos jurídicos, inclusive no direito tributário (ex. empresa, empresário, indústria) são necessariamente elásticos e abertos, ao contrário do que defendem alguns positivistas (cf. A. X_AVIER, op. cit., p. 92). A tipicidade tem correspondido no Brasil ao princípio da determinação do fato gerador (Grundsatz der Bestimmtheit), que sinaliza no sentido de que o fato gerador deve vir exaustivamente definido na lei. Deve-se:às fontes áéricas e aos penalistas tal confusão, devida à errônea traflução da.palavra alemã Tatbestand (que significa fato gerador) poptipo. A tipicidade apenas poderia ser assimilada à determinação do 'fato gerador (Tatbestandbestimnztheit) na hipótese em que o antecedente da regra de inc:idência contivesse um tipo, nessa circunstância teria que ser necessariamente aberta. No campo da aplicação do direito tributário a tipicidade aparece às vezes como subsunção do fato à norma e ao conceito. É fruto da confusão já assinalada entre fato gerador e tipo. No sentido de princípio de adequaç. ão do fato gerador concreto ao.abstrato (Grundsatz der Tatbestandmãssigheit para os alemães) o termo tipicidade só poderia ser utilizado quando nutoridade administrativa ou judicial procedesse à ordenação dos elementos do tipo existente na realidade social para compatibilizá-lo com a tipificação procedida pelo legislador. 24. CLAREZA 24.1. Lei Tributária O brocardo in claris cessat interpretatio não pode ser elevado à categoria de princípio jurídico, embora tenha recuperado em parte o seu prestígio. A sua validade era grande para os que defendiam teses formalistas, voltadas para a interpretação literal. A posição oposta, de que a lei sempre carece de jnterpretação, ainda que clara, também já se tornou insustentável. Procura-se hoje o meio-termo, recon_hecendo-se que a zona de clareza existente na lei enfraquece a atividade do 110
intérprete; o clue, todat a, não sign _método literal. 1 0, principio da clareza da lei, p direito tributário atual, infoinia a eia Coincide, em parte, com o principio gerador (Tatbestandbestimmtheit paral minologia clara e unívoca, para a corre tos determinados e as enumerações ta na imposição fiscal. Mas o ideál de cla inatingível, pela presença dos tipos e p guagem jurídica.
2
interpretação
20
Sd
ecente na metodologia do ão das normas tributárias. lena deteínáriação do fato emães). Sinaliza para a tervemacular, para os concejas, qüe devem predominar e fechamento normativo é mbig-uidade da própria lin-
74.2. Orçamento O princípio da clareza recomen entradas e as despesas com transpar classificações tortuosas e distanciadas bertos ou camuflados. A CF determiú to de lei orçamentária será acomp zado do efeito, sobre as receitas e d anistias, remissões, subsídios e bene butária e creditícia, medida que se terno e externo de aplicação das sub (art. 70). Esse princípio da transpa equilíbrio orçamentário e abrange q forma de renúncia de receita (ex. re ção da receita), de subvenções ou de zou-se, assim, a Constituição brasileí rem dúvidas, como acontecia aqui e n de da inclusão no orçamento fiscal benefícios, relativos aos impostos oü quais antes se incluíam no orçament
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e o orçamento organize as a e fidelidade_ Condena as ecnica e os incentivos encoart. 165, § 6Q, que o projede demonstrativo regionalias, decorrente de isenções, de naturev-a financeira, triementa com o controle inoes e renúncias de receitas a é importantíssimo para o er benefício, ainda que sob a ções de impostos por anula"tuição-incentivo. Moderniao permitindo mais que paitrangeiro, sobre a necessidabsídios, subvenções e outros utidos nos juros, alguns dos netário.
25. IRRETROATIVIDADE O princípio da irretroatividad dos direitos individuais. Significa q presente, os efeitos dos fatos oco retroatividade não implica em impe
ndamental para a segurança lei nova não pode atingir, no no passado. A proibição de retorno da lei ao passado para
lá, no mundo das coisas que não mais existem, anular relações acontecidas, eis que isso constituiria absurdo lógico e ontológico". A &retroatividade aparece por diversas vezes na CF: proíbe o art. 150, III, a, a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; garante o art. 52, XXXVI, que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito ou a coisa julgada. Recorde-se que a regra geral do direito tributário brasileiro é a da eficácia imediata da lei nova sobre os fatos geradores futuros e pendentes (art. 105 do CTN). Há casos, porém, em que a eficácia pode ser retroativa: lei interpretativa, lei penal benigna e declaração de inconstitucionalidade (vide p. 137). 25.1. Direito Adquirido-e,
Aflei nova nãó-poderá prejudicar o direito adquirido (art. 58, )00WIP O conceito de direitos adquiridos é o mesmo que prevalece na teoria jurídica geral: "consideram-se adquiridos assirn os direitos que-á seu titular, ou alguém por ele, possa exercer, como aqueles cujo começo do exercício tenha termo prefixo, ou condição preestabelecida inalterável, a arbítrio de outrem" (art. 62, § da Lei de Introdução ao Código Civil). O melhor exemplo, no direito tributário, de proibição de retroatividade em homenagem aos direitos adquiridos é o das isenções a prazo certo e condicionadas a encargos dos beneficiários (art. 178 do CTN), querema vez reconhecidas pela Administração, não podem ser revogadas pela lei superveniente. 25.2. Ató Jurídico Perfeito
Alei nova também não prejudicara o ato jurídico perfeito (art. 52, XXXVI, da CF), assim entendido "o já consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou" (art. 68, § 12, da Lei de Introdução ao Código CiVil). O princípio tem larga aplicação no direito tributário, e aparece genericamente proclamado no art. 144 do CTN: "o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que postertormente modificada ou revogada" Nesse contexto é que deve se inserir a proibição, estampada no art. 150, III, da CF, de cobrança de tributos "em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver insti-
a contrario tuído ou aumentado". O princípio já poderia ser extraído, sens-u, da regra do art. 105 do CTN, que limita a eficácia imediata aos fatos geradores futuros e pendentes, com o que se excluem os fatos e os atos pretéritos. O grande problema sempre foi o da irretroatividade da lei do imposto de renda, corno veremos a propósito do fato gerador
periódico (p. 254). 25.3. Coisa Julgada
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A proibição de retroatividade estende-se ainda à coisa julgada (art. 5Q, )00CVI da CF ). "Charna-se coisa julgada ou caso julgado a decisão judicial de que já não caiba recurso" (art. 62, § da Lei de Introdução ao Código Civil). A coisa julgada no direito tributário impede a incidência da lei nova ou a reapreciação judicial: I — relativamente ao tributo devido no exercício sobre o qual houve a manifestação do judiciário, quando se tratar de cobrança periódica (IPTU, ITR), pois, como consta de Súmula 239 do STF: "Decisão que declara indevida a cobrança imposto em determinado exercício nãc faz coisa julgada em relação aos posteriores"; II — relativarnente aos fatos geradores que tenham constituído o objeto do pedidó, quando se tratar de tributos instantãneos (ICMS, IPI). O princípio da intangibilidade da coisa julgada, por conseguinte, não protege o contribuinte com relação aos fatos geradores futuros, que poderão ser livremente modificados pela lei, porque, se assirn não de indenidade permanenfosse, teria obtido o sujeito passivo em bill te, contrário ao princípio da isonornia. Nem retira da Fazenda Pública o direito de rediscutir, em juízo, sobre os outros fatos geradores futuseja porque será possível ros e idênticbs ao protegido pela res judicata, a dúvida sobre a perrnanência da mesma legislação contemporânea à anterior decisão judicial, seja porque nem sempre as decisões são proferidas pelos Tribunais Superiores. De qualquer forma, em nome da paz social e da economia processual, deve a Fazenda Pública dar generalidade aos julgados, desde que a jurisprudência se torne mansa e tranquila Observe-se, ainda, que a coisa julgada resiste à eficácia retroperante da declaração de inconstitucionalidade na via direta ou indireta ou da lei interpretativa. Juntamente com o fenômeno da flexibilização da legalidade (vide p. 107), assiste-se hoje à discussão sobre a relativização da coisa julgada, de que se cogita nas hipóteses em que os litígios de massa venham a agasalhar soluções díspares na aplicação das mesmas norrnas jurídi113
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Cal., gerando insegurança juddica [cf. DINAMARCO, Cândido R-angel. "Relativizar a Coisa Julgada IVIaterial". Revista de Processo 109: 9-38, 2003). 26. ANTERIORIDADE 26.I. Tributária
Segundo o principio ccristitucional cla anterioridade tributária expressamente proclamado no art. 150, III; 12 o tributo não pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro ern que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou. A redação, a-o se referir à publicação, é melhor que a do texto anterior (art. 153,•§ 29), que proibia a cobrança do tributo se a lei ntd estivesse ern vigor antes do início do exercício financeire7o que provocoulonga controvérsia judicial. As leis publicadas deflito do exer-cício têm a sua eficácia diferida para 12 de janeiro do arfo segiinte. O princípio da anterioridade tributária sofreu uma certa inflexão com ó-advento da EC 42/03, que introduziu a letra c no art. 150, III, da CF, criando a noventena, isto é, a proibição de cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Mas o STF equiparou a noventena ao prazo nonagesimal aplicável às contribuições sociais, reconhecendo o início da eficácia da lei nova, se publicada até 31 de dezembro, somente após noventa dias da:sua publicação (ADI 3694, do Pleno, de 20.09.2006, Rel. Min'. Sepúlveda Pertence, D.J. 06/11/2006). A medida se justificou diante dos abusos do leg,islador, que, não raro, modificava a legislação nos últimos dias do exercício, ferindo a segurança jurídica dotontribbinte. A anterioridade surgiu entre nós, por derivação do princípio da anualidade tributária, que exigia a prévia autorização orçamentária para a cobrança dos tributos. No regime de 1946 o STF aceitou a lei que, embora posterior à aprovação do orçamento anual, tivesse a sua publicação efetuada antes do dia 31 de dezembro (Súmula 66). Posteriormente, a partir da Emenda n2 1, de 1969, à Carta de 1967, o princípio da anterioridade substituiu, corn vantagem, o da anualidade tributária, que desapareceu, subsistindo apenas o da anualidade orçamentária, como adiante se verá. A própria CF estabelece, no art. 150, § 12, algumas exceções aos princípios da anterioridade e da noventena, em conjunto: a) não se aplicam aos impostos de importação exportação; .produtos industria-
lizados e operações de crédito, câmbio ou valores mobiliários. A justificativa que tais impostos exigem politica ágil, as necessidades conjunturais da econO comércio internacional; b) nem se apli rio para atender a despesas extraordin des públicas ou de g,uerra externa ou S como ao empréstimo compulsório pa ter urgente e de relevante interesse na quando for instituído sob a forma de a rais aos quais não se aplica a vedação C se excepcionam os impostos extraordi iminência ou no caso de guerra extern princípio da anterioridade (art. 150, I ventena (art. 150, III, c), ao irnposto d natureza (art. 153, III) e à fixação 155, III) e do IPTU (art. 156:, I). A instituição do IPMF, também excep9 cia ao principio constitucional do art inconstitucional pelo STF (vide "o. 1 constitucional a EC 21, que prorrog argumento de que a prorrogação não cavei somente às novas imposições anterioridade da CIDE do petróleo que, ao introduzir o § 4° no art. 177 tivo a reduzir e restabelecer a alíqu aplicando o art. 150, III, b, cla CF. norrna legal que altera o prazo de recó não se sujeita ao princípio da anterior As contribuições sociais de que t da anterioridade nonagesinuzi: só pod noventa dias da data da publicação d modificado, não se lhes aplicando o 195, § 6°). A anterioridade protege o cidad leis que instituem ou majorein os t isenções fiscais, como proclama o art: estariam abrangidas inclusive-as revd que o CTN se referiu aos impostos S que só eles estavam ao abrigo do pr. da 18, de 1965, sob cuja égide foi pr
g-uro, ou relativas a titules orma excepcional está em de compatibilizá-los com ou com as vicissitudes do ao empréstimo compulsódecorrentes de calamida.nência (art. 148, I), bem estimento público de caráart. 148, II ), este último nal a um dos tributos fedetucional; c) deles também s instituídos pela União na 154, II). Mas se aplica o ), desacompanhado da noda e proventos de qualquer e de cálculo do IPVA (art. , de 1993, que autorizou a a necessidade de obediênO, III, b, mas foi declarada ; mas o Supremo declarou CPMF, fazendo-se forte no sujeita à ante_rioridade, apliIN 2031, DJ 28.06.02). A ativizada pela EC 33/2001, F, autorizou o Poder Execuda contribuição, não se lhe F também já declarou que ento da obrigação tributária e (Súmula 669). o art. 195 seguem o regime ser exigidas após decorridos que as houver instituído ou sitivo no art. 150, III, b (art. ontra a eficácia imediata das os ou revoguem ou reduzam do CTN. Neste áltáno caso es das isenções do ICMS, eis o patrimônio e a renda poro da anterioridade na EmenIgado; a partir da CF 1967 o
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princípio c_onstitucional se dilargou e por isso abrange também os impostos sobre a circulação, embora assim não pense o STF (Súmula 515). 26.2. Orçamentária 0 orçamento deve ser aprovado antes do início do exercício financeiro. A exceção se abre para os créditos adicionais, que compreendem os suple-rnentares (destinados a reforço da dotação orçamentária, e que podem ser autorizados também na lei orçamentária), os especiais (destinados a despesa para as quais não haja dotação orçamentária específica) e os extraordinários (destinados a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pança), abertos na forma prevista no art. 1 65, 82, e no art. 167-, V e 22 e 32'. 27. ANUALIDADE Há que se distinguir, quanto ao princípio constitucional da anualidade, entre a anualidade orçarnenta'ria e a tributária. Aquelasubsiste plenamente nas Constituições dos países adiantados. A anualidade tributária perdeu a importância no Estado de Direito e foi substituída, entre nós, pelo principio da anterioridade. 27.1. Orçamentária O princípio da anualidade orçamentária indica que o Legislativo deve exercer o controle político sobre o Executivo pela renovação anual da pemaissão para a cobrança";clos tributos e a realização dos gastos, sendo inconcebível a perpetuidade ou a perrnanência da autorização para agestão financeira. Embora se tenha estremado do princípio da anualidade tributária, a anualidade orçamentária ainda é fundamental ao Estado Democrático, consagrada nas mais importantes Constituições, ainda que, às vezes, Combinada-coma plurianualidade. 27.2. Tributária Coisa diferente ocorre com o princípio da anualidade tributária. 116
A regra da sútorização anual, que surgiu com o Estado Patrimoe transinial; visava principalmente aos tributos, que eram episódicos As Cortes e as Assembleias atendiam os pedidos do príncipe tórios. para a imposição temporária, necessariamente renovável. Com a superveniência do Estado de Direito e com a independência e o prirnado da lei formal, dá-se a bifurcação entre a anualidade tributária e a orçamentária, desfazendo-se a conexão entre o direito de consentir os impostos e o direito do orçamento. A segurança do cidadão passa a ser garantida pela representação e pela lei na imposição de tributos permanentes, e não mais pela renovação anual da autorização para a cobrança. O princípio da anualidade tributária, de cuja desobediência decorria a ineficácia da lei do imposto, de início proclamado nos grandes textos constitucionais, ausentou-se das ConsEstituições da Alemanha (1949), França (1958), Portugal (1976) e panha (1978). Entre nós a anualidade tributária desapareceu a partir da Emenda de n2 1, de 1969, à Carta de 1967, sendo substituída, com vantagem, pelo princípio da anterioridade, que impede a criação ou o aumento de tributos no ano da execução orçamentária. É bem verdade que (op. cit., p. 19 e seautores de prestígio, como Flávio Bauer Novelli guintes), ainda defendem a existência da anualidade tributária, ao lado da orçamentária, apoiados na doutrina que atribui ao orçamento a natureza de lei material. Mas nos parece que o problema depende dos dispositivos constitucionais de cada País, pouco influindo a questão da natureza formal ou material do orçamento, da qual se tira qualquer das conclusões acerca da anualidade tributária (p. 177).
28. PROTEÇÃO DA CONFIANÇA DO CONTRIBUINTE emana do O principio da proteção da confiança do contribuinte próprio princípio da boa-fé. Significa que a Administração não pode conformidade prejudicar os interesses do contribuinte, se este agiu na das regras então vigentes (art. 100, parágrafo único). 1VIescla-se também com o princípio da inalterabilidade do critério jurídico com relainterpreção aos fatos ocorridos anteriormente à introdução de nova
tação (art. 146 do CTN). 117
29. IRPEVIS1BILIDADE DO LANÇAMENTO O lançamento tributárió., tanto que notificado ao contribuinte, terna-se insuscetível de revisão na esfera administrativa. Se houve erro de interpretação da autoridade lançadora, não pode ela voltar atrás posteriormente para prejudicar o sujeito passivo. O lançamento só pode ser revisto nas hipóteses do art. 145 do CTN: se houver impugnação do contribuinte, recurso da Fazenda ou se ocorrerem os fatos mencionados no art. 149, isto é, erro material, fraude ou falta funcional, simulação, falsidade na declaração do contribuinte etc. (vide p. 278).
30. PUBLI2DADE Outro-Limportante principio constitucional do orçamento é o da
publicidade, isto é, o da divulgação na irnprensa oficial da integra da lei
orçarnêntária, bem como dos relatórios sobre sua execução: Constitui pedra angular de toda a ordem democrática e não obsta à existência de sigilo para as despesas militares e outras assemelhadas, que podem receber dotações globais. Esse princípio se concretiza no art. 165, 39, que obriga o Poder Executivo a publicar, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, relatório resumidõ da execução orçamentária. Também a lei orçamentária deverá ser publicada para que possa entrar em vigor, na forma das regras do processo legislativo (art. 166, §
31. UNIDADE DO ORÇAMENTO O orçamento é uno. O princípio da unidade já não significa a existência de um único documento, mas a integração finalistica e a harmoni7ação. entre os diversos orçamentos. A CF 88 modernizou sobremaneira a disciplina orçarnentária, ao unificar o orçamento fiscal, o de investimento das estatais e o da seg-aridade social, segundo a orientação hoje prevalecente em cutros países. Retornaremos ao assunto no capítulo do orçamento.
37. UNIVERSALIDADE DO ORÇ Segundo o principio da universali todas as receitais e despesas da União; dência ou destino, inclusive a dos fund sidios. É principio da maior importânc que se concretiza na norma do art. 165 diversas Constituições modernas.
O , o orçamento deve conter
- qualquer natureza, proce• os empréstimos e cios suba o equilíbrio financeiro, 9 da CF 88 e que info a
33. EXCLUSIVIDADE ORÇAMENT Segundo o principio constitucional não conterá dispositivo estranho à pre despesa (art. 165, § Vedarn-se, pO riders, os cavaliers budgetaires, os omn mento), os orçamentos rabilongos, istó material que não impliquem ern previá despesa e que foram comuns na antiga I I e no estrangeiro.
clusividade o orçamento da receita e à fixação da caudas orçamentárias, os , o Bepackung (empacotaaisquer dispositivos de lei e receita ou autorização de ca constitucional no Brasil
Excetua-se do principio da exclust tura de créditos suplementares e a con to, ainda que por antecipação 'de rece autorização para a abertura de crédito natureza dos da despesa respectiva, pe estranho no orçamento. Quanto às operações de crédito, t meios, eis que os empréstirnos, ainda q a natureza de uma antecipação da rece ela não se confundam, perderam o cará ingressam no orçamento fiscal.
de a autorização para aberção de operações de crédiart. 165, § 82, in fine). A lernentares tem a mesma ue não constitui elemento m não desnaturam a lei de médio ou longo prazo, têm rçamentária e embora com e medida extraordinária e
34. NÃO-AFETAÇÃO DA RECEITA' O principio da não-afetação tem da ao legislador, de vincular a receita ce explicitamente no art. 167, item proíbe a vinculação de receita de into0 ressalvadas a repartição do produto da
ry,
nunciado a vedação, dirigia a certas despesas. Apare, na redação de EC 42/03, a órgão, fundo ou despesa, cadação dos impostos (art.
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158 e 159), a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde (art. 198, § 2°), para manutenção e desenvolvimento do ensino (art. 212 ) e para realização de atividades da administração tributária (art. 37, XXII), a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita (art. 165, § 82) e a prestação de garantia ou contragarantia à União ou o pagamento de débitos para com esta com a vinculação da receita própria gerada pelos impostos dos Estados e Municípios (arts. 155 e 156). As vinculações das receitas de impostos têm a desvantagem de engessar o orçamento público, e, se não reservadas à garantia de direitos fundamentais, tornam-se meras políticas públicas indevidamente constitucionalizadas, como aconteceu com boa parte das despesas com a saúde e a educação nos últimos anos. A EC 42/03 acrescentou o parágrafo único ao art. 204 da CF, facultando aos Estadose ao Distrito Federal vincular a programa de apoio à inclusão e proníOção social até cinco décimos por cento de sua receita tributária líquida; vedada a aplicação desses recursos no pagamento dé: despesas com pessoal e encargos sociais; Il - serviços da dívida; III - qualquer outra despesa corrente não vinc-ulada diretamente-aos investimentos ou ações apoiados". Acrescentou, ainda, o §6° ao art. 216 da CF, autorizando, com as mesrnas ressalvas feitas no art. 204, paragráfo único, que Estados e Distrito Federal vinculem a fundo estadual de fomento à cultura até aná, decimos por cerito de sua receita tributária líquida. A EC 31/2000 já havia instituído, para vigorar até o ano de 2010, o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, com a vinculação de parcelas da arrecadação de diversos tributos federais (arts. 79 e 80 do ADCT). Os Estados e Municípios estão autorizados a criar também Fundos de Combate à Pobreza, com a vinculação de até dois pontos percentuais na alíquota do ICMS incidente sobre os produtos e serviços supérfluos ou de até meio ponto percentual na alíquota do IS S, respectivamente (art. 82 do ADCT, 'com a redação da EC 42/03). A EC 53/2006 autorizou a criação, no âmbito de cada Estado e do Distrito Federal, de um Fundo de Manutenção e Desenvolvirriento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação FINDEB, de natureza contábil, com a vinculação de diversos tributos estaduais e distritais. Há regras transitórias no direito constitucional financeiro brasileiro que têm desvinculado parcelas da arrecadação federal com o objetivo de garantir o superávit primário e sustentar o pagarnento da dívida externa, nos termos dos compromissos assumidos pelo Brasil COM os órgãos monetários internacionais (FMI, Banco Mundial, etc.). Criou-se, de início, o Fundo Social de Emergência (Emenda Constitucional de Revisão n° 1,
de 1994), depois apelidado de Fundo de Estabilização Fiscal (EC 10/96). Instituiu-se, mais tarde, a DRU (desvinculação da-s receitas da União), que, em sua última versão, trazida pela EC 56/07, deu nova redação ao art. 76 do ADCT, para desvincular de órgão, fundo ou despesa, no período de 2008 a 2011, vinte por cento da arrecadação da União de impostos, contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados no referido período, seus adicionais e respectivos acréscirnos legais. O princípio da não-afetação se restringe aos irnpostos, ao contrário do que ocorria no regirne de 1967/1969, quando abrangia todos os tributos. Está permitida, portanto, a vinculação, a órgãos ou fundos, da receita proveniente: a) das taxas, sendo que o pióprio art. 98, § 2°, da CF, na redação da EC 45/04, determina que "as custas e emolumentos serão destinados exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às atividades específicas da justiça"; b) das contribuições sociais e econômicas, nas quais a destinação ao grupo de que faça parte o contribuinte compõe a própria finalidade desses tributos causais. 35. ESPECIALIDADE DO ORÇAMENTO Os orçamentos devem discriminar e especificar os créditos, os órgãos a que tocam e o tempo em que se deve realizar a despesa Esse é o determina a quantitativa princípio da especialidade, que pode ser: a) fixação do montante dos gastos, proibidas a concessão ou utilização de créditos ilimitados (art. 167, VII) e a realização de despesas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais (art. 167, II); b) qualitativa — veda a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, limita a sem prévia autorização legislativa (art. 167, VI); c) temporal vigência dos créditos especiais e extraordinários ao exercício financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos nos limites dos seus saldos, serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subsequente (art. 167, § —
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36. DESTINAÇÃO PÚBLICA DO TRIBUTO Outro importante princípio é o da destinação pública do tributo, que vem a significar que a arrecadação de impostos, taxas e contribui1 91
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ções deve se destinar exclusivamente a atender às necessidades públicas. A receita tributária visa precipuamente a financiar os gastos gerais e especiais de Administraçã o, o que não impede que tenha o tributo conotações extrafiscais, isto é, que atenda a objetivos políticos ou econômicos do Estado, inibindo ou estimulando as atividades de empresas e cidadãos. O princípio da destinação pública pode também levar à conclusão de que só é tributo a prestação pecuniária que se destine a suportar os
gastos essenciais do Estado ou as despesas relacionadas com as atividades específicas do Estado de Direito. Do conceito de tributo se estremarn os ingressos que não tenham finalidade fiscal, como o preço público, que renurnera serviço não essencialmente estatal. Mas há certa indefinição sobre o que seja a essência da estatalidade, de modo que as contribuições sociais 61:econômicas, às vezes, domo acontece na CF 88, podem sér incluídas entre os tributos, realçando o aspecto intervencionista!do Estado. dão se deve confundir, entretanto, a destinação pública do tributo com a destinação específica em favor de órgãos, fundos ou despesas, que lhe não desnatura o conceito, como proclama o art. z1=' CTN.
V. OS PRINCÍPIOS GERMS E A LEGMMIDA_DE DO ESTADO FINANCEIRO Questão extremamente controvertida é a da legitimidade, objeto de abordagens da sociologia, da ciência politica, da filosofia e do direito. Entendemos por legitimidade o consenso, a aceitação e a justificativa do próprio Estado. Tem base na harmonia, na ponderação e no equilíbrio entre os valores jurídica e entre os princípios gerais do direito. A legitimidade do Estado Financeiro, por conseguinte, se funda no equilíbrio entre a justiça e a segurança e entre os princípios delas derivados. A harmonia entre capacidade contributiva e legalidade, por exemplo, é fundamental para a sobrevivência do Estado Fiscal. Se há contradição entre princípios financeiros, deve o aplicador da lei elimina-los, pela interpretação ou pela correção; se, entretanto, a antinomia for inconciliável, toma-se ilegítima a própria ordem financeira e fenece o Estado que nela SC apoia, na via da revolução fiscal ou da desobediência (vide p. 164).
O tema entrou formalmente na C 8: o art. 70 prevê a cão contábil, financeira, orçamenta' , operacional e patrimonial cluanto à legalidade, legitimidade e ec. nucidade. O controle da lentimidacie é o que se exerce sobre a te :dacte e a econatnicidade da execução financeira e orçamentária. finanças públicas do Estado Democrático de Direito não se abre áenas ao exame formal da legalidade, senão que e-Adgem tambéni oontrole de gestão, a análise de resultados e a apreciação da justiçá b custofbenefício, a ver se o
cidadão realmente obtém a contrapart de seu sacrifício econômico. O aspecto da legitimidade, portanto,, .oba os princípios constitucionais orçamentários e financeiros, (Ti ados da ideia de segurança jurídica ou de justiça, que sirnultanea n_re são princípios informativos do controle. A análise do exato cu .Limento do princípio da capacidade contributiva, que manda co impostos de acordo com a situação de riqueza de cada uni, do pr, io da redistribuição de rendas, que proclama a necessidade da juS a redistributiva, do prindpio do equilíbrio financeiro/que pbstula á 1 quação entre receita e despesa para a superação das criseS provoc ; pelp endividamento público, por exemplo, participam dO contro dá Legitimidade. A legitimidade do Estado Finance aseia-se ern grandes principios formais, destituídos de conteúdd, impregnarn todos os valores e harrnonizam todos os outros prin os: o equilíbrio orçamentário, a igualdade e o due process of lazó, arência fiscal, responsa, bilidade fiscal, ponderação e razoabili Esses princípios de legitimidade s nsformam em: a) princípios de legitimação ou justificação, quançi sualizados como princípios formais que viabilizam a positivação cl alores morais e jurídicos (liherdade, justiça e segurança jurídica) ei! irradiação pelo ordenamento financeiro dos princípios fundamenta S Seclarados no art. 1° da CF (soberania, cidadania, dignidade da p ta humana, trabalho e livre iniciativa e pluralismo político); b) p ípios de aplicação, quando voltados para o sopesamentd dos p. c-pios dotados de conteúdo diante dos interesses emergentes. 37. EQUILÍBRIO ORÇAMENTAR' O princípio do equilíbrio orçame ário significa que a lei anual deve ser equalizada em suas receitas e eSpesas. A CF não o consigna
expressamente, embora o recomend
'diversos dispositivos.
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O princípio do equilíbrio orçamentário, ainda- quando inscrito no texto constitucional, é meramente 'formal, aberto e destituído de eficácia vinculante: será respeitado pelo legislador se e enquanto o permitir a conjuntura econômica, mas não está sujeito ao controle jurisdicional. Não pode a Constituição determinar obrigatoriamente o equilíbrio orçamentário, pois este depende de ciréunstâncias econômicas aleatórias. Alguns economistas, entretanto, defendem a eficácia do princípio. Nada obstante, a CF fez a opção pelo princípio do equilíbrio econômico, sob a reserva do possível. O princípio era clássico nas finanças públicas. A teoria econômica de Keynes é que passou a recomendar os orçamentos deficitários nas épocas de recessão, para possibilitar o pleno emprego e a conquista do equilíbrio econômico geral. Com a crise financeira dos últimos anos e o excessivo endividarnento das nações, voltam juristas e economistas a defender o equilíbrio econômico, o controle,do deficit piililico, a contenção de despesas e a limitação dos empréitimos. A CF, induvidosamente, aderiu à ideia da necessidade do eibilihrio econômico, a se viabilizar através da legislação ordinária; mas não lhe pretendeu atribuir eficácia vinculante, pois perrnitiu o endividamento, ainda que limitado. Sobre já não haver a explícita previsão de déficit, desaparecida em 1969, a CF•••• contém inúmeras norrnas •• que inclinem o equilíbrio •• orçamentário, como a Unificação dos orçamentos (art. 165, § 58), a transparência dos incentivos (art.165, § 69, a proibição de o Banco Central conceder empréstimos ao Tesouro (art. 164, § 22) , a reserva da lei específica para as renúncias de receita e para a concessão de subsídios (art. 150,...§ na redação da EC 3/93) e a limitação de gastos dos municípios e percentuais indicados pela própria CF (arts. 29 e 29-A, na redação da EC 58/2009). •
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39. DEVIDO PROCESSO LEGU, A claúsula do due process of law, do direito americano (14aEmenda), é princípio de legitimidade do Estado, com extensão semelhante ao do nosso princípio da igualdade, que informou a história constitucional do Brasil De sorte que a transmigração dessa cláusula para a CF 88 (art. 52) representa uma demasia. Devido processo legal, do ponto de vista da segurança jurídica, era, na Inglaterra, o direito que o cidadão possuía de ser ouvido pelo juiz e de obter julgamento imparcial de acordo com as leis. Nos Estados Unidos esse princípio, de natureza tipicamente processual (procedurai due process of law), passou a servir também de meio de controle do Legislativo e da Administração. Ulteriormente a cláusula estendeu-se para perrnitir o controle substancial da lei, vale dizer, a possibilidade de a jurisdição controlar não só a forma como o conteúdo do discurso do legislador. Era o substantive due process of law. Os órgãos da jurisdição não Fala-se hoje no structural due process. controla_m apenas a forrna ou o conteúdo de justiça ou liberdade, senão que exercem a vigilância sobre a própria estrutura do Govemo e sobre o processo de decisão legislativa e de partilha dos bens públicos.
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38. IGUALDADE O princípio da igualdade, como vimos diversas vezes (cap.. IV, item III ), é vazio. Informa todos os outros prhicípios constitucionais, assim os vinculados à justiça que os vinculados à segurança. Penetra, ainda, nos direitos da liberdade. E necessário que o tributo seja cobrado de acordo com aiigual capacidade contributiva, da mesma forma que o juiz deve assegurar às partes a igualdade de tratamento e as imunidades são reconhecidas em função de igual liberdade dos cidadãos. Ern virtude dessa característica formal é que a igualdade se transforrna ela própria ern direito fundamental (art. 5Q, CF), passando a ser uma das condições essenciais para a legitimidade do Estado Financeiro.
.40. TRANSPARÊNCIA FISCAL A transparência fiscal é um princípio constitucional implícito. Sinaliza nc; sentido de que a atividade financeira deve se desenvolver segundo os ditames da clareza, abertura e simplicidade. Dirige-se assirn ao Estado que à sociedade, tanto aos organismos financeiros supranacionais quanto às entidades não-governamentais. É princípio de legitimidade do Estado Democrático- e Social de Direito e às vezes se inclui como subprincípio do princípio da responsabilidade (vide p. 127). Cresceu de irnportância nos últimos anos em decorrência da globalização e da formatação do Estado Subsidiário. A globalização, como processo eminentemente econômico e político, vem trazendo extraordinárias vantagens para a humanidade no campo do desenvolvimento tecnológico, da afirmação da democracia e do respeito aos direitos humanos. Mas, sendo ambivalente, produz desvantagens à sociedade e ao Estado em escala planetária, principalmente sob a forma de aurnento da pobreza e do incremento dos riscos 125
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ambientais, das drogas, do crime organizado, do terrorismo e, sem dúvida, dos riscos fiscais. Estes últimos, que são os riscos do desequilíbrio do orçamento e cias contas públicas, apresentam uma dupla
face: são provocados tanto pelo próprio Estado (irresponsabilidade na gestão dos recursos públiccs, desrespeito aos direitos fundamentais do contribuinte, corrupção dos agentes públicos e opacidade nas informações financeiras) quanto pelos cidadãos e pelas empresas (elisão abusiva, sigilo fiscal para encobrir atos delituosos, corrupção ativa). Cumpre ao direito, nesta fas:e, minimizar os riscos fiscais, criando mecanismos, sob a inspiração do princípio ético e jurídico da transparência, para coarctar as práticas abusivas e fortalecer os direitos fundamentais. A reforrna, como não poderia deixar de ser em época de globalização, é universal: iniciou-se em outros países e começa a chegar, com muita resistêikia, ao Brasil. Na ve4ente dos riscos provocados pelo contribuinte são importantíssiroasa norma antielisiva trazida pela LC 104/01 (vide p. 161) e as normas antissigilo bancário estatuídas pela LC 105/01 (vide p. 323). •
Quanto aos riscos provocados pela própria Fazenda Pública inúmeros são os instrumentos para evitá-los ou minimizá-los. Já adotamos a importante Lei de Respons . abilidade Fiscal (LC 101/2000.), que, inspirada n.a legislação da Nova Zelândia e de outros países Membros da OCDE, tem defeitos grandes no plano das medidas macroeconômicas, mas apresenta elogiável esforço no controle da gestão do dinheiro extraído do bolso do povo. A transparência se define no art. 12 e será assegurada por instrumentos de gestão fiscal (art. 48), inclusive mediante incentivo à participação popular e realização de audiências públicas. Está em andamento no Congresso Nacional o Código de Defesa do Contribuinte, que, inspirado na Declaração de Direitos do Contribuinte publicada nos Estados Unidos em 1996 (Taxpayer Bill of Rights) e na Lei de Direitos e Garantias do Contribuinte, de 1998, da Espanha, visa a fortalecer os direitos fundamentais do contribuinte e resguardá-lo contra a ação irresponsável da Fazenda credora (Projeto iniciaL 646/1999; Projeto ern andamento: PLP 38/2007). O combate à corrupção dos agentes do Fisco se insere também no quadro das medidas tendentes a assegurar a transparência. No Brasil o problema é particularmente grave, tendo em vista que não conseguimos, nem mesmo com as reformas constitucionais da década de 90, proceder ao desmonte do Estado Patrimonial; e, como se sabe, o patri-
rrionialismo gera uma ética própria, alma e com a felicidade garantida pelOi da das questões da fiscalidade e do ore defesa da transparência administratii;
meçam a ser adotadas, como aContece Administração e o Código de Condut 221: 343, 2000). A CF traz outra novidade no art. pio da transparência fiscal, obiligando" que os consumidores sejam esclarecid dem sobre mercadorias e serviços. A P cia e servirá para coarctar abusos do le aumentar os impostos incliretos, que & reação popular, do que majorai- os trilq incidem sobre pessoas de maior capa sujeitos a lobby e a resistência,de inte ção sobre a carga tributária incident maior controle por parte do contrib O princípio da transparência transparência ou clareza orçartientária segundo o qual o orçamento será aco gionalizado do efeito, sobre as recei isenções, anistias, remissões, subsídio ceira, tributária e creditícia (art. 165,, com o controle interno e externo das & tas (art. 70) e com a regra de que qua ção de base de cálculo, concessão d. remissão, relativos a impostos, taxas concedidos mediante lei específica, que regule exclusivamente tais maté, ou contribuição (art. 150, § 6'2, da CF de Responsabilidade Fiscal (LC 101 princípio da transparência na gestão O
copada com a salvação da ado, inteiramente divorciaento. Algumas rnedidas de e combate à corrupção coas inumas sobre a ética na Alta Administração (RDA
§ 52, ao incorporar o princi-a determinar medidas para erca dos impostos que inciência é da maior importândor, que muita vez prefere visíveis e causam pequena diretos e prog,ressivos, que de contributiva mas ficam dos; agora, com a informare as mercadorias, haverá eleitor: se complementa com o da bém proclamado pela CF, do de demonstrativo redesPesas, decorrentes de enefícios de natureza fina.nmedida que se compagina enções renúncias de receisubsídio ou isenção, redudito presumido, anistia ou ntribuições, só poderão ser al, estadual ou municipal, o correspondente tributo redação da EC 3/93). A Lei destaca a importância do entária (vide p. 182).
41. RESPONSABILIDADE FISCAL O princípio da responsabilidade, nanceiro anglo-americano, adquire e mos anos na legislação da Nova Zela
longa tradição no direito firdinária relevância nos de outros países da OCDE.
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Começa a ingressar no Brasil por intermédio da Lei de Responsabilidade Fiscal. O princípio da responsabilidade, ou, mais especificamente, a resaccountability, de diponsabilidade fiscal corresponde ao conceito de fiolima tradução para o português. Aproxima-se do sentido de uma responsabilidade pela eficiente gerência de recursos públicos. O principio da responsabilidade está presente nos vários momentos da vida orçamentária do País, desde a elaboração da lei de meios até a gestão dos recursos orçamentários e o controle de contas. O princípio da responsabilidade encontra-se em permanente tenA sua exacerbação nos últisão com o do desenvolvimento econômica. mos anos, principalmente no modelo da Nova Zelândia, tem sido visto pelos desenvolvimentistas como vitória da política neoliberal recessiva. O priticipio da resPonsabilidade, no modelo da Nova Zelândia, se desdobra Qin alguns subprincípios: prudência e transparência. O prinFiscal cipio 'cla prudência foi proclamado em diversas passagens do ResponsabilityAct e transmigrou para o sistema da LRF. O outro subprincípio, o da transparência, que já examinamos antes (vide p. 12.5), e influenciou aparece na lei neozelandesa como abertura (disc/osure) também a nos'sá LRF. • • • • • A desobediência ao princípio da responsabilidade fiscal gera a responsabilidade penal. A Lei ng 10.028, de 19.10.2000, em complementação à LRF, alterou diversos dispositivos da legislação penal. Assim é que se tipificara noços crimes contra as finanças públicas: contratação de operação de crédito; inscrição de despesas não empenhadas em restos a pagar; assunção de obrigação no último ano do mandato ou legislatura; não divulgação de declaração de gestão fiscal responsável; ordenação de despesa não autorizada; prestação de garantia graciosa; não redução de despesa relativa a pessoal; não cancelamento de restos apagar; aumento de despesa relativa a pessoal no último ano do mandato ou legislatura.
Mas a ponderação desborda o campo específico da metodologia e da aplicação do direito para ganhar foros de princípio jurídico. Corneça a doutrina a se preocupar não só com a ponderação de princípios mas também com o princípio da ponderação_ O princípio da ponderação tem subida relevância na temática do prindpiOS orçamento, eis que permite que se sopesem todos os outros jurídicos pertinentes à lei de meios, tanto os princípios fundantes quanto os vinculados às ideias de liberdade, justiça e segurança jurídica. O princípio da ponderação conduz à escolha dos princípios que devem prevalecer diante dos interesses sociais em ebulição, assim no momento da elaboração do orçamento e da alocação de verbas, que na fase da gestão discricionária e do próprio controle da execução orçaEstado Subsidiário, é mentária. O Estado Orçamentário, além de também Estado de Ponderação. 43. RAZOABILIDADE O princípio da razoabilidade, de inspiração americana, ancorado dite process of law, tem grande relevância na temática da interpre-
no tação e da aplicação do direito financeiro. Mas transcende esse aspecto hermenêutico para se situar no plano abstrato de uma lógica do razoável. A razoabilidade, da mesma forma que o princípio da ponderação, perpassa todos os princípios constitucionais vinculados à liberdade, à justiça e à segurança jurídicas. Imanta os princípios tributários da capacidade contributiva, custo/benefício e solidariedade, bem como as imunidades e as proibições de desigualdade, que todos devem ser razoáveis. Influi na elaboração do orçarnento, ao governar as escolhas trágicas e as opções pela alocação de verbas. Informa a própria legitimidade orçamentária, que deve resultar do equilíbrio razoável entre legalidade e economicidade. 44. SIMPLIFICAÇÃO
42. PONDERAÇÃO Já vimos antes (p. 90) que o que caracteriza os princípios jurídicos e os distingue das regras é a possibilidade de entrarem no jogo de ponderação, no qual o princípio com maior peso diante do interesse emergente tem preponderância sobre o de menor peso. 128
a emergência da globalizaNo mundo nosso contemporâneo, corri ção, da informática e da Sociedade de Risco, cresce a massificação do direito tributário, que passa a necessitar de novos instrumentos para a nos limites do razoável, preservação da igualdade e para a prOmoCãO, da desigualdade entre contribuintes e atividades econômicas. 1%9
Os vidos instrumentos legitimeis de desigualação se smtetizam no princípio da simplificação fiscal. A simplificação fiscal està em íntimo relacionamento com a tipificação e com a quantificação. Pode-se até falar em simplificação tipificadora e quantificadora. A simplificação depende da elaboração do tipo e do aproveitamento das suas características principais, ainda que com a perda de aspectos periféricos e não essenciais (vide p. 110): microempresa, por exemplo, é um tipo, que compreende o universo de empresas situadas abaixo de um certo patamar de receita fixado por lei, possuidoras de caracte:rísticas que possibilitam a sua aglutinação para idêntico tratamento fiscal, ainda que com a injusta exclusão de algumas poucas empresas que exibam as mesmas características e se situem acima do limite estabelecido em lei. Problema simétrico ao da tipificação é o da quantificação, que consiste em estabelecer limites para a base de cálculgdos impostos ou para outras determinações legais, incluilve por intermédio de estirnativas ou pautas fiscais; as barreiras 2nantificadoras podem resvalar para a arbitrariedade, se não forem dcisadas pelo Legislativo; sendo também mecanismo de simplicação fiscal, devem ser aplicadas segundo a proporcionalidade e a ponderação. No direito tributário brasileiro a tipificação e a quantificação têm encontrado o seu Maior desenvolvimento nas temáticas da substituição tributária, do "Simples", da seletividade do IPI e da graduação dos riscos fiscais das contribuições sociais A substituição tributária "para frente" ou progressiva é também instrumento de simplificação, tipificação ou quantificação fiscal, que tem por objetivo facilitar a arrecadação das receitas públicas sob os parâmetros essenciais da segurança dos direitos. É largamente utilizada no ICMS (vide p. 264). No Bi'aSil á simplificação fiscal por excelência veio com o sistema que recebeu o sugestivo apelido de Simples. Regulamentado pela Lei 9.317/96, o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte 'consistia no pagamento unificado de inúmeros tributos federais: IRPJ, PIS/PASEP, COFINS, CSLL, IPI e Contribuições do INSS. A Lei Cornplementar 123, de 14/12/2006, criou o sistema de Supersirnples ou Simples Nacional, estabelecendo normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito cios Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Unificou, com ressalvas, a arrecadação dos seguintes tributos: imposto de renda da pessoa jurídica — IRPJ; imposto sobre produtos industrializados — 130
IPI; contribuição social sobre o lucro. para o financiamento da Seguridade S para o PIS/PASEP; imposto estadual sO — ICMS; imposto municipal sobre se Comitê Gestor, com amplo poder reg É claro que o sistema simplificado, ção legal, abrange a quase totalidade do' nele alguns casos periféricos e não esse igualdade almejada pela simplificação e todavia, os casos de incoerência' , incom avolumam, em quantidade ou qualida zoabilidade, passa a ser discrinnnatõri inconstitucional.
ido — CSEL; contribuição — COFINS; contribuição circulação de mereacioriaç s — ISS (art. 13). Criou o ntan o qualquer outra tipificaerso a que se destina, mas s são incompatíveis com a em ser tolerados. Quando, bilidade e desigualdade se tipificação perde a sua rae torna, por conseguinte,
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pios da Legalidade e da Tipicidade da Tributeeçao. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais .
1978.
II. Direito Positivo - CF 88: arts. 145, § 12; 150, I, III e §§ 59 e Er9; 153, § 29, I e § 39, I; 155, § 22, III; 156, § 12, na redação da EC 29/00; 165, §§ 69, 79 e e 167; Constituição da Itália - arts. 23 e 53; Constituição da Espanha - art. 31; CTN - arts. 97, 98, 99, 104 e 106; Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101, de 4.5.00) estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal; Lei na 10.028, de 19.10.00 - altera o Código Penal. III. Jurisprudência: Súmula da Jurisprudência Predominante do STF: "615. O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação da isenção do ICM"; "656 - É inconstitucional a Lei que estabelece aliquotas progressivas para o imposto de ttansmissão inter uivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel' "668 - É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da EmendajConstitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a aàsegurar o cumprimento da função social da proPriedade urbana"; "669 -yorma legal ale altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeitara° princípiofia anterioridade". ADIN 939-7, Ac. do Pleno do STF, de 15.12.93, Rel. Min. Sydrigy SariChes, RTJ 151/755: "A Emenda Constitucional n9 3, de 13.3.1993/que; no art. 29, autorizou a União a instituir o IPMF, incidiu em vício de inconstitticionalidade, ao dispor, no parágrafo 22 desse dispositivo, que:, quanto a tal tributo, não se aplica "o art. 150, III, b e VI, da Constituição, porqueitclesse modo, violou os jetuintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros): 19 - o princípio da anterioridade, que é garantia individual do contribuinte (art. 59, § 29, art. 60, § 49, inciso IV, e art. 150, III, b tia Constituição)." RE 153,77I/MG, Ac. do Pleno do STF, de 5/9/97, 12..el. Min. MOreira RTJ 162: 720: "Ementa: IPTU. Progressividade. No sistema tributário nacional é o IPTU inequivoca.mente um imposto real. Sob o império da atual Constituição, não é admitida à progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, 12, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrirno.jia etSiliugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 19, (esPecífico). A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU corri finalidade extrafiscal a que alude o inciso Il do § 4'2 do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusiva com limitação temporal, do com finalidade extrafiscal aludido no artigo. Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratanto de IPTU, que não atenda exclusivamente ao artigo 156, § 12, aplicado com as limitações expressamente constantes do §§ 29 e 49 do artigo 182, ambos da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se. inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no município de Belo Horizonte." RE 234.105-3-SP, Ac. do Pleno do STF, de 8.4.99, Rel. Min. Carlos Velloso, DTO 31.03.00: "Constitucional. Tributário. Imposto de Transmissão de Imóveis Inter Vivos - ITBI. Alíquotas Progressivas. CF, art. 156, II, 29; Lei 11.154, de 30.12.91, do Município de São Paulo. I - ITBI: alíquotas proaressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realilandt-se-o- princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da venda"- Emb Decl. no RE 592.148, Rel. Min. Celso de Mello, Inforrnativo do STF n° 558, de 17.09.09: "Inexistência de vínculo hierárquico-normativo entre a Lei Complementar e a Lei Ordinária. Espécies legislativas que possuem campos de atuação materialmente distintos"; cf. tb. RE 377.457, Ac. do Pleno, de 17.09.08, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 19.12.08.
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132
CAPÍTULO VI
Eficácia da Legislação Financeira
I. EFICÁCIA NO TEMPO I. VIGÊNCIA E EFICÁCIA. É necessário que se estabeleça, de início, a distinção entre vigência e eficácia; conceitos que se incluem no problema geral da validade da lei. Miguel Reale, em conceituação lapidar, diz que a vaLidade das normas de direito abrange o aspecto da "validade formal ou técnicojurídico (vigência), o da validade social (eficácia ou efetividade) e o da validade ética (fundamento)" (op. cit., p. 105). O problema da validade ética ou do fundamento não nos preocupa neste capítulo, pois já foi objeto das lições precedentes sobre os direitos fundamentais e os princípios. A vigência envolve a existência ou a inserção da nonna no mundo jurídico e está em permanente contacto com a eficácia, que entende com a aplicabilidade ou com a aptidão para produzir efeitos na ordem jurídica. Deve ser obsenrado que a nossa legislação não é muito clara na terminologia. O CTN fala em "vigência" e em "entrar em vigor" para se referir ora à validade formal (vigência), ora à eficácia. A distinção entre vigência e eficácia no Direito Financeiro é importante porque nem sempre aparecem e 'atuam concomitantemente. Há casos em que a vigência vem colada à eficácia que se segue ao período da vacatio legis. Em outras hipóteses a vigência se descola da eficácia, de modo que a norma poderá ter vigência sem eficácia (eficácia diferida e suspensa). 133
VArATIO
F
O período da vacatio legis é aquele em que a norma jurídica não tem vigência nem eficácia. A regra geral da Lei de Introdução ao Código Civil estabelece que a lei entra ern vigor e se torna eficaz no prazo de 45 dias contados da data da sua publicação. Esse interregno entre a publicação e o início da vigência e da eficácia é o da vacatio legis. Se o prazo em branco ocorrer relativamente à Constituição, dizse que há vacatio constitutionis. A Constituição de 1967, por exemplo, promulgada em 24 de janeiro, só adqUiriu vigência e eficácia a partir de 15 de março. A Constituição de 1988, quanto ao sistema tributário, teve a vacatio estendida até fevereiro de 1989, pois só adquiriu vigência a partir do 1Q dia do 5Q mês seguinte ao da sua promulgação, diferida a eficácra de alguns impostos estaduais e municipais para o 302,dia a partir daslei que os tivesse instituído ou aumentado (art. 34 cYO Ato das Disposições Constitucionais Tributárias). Embora no período da vacatio legis ou da vacatio constitutionis a norma não tenha vigência nem eficácia, nem por isso se estará diante de uma situação absolutamente inócua. Algumas consequências jurídicas podem ser tiradas. A C:onstituição de 1988 autorizou, desde a sua publicação, a União, os Estados e os Municípios a editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional que só entraria em vigor em IQ de março de 1989 (art. 34, § 3Q, do Ato das Disposições Constitucionais Trantitórias). Esse dispositivo, aliás, veio evitar as discussões que se seguiram à Constituição de 1967, quando houve a necessidade de o Supremo Tribunal Federal dar pela legitimidade da legislação editada no período da vacatio constitutionis. Surgiu tambérii um caso muito controvertido entque o S.TF. disse que certa lei publicada no mês de dezembro, com a declaração de que entraria em vigor em 12de janeiro seguinte, teve a sua eficácia iniciada juntamente com a vigência, apesar da antiga redação do princípio da anterioridade, pois algumas consequências se produziram no período da varatio legis; (RE 96.000, RTJ 107/290); esse foi o motivo, aliás, para que o princípio da anterioridade-tivesse a sua redação modificada pela CF 88, passando a se referir à lei "publicada" no mesmo exercício financeiro da cobrança do tributo (art. 150, III, b), ern substituição à exigência de que a lei estivesse "em vigor" antes do illíCIO do exercício financeiro (art. 153, § 29, CF 67/69). 134
3. Vir-Nrif... Vigência da norrna jurídica financei de fonlial, a sua inserção no ordename O início da vigência ocorre, geral
corno vimos, é a sua validae, em 45 dias contados da 1± da Lei da Introdução ao CTN. Mas há inúmeros ou-
publicação da lei, segundo- prevê o art Código Civil, incorporado ao art. 101 tros termos iniciais; a) a data indicada expressamente na lei, expedidos pelas autoridab) a data da publicação dos atos norma des administrativas (art. 103, I, CTN); c isões dos órgãos singulares c) 30 dias após a data da publicação das quanto aos seus aspectos ou coletivos de jurisdição adrninistrat normativos (art. 103, II, CTN); e si celebram a União, os d) a data prevista nos convênios que utária (art. 103, III, CTN); Estados e os Municípios sobre Matéria cial da União a noticia da e) 30 dias depois de publicada no Diára C 24/75); ratificação do Convênio ICMS 'Cart. 62 s dando ciência da ratificaa data da troca de notas pelas chancel f) ção dos tratados internacionais; se tratar da lei orçamentária. g) o dia IQ de janeiro de cada ano, quan 1 O término da vigência odorre pe estabelecidas da Lei de Introdução ao ser expressa ou tácita. Será tácita quan. rarnente a matéria contida na anterior Mas a lei nova, que estabeleça disposk já existentes, não revoga nem:modifiC vigência pode decorrer tambérii da de'c de proferida pelo STF, como vimos aut
r êstogação. As regras são as digo Civil. A revogação pode lei posterior reg-ular inteiu com ela for incompatível. gerais ou especiais a par das a lei anterior. O término da 2ção de inconstitucionalidalio. 57).
4. EFICÁCIA IMEDIATA É imediata a eficácia colada à vig Cia da norrna financeira. Na rrna passa a produzir efeitos, mesma data em que adquire vigência a aplicando-se a todos os fatos futuros el ri lentes, se não houver regras esperiais ern contrário. Por fatos pen Étes são entendidos aqueles steja completa (art. 105 do cuja ocorrência tenha tido início mas n ndição suspensiva (art. 117 CTN), como acontece com os sujeitos do CTN). 135
5. EFICÁCIA DIFERIDA Dá-se o diferimento da eficácia quando a norma financeira, embora vigente, tem os seus efeitos adiados para uma certa data no futuro. Ocorre principalmente em consequência dos princípios da anterioridade e da noventena (art. 150, III, 17 e c, CF), que, como virnos (p. 114), transferem para o ano seguinte ao da publicação os efeitos da lei tributária. Assim sendo, tornam-se eficazes, a partir de IQ de janeiro do ano seguinte ao da sua publicação, as norrnas que: instituem ou majoram tributos, salvo os empréstimos compulsórios, os impostos de 'importação e exportação, o IPI, o IOF e os impostos extraordinários instituídos pela União na iminência ou no caso de guerra externa (art. 150, §1Q, da CF, na redaçã:3? da EC 42/03); definem novas hipóteses de incidêncri; extinguem. ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneirá mais favorável ao contribuinte. A matéria está regulamentada no art. 104 do CTN, que, como já examinamos (p. 115), foi alterado em parte pelos textos constitucionais posteriores que redefiniram o princíPio da anterioridade, para estendê-lo também aos impostos sobre a produção e a circulação de mercadorias. Continua, por isso mesmo,- discutível a 4uestão. da Teaquisição de efiCácia da nOrma do ICMS, quando revogada a isenção, que alguns pretendem seja diferida para o dia IQ de janeiro seguinte, enquanto o STF entende ser imediata (Súmula 615), como tudo já foi estudado no capítulo da anterioridade (p. 115). Quando se tratar de contribuição social, a lei nova só produzirá efeitos após decorridos 90 dias da data de sua publicação (art. 195, §62, CF). 6. EFICÁCIA SUSPENSA Acontece ás vezes que a norma continua vigente mas tem a sua eficácia suspensa. Embora existente no mundo jurídico, torna-se incapaz de produzir efeitos. Entre as hipóteses mais importantes de suspensão da eficácia encontram-se a isenção, o tratado internacional e, para alguns, a lacuna orçamentária. A isenção fiscal (vide p. 309) é forma de suspensão da eficácia da norma impositiva. Atua no plano normativo e impede a incidência da regra que define o fato gerador do tributo. A norrna isencional não 136
revoga a imposítiva, senão que a derroga, suspendendo-lhe temporariarnente a eficácia. Tanto que revogada a isenção, a norma impositiva readquire a stia eficácia qualificatória, sem que isso signifique repristinação. Está inteiramente superada (vide p. 309) a teoria de que a isenção implica na exclusão do crédito tributário, deixando incólume a obrigação tributária. O mesmo mecanismo é deflagrado pelo tratado internacional aprovado pelo Congresso. Derroga a legislação interna que com ele conflite, ou seja, suspende-lhe a eficácia. Uma vez denunciado o tratado, a lei nacional recupera a eficácia, independentemente de qualquer outro ato norrnativo. Há alguinas correntes teóricas, com as quais não concordamos (p. 117), que entendem haver sobrevivido na CF 88 o princípio da anualidade tributária. A lei orçamentária adquiriria, assim, natureza material. Se nela não for incluída a previsão para a cobrança de determinado tributo, terá ele suspensa a sua eficácia e só poderá voltar a ser exigido quando vier a ser reincluído no orçamento. 7. RETROEFICÁC1A. A retroeficácia também pode ocorrer no Direito Financeiro. A eficácia retrooperante não significa a volta ao passado para anular os fatos e os atos lá praticados, o que constitui uma impossibilidade jurídica e um absurdo metafísico. A_retroatividade atinge, no presente, os efeitos de fatos ocorridos no passado. A CF (art. 5Q, item >0=1 ) diz que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (vide p. 112). Tirante essas três limitações, a lei financeira nova atingirá, no presente e no futuro, todas as consequências dos fatos passados. Há algumas leis a que o próprio direito positivo atribui a eficácia retrooperante: a lei-interpretativa; a lei financeira de natureza penal e a declaração de inconstitucionalidade, que atua como lei (vide p. 57). A lei interpretativa retroage (art. 106, I, CTN), pois tem eficácia meramente declaratória. Não cria direito novo nem tributo, senão que apenas fixa o sentido da norma financeira preexistente. A partir de sua edição as consequências dos fatos ocorridos no passado passam. ao seu império, salvo se houver coisa julgada, direito adquirido ou ato jurídico perfeito surgidos ao tempo de lei interpretada. Para que a lei possa ser considerada interpretativa é necessário que disponha no mesmo 137
sentido das decisões judiciais (cf. P. ROUBIER, op. cit., p. 259); se -vier resolver conflito jurisprudencial ou estabelecer orientação contrária à da jurisprudência vitoriosa, rão será interpretativa, mas lei de natureza constitutiva; quando a Emenda Constitucional n2 23/83 sé pôs de través com a orientação jurisprudencial até então firmada a respeito de alguns problemas do ICM, o Supremo Tribunal Federal recusou-se a atribuir-lhe natureza interpretativa e eficácia retroativa, reconhe-
cendo-lhe apenas a incidência sobre os fatos geradores futuros (RE 101.963, Ac. 6.4.84, RTJ 109/ 1279). O STJ recusou-se a aplicar retroativamente o disposto nos arts. 3° e 4° da LC 118/05 (AgRG no REsp 727.200, AC de 1° T, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 28.11.2005). A norma penal tributária de natureza benigna também retroage. Diz o CTN, no art. 106, II, que a lei se aplica a ato ou fato pretérito, "tratando-se de ato nãiísdefinitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo colho infração.; 1?) cluando dei3ce de tratá-lo como contrário a qualquer,exigência de ação ou omissão, desde que não te_nha sido fraudulentole não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quandolhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente a&tempo da sua prática". Não obstante restrinja o CTN a retroatividade ao "ato não defitivamente julgado'', parece-nos que a eficácia retrooperante da lex mitier, sendo princípio de Direito Penal, deve se aplicar inclusive nos casos de existência de decisão definitiva administrativa ou de coisa julgada, salvo para o efeito de restituição da multa, eis que sempre se entendeu entre nós ser aquele princípio de justiça superior ao da res jildicata; aliás, o próprio Código Penal declara: 'A lei posterior, que de qualquer modo favorecer o agente, aplicase aos fatos anteriores, ainda que decididos por sentença condenatória transitada em julgado". Possui também eficácia retroativa a declaração de inconstitucionalidade proferida pelo Supremo Tribunal Federal na via da ação direta, que opera com as mesmas características da lei. Retroage igualmente a decisão do STF proferida na via- da exceção, desde que o Senado Federal suspenda a execução da lei estadual ou federal (vide p. 57). A declaração de inconstitucionalidade, no nosso sistema jurídico, a exemplo do que ocorre nos Estados Unidos, opera ex tunc, atingindo os efeitos-dos atos praticados sob o império de lei anulada. Mas o art. 27 da Lei n(2 9868, de 10.11.99, passou a permitir que o Supremo Tribunal Federal, tendo em vista razões de segurança ou de excepcional interesse social, restrinja os efeitos da declaração de inconstitucionalidade ou decida que ela só tenha eficácia a partir de seu tãnsito 133
em julgado ou de outro momento que de inconstitucionalidade encontra ala e^,c tune eis que prevalecem certas p decadência e a prescrição; esses legislações da Alemanha e da Itália e s o nosso sistema jurídico.
a a ser fixado. A declaração outros lirnites em. seu efeito sôes como a coisa julgada., a eramentos adotam-nos as
enamente compatíveis com
8. EFICÁCIA PRORROGADA Uma última hipótese é a eficácia zada como ultra-atividade ou sobre acontece, por exemplo, com a lei trib produzir consequências quanto aos f gência, mesmo que não tenham sido o CTN (art. 144) que "o lançamento do fato gerador da obrigação e rege-se posteriormente modificada ou revoga Dá-se a prorrogação da eficácia, t orçamentária não é aprovado pelo Co do exercício financeiro. Prorroga-se, anterior, na razão de 1/12 das dotaçõe Esta solução, que é a mais democráti trizes Orçamentárias (Lei 1.3.2 7.800, saída, no sentido de considerar aprova adotou-se no Brasil ao tempo do auto
rrogada, também caracterida norma jurídica. Assim a revogada, que continua a ocorriolOs durante a sua viestivamente apurados. Diz orta-se à data da ocorrência lei então vigente, ainda que érn, quando o projeto da lei sso Nacional antes do início o, a eficácia do orçamento é que o novo seja publicado. i adotada pela Lei de Dile0.7.89 — art. 50). A outra projeto de lei do Executivo, ismo (vide p. 180).
II. EFICÁCIA NO ESPAÇO 9. O PRINCÍPIO DA TERRITORL4 O princípio fundamental para tr. ceiras no espaço é o da territorialida território de jurisdição do ente pUblic derações subjeti-v-as a respeito do con sejam a nacionalidade ou o lugar clO critério para a eficácia da lei no espaç do lugar ern que se produzem os ren dos bens.
a eficácia das normas finande p. 100). A lei incide no dependentemente de consiuinte ou do obrigado, como cimento dentro do País. O da residência, do domicilio, ntos ou do local da situação
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10.LEI FEDERAL A lei federal produz efeitos em todo o território nacional e corta a eficácia da lei estadual que com ela contrastar, respeitados os repectivos campos de competência. Mas, como já virnos a propósito do conceito material de lei (p. 108), há uma certa zona de penumbra em torno da competência concorrente dos entes públicos no federalismo, o que conduz a solução do problerna para o campo da interpretação. Não existe urna reserva de competência federal que coincida magicamente com o limite de igual reserva em favor de Estados e Municípios. Quando a lei federal tem por objetivo regular matéria de interesse comum da União, dos Estados e dos Municípios recebe a denominação de lei nacional. O Código Tributário Nacional e a Lei 4.320/64, sobre a atividade finar4ira, são os melhores exemplos. A lei federal financeira se aplica a todos os brasileiros e aos estrangeiros ti sesidentes (CF — art. 59 e não pode discriminar entre Estados e Municípios (CF art. 151, I). 11.LEI ESTADUAL OU MUNICIPAL A lei estadual ou municipal financeira se aplica nos limites territoriais do Estado ou do Município, respectivamente. Só pelos convênios pode adquirir extraterritorialidade (CTN — art. 102). Subordina-se ao princípio da unifoimidade geográfica, não podendo estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino (CF — art. 152). .. A pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até Que entre em vigor a sua própria (CTN — art. 120). Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais (CF -- art, 147).
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Só o tratado internacional, desde que aprovado pelo Congresso Nacional, passa a produzir efeitos internos, suspendendo, inclusive, a eficácia da lei tributária nacional (CTN — art. 98). Mas o Direito Tributário Internacional conhece diversos princípios e instrumentos para eliminar a dupla irnposição da renda e para permitir a justa tributação das mercadorias no comércio internacional. Não só os tratados e as convenções, mas também as leis de diversos países, buscain, no âmbito das respectivas jurisdições, harmonizar a tributação da renda ou do comércio externo. Assim é que as legislações modernas procuram, quanto aos impostos sobre o valor acrescido, aliviar a incidência na exportação, para permitir que o pais de destino capte uma parcela da riqueza em circulação internacional. No imposto de renda ora prevalece a incidência de acordo com a fonte, o que beneficia os países mais pobres, ora a incidência pelo domicílio das empresas, o que é melhor para os países ricos.
NOTAS COMPLEMENTARES I. Bibliografia: NOVELLI, Flávio Bauer. Anualidade e Anterioridade na Constituição de 1988. Revista de Direito Administrativo 179/80: 19-50, 1990; REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. São Paulo:. Saraiva, 2009; ROUBIER, Paul. Le Droit Transitoire. Paris: Dalloz & Sirey, 1960; SAMPAIO DÓRLA, Antonio Roberto. Da Lei Tributária no Tempo. São Paulo: Ed. Obelisco, 1968; XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. São Paulo: Forense, 2010. II. Direito Positivo: Lei de Introdução ao Código Civil — arts. 19 a 79; CTN — arts. 101
a 106; Ley General Tributária da Espanha — 2003, arts_ 10 a 11.
III. Jurisprudência: Súmula da Jurisprudência Predominante do STF n9 615: "O principio constitucional da anualidade não se aplica à revogação da isenção do ICM”. RE 138.284, Ac. do Pleno, de 1.7.92, Relator Min. Carlos Velloso, RTJ 143/313: "Inconstitucionalidade do art. 89 da Lei n9 7.689/88, por ofender o principio da irretroatividade (CF, art. 150, II, a) qualificado pela ine.xigibilidade da contribuição dentro do prazo de noventa dias da publicação da lei (CF, art. 195, parágrafo 69). Vigência e eficácia da lei: distinção."
12.LEI ESTRANGEIRA A lei estrangeira não se aplica no territOrio brasileiro. 140
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CAPÍTULO
Interpretação e Co do Direito Fin
entação eiro
1. INTRODUÇÃO 1. A HERMENÊUTICA A interpretação do Direito Tri muitos séculos como excepcional, a co fiscais, que se afastariarri do direito Co do in dubio contra fiscurrz, ora o do in hoje estão inteiramente superadas, da cal já não pode ser considera& exce A interpretação do Direito Finan embora possa conter algumas particul trutura de suas norrnas, mas não da es posto que até a interpretação econõ interpretação teleológica presente em sim, a sua interpretação deve se fazer pios que informam a interpretação Constitucional etc. Demais disso, a interpretação do interpretação jurídica ern geral, se hermenêutica, ao lado da interpretaça etc. Embora incipiente, já se nota a i senvolvida principalmente por Betti ( campo do Direito Tributário A benne
o foi considerada durante dir com as próprias norrnas Ora prevalecia o principio in pro fisco. Essas posições a forma que o direito fiso é igual a qualquer outra, des em decorrência da escidade dos seus métodos, e a funcional se inserem na quer ramo do Direito. Asdas mesmas ideias e princi,- eito Civil, do Penal, do eito Tributário, junto com a no conjunto da atividade stórica, filológica, artistica ência da hermenêutica, de.), e Gadamer (op. cit.), no tic_a, como ciência do espíri-
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to, busca a compreensão dos objetos culturais (lei, texto sagrado, partitura musical, pintura, obra literáfia etc.), e nela a interpretação jurídica ocupa lugar paradigmático. 2. INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO A interpretação e a aplicação se integram e se co-implicam mutuamente. Coube a Gadamer (op. cit., p. 291), principalmente, integrar na hermenêutica os momentos da compreensão, da interpretação e da aplicação: interpreta-se para aplicar, constituindo a aplicação, muito mais que um momento posterior. de concretização do genérico interpretado, a própria compreensão da totalidade. Nem se aplica o Direito sem interpreMo (a não ser ern casos excepcionais de regras técnicas, /Omo o sina( de trânsito), nem se interpreta a norma s,m aplicá-la salvo em casos éspecialissimos como o do controle da constituciordlidade in abstracto. Essas ideias ingressaram, como não poderia deixar de. acontecer, no Diréito Financeiro, e vieram mostrar a equivocidade dás posições adotadas pelo Código Tributário Nacional, que contraditoriamente separou a interpretação da—apliCaçãO, colocando-as em capítúlos diferentes (III e IV do Título I do Livro Segundo) e depois diluiu a interpretação na aplicação (art. 118), ao cuidar da interpretação do fato gerador. 3. INTERPRETAÇÃO E NOR/VIA .
A interpretação jurídica está intimamente vinculada à norma interpretada, compreendida a palavra. norma na acepção geral que engloba a regra e o princípio. A interpretação depende, por urn lado, do texto da norrna. A hermenêutica filosófica recuperou-lhe a importância, ao insistir em que o intérprete não tem liberdade para dele se afastar, eis que se expõe à "coisa" do texto. Mas como o próprio texto é aberto, recusase a postura servil diante de sua letra, o que conduziria ao fechamento através da interpretação gramatical ou histórica. Segue-se, daí, que a clareza do texto enfraquece a atividade do intérprete, embora não a elimine. Também nos casos de enumerações casuísticas, conceitos determinados e fatispécies exclusivas a participação do intérprete se re144
trai: Sucede que a clareza do texto da non-na; com os seus conceitos determinados e enumerações taxativas nem sempre é possível no Direito Tributário. Mas a interpretação, embora se vincule ao texto da norrna nele não se deixa aprisionar, eis que o texto da norma não se confunde com a própria norrna. Fundamental para a interpretação é a norma ern sua estrutura, extensão, sentido e conteúdo. Interpretar nada mais é que dar normatividade à Constituição e às leis, ou seja, concretizar, atualizar e tornar eficazes as respectivas normas. Há muito tempo os juristas vêm afirrnando que a qualidade, os métodos e os resultados da interpretação dependem da qualidade da norma. A interpretação jurídica não está ligada apenas ao texto, mas também ao problema, pois a interpretação do texto depende da apreciação de problemas jurídicos concretos. 4. INTERPRETAÇÃO E TEORIA Intimo o relacionamento entre a interpretação e a doutrina, a dogmática e a metodologia do Direito. As teorias jurídicas fundamentais do realismo, normativismo, pandetismo, finalismo etc., vão direcionar a interpretação — e a sua teoria — por caminhos divergentes. Recebe, ademais, a interpretação jurídica a influência das diversas orientações da teoria económica e das teorias sociais, assim como de todas as outras ciências do espírito ou da natureza. A interpretação do Direito Tributário também não refoge à influência ideológica. As posições básicas e contraditórias do positivisrno e do jusnaturalismo são decisivas para colorir a atitude do intérprete. A concepção autonomista do Direito Tributário produzirá resultados diferentes daqueles projetados pelos civilistas ou formalistas, pelo que o grave problema da elisão pertence antes à Teoria Geral do Direito que propriamente à temática da interpretação. A teoria da interpretação do Direito Tributário empobreceu-se pelo radicalismo que a dividiu em duas grandes e antagônicas posições básicas: a) as teorias conceptualistas, que abrangem a gama variadissima das doutrinas norrnativistas e do positivismo legal; pretendem a interpretação unívoca dos conceitos jurídicos, defendem a unidade fechada da ordem jurídica, recusam a autonomia do Direito Tributário frente ao Direito Privado e cultivam os métodos lógicos sistemáticos e literais, b) as teorias reducionistas, que, influenciadas pelo posai145
viam° sociológico, traduzem-se na interpretação econômica e na funcionalista; defendem a autonomia do Direito Tributário frente ao Direito Privado, pregam a separação entre o Direito e os outros fenômenos sociais e cultivam o método teleológico. A atual teoria da interpretação do Direito Tributário procura superar o ranço ideológico e o rnaniqueísmo do foimalismo e do sociologisrno, abrindo-se para o pluralismo, a interdisciplinaridade e a jurisprudência dos valores. Sofre a influência das ideias de Larenz, que,
originariamente voltadas para a m. etodologia jurídica, repercutiram sobre os trabalhos dos tribunais fiscais alemães e sobre a doutrina, inclusive a produzida fora da Alemanha. Já se deixa irnpregnar pelas ideias da hermenêutica. , As norrnas de interpretação contidas no CTN evidenciarn a origem positivista e a trivialidade ideológica, pois pretendem infrutiferamente cristalizar certasl:orientações jurídicas.
6. ARTE A interpretação do Direito é um tica não elimine os aspectos técnicos e de do intérprete. O Direito também possui carac como poiesis, ou ars inveniencii, o que
cão, para alcançar a plena normatividai tico e "astucioso", no sentido hegelian Os segredos da arte da interpreta tem nem se comunicam. Como dizia arte da interpretação, como todas as regras''.
, embora a dimensão artistíficos presentes na atividacas de arte, aparecendo exigir que a sua interpretadesenvolva de modo artístermo. do Direito não se transmiy (op. cit., v. 1, p. 206) "a as artes, não se ensina com
7. VALORES 5. INTERPRETAÇÃO E POLÍTICA .
Claro que a interpretação do direito se debca sensibilizar pela política, 'desde que não entendida no sentido de manipulação do poder
ou de influência dos interesses meramente partidários sobre a atividade do intérprete, mas no de jurisfacção do poder e de justiciabilidade da política. Particularmente estreitas as relações entre a política e a interpretação da ConstituIção, em seus múltiplos aspectos de ideologias fundamentais (liberalismo, positivismo, socialismo etc.), de princípios políticos, de política constitucional e de teorias. A interpretação do Direito Tributário também sofre a influência desses aspectos políticos, desde as posiçOes básicas em torno do liberalismo ou do socialismo até os problemas dos princípios vinculados ao federalismo, à democracia ou à república. As normas sobre a interpretação jurídica, por seu turno, denotam forte influência das ideologias políticas. A Lei de Adaptação Tributária da Aleman_ha, cie 1934, recomendava, no art. 12, I, que as leis fiscais fossem interpretadas de acordo com a visão do mundo nacional-socialista. As estampadas no CTN vieram a lume no início do regáne autoritário de 1964 e visavam a conservar e manter na via interpretativa a_ orientação política então inaugurada. Só com o pluralismo político desaparece a banalidade ideológica na interpretação e, por consequência, a própria necessidade de normas sobre a interpretação e a integração. 146
A interpretação jurídica está inte aos princípios gerais do Direito e, ao nhos para a concretização desses valoi A legitimidade da interpretação, valores jurídicos, equilíbrio esse que de do Direito, mercê do paralelismo' ontologia jurídica. Mas nem sempre a harmonia entr O primado da segurança jurídica — e defendido pelo positivismo cientificis pandetismo e, no direito tributário, P do de 1955 a 1965 e pelos brasileiro mente, data da aposentadoria de Mio nência da justiça e da utilidade é tese do sociologismo e do vitalismo, que a mente, como emanação do fato ou da
ente vinculada aos valores e o tempo, é urn dos caminde do equilíbrio entre os enta a própria legitimidaente entre hermenêutica e valores tem sido observada_ scurso do legislador — foi ela Escola da Exegese, pelo tribunais alemães no períoartir de 1975, aproximadaBaleeiro no STF. A preemipositivismos reducionistas, ocuram mágica e casuisticaa em si.
8. PRINCÍPIOS GERAIS DO DIRÉ Os Princípios Gerais do Direito s entre os valores jurídicos abstratos e vo, pouco importando que sejam esc
ami na região intermediária gras do ordenamento positiou irnplícitos, positivos ou /47
suprapositivos, podendo ser apreendidos pela doutrina, pelo legislador e pela jurisprudência, por indução ou dedução a partir da natureza das coisas ou dl ideia do direito (vide p. 90). Inforrnam a interpretação, a integração e a correção do Direito Financeiro. 9.INTERPRETAÇÃO E COMPLEMENTAÇÃO A atividade hermenêutica ou interpretativa abrange a interpretação jurídica, propriamente dita, e a sua complementação (Rechtsfortbildung para os alemães), que se faz através da integração (= preenchimento de lacunas) e da correção (= superação das antinornias). É,
todavia, extremamente difícil estabelecer o exato limite entre cada qual daquelas atividadesbcomo se verá oportunamente (p. 164). 10.CONCRETIZAÇÃO
°Direito se concretiza pela sua aplicação, que postula a interpretação e a complernentação, tendo em vista que a concretização é a própria realização ou normatividade do direito, obtida-pela dialética entre a norma e o fato, a legislação e a jurisprudência, o ser e o deverser, a jurisprudência dos conceitos e a jurisprudência dos interesses, o direito e a realidade, os valores e o processo, á forma e o conteúdo, o geral e o concreto. A atividade é de criação, que se não confunde com o direito livre. Há criação porque o Direito se completa através da atividade que simultaneamente é arte e ciência, conhecirnento e valoração. Enfim, concretiza-se o Direito pela procura ou descoberta secunduni, praeter ou contra legem. 11.NORMAS DE INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DO DIREITO FINANCEIRO Õ CTNIdedita um capítulo inteiro às normas de interpretação e integração da legislação tributária. Outras codificações procedem da mesma forma. O Código alemão de 1919, com as adaptações de 1934, continha diversas regras para a interpretação, que muito influenciaram o nosso CTN; o Código de 1977, entretanto, revogou quase total148
rriente aquelas normas, conservando apenas a que proíbe o abuso da forma jurídica (art. 42). A Ley General Tributaria da Espanha (2003) possui também diversos dispositivos (arts. 12 a 16). O Código Tributário da Áustria (art. 21, 1) e as legislações da Itália e da Argentina contêm algumas regras. Já virnos que as normas de interpretação e integração possuem profunda conotação ideológica. Procuram cristalizar certas orientações doutrinárias radicais ou determinadas posições politicas, quase sempre autoritárias. Subvertem processo democrático, pois pretendem privilegiar um dos poderes do Estado — não raro o Executivo — minimizando a importância dos demais. Introduzem a desarrnonia no sistema de valores, dando preeminência ora à justiça, com a sinalização para a procura casuística do justo, ora à segurança, com a exacerbação do formalismo e do legalismo. Por tudo isso tais nomms se tornam ilegítimas e não conseguem prodwir os efeitos pretendidos pelos seus autores. Demais disso, as norrnas de interpretação e integração do Direito Tributário necessitarn elas próprias de interpretação, como veremos adiante. São ambíguas, contraditórias e insuficientes, trazendo mais perplexidade ao intérprete do que orientação para resolver os casos concretos. Mesmo a escolha de métodos de interpretação ou de raciocínios de integração se mostra arbitrária, eis que na doutrina predomina a divergência sobre o seu conteúdo e alcance. II. INTERPRETAÇÃO 12. CONCEITO A interpretação busca a compreensão e o alcance do sentido do texto normativo. Na formulação brilhante de Larenz (op. cit., p. 330) a fronteira da interpretação está na capacidade expressiva da linguagem ou rio sentido possível da letra da lei ("mügliche Wortsinn"). O objetivo básico da interpretação é garantir a unidade do Direito, mercê da harmonia entre os seus princípios, categorias e palavras. 13. PROCESSO A interpretação do Direito Financeiro se faz através do processo formal, que se desenvolve perante os órgãos do Estado, ou do processo informal. 149
Pi problemática da interpretação jurídica está intirnamente ligada à da separação de poderes da Estado, das fontes do Direito ou dos processos — legislativo, administrativo e judicial. O ideal seria a harmonia entre os diversos processos. O Direito Tributário, que se estrutura sobretudo a partir do discurso do legislador, necessita da complementação harmoniosa do trabalho da interpretação administrativa ou São formais as interpretações autêntica, judicial e adrninistrativa. Autêntica é a levada a efeito pelo próprio legislador, e que, como vimos (p. 137), tem eficácia retroativa. A interpretação judicial, produzida pelos órgãos do Poder Judiciário, é a mais importante, por ser a única dotada de eficácia definitiva, mercê dos atributos da coisa julgada. A interpretação administrativa, consubstanciada nos atos norrnativos da Administração ou nas clççisões dos órgãos que participam do processo tributário achninistrativh, é também relevante e auxilia a atividade jurisdicional, principalmente nas questões técnicas. A inferPretação informal resulta do trabalho da doutrina, das agências não-governamentais ou dos planejadores fiscais. A interpretação clarindria, fixada nas obras dos juristas, embora muito combatida pelo formalismo legalista, assume grande importância atualmente, pois representa a visão neutra e científica das questões controvertidas; às vezes se confunde com a própria Ciência do Direito Financeiro, que em grande parte tem caráter interpretativo. De especial relevância para o Direito Tributário é a interpretação dos advogados, contadores e planejadores fisci-is. a quem incumbe orientar as empresas no cumprimento das obrigações tributárias e aconselhá-las na economia de impostos.
14. PRINCÍPIOS GERAIS Na interpretação do Direito Financeiro deve-se recorrer também aos princípios gerais do Direito, escritos ou não, e aos princípios constitucionais explícitos ou implícitos, que, a par de sua importância na criação do Direito, desempenham papel relevante também na aplicação. Exercem considerável influência sobre a interpretação do Direito Tributário os princípios da boa-fé, da igualdade; da legalidade, do Estado Democrático de Direito, da dernocracia, da liberdade de iniciativa e da propriedade privada, da capacidade contributiva. 150
Merecern especial atenção os princjib aproximam dos princípios gerais do Di exercem função interpretativa; mas dele âmbito menor e especifico de atuação, q de formação do direito. Entre eles pode unidade, a significar que o intérprete de a integração e a sintonia entre as normas .ea C princípio da interpretação conform que a presunção de constitucionalidade recorrer o intérprete em caso de dúvida interpretatio não pode ser elevado à cate tação, embora tenha recuperado em part com o mandamento de clareza das no especialmente no Direito Tributário, e plena determinação dos fatos impon_íve contra fiscurn e in dubio pro fisco, que gio, já não podem influenciar a interpre
da interpretação, que se
porque estes em parte afastam porque têm um não extrapola para a fase citados: a) oprincípio car sempre a harmonia, princíPios jurídicos; b) tuição, que nada mais é lei ordinária, a que deve brocardo in claris cessat de princípio de interpreeu prestigio, coincidindo urídicas, a ser observado de da necessidade de as os princípios in dubio am outrora algum prestído Direito Financeiro.
15. MÉTODOS A melhor e mais duradoura: classifi pretação forneceu-a Savigny (op: cit., p' matical, lógico, histórico e sistemático. e a juriSprudência dos interesses acresc traduziu, no campo do Direito Tribután do fato gerador Modernamente. a dout mia do método teleológico, poisla finali dos outros 4 métodos, tendo emvista q ria são apenas meios para alcançar a firi cit., p. 135). A interpretação do Direito Tributa metodológico. Inexiste a prevalência cl observa é a pluralidade e a equivalênci de acordo com o caso e com os valores-1 ao rnétodo sistemático, ora ao teleológic não são contraditórios, mas se complern direito tributário os métodos variam dé se aplicam: os impostos sobre a proprie sistemática, porque apoiados em conce
o dos rnétodos de inter, que os reduzia a 4: graeriorrnente o positivismo arn o teleológico, que se a consideração econômica passa a rejeitar a autonoe a ratio legis participam amática, sistema e hist& de da lei" (K. TIPK.E; subordina ao pluralismo único método. O que se do os métodos aplicados s na norma; ora se recorre ra ao histórico, até porque m e intercomunicam. No do até corri o tributo a que postulam a interpretação de Direito Privado; os im-
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postos sobre a renda e o consumo abrem-se à interpretação econômica, porque baseados em conceitos tecnológicos. Os métodos de interpretação, por conseguinte, devem ser estudados dentro da visão pluralista. Entre eles não existe hierarquia. De notar que o problema dos métodos de interpretação se relaciona intimamente corra o das fontes do Direito e com o do equilíbrio entre o Direito Tributário e Direito Privado, bem como com o da licitude da escolha das formas jurídicas ou da ilicitude da elisão. Nem o CTN, que estabelece diversas normas de interpretação (arts. 109, 110 e 111), consegue hierarquizar os diversos métodos. 15.1. Literal
A interpretação liteeal gozou de muito prestígio ao tempo da pan- detística e ci‘positivismo forrnalista, confundindo-se com a interpretação restritiva. Hojero conceito de interpretação literal abre-se a três abordagens diferentes, conforme se cuide de início, limite ou resultado tcla interpretação." O método literal, gramatical ou lógico-gramatical é apenas a ílTÍC1.0 do processo interpretativo, que deve Partir do texto. Tem por objetivo compatibilizar a letra com o espírito da lei. Depende, por isso mesmo, das próprias concepções da linguística acerca da adequação entre pensamento e linguagem. A interpretação literaltEm outro sentido, significa urn limite para a atividade do intérprete. Tendo por início o texto da norrna, encontra o seu limite no sentido possível daquela expressão linguística. É a fórmula brilhante.de K. Larenz, antes referida, para quem a interpretação literal é a compreensão do sentido possível das palavras (mõgliche Wortsinn), servindo este sentido de lirnite da própria interpretação, eis que além dele é que se iniciam a integração e a complementação do direito. A interpretação literal no Direito Tributário, do ponto de vista do resultado, pode também ter o sentido de interpretação restritiva ou de interpretação subjetiva, que são dois aspectos do mesmo problema, como adiante analisa-reinos. O art. 111 do CTN, ao estabelecer que se interpreta literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias, deve ser entendido no sentido de ,
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que admite a interpretação extensiva, que se situa dentro da possibilidade expressiva da letra da lei, proibida, entretanto, a analogia. 15.2. Histórico
Pelo método histórico o intérprete procura compreender a origem e o desenvolvimento das norrnas e dos institutos jurídicos. Baseia-se, em parte, nos trabalhos parlamentares e doutrinários preparatórios da lei. Tem. diminuta importância no Direito Financeiro, que é instável e sujeito a permanente renovação de suas normas. O método histórico envolve também o problema da interpretação objetiva ou subjetiva, que adiante estudaremos (vide p. 155). 15.3. Lógico
O método lógico não chega a ter autonomia. Ora aparece como interpretação lógico-gramatical, apontando para a pura análise sintática do texto da lei. Ora surge como interpretação lógico-sistemática, em que a visão sistêmica do Direito se torna forrnalista. 15.4. Sistemático
De acordo com interpretação sistemática os conceitos e institutos jurídicos devem ser compreendidos em consonância com o lugar que ocupam ou com o sistema de que promanam, com vistas à unidade do Direito, o que equivale a dizer que os conceitos do sistema do Direito Privado empregados no Direito Tributário conservam o sentido originário. Essa interpretação às vezes se chama lógico-sistemática, pela importância que nela adquirem os elementos lógicos e até linguísticos. A interpretação lógico-sistemática do Direito Tributário conduz às teses de que a lei tributária não pode modificar os conceitos de Direito Privado e de que é impossível jurididizar os conceitos econômicos, donde resulta a licitude da elisão e a prevalência da segurança jurídica e da legalidade. Mas a doutrina hodierna vem demonstrando que o método sistemático não é apenas lógico. Possui dimensão valorativa, pois visa a compreender a norma dentro do sistemajurídico, que é aberto, direcionado para os valores — especialmente a justiça e a segurança — e dotado de historicidade. O método sistemático, enfim, incorpora o critério teleológico, donde se conclui que do sistema jurídico ernana a dimensão econômica e finalista. 153
C, art. 109 do CTN, profilidamente ambíguo, diz que "os princípios gerais do Direito Privado utilizam-se para pesquisa da definição, do contendo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários". Se esse dispositivo for lido em conjunto com o art. 110 e se a expressão "respectivos efeitos tributários" tiver o significado de efeitos jurídico-fosmais (ex. solidariedade, compensação, mora etc.), poder-se-á concluir que sinaliza para a interpretação sistemática; em caso contrário, como ve, remos a seguir, apontará para interpretação teleológica. O STF, ultimamente, por influência do Marco Aurélio, vem aderindo à tese do primado dos conceitos do direito do trabalho e do direito civil na interpretação da Constituição (vide p. 168). 15.5. Teleológico .
O método teleolõgico leva em conta a finalidade e o objetivo da norma. Tf'adts' z-se, no campo tributário e em outros rarnos do Direito, na interpretação econômica (cru consideração econômica —wirtschafiliche Bettrachtungsweise para os alemães) ou na interpretação f-uncional dos italianos Defendida pelo positivismo causaliçta, a interpretação econômica levou à insegurança jurídica e à defesa cio liberdade de criação do juiz tributário, ao escravizar o direito tributário à ecoriorilia e à ciência das finanças e ao exacerbar a preocupação com a justiça fiscal e a capacidade contributiva, apreendidas por métodos mecanicistos. Hoje a doutrina plUralista vem dei_xando claro que a interpretação teleológica não vive da só consideração da finalidade. O finalismo pressupõe o sistema, assirn interno que e3cterno, pois os valores jurídicos, os princípios constitucionais tributários e a Ciência do Direito também se organizam em sistema. A finalidade econômica afirma-se a partir do sistema de normas e valores, de conceitos e tipos jurídicos, de proposições e enunciados científico-tributários O critério teleológico e a consideração econômica, portanto, se orientam pelo próprio sistema tributário. Ressalte-se que essa depuração metodológica em tema de interpretação do Direito Tributário resultou em grande parte da influência da obra de Larenz, que se projetou ta_mbém sobre o trabalho dos tribunais alemães nos últimos anos, permitindo o retorno às considerações econômicas e finalísticas, sem os exageros da jurisprudência dos interesses. (cf. BEISSE, op. cit., p. 19). Se o confuso e_ ambíguo art. 109 do CTN fosse lido isoladamente e se a expressão "efeitos tributários" tivesse o significado de efeitos 154
econômicos suscetíveis de tributação, abuso da forma jurídica e até para a orla ciai da proposição legal.
tária para a orem:içar} do a, invalidando a parte
16. RESULTADOS Quanto aos resultados, ou, como p nones ou aos objetivos do conhecimento tritiva ou extensiva e subjetiva ou objet íntimo contacto com os métodos da int
em outros, quanto aos ca.terpretação pode ser resEsses problemas guardam ação literal e histórica.
16.1. Interpretação Restritiva Interpretação restritiva é a que res no texto da lei, porque o legislador disse quam voluit). A defesa da interpretaçãO rio, favorável ao contribuinte, que hoje arg umento da excepcionando& desse in dubio contra fiscurn, típicos do liber -
e o sentido que se contém s do que queria (plus dixit ritiva no Direito Tributade moda, fundava-se no do Direito e no brocardo o individualista.
16.2. Interpretação Extensiva Interpretação extensiva é aquela q texto da lei até o limite máximo de sua ta-a o intérprete quando chega à: convie que queria (minus dixit-quam rio até mesmo no reconhecimento daá pois se aproxima do próprio conceito d A diferença básica entre interpreta siste nisso: a interpretação extensiva o de expressiva da palavra da lei; a ana nos casos de lacunas que reclarnam o p problemas mais árduos da teoriá da int za na zona fronteiriça, e será examinado analogia (vide p. 159).
stende a compreensão do bilidade expressiva. Adoe que a lei disse menos do ega-se no Direito Tributações (art. 111 do CTN), erpretaçáo literal. extensiva e analogia connos limites da possibilidaatua além daquele limite, chirnento. Este é u_m dos tação, pois inexiste claremais vagar no capitulo da
16.3. Interpretação Subjetiva Interpretação subjetiva é a que pr gislador histórico, coincidindo com a in
a alcançar a vontade do leretação restritiva — a que 155
visa a restringir o sentido da lei também em homenagem à:vontade do legislador. Absorve, sob Certo aspecto, os métodos histórico e gramatical, pois pretende apreender o sentido original das instituições e das palavras da lei. A teoria subjetiva dominou no séc. XIX, especialmente na pandetistica alemã, e continuou com os seus adeptos até os últimos anos, embora já em posição minoritária. 16.4. Interpretação Objetiva Interpretação objetiva é aquela em que o intérprete procura apreender a vontade da lei, o sentido das normas em seu desenvolvimento histórico, a finalidade que o texto pode atingir agora, a visão diacrônica da linguagem da lei. A mais conspícua formulação da teoria objetiva deve-se a Radiruch- "a interpretação jurídica não é um repensar de algo já pensado; mas um pensar o pensado até o seu extremo"; wo interprete pode entender a lei melhor do que a entenderam os seus criaaores e a lei pode ser mais inteligente que o seu autor". (Rechtsphilosophie. Stuttgart: K. F. Koehler, 1963, p. 211). No Direito Tributário a interpretação objetiva coincide com a econômica e a histórico-evolutiva e encontrou a sua tradução legal no art. 12, II, da Lei d.e Adaptação Tributária da Alemanha, que recomendava a consideração do desenvolvimento das circunstâncias (die Entwicielung der Verhiiltnisse). Nos últimos anos a teoria da interpretação vem defendendo a síntese entre as visões subjetivista e objetivista, até mesmo em virtude da imprecisão de seu contorno. III. INTEGRAÇÁO !
17. CONCEITO A integração consiste no preenchimento das lacuruas do texto normativo. Inicia-se Onde já não há palavra a ser interpretada, isto é, opera aléin do sentido possível da letra da lei. A inte-gráção tem por objetivo alcançar a plenitude do ordenamento jurídico, permitindo que o Direito se aplique sern vazios. A grande diferença entre interpretação e integração, portanto, está em que, na primeira, o intérprete visa a estabelecer as premissas para o processo de aplicação através do recurso à argumentação reto156
rica, aos dados históricos e às valorações éticas e políticas, tudo dentro do sentido possível do texto; já na integração o aplicador se vale dos argumentos de ordem lógica, como a analogia e o argumento a contrario, operando fora da possibilidade expressiva do texto da norma. Sucede que a interpretação e a integração apresentarn uma zona fronteiriça de pouquíssima nitidez, de forma que a separação é fluídica e imprecisa. A distinção entre analogia e interpretação extensiva ou entre analogia e interpretação analógica, por exemplo, é fugidia. A própria afirmativa da existência de lacuna ou do espaço ajurídico e da possibilidade do emprego da analogia ou do argumento a contrario constitui um problema de interpretação. 18. LACUNA A primeira grande dificuldade do tema da integração está em definir a lacuna jurídica, em saber quando realmente aparece urn claro na regra de direito. Defendia-se, no séc. XIX, a plenitude da norrna jurídica, que não teria claros nem vazios. Ela era plena e se não regulasse certos fenômenos e situações nem por isso seria lacunosa, já que os fatos emergentes estariam no espaço ajurídico. Tal ideia foi defendida principalmente pela jurisprudência dos conceitos. Só a partir do início do século XX começa-se a perquirir sobre a existência de lacuna. Firma-se a ideia de que a norrna jurídica pode ter lacunas suscetíveis de preenchimento pelo intérprete e pelo juiz É realmente uma grande modificação no pensamento jurídico, em que se parte de um total fechamento da normatividade jurídica dentro do pandetismo para a sua abertura na jurisprudência dos interesses. A tese da existência da lacuna teve dificuldade de aclimatação no Brasil. Rubens Gomes de Souza (op. cit., p. 368), por exemplo, escreveu muito sobre o problema e entendia que não poderia haver lacuna em Direito Tributário, pela sua rigida subordinação ao principio da legalidade. Se o legislador não disse alguma coisa é defeso ao aplicador elaborar a noi ma, devendo simplesrnente fazer a aplicação a contrario sensu.. $e a norma não disse é porque não quis. O seu silêncio foi intencional. Outros autores chegam a conclusão semelhante, quando defendem a tipicidade absoluta, fechada, que não permite a cornplementação pelo trabalho do intérprete. Portanto, é urn terna realmente muito difícil; dele decorre o problema da analogia e dos demais argumentos para o seu preenchimento. 15,7
Lacuna é uma ausência de =inatividade. Mas qualquer falta de non:natividade é lacuna? Não; pode haver ausência à espera de uma regulamentação futura. A lacuna de lege fererula não é a rigor urna lacuna, não pode ser preenchida pelo intérprete_ Diz K. Engisch (op. cit., p. 223) que a lacuna é uma incompletude da norma jurídica, mas uma incompletude insatisfatória. É preciso que se sinta aquela carência frente aos valores e aos princípios gerais. Ern caso contrário há um espaço ajurídico que o legislador não quis preencher. 19. MÉTODOS DE INTEGRAÇÃO O problema do preenchimento de lacunas e do processo de integração no Direito Tributãio brasileiro foi mal resolvido pelas normas do Código Tributário NaCional. O art. 108 prevê quatro métodos de integração,iéstabelecendo que nos casos de lacuna o intérprete recorra sucessivarriente à analogia, aos princípios do Direito Tributário, aos principiosserais do Direito Público e à equidade. A primeira inconsistência do art. 108 é ter criado urna hierarquia de raciocínios para o preenchirnento de lacunas. Inicialmente o aplicador utiliza a analogia; depois, se a analogia não resolver, recorre aos princípios gerais do Direito Tributário, aos princípios gerais do Direito Público e finalmente à equidade. Nada garante, entretanto, que a analogia venha antes dos princípios gerais do Direito ou que o intérprete possa primeiro aplicar a. analogia e s6 depois chegar aos princípios gerais. Essa hierarquia decorreu da preocupação positivista de se ditarem regras para o aplicador e para o juiz. O grande modelo foi a Lei de
Introdução ao Código Civil ital.iano, que dizia que a integração poderia ser feita recorrendo-se aos princípios gerais do ordenamento jurídico positivo da Itália, pois lá prevalecia a cOrrente que não via valores fora do ordenamento positivo. Aliás todo o tema da integração é problemático. A analogia legis, na qual o intérprete procura o símile com outra norma, se complementa com a analogia juris, ern que se busca a similitude na totalidade do ordenamento_e que, por is:3o mesmo, acaba por se confundir com os princípios gerais cio direito e com a própria equidade. Por outro lado, inexiste distinção clara entre o processo de integração e a própria interpretação. Onde termina a interpretação jurídica com seus métodos — literal, histórico, sistemático, teleológico — e onde começa a integração, com seus raciocínios — analogia, princípios gerais do Di—
158
reito, argumento a contrario sensu? Bob atenção, no que é secundado por diversds
bilidade de o próprio juiz escamotear o pri do de interpretação o que na realidade é
606) chama a ros autores, para a possisso que utiliza, apelidangração. cit, p.
19.1. Analogia
A analogia pode ser empregada em não tem importância Maior, por viver es pério do princípio da legalidade. Pela an to nem fixar nenhum dos seus aspectos restringe às normas secundárias, process sentido é que aparece no art. 108. Aplic emergente não encontra uma norma de sumir. O intérprete recorre então a uma lhante. É argumento de similitude (ubi
legis dispositio). A analogia no Direito Tributário clev importantes: só se utiliza quando insu
palavras da lei; é necessário que haja se emergente e a laipótese escolhida para a o fisco que o contribuinte. O argumento analógico tanto pode gis, em que a comparação se faz com o como pela analogia juris, em que se bu normas, aproximando-se dos princípios A analogia às vezes não se estrema pretação extensiva, inexistindo fronte' sentidos possíveis da letra da lei e a co sentidos.
to Tributário, mas nele o do Direito sob o im-
a não se pode criar tribuinfluência da analogia se e administrativas. Nesse a analogia quando o caso ito em que possa se suba aplicável a caso seme-
em legis ratio, ibi eadem
servar alguns parâmetros nte a expressividade das ça notável entre o caso paração; beneficia assim pressar pela analogia lenorma do ordenamento, ratio presente em várias is do direito. muita clareza da interIara entre a extensão dos ementação além daqueles
19.2. Princípios Gerais do Direito
Os princípios gerais do Direito, irri interpretação (vide p. 150), voltam a m
tulo da integração do Direito Tribut' lacunas o aplicador deve recorrer a pr contributiva, legalidade, tipicidade, boa Observe-se, ainda, que é impossi princípios gerais do Direito e os outros
antíssirnos na temática da a sua relevância no capiara o preenchimento de os como os da capacidade c. distinção clara entre os mentos para o preenchi-
159
mento de lacunas, porque nem a analogia 4egis .nerii a equidade são infensas às valorações e à intermediação de princípios como os da igualdade e da capacidade contributiva. A hierarquia que o CTN pretende estabelecer entre princípios gerais do Direito Tributário e do Direito Público (art. 108, II e III), como já vimos (p. 158), é inteiramente destituída de fundamento. 19.3. Equidade A integração pode ser feita ainda através da equidade (CYN — art. 108, IV), que é um conceito complexo, que absorve os princípios gerais do direito e que aparece diversas vezes no CTN. O art. 112, por exemplo, prevê que as normas tributárias de natureza penal devem ser interpretadas sempre clty forma favorável ao contribuinte, no caso de dúvida, o quê- constitui 'áquidade na interpretação. Retorna o conceito no art. 17,2, em que --se- autoriza a remissão se o aplicador da lei sentir que o casn ernergente merece urn tratamento especial, o que constitui equidade na correção do direito legislado. A equidade tem importância decisiita no momento da elaboração da norma de Direito Tributário, que deve ser minuciosa, detalhada, casuística, separando as situações e apreendendo -as diferentes capacidades contributivas. Como instrumento de integração, todavia, tem diminuto emprego, pois o Direito Tributário pouco se utiliza de conceitos indeterminados, cláusulas gerais, discricionariedade ad_ministrativa ou judicial, campos propícios ao argumento futidado na equidade.
20. A PROIBIÇÃO DA ANALOGIA GRAVOSA No Brasil predominou sempre a ideia da proibição da analogia
desfavorável ao contribuinte. O princípio da legalidade (art. 150, I, da CF), o princípio da reserva da lei na definição do fato gerador (art. 97 do CTN) e a regra expressa de que o "emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei" (art. 108, 12, do CTN) são Claros na vedação da integração analógica_ A doutrina, em sua esmagadora- maioria, também se manifestou nesse sentido. Ultimamente surgiram, principalmente na doutrina estrangeira, algumas vozes favoráveis à analogia gravosa. Os seus argumentos principais são os de que: a) a tese da proibição da analogia é fruto do positivismo e do liberalismo individualista; b) inexiste critério seguro 160
para separar a interpretação extensiva da analogia; c) o princípio da tipicidade não implica no total fechamento da norma, d) o princípio da legalidade deve ser contrabalançado com o da capacidade contributiva e com a ideia de justiça e igualdade. Essas teses, embora tenham arejado a teoria da integração, devem ser vistas com desconfiança, pois os seus próprios adeptos reconhecem que a analogia só deve ser aplicada quando possa ser recon_hecida com certeza, sendo a solução mais correta a procura da clareza e da segurança metodológicas.
21. AS NORNIAS ANTIELIS1VAS A LC 104, de 10.01.01, introduziu no art. 116 do CTN a norma geral antielisiva: "Parágrafo único – A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos na lei ordinária". A n.ova regra surge, sob a inspiração do princípio da transparência, simultaneamente com outros instrumentos de combate aos riscos fiscais, principalmente a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/00) e as normas antissigilo bancário (LC 105/01) (vide p. 248/250 e 322). A norma geral antielisiva visa a combater as distorções na interpretação do direito tributário pelo abuso de forma sobre o conteúdo jurídico cla operação sujeita ao imposto ou pela manipulação da forma societária da empresa sob o manto da liberdade de iniciativa. É um dos problemas mais dificeis do direito tributário, em razão da precariedade da linguaguem jurídica para prever na lei geral todas as circunstâncias que podem ocorrer na vida prática. Mas as normas antielisivas, com a sua natureza contra-analógica, objetivarn combater a analogia inconsistente praticada pelo contribuinte e se impõem como forma de dar transparência às relações jurídico-tributárias e garantir a igualdade entre a classe média e os assalariados, que nada têm a elidir, e aqueles que vêm obtendo por planejamento fiscal abusivo o alívio na sua carga fiscal. De modo que a novidade encontra, a nosso ver, pleno respaldo no princípio da transparência, na ideia de justiça e nos direitos fundamentais. Consona também com o direito financeiro estrangeiro que nos últimos anos adotou a legislação antielisiva, mediante diversas soluções: proibição de abuso de foi lua jurídica (art. 42 do Código Tributário da Alemanha, de 1977, alterado em 2008, que define o abuso como a escolha de urna forma jurídica inadequada — eine unangernes161
sene rechtliche Gestaltung); vedação de atos ou negócios artificiosos ou impróprios para a consecução do resultado obtido (art. 15 da Lev General Tributaria da Esparlia — Lei 58, de 17.12.2003); possibilidade da desconsideração da personalidade jurídica da empresa (art. 22 da Lei 11.683, na ordenação dada pelos decretos 821/98 e 1.334/98, da Argentina); doutrina do "propósito mercantil", que desconsidera a forma adotada que tenha por único objetivo diminuir a dívida de im_ posto, adotada por normas jurisprudenciais ou legais nos Estados Unidos, Inglaterra e Canadá); proibição de dissimulação dos fatos geradores adotada pela França no Código de Procedimento Fiscal (art. 64), que inspirou diretamente a LC 104/2001. De feito, na adesão à norma geral antielisiva recepcionou-se o modelo francês. O art. 1741 do Code Gérzéral des Impôts cria sanções para quem tenha volontaireittent dissimulé une pari des sommes sujeites à Ilimpôt". O aft". 64 do LiVredes Procedures Fiscales cuida da repressão ao abuso de direito (réprasion. des abus de droit), ao prever que não podem ser opostbs à administração dos impostos os atos que dissimulam a verdadeira compreensão de urn contrato ou de unia convenção (qui dissimulent léfportée véritable d'un contrai ou d'une convention); a-Administração fica autorizada a requalificar os fatos (L'Administration est en droit de restituer son véritable caractere à l'opérá tionlitigieuse). Os positivistas brasileiros é que vêm considerando a nova regra como antievasiva (antissirnulação), e não como antielisiva; veja-se, por todos, Alberto Xavier (op. cit., p. 68): "a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou pegócios jurídicos viciados por simulação". Parece-nos que a interpretação do art. 116, parágrafo único do CTN, na redação da LC 104/01, deverá levar em conta que: a) na elisão o fingimento não ocorre corri relação ao fato concreto, mas- com-referência-ao fato gerador abstrato, definido na lei, que é distorcido na subsunção, ao contrário do que sucede na simulação, na qual o fato ou não existiu (ex. compra-e-venda sem entrega de dinheiro) ou só parcialmente era verdadeiro (ex. compra-e-venda por baixo preço, que é doação); b) quando o art. 116, parágrafo único, do CTN diz que "a administração pode desconsiderar atos ou negócios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador tributário" está se referindo à dissimulação do fato gerador abstrato e não à simulação do fato gerador concreto; c) a norma antielisiva não anula o ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte, corno ocorre na simulação (art. 167 do Código Civil de 2002), senão que o requalifica, para reaproximá-lo da mens 162
legis, isto é, do verdadeiro conteúdo hipótese de incidência; d) noinia antielisiva opera alérri letra da lei, mediante: I) a contra-ana pregada pelo contribuinte com a esco dequada ao negócio realizado (ex. par nada pessoa, ao revés de vender o b locação, de tal forma que no prazo pr valor da venda; pela contra-analogia o o imposto incidente sobre a venda e el. intentio facti e intentio juris); 2) a qual a autoridade administrativa redui econômica, -sem lhe alterar a letra, q, pliado desmesuradamente o seu sentid empresa criam diversas sociedades de' empregados e a mesma finalidade soc o preço das mercadorias aproveitando butário previsto em lei; o Fisco, pela ra o fraccionamento abusivo da empre tributo, evitando o contraste entre a le e) não tem peso argumenfativo cional, legitimamente eleito, teria se que repetiria a proibição de sirnulaçã 149, VII e 150, § 4°)f) o combate à dissimulação deve buição de outros países, concernentea de forma jurídica, vedação de fraude nalidade jurídica, propósito mercantil; g) em nenhum país democrático inconstitucionalidade das cláusulas a clararam os Tribunais Superiores; h) a norma geral antielisiva, que deve ser interpretada sob a petspect e da ponderação entre capacidade cot]. i) a elisão abusiva se inicia com a de conceitos do direito privado para s de direito, na forma prevista .no art (vide p. 250). Alg-umas outras normas antielis nos últimos anos. A legislação do impõ gerais sobre o fato gerador que resva Lei 7.450/85 e art. 3° , § 4r2, da Le
al previsto no desenho CI ossibilidade expressiva da , que afasta a analogia eme norma de cobertura inaar seus impostos detei inipreferiu fazer contrato de o os aluguéis chegariam ao requalifica o ato, cobrando ando o desencontro entre ideológica, técnica pela ance da lei a sua finalidade o o contribuinte tiver am. os sócios de determinada eno porte, com os mesmos m o objetivo de manipular diferença de regime trião teleológica, desconsideara efeito de pagamento de o espírito da lei; :se que o Congresso Nado para votar lei inócua, constante do CTN (arts. r também à luz da contriguras da proibição de abuso desconsideração da persoantou a doutrina a tese da sivas, e muito menos a decorporou ao nosso direito, princípio da transparência tiva e legalidade. pulação de formas licitas e ar ilícito atípico pelo abuso do Código Civil de 2002 á tinham entrado no Brasil de renda estabelecera regras para a analogia (art. 51 da: 17/88) e que agora foram 163
incorporadas ao art. 43 do CTN pela LC 104/01:, "§ 1°— A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma da percepção". A legislação sobre os preços de transferência (Lei ri9 9430, 27.12.96) introduziu o princípio arm's length, que sinaliza no sentido de que tais preços devem ser os de concorrência ou de mercado, sem superfaturamento nem subfaturamento, isto é, iguais àqueles praticados por empresas independentes, ou, metaforicamente, por pessoas situadas "à distância do braço" (arm's length). A própria LC 104/01 introduziu outra norrna antielisiva referente ao imposto de renda, ao acrescentar o § 2° ao art. 43 do CTN: "na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo"; a nova regra, que segue modelo adoMdo em outros 'países e foi complementada pelo art. 74 da Medida Provisória 2.158-34/01, visa a coarctar o abuso praticad1/2or empresas multinacionais que postergam o pagamento do tributo federal ao deixarem de disponibilizar para a empresa no Brasil oslucros auferidos pela controlada ou coligada no exterior. A norma específica antielisiva no caso da subcapitalização teve'por objetivo limitar o valor dos emprésti_mos e dispor a respeito dos 'casos de incidência de imposto sobre os jüroS; os dispositiVos'princiPais -vieram ' pelos arts. 22 e 24 cia Lei 9.430/96, na redação da MP 472/09. IV. CORREÇÃO 22. CONCEITO A correção (ou interpretação contra legem) é o modo de superação das antinomias do Direito, embutindo-se, juntamente com a integração, entre as formas de complementação jurídica: atua além da possibilidade expressiva da letra da lei. As antinomias são erros, incorreções ou contradições entre normas ou princípios do Direito. O objetivo da correção é dar coerência ao ordenamento jurídico, extirpando-lhe as antinomias. A diferença maior entre a correção e a integração está em que aquela Opera negativamente, excluindo a antinomia, enquanto a integração age positivamente, colmatando as lacunas. Mas há certa imprecisão entre os respectivos limites, podendo as contradições inconciliáveis se transformar em lacunas. São igualmente fluídicas as fronteiras entre a correção e a interpretação, pois a primeira não é apenas processo lógico, mas também 164
valoràtivo. Demais disso, a antinomia, que decorre sempre da incompatibilidade entre textos interpretados, pode desaparecer quando se adota uma outra interpretação. O princípio da interpretação conforme a Constituição evita o diagnóstico das antinomias. 23. CRITÉRIOS DE CORREÇÃO Diversos são os métodos para a superação das antinomias. A contradição, por exemplo, existente entre normas de igual hierarquia é sanada com a revogação da norma anterior pela posterior, na forma prevista no Código Civil (lex posterior derogat legi priori). Se a antinomia se der entre normas de diferentes graus de hierarquia, a norma superior revogará a inferior (ier. superior derogat legi inferior°. Outra forma de Correção do Direito é a dos erros de expressão da lei, que se faz mediante a republicação no Diário Oficial, desde que se trate realmente de erro de publicação, e não dos próprios autógrafos. A equidade também corrige o direito legislado. O Código Tributário alemão continha uma autorização permanentemente aberta ao Ministro da Fazenda para conceder a remissão por equidade nos casos em que o pagarnento do imposto fosse desaconselháyel, injusto ou iníquo diante da posição da pessoa. O Código TribUtário Nacional transplantou para cá esse dispositivo (art. 172, IV) e abriu também a possibilidade de o Ministro da Fazenda conceder a remissão, faculdade que se estende aos Secretários de Estado de Fazenda e até aos Prefeitos. Ocorre quando há uma injustiça muito grande na aplicação da lei ao caso emergente. A norma tributária abstrata não seria injusta, mas a sua incidência concreta tomar-se-ia iníqua, em virtude da situação especialíssima do sujeito passivo. Essa hipótese de equidade para a correção do direito foi indicada por Aristóteles, na Retórica. Observe-se que o juiz não pode aplicar a remissão por equidade, reservada que foi a competência ao Ministro da Fazenda ou ao Secretário de Estado de Fazenda quando, pela interpretação, chegar à conclusão de que, realmente, aquele é um caso que merece uma proteção especial 24. DIREITO DE RESISTÊNCIA, ANTINOMIAS DE PRINCÍPIOS E PONDERAÇÃO DE INTERESSES No campo da complementação do Direito Tributário aparecem também os grandes problemas relacionados com a correção das anti165
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princípios. É um capítulo doloroso que tern surgido sucessivas vezes na história do nosso Pais e na de outras nações. Hoje se procura interpretar a história universal também sob o prisma da resistência à opressão fiscal. Embora não se dê prioridade a esse fator, deve ele ser levado em conta na conapreensão da história moderna. Há épocas em que os princípios tributários estão em agudo contraste e por não se equilibrarem harmoniosamente dentro da Constituição fazem com que desapareça a própria ordem constitucional. A Constituição de Weimar foi um exemplo: muito bonita, muito justa, mas contraditória; alguns de seus artigos foram redigidos pela direita, outros pela esquerda; quando aquela Constituição começou a ser aplicada trouxe os maiores problemas, porque realmente não tinha possibilidade de atuar, em vista da contradição de seus princípios. A nossa CF 46 também era contraditória por isso mesmo durou pouco. Temos ainda, no Brasil, eildentemente, serias antinomias de valores e princípios, como as queocprrem entre segurança e justiça, entre capacidade contributiva e /desenvolvimento econômico. Problema que se coloca há muitos anos: devemos primeiro deixar o País crescer, para depois dividir o bolo da riqueza, ou, pelo contrário, vamos desde logo 'fazer a justiça, aplicando os princípios da capacidade contributiva e da redistribuição de renda, para depois pensar no desenvolvimento econômico? A Constituição de 1988 procurou oferecer saída para algumas contradições. O art. 150, item II, proibiu claramente os privilégios fiscais, o que não chega a ser novidade porque' os privilégios odiosos sempre foram proibidos; masecomo não havia uma expressão constitucional dessa vedação de desigualdade, o princípio ficava obscurecido, pois temos uma tradição positivista no País de só reconhecer a existência dos princípios quando eles aparecem formalmente no texto básico. De modo que a proibição de privilégios e a isonomia fiscal previstas no art. 150, II, abrem o caminho para o controle judicial dos incentivos e das renúncias de receita, que, nã.o raro, afrontam a justiça em nome do desenvolvimento econômico. Há formas institucionalizadas de resistência à injustiça. A via da ação direta de inconstitucionalidade e os demais processos constitucionais para a defesa dos direitos fundamentais passaram a assumir especial relevância depOis de 1988. As emendas e as revisões constitucionais também podem contribuir para a superação das antinomias, seja pela correção das contradições do texto básico, seja pela correção da jurisprudência constitucional, que, muitas vezes, introduz antinomias no sistema tributário (exemplo de correção constitucional foi a 71.0MiaS entre OS
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Emenda ri=i 23/83, conhecida 'como Emen a errônea interpretação dada pelo STF a' rentes ao ICM). Alguns outros meios de resistência à , A sonegação, por exemplo, surge' às veie rigor das incidências tributárias e à prol') ordem fiscal. A economia informal, cora mento das obrigações fiscais, expressa na as antinomias entre os princípios e valoi. torno do Legislativo e do Judiciário, emb, vel, é outro sintoma da desarmonia em Mas é muito difícil detectar a injustiça s meios informais, que pode se aproximar tar da fragilidade da própria noção de ci Quando as contradições entre princí se tomam insuperáveis, presencia-se a fiscal ou das revoluções. São inúmeros ai dificação da ordem jurídica em razão das teceu com o advento do Estado Fiscal e c séc. XVIII, especialmente na França e ia Mas as antinomias entre princípios gem a correção, eis que às tezes a contra da com a ponderação. Na análise ido caso maior peso ao princípio que melhor reso vista valorativo, sem que daí resulte qu esteja revogado ou excluído do sistema; tributiva, por exemplo, princípios em ponderados diante dos interesses-em jog6 tância, deve exibir o maior peso.. Volta-k interpretação, tomando-se desnecessária nomias 'irreconciliáveis.
ossos Porto, Qtle corrigiu eros. dispositivos refetiça fiscal são illf07-771CliS O reação ao excessivo alta de legitimidade da onsequtdcmprio o inconformismo com lobby, organizado em em sernpre recomendás princípios tributários. tível de resistência por gumento cínico e resida fistal tributários se aguçam e reção através da revolta mplos históricos de motiças fiscais, corno aconas grandes revoluções do ados Unidos. tários nem sempre exié aparente, sendo sanargente o intérprete dará o problema do ponto de rincípio de menor peso lidade e capacidade conente tensão, devem ser r qual, em cada circunsessa forma, ao campo da reção, reservada às anti-
NOTAS COMPLE I. Bibliografia: BEISSE, Heinrich. O Critério Ec Tributárias Segundo a Mais Recente Jurisprudên DO (Coord.). Dire-ito Tributário_ Estudos em H guerra. São Paulo: Saraiva, 1984, p. 1-39; BETT pretarione. :Milano: Giuffrè, 1955; BOBBIO, Nor to Italiano. Torino: UTET, 1957,-V I (I), p. 601-
co na Interpretação das Leis mã. In. BRANDA° MACHAgerir ao Prof. Ruy Barbosa No-
-o. Teoria Generale della Inter-
Analogia. In: NOVISSiMODigesNGISCH, Karl. Introdução ao
167
Pensamento Jurídico. Lisboa: Fundação _C. Gulbenkian, 1968; FALCÃO, Amilcar de Araújo. Interpretação e Integração da Lei Triburniia. In: —. Introdiição ao Direito Tribuzário. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 55-76; GADANIER, Hans Georg. Wahrheit und 14ethode. Tubingen: J. C. B. Mohr, 1975; GREGO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Ed. Dialética, 2008; Constitucionalidade do Parágrafo único do Art. 116 do CTN. In: ROCI-Uv, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar n° 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 181-204; LAREN2, Karl. Methodenlehre der Rechtswissenschaft. Berlin: Springer-Verlag, 1983; MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1947; MORAES, Bernardo Ribeiro e outros. Interpretação luz Direito Tributário. São Paulo: EDUC/Saravia,.1975; NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da Interpretação e da Aplicação da_s Leis Tributárias. São Paulo: José Bushatslcy, 1974; PERELMAN, Chairn (Ed.). Les Antinomies en Droit. Bruxelles- Érnile Bruylant, 1965; PIRES, Adilson Rodrigues. Contradições no Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1996; SAVIGNY, M. F. C. Traité de Droit ROMaill. Paris: Firmin Didot Frères, 1840; SOUZA, Rubens Gomes de. Normas de Interpretação no Código Tributar' io Nacional. In: MORAES, Bernardo Ribeiro e outros. Interpretação no Direito Tributário, cit., p. 361-382; T1PICE, Klaus. Ober teleologische Ausgung, Lückenfeststellung und Lückenausfüllung. Festschrift für Hugívon Wallis,1§85, p. 133-150; . (Coord.). Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtspredumg'Und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht. O. Schmidt, 1982:TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2006; . A Proibição de Analogia no Direito Tributário. Revista de Informação Legislativa 100: 261-268, 19882 . Normas Geraiantielisivas. In: . (Org.). Temas de Interpretação do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p.261-330; VANONI, Ezio. Natureza e Interpretação cLgs Leis Tributárias. Rio deJaneiro: Ed. Eirianceiras,1952; XAVIER, Alberto. TiPicidade da Tributação, Simulerção eNorrna Antielisiva. São Paulo: Dailética, 2001. .
II. Direito Positivo: CTN — arts. 43, §§ 1° e 2°, 107 a 112 e 116, parágrafo único; Ley General Tributaria (Espanha) — Lei 58, de 17.12.2003 — arts. 12 a 16; Código Tributário Alemão (1977) -- art. 42, corn a redação de 2008; Lei de Introdução ao Código Civil — arts. 4Q e 5Q. 111. Jurisprudência: RE 75.952, Ac. da 21 Turma do S.T.F., de 29.10.73, Rel. Min. Thorimson Flores, RTJ 68/198: "A lista a que se refere o art. 24, II, da Constituição, e 8° do DL 834/69 é taxativa, embora cada item da relação comporte interpretação ampla e analógica"; RE 166.772-RS, Ac. do Pleno do STF, de 12.5.94, Rel. Min. Marco Aurélio, RTJ 156:;667: "Contribuição Social. Tonandor de serviços. Pagamentos a administradores e autônomos - Regência. A relação jurídica mantida com adrninistradores e autônomos não resulta de contrato de trabalho e, portanto, de ajuste formalizado à luz da Consolidação das Leis do Trabalho. Daí anmprecibilidade de se dizer que o tomador de serviços qualifica-se como empregador e que a satisfação do que devido ocorra via folha de salários. Afastado o enquadrarnento no inciso I do art. 195 da Constituição Federal, exsurge a desvalia constitucional da norrna ordinária disciplinadora da matéria"; RE I16-121-3-SP, Ac. do Pleno, de 11.10.00, Rel. Min. Marco Aurélio, DJU 25.5.01: "Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cuias definições são de observância inafastável -- artigo 110 do Código Tributário Nacional".
168
2a PARTE O ORÇAMENTO
Aspectos Gerais do
ento
I. INTRODUÇÃO I. CONSTITUIÇÃO ORÇAMENT' A disciplina básica do orçamento p tuição, que estampa os princípios e às r da despesa, desde a autorização para a previsão para os gastos. Pode-se, por isso, falar de uma Con um dos subsistemas da Constituição Fin çóes Tributária e Monetária. Do ponto Orçamentária brasileira não se esgota n VI, denominada "Dos Orçamentos" (a também as normas sobre o controle da 70 a 75), o orçamento do Poder Judici orçamentária dos Municípios (art. 31). A Constituição Orçamentária "corá que é a particular dimensão do Estado cl especialmente a tributária, como inst pesas. O Estado Orçamentário surge co Já na época da derrocada do feudalismo nial e Absolutista aparece a necessidade lançar tributos e efetuar gastos, prime' de 1215) e logo na França, Espanha liberalismo e das grandes revoluções e
o estabelece-a a Constique tratam da receita e rança de irnpostos até a ção Orçamentária, que é ra, ao lado das Constituía formal a Constituição ão II do cap. II do titulo 65 a 169), pois abrange ção orçamentária (arts. (art. 99) e a fiscalização " o Estado Orçamentário, eito apoiada nas receitas, to de realização das despróprio Estado Moderno. a fase do Estado Patrimoeriódica autorização para Inglaterra (Magna Carta ugal. Com o advento do se constitui plenamente o 171
Estado Orçamentário, pelo aumento das receitas e despesas públicas e pela constitucionalização do orçamento na França, nos Estados Uni_ dos e no Brasil (art. 172 da Constituição de 1824).
2. ORÇAMENTO E PLA_NEJAMENTO 2.1. O Planejamento O Estado Orçamentário, que procura através do orçamento fixar a receita tributária e a patrimonial, redistribuir rendas, entregar prestações de educação, saúde, seguridade e transportes, promover o desenvolvimento econômico ttequilibrar a econornia, baseia-se no planejamento. A recélta pública:, os investimentos e as despesas se fazem segundo playisênuais ou plurianuais. A CF 88 prevê, no art. 165, três planejamentos orçamentários: o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e o orçamento anua/. Os três se integram harmoniosamente, devendo a lei orçamentária' an.ual respeitar as diretrizes õrçamentárias, consopando ambas com orçamento plurianual (arts. 165, § 72, 166, § 42, 167, § 19. E têm os três que se compatibilizar com o planejamento global — econômico e social (art. 165, § 4'2). A tripartição do planejamento orçamentário, adotada pela Constituição brasileira, denota a influência recebida da Constituição da Alemanha, que prevê o plano plurianual (eine mehrjahrige Finanzplaming art._I09,_ 3), õ plano orçamentário (Haushaltsplan art. 110) e a lei orçamentária (Haushaltsgesetz — art. 110); só que lá se discute se o plano orçamentário é realmente distinto da lei orçamentária. 2.2. O Plano Plurianual O plano plurianual tem por objetivo estabelecer os programas e as metas governamentais _de longo prazo. É planejamento conjuntural para a promoção do desenvolvimento econômico, do equilíbrio entre as diversas regiões do País e da estabilidade econômica_ Deve conter principalmente a previsão das despesas de capital. Mas a CF de 88 ressalva que, além das despesas de capital, nele se incluem outras delas decorrentes, bem como as relativas aos progra17
mas de duração continuada, com o que modificou a legislação anterior (Ato Complementar nQ 43, de 1969), que o restringia às despesas de capital. A Lei Complementar referida no art. 165, § 9'2 disporá sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organiyação do plano plurianual. Até que sobrevenha a legislação complementar, aplicar-se-á a regra do art. 35, § 2Q, I, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. O orçamento plurianual deve se compatibilizar com os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos na Constituição (art. 165, § O plano plurianual é lei formal, dependendo do orçamento anual para que possa ter eficácia quanto à realização das despesas. Constitui mera programação ou orientação, que deve ser respeitada pelo Executivo na execução dos orçamentos anuais, mas que não vincula o Legislativo na feitura das leis orçamentárias. Nada obstante, o orçamento fiscal e o orçamento de investimento das empresas estatais devem se compatibili7ar com o plano plurianual (art. 165, § 7Q), e nenhum investimento cuja execução ultrapasse um exercício financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no plano plurianual, ou sem lei que autorize a inclusão (art. 167, § Nos países membros da OCDE, principalmente Inglaterra, Suécia, Dinamarca e Nova Zelância, assiste-se nos últimos anos à renovação do interesse pelo plano plurianual, utilizado agora sobretudo como mecanismo de estabilidade econômica e de controle do déficit público. Na Nova Zelândia a reforma surge com a Lei de Responsabilidade Fiscal (Fiscal Responsability Act), de 1994, que prevê diversas variáveis para atingir os objetivos de longo termo e integra o sistema contabil com o orçamentário, ao proclamar o princípio do "resultado responsável", levando em consideração nas previsões de longo prazo as despesas pelo critério da competência e não do pagamento. No Brasil tentou-se irnitar a solução neozelandesa no Projeto de Lei Complementar nQ 18, de 1999, de autoria do Poder Executivo, que encaminhou a proposta da LRF e que previa, no art. 33, a apresentação de urn cenário prospectivo para um período de pelo menos oito exercicios financeiros; o substitutitivo da Câmara dos Deputados, entretanto, modificou o projeto, dando ao PPA a finalidade de estabelecer metas plurianuais compatíveis com as políticas econômica nacional e de de173
senvolvimento social; o Presidente da República, afinal, vetou o dispositivo (art. 32) do projeto aprovado pelo Congresso Nacional. Diante do impasse entre a orientação desenvolvirnentista e o objetivo de longo prazo evidenciado no veto presidencial, optou-se pela solução casuística de piogiamas específicos de ação governamental. Assim aconteceu no Governo Fernando Henrique, que adotou o plano Avança Brasil (Lei n° 9989, de 21.07.7000), com programas voltados para atividades, projetos e operações especiais. 0 Governo Lula manteve a mesma orientação, corn o PAC (Programa de Aceleração do Crescimento), lançado em janeiro de 2007 (Leis n's. 11.469 a 11.491
de 2007), com programas de estimulo ao crédito, ao financiamento e aos investimentos. 2.3. As Diretrizes Orçamentarias .
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A,CF-28 introduziu uma novidade, inspirada em parte nas Constituições da Republica Federal da Alemanha e da França: a lei de diretrizes orçamentárias, que compreenderá as metas e prioridades da administração publica federal, incluindo as despesas de capital, para o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a politica de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento (art. 165, § 22). A lei de diretrizes orçamentárias tem, como o próprio orçamento anual, natureza formalzE sáples orientação ou sinalização, de caráter anual, para a feitura do orçamento, devendo ser elaborada no primeiro semestre (art. 35, II, do Ato das Disposições Transitórias). Não cria direitos subjetivos para terceiros nem tem eficácia fora da relação entre os Poderes do Estado. Da mesma forma que o plano plurianual, não vincula o Congresso Nacional quanto à elaboração da lei orçamentária, nem o obriga, se contiver dispositivos sobre alterações da lei tributária, a alterá-la efetivamente, nem o impede, no caso contrário, de instituir novas incidências fiscais, que isso significaria o retorno da reserva cle iniciativa das leis que criam tributos ao Poder Executivo e conflitaria com.o principio da anterioridade definido no art. 150, III, b; (contra: IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, op. cit., p. 199). Não sendo lei material, não revoga nem retira a eficácia das leis tributárias ou das que concedem incentivos. A lei de diretrizes é, ern suma, um plano prévio, fundado em considerações econômicas e sociais,
para a ulterior elaboração da proposta orçamentária do Exec-utivo, do
Legislativo (arts. 51. IV e 52, MIT), do Ministério Público (art. 127, Tro tes que vantagens. Transplantada de país não poderia se adaptar com facilidade a Surgiu outra distorção coma Lei de
transforma a LDO em instrumento de pl. o modelo neozelandês. Com efeito, o a LDO conterá um Anexo de Metas Fisc as metas anuais a serem implementadas se refere a lei e nos dois seguintes. Essaa se inspirararn na Lei de Política Orça men°, que na:Nova Zelândia se!publicai ta orçamentária ser enviada ao Parlarne as intenções fiscais para os próximos tr longo prazo. A ideia de um plano trieri meros países membros da OCDE, mas médio prazo completado por outro de I anos. Transplantado para o Braa seria se completaria com o plano plurianu anos, que foi recusado pelo COngress martelo essas ideias se encaixaram n leiro.
ciário (art. q9, 12) e do ais distorções e desajuse sistema parlamentarista sidencialismo brasileiro. ponsabilidade Fiscal, que arnento trienal, segundo
P- 12, da LRF prevê que a que serão estabelecidas xercício financeiro a que dências previstas na LRF ária (Budget Policy Stateeses antes de a propose tem por finalidade fixar os e os seus objetivos de m sendo adotada em inútui urn planejamento de prazo, muito superior a 5 adendo à anômala LDO e a sua prospectiva para 8 cional (vide p. 174). S6 a rino constitucional brasi-
2.4. A Lei Orçamentária
Além do plano plurianual e: da lei d dispõe sobre a lei orçamentária, anual, fiscal, o de investimentos das erupresas Em decorrêndia do princíPio con vimos (p. 118), o orçamento é uno, documentos diferentes, que se harmo mente_ O orçamento fiscal contém todas a Abrange os Poderes Legislativo, Execu. fundos, órgãos e entidades da administ ve fundações instituídas e manitidas pe integ,ra-se também à lei anual o enzpresas em que a União, direta ou in do capital social com direito a voto. t, CF, que contribuirá para o equilíbrio f
etrizes orçamentárias, a CF ornpreenderá o orçamento ais e o da seguridade social. ional da unidade, como já a possa aparecer em três e se integram finalisticaceitas e despesas da União. e Judiciário, bem como os o direta e indireta, inclusioder Público. mento de investimento das amente, detenha a maioria to da rnaior significação na
eiro, ao impedir as transfe-
173 174
rências de recursos e as emissões inflacionárias para suprir a ineficiência das empresas estatais Compõe, ainda, a lei anual o orçamento da seguridade social, compreendendo as receitas (art. 195) e despesas destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social, garantidos pela União. Abrange todas as entidades e órgãos vinculados à seguridade social, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. Não há mais lugar, conseguintemente, para o orçarnento monetário, que vigia antes da CF 88 paralelamente ao orçamento fiscal, sendo um dos responsáveis pelos desacertos da atividade financeira no Brasil, eis que nele se incluíarn as despesas com subsídios e serviço da dívida da União, financiadas com o confisco cambial e até com a ernisão inflacionária.
7. 3. OS PR$ICIPIOS ORÇAMENTÁRIOS Dos princípios constitucionais do orçamento já cuidamos no capítulo dedicado aos princípios financeiros (p. 87 e seguintes). Aparecem eles.nos arts. 165 e 167 da CF e Se elasSificam segundo a VinoulaçãO: a) à ideia de justiça: economicidade, rediStribuição de rendas e desenvolvimento econômico; b) à equidade: entre regiões, entre os entes federados e entre gerações; c) à ideia de segurança: legalidade, clareza, anterioridade, anualidade, publicidade, unidade, universalidade, exclusividade, não-afetação, especialidade e equilíbrio.
II. NATUREZA 4. A NATUREZA DO ORÇAMENTO
_
Problema que há mais de um século preocupa a ciência jurídica é o da natureza- do orçamento. Cumpre determinar se é uma lei material, com conteúdo de regra de direito e eficácia inovadora, ou se é rnero ato-condição, que só do ponto de vista formal reveste as características da lei. Antes, porém, torna-se necessário averiguar se a questão da natureza do orçamento tem importância prática. Alguns autores enten-
dem-na corno um prolDlema aparente ou falso. Às vezes, é realmente inócua e confusa, como acontece, por exemplo, no seu relacionamento com o principio da anualidade tributária, que pode ser afirmado ou negado a partir de qualquer das teorias: Duguit (op. cit., p. 438) atribuía ao orçamento a natureza de ato-condição, exceto quando as leis do país proclamassem a necessidade da renovação anual da autorização para a cobrança dos impostos, caso em que seria ato materialmente legislativo; Sainz de Bujanda (op. cit., p. 453) filia-se à corrente que considera o orçarnento lei material, mas averba que daí não exsurge o princípio da anualidade tributária, que se estrernou do princípio da legalidade, hoje o único exigível para a cobrança de tributos. Parecenos que, apesar desses desencontros, o problema da natureza do orçamento continua relevante, eis que dele dependem outras questões: a da obrigatoriedade de o Executivo realizar as despesas previstas; a da criação de direitos subjetivos para terceiros; a da revogação das leis financeiras materiais. A teoria de que o orçamento é lei formal foi desenvolvida inicialmente na Alemanha, por Laband, que entendia tratar-se de simples autorização do Parlamento para a prática de atos de natureza administrativa, pois, "embora do ponto de vista formal seja estabelecido corno lei, não -é entretanto unia lei, mas um plano de gestão". (op: cit., p. 289). Pode-se afirmar que até hoje, passando pelo regime de Weimar, continua preponderante na doutrina germânica a teoria da natureza formal do orçamento. As ideias iniciais de Laband influenciaram os autores franceses, sendo de notar que entre eles sobressaiu a figura de Gaston reze (op. cit., p. 24), que defendia o ponto de vista de que o orçamento jamais é uma lei: quanto à receita pública, é, nos países que adotam a regra da anualidade tributária, um ato-condição, pois "preenche a condição exigida pelo direito-positivo para o exercício da competência dos agentes administrativos", e, nos países que abandonaram a regra da anualidade dos impostos, não tem significação jurídica; quanto à despesa pública, ou é um ato-condição — que preenche a condição necessária para o agente administrativo realizar o gasto — ou não tem significação jurídica, como acontece com as despesas relativas a serviços públicos não criados por lei. A teoria de que o orçamento é lei formal, que apenas prevê as receitas públicas e autoriza os gastos, sem criar direitos subjetivos e sern modificar as leis tributárias e financeiras, é, a nosso ver, a que rnelhor se adapta ao direito constitucional brasileiro; e tem sido defendida, principalmente sob a influência da obra de reze, por inúmeros autores de prestígio, ao longo de muitos anos e sob várias escrituras constitucionais. 177
176
A teoria oposta, segundo a qual o orçamento tem natureza material, criadora de direitos e inovadora quanto às leis financeiras, defendeu-a inicialmente, entre outros, Myrbach-Rheinfeld (op. cit., o. 33). Adotou-a também parte da doutrina italiana que conceituou o orçamento corno instrumento juridic:o para a atuação integral das leis financeiras, já que nem as leis de impostos e taxas nem as da despesa têm por si mesmas a idoneidade para atingir o seu objetivo. Mas é na
Espanha contemporânea, mercê de dispositivo da Constituição de 1978 que autoriza a lei orçamentária a modificar tributos quando uma lei tributária substantiva assim o preveja (art. 134, 7), que se fortaleceu essa corrente doutrinária: Sainz de Bujanda (op. cit., p. 453) con-sidera o orçamento como "uma lei em sentido pleno, de conteúdo normativo", com "eficácia material constitutiva ou inovadora" e com todas as características delplor e força de lei, como sejam "a irnpossibilidade de firue suas norMas seiam derrogadas ou modificadas por simples regUlamentos -e- a pbssibilidade de modificar a até derrogar normas píecedentes de hierarquia igual ou inferior". No Brasil esse modo de pensar não teve seguidores de prestígio. Nurriá terceira corrente podem ser incluídos aqueles que entendem não ser o orçamento material nem formal, mas lei sui generis. Também Duguit (op. cit., p. 445) tem posição especial, ao defender que o orçamento tem natureza administrativa ou de ato-condição no que respeita à despesa, sendo lei material quando autoriza a cobrança de tributos, que sem ela não poderia ser exigido se prevalecente a regra da anualidade. 5. AS FUNÇÕES DO ORÇAIYIENTO O orçamento hodierno tem duas funções precípuas: a política e a econômica. Do ponto de vistapolitico o orçamento do Estado de Direito sempre constituiu forma de controle da Administração, que por seu intermédio fica adstrita à execução das despesas no período e nos limites estabelecidos pelo Legislativo. A função econômica do orçamento se acentuou nas últimas déca.das, principalmente por influência dos keynesianos. Buscou-se, através das finanças funcionais e dos orçamentos cíclicos, muito mais o equilibrio econômico que o orçamentário, adotando-se a técnica do déficit nos períodos de crise, para possibilitar investimentos na econo178
rnia, e do superávit nos períodos de chi97'0/1980, aproximadamente, como con
dividamento dos Estados, voltou-se a rec mentário, como ponto de partida para o eq crise mundial de 2008, entretanto, evidenc mentário e financeiro dos grandes Estado dos, Inglaterra e demais países europeus), venção na economia e de melhor regulação Brasil foi pouco afetado, pela eficiente ré vernos Fernando Henrique e Lula sobre 11 Nos últimos anos, como consequência d dos Estados, volta-se a recomendar o equ ponto de partida para o equilíbrio econô
cimento. A partir de ência do excessivo en-
dar o equilíbrio orçario econômico. _kpós a se o desequilíbrio orça'dentais (Estados Unia necessidade de interatividades bancárias. O ão promovida nos Goor financeiro privado. cessivo endividamento o orçamentário, como
I II. E LABORAÇÃ O
6. PROCESSO LEGISLATIVO Caberá à lei complementar a que se r sobre a vigência, os prazos, a elaboração e rianual, da lei de diretrizes orçamentárias Até que sobrevenha a Lei Cornple normas do art. 35, § 22, do Ato das Dispo sitórias, que estabelecem os prazos para e de lei do plano plurianual, das diretrizes mentária da União. Os projetos de lei do plano plurianua rias e do orçamento anual seguirão as no estabelecidas no art. 59 e seguintes. Excet regras especiais traçadas no próprio art: 1 bre a Comissão Mista, as emendas e as Presidente.
e o art. 165, § 92 dispor ganização do plano plulei orçamentária anual. ar serão obedecidas as Constitucionais Tranarnento do projeto entárias e da lei orçadiretrizes orçamentado processo legislativo que conflitarem com as como sejarn aquelas socações do projeto pelo
7. A COMPETÊNCIA. DO PRESIDE Os projetos de lei relativos ao plano
mentárias e ao orçamento anual são de República (art. 165 da CF).
anual, às diretrizes orçaativa do Presidente da
179
Compete-lhe também enviar mensagem ao Congresso Nacional para propor modificação nos projetos das leis do plano plurianual, de diretrizes orçamentárias e do orçamento anual, enquanto não iniciada a votação, na Comissão Mista, da parte cuja alteração é proposta. Pode ainda o Presidente da República vetar as emendas aprovadas pelo Congresso. Sobrando receita ern decorrência do veto, poderão elas ser aproveitadas para outras finalidades, mediante a abertura de créditos especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa.
8. A COMPETÊNCIA DO CONGRESSO NACIONAL Competças duas Casas ts do Congresso Nacional, na forma do regimento comuta'', apreciar-o projeto enviado pelo Presidente da República. À CoMissão Mista, que recebeu especial destaque na CF 88, caberá examinar e emitir parecer sobre os projetos de lei do plano plurianual, dns diretrizes orçamentárias, do orçamento anual e dos créditos adicionais, bem como sobre os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos na CF. . . . . As emendas serão apresentadas na Comissão Mista, que sobre elas emitirá parecer, e apreciadas pelo Plenário das duas Casas do Congresso Nacional. Duas condições cumulativas exige a CF para a aprovação das emendas: lQ _r que sejam compatíveis com o 'plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias; 2-Q — que indiquem os recursos necessários, admitidos apenas -os provenientes de anulação de despesa, excluída a que incida sobre dotações para pessoal e seus encargos, serviços da dívida e transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito Federal. A emenda pode se relacionar, ainda, com a correção de erro ou omissão ou com os dispositivos do texto do projeto cle lei (art. 166, § 32, CF).
9. LACUNA ORÇAMENTÁRIA. E se o orçamento. não for votado até o início do exercício seguinte? Duas são as soluções adotadas pelo direito constitucional positivo: a prorrogação do orçamento do ano anterior (CF 1934, art. 50, § 52; CF 46, art. 74) ou a aplicação do orçamento constante do projeto de lei ainda não aprovado (CF 1937, art. 72, letra d; CF 67/69, art. 66). 180
Silente a .CF 88, veio a Lei de Piretrizes Orçamentárias (Lei ng 7.800, de 10.7.89 — art. 5-9 optar pela primeira solução, que é a mais democrática, admitindo a prorrogação do orçamento anterior, na razão de 1/12 das dotações, até que o novo seja publicado. — A GESTÃO DO ORÇAMENTO 10. A GESTÃO ORÇAMENTÁRIA RESPONSÁVEL A Constituição Federal e as leis complementares não se preocupavam com o problema da gestão do orçamento. Traziam apenas regras sobre o controle da execução orçamentária, mas não dedicavam espaço às questões ligadas à gestão. Nos últimos anos o assunto ganhou destaque no direito constitucional orçamentário brasileiro. As referências à gestão do orçamento aparecem no contexto maior da reforrna administrativa e da necessidade de se adotarem métodos da empresa privada no trato da coisa pública. As novas regras sobre a gestão do orçamento se inserem na temática da reforma do Estado e da administração pública gerencial. ' ia deve se.fazer de acordo com os princípios A gestão orçamentar da descentralização, da eficiênica e da responsabilidade (accountability) e dos seus subprincípios da prudência e da transparência. A Lei de Responsabilidade Fiscal constitui importante passo para o aperfeiçoamento da gestão orçamentária. Apresentada pelo Executivo ao Congresso Nacional pelo Projeto de Lei Complementar 18/99, continha inúmeras imperfeições, por constituir mimetismo do Fiscal Responsability Act da Nova Zelândia (1994). Denotava anglicismo exagerado, conflitando com a estrutura presidencialista de governo e com o equilíbrio federativo. Na Câmara dos Deputados o projeto sofreu profunda reformulação, que lhe extirpou os principais defeitos acima apontados. Sancionada em 4.5.00, transformou-se na Lei Complementar n2 101, e pode contribuir para a melhor disciplina da gestáo orçamentária no Brasil. Diz a Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 12 , § 12 ): "A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos é corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renuncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mo181
biliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar".
I. O CONTROLE DAS DESPESAS COM O PESSOA_L Um dos aspectos mais importantes da gestão orçamentária é o do controle das despesas com o pessoal. Inúrneros textos legislativos surgiram nos últimos anos para regular a matéria. O art. 169 da CF, como já vimos, foi inteiramente reformulado pela EC 19/98 e exibe diversas regras para a limitação das despesas com o funcionalismo. A Lei Complementar 96/99, ao regulamentar o art. 169 da CF, estabeleceu limites para ias gastos com o pessoal. A Lei de Responsabilidade Fiscal-substituiu tia regras e revogou a LC 96/99. A EC25/00 trouxe várias inovações para o controle das despesas com verbadbres e funcionários das câmaras municipais. A EC 19/98, que cuidou da reforma adrninistrativa, reg-ulou diversoraspectos da remuneração dos servidores públicos que influem também sobre os gastos com pessoal. A LRF trouxe, sob a inspiração do modelo autoritário da Nova Zelândia, inúmeras previsões de controle de gastos com o pessoal, algumas delas de duvidosa constitucionalidade por promoverem a centralização vertical (no Governo Federal) ou horizontal (no Poder Executivo). Assim é que: , a) o art. 19 estabelecenimites de gastos com pessoal para cada ente da Federação e o art. 20 repartiu tais gastos entre o Judiciário, o Legislativo, o Executivo e o Ministério Público; h)-o §3-°-do art. 9° prescreveu que "no caso de os Poderes Legislativo e Judiciário e o Ministério Público não promoverem a limitação no prazo estabelecido no caput, é o Poder Executivo autorizado a limitar os valores financeiros segundo os critérios fixados pela Lei de Diretrizes Orçamentárias" (o dispositivo foi suspenso por liminar concedida pelo STF em 22.02.02, na ADIN 2.238). c) os arts. 21, 22 e 23 estabelecem normas para o controle total do pessoal. -
cendo, no art. 168, que "os recursos corres'? çarnentárias, compreendidos os créditos stl destinados aos órgãos dos Poderes Legislati tério Público ser-lhes-ão entregues. até o forma da lei complementar, a que se refere A gestão orçamentária pelo Legislativ Público não fortaleceu em nada a autonom xe grandes desvantagens do ponto de vista g não estão habilitados tecnicamente a gerir cães e pagar despesas. A CPI instalada ena certo na realização de inúmeros gastos, pri de sedes e palácios suntuosos, como ocorre Trabalho de São Paulo.
NOTAS COMÉ,LEME
nlentes às dotações orle mentares e especiais, Judiciário e do Minis-ginte de cada niss, H 165, § 92". i-t Judiciário e Ministério os poderes e ainda trouPoliticos e juizes ccarnento, fazer licita5'9 dernonstrou o desai2almente a construção RD Tribunal Regional do
ARES
Introduç 1. Bibliografia: BALEEIRO, Aliomar. Unia Traiié de Droi
Ciência das Finanças. Rio de Sastitutionnel. Paris: Boccarcl, rca Direito Tributário. Rio de e de Science des Finances et de 9)9; LABAND, Paul. Le Droit v. VI; MARTINS, Ives Ganrios (1 Constituição do Brasil. O, Diogo de Figueiredo Conas Públicas Democrática.s. Rio ?tis de Droit Financier. Paris: o. Lecciones de Derecho Finan, ;ase Afonso. Orçamento-proF. 73; TORRES, Ricardo Lobo. ir) Firwinceiro e Tributário. Rio
II. Direito Positivo: CF 88—art. 165; Lei n24.320, d Federal da Alemanha (1949, revista em 1969) (1978) — arts. 134 e 135; Constituição dos Estados ção de Portugal (1976, revista em 1982 e 1989) — (1958) — art. 34; Lei de Responsabilidade Fiscal ( normas de finanças públicas voltadas para a responsa
964; Constituição da República 110; Constituição da Espanha cias, art. 12, seção 9; Constitui. 108; Constituição da França 101, de 4.5.00) — estabelece dade na gestão fiscal.
Janeiro: Forense, 2010; DIIGUIT, L. 1924, v. IV; FALCÃO, Amilcar de Araújci. Introduç Janeiro: Forense, 2007; JEZE, Gaston. Cours Élémen Législation Financière Française. Paris: Giard & Brièl Public de L'Empire AUctnand. Paris: Giard & Brière, dra da Silva. In: BASTOS, Celso Ribeiro 8t —. C São Paulo: Saraiva, 1991, v. 62, tomo II; MOREIRA siderações sobre a Lei de Responsabilidade Fiscal. Fi de Janeiro: Renovar, 2001; MYRBACH-RHEINFEL Giard & Brière, 1910; SAINZ DE BUTANDA, Fem ciero. Madrid: Universidad Complutanse, 1982; SIL grama no Bras-il. São Paulo: Ed. Revista dos Tribuna O Orçamento na Constituição. In: . Tratado de D de Janeiro: Renovar, 2008. V 5.
12. GESTÁO ORÇAMENTÁRLA E SEPARAÇÃO DE PODERES A CF instituiu_ a autonomia Financeira entre os poderes, estabele182
183
CAPÍTULO IX
A Receita e a Despesa
I. A RECEITA PÚBLICA I. CONCEITO Receita é a soma de dinheiro percebida pelo Estado para fazer face à realização dos gastos públicos. Assim sendo, o conceito de receita, embora fundamentalmente baseado no de ingresso, dele se estrema, pois o ingresso corresponde também à entrada de dinheiro que ulteriormente será restituído, como ocorre no empréstirno e nos depósitos. Por isso mesmo Aliomar Baleeiro definiu: "receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo" (op. cit., p. 116). Por outro lado, a receita não se confunde com o patrimônio público nem com os direitos da Fazenda Pública (vide p. 4). Há ingressos provenientes da exploração dos bens dominiais do Estado, que compõe a atividade financeira, mas o tema do patrimônio público pertence ao Direito Administrativo, e não ao Financeiro.
2. CLASSIFICAÇÃO Há vários critérios para a classificação da receita pública. 1R5
Po.dem ser ordinárias ou extraordinárias. Aqu.elas são periódicas e compõem permanentemente o orçamento do Estado. A_s outras são as que se produzem excepcionalmente, como as doações e os impostos extraordinários. Porém a classificação mais utilizada é a que separa as receitas derivadas das originárias. Derivadas são as provenientes da economia privada, representadas pelo tributo, pelos ingressos parafiscais e pelas multas. Origiruirias são as que decorrem da exploração do patrirnônio do Estado, compreendendo os preços públicos, as compensações financeiras e os ingressos comerciais. Il. RECEITA DERIVADA 3. INGRESSOS TRIBUTÁRI(3S
trário, como é caso de Alion-lar Bale ro. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 5 cais, em resumo, são tributos, e, como da Constituição". A CF 88 trouxe para o bojo do sist as contribuições sociais, de intervença interesse de categorias profissionais e que a Emenda Constitucional na 8, d não-tributário (vide p. 410). Deu-lhes', tributo e lhes estendeu os mesmos pr mente intervencionista. Assirn, sendo, leiras a figurá dos ingressos parafiscai pressão para qualquer entrada destina dependentemente de sua justificativa leeiro no trecho acima transcrito.
Dire.ito Ti-ibutsírio Brasilei- "As contribuições parafisnão escapam aos princípios tributário (art. 149) todas domínio econômico e de (arnicas, inclusive aquelas a 77, havia dado tratamento anto, a mesma natureza do os deste, em atitude tipicapareceu das finanças brasião ser que se reserve a exs órgãos da seguridade, inca, corno fez Aliomar Ba-
„
O Mais importante dos itens da receita pública é o dos ingressos tributárips, derivados da economia dos cidadãos. Deles cuidaremos destacadamente no cap. XIX, dedicado aos tributos.
4. INGRESSOS PARAFISCAIS Enquanto a fiscalidade se caracteriza pela destinação dos ingressos ao FISCO, a parafiscalidade consiste na sua destinação ao PARAFISCO, isto é, aos órgãos que, não pertencendo ao núcleo da administração do Estado, são paraestatais, incumbidos de prestar serviços paralelos e essenciais através de receitas paraorçamentárias. Demais disso, o fenômeno da parafiscalidade não se fundamenta na capaci' os tributos, mas na solidadade contributiva, como aco:ntece corri riedade social e no interesse de grupos sociais: O conceito de parafiscalidade firmou-se após á 2a Guerra Mundial para abarcar os ingressos destinados à previdência social e a outros encargos intervencionistas do Estado. A parafiscalidade, portanto, não se confunde com a fiscalidade, nem as prestações Parafiscais se identificam com os tributos, eis que constituiria autêntica contradictio in terminis falar em "tributos paratributários" ou em "fiscalidade parafiscal": o que él paratributário não pode ser tributário e o que é fiscal não pode ser ao mesmo tempo parafiscal. Há, entretanto, juristas que defendem ponto de vista con-
5. I `4GRESSOS EXTRAFISCAIS A extrafiscalidade, como forma d. mia, apresenta uma dupla configuraçã se deixa absorver pela fiscalidade, cons tributo; de outro, perrnanece como c Públicos, a gerar prestações não-tribu A extrafiscalidade, diluída na fisc refas de politica econômica, compet mulo ao consumo de certos bens noc fumo, objeto de incidência seletiva d consumo de algumas mercadorias, c crise do petróleo; a inibição da impo o incentivo à exportação, através dos Além de significar a dimensão fi buto, a e3ctrafiscalidade também po não-tributários, de conteúdo exclusiv tivo de contribuir para as despesas ge nação pública, principal ou acessóriaJ cais desapareceram com a Emenda C incorporou as contribuições econô intervencionista que se manteve na C
tervenção estatal na econoum lado, a extrafiscalidade do a dimensão finalista do oria autônoma de ingressos s. de, exerce variadíssimas talhe, entre outras: o desestíà saúde, como o álcool e o e do ICMS; o incentivo ao o álcool carburante após a o de bens industrializados e stos aduaneiros etc. ta e intervencionista do trivestir a forma de ingressos nte econômico, sem o objedo Estado. Falta-lhe a destiBrasil as prestações extrafisitucional na 1, de 1969, que ao rol dos tributos, atitude (art. 149).
187 186
6. MULTAS E PENALIDADES Compõem ainda o quadro das receitas derivadas as multas e as penalidades, fiscais ou não. Veremos oportunamente (p. 327) que as multas e as penalidades pecuniárias aplicadas pelo descumprimento da legislação fiscal têm natureza penal. Também têm natureza penal as multas administrativas e disciplinares, impostas pelo juiz ou pela autoridade do Poder Executivo. Todas essas multas e penalidades, somando-se às previstas no Código Penal, estas últimas aplicadas exclusivamente pelo juiz, constituem receita derivada do Estado, eis que são provenientes da economia do cidadão.
III. RECEITARIGINÁRIA 7. INGRESSOS PATFUMONIAIS Os ingressos patrimorxiais são os que provêm diretamente da exploração do patrimônio público. Ocupam papel subaltemo.no Estado Liberal, que vive precipuamente da receita derivada representada pelos impostos. Floresceram no Estado Patrimonial, que se desenvolveu desde o colapso do feudalismo até o advento do Estado Fiscal, no final do séc. XVIII, constituindo-Ne a principal fonte de receita. Os ingressos patrimoniak são obtidos através da exploração dos bens dorniniais do Estado, como sejam as florestas, as ilhas, as estradas, os imóveis residenciais ou comerciais etc. As suas principais formas são o preço público, as compensações financeiras e participações especiais e as partilhas.
7.1. Preço Público a) Conceito Os termoS preço público e tarifa usam-nos a doutrina e a jurisprudência como sin(inr7fritiS; para significar o ingresso não-tributário devi-
do ao Estado Administrativo Intervencionista como contraprestação por benefício recebido. O conceito de preço público, embora muito cornplexo, pode ser sintetizado como a prestação pecuniária, que, não sendo dever funda188
mental nem se vinculando às liberdades fundwnentais, é exigida sob a diretiva do princípio constitucional do benefício, como remuneração de serviços públicos não essenciais, com base no dispositivo constitucional que autoriza a intervenção no domínio econômico. O princípio fundamental é o da proporcionalidade ou do benefício, pelo qual cada cidadão deve despender recursos idênticos ao benefício total recebido pela entrega dos serviços públicos. Com a cobrança das tarifas e preços públicos devem as empresas e os órgãos estatais garantir a justa remuneração do capital investido através do igual tratamento dos utentes do serviço, o que se conseguirá pela proporção entre serviço consumido e preço pago. A tendência atual, por conseguinte, é eliminar a distinção entre categorias de preços cobrados pelo Estado (preço público, preço quase privado e preço privado), para reconhecer a finalidade financeira na exploração do patrimônio público ou na prestação de serviços públicos, compondo tais recursos, ao lado dos tributos, com os seus valores e motivações específicos, o quadro geral dos ingressos necessários à manutenção do Estado Intervencionista. No Brasil, todavia, alguns setores atrasados da economia (ex.: energia elétrica) ainda vivem sob a inspiração do princípio da
modicidade tarifária.
O preço público tem caráter vinculado ou contraprestacional, pois visa a remunerar o Estado pela prestação de serviços públicos inessenciais. A não essencialidade do serviço é a característica mais marcante do ingresso e que o estrema da taxa. O preço público não tem o objetivo de fornecer recursos para as atividades gerais do Estado, nem remunera a prestação de serviços vinculados à soberania ou à essencialidade do exercício do poder público. Remunera, isto sim, o serviço público não essencial, que pode ser atribuído a empresas privadas e que não tem a finalidade de garantir os direitos fundamentais. Irrelevante para a natureza do preço público que o seu pagamento se faça a órgãos da Administração Direta ou a autarquias ou empresas públicas. O órgão da Administração Centralizada que preste serviços públicos não essenciais pode cobrar preço público, bem assim os órgãos da Administração Indireta; a diferença está em que estes últimos não podem cobrar taxa, até porque não prestam serviços de tutela de direitos, como adiante veremos, enquanto os órgãos da Administração Direta podem exigir pelos serviços inessenciais taxas ou preços públicos. As tarifas admitem certos adminículos que consen-am a natureza do preço público. No caso da eletricidade, por exemplo; cobram-se a CCC (conta de consumo de combustíveis fósseis), a CDE (conta de 189
desenvolvimento energético) e a RGR (reserva global de reversão),
que são encargos setoriais não geren ciáveis. Não constituem eles próprios um preço público autônomo, senão que se caracterizam e se definem como componentes ou custos do preço público em que se consubstancia a tarifa de energia elétrica. Outras tarifas ou preços públicos, alguns inominados, passaram a ser cobrados. A Lei 9.984/2000 (art. 28) criou um pagamento inominado pelo uso de recursos hídricos da União, que tem a natureza de preço público, distinto da compensação financeira por não ser indenizatorio. Na Espanha tais ingressosSe chamam cânones, e na Alemanha criaram-se tributos especiais sobre a água (Abwasserabgctben) que até hoje não tiveram a sua natureza jurídica fixada pela doutrina ou pela jurisprudência (vide R. L. TORRES, op. cit., p. 198).
,
b) A distinção‘ntre preço pniblico e taxa .
A distinção entre preço público e taxa é um dos assuntos mais tormentosos do Direito Constitucional Tributário. Entre os. dois ingressos há uma identidade básica material, qual seja a de quesão ambos devidos pela prestação de serviços públicos divisíveis. As diferenças, de ordem valorativa, são apreendidas de modo diferente pelos juristas, conforme a posição teórica a que se filiam. Os positivistas apegados ao comando da lei, recusam, de um modo geral, a diferença. Mas a verdade é que a distinção, embora difícil, encontra sólidos fundamentos jurídicos, poissse E'aseia sobretudo no grau de proteção aos direitos fundamentais e no próprio papel do Estado Social de Direito. O problema surge da ausência de dispositivos constitucionais de voz afirmativa, que obriguem a cobrança de taxa e de preços públicos conforme se complete a definição de cada um desses ingressos e que proíba a remuneração de serviços públicos específicos através de impostos; como inexiste tal norrna, sempre pode o legislador cobrar taxa quando deveria impor o preço público, ou remunerar o serviço pela arrecadação geral dos impostos: e não pela taxa, embora lhe seja vedado cobrar taxa em lugar de imposto e preço público em vez de taxa. Uma .prirneira distinção entre preço público e taxa cifra-se no relacionamento mantido com os direitos fundamentais: enquanto a taxa remunera o serviço público de tutela da liberdade, o preço público é devido pela prestação de serviço público de apoio aos direitos sociais e econômicos. A maior dificuldade advém da circunstância de que nada obsta a que seja cobrada taxa pelos serviços relacionados 190
os direitos ecomônaicos, embora blico pela tutela dos direitos fund amen Importante é a distinção que se faz COM
serviço frente aos objetivos do Estado: nia será remunerado por taxa; em casp Mas ainda aí a questão apresenta dificul dade de cobrar preço público pelos se remunerados por taxas, se assim dete mento de água, deveria dar ensejo à cob obsta a que a lei crie a obrigação do pag A doutrina e a jurisprudência in em firmar a diferença entre taxa e pré riedade daquela e da facultatividade riedade, como virnos oportunamente, definição de tributo. Quanto ao preç caracterizar como prestação não comp o cidadão não pode prescindir das com a higiene, a saúde e o conforto com relaçã:D ao preço público só te pode cobrá-lo se não houve utilização na compulsoriedade se torna tautoló não é a facultatividade :que determin legal de preço ou tarifa que leva à f que o nome de taxa conduz àCompul tribuinte teria que pagar taxa, pelo se reza de tarifa, ainda que o não consu
vedado col-Tar, m base na essencialidade do serviço se vincular à soberantrário, pelo preço público.
es, pois inexiste obrigatorieinessenciais, que podem ser - a lei. O serviço de fornecide preço público; mas nada nto da taxa. am, durante muito tempo, úblico a partir da compulsoe. Sucede que a compulsoé elemento indispensável à blico, também não se pode ria, eis que no Estado Social ações estatais relacionadas éstico. A compulsoriedade portãncia negativa: não se erviço. A distinção com base injusta: tautológica porque eço público, mas o apelido tividade, da mesma forma edade; injusta porque o conpúblico que tivesse a natu-
7.2. Compensação Financeira e Partic
Estabelece o art. 20, §12, da CF Distrito Federal e aos Municípios, be direta da União, participação no res ou gás natural, de recursos hídricos elétrica e de outros recursos minerai forma continental, mar territorial o compensação financeira por essa exp São, portanto, mais dois tipos d na CF, sem natureza tributária e co pelo desfalque do patrimônio ambie manutenção do bem (cf. RE 228.800 Podem a União, os Estados e os representada pelas irnportâncias calt 1
ur
é assegurada aos Estados, ao mo a órgão da administração o da exploração de petróleo fins de geração de energia respectivo território, platana econômica exclusiva, ou ção. ressos patrimoniais previstos justificativa na indenização pelas despesas necessárias à 98). nicípios receber participação s sobre o resultado da expio191
-
ração de petróleo ou gás natural ou de outros bens públicos. No que concerne à exploração de petróleo "são as segUintes as receitas prove- Mentes de participações governamentais de acordo com o art. 45 da Lei - 9.478, de 6.8.1997: a) bônus de assinatura,"prove_niente do pagamento ofertado na proposta para obtenção da concessão; b) royalties, calcula- dos sobre a produção de petróleo ou gás natural; c) participação especial - aplicada nos casos de grande volume de produção, ou de grande rentabilidade, a ser regulamentada em Decreto do Presidente da República, devendo ser deduzidos os royalties, os investimentos e os custos opera- cionais; d) pagamento pela ocupação ou retenção de área, a ser feito _ anualmente. Ou podem receber compensações financeiras, que têm o caráter in- denizatório pela utili7ação de recursos naturais situados em seus territó- rios, justificando-se como contraprestação pelas despesas que as empresas exploradoras recursoaaturais causam aos poderes públicos, que - se vêem na contifigência de garantir a infraestrutura de bens e serviços e a assistência àS populações envolvidas em atividades econômicas de grande porte; como ocorreu com o Estado do Rio de Janeiro, que é o maior produtor de petróleo no Brasil, e com os seus municípios da região de Campos, obrigados a investir recursos s-ubstanciais ernpoliticas Públicas de apoio à exploração de plataforma marítima. A compensação financeita foi disciplinada pela Lei ri2 7.990, de 28.12.89, que á fixou; rios casos de utilização de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica, em 6% sobre o valor da energia produzida, a ser paga pelos concessionários de serviço de energia elétrica aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, em cujos territórios se localizarem instalações destinadas à produção de energia elétrica, ou que tenha áreas invadidas por águas dos respectivos reservatórios (art. 29; quando se tratar de exploração de recursos minerais para fins de aproveitamento econômico, a compensação será de 3% sobre o valor do faturamento liquido resultante de venda do produto mineral; a exploração-de óleo bruto, xisto beturninoso e gás extraído dos territórios dos Estados e dos Municípios, onde se fixar a lavra do petróleo ou se locali7arem instalações marítimas ou terrestes de embarques ou desembarques de óleo bruto ou de gás natural, operado pela Petrobrás, sujeitar-se-á à compensação financeira de 5% -- (art. 72). As compensações financeiras são rateadas, na forma da lei, entre Estados e /vlunicípios, delas participando também o Ministério da Marinha. Com a descoberta do pré-sal, alterou-se o sistema de participações especiais (principalmente os royalties) para o de partilha da produção de petróleo e gases, ou seja, do sistema de concorrência e bônus de assina- tura para o de reserva do monopólio para a Petrobrás, com imensa subs192
crição de ações. Criaram-se alguns fundos para a administração aos- Recursos: Fundo Social - FS (art. 47 da Lei 12.351, de 2010) e Fundo Soberano do Brasil — FBS (Gerido pelo Banco Central — Lei n° 11;887, de 24.12.2008). Algumas redefinições importantes foram introduzidas pela nova legislação no esquema financeiro do pré-sal, principalmente pela Lei 12.351, de 22.12.2010 (art. 2°): — bônus de assinatura: valor fixo devido à União pelo contratado, a ser pago no ato da celebração e nos termos do respectivo contrato de partilha de produção; XIII — royalties: compensação financeira devida aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como a órgãos da admirástração direta da União, em função da produção de petróleo, de gás natural e de outros hidrocarbonetos fluidos sob o regime de partilha de produção, nos termos do § 1° do art. 20 da Constituição Federal". O Presidente Lula vetou algumas regras da Lei 12.351/10, que procuravam sem amparo constitucional redistribuir a riqueza do petróleo, inclusive da anteriormente licitada (Mensagem 707, de 22 de dezembro de 2010). 8. INGRESSOS COMERCIAIS A receita originária se compõe ainda dos ingressos comerciais. O Estado Fiscal continuou a praticar certas formas de intervencionisrno direto na economia, principalmente em meados do séc. )0C. Empresas, fábricas, monopólios e indústrias cresceram sob a proteção estatal, o que constituía um ranço do patrimonialismo em plena economia capitalista. A partir da década de 80 houve o refluxo dessas ideias, aqui e no estrangeiro, iniciando-se urna época de privatizações. 8.1. Monopólios e empresas estatais Inúmeros são os ingressos provenientes da exploração de monopólios e da manutenção de empresas estatais. Os correios e telégrafos ainda constituem monopólio do Estado e lhe fornecem ingressos originários, se bem administrados. Vários serviços industriais e comerciais da Administração Direta, principalmente os ligados aos insumos para a agricultura e aos medicamentos, também podem ser fonte de receita. Mas o tipo mais importante de intervencionismo econômico se faz através das empresas estatais, que podem ter a forma de empresas públicas ou de sociedades de economia mista, com a participação rna193
ioritária do Estado. Essas empresas. quando não deficitárias, contribuem para a receita com os dividendos distribuídos. Gozaram de grande prestígio entre nós nas últimas décadas, mas presentemente passam por integral reformulação, por se terem mostrado ineficientes e deficitárias. A CF 88 regulou-lhes o orçamento (art. 165, § 5'2). 8.2. Loteria O Estado pode também explorar o negócio de loterias ou conceder a sua exploração a terceiros. -A arrecadação daí proveniente se classifica entre os ingressos cOmerciais. Nos últimos anos desenvolveram-se acentuadamente no Brasil as lotos e os concursos de prognósticos, gerando receita substancial. O produto da arrecadação das loterias é partilhado entre entida'a'iárias e de seguridade (art. 195, III, CF), des assistenciaís, prevident depois de pagas as despesas-de administração, os prêmios e os impostos incidenetts 'obre a atividade. IV. A DESPESA PÚBLICA 9. CONCEITO A despesa pública é a soma dos gastos realizados pelo Estado para a realização de obras e para aprestação de serviços públicos. Duas são as caracteritticas principais da despesa pública: os gastos
envolvem sempre dinheiro; as obras e os serviços devem ser realizados para o funcionamento da Administração Pública e para a consecução dos objetivos do Estado. 10. AS RELAÇÕES ENTRE DESPESA E RECEITA
A despesa e a receita são as duas faces da mesma moeda, as duas vertentes do mesmo orçarnento. Implicam-se mutuamente e devem se equilibrar. A partir da década de 30 predominou a ideologia keynesiana, que admitia os orçamentos deficitários e o excesso da despesa pública, ao fito de garantir o pleno emprego e a estabilidade econômica. Essa política foi ultrapassada na década de 80 pelo discurso do liberalismo social, que sinalizou no sentido da contenção dos gastos
públicos e dos privilégios e do aument financeiro do Estado..A_ CF 88 traz no ros dispositivos no sentido da transpa pública (vide p. 117 e seguintes), em despesas incontroláveis na área social e
eceitas, para e, eq,111bioo itu_lo do orçamento intimea e do Controle da despesa contraditoriamente, crie econômica.
II. DESPESA E RENÚNCLA_ DE RE Importante observar que, para o se necessário não só diminuir a despes
as renúncias de receita. A expressão "renúncia de receita rio" (tax expenditure), entrou na lin. I.. rias últimas décadas e adquiriti dime 111 Surrey (op. cit.). Gastos tributários iA mecanismos financeiros empregados (isenção fiscal, redução de base de cálJ depreciações para efeito de imposto mesmos resultados econômicos da sídios, restituições de impostos etc:). A CF 88, nos arts. 70 e 165, § renúncias de receita (vide p. 123), co o equilíbrio financeiro. A. Lei de Resp define e regula as renúncias de rece
da
h'brio orçamentário, toma-blica como também evitar uivalente a "gasto tributa.... orçamentária americana niversal pelos trabalhos de_ entincias de receita são os ertente da receita pública ou de alíquota de imposto, nda etc.) que produzem os a pública (subvenções, subbelece o controle sobre as -tido objetivo de promover ilidade Fiscal (LC 101/00) art._ 14 (vide p. 314).
12. CLASSIFICAÇÃO DA DESPES
A Lei ri.2 4.320, de 7.3.64, que e elaboração e execução do orçamento, um critério preponderantemente eco correntes das despesas de capital. As despesas correntes, por seu custeio e transferências correntes. dein as dotações para manutenção de inclusive as destinadas a atender a o de bens imóveis (art. 12, § 19, nelas soal, de material, de consumo, de s cam se como transferências corrent
-
eleceu normas gerais para a sifica a despesa pública por co, ao estremar as despesas se dividem em despesas de
pesas de custeio compreen-
ços anteriormente criados, de conservação e adaptação dui_ndo as despesas de peso de terceiros etc. Classifidotações para despesas às 195
194
quais não corresponde contraprestação direta em bens ou serviçoS, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado (art. 12, § 29, nelas se incluindo as subvenções sociais e econômicas, as despesas com inativos, as pensões, as transferências intergovernamentais e os juros da. dívida contratada. As despesas de capital se classificam em investimentos, inversões financeiras e transferências de capital. Investimentos são as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis a elas destinados (art. 12, § 412). Classificam-se como inversões financeinzs as dotações destinadas à aquisição de imóveis ou de bens de capital já em utilização ou à aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie (art. 1;, Sã ": transferências de capital as dotações para investimentós ou inversães_financeiras que outras pessoas de direito público ou'. privado devam realizar, independentemente 'de contraprestaçãti direta em bens ou serviços, constituindo essas trançferências auxílios ou contribuições, seg-undo derivem diretamente da L.ei de Orçamento ou de lei especial anterior, bem como as dotações para amortização da divida pública. . . Além dessa classificação econõmica, a despesa pública pode também ser classificada segundo: a) critério institucional, que leva em conta o órgão ou a instituição a quem se atribui a realização do gasto (Ministério, Secretaria, Departamento etc.); b) critério programático, que toma em consideração o programa governamental nas diversas áreas de atuação (ensino, saúde, transporte etc.). 13. OS CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS E ADICIONAIS Para que se realize a despesa pública é necessário que haja dotação orçamentária ou créditos adicionais aprovados previamente pelo Legislativo, que não poderão ser excedidos (art. 167, II, CF). Crédito orçamentétrio é a dotação incluída no orçamento para atender às diversas despesas do Estado. Sendo insuficiente ou inexistente o crédito orçamentário, o Legislativo pode autorizar os créditos adicionais:que compreendem os suplementares, os especiais e os ex-traordinários. Os créditos suplementares destinam-se ao reforço das dotações orçamentárias. São autorizados pelo Legislativo e abertos por ato do
196
Executivo, com a indicação dos recursos correspondentes (art. l 67, CF). Mas o 'próprio orçamento pode autorizá-los (art. 165, § 82, CF). Os créditos especiais se destinam às despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica_ Estremam-se perfeitamente dos créditos suplementares porque estes reforçam a dotação existente, enquanto os créditos especiais autorizam despesas não computadas no orçamento. Exigem prévia autorização do Legislativo e são abertos por ato do Executivo. O crédito extraordinário destina-se a despesas urgentes e imprevistas, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública. Ao contrário dos suplementares e dos especiais, podem, tendo em vista o seu objetivo, ser abertos pelo Executivo através de medida provisória (art. 167, § 32, CF). Os créditos especiais e extraordinários terão vigência no exercício financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos nos limites do seus saldos, serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subsequente (art. 167, § 29. A CF, atenta ao princípio da legalidade orçamentária, proíbe a concessão ou utilização de créditos ilimitados. 14. REALIZAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA A realização da despesa passa por três fases distintas: o empenho, a liquidação e o pagarnento Quando se tratar de obras, serviços e compras a realização da despesa será precedida de licitação. A licitação se impõe em nome da moralidade pública. A aquisição de bens e a adjudicação de serviços deve sempre ser precedida de consulta e oferta à sociedade, em busca da igual oportunidade para os agentes econômicos e do melhor preço e qualidade para a Administração. O princípio básico da licitação é o da economicidade (art. 70 da CF), segundo o qual deve ser obtido o maior benefício possível com o menor custo. As obras e os serviços só podem ser licitados quando houver projeto básico aprovado pela autoridade competente. As modalidades de licitação, que dependem do valor estimado da contratação previsto em lei, são as seguintes: a) concorrência, que se dá entre quaisquer interessados que, na fase inicial de habilitação preliminar, comprovem possuir os requisitos rnínirnos de qualificação exigidos no edital para a execução de seu objetivo; é cabível na compra ou aliena-
197
cão de bens imóveis, na concessãc de direito real de uso e na concessão de serviço ou de obra pública; b) tomada de preços, que ocorre entre interessados previamente cadastrados, obsen,ada a necessária qualificação; c) convite, que se dirige a, no minímo, três interessados do ramo pertinente ao seu objeto, cadastrados ou não, escolhidos pela unidade administrativa; cl) concurso, empregado para a escolha de trabalho técnico ou artístico, mediante a instituição de prêmios aos vencedores. Empenho da despesa é o ato pelo qual se reserva, do total da dotação orçamentária, a quantia necessária ao pagamento. Permite à Administração realizar ulteriormente o pagamento e garante ao credor a existência da verba necessária ao fornecimento ou ao cumprimento de responsabilidades contratuais. A lei torna necessária a expedição de nota de empenho para cadatelespesa, salvo quando há empenho global (por exemplo, nas despesas.'cle. pessoal). É vedada a realização de despesa sem prévio,empenh-o, o que significa que o empenho antecede a compra e a prestação do serviço. LiquidaEão da despesa é o estágio seguinte. A Administração verifica o direito adquirido pelo credor, tendo por base os docunientos comprobatórios dos respectivos títulos. Examina se houve a entrega dos bens adquiridos ou a realização da obra, a ver da sua adequação aos termos da licitação prévia. Calcula a importância exata a pagar e identifica o credor. Durante a liquidação tonaa-se indispensável, portanto, o confronto entre o contrato, a nota de empenho e os comprovantes da entrega do material ou da pfestação efetiva do serviço. Pagamento é o momento final da realização da despesa pública. Efetuam-no as tesourarias ou os estabelecirnentos bancários autorizados. Mas _precede-o a ordem de pagamento, que é o despacho proferido pelo- ordenador da despesa -- a autoridade indicada na legislação federal, estadual ou municipal para a prática do ato. A despesa empenhada mas não paga até o término do exercício financeiro se transforma. em- restos a pagar, devendo o pagamento se fazer no ano seguinte. O projeto da LR_F, seguindo o modelo neozelandês de controle de despesas pelo critério de disponibilidade de caixa e não de competência. (data da assunção da obrigação de pagar), resolveu eliminar a figura dos restos a pagar; o Congresso Nacional rejeitou a proposta, que era ofensiva aos direitos dos credores da Fazenda Pública, e manteve a sistemática dos restos a pagar; o Presidente da República, entretanto, vetou os arts. 5Q, inciso III, a, e 41, que os regulavam, sob o argumento de que ferem o princípio do equilíbrio fiscal os
"compromissos assumidos sem a dismonibl para saldá-los", com o que permanece v parte modificada pelo art. 42 da LR_F.
de financeira necessária e a Lei 4.320, exceto na
NOTAS COMPLEM Bibligrafia: BALEEIRO, Aliornar. Unia Introduç Janeiro: Forense, 2010; NASCIMENTO,,A. Theod Rio de Janeiro: Forense, 1977; SAINZ DE BUJAN Pinanciero. Madrid: Universidad Complütense, 19 Paul R. TaxExpenditure. Cambridge: Harvard Univ do Lobo. A Fiscalidade dos Serviços Públicos no TORRES, Heleno Taveira. Serviços Públicos e Dir. Latin, 2005, p. 121.
Ciência da 5' Finanças Rio de aços , Taxa_s e Parafiscalidade. amando. Lecciones de Derecho
URREY, Stanley/Mc DANIEL, Press, 1985; TORRES, Ricardo da Sociedade de Risco. In: ributário. São Paulo: Quartier
II. Direito Positivo: CF 88 — arts. 20, § 12, 165, (estatui normas gerais de direito financeiro para el e balanços da União, dos Estados e dos Municípios pela Lei n2 8.883, de 8.6.94 (dispõe sobre licitaçõe ral). Lei n27.990, de 28.12.89 (institui, para os Es compensação financeira pelo resultado de explor recursos hídricos para fins de geração de energia el respectivos territórios, plataforma continental, m clusiva, e dá outras providências); Lei de Respons — estabelece normas de ftnanças palitas voltad ' fiscal.
e 173; Lei n2 4.320, de 7.3.64 ão e controle dos orçamentos n28.666, de 21.6.93, alterada ntratos da administração fedeDistrito Federal e Municípios, de petróleo ou gás natural, de , de recursos minerais em seus rritorial ou zona econômica exde Fiscal (LC 101, de 4.5.00) a responsabilidade na gestão
III — Jurisprudência: RE 228.800, Ac. da 12 T. Pertence, RTJ 180: 365: "1. O tratar-se de presta por lei não faz necessariamente um tributo da pa pensação financeira previstos no art. 20, § 1°, CF, RE 226.942-SC; Rel. Min. Menezes Direito, Info "Tributário. Parcela do solo criado. Lei Municipal Não é tributo a chamada parcela do solo criado qu pio pela utilização de área além do limite da are compensação financeira pelo ônus causado em de ção urbana".
25.09.01, Rel. Min. Seprilveda ecuniária compulsória instituída ação nos resultados ou da comonfigurarn receita patrimonial". ivo do STF n° 546, de 21.05.09: .338/89. Natureza jurídica. 1 — esenta remuneração ao Municíedificação. Trata-se de forrna de ncia da sobrecarga da aglomera-
199 198
cAPíTuLo
x
Fiscalização e Controle da Execução Orçamentária
I. FISCALIZAÇÃO FINANCEIRA E ORÇAMENTÁRIA 1. A CONSTITUIÇÃO FINANCEIRA O art. 70 da CF 88 serve de introdução às demais normas que compõem a Seção IX, intitulada "Da Fiscalização Financeira e Orçamentária". É matéria que se integra à Constituição Orçamentária, que, por seu turno, faz parte da Constituição Financeira. A elaboração, a aprovação, a execução e a fiscalirnção do orçamento constituem um todo, do ponto de vista material. Respeito ao aspecto formal, entretanto, a CF colocou a fiscalização financeira e orçamentária no capítulo Do Poder Legislativo (Tít. IV, Cap. I), quando, a nosso ver, estaria melhor situada no capítulo Das Finanças Públicas (Tít. VI, Cap. II), para o qual foram transportados os dispositivos sobre o orçamento. No texto atual, portanto, ficaram separadas formalmente a elaboração do orçamento e a sua fiscalização. Na Carta anterior o orçamento e a sua fiscalização obedeciam topograficamente ao critério orgânico, incluindo-se no capítulo dedicado ao Poder Legislativo e mantendo a tradição que vinha de 1946. 201
2. CONCED-0 DE EISCAJ_IL4 ORÇAMENTÁRIA
A NCI-11Ré F
C) art. 70 diz que "a fiscali7
que os dois conceitos se tornam amplamente coincidentes e. imprecisos. A mesma coisa acontece no alemão (Kontrolle e Revision), no francês (Contrôle e Verificai-íon) e no inglês (Control e Supervision). Mas o conceito de controle desborda, em certa medida, o de fiscalização. Esta última representa a fase final de um ciclo que se inicia com a elaboração do orçarrinto pelo Legislativo. Já o controle, além d.e se inserir naifiscalização-financeira, pode também se ligar às fases anteriores (*exame e aprovação do orçamento, quando o Legislativo controla o Écecntivo. O conceito de fiscalização financeira, por seu turno, ultrapassa, em outra dirseção, o de controle, para abranger também o trabalho das comissões de inquérito do Legislativo (art. 582, § 32) e das comissões para acompanhar a atividade genérica de fiscalização e controle do Executivo (art. 49, X). 3. MODALIDADES DE FISCALIZAÇÃO Fala o art. 70 em "fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial", que será exercida pelo Congresso Nacional e pelo controle interno de cada um dos poderes. Essas modalidades de fiscalização se integram e se implicam mutuamente. A intenção da CF foi, mediante enumeração algum tanto pleonástica, não deixar sem controle qualquer tiPo de atividade financeira do Estado. A fiscalização contábil é a que se faz através dos registros contábeis, dos balanços, da escrituração sintética, da análise e interpretação dos resultados eçonõmicos e financeiros. Abrange as outras modalidades de fiscalização, poiàã- êontabilidade pode ser financeira, orçamentária, operacional ou patrimonial. A fiscalização financeira tem por objeto o controle da arrecadação das receitas e da realização das despesas. A fiscalização orçamentária é a que se exerce sobre a execução do 707
orçamento. Tem por fim orecípuo, atrave ses e das verificações, mens-urar o nível de constantes da lei anual. A fiscalização operacional (ou de res
visa ao controle de programas governam Zero, Bolsa Farmlia) sob os aspectos da e A fiscalização patrimonial, que se pelas inspeções e verificações, tem por o e das modificações dos bens móveis e im mônio público. Mas o conceito de pat direito constitucional moderno e passa a miniais, os bens públicos de uso do po neles incluído o próprio meio ambiente transforma em direito subjetivo público jeito à tutela do Tribunal de Contas, co ressarcimento dos prejuízos causados poiT vies pela utilização ou guarda daqueles b
contabilidade, das anállcretização das previsões
dos, ou de desempenho) s específicos (ex. Fome micidade e eficiência_ ce pela contabilidade ou vo o controle da situação que constituem o patrio público se dilarga no anger, além dos bens dores co.mmunes omnium), e de interesse difuso se Administração, agora suente para fixar o valor do o ou culpa dos responsa-
4. OBJETO DA FISCALIZAÇÃO O art. 70 rli7 ainda que "a aplicação receitas" será também objeto de control A medida se insere na preocupação inclusive o prévio e o parlamentar, às su indiscriminadamente concedidos no s' foram em boa parte a causa da gravíss Combina coni o art. 165, § 62, como j princípio da transparência (vide p. 127) As subvenções são transferências d de custeio de órgãos públicos ou priv 4.320, de 1964 (art. 3'2). No conceito d nado e multissignificativo, pode-se sub com ela guarda, o de restituição-incenti to como mecanismo de estímulo fiscal. controle financeiro os subsídios, que m as subvenções, com as isenções e com a tivo e que constituem instrumento de governo para os particulares independe bens ou serviços, mas vinculados a ce pelo beneficiário.
bvenções e renúncias de temo e e3rtemo. F de estender o controle, ções e aos subsídios, que, a constitucional anterior, crise econômica do País. aminamos a propósito do eita para cobrir despesas e estão definidas na Lei venção, que é indetermi, pelas semelhanças que o é, a devolução de tribubérn se tornam objeto do vezes se confundem com rtuições a título de incennsferência de recursos do ente do fornecimento de performance" econômica
203
O art. 70 estende o controle à "renúncia de receita", que, como já vimos (p. 194), são gastos que operam na via da receita. A fiscalização abrange, por conseguinte, as isenções, os créditos fiscais, as deduções, as reduções de base de cálculo e de alíquotas de impostos, que produzem o mesmo efeito econômico de figuras e despesas públicas como as subvenções. O controle externo e interno se aplica, obviamente, não só às renúncias de receita, mas a todas as receitas e despesas, assim como aos bens e às operações de crédito. A referência explícita e redundante às subvenções e às renúncias de 'receita denota apenas a necessidade de clareza e de complementação dos novos dispositivos constitucionais que, tornando obrigatória a inclusão no orçamento de todos os itens que impliquem emgasto público ou desgravação fiscal (art. 165, § criaramyaliosos inkrumentos de controle para evitar as manipulações e o erítobrimento-dos incentivos fiscais, tão comuns na prática constitucional anterior, que abusava dos benefícios que não transita/ vam pelo orçamento fiscal (isenção e anistia) ou que apenas frequentavam o orçamento monetário (subsídios).
os diversos órgãos: o Tribunal de Contas fiscaliza não. só QS 2tOS do Executivo como tarnbém a gestão financeira do Judiciário e cio Legislátivo, ao mesmo tempo em que sofre o controle do Legislativo e do Judiciário. 6. EXTENSÃO O controle financeiro e orçamentário, do ponto de vista objetivo, vem se dilargando extraordinariamente nos últimos anos, aqui e alhures. A Constituição anterior só o estendia explicitarnente às autarquias (art. 70, § 52). Mas o texto atual, acompanhando o constitucionalismo moderno e a doutrina, realça que "prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária" (art. 70, parágrafo único, com redação da Emenda Constitucional 19, de 4.6.98.
6.1. Administração Direta
II. CONTROLE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA 5. CONCEITO A palavra controle,quelião é portuguesa (em Portugal usa-se con- trolo), ingressou na linguagem constitucional brasileira a partir de 1964, após a sua universalização no direito orçamentário francês (confrac), espanhol (control), americano (control) e alemão (Fhwinzkontrolle). O controle financeiro compreende: a) o controle externo exercido pelo Congresso Nacional com o atudlio do Tribunal de Contas (arts. 70 a 73); b) o controle interno mantido pelos poderes Legislativo, Executivo e Judiciário (art. 74). O controle financeiro, no constitucionalismo moderno, é sistêmico. Dele-participam, integradamente e em harmonia, o Congresso Nacional e o Tribunal de Contas, o Executivo e o Judiciário, cada qual nos limites previamente traçados. O sistema interno estendeu-se, pelo art. 74 da CF, à competência de cada um dos poderes, representando um progresso frente à Carta anterior, que se referia apenas ao Poder Executivo. No sistema e-xterno há controle integrado e vis-à-vis entre 204
As entidades da administração direta, diz o art. 70 da CF, estão sob permanente controle, interno ou externo. O conceito de administração direta é o do Decreto-lei 200, de 252.67, constitucionalizado pela superveniência do texto maior: compreende os serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da República e dos Ministérios. Mas abrange, também, até por força da nova sistematização do controle, as atividades financeiras exercidas pelo Judiciário, pelo Legislativo e até mesmo pelo Tribunal de Contas.
6.2. Administração Indireta A Administração Indireta compreende, também nos termos da legislação constitucionalizada (DL 200/67), as autarquias, as empresas públicas e as sociedades de economia mista, que são entidades dotadas de personalidade jurídica própria, sujeitas ao controle externo e interno. A fiscalização financeira sé estende às fundações instituídas mantidas pelo poder público, como a CF deixa claro em diversas passagens (art. 71, II e III), tornando inócuas as divergências doutrinárias sobre a natureza de direito público ou privado que se atribui àque205
las entidades. Subordinam-se ao controle financeiro, outrossim, as entidades de direito privado que manipulem bens ou fundos do Governo ou que recebam contribuições parafiscais ou transferências à conta do orçamento da União, bem COMO as empresas não controladas em caie haja investimentos da União. Construiu-se, especialmente com base na teoria da desconsideração da personalidade jurídica foimal (disregard doctrinej, o arcabouço jurídico que permite o enquadramento no
sistema de controle financeiro inclusive das entidades que de modo encoberto se utilizam de bens ou dinheiro público.
6.3. Responsáveis A obrigação de prestar contas se estende igualmente às pessoas físicas que, por qualquer titulo, utilizem, arrecadem, guardem, gerenciem ou administrem dinheiros, bens ou valores públicos. Não só os órgãos da administraçàO &feta ou indireta se sujeitam ao controle, mas taml5rém.'' os tesoureiros, os cobradores e os servidores de um modo geral, que manipulem valores públicos. 7. CONTROLE EXTERNO O controle externo, diz o art. 71 da CF, "a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas". Compete, pois, ao Congresso a responsabilidade final pelo controle externo. Só ele libera de respOnsabilidade o Presidente da República pela execução do orçamento. Mas o controle extemo exerce-o o Congresso Nacional com o auxílio do Tribunal de Contas, a quem incumbe o exame inicial e o parecer prévio e não-vinculante sobre as contas de Ad_rninistração. O Tribunal de Contas é o braço, a "longa manus" do Conaresso Nacional. Tia diversos tipos de controle externo. Controle "a posteriori" é o tipo comurn no nosso constitucionalismo. Inicia-se depois de praticado o ato administrativo ou de encerrado o exercício financeiro. Predomina também na Alemanha, na França e na Espanha. Controle contemporâneo é o que se faz quase ao mesmo tempo da execução orçamentária. Realizam-no o Congresso Nacional e o Tribunal de Contas através das comissões e das auditorias. Contro/e prévio é o que se exerce antes da prática do ato de execução orçamentária, participando de sua formação-e sendo necessário
ao seu aperfeiçoamento. Desapareceu do leiro a partir da Constituição de 1967, em outros países. O controle prévio imp gislativo e do Tribunal de Contas sobre a execução dos contratos, é perfunctório e foi substituído, com vantagem, pelo sist gais, adotado pela Constituição anterio
atual (art. 71, IX e X). Há, também, um controle sirnultâne execução do orçamento, e que a CF só tratar de realização de despesas 'não âu dano irreparável ou grave lesão à'econo Compete ao Tribunal de Contas, no e em auxílio ao Congresso Nacional, ent CF): a) apreciar as contas do Presidente da ern contas da República ou do Estado, praticados diretamente pelo Preáidente b) julgar as contas dos administradores nheiros, bens e valores públicos: É imp mento é das contas e não do respensáve regularidade contábil e não sobre a res sões de que resulte imputação de déb título executivo, prescindindo de inscri c) apreciar, para fins de registro; a legal pessoal e de concessão de aposeptadori soal. se faz pelo exame casuístico dos pr tadoria, reforma etc., e os toma, como cetíveis de revisão pela autoridade a sem audiência do Tribunal de Contas. incompleto e inefibaz o ato; d) realizar inspeções e auditorias e fis empresas multinacionais; e) fiscalizar a aplicação de quaiSquer mediante convênio, acordo ou ajuste, a a Município. A fiscalização abrange ape não se estendendo às transferências tributos a que têm direito os entes poli regime da Carta de 67/69, já havia sid
eito constitucional brasimplo do que aconteceu em interferência do Ledo Executivo, retarda
ompleto, motivo por que de sustação dos atos ile. 72, 59 e mantido na
e é quase um ato de coe, no art. 72, quando se das que possa acarretar (laca. cicio do controle externo tras atribuições (art. 71, blica. Melhor seria falar ão se esgotarn nos atos epública; ais responsáveis por dite observar que o julgae dizer, versa a respeito da abihdade penal_ As deciu multa terão eficácia de omo divida ativa; e dos atos de admissão de registro dos atos de pessos de nomeação, aposencomplexos que são, insustrativa de que emanaram sado o registro, reputa-se r as contas nacionais das os repassados pela União, do, ao Distrito Federal ou os repasses discricionários, roduto da arrecadação de s menores. que, mesmo no ogada; 207
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f) aplicar aos responsáveis as sanções previstas em lei, servindo o acordão de titulo para a execução; g) sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado. 8. CONTROLE INTERNO A expressão controle interno, apesar da resistência de alguns juristas, ingressou no vocabulário constitucional brasileiro, como já havia antes penetrado no direito franceS (contrôle interne), italiano (controllo interno), espanhol (control interno) e alemão (interne Selbstkontrolle). Controle interno é o,que exerce cada um dos Poderes na missão de autotulet,a da legalidke e da eficácia da gestão fmanceira. A CF explicitou erue não só o..EXecutivo, rnas também o Legislativo e o Judiciário dei,vént. manter sistema de controle interno, até mesmo como decorrência da autonomia administrativa e financeira de que gozam (art. 99), Ao contrário do controle externo, minuciosamente regulado pela CF e solidarnente estruturado em torno do Tribunal de Contas e das Comissões de Congr . esso, o Cc■ntrole interno recebe diminuta atenção constitucional e legal, se pulveriza através de órgãos nem sempre bem organizados e conta com escassa bibliografia. O controle interno é simétrico ao externo no que concerne às finalidadeS, objetivos e métaos. Incumbe-lhe avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União.(art..74, I), E controle do bom andamento da gestão econômica e financeira e se exerce, à diferença do controle externo, durante a própria execução orçamentária. Cabe-lhe, ainda, comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado (art. 74, II). A CF repete, aqui, o que já havia dito no art. 70. O controle intemo deve ser exercido ainda sobre as operações de crédito, avais e garantias, bem como sobre direitos e haveres da União (art. 74, III), ou seja, sobre todos os direitos e responsabilidades não previstos no item anterior, pois a CF não admite espaços livres de fiscalização e controle. 208
9. AS RELAÇÕES E O CONTROLE EXTERNO E O INTERNO
O controle da gestão financeira, orçamentária e patrimonial é sistêmico, e compreende o controle interno e o externo de forma integrada e interdependente. O controle interno deve "apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional" (art. 74, IV). É preparatório do ulterior controle externo, que sem ele não pode ser eficientemente exercido. Mas não se esgota ria preparação do controle externo, pois tem a sua própria finalidade no âmbito da Administração. A reciproca é verdadeira: o Tribunal de Contas e demais órgãos do controle externo também auxiliam o controle interno do Legislativo, Executivo e Judiciário. Para isso "os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária" (art. 74, § 12). III. O TRIBUNAL DE CONTAS 10. A RELEVÂNCIA. CONSTITUCIONAL DO TRIBUNAL DE CONTAS No Brasil não havia Tribunal de Contas na época do Império, embora dele tivessem cogitado inúmeros projetos e juristas do renome de Pirnenta Bueno e Barbacena, Ingressou na Constituição a partir de 1891 (art. 81) e dela não mais saiu. Foi criado inicialmente pelo Decreto n2966, de 17.12.1890, por inspiração de Rui Barbosa. O Tribunal de Contas é órgão de relevância constitucional: a própria CF estabelece as suas funções e lhe determina a competência. Mas não é orgão constitucional, eis que não foi criado pela Constituição, não constitui o Estado, não lhe mantém a unidade nem profere decisões vinculantes. Próxima da teoria de que o Tribunal de Contas é um órgão constitucional está a de que fauna um 42 Poder, defendida por alguns juristas alemães. Mas a ideia não prosperou na Alemanha nern poderia prosperar entre nós, pois a CF define claramente que "são Poderes da União, independentes e harmônios entre si, o Legislativo, o Executivo
e o Judiciário" (art. não havt. o, ar, lugar para o Tribunal de Contas. 11. O TRIBUNAL DE CONTAS E OS PODERES DO ESTADO
O esquema da separação de poderes tornou-se falho e insuficiente para fundamentar a classificação orgânica do Tribunal de Contas. Indispensável e necessário para a garantia das liberdades, nem sempre a rígida separação de poderes se presta para classificar órgãos de Estado, principalmente porque a noção de poder não absorve a função estatal em seus aspectos materiais e formais. A caracterização orgânica do Tribunal de Contas depenclerá da respectiva ordem constitucional e da elaboração doutrinkia, controvertida e confusa. O Tribunalide Contas Corno órgão do Executivo aparecia no Estado Patrimonial. A Corte-de Contas, hoje, auxilia o Executivo, mas a ele não se stibofdina. Ao Judiciário também não pertence o Tribunal de Contas. Não obstante o 'art. 73 da CF lhe atribua a mesma competência t'raçada pelo art. 96 para os tribunais, ou seja, a competência para organizar os seus serviços, prover os seus cargos e elaborar ás seus regimentos internos, nem por isso lhe foi outorgada a função jurisdicional forrnal. O Tribunal de Contas, embora dele cuide a CF no Capitulá dedicado ao Legislativo, não é um órgão subordinado àquele Poder. Nenhum dispositivo constitucional lhe retira a independência ou lhe cria vínculos de obediência e stboiclinação. O Tribunal de Contas é órgão auxiliar do Legislativo, que não pratica atos de natureza legislativa. Grande parte da doutrina brasileira, todavia, utilizando inclusive o argumento topográficoyfilia-o ao Congresso Nacional (cf. A. BALEEIRO, op. cit., p. 11; PONTES DE MIRA_NBA, op. cit., p. 249). O Tribunal de Contas, a nosso ver, é -órgão auxiliar dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, bem como da comunidade e de SEUS órgãos de participação pólítiba: auxilia o Legislativo no controle externo, fornecendo-lhe informações, pareceres e relatórios; auxilia a Administração e o Judiciário na autotutela da legalidade e no controle interno, orientando a sua ação e controlando os responsáveis por bens e valores públicos; auxilia a própria comunidade, eis que a CF aumentou a participação do povo no controle do patrimônio público e na defesa dos direitos difusos. O Tribunal de Contas, por conseguinte, tem o seu papel dilargado na democracia social e participativa e não se deixa aprisionai- no esquema da rigida separação de poderes. ;HO
17. A NATURELA DAS FUNÇÕES D
improdutividade da rigida trinar{ exame das funções de Estado para melll Tribunal de Contas. Mas tarnbém aí reir a trina. O Tribunal de Contas não exerce a seus atos carecem da eficácia genérica cLi do Estado. Mais difícil é o problema da funçãt de qu.e o Tribunal de Contas, autorizt regimento corri a mesma autonornia do atos típicos da função jurisdicional em as contas dos ad.ministradores e respon materiais da jurisdição: independência, cessual, ampla defesa, produção plena Mas do ponto de vista formal, não deté jurisdicional, tendo em vista que as s coisa julgada e podem ser revistas pele sem sobre matéria contábil (vide p. 2. ) inúmeros juristas, pelo menos com rel o dos responsáveis, admitiram e admiterr jurisdicionais pelo Tribunal de Contas RÁNDA, op. cit., p. 254). A "jurisdição assegurada no caput do art. 73 não terr tio, mas apenas o de competência terr O Tribunal de Contas, a nosso venialmente administrativa e, excluído o j ministradores e responsáveis, também vos. São pareceres, informações; relatór tíveis de aprovação ou de reforma pelo pelo Executivo, conforrne o caso.
BIJNAL DE CONTAS
o de poderes conduz ao compreender o papel de nde controvérsia na douao legislativa formal. Os
não vinculam os Poderes
sdicional. Não há dúvida
ela CF a elaborar o seu Judiciário, exerce alguns do material, eis que julga s com todos os requisitos ialidade, igualdade prorovas e direito a recurso. alquer parcela da função ecisões não produzem a ciário, ainda quando verRegistre-se, porém, que ao julga:mento das contas ática de atos formalmente Brasil (PONTES DE MIodo o território nacional" atido técnico de jurisdictica atos de natureza tormento das contas dos aderialrnente administratiregistros e decisões susceislativo, pelo Judiciário e
13. ORGANIZAÇÁO E COMPOSIÇ
A CF traça minuciosamente as no do Tribunal de Contas, inspirada no p órgão. Tem quadro próprio de pessoal, outros poderes. Os seus servidores deve
básicas para a organização pio da independência do nto de funcionalismo dos presentar alto grau de pre-
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paro intelectual e de profissionalização, aferidos em concurso público, em face da delicada missão que lhes incumbe. É organizado segundo as mesmas regras aplicáveis aos Tribunais do Poder Judiciário. O Tribunal de Contas da União é integrado por nove Ministros, que serão nomeados dentre brasileiros com mais de 35 e menos de 65 anos de idade, com o que se evitarão as aposentadorias compulsórias com menos de 5 anos de exercício do cargo. Dos Ministros de Tribunal de Contas da União 2/3, isto é, 6 deles serão escolhidos pelo Congresso Nacional, enquanto os outros 3, correspondentes a 1/3, serão escolhidos pelo Presidente da República, com aprovação do Senado Federal. A organização e a composição dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municípios, 4vem seguir as mesmas regras constitucionais estabelecidas paro!? Trikunal de Contas da União tir
14. OS DIREITOS FUNDAMENTAIS E O TRIBUNAL DE CONTAS A CF trouxe a novidade de declarar expressamente que "qualquer cidadão, partido político,-associação ou sindicato é parte legítinia para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União" (art. 74, § 22). A medida se insere na moderna concepção de que o Tribunal de Contas é órgão auxiliar tanto-da Administração e do Legislativo quanto da própria comunidade. A democracia hodierna é representativa e participativa, como deixa claro a CF de 1988, assegurando às associações e demais órgãos da comunidade a possibilidade de defesa dos direitos públicos, coletivos e difusos. A CF, em outras passagens, reforça o relacionamento entre a comunidade e o controle financeiro. Assim é que "as contas dos Municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente, à disposição de qualquer contribuinte, para exame e apreciação, o qual poderá questionarlhe a legitimidade" (art. 31, § 32) e "qualquer cidadão é parte legítirna para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural" (art. 52, DOCIII). O Tribunal de Contas, que está essenciaLrnente ligado aos direitos fundamentais, pela dimensão financeira que estes exibem, aparece 22
na CF 88 como urna das garantias institucionais da liberdade, a que o cidadão tem acesso através das garantias processuais Pode a comunidade invocar a proteção do Tribunal de Contas para o cornbate à corrupção, para o controle dos incentivos fiscais, para prornover a fiscalização sobre as entidades financeiras privadas que, causando prejuízos a terceiros, possam atingir o Tesouro, para fixar o valor do dano ambiental causado por funcionário público ou terceiros etc.
NOTAS COMPLEMENTARES I. Bibliografia: BALEEIRO, Aliomar. O Tribunal de Contas e o Controle da Execução Orçarnentária. Revista de Direito Administrativo 31: 10-22, 1953; BANDEIRA DE MELLO, C.A. O Tribunal de Contas e sua Jurisdição. Revista do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro 13: 119-135, 1982; BRANDÃO, Luciano. A Constituição de 1988 e o Tribunal de Contas da União. Revista de Direito Administrativo 175: 36-46, 1989; BUZAID, Alfredo. O Tribunal de Contas no Brasil. Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo 62 (2): 37-62, 1967; LYRA FILHO, João. Controle das Firuznças P úblicas . Rio de Janeiro: Grafica Editora Livro, 1966; MIRIMONDE, A. R La Cour des Comptes . Paris: Sirey, 1947; PONTES DE MIRANDA. Comentários à Constituição de 1967, com a Emenda n2 1, de 1969. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1970, tomo III; TORRES, Ricardo Lobo. O Tribunal de Contas e o Controle da Legalidade, Economicidade e Legitimidade Revista do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro 22: 37- 44, 1991; —. Os Direitos Fundamentais' e o Tribunal de Contas. Revista do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro 23: 54-63, 1992; —. A legitimidade Democrática e o Tribunal de Contas. Revista de Direito Administrativo 194: 31-45, 1993.
Lei II. Direito Positivo: CF 88 — arts. 70 a 75; Lei n28.443, de 16.7.92 (dispõe sobre a Orgãnica do Tribunal de Contas da União); Constituição da República Federal da Alemanha (1949) — art. 114; Constituição da Itália (1947) — art. 60; Constituição da Espanha (1978) — art. 31. III —Jurisprudência: Súmula Vinculante 3, do STF: "Nos processos perante o Tribunal de Contas da União asseguram-se o contraditório e a ampla defesa quando da decisão puder resultar anulação ou revogação de ato administrativo que beneficie o interessado, excetuada a apreciação da legalidade do ato de concessão inicial de aposentadoria, reforma e pensão".
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C API TULO XI
O Empréstimo Público
I. EMPRÉSTIMO PÚBLICO E TRIBUTO No Estado Patrimonial, que vivia precipuamente das rendas dominiais do Principe, nem o empréstimo nem o tributo ocupavam lugar de destaque na estrutura da receita. Pesava ainda sobre o empréstimo a condenação moral, tendo em vista que se baseava na cobrança de juros, não. raro confundida com a usura. Com o advento do Estado Liberal e da estrutura capitalista modifica-se inteiramente a ideologia financeira. A receita pública passa a se fundamentar principalmente nos impostos — ingressos provenientes do patrimônio do cidadão —, e os Governos lançam mão também dos empréstimos, que assumem a função de antecipar a arrecadação tributária e de sustentar os investimentos de longo prazo. Países como a Inglaterra, a Holanda e, posteriormente, os Estados Unidos sacam os empréstimos nas praças financeiras mais fortes, pagam-nos com pontualidade, obtêm juros menores e conseguem se desenvolver rapidamente. Nações em que o patrimonialismo era mais arraigado, como o Brasil, Portugal e Espanha, encontram dificuldades em administrar a dívida pública e a se valer dos empréstimos como antecipação da receita. A partir da década de 30 do século )0C, aproximadamente, houve uma certa exacerbação na politica dos ernpréstimos, sob o influxo das ideias de Keynes. Recomendava-se o aumento da dívida, para que se mantivessem o pleno emprego e a intervenção estatal na economia. No Brasil Aliomar Baleeiro (op. cit., p. 401) introduziu e defendeu tais
ideias. Mesmo em países ricos corno os, Estados Unidos, mas, principalmente, nos mais pobres, como o Brasil, elevou-se extraordinariamente o volume dos empréstimos públicos e a execução dos orçamentos tornou-se permanentemente deficitária. A reação veio a partir da década de 80, com o repúdio ao keynesianismo e a procura do equilíbrio orçamentário e do controle do endividamento. A CF 88 sinaliza nitidamente nesse sentido. Nos Estados Unidos o prêmio Nobel de Economia J. Buchanan e o Prof. R. Wagner (op. cit., p. 45) chegaram a cli7er: "...a constituição fiscal efetiva dos Estados Unidos se viu tran.sformada pelos princípios econômicos keynesianos. A religião fiscal dos velhos tempos já não existe". 2. EMPRÉSTIMO E RECERA Os emprOitiinos, embora a rigor não sejam receita pública, perderam o caráter de medida extraordinária e ingressam no orçamento fiscal, juntamente com a previsão para o pagamento dos juros t.e das amortizações, sem que se prejudique o princípio constitucional da exclusividade (vide p. 119). O art. 165, § 82, da CF cli7 que a lei orçamentária não conterá dispositivo estranho à previsão.da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para ,rcontratação ele operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei". &referência no texto constitucional às operações de crédito "por 'antecipação de receita" tem o objetivo de deixar claro que os empréstimos de curto prazo — dívida do Tesouro e não do Estado — que devam ser saldados com recursos do próprio eicércídio financeiro ou até. a data prevista na lei orçarhentária, também passam a ingressar no orçamento, ao contrário do que ocorria anteriormente (Lei 4.320, de I 7.3.64 art. 39. Aliás essa é a tendência universal diante da crise financeira das últimas décadas. A Constituição da Alemanha diz, no art. 115, que a prestação de garantias que possam dar lugar a gastos em exercícios futuros necessitam de autorizaçã.o por lei federal, que poderá ser o próprio orçamento. A Constituição da Espanha estabelece que os créditos para satisfazer o pagamento de juros e amortização da dívida pública devem ser incluídos no orçarnento e que há necessidade de lei para as operações de crédito, entendendo-se por lei também a orçamentária.
3. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONMS
Diversos princípioS constitucionais,
tulo próprio (p. 87), repercutem sobre o Assim acontece com o principio da 1 reserva da lei complementar deve ser re norrnas gerais sobre a dívida pública ex-te são de garantias pelas entidades públicas títulds da dívida pública (art. 163, II, III ral dispõe sobre os limites do endivida externas de natureza financeira (art. 52, Esse regime de legalidade rígida tem librio orçamentário, que é princípio con depende da contenção dos empréstimos rações de crédito que excedam o mont ressalvadas as autorizadas mediante cré ciais com finalidade precisa, aprovada maioria absoluta (art. 167, III; CF), t evitar o desequilíbrio orçamentário. O princípio da transparência cria a orçamento de todos os empréstimos, a pação de receita (art. 165, § 82, CF). O princípio da seriedade ou da irre restituição do empréstimo, subprincípi portantíssáno para o equilíbrio das cont o crédito público, que é siri:omino de c O princípio da equidade entre gera a geração atual não deve exceder o damento, a fim de não sobrecarregar as berá suportar o ônus do resgate.
já examinamos no capípréstimos públicos. Jade. O subprincípio da tado no que concerne às e interna, sobre a concesre a emissão e resgate de da CF). O Senado Fede° e autoriza as operações , VII, VIII e IX). objetivo principal o equicional importante e que licos. A vedação de opedas despesas de capital, s suplementares ou espeo Poder Legislativo por por objetivo igualmente atoriedade de inclusão no smo daqueles por anteci-
abilidade da promessa de própria legalidade, é imcionais e sem ele inexiste ilidade e de confiança. sinaliza no sentido de que a razoabilidade no endiviações futuras, às quais ca-
4. CONCEITO DE DÍVIDA PÚBLI O conceito de dívida pública, no previamente delimitado. Abrange apen mercado financeiro interno ou externo, com os bancos e instituições financeiras ao público ern geral. Estende-se, ain avais, que potencialmente podem ge
to financeiro, é restrito e empréstimos captados no vés de contratos assinados do oferecimento de títulos concessão de garantias e vidamento. 219
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Excluem-se, portanto, do conceito de dívida pública aquelas que se caracterizam como dívida da Administração, como sejam as relativas a aluguéis, aquisição de bens, prestação de serviços, condenações judiciais etc. Também está fora do conceito de empréstimo a emissão de papel_ moeda, que só no sentido econômico dele pode se aproximar. , 5. NATUREZA
A doutrina diverge muito a respeito da natureza dos empréstimos públicos. As principais teorias são as seguintes: a) ato de soberania. Para alguns autores o empréstirno público é um ato de soberania, constituindo obrigação de direito público unilateralmente criada pelo Estado. 4 doutrina Drago, defendida pelo ministro argentino que llie deu o ribme, apoiava-se nessa teoria, ao recusar a possibilidade invasão-13' el6S países credores do território das nações devedoras clde não conseguissem saldar os seus compromissos. b) contrato de direito privado. Alguns juristas inais antigos (Laband, Graziani) entendiam que os empréstimos feitos pelo Estado tinham a natureza de contratos de direito privado, eis que seguiam a disciplina jurídica do mútuo traçada pelo Código Civil. c) contrato de direito administrativo. A teoria que goza de maior prestígio e que realmente tem o melhor fundamento é a que considera os empréstimos públicos como contratos de direito administrativo, de natureza semelhante à das demais relações contratuais estabelecidas pelo Estado. Defendem-na inúmeros juristas antigos e modernos (Jèze, Waline, Trotabas, Bielsa, Sainz de Bujanda), que anotam estremar-se o contrato de direito administrativo do de direito privado porque nele a AdMinistração, dotada de poder de império, jamais assume a posição de plena igualdade com o partieular.
de
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6. TIPOS
Há diversas classificações da dívida pública e dos empréstimos. _ 6.1. Divida Interna e Externa
Dívida pública interna é a contraída diretamente cOm as instituições financeiras no País ou através da colocação de títulos do Governo ,,n
rio mercado anônimo de capitais, incumbência do Banco Central (art164 CF). Externa é a dívida contraída com Estados Estrangeiros, com instituições financeiras mantidas pela ONU e por outros organismos internacionais (Fundo Monetário InternaCional, Banco Internacional para a Reconstrução e o Desenvolvimento Econômico — BIRD), com bancos estrangeiros ou através de títulos colocados nos mercados internacionais de capitais. 6.2. Dívida Voluntária e Forçada
Dívida forçada ou involuntária é a assumida em razão de ato de império do Estado. Pode ter diversas formas: a) empréstimos compulsórios, que hoje se classificarn melhor como tributo (art. 148 CF); b) depósitos compulsórios feitos pelos bancos junto ao Banco Central; c) títulos de curso forçado emitidos pelo Governo, como os Certificados de Privatização. As vezes os empréstimos involuntários aparecem camufladamente, como ocorre com a inflação, que, do ponto de vista econômico, opera como se fosse imposto, pois diminui o valor real das obrigações do Estado. Dívida voluntária é a assumida.espontanearnente pelos investidores e instituições financeiras. Dela diz-se que é: a) flutuante, quando, sendo dívida de curto prazo, deva ser paga no mesmo exercício financeiro; b) fundada ou con_solidada, quando seja inscrita nos livros da Fazenda Pública para pagamento em data previamente determindada (empréstimo amortizável) ou sem prazo fixado para a amortização (empréstimo perpétuo). 7. EMISSÃO
A emissão da dívida pública está inteiramente vinculada pelo princípio da legalidade. A lei complementar deverá dispor sobre a emissão e resgate dos títulos da dívida pública e a concessão de garantias pelas entidades públicas (art. 163, III e IV, CF). As operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, deverão ser autorizadas por lei ou pelo orçamento (art. 165, § 82, CF). Os limites e condições do endividamento serão estabelecidos pelo Senado (art. 52, itens V, VI, VII, VIII e IX, CF) ou pelo orçamento (art. 167, III, CF). 271
Medida da maior importância para o equilíbrio orçamentário é a que proíbe ao Banco Central conceder, direta ou indiretamente, empréstimo ao Tesouro Nacional e a qualquer órgão ou entidade que não seja instituição financeira (art. 164, § 1Q, CF).
Publico ),Denzocracia. Madrid: Ed. Rialp, 1983; E Brasileira. Rio de Janeiro: Ed. Nova Fronteir Dívida Ráblica. Revista de Direito Público 84: 1 Fernando. Lecciones de Derecko Financiero. Ma
NCER, Jacob. Divida Exter 88; FERREIRO LA.PATZA, 1987; SAINZ DE BUJANDA; iiversidad Cornplutense, 1982.
II: Direito Positivo: CF 88 — arts. 52, V, , VII 165, § 89; 167, II; Constituição da Alernanha —
rí e DC; 163, 11, III, IV, e VII; 15
8. EXTINÇÃO
A dívida pública se extingue de diversos modos. A amortização é a forma escorreita de extinção dos empréstimos. Pode ser feita por compra no mercado, por sorteio ou diretamente junto ao credor. A conversão também extingue o empréstimo. Acontece quando o Estado modifica/as condiçõ'es anteriores do empréstirno público, especialmente pela reduçãO-unilateral dos juros devidos. Se houver concordância do6e-dor poderá se legitimar no sistema jurídico. A conversão forçada, entretanto, constitui empréstimo compulsório mascarado e a sua constitucionalidade dependeria da competência do ente 'público para a imposição fiscal e do respeito às disposições constitucionais relativas aos tributos e às normas gerais do direito tributário. A compensação com os créditos tributários do Estado também e3cting-ue a dívida, mas depende de lei específica (art. 170 do CTN). Dá-se a confusão quando ente público recebe títulos de sua cifvida por herança ou os adqbire no mercado de capitais, o que a União faz através do Banco Central com o objetivo de regular a oferta de moeda ou a taxa de juros (art. 164, § 22, CF). A bancarrota ou falência do Estado também extingue a dívida. Ao tempo do colonialismo levava às invasões e anexações de território. Após a Doutrina Drago e hoje, diante dos novos organismos internacionais, já não se admite esse tipo de coerção. O repúdio pode exting,uir também a dívida assumida pelos regimes políticos não-consolidados ou mediante atos de corrupção. Não se confunde com a bancarrota.
NOTAS COMPLEMENTARES I. Bibliografia: BALEEIRO, Aliomar. Unta Introdução a Cilncia das Finanças_ Rio de Janeiro: Forense, 2010; BUCHANAN, James 8r WAGNER, Richard. Deficit del Sector -1 -I-.
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727
CAPÍTULO XII
O Banco Central
1. O BANCO CENTRAL NA CONSTITUIÇÃO O Banco Central aparece pela primeira vez na Constituição do Brasil, a exemplo do que já acontecia na Constituição da Alemanha (art. 88) e de Portugal (art. 105, 2). Ocupa lugar. privilegiado no sistema das finanças públicas (art. 164)- e no sistema das finanças particulares, denominado sistema financeiro nacional (art. 192). Nem por isso o Banco Central se transforma em 42 poder ou em órgão constitucional, pois não foi criado pela Constituição nem dela recebeu diretamente a sua competência, não elabora com autonomia a politica financeira e não foi incluído entre os Poderes do Estado. A lei complementar disporá sobre a organização, o funcionarnento e as atribuições do Banco Central, bem como sobre os requisitos para a designação dos membros de sua diretoria (art. 192, CF). Certamente a lei complementar, na linha da legislação de outros países, atribuir-lhe-á maior autonomia na cOndução da política financeira e creditícia e garantirá a independência de seus diretores, nomeados pelo Presidente da República (art. 84, IV, CF), frente aos órgãos do Executivo. 2. AS FINANÇAS PÚBLICAS O Banco Central ocupa lugar importantíssimo nas finanças públicas, especialmente em razão do monopólio da emissão da moeda, da 225
compra e venda de títulos do Tesouro Nacional e dos depósitos das disponibilidades de caixa da Uniãch
2.1. Emissão de Moe_da A principal tarefa do Banco Central, de caráter monopolistico, é
a de emitir a moeda. Entende-se por moeda a metálica ou o papelmoeda que expressem nominalmente, com efeito liberatório, certas quantidades da unidade do sisterna monetário definida em lei, isto é, que sirva de meio de pagamento pelo valor nela estampado. Não se incluem no conceito de moeda os bilhetes e os títulos de crédito, ainda que emitidos pelo Governo, nein os depósitos e reservas bancárias, que, embora componham a base monetária, não são moeda para o . emitir compreende-se também o cunhar efeito do art. 164 da CF. P61a moeda metáli(a. O BancoyCentral exerce a competência que, pelo art. 21, VII, é atribuída à União. Há um regime de coparticipação: o Banco Central não tem independência, estando reservado ao Congresso Nacional dispor sobre os limites da emissão (art. 48, XIV); em contrapartida, não pode ser destituído do monopólio, que é de origem constitucional. A cunhagem da moeda metálica desde a antiguidade é monopólio estatal. Os bilhetes e títulos lastreados em ouro ou prata ou em títulos do Governo é que puderam, em certas épocas, ser emitidos por particulares. Hoje os Bancos Centrais exercem com exclusividade a função de emitir moeda, o que acont;çeu no Brasil a partir de 1965. 2.2. Empréstimos ao Tesouro Nacional .
O art. 164, § 12, da CF veda ao Banco Central conceder, direta ou indiretamente, empréstimos ao 'Tesouro Nacional e a qualquer órgão ou entidade que não seja instituição financeira. A medida é importantíssima para o combate à inflação. O Banco Central, como órgão que emite a moeda, não pode utilizá-la para financiar o déficit público ou emprestá-la ao Tesouro Nacional e às empresas do Governo, pois isso implicaria sempre em mais emissão e, conseguintemente, na desvalorização da unidade monetária. A vedação se estende aos empréstimos diretos e aos indiretos. Proibidas estão, portanto, medidas como a imputação ao Banco Central da responsabilidade pelo pagarnento do serviço da divida da União.
Compra e Venda cle Titulas do Tesod O art. 164, 22 autoriza o Banc títulos de emissão do Tesouro Nacion oferta de moeda ou a taxa de juros, já
ponto de vista econômico, entre a e emissão de dinheiro. A dívida públic pode consistir em empréstimos toma cos e órgãos públicos ou captados no referência constitucional é à dívida da co Central no mercado aberto (open m A competência do Banco Central, pra e venda de títulos do Governo, e funcionar também com outros papéis. O objetivo prim.ordial do open Constituição, não é financiar o défici moeda ou a taxa de juros, pelo que a p dir com a monetária. Quando houver incumbe ao Banco Central enxugar o hipótese inversa, coloca mais dinheir títulos e favorecendo a expansão do cr
cionai
itral a comprar e vender om o objetivo de regular a há muita proximidade, do o de títulos de dívida e a
mo vimos antes (p. 219), retamente junto aos banado anônimo de capitais. A o colocada através do Banavia, não se esgota na come o mercado aberto pode et, como define a própria
co, mas regular a oferta da a fiscal não deve se confunto dinheiro em circulação cado, vendendo títulos; na circulação, comprando os o.
2.4. Depósito dos Poderes Públicos
As disponibilidades de caixa da U Central e as dos Estados, Municípios Poder Público, em instituições finance A Constituição da Alernan,ha tem dis 2), que autoriza a lei a criar a obrigaç terem depósitos sem juros no Banco Esses depósitos no Banco Cent da moeda e o giro do dinheiro, contri lização econômica. Além disso, têm equilíbrio orçarnentário, para o con política de empréstimos via open mar a possibilidade de ajustar a compra o Nacional às reservas da União. As disponibilidades de caixa dos Municípios e dos órgãos ou entidades pôr ele controladas serão depositada
serão depositadas no Banco tros órgãos ou entidades do oficiais (art. 164, § 32, CF). vo semelhante (art. 109, 4, a União e os Estados manal. Imitem-lhe regular a oferta do para a política de estabide alcance para o próprio da dívida pública e para a ois abrem ao Banco Central venda de títulos do Tesouro dos, do Distrito Federal, dos oder Público e das. empresas instituições financeiras ofi7 77
2 75
ciais (art. 164, § 32, CF). É providência ditada pela moralidade ria administração da coisa pública e já positivada em diversas norrnas do direito infraconstitucional. M-as a legislação ordinária autoriza que os depósitos também sejam feitos nos bancos privati7ados (MP 2-13962, de 29.01.01). 3. O SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL A CF disciplina o sistema financeiro nacional, assim entendido o sistema das finanças privadaa e do seu controle pelo governo. É novidade no nosso constitucionalismo. O terrno finanças sempre foi utilizado no sentido de finanças,públicas (vide p. 7), como o faz a própria CF no art. 163„Mas tem, mgclernamente, a acepção de finanças privadas, consistindo na utilizaçãorpelo povo, do dinheiro e outros instrumentos criadora:pelo Governo, o que permite ao Estado legislar sobre tais ativos, como aconteceu no Plano Collor (I 990). A CF separa claramente o sistema das finanças públicas, que abrange os subsiatemas tributário, orçamentário, dos gastos públicos e monetário (arts. 145 — 169), do sistema da.s finanças nacionais, a compreender as instituições privadas, inclusive os bancos pertencentes aos poderes Públicos que operem sob a forma de pessoa jurídica de direito privado. Nesse contexto é que aparece o Banco Central como órgão estatal controlador e disciplinador dtatividade financeira privada. Exerce a competência atribuída à União para fiscalizar as operações de natureza financeira, especialmente as de crédito, câmbio e capitalização (art. 21, .VIII)..Sendo. a sua missão precípua a de emitir a Moeda nacional não poderia faltar ao Banco Central a incumbência de controlar a velocidade de circulação do dinheiro, o que fará através da fiscalização perrnanente dos bancos e demais instituições financeiras, zelando pelo bom funcionamento do sistema. A CF, em sua redação originária, trazia, no art. 192, extensa, defeituosa e desnecessária regulamentação do sistema financeiro nacional, dispondo até sobreas taxas de juros reais. A EC 40/03 reformulou inteiramente o citado art. 192, do qual só restou o capur, com a seguinte dicção: "o sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do País e a servir aos interesses da coletividade, ern todas as partes que o cornpõem, abrangendo as cooperativas de crédito, será regulado por leis complementares que 228
disporão, inclusive, sobre a participação do capital estrangeiro Das instituições que o integram".
NOTAS COMPLEMENTARES I. Bibliografia: JANSEN, Letácio. A Norma Monetária. Rio de Janeiro• Forense, 1988; LANIY, José Alfredo. Politica Monetária e Mercado Aberto. Rio de Janeiro: A_nélirria, 1985; MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. A Reforma Monetária e a Retenção dos Ativos Líquidos no Plano Brasil Novo. Reváta de Informação Legislativa 108: 49-66, 1990; NUSSBAUM, Arthur. Derecho Monetário Nacional e Internacional. Buenos Aires: Arajú, 1954; WALD, Arnold. Sistema Financeiro Nacional na Constituiç_ão de 1988. Revista de Direito Público 94: 283-293, 1990. IL Direito Positivo: CF 88 — arts. 21, VIII; 22, VI; 84, rV; 164; 192; Constituição da Alemanha — art. 88; Constituição de Portugal — art. 105, 2.
-229
4g P TEORIA DA T
UTAÇÃO
CAPÍTULO XIII
Relação Jurídica Tributária
1. CONCEITO DE RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA A relação jurídica, genericamente considerada, é a que une dois sujeitos em tomo de urn objeto (prestação). A relação jurídica tributária, conseguintemente, é a que, estabelecido por lei, une o sujeito ativo (Fazenda Pública) ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável) em torno de uma prestação pecuniária (tributo) ou não-pecuniária (deveres instrumentais). Por exemplo: em decorrência de uma lei formal o contribuinte (sujeito passivo) deve pagar à União (sujeito ativo) deterrninada importância a título de imposto calculado sobre a renda auferida em certo período, instaurando-se uma relação jurídica de crédito de tributo (= obrigação principal); mas, além de pagar o irnposto, o contribuinte ainda está obrigado a prestar à Fazenda Federal dec_larações e informações sobre os seus rendimentos, consubstanciando-se urna relação jurídica instrumental (= obrigação acessória), de natureza não-pecuniária. Podemos assim representá-la graficamente. Relação Jurídica Tributária
Sujeito Ativo
Relação tributária material (= relação de crédito riibutário ou obrização principal — art. 113, § CTN)
Sujeito Passivo
Relação tributária formal (= deveres instrumentais ou obrigação acessória — art. 113, § CTN)
233
A causa (capacidade contributiva ou lei), que durante muitos anos foi apontada como elemento constitutivo da obrigação tributária, está hoje inteiramente afastada da cogitação da doutrina, pois representava a rnera extrapolação de um problema do direito civil para o campo das relações de direito público, que se formam sempre ex lege. A relação jurídica tributária é coinplexa, pois abrange um conjunto de direitos e deveres do Fisco e do contribuinte. A Fazenda Pública
tem o direito de exigir do contribuinte o pagamento do tributo e a prática de atos necessários a sua fiscalização e determinação; mas tem o dever de proteger a confiança nela depositada pelo contribuinte. O sujeito passivo, por seu turno, tem o dever de pagar o tributo e de cumprir os encargos formais nec:essários à apuração do débito; mas tem o direito ao tratamento igualitário por parte da Administração e ao sigilo com relação aos at:o; s praticados. Podemos assim representar graficamente o-fomplexosie direitos e deveres: Relação Jurídica Tributária
Deveres
Direitos não-pecuniários pecuniários
pecuniários
não-pecuniários
De observar, ainda, que a relação j pre a figura do tributo. De modo que c a relação jurídica correspondente a In sejam as multas e os juros, ainda que e
dos em conjunto com o tributo. As relações jurídicas tributárias s pode estar ligado às diferentes esferas Estadual e Municipal) por inúmeras r for exigido periodicamente, a relação j dica (ex. IPTU); se o tributo for cobra imposto de renda, a acompan_har o c existência, haverá relação jurídica trib çada anualmente.
ReT4ão instrumental (obrigação acessória)
- Na telação-jurídica tributária podem-se distinguir os seus aspectos substantivos (materiais) e administrativos (formais), o que constitui projeção da distinção, antes examinada (p.. 13), entre o Direito Tributário Material e o Direito Tributário Formal. A relação jurídica tributária material compreende os vínculos surgidos das leis que dispõem sobre os tributos. A relação formal abrange os vínculos decorrentes das leis sobre os deveres instrumentais e os procedimentos administrativos necessários à exigência do tributo. Uma certa parte da doutrina defende a concepção unrtária da relação jurídica, aparecendo cada qual daquelas relações COMO aspectos de uma só unidade (A. D. GIANNINI, op. cit., p. 125); prevalece, porém, a tese da dualidade das relações, com as suas consequências específicas.
últiplas. O mesmo cidadão
Fazenda Pública (Federal, ões jurídicas. Se o imposto ca tributária dir-se-á perióe modo duradouro, como o ibuinte durante toda a sua ia permanente, embora lan-
2. NATUREZA DA RELAÇÃO JURI Diversas teorias procuram explic tributária.
natureza da relação jurídica
2.1. Relação de Poder
Relação de crédito de tributo (obrigação principal)
ica tributária envolve semtal não pode se considerar ssos não-tributários, como s adminículos sejarn cobra-
Nas primeiras décadas deste séc to Tributário, prevaleceu a tese de contribuinte decorria de uma relação waltverlatiltnis). O tributo se definia função da lei: era a prestação "que hipóteses determinadas, sem que haj título para dar nascimento à obrigaç op. cit., p. 115). Alguns juristas posi dever geral de o sujeito pagar impoá sentido e valor jurídico" (0. MAYER,
época da fundação do Direi° vínculo entre o Fisco e o oder tributário (Abgabengease que exclusivamente em impõe em vista de certas cessidade de qualquer outro (IVPIRBACH-RHEINFELD, tas chegavam a dizer que "o uma fórmula destituída de cit., p. 178).
2.2. Relação Obrigacional ex lege Posteriorrnente outros autores p a legalidade havia adquirido; rnescla ção do vínculo obrigacional. Chegou como objeto de uma relação obrigac definição passou a ser o vínculo obrig
aram diminuir o relevo que a com o momento da formassim, ao conceito de tributo criada por lei. O núcleo da nal, pois a relação jurídica se 93 5
firmava entre dois sujeitos — credor e devedor do tributo — que se subordinavam à lei em igualdade de condições. O tributo, portanto, tinha na lei a sua fonte ou causa, mas se definia principalmente em função do fato gerador que dava nascimento à obrigação tributária, nova estrela na constelação financeira. Essa teoria foi defendida pelo jurista alemão A. Hensel (op. cit., p. 72) e pelo italiano A. D. Giannini (op. cit., p. 124), tendo influenciado a redação do nosso Código Tributário Nacional e a maior parte da doutrina brasileira, como foi o caso de Rubens Gomes de Souza (op. p. 57) e Amilcar de Araújo Falcão (op. cit., p. 25): "define-se como uma obrigação ex lege de Direito Público a relação jurídica através da qual a prestação de tributos é exigida pelo Estado ou outra pessoa de direito público"). Corolário da tese central é a exacerbação, formalista do poder tributário, com a sua redução ao momento Legistativo, vedada à Administração qualquer parcela de discricionariedade; A. D. Giannini dizia: "a potestade financeira (potgtà- finanziaria) do Estado se manifesta, não na relação creditícia derivada da lei tributária, mas apenas na emanação dessa lei, a qual, quando entra a fazer parte do ordenamento jurídico, vincula o ente público tanto quanto o deyedor" (op. cit., p. 48). A teoria da relação.obrigacional trouxe, contudo, algumas perplexidades. Não explicava, diante da questão da soberania, como o Estado poderia, no ato de legislar, se colocar em relação de igualdade com o contribuinte. Além disso, confundia o plano da norma e da definição abstrata do fato gerador com o plano do contingente e da ocorrência concreta do fato gerador (vide p. 244). Einalinente, afastava o fenômeno tributário de suas matrizes constitucionais, reduzindo-o ao campo da legislação ordinária e confundindo-o com outras figuras de direito privado, mercê de sua absorção na ideia de vínculo obrigacional. 2.3. Relação Procedimental
Quando o autor alemão Nawiasky (op. cit., p. 69) se opôs à ideia de relação tributária como relação de poder (Gewaltverhültnis), redu- zindo o problema da soberania à fase da criação legislariva do tributo, acabou por privilegiar o momento da concreção do vínculo entre os sujeitos ativo e passivo, que se dá no ato administrativo de lançamento, em que a Fazenda e o contribuinte se encontram em igualdade de condições. Essa doutrina transmigrou para a Itália e se ampliou pela ênfase d_ada por diversos autores ao lançamento na estrutura da tributação.
236
Micheli (op. tit., p. 59.e 112), ao distinguir entre a potestade normativa e a potestade de imposição, 1.51:9 é, entre a postestade de "editar normas jurídicas tributárias" e de "aplicá-las", faz repousar a noção de tributo nesta Ultima, que se converte afinal nos meios procedimentais para a cobrança do crédito definido pelo ato emanado da potestade normativa. A teoria procedimentalista tem grande importância na problemática do lançamento, pois vai defender a sua natureza constitutiva (vide p. 278). No Brasil essa teoria tem poucos adeptos, podendo ser indicado entre eles Aurélio Seixas Filho (op. cit.) 2.4. RelaçãO Obrigacional e Constituição
A doutrina mais moderna e mais influente estuda a relação jurídica tributária a partir do enfoque constitucional e sob a pespectiva do Estado de Direito, estremando-a das relações jurídicas do direito privado: a sua definição depende da própria conceituação do Estado. Assim pensam, entre outros, K. Tipke (op_ cir., p. 29) e Birk (op. cit., p. 79) na Alemanha e F. Escribano (op. cit., p. 156) na Espanha. Claro que, apesar da abordagem constitucional do problema, a relação jurídica tributária continua.a se definir como obrigação ex lege. Mas a sua origem legal se complementa e se equilibra com os momentos ulteriores do exercício do poder de administrar e do poder de julgar as controvérsias surgidas da aplicação da lei, sem os quais não se forma, na vida real, o vínculo de direito. O esquecimento do poder judicial na estrutura da relação tributária, sobre contrastar com os pressupostos constitucionais da separação formal e material dos poderes do Estado, ainda conduzia à exacerbação do formalismo normativista ou procedimentalista. A imbricação constitucional da relação tributária orienta a sua problemática para o campo das conexões entre a receita e os gastos públicos, dado importantíssimo na atual fase das finanças públicas. A relação jurídica tributária, por outro lado, aparece totalmente vinculada pelos direitos fundamentais declarados na Constituição. Nasce, por força da lei, no espaço previamente aberto pela liberdade individual ao poder impositivo estatal. É rigidamente controlada pelas garantias dos direitos e pelo sistema de princípios da segurança jurídica. Todas essas características fazem com que se neutralize a superioridade do Estado, decorrente dos interesses gerais que representa, sem que, todavia, se prejudique a publicidade do vínculo jurídico. "),"7 I
Dernais disso, não se esgota na lei formal, senão que deve buscar o see fundamento na ideia de justiçave nos princípios constitucionais dela d_erivados, máxime os da capacidade contributiva, do custo/beneficio e da solidariedade social, Os tributaristas alemães K. Tipke e 3. Lang (op. cit., p. 29) assim resumem a dOutrina: "A relação jurídica tribUtária é uma relação legal de direito 'público. Dai resulta que na relação jurídica tributária se desenvolvem os direitos fundamentais como defesa do cidadão contra o Estado e corno princípios legai.3 fundamentais de justiça."
sorieciade com referência ao tributo e n tado o art. 113, 1Q. O Código Tributári derivam da relação de crédito de impo pretensões ao tributo, aos incentivos e a uma prestação fiscal acessória (auf e nesta última compreendida a penalida 3.3. Crédito Tributário A obrigação tributária principal,
3. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA M_ATERIA_L 3.1. A Obriaação Tributáriaryrincipal A obrigagáo tributária princ:ipal é o vínculo jurídico que une o
sujeité, ativi (fazenda Pública) ao sujeito passivO (contribuinte ou responsável) em torno do pagamento de um tributo. A preskação objeto da Obrigação principal será, portanto»ou um imposto, ou urna taxa, ou uma contribuição ou um empréstimo compulsório, que constituem as quatro espécies do gênero tributo. 3.2. Penalidade Pecuniária
O Código Tributário Nacional diz, no art. 113, § 12 que "a obrigacão principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária." Se com relação ao tributo como objeto da obrigação tributária inexiste qUalqüer dúvida, o mesmo não se pode dizer da penalidade pecuniária. São inconfundíveis o tributo e a penalidade. Aquele deriva da incidência do poder tributário sobre a propriedade privada. A penalidade pecuniária resulta do poder penal do Estado e tem por objetivo resguardar a validade da ordem jurídica. O próprio art. 32 do CTN, ao definir o tributo, exclui do seu conceito a prestação "que constitua sancão de ato ilícito". Logo, o art. 32 estaria em aparente conflito com o art. 1 § lg. Sucede que a penalidade pecuniária é cobrada junto com o crédito de tributo. Daí porque o CTN, impropriamente, assimilou-a ao próprio tributo. Mas é irretorquível que ten-i ela uma relação de aces236
sentido deve ser interpreemão diz, no art. 37, que teuerschuldverhã1tnis) restituição do indébito steuedich Nebenleistung), cuniária_
pecuniária, é o vínéulo jurídico que co São dois aspectos da mesma realidade. to ao crédito tributário e o cOntribu" prestação patrimonial em que consiste a pagar o débito tributário. - O CTN diz, no art. 113, 5 12, qu gue-se juntamente com o crédito trib não só se extinguem corno também nas te, o Código reserva o termo "crédito cretitude ou visibilidade e passa por assim, o "crédito" se "constitui" pelo 1 definitivamente constituído na esfera rido o prazo de 30 dias do lançamento 145, 174) e se transforma em dívida a liquidez e certeza pela inscrição nos CTN). A técnica utilizada pelo C6dig tela, pois obrigação e crédito não se dis declara o próprio CTN no art. 139: " obrigação principal e tern a mesma na
tem por objeto prestação
ende o crédito e o débito. nda Pública tem o direiem o dever de entregar a buto, isto é, está obrigado brigação tributária "extino". A obrigação e o crédito juntamente. Nada obstanbrigação que adquire contes graus de exigibilidade; ento (art. 142), torna-se rativa tanto que decora decisão irrecorrivel (arts. adquirindo a presunção de s da dívida ativa (art. 204 e ser ~regada com cauem sua essência, como édito tributário decorre da deste".
3.4. Nascimento e Extinção da Obrigaç
O CTN cuida exaustivamente da butária. O seu surgimento dá-se com a 114). A declaração de sua existência e rem com o lançamento (art. 142). O de sua suspensão e de sua extinção Torna-se líquido e certo pela inscriçã 201). Examinaremos todos esses tópi
menologia da obrigação trirência do fato gerador (art. nstituição do crédito ocorito tributário tern as causas adas nos arts. 151 e 156. s livros da dívida ativa (art. os capítulos XIV e X-V". 239
4. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA FORMA_L 4.1. Deveres Instrumentais
A relação jurídica tributária formal compreende os deveres instrumentais a cargo do sujeito passivo, instituídos por lei, para possibilitar e assegurar o cumprimento da obrigação principal. O contribuinte está obrigado a praticai-inúmeros atos e condutas de ordem formal ou burocrática. Deve prestar declarações ao Fisco, emitir notas fiscais, manter livros fiscais à disposição dos agentes públicos, fornecer informações econômicas sobre suas atividades, inscrever-se no cadastro fiscal. Todos esses deveres são meramente instrumentais, sem conteúdo patrimonial. 4.2. Obrigação Acessóriaeir ' A expressão "deveres instrumentais" é a preferida da doutrina mais moderna, brasileira ou estrangeira. O Código Tributário al=ão de 1977 refere-se à "relação de dever fiscal" (Steuerpflichtverlanis). O Código Tributário Nacional optou pelo conceito de "obrigação acessória", que "deCorre da legislaçlão tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscali7ação dos tributos" (art. 113, § 22). Deixou-se influenciar pela doutrina sua contemporânea, principalmente pela obra de Rubens Gomes de Stuza (op. cit., p. 58), integrante da comis: são que o elaborou. A Ley General Tributaria da Espanha também.se refere à obrigação tributária; depois de definir como obrigação principal a de -pagar a divida -tributária, acrescenta que o. sujeito passivo ainda está "obrigado" a formular quantas declarações e comunicações se exijam para cada tributo", obrigações que têm o "caráter de acessórias" (art. 35, §§ 12 e 32). A expressão "obrigaçãO. acessória" vem sendo severamente criticada pela doutrina. Em primeiro lugar, porque, por lhe faltar conteúdo patrimonial, não pode se definir como obrigação, vínculo sempre ligado ao pitrimônio _de alguém. Em segundo lugar, porque nem sempre o dever instrumental é acessório da obrigação principal, tendo em vista que pode surgir independentemente da existência de crédito tributário, como acontece na declaração de renda. Em terceiro lugar, porque o termo deveria ser reservado para aquelas obrigações que se colocam acessoriarnente ao lado da obrigação tributária principal,
como sejarn as penalidades pecuniárias e os juros e acréscimos moratórios. 4.3. Penalidade Pecam a
Reza o CTN, no art. 113, § 32, que "a obrigação acessória, pelo sirnples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária." Esse dispositivo é consequência da inexata caracterização do dever instrurnental como obrigação acessória. Sendo ele impropriamente considerado pelo CTN como obrigação de fazer, do seu descumprimento resulta uma obrigação de dar, ou seja, o não-fanar é punido com multa fiscal, que se transforma, também impropriamente (vide p. 234), ern obrigação principal. O esquema aqui coincide com o do direito civil: o descurnprirnento de uma obrigação de fazer se resolve em pagamento de perdas e danos, convertendo-se em obrigação de dar.
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NOTAS COMPLEMENTARES I. Bibliografia: BERLIRI, Antonio. Principias de Derecho Tributaria. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964; BIRK, Dieter. Steuerrecht. Munique: C.H. Beck, 1988, v.
1; CARVALHO, Paulo de Barros. A Relação Jurídica Tributária e as Impropriamente chamadas Obrigações Acessórias. Revista de Direito Público 17: 381-386, 1971; ESCRIBANO, Francisco. La Configuracián Juridica del Deber de Contribuir. Madrid: Ed. Civitas, 1988; FALCÃO, Amilcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1971; GIANNINI, Achille Donato. I. Concetti Fonclomentali dei Diritto Tributaria. Turim: UTET, 1956; HENSEL, Albert. Diritto Tributario. Milano: Giuffrè, 1956; MAYER, Otto. Le Droit Administratif Allemand. Paris: Giard &Brière, 1904; MICHELI, Gian Antonio. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1978; MYRBACH-RHEINFELD, Franz von. Précis de Droit Financier. Paris: Giard & Brière, 1910; NAWLASICI, Hans. Cuestiones Fundamentales Derecho Tributaria. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1982; SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Madri: Universidad Cornplutense, 1982; SEDCAS FILHO, Aurélio Pitanga. Princípios Fundamentais do Direito Administrativo Tributário. A Função Fiscal. Rio de Janeiro: Forense, 2003; SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, s/d; K. TIPKE/LANG, J. Steuerrecht. Kõln: O. Schrnidt, 2002. II. Direito Positivo: Código Tributário Nacional -- art. 113; Ley General Tributaria da
Espanha — arts. 17 a 34; Código Tributário da Alemanha (1977) — arts. 33 e 37.
741
C_ TULO
Nascimento da Obriga
Tributária
I. O FATO GERADOR DA OBRIGAÇ 1. CONCEPT° Fato gerador é a circunstância da fato, ato ou situação jurídica — que,- de obrigação tributária. O CTN define: "o f cipal é a situação definida em lei como ocorréncia" (art. 114). O fato gerador da obrigação tribu qualquer fato jurídico ou um conjunto de cujus é um fato jurídico previsto no em fato gerador tributário, deflagrando posto causa mortis. O ato jurídico stricto sensu també tributária. Transforma-se, para efeitos não obstante tenha, para o direito priva de ou de negócio jurídico. O ITBI, por dor diversos atos jurídicos: compra-e-ve mento etc. Finalmente, o fato gerador pode se c jurídica, entendida no sentido estrito de protegidos pela ordem jurídica. Assim, a situado ria zona urbana do município é para deflagrar periodicamente a obrigaçã
— representada por um ern lei, dá nascimento à erador da obrigação prinessária e suficiente à sua pode ser, portanto, um tos jurídicos. A morte do to civil que se transforma brigação principal do im-
a nascimento à obrigação utários, em fato gerador, natureza de ato de vontaplo, tem como fato gera, permuta, dação em pagabstanciar ern urna situação plexo de direitos e deveres riedade de urn bem imóvel situação jurídica suficiente pagar o IPTU. 243
Para que surja a obrigação tributária é necessário que o fato gerador seja perfeita e exaustivamente definido na lei formal. Já estudamos que o princípio da legalidade vincula inteiramente a criação do tributo (p. 106). Mas Só a lei formal não é o bastante para dar nascimento à obrigação tributária, que está vinculada também. , como vimos antes (p. 93), aos princípios constitucionais, especialmente ao da capacidade contributiva, e aos direitos fundamentais. • 2. ESTRUTURA NORMATIVA 2.1. Fato gerador abstrato e concreto A mesma expressãoafato gerador" designa dois fenômenos distintos, conforthe seja apreciado no plano abstrato ou no concreto, isto é, no plano.cla norma 5u- no'cla experiência. Fato giera-cdor, no plano da norma, é a definição abstrata da situação necessária ao nascimento da obrigação tributária, com todos os seus ciem altos, que são o objeto (= núcleo),. os sujeitos, o tempo, o espaço e a quantidade. A norma tributária, em virtude do princípio da legalidade, deve, de acordo com o -art. 97 do CTN, descrever -a cir- cunstância da vida apta a deflagrar a obrigação principal, indicar o sujeito passivo e fixar a aliquota e a base de cálculo. O fato gerador, portanto, é extremamente complexo, pois não se esgota em um só artigo legal, senão que abrange uma pluralidade de normas espalhadas em uma ou em várias leis formais. O fato gerador do imposto de renda, por exemplo, definido em diversas leis federais, é a aquisição da disponibilidade económica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza (objeto) por pessoa física ou jurídica (sujeito passivo) no território nacional ou estrangeiro (espaço) e incide anualmente (tempo) sobre o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos (base de cálculo), pelas percentagens de 15 ou 25% (alíquota). O fato gerador abstrato pode se tornar concreto no mundo fático ou na experiência histórica. Se todos os elementos do fato descrito na norma abstrata acontecerem na realidade nascerá a obrigação tributária. Se, por exemplo, João da Silva (sujeito passivo) auferiu, no Rio de Janeiro (espaço), durante o ano passado (tempo), rendirnentos de sa_ lário e de capital (objeto) no valor de R$ 100.000,00, sofrerá a incidência do imposto pelo percentual de 27,5% (alíquota) e deverá pagar
à Fazenda Federal_ (sujeito ativo) a quantia_ de R$ 27-500,00 com as deduções e abatimentos autorizados por lei (prestação tributária). A fenomenologia do fato gerador segue as regras do silogismo jurídico, do qual o exemplo clássico é o seguinte: todo homem é mortal (premissa maior); Sócrates é homem (prernissa menor); logo, Sócrates é mortal (conclusão). Assim, o fato gerador abstrato é a premissa maior, o fato concreto, a premissa menor e a conclusão resulta da subsunção do fato individual na situação abstrata. De observar que a subsunção não é puramente lógica, pois depende da interpretàção e da compreensão do fato descrito na norma e da qualificação do fato concreto finexiste interpretação do fato), pelo que a inferência ou conclusão não chega a trazer qualquer novidade que não se contenha nas premissas previamente interpretadas e qualifidadas. Assim sendo, se o fato gerador abstrato (FG) c_ria a obrigação tributária (0T) e se o fato gerador Concreto (fg) se subsume no abstrato (FG), segue-se que nascerá a obrigação de pagamentO do tributo (OT), o que assirn se pode representar: FG
OT (premissa maior)
fg
FG (subsunção)
fg
OT (conclusão)
-
A falta da distinção entre o plano da norma e o da experiência pela doutrina contemporânea à elaboração do CTN levou a inúmeros equívocos no campo da interpretação e da aplicação do direito tributário, bem como no da isenção e da não-incidência, como oportunamente veremos (p. 309). 2.2. Antecedente e consequente da regra de incidência Mas a análise a que se procedeu no item anterior é insuficiente, pois se torna necessária a decomposição da regra de incidência na qual se inclui o fato gerador, para identificar os diversos elementos de sua estrutura normativa. A expressão fato gerador deve ser reservada ao antecedente da regra de incidência, isto é, à descrição ou à definição da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, que abrange o objeto, o sujeito e o tempo do fato gerador. Corresponde ao que os alemães chamam de Tatbestand. 245
A regra de incidência contem ainda o consequente, ou seja, a estatuição do dever de pagar o tributo, representada pelos dados quantitativos, geralmente base de cálculo e aliquota. Os alemães se referem à Rec-lasfolge. Tanto o antecedente quanto o consequente podem conter conceitos
jurídicos determinados ou indeterminados, cláusulas gerais e tipos. Os autores espanhóis e portugueses e os penalistas em geral emburilharam o fato gerador (Tatbestand) com o tipo (Typus), o que conduziu a insuportável confusão em torno da tipicidade, que chegou a ser considerada fechada (A. XAVIER, op. cit., p. 92/94), como já examinamos (vide p. 110). De modo que a estrutura silogística do fato gerador e da obrigação tributária admite também a seguinte perspectiva: a premissa maior é constituída pelo fato gerator (antecedente =- sujeito, objeto e tempo) e pela respecti.fa conseq_uência (base de cálculo e aLíquota); a premissa menor surgecom o fato gera-dm:concreto suscetível de se subsumir no fato geraddr abstrato (João da Silva auferiu rendimentos no Rio de Janeiro no ano passado); a conclusão do silogismo consistirá na obrigação de João'da Silva pagar o IR correspondente a 27,5% sobre o rendimento de R$ 100.000,00, isto é, R$ 27.500, 00. O silogismo tributário pode ser lido esquematicamente assim: Premissa maior antecedente (= FG) + consequente
Premissa menor
fg = FG
Conclusão ou inferência fg
consequência (OT)
De notar que, quando o antecedente e o consequente da regra de incidência contiverem tipos jurídicos não se deflagrará o mecanismo da subsunção, más o da tipificação administrativa ou judicial ou da coordenação tipológica (vide p. 110). Nos raros casos em que houver conceitos indeterminados acoplados a cláusulas discricionárias, a aplicação do direito tributário se fará pela discricionariedade (vide p. 161). 3. TERMINOLOGIA. O CIN e a maior parte da doutrina brasileira empregam a expressão "fato gerador" para designar assim a situação abstrata definida em 246
lei como a sua ocorrência no plano co não há expressões que indiquem, sem Inativa e a concreta do fato gerador. G propôs a expressão "hipótese de incidê e "fato imponivel" para o fato concre fenomênico; mas, sem prévia conven ser tomado na acepção abstrata, o qu guistico. Mas em outros idiomas a expressão rateur em francês, hecho imponible em e no compreendem simultanèamente o a
pela sua opulência vocabular, pos bestand, que é a situação genérica, e Tat concreto; mas a legislação e a doutrina
rrlãO,
fundem muitas vezes os dois chnceitos Norrnas de Interpretação e Integração
Janeiro: Renovar, 2006, p. 307). Por outro lado a doutrina e a juns rarn o fato gerador com o antecedente (Rechtsfolge) da regra de incidência, g des em tomo dos conceitos indetermi tipos, bem como entre a subsunção e a ção é a obra de Paulo de Barros Carva mentos Jurídicos da Incidência. São Pa guintes) e de seus discípulos, que disti matriz de inCidência e fato gerador.
to. Em língua portuguesa iguidade, a dimensão nordo Ataliba (op. cit., p. 75) para a descrição genérica ente ocorrido no mundo o "fato imponível" pode o resolve o problema linbém é ambígua: fait génénhol e fattispecie em italia-
ato e o concreto. Só o aleois termos distintos: Tate, que corresponde ao fato ânicas, apesar disso, conTORRES, Ricardo Lobo.
Direito Tributário. Rio de
ência brasileiras confunditbestarui) e o consequente
do inúmeras impropriedas, da clansulas gerais e dos rdenação dos tipos. ExceDireito Tributa' rio. Funda-
Saraiva, 1998, p. 80 e seem claramente entre regra
4. ESPÉCIES O CTN, tendo adotado os conc acessória, teria que concluir no sentid
de Obrigação principal e existência de fato gerador
Fato gerador da obrigação princip definida em lei como neceasária e ção Fato gerador da obrigação acessór quer situação que, na forma da legislaç
efine o art. 114, "é a situa-
da obrigação principal e da acessória.
a abstenção de ato que não configure o
iente à sua ocorrência". egundo o art. 115, "é quallicável, impõe a prática ou ação principal". 747
5. EVASÃO, FUSÃO, SONEGAÇÃO, SIMULAÇÃO E FRAIJDE Diversos problemas difíceis do direito tributário decorrem da definição do fato gerador. A interpretação, a aplicação, a isenção e a não-incidência, como já vimos (p. 244), estão vinculadas às duas dimensões básicas do fato gerador. Outras figuras irnportantes estão ligadas também à ocorrência do fato gerador: a evasão, a elisão, a sonegação, a simulação e a fraude. Há dificuldades semânticas com relação a cada um desses conceitos em português e nos outros idiomas, além de desencontros teóricos sobre a sua licitude. A evasão lícita e a elisão (licita ou ilícita) precedem a ocorrência .do fato gerador no mundo fenomênico. A sonegação e a fraude (=evasão ilícita) dão-se apoiN ocorrência daquele fato. Evasão (trtx saving_em,,inglês; Steuerverrneidung em alemão) é a economia de imposto obtida ao se evitar a prática do ato ou o surgimento do (ato jurídico ou da situação de direito suficientes à ocorrência do fatagerador tributário. Deixar alguém de fumar para não pagar o IPI ou o ICMS é o exemplo clássico de evasão. É sempre lídita, pois o Cantribuinte atua numa área não sujeita à incidência da norma impoOtenno Conital sigru 'fiéado, é dultivado pela ciência, dás finanças e aparece no direito financeiro francês. Quando tomada no sentido da expressão inglesa tax evasiori, como veremos adiante, da preferência de alguns autores brasileiros, é ilícita. Elisão (tax avoidanee dl\ inglês; Steuerumgehung em alemão; elusione em italiano) pode ser lícita (-= planejamento fiscal consistente) ou ilícita (= planejamento fiscal abusivo). No primeiro caso, é a economia de imposto alcança& por interpretação razoável da lei tributária; no segundo, é a economia do imposto obtida pela prática de um ato revestido de forrna jurídica que não se subsurne na descrição abstrata da lei. Os adeptos da interpretação lógico-sistemática e do primado dos conceitos do direito civil defen.dem a licitude da elisão: será lícita qualquer conceptualização jurídica do fato sujeito ao imposto, eis que à aptidão lógica do conceito para revestir juridicamente certos fatos repugna a ideia de abuso de forma jurídica; figura de prestígio nessa corrente teórica- fOi Sampaio Dória. A tese da ilicitude da elisão, hoje em refluxo, defenderam-na os adeptos da consideração econômica do fato gerador e da autonomia do direito tributário, já que constituiria abuso da forma jurídica qualquer descoincidência entre a roupagem ex-terior do negócio e o conteúdo econômico que lhe correspon248
de; entre os seus defensores destacou-se Amilcar de Araújo Falcão. Posições teóricas atuais como a jurisprudência dos valores e o pós-positivismo aceitam o planejamento fiscal como forrna de economizar imposto, desde que não haja abuso de direito; só a elisão abusiva ou o planejamento inconsistente se tornam ilícitos; autores estrangeiros como K. Tipke defendem esse ponto de vista, que aos poucos vai Chegando ao Brasil e se positivou no art. 116, parágrafo único, do CTN, na redação da LC 104/01 (vide p. 161). No direito comparado encontram-se dois testes principais para detectar a elisão abusiva: o teste do propósito negociai (business purpose test), desenvolvido nos Estados Unidos, que sinaliza no sentido de que não devem produzir efeitos contra o Fisco os negócios jurídicos que tenham por finalidade única a obtenção da economia do tributo; o teste da proporcionalidade, adotado pelo art. 42 do Código Tributário alemão, na reforma de 2008, que considera ter havido abuso da forma (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmóglichkeiten) quando for escolhida urna forma jurídica inadequada, que resulte numa vantagem não prevista em lei sem que o contribuinte comprove o fundamento não tributário da escolha, significativo de acordo com o quadro geral das circunstâncias. A elisão ilícita, por conseguinte, se restringe ao abuso da possibilidade expressiva da letra da lei e dos conceitos jurídicos abertos ou indeterminados; inicia-se com a manipulação de forrnas jurídicas licitas para culminar na ilicitude atípica ínsita ao abuso de direito (art. 187 do Código Civil de 2002); mas é sempre difícil de se caracterizar e o combate à ilicitude redunda, não raro, no emprego da analogia, inclusive pela jurisprudência, disfarçadamente, ou da contra-analogia e da redução teleológica inerente às normas gerais antielisivas (vide p. 161), se não se faz na via legislativa por meio de conceitos determinados e cláusulas específicas. A evasão ilícita (tax evasion em inglês; Steuerhinterziehung em alemão) dá-se após a ocorrência do fató gerador e consiste na sua ocultação com o objetivo de não pagar o tributo devido de acordo com a lei, sem que haja qualquer modificação na estrutura da obrigação ou na responsabilidade do contribuinte. A palavra evasão, com sentido de ilícito fiscal, largamente empregada nos países de lingua inglesa, entrou no Brasil pela obra de Sampaio Dória (Elisão e Evasão Fiscal, cit., p. 230) e foi adotada por grande parte da doutrina. Compreende a sonegação, a simulação, o conluio e a fraude contra a lei, que consistem na falsificação de documentos fiscais, na prestação de informações falsas ou na inserção de elementos inexatos nos livros fiscais, com %49
o objetivo de não pagar o tributo ou de pagar importância inferior à devida (Lei 4.502;1964 — art. 71, 72 e 73). É, também, Cillne definido pela lei penal (vide D. 328). Não se confunde com a fraude à lei, que é forma de elisão abusiva, a fraude contra legern, que é evasão ilícita. 6. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS: OBJETIVO E SUBJETIVO
O fato gerador se constitui de elementos objetivos e subjetivos. O elemento objetivo é o fato (= ato, fato ou situação jurídica) sobre o qual incide o tributo, considerado em todas as suas dimensões, ou seja, em seus aspectos materiais, temporais, espaciais e quantitativos. Esses aspectos se coi¡ibinarn entre si ern relacionamento de extrema complexiiade e devem obrigatoriamente ser indicados por lei (art. 97 do CTN).t O eleMen-to subjetivo compreende as pessoas que participam da relação tributária — sujeito ativo e sujeito passivo — indicados por lei e vincula& ao fato objetivo. II. O ELEMENTO OBJETIVO DO FATO GERADOR 7. ASPECTO MATERIAL
Aspecto material ou" núcleo do fato gerador é a substância do ato, fato ou situação jurídica sobre a qual incide o tributo. Por exemplo: o negócio de compra-e-venda de imóveis CITBI), a morte do de cujus (imPoSto de-sucessões) bu a propriedade imobiliária situada na zona urbana do município (IPTU). O aspecto material determina as diversas espécies de fato gerador da obrigação tributária. 7.I. Fato Gerador Simples e Complexo
O fato gerador simples é o que se constitui de um único ato ou fato jurídico. Exemplo: a saída da mercadoria do estabelecimento do comerciante (ICMS). Cada operação de saída é urn fato autônomo e gera uma obrigação tributária independente, o que terá importância na questão da eficácia da coisa julgada, que se restringirá às operações levadas à apreciação do juiz
Fato gerador cc.-implexo é o que situações jurídicas da mesma eSpécie. imposto de renda, representado pela diã em certo período. A problemática do fato simples e ç
r--e inúmeros atos, faros ou inplexo é o fato gerador do onibilidade financeira obtici
mplexo se transfoi a, vista sob o aspecto temporal, na do fato instd tneo e complexivo. 7.2. Fato Gerador Genérico e Específico
Há fatos geradores genéricos, defi obs em cláusulas gerais e tipos, que se abrem para a interpretaçao çue não se esgotam na enu-ricativa. O ITBI, por exemmeração da lei, que é meramente exe nerosa de bens imóveis por plo, incide sobre qualquer transmissa negócios assim consideei os natureza ou acessão física, inclusive so ria definição do fato gerador. rados que não tenham sido mencionad modo determinade ievisto Fato gerador específico é o que ve r umeração taxativa. O ISS do na lei, preferentemente através natureza, assim consi"[quer incide sobre prestação de serviços de ' na lista aprovada por lei derados exclusivarnente aqueles indic cs inrestação de serviços não complementar federal; qualquer outr cluída na lista fica fora do âmbito de i ciência do ISS, mesmo que a sistema de tributos sobre a não alcancem outros impostos do mes circulação de riquezas (ICMS e I0F). 7.3. Fato Gerador Condicional e Incond
Ral
eles sobre os quais não pesa Fatos geradores incondicionais sã'o qualquer conditio /uris. eitos a condição suspensiva Os fatos condicionais podem esta ou resolutiva. pensiva só se completa com O fato gerador sujeito a condição CTN). O imposto só será o implemento da condição (art. 117, e incerto. Se houver aquisidevido quando sobrevier o evento fut comercial sujeita a condição ção de mercadoria em estabelecimen i.:mplementar a condição. suspensiva só incidirá o ICMS quando o gerador ocorre desde o moQuando resolutória a condição, o mento da prática do ato ou da celeb k do negócio (art. 117, II, CTN ). Enquanto a condição não se alizar vigorará o ato jurídico, este o direito por ele estabepodendo exercer-se desde o moment . Por isso dizem os civilistas lecido (art. 127 do Código Civil de 20 251
250
que condicional não é a obrigação, mas, sim; a sua solução. Donde se conclui que o ITBI incide sobre a aquisição de bem imóvel sujeita a condição resolutória e não caberá a restituição do tributo se, pelo implemento da condição, for rescindido o contrato.
- que atingem alto grau de racionalidade é de vincular cada fato gerador a um conteúdo jurídico-econômico específico. Q IR, o ICMS, o IPI, o ISS e alguns outros tributos brasileiros considera.m-se causais, pois intimamente ligados à capacidade contributiva do cidadão.
7.4. Fatos Geradores baseados em Atos Válidos e Inválidos
7.7. Fato Gerador Típico e Complementar
Na cobrança dos seus tributos a Administração deve prescindir do exame da validade do ato jurídico em que se baseia o fato gerador da incidência, bern como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos (art. 118 do CTN ). Não lhe compete, por exemplo, investigar se a comprae-venda do imóvel, sobre a qual incide o ITBI, é simulada ou não. Mas, tanto que declarada a invalidade do negócio jurídico pelo Judiciário e ciesde que náo tenha tido eficácia econômica, a Fazenda estará obrigaua a restituir o indébito.
Diz-se típico o fato gerador que se desenvolve de acordo com o tipo ou a descrita da lei. Ex. a importação de mercadoria é fato gerador típico do ICMS, porque assim o prevê a legislação competente. Fato gerador complementar ou acessório é o que se agrega ao fato típico, imprimindo-lhe certas características que o tipo comum não possui. Torna-se irnportante na temática das isenções e dos incentivos fiscais. Por exemplo: a saída do produto industrializado do estabelecimento do fabricante é fato gerador do ICMS e do IPI, salvo se se destinar ao estrangeiro, hipótese em que prevale a não-incidência constitucional. O Supremo Tribunal Federal, depois de muita discussão, considerou legítima a revogação de determinada isenção do ICMS, por entender que o fato acessório da destinação da mercadoria para a projeto de interesse nacional era uma especialização do fato gerador, e não urna condição onerosa da isenção, que a tornasse irrevogável (RTJ 121/1.290).
7.5. Fatos Geradores baseados em Atos Lícitos e Ilícitos
Descabe, por outro lado, distinguir entre atos lícitos ou ilícitos para o efeito de tributação. Se no fato gerador do tributo descrito na lei se subsurnir alguma atividade ilícita ou imoral, ainda assim poderá ser cobrado o tributo. Depreende-se também do art. 118 do CTN essa interpretação. A renda auferida com o jogo proibido ou com a prostituição é fato gerador do imposto defenda. O aparente conflito entre o direito penal e o direito tributário te resolve com a consideração da justiça, que aponta para a igualdade de tratamento no pagarnento de irnpostos pelos contribuintes que praticam atos lícitos e ilícitos. Já examinamos o princípio jurídico do non olet, que prevalece na hipótese. 7.6. Fato Gerador Formal e Causal
Fato gerador formal á o que se consubstancia em documentos ou atos sem conteúdo econômico. O sistema tributário nacional anterior à Emenda n2 18, de 1965, conhecia vários tributos formais, como o imposto- do selo, que incidiam sobre documentos e papéis que não continham qualquer substância econômicaO fato gerador causal ou concreto expressa circunstâncias de conteúdo econômico e de significação jurídica_ Não se trata de mero causadismo econômico, mas de consideração jurídico-econômica, que os dois aspectos são inseparáveis. A tendência dos sistemas tributários 257
8. ASPECTO TEMPORAL O aspecto temporal é o balizarnento, no tempo, feito pela lei formal, do núcleo do fato gerador, ou seja, do seu aspecto material. Qualquer fato gerador, simples ou complexo, tem uma certa duração e ocorre necessariamente entre determinados marcos temporais. Essa característica é particularmente importante para o problema da retroatividade da lei fiscal. O fato gerador da obrigação tributária pode ser, sob o ponto de vista temporal, instantâneo ou periódico. 8.1. Fato Gerador Instantâneo
Fato gerador instantâneo é o fito simples que ocorre em certa fração de tempo e que nela se esgota totalmente. Por exemplo: a saída cia mercadoria do estabelecimento comercial é fato gerador instantâ-
neo do TOMS, pois cada uma daquelas operações é independente das demais. A lei nova não poderá incidir, portanto, sobre os fatos instantâneos já ocorridos. 8.2. Faro Gerador Periódico
Fato gerador periódico (complexivo foi o neologismo proposto por AM1LCAR DE ARAÚJO FALCÃO, op. cit.., p. 126, com base na palavra italiana comp/essiva) é o que ocorre em certo período de tempo, repetidamente, abrangendo diversos fatos geradores ou o fato gerador que sob o aspecto material se define como complexo. Por exemplo: o fato gerador do imposto de renda das pessoas físicas é periódico porque incide anualmente sobre o total dos rendimentos obtidos no período des12 mesesN IPTU é periódico, pois cobrado também anualmente'. Pmblema extremamente difícil consiste em determinar o momento. em que efetivamente ocorre o fato gerador periódico, para fixar os efeitos do princípio da irretroatividade e para balizar temporalmente o estatuto do contribuinte. A doutrina e a jurisprudência vêm indicando duas soluções possíveis: a) o fato gerador periódico só se aperfeiçoa no último minuto do ano, pelo que a lei nova publicada até 31 de dezembro poderá incidir sobre todos ci:; fatos já ocorridos desde janeiro. Essa posição foi defendida, relativamente ao imposto de renda, por Arnilcar de Araújo Falcão (op. cit., p. 128) cper6 Supremo Tribunal Federal, na Súmula 584: "Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração". Prevalece também na Espanha (cf. SAINZ DE BUJANDA, op. cit., p. 191); b) o fato gerador periódico ocorre no dia 12 de janeiro do anobase, coincidindo com o início do exercício financeiro. Assim acontece com o IPTU e, para alguns, com o imposto de renda, pois o total dos rendimentos obtidos no período anual expressa a base de cálculo e não a hipótese de incidência. A legislação aplicável, conseguintemente, é a publicada até_ o. término do ano financeiro anterior. Essa teoria, defendida por A. Sampaio D6ria (op. cit., p. 140) e por Brandão Machado (op. cit., p. 275), tornou-se vitoriosa no Supremo Tribunal Federal com a superveniência do art. 150, III, b, da CF 88 (vide p. 271); mas, posteriormente, o STF voltou à tese anterior, seguindo a Súmula 584 (vide RE 194.612-1, p. 271). 254
9. ASPECTO ESPACIAL O aspecto espacial entende com dor da obrigação tributária. É matéri4 legal. Há um aspecto espacial també subjetivo (domicílio do contribuinte Os tributos, do ponto de vista esi
lugar onde ocorre o fato gera ujeita ao princípio de resen-sno que concerne ao elemento
podem ser nacionais, estao gerador ocorra no território duais ou municipais, conforme o seu de cada ente público titular da impos o. Srios de mais de uma pessoa Se o fato gerador ocorrer nos te jurídica de direito público, deverão s mvocados os princípios da ter-á examinamos antes (p. 101). ritorialidade ou do lugar de destino, exportações segue o princiAssim, o ICMS devido nas importaç pio do país de destino. O ICMS cobr o internamente incide repartiras, no Estado produtor e no damente, pela diferenciação, das alí consumidor. O IS S relativo a serviços estados em outro município é o estabelecimento, salvo no devido ao município onde se encon caso da construção civil.
10. ASPECTO QUANTITATTVO O aspecto quantitativo do fato forrnal, permite o cálculo do quantu da prestação tributária. É complexo cálculo e o gravame ou alíquota, pod ma de tributo fixo. A rigor já não co quente da regra de incidência.
rador é o que, i_ndicado na lei aebeatur ou a fixação do valor geral compreende a base de da aparecer também sob a foro_ o fato gerador, mas o conse-
10.1. Base de Cálculo A base de cálculo é a grandeza s
e a qual incide a alíquota indi-
cada na lei. A base de cálculo está intimarne e ligada ao aspecto material do fato gerador, com o qual às vezes se o afunde. O imposto de renda, por exemplo, tem como base de cálc o o total dos rendimentos obti: base de cálculo inadequada dos em certo período de tempo. -ibuto, motivo por que a CF pode desvirtuar o próprio núcleo d culo própria de impostos. proíbe que as taxas tenham base d arem dinheiro ou em qualquer A base de cálculo pode se exp e outra grandeza.
Na tributação pela alíquota ad valorem a base de cálculo é sempre representada por dinheiro. De acordo com a lei específica do imposto, poderá ser o valor do bem (valor venal, fundiário ou locativo), que é uma cláusula geral suscetível de ser mensurada pela Administração. Poderá também ser o preço de uma mercadoria, assim entendida a referência pecuniária constante da nota fiscal. Sobre o valor ou o preço indicado em dinheiro incidirá a aliquota percentual. A base de cálculo técnica é a que se .expressa em uma grandeza diferente de dinheiro. Assim, a quantidade (grosa, dúzia etc.), o peso (quilo, tonelada etc.) e a extensão (centírnetros, metros etc.) podem servir de referencial para a aplicação de uma alíquota específica, fixada em dinheiro. Um tributo sobre a importação, por exemplo, pode ser cobrado aplicando-se a cada tonelada de mercadoria irnportada a alíquota específica de R$ 1,00, o que produzirá o quantum debeatur de R$ 100,00 se a tonelagem chegar à casa da centena. 10.2. A6quota A aliquota constitui o outro elemento de quantificação da dívida tributária, a incidir sobre a base de cálculo. O CTN não dá tratamento sistemátido à matéria, que depende da lei de cada imposto. As aliquotas dizem-se específicas ou ad valorem. As•alíquotas específicas expressam-se em dinheiro e incidem sobre base de cálculo técnica, referida a grandeza diferente de dinheiro (peso, quantidade, extensao etc.), como vimos no item anterior. As alíquotas ad valorem expressam-se em percentagem (1%, 5%, 20% etc.) e incidem sobre a base de cálculo medida em dinheiro. São o tipo mais comum e se classificam em: a) progressiva, quando incide ascendentemente na medida em que aumenta a base de cálculo. Ex: imposto de renda, que incide pela alíquota de 15% sobre os rendimentos menores e de 27,5% sobre os maiores; b) proporcional, quando incide pela mesma percentagem qualquer que seja o valor da base de cálculo. Ex: ITBI, que recai pela mesma alíquota de 2% sobre qualquer base de cálculo; c) seletiva, quando varia na razão inversa da essencialidade do produto. Ex: o IPI grava com mais vigor o consumo de álcool e tabaco; d) regressiva, quando incide minimamente sobre bases elevadas e asperamente sobre pequenas grandezas. Só ocorre quando há distorção na lei impositiva; 256
e) zero, que corresponde à inexistência de tributação por falta de um dos elementos quantitativos. Aproxima-se da isenção em seus efeitos, mas dela se afasta porque na isenção suspende-se a eficácia de todos os aspectos do fato gerador, enquanto na alíquota zero só há suspensão desse elemento do aspecto quantitativo. Aplica-se no 1PI e no imposto de importação. 10.3. Tributo Fixo Tributo fixo é o que já encontra determinado na lei, em sua expressão pecuniária, o quanturn debeatur. Aparece na taxa e em pouquíssirnos irnpostos, como é o caso do ISS incidente sobre os serviços prestados por profissionais liberais. Em virtude do agravamento da inflação no País, os tributos fixos passaram a ser indexados às unidades fiscais dos entes públicos — UFIR (União), UFERJ (Estado do Rio de Janeiro), UNIF (Município do Rio de Janeiro) etc. I . O ELF–MENTO SUE ETIVO DO FATO GERADOR 11. ASPECTO PESSOAL O outro elemento constitutivo do fato gerador é o subjetivo. Cabe falar também em aspecto pessoal, pois os sujeitos envolvidos na relação tributária devem ser indicados na lei que define o fato gerador. O elemento subjetivo do fato gerador compreende o sujeito ativo e o sujeito passivo. O CTN regula-o exaustivamente (arts. 119-138). 12. SUJEITO ATIVO O sujeito ativo da obrigação tributária é a "pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento". Tratando-se de impostos, o sujeito ativo é indicado pela própria Constituição, pela partilha da competência privativa ou residual. As autarquias também podem ocupar o pólo ativo da relação tributária, pois se lhes estende o conceito de Fazenda Pública e se lhes atribui a competência para a cobrança das contribuições especiais. 257
Mas as entidades privadas ern favor das quais reverte o produto da arrecadação das contribuições sociais., econômicas e profissionais (sindicatos de trabalhadores e confederações de empresários) não se consideram sujeitos ativos da relação tributária, mas beneficiários de transferência governamental e sujeitos de relação meramente financeira. Corri o monopólio da tributação reservado ao Estado, desapare-
ceu, desde a Constituição de 1824, a fiscalidade periférica da Igreja, do senhorio e de qualquer outra pessoa privada. Na Alernan_ha ainda se admite o imposto da Igreja (Kirchensreuer). A pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor-a sua própria (art. 120 do CTN ). CompetIem à União, em Território Federal, os impostos estaduade, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativament-e,,os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais (art. 147 da CF 88). -
13. SUJEITO PASSIVO Sujeito passivo é a pessoa obrigada a pagar o tributo e a penalidade pecuniária ou a praticar os deveres instrumentais para a garantia do crédito. Deve ser explicitamente indicado na lei que define o fato gerador. O sujeito passivo da obrigação de pagar o tributo diz-se contribuinte ou responsável. Contribuinte é o sujeito passivo que realiza o fato gerador da obrigação tributária. Dele cuidaremos no item 17 (p. 262). Responsável é aquele que, não sendo contribuinte, deve pagar o tributo por determinação expressa da lei. Dele trataremos adiante (p. 263). As diferenças fundamentais entre o contribuinte e o responsável são as seguintes: a) o contribuinte tem o débito (debitum, Schuld), que é o dever de prestação e a responsabilidade (Haftung), isto é, a sujeiÇãO do seu patrimônio ao credor (obligatio), enquanto o responsável tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o débito (Schuld), pois ele paga o tributo por conta do contribuinte; b) a posição do contribuinte surge com a realização do fato gerador da obrigação tributária; a do responsável, com a realização do pressuposto previsto na lei que regula 258
a responsabilidade, que os ale-mães chai rn de fato geraLl or da responsabilidade (Haftungstatbestand). e tributos, objeto de conA responsabilidade pelo pagamen ra a Fazenda Pública (art. venção entre particulares, jamais valerá' a or e locatário acordam em 123 do CTN). Assim, por exemplo, se I o IPTU se transfere daquele que a responsabilidade pelo pagamento para o locatário, nem por isso ó locad
Município tal ajuste para se livrar do v
dera opor à pretensão do o obrigacional.
14. SOLIDARIEDADE O conceito de solidariedade do Di do Direito Civil, com alg-urnas peculiar reito Civil é a concorrência, na mesma dor ou devedor, cada urn com direito 264 do Código Civil de 2002). Há solidariedade no Direito Tribu soa concorre na situação que constit principal (art. 124, I). Exemplo: se bem imóvel, são todas elas solidariam solidariedade abrange o pagamento dos sórias correspondentes à penalidade e rios. No que concerne ao responsável, (art. 124, II, CTN) e ocorre em inúm tica de atos com excesso de poderes o A solidariedade em direito tribut ordem (art. 124, parágrafo único, do dor exigir que a dívida seja cobrada an A solidariedade, embora não o di de assim à obrigação principal que aos A solidariedade produz diversos por um dos obrigados aproveita aos exonera todos os obrigados, salvo se deles; a interrupção da prescrição, em dos, favorece ou prejudica aos dem administrativa definitiva e a coisa julg cial aproveitam a todos os devedores favor de um só.
Tributário coincide com o es. A solidariedade no Digação, de mais de um crebrigado à dívida toda (art. quando mais de uma pesfato gerador da obrigação sas pessoas adquirem um responsáveis pelo FTBI. A utos e das prestações acesuros e acréscimos moratólidariedade depende da lei casos, tais como os de práação de lei (vide p. 271). não comporta beneficio de ), isto é, não pode o devee outro obrigado. aramente o CTN, se esteneres instrumentais. os: o pagamento efetuado ais; a isenção ou remissão orgada pessoalmente a um or ou contra um dos obrigaart. 125, CTN). A decisão no processo tributário judiarios, embora proferida em
259
15. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
15.3. Entes Desprovidos de Personalidade
O conceito de capacidade tributária aproxima-se do de capacidade civil, definindo-se como a aptidão de exercer direitos e assumir obrigações relativas a tributos. Toda pesso- a natural ou jurídica tem capacidade tributária, desde que tenha a capacidade contributiva e seja indicada na lei.
Embora o CTN não os nomeie, os entes desprovidos de personalidade jurídica, como as heranças jacentes ou os espólios, têm capacidade tributária e lhes pode ser imputada a obrigação tributária. Seriam uma "unidade econômica", expressão que o próprio CTN emprega no art. 126, III. Aliás, em outro dispositivo — art. 131, III — o Código atribui responsabilidade ao espólio pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. O problema da sujeição passiva dos entes desprovidos de personalidade jurídica já foi muito discutido na doutrina. Prevaleceu, entretanto, a solução afirmativa, fundada em considerações de justiça, eis que nada recomendava, a não ser o formalismo exagerado, que se deixassem fora da tributação aquelas unidades econômicas A Ley General tributaria da Espanha (Lei 58, de 2003) prevê no art. 35, inciso 4: "serão considerados obrigados tributários, nas leis em que assim se estabelecer, as heranças jacentes, comunidades de bens e demais entidades que, carentes de personalidade jurídica, constituem urna unidade econômica ou um patrimônio separado, su- scetíveis de imposição".
15.1. Pessoa Naftural Diz o CTN, no art. 126, I, que a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas jurídicas. Entenda-se: há certas pessoas naturais, mencionadas nos arts. 32 e tido Código Civil de 2002, que são absoltita ou relativamente incapazes de exercer pessoalmente os' atos da vida,civil; assim acontece com os menores, os loucos que não puder—em exprimir a sua vontade, os pródigos, os silvícolas. Mars o-próprio Código Civil prevê as forrnas por que se supre a incapacidade. De modo que nada obsta a que os incapazes sejam sujeitos passiitos da obrigação tributária, desde que representadds por seus pais, tutores ou curadores, não pratiquem pessoalmente qualquer ato em procedimento administrativo. O menor que possua bens imóveis ou obtenha rendimentos será contribuinte do IPTU ou do IR. Não prejudica o nascimento da obrigação tributária, também, o fato de a pessoa natural achar-se sujeita a medidas que importem privação ou limitação do execçício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou de administração direta de seus bens ou negócios (art. 126, II, CTN). Se, por exemplo, o advogado ou o médico estiverem proibidos de exercer a sua profissão e se, ainda assim, praticarem atos profissionais lucrativos, estão obrigados ao pagamento dos tributos. A meSma coisa vale para a pratica de atos ilicitos Gogo, prostituição etc.), por prevalecer o princípio do non olet„ como já vimos antes. ,
15.2. Pessoa Jurídica
As pessoas juridicas também têm a aptidão para exercer o papel passivo na relação.tributária, representadas por seus sócios e diretores. Mas o nascimento de obrigação independe de a pessoa jurídica estar regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional (art. 126, III). Assim, todo o comércio informal, que hoje ocupa lugar tão i_mportante na economia brasileira, pode ser sujeito passivo da obrigação tributária. 260
16. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO As regras sobre o dornicilio tributário estabelecidas no CTN coincidem, em larga escala, com as do Código Civil, cujos dispositivos consideram-se complementares aos da legislação fiscal. O problema do domicílio tributário, que entende com o aspecto espacial da sujeição passiva, tem grande importância para os atos-de gestão fazendaria e de fiscalização de rendas; algumas vezes repercute sobre o direito material, como é o caso da incidência dos impostos sobre circulação de riquezas e do imposto causa mortis e doação, se o doador ou o de cujus tinham domicilio no estrangeiro (art. 155, § 19, III, CF). A norma geral do CTN é a liberdade de eleição do domicilio pelo contribuinte ou responsável, se a lei específica do tributo não dispõe de outra forma. Mas o próprio CTN estabelece algumas normas que deverão ser seguidas na ausência ou na impossibilidade de eleição pelo contribuinte. Assim, quando se tratar de pessoas naturais, o domicilio será a sua residência habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro :61
habitual de sua atividade (art. 127, I). h4as quando se tratar de incapazes, prevalecerá o do domicílio de seus representantes, na forma prevista pelo Código Civil (art. 76, parágrafo único). As pessoas jurídicas de direito privado e as firrnas individuais têm o domicílio no lugar da sua sede (art. 127, II). Se tiverem vários estabelecimentos cada urn será considerado domicilio com relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, como sucede no caso do IPI e do ICNIS, que incidem sobre as saídas de cada estabelecimento industrial, comercial ou produtor. As pessoas jurídicas de direito público, que podem ser contribuintes dos tributos contraprestacionais (taxa e contribuição de melhoria), embora não o possam ser dos importos, a que estão imunes, têm o domicilio em qualquer de suas repartições no território da entidade tributante (art. 12.l?-, Quandínão couber aaplicação das regras acima mencionadas ou quando a autoridade administrativa recusar o domicílio eleito, considerar-se-lá como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da .situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação (art. 127, §§ 12 e 22).
a carga económica da imposição. Não 91 st ante haja algumas voz.es discordantes, a problemática do contribuir:e de fato não é simplesmente econômica, mas jurídica -cambem, prs inundo diversas consequências sobre o Direito Tributário, especialmeize quantoa) à restituição do tributo indiret itclevidarriente pago, eis que, segundo o art 166 do CTN, "a restit ção de tributos que comportem, por sua natureza, transferência d3 respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver ise-urnido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, ás-zar por este expressarnente au-
17. CONTRIBUINTE
Como já vimos (p. 259), o respo pando diretamente da situação que c ção tributária, embora a ela esteja legal da própria responsabilidade ou bestand). O responsável, ao contrári sabilidade (Haftung) exclusiva, solid bito (Schuld). O CTN oferece a segu art. 128: "Sem prejuízo do disposto de modo expressso a responsabilidad ra pessoa, vinculada ao fato gerador d a responsabilidade do contribuinte o supletivo do cumprimento total ou p
Já vimos antes as principais diferenças entre o contribuinte e o responsável, que compôerd o quadro da sujeição passiva tributária (p. 256). Cumpre, agora, distinguir entre o contribuinte de direito e o contribuinte cle.fato. Contribuinte de direito é o so1vens, a pessoa que, realizando a situação que constitui o fato gerador, fica obrigada ao pagamento do tributo. O contribuinte de direito tem simultaneamente o débito (Schu1d) e a responsabilidade (Haftung). Contribuinte de fato é a pessoa que sofre o encargo financeiro do tributo mas que não realiza o fato gerador nein participa da relação tributária. O contribuinte de fato é figura típica dos impostos indiretos, nos quais repercute sobre terceiros o ônus financeiro da incidência. Assim, por exemplo, no ICMS, que é imposto indireto, o contribuinte de direito é o comerciante que promove a saída da mercadoria e que recolhe a prestação tributária ao Estado, enquanto o contribuinte de fato é o comprador ou consumidor, que suporta no próprio bolso 262
torizado a recebê-la"; b) Valoração do sistema ;tributa le sob o aspecto da justiça, que fica prejudicada com a preponderânc. ritas impostos indiretos, como acontece nos países subdesenvolvidos ( tICA_RDO LOBO TORRES, op. cit., p. 36).
18. RESPONSÁVEL
18.1. Conceito zid é a pessoa que, não partici"tua o fato gerador da obriga. iodada, realiza o pressuposto 3eu fato gerador (Haftungstatic contribuinte, tem a responr a ou subsidiária, sem ter o déte definição do responsável no te Capítulo, a lei pode atribuir 3clo crédito tributário a tercei-e spectiva obrigação, excluindo atribuindo-a a este em caráter c:al da referida obrigação". ,
18.2. Classificação Problema tormentoso na doutri no estrangeiro, é o da classificação tributária.
L e na lei, tanto no Brasil como
responsáveis pela obrigação
O
Entendemos que o. art. 128 engloba todas as figuras possíveis de responsável tributário: a) o substituto, que é aquele que fica no /ugar do contribuinte, afastando a responsabilidade deste; b) os responsáveis solidários ou. subsidiários (sucessores e terceiros), que ficam junto com o contribuinte, o qual conserva a responsabilidade em caráter supletivo. Rubens Gomes de Souza (op. cit., p. 66), que foi um dos autores do CTN, dizia que "a sujeição passiva indireta se apresenta sob duas rnodalidades: transferência e substituição; por sua vez a transferência comporta três hipóteses: solidariedade, sucessão e responsabilidade". A Ley General Tributaria da Espanha (2003) separa o contribuinte e o seu substituto (art. 36), que são considerados sujeitos passivos, dos demais responsáveis faela dívida tributária. O Código Tributai-do alemão de 1977 reserva um capítulo aos responsáveis/Cai-Is. 69-77), mas entre eles não inclui o substituto, que é regulado por leis especiais. A doutrina, entretanto, inclui o s-ubstituto entre os responsáveis (cf. TIPICE/LANG, op. cit., p. 148). _ 18.3. Substituto a) Conceito de substituto legal tributário Substituto é aquele que, em virtude de determinação legal, fica em lugar do contribuinte, assurnindo a responsabilidade pela obrigação tributária. O conceito de substituição se subsume na definição do art. 128 do CTN: a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte. A distinção principal entre as duas figuras da sujeição passiva é que o contribuinte realiza o fato gerador da obrigação tributária, enquanto o substituto realiza o fato gerador da substituição prevista em lei. _ O substituto se estrema dos demais responsáveis porque fica no lugar do contribuinte, enquanto o responsável fica junto, mantendo-se a responsabilidade supletiva do contribuinte. O substituto legal tributário tem não só a responsabilidade pela obrigação principal, como também pelas acessórias, incumbindo-lhe 26-4
praticar todos os deveres instrumentais no interesse do Fisco. A_ssurne com exclusividade a responsabilidade do contribuinte, que deixa de participar da relação tributária. Se o substituto não recolher o tributo, nenhuma responsabilidade terá o contribuinte substituído, embora certa parte da doutrina estrangeira veja com reserva tal assertiva. As reclamações e os recursos passam para a iniciativa do substituto, que poderá impugnar os vícios de legalidade ou constitucionalidade da imposição. Mas o substituído não é totalmente estranho à relação tributária. Para que haja a substituição é necessário que o contribuinte e o substituto participem do mesmo processo econômico, de modo que entre as suas atividades haja algum nexo. As imunidades e as isenções pertencem ao substituído, e não ao substituto. Mas entre o substituído e o substituto não existe nenhum vínculo de natureza tributária. O substituto pode ingressar com ação regressiva contra o substituído, para recuperar a importância correspondente ao imposto e para manter o equilíbrio da equação financeira da substituição, sem que esteja em jogo qualquer prestação verarnente tributária. A substituição, pela facilidade que oferece para a arrecadação da receita tributaria, vem sendo utilizada crescentemente nos últimos anos. Adapta-se a qualquer imposto, direto (IR) ou indireto (ICMS ou ISS). Dois casos, entretanto, merecem exame mais atento, pelas suas peculiaridades — a retenção na fonte e a substituição no ICMS b) O agente da retenção na fonte A retenção na fonte é uma das formas de substituição. Ocorre principalmente no IR, mas pode acontecer também no IS S. Consiste na retenção, por uma terceira pessoa vinculada ao fato gerador, do imposto devido pelo contribuinte. Por exemplo: o imposto de renda devido pelos assalariados é retido na fonte pelo empregador, no momento do pagamento do salário, e posteriormente recolhido à Fazenda Federal. O CTN (art. 45, parágrafo único) permite expressamente que a lei atribua "à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam", obrigação que pode recair inclusive sobre os entes políticos imunes, pois, como vimos, a imunidade se afirma em homenagem ao contribuinte substituído. 255
Certa parte da doutrina (cf., por todos, SAINZ DE BLUANDA, op. cit., p. 23R) nega-se a considerar o agente da retenção como substituto, pois o recolhimento do imposto de renda retido na fonte, constituindo mera antecipação do tributo devido pelo contribuinte no confronto final feito na declaração, não resolve a obrigação tributária e, por isso, seria mero dever instrumental perante a Administração, c) A substituição no ICMS
Prohlema que apresenta aspectos difíceis é o da substituição no ICMS, regulado hoje por lei complementar federal (nQ 87, de 13.9.96). A substituição no ICMS pode se dar "para trás" ou "para frente". A substituição "para trás" ocorre quando o substituto, que é um contribuinte de direito Coltimerciante ou industrial) adquire mercadoria de outrécontribuinte„em geral produtor de pequeno porte ou comerciante,individual, responsabilizando-se pelo pagamento do tributo deVido pelo substituído e pelo cumprimento das obrigações tributárias...Aproxima-se da figura do diferimento, que implicaino adiamento do recolhimento do tributo. Exemplo de substituição "para. trás" é o da aquisição, pela indústria de laticínio, do leite "in natura", em que o industrial, melhor organizado empresarialmente, se torna substituto do produtor rural, que não tem possibilidade de emitir notas fiscais e manter escrituração contábil. A substituição "para trás" não desperta muita controvérsia, desde que o substituto esteja vinculado ao substituído pela,situtção que constitui a obrigação principal. A substituição "para frente" ocorre quando uma terceira pessoa, geralmente o industrial, se responsabiliza pelo pagamento do tributo devido pelo comerciante atacadista ou varejista, que revende a mercadoria por ele produzida. E o caso, por exemplo, da indústria do cigarro, que substitui o comerciante varejista na obrigação principal, recolhendo desde a saída da mercadoria do estabelecimento indu.strial o imposto incidente na ulterior operação com o consurnidor final A substituição, aí, aproxima-se da antecipação do tributo. Algumas críticas surgem contra tal figura: a) constituiria uma obrigação tributária sem fato gerador, o que contraria a própria fenornenologia do nascimento da relação juridica tributária no ICMS; b ) importaria em desrespeito ao art. 128 do Cl N, pois inexiste vínculo econômico entre o industrial e o varejista; c) haveria ofensa ao princípio da não-cumulatividade, pois não se sabe o valor real da venda ao consumidor final no momento prévio da saída da mercadoria do estabelecimento industrial. A tendência dos Tribunais, entretanto, foi a de dar pela legitimidade da substituição "nara frente". A EC 266
3/93, afinal, encerrou a controvérsia, ac com a seguinte redação: "A lei poderá atri cão tributária a condição de responsável contribuição, c-ujo fato gerador deva oco a imediata e preferencial restituição da o fato gerador presumido". A restituição constitucional, se fará inclusive pela co de apuração do imposto não-cumulativ berar sobre o pedido de restituição no p se reduzirá à hipótese de não se realiza pequenas diferenças para mais ou pa que, entretanto, está sendo reexamina tivo 443/06).
scentar o § 7Q ao art. 150, a sujeito passivo de obriga() pagamento de &riposto ou posteriormente, asseg,urada tia paga, caso não se realize para se respeitar o comando ação fina.nceira nos livros a Fazenda Pública não delide 90 dias (LC 87/96), mas to gerador, tolerando-se as os (vide p. 274), matéria o STF (ADI 2777, Informa-
18.4. Sucessor Há responsabilidade do sucessor da ao fato gerador, assume a obrigação sibilidade de seu cumprimento pelo a pela pessoa jurídica que precedentem nômica. A responsabilidade, aí, é subs pois de comprovada a impossibilidade tribuinte, e solidária, sempre que pos tribuinte, abrangendo todos os crédito ou não. Assim é que os créditos tribután ' io gerador seja a propriedade, o domin e bem assim os relativos a taxas pela a tais bens, ou a contribuição cle melh respectivo adquirente, salvo quando quitação (art. 130. do CTN ). Daí a n dão negativa dos tributos incidentes transmitidos, para que se acautelem o Tornam-se também sucessores (art. 131 do CTN): a) o adquirente o ou redime), pelos tributos relativos a ainda que não sejam imóveis; b) o suc ge meeiro, pelos tributos devidos pel ou adjudicação, limitada esta respon nhão, do legado ou da meação; c) o pelo de cujus até a data do falecirnent
do terceira pessoa, vinculatária em virtude da irnposor proprietário do bem ou explorava a atividade ecoruz, já que apenas surge deeu cumprirnento pelo con1, por não excluir a do coninstituídos, definitivamente lativos a impostos cujo fato ou a posse de bens 'imóveis, ção de serviços referentes sub-rogam-se na pessoa do e do título a prova de sua sidade da exibição de certiltimos 5 anos sobre os bens eresses do adquirente. esponsabilidade tributária tente (aquele que resgata ens adquiridos ou remidos, a qualquer titulo e o cônjucujus até a data da partilha klade ao montante do qui()lio, pelos tributos devidos autor da herança. 7 67
A responsabilidade por sucessão pode ocorrer também com relação a empresas e sociedades. A peasoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas fusionadas, transformadas ou incorporadas (art. 132 do CTN). A responsabilidade se estende ainda aos casos de cisão, figura jurídica que apareceu posteriormente à publicação do CTN. Considerar-se-á também sticessor o sócio remanescente, ou seu espólio, quando, nos casos de extinção de pessoas jurídicas, continuar explorando a respectiva atividade, sob a mesnia ou outra razão social, ou sob firma individual (art. 132, parágrafo único, do CTN). Finalmente o CTN, no art. 133, transfere a responsabilidade por sucessão à pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, gu..ndo de comércio ou estabelecimento comercial, industriaif ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ouputra rã7ão social ou sob firma individual. Fundo de comércio é o complexo de instalações, máquinas, utensílios, dívida ativa, e, também, do acervo imaterial como o ponto, a marca, os emblemas e a clientela, conceito coincidente com o do direito comercial. Aliás, &extremamente difícil estabelecer distinção entre fundo de comércio e estabelecimento, pelo que a referência ao fundo de coniércio deve ser reservada aos casos em que não há aquisição formal do estabelecimento. Para que haja sucessão tributária é necessária a aquisição da totalidade do estabelecimento comercial ou do fundo de comércio, não sendo suficiente a compra de um ou outro beremóvel. O sucessor responde pelos tributos relativos ao fundo ou ao estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato: a) integral e solidariamente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; b) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. Em decorrência das profundas modificações trazidas pela nova Lei de Falências (Lei n° 11.101, de 9/2/05), que passou a privilegiar a recuperação das empresas em dificuldades financeiras, o CTN sofreu, pela LC .118, de 9/2/05, diversas adaptações à sistemática superveniente. Assim é qUe- 6 § 1°, acrescido ao art. 133, excepcionou da regra geral do capta a hipótese de alienação judicial- I — em processo de falência; — de filial ou unidade produtiva isolada em processo de recuperação judicial. O § 3°, na redação da citada LC 118/2005 estabeleceu que em processo de falência, o produto da alienação judicial 268
de empresa, filial ou unidade produtiva isolada, permanecerá em cc,nta de depósito à disposição do juízo da falênda pelo prazo de um ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. Outras adaptações à Lei de Falência foram introduzidas nos arts. 155-A, 185, 186, 187, 188 e 191 do CTN. O sucessor em princípio não se responsabilin pdas multas (vide p. 337). 18.5. Terceiros
O CTN abre uma seção para a responsabilidade de terceiros, em que cuida do responsável subsidiário (art. 134) e do solidário (art. 135). a) Responsável subsidiário
No art. 134 o CTN disciplina a responsabilidade subsidiária de terceiros, que surge nos casos de impossibilidade de exigência do cumpránento da obrigação principal pelo contribuinte. Mas, tanto que o terceiro assuma a responsabilidade, esta se torna solidária, posto que ele se coloca junto ao contribuinte, e não no seu lugar, como acontece na substituição. A consequência processual da subsidiariedade é que a Fazenda credora pode dirigir a execução contra o responsável, se o contribuinte não possui bens para a penhora, independentemente de estar indicado o seu nome na certidão de dívida ativa (RE 107.322, RTJ 116/418, cit., p. 241). A responsabilidade subsidiária de terceiro só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório (art. 134, parágrafo único). Respondem solidariamente com o contribuinte nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte: I) os pais, pelos tributos clevidos por seus filhos menores; II) os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III) os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV) o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V) o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo cáncordatário; VI) os tabeliães, escrivães 269
e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, ern razão do seu ofício; VII) os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoa. A mais controvertida de todas essas hipóteses é a da responsabilidade dos sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas (art. 134, IV, CTN). Indagava-se a respeito da responsabilidade dos sócios da sociedade por cotas. Entendeu-se, de início (A. BALEEIRO, op. cit., p. 447), que a sociedade por cotas de responsabilidade limitada não era uma sociedade de pessoas, pelo que os seus sócios não responderiam pela dívida social. Depois de muita discussão o Supremo Tribunal Federal admitiu a responsabilidade do sócio da sociedade limitada, desde que, exercendo função de gerência, deixasse de pagar regularmente os impostos5-e não providenciasse a extinção da sociedade na forma prevista em lei; o STF conjugou o art. 134, VII com o art. 135, III, equiparando o não-recolhimento de tributos à prática de atos com infração de lei, contrato social ou estatutos (Cf. RE 113.854, RD 124/365, cit., p. 241). O STI; que seguia a orientação do STF, ultima.. mente vem firrnando jurisprudência no sentido contrário, exigindo a prova de dolo e declarando que o simples inaclimplemento não caracteriza infração legal (vide p. 271 – Ag. Rg. no RESP 252-303). b) Responsável solidário Outra coisa é a respaabilidade de que cuida o art. 135. Nela e o responsável se coloca junto do existe a solidariedade ab contribuinte desde a ocorrência do fato gerador. Pouco importa, nesses casos, que o contribuinte tenha, ou não, patrimônio para responder pela obrigação tributária. A Fazenda credora pode dirigir a execução contra o contribuinte ou o responsável. Do ponto de vista processual, ao contrário do que ocorre nas hipóteses do art. 134, é necessário que o auto cle infração consigne o nome do responsável e que se lhe assegure o direito de defesa. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I — as pessoas referidas no art. 134; II — os mandatários, prepostos e empregados; — os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. 270
12.6. Agente da infração
a) Responsabilidade objetiva O art. 136 do CTN diz que "salvo a responsabilidade por infrações da leg intenção do agente ou do responsável tensão dos efeitos do ato". Aderiu o CTN, em princípio, à te fiscal. Não importa, para a punição do ilícito, isto é, se houve dolo ouculpa n também que se constate o prejuízo da Mas á tese objetiva admite temp maior parte da doutrina, brasileira e es Tribunal Federal. Se o contribuinte ag mente responsável pelo:ato. Demais o próprio art. 112 diz que a lei que de penalidades, interpreta-se da inaneira caso de dúvida quanto à capitulação 1 circunstâncias materiais do fato ou à
osição de lei em contrário, áo tributária independe da efetividade, natureza e exda objetividade da infração e, o elemento subjetivo do
tica do ato. Desimportante nda Pública. entos, como hoje aceita a geira, e o próprio Supremo boa-fé não pode ser penalo CTN é conflitante, pois infrações, ou lhes consina s favorável ao acusado, em do fato ou à natureza ou às reza ou extensão dos seus
efeitos. b) Personalização O CTN define no art. 137 as dive sabilidade é pessoal ao agente. Assim acontece nas infrações co ou contravenções (contrabando, sone cais, etc.) ainda que praticadas por me 8.137, de 27.12.90). Mas se o agente de administração, mandato, função, c mento de ordem expressa emitida p bém a responsabilidade do contribuin É também pessoal ao agente a re cuja definição o dolo específico seja el uma exceção ao princípio da objetiv lei, ao definir a infração, se refira ao e exemplo: omitir declaração sobre ren
total ou parcialmente, do pagamen
infrações em que a respontuadas por lei como crimes o, adulteração de livros fispessoajurídica (art. I da Lei raticou no exercício regular ou emprego, ou no cumpriem de direito, haverá tamart. 137, I). sabilidade por infrações em ntar (art. 137, II). Constitui e e ocorre quando a própria nto intencional do dolo. Por om a intenção de eximir-se, o tributo (art. 22, I, da Lei 2/1
8.137, 27.12.90) é crime contra a ordem tributária, recaindo a sanção pessoalmente sobre o agente.. Da mesma forma são pessoalmente responsáveis as pessoas referidas no art. 134 (pais, tutores, curadores, inventariante, síndico, etc.) quanto às infrações corrietidas dolosamente contra aqueles por quem respondem (filhos, tutelados, curatelados, espólio, massa falida, etc.), bem como os mandatários, prepostos ou empregados nas infrações contra seus mandantes, preponentes ou empregadores e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas (art. 137, III). Nessa hipótese exclui-se a responsabilidade do contribuinte, que já terá sofrido o prejuízo pela infração dolosamente cometida pelo agente. As pessoas jurídicas não podem ser consideradas agentes das infrações definidas na lei 15-criai como crirne. Mas são sujeitos das infrações tipificadas na lei tributária. c) DerninÉia espontânea Exdtii a responsabilidade pela infração a denúncia espontaneamente feita (art. 138). Mas deve ser acompanhada do pagamento do tribúto devido e dos juros de mora, ou de depósitó da importância arbitrada, sendo. inócua a mera declaração da prática do ilícito. A denúncia espontânea exclui apenas as penalidades de natureza penal, mas não as moratórias, devidas pelo recolhimento do tributo a destempo. A legislação4ostdiversos impostos costuma prever multas moratórias reduzidas para as hipóteses de recolhimento espontâneo do tributo fora do prazo legal, com o que se beneficia em parte o _infrator arrependido. O. STF, entretanto, já declarou que o pagamento com os juros de mora exclui a multa moratória (RE 106.068-SP, RTJ 115/452) e o STJ eliminou a diferença entre multa penal e moratória, incluindo as duas na proteção da denúncia espontânea (Ag.Rg. no EREsp 169877, Rel. Miri:1-lumberto Gomes de Barros, DJ 12/11/01; Ag.Rg. no REsp 905.691, Rel. Min. Castro Meira, DJ 08/05/2007). Mas não se.considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedirnento administrativo ou medida de fiscalizacão. Se o Fisco já tiVer colocado o estabelecimento sob ação fiscal ou lavrado o auto de infração, não poderá o contribuinte valer-se da denúncia, embora algurnas legislações permitam o pagamento da multa com redução, desde que efetuado no prazo nelas previsto (art. 47 da Lei 9.430/96, com a redação dada pelo art. 70 da Lei 9.532/97). Tam27 2
bém não se aplica c, benefício da _demanda. _espontânea aos tributos
sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas Pagos a destempo (STJ, Súmula 360).
NOTAS COMPLEMENTARES I. Bibliografia: ATALIBA, Geraldo. Hipótere de Incidência Tributária. São Paulo: MaIheiros FAitores, 1992; BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio Janeiro: Forense, 1993; BARRETO, Aires. Base de Cálculo, Aliquota e Princípios Constitucio?uris . São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1987; BRANDÃO MACHADO. Fato Gerador Complexivo — uma Questão Terminológica. Suplemento Tributário, Ltr. 73: 273275, 1982; CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário. Fundamentos Jurídicos da Incidência. São Paulo: Saraiva, 1998; FALCÃO, Arnilcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1994; —. Introdução ao Direito Trilnaário. Rio de Janeiro: Forense, 1987; JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1971; JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição Passiva Tributária. São Paulo: CESUP, 1986; MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Orgj. Responsabilid ode Tributária. Caderno de Pesquisas Tributárias ng 5. São Paulo: Ed.. Resenha Tributária, 1980; SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid: Universidad Complutense, 1982; SAMPAIO DORIA, A. R. Da Lei Tribuuãria 710 Tempo. São Paulo: Ed. ObelisCo, 1968; Elisão e Evasão Fiscal. São Paulo: José Bushatsky, 1977; SOUZA, Rubens Gomes. Compêndio de Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, s/d; TIPICE, Klaus & LANG, Joacbim. Steuerrechr. Kõln: O. Schmidt, 2009; TORRES, Ricardo Lobo. RestituiçãO de Tributos. Rio de Janeiro: Forense, 1983. II. Direito Positivo: CF 88, com a redação da EC 3/93 — art. 150, § 72; Código Tributário Nacional —arts. 114 a 138; Ley General Tributaria da Espanha (2003) — arts. 35 a 48; Código Tributário Alemão de 1977 — arts. 33 a 45 e 69 a 77; Lei Complementar ng 87, de 13.9.96, que dispõe sobre o substituto tributário no ICM S. III. Jurisprudência: Súmula do STF: "584. Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração"; contra a Súmula 584: ADIN 513, Ac. do Pleno, de 14.6.91, Rel. Min. Célio Borja, RTJ 141/739: "II — O parágrafo único, art. 11, da Lei ng 8.134/90 institui coeficiente de aurnento do imposto de renda e não índice neutro de atualização da moeda. Por isso, ele não pode incidir em fatos ocorridos antes de 5110 vigência, nem no mesrno exercício em que editado, sob pena de afrontar as cláusulas vedatórias do art. 150, inciso III, alíneas a e b , da Constituição Federal. Assim é, porque a obrigação tributária regula-se pela lei anterior ao fato que a gerou, mesmo no sistema de bases correntes da Lei ng 7.713/88 (imposto devido mensalmente, à medida que percebidos rendimentos e ganhos de capital, não no último dia do ano) em vigor quando da norma irnpugnada. Ainda quando a execução da obrigação tributária se projeta no tempo, ela surge, tambérn nesse sistema, contemporaneamente ao seu fato gerador. III — O ulterior acerto de créditos e débitos não é urn novo fato gerador de obrigação tributária, mas expediente destinado a permitir a aplicação da regra de progressividade do imposto direto"; no mesmo sentido da Súmula 584: RE 194.612-1, Ac. da T., de 24.3.98, Rel. Min. Sydney Sanches, ET) 8.5.98 — RDDT 35: 134, 1993: "3. Cern efeito, a pretensão da ora recorrida, mediante Mandado de Segurança, é a de se abster
273
de pagar o Imposto de Renda correspondente ao ano-base de 1989, pela aliquota de estabelecida no inc. I do art. 1° nia Lei n° 7.968, de 28_12.1 989, com a alegação de que a majoração, por ela representa-da, não poderia ser exigida com relação ao próprio exercício em que instituída, sob pena de violação ao art. 150, 1, "a'', da Constituição Federal de 1988. 4. O acórdão recorrido rnanteve o deferimento ao Mandado de Segurança; Súmula do STJ: "360/2008: Ci benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas par, gos a destempo"; RE n° 107.322-RJ, A.C. da 12 T. do STF, de 22.10.85, Rel. Min_ °oca:Corrêa, RTJ 116/418: "Execução fiscal. Bens particulares de sócio de sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Não se exige a inscrição do nome do sócio-gerente, ou responsável, para que contra ele se exerça a ação fiscal. Mas só se admite a responsabilização do sócio-gerente ou responsável principalmente se agiu corri excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN. Orientação da Corte"); RE n2 113.854-RJ., Ac. da 2.T. do STF, de 26.8.87, Rel. Min_ Carlos Madeira, RU 124/ 365: "Nos termos do art. 135, III, do CTN são substituídos na responsabilidade tributária os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Se a firma encerrou suas atividades de forma irregular, pode qualquer uma das pessoas referidas na lei ser citai:tal corn a penhora de seus bens, para garantia da execução listai. Precedentes da Corte". Ag. Rg. no Recurso Especial n° 252.303-RS, Ac. da 2' T. do STJ, de 5.É.2001, Rel. Min. Filam Calmon, DIU 4.2.2002, RDDT 80: 237, 2002: "TributáriciAgirávo Regimental — Sócio-Gerente — Responsabilidade Tributária. Natureza Subjetiva. 1. É dominante no STJ a tese de que o não recolhimento do tributo, por si s6, não sonstitui infração à lei sufidente a ensejar a responsabilidade Solidária dos sócios, aincta que exerçam a gerência, sendo necessário provar que agiram to mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de poderes"; ADI 1851-4, Ac. do Pleno do STF, de 08.05.2002, Rel. Min. limar Gaivão, D.J. 22.11.2002: "O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não:dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não realizacão final".
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CAPÍTULO
O Crédito Tri
O
1. CONCEITO DE CRÉDITO TRIB 1. CRÉDITO E OBRIGAÇÃO TRIB Já virnos antes (p. 239) que, a rigoE
dito e obrigação tributária. Da obrigaç reito subjetivo de crédito para o suj sujeito passivo. O próprio art. 139 do rio decorre da obrigação principal e te a obrigação tributária tem conteúdo p guir do crédito tributário.
existe diferença entre cré*butária exsurgem um diativo e uma dívida para o diz que "o crédito tributámesma natureza desta". Se onial não pode se distin-
2. O PROCESSO DE CONCREÇÃO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A distinção que por vezes faz o C do didático. Embora o crédito se con ção pela ocorrênciá do fato gerador, e parência e concretitude na medida em de decisão administrativa definitiva o da ativa. O crédito tributário passa por cia: crédito simplesmente constituído dor) torna-se crédito exigível (pelo lan cisão administrativa definitiva) e fina inscrição nos livros da dívida ativa), dot
eve ser entendida no sentijuntamente com a obriga.ele graus diversos de transseja objeto de lançamento, inscrição nos livros da dívientes momentos de eficáa ocorrência do fato geraento notificado ou pela dete crédito exequivel (pela de liquidez e certeza. 275
Por isso mesmo "as circunstâncias que modificam. o crédito trib-utário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem" (art. 140 do CTN). As vicissitudes do crédito tributário — constituição, suspensão, extinção, exclusão. — aparecem rigidamente disciplinadas no CTN (arts. 142 a 193), matéria que passamos a examinar.
definição da lei, incide pela alíquota de 1 S% sobre o valor da saída de mercadoria do estabelecimento comercial ou industrial, compete à autoridade administrativa verificar se João da Silva, que promoveu a saída de mercadorias pelo preço de R$ 100,00, é comerciante e, era caso positivo, dele exigir o imposto de R$ 15,00, acrescido das penalidades pecuniárias.
II. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O lançamento resulta de um procedimento complexo, durante o qual são praticados inúmeros atos e averiguações. A autoridade administrativa investiga a ocorrência do fato, procede às avaliações necessárias, realiza o exame de livros e documentos fiscais para que possa liquidar o tributo devido. O inicio desse procedimento ou a prática dos atos preparatórios necessários a sua efetivação já produzem alguns efeitos jurídicos, especialmente o de elidir a espontaneidade da denúncia da infração (art. 138 do CTN).
3. CONCEITO DE "CONSTITUIÇÃO" DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO O CTbrintitula de "constituição do crédito tributário" o capítulo em que cuida do lançamento (arts. 142-150). Conio já advertimos antes (p. 239) e adiante voltarernos a fazêlo (p. 277), a "constituição" deve ser entendida aí como o primeiro grau de Concreção do crédito, eis que este, a rigor, se constitui com a ocorrência do fato gerador e não com o lançamento. .
.
4.O LANÇANIENTO TRIBUTÁRIO 4.1. Subsunção °lançamento, do ponto de vista lógico, Coincide geralmente com a subsunção do fato concreto na hipótese de incidência prevista na lei. É ato de aplicação da lei ao caso emergente, na busca da exata adequação entre a realidade e a norma. Mas a subsunção não é meramente formal, eis que envolve a qualificação do fato concreto e a interpretação de todos os aspectos do fato gerador abstrato (núcleo, tempo, base de cálculo, alíquota, sujeito passivo). Por isso mesmo há casos em que o lançamento opera por aplicação discricionária ou por tipificação administrativa (vide p. 246). Como define o ari. 142 o lançamento "é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinai a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível"- Por exemplo: se o ICMS, segundo a 276
4.2. Procedimento
4.3. Ato Notificado ' Mas só com o ato administrativo consistente na declaração formal da ocorrência do fato gerador, devidamente notificado ao sujeito passivo, é que se considera efetivado o lançamento tributário. Só ai, com a fixação do quantum debeatur e com a sua notificação ao sujeito passivo, estará constituído o crédito tributário. O lançamento é ato privativo da autoridade fazendária. Excepcionalmente, no caso do imposto causa mortis ou de qualquer outro tributo apurado em autos judiciais, o lançamento efetiva-o o juiz no exercício de uma atividade administrativa do ponto de vista material, e não de urna função tipicamente jurisdicional. 5. EFICÁCIA DO LANÇAMENTO O problema da eficácia do lançamento está intimamente ligado ao da natureza da relação jurídica tributária, que já examinamos antes (p. 235). Aqueles que defendem a tese de que a relação tributária tern natureza obrigacional vão concluir que o lançamento é rneramente declaratório da obrigação preexistente.
As correntes que entendem ter a relação tributária natureza procedimental vão chegar à conclusão de que a eficácia do lançamento é constitutiva. 5.1. Declaratória da Obrigação
Parece-nos que o lançamento tem eficácia meramente declaratária, pois que lhe compete declarar a obrigação tributária constituída com a ocorrência do fato gerador. Já vimos que a obrigação tributária — e, conseguintemente, o crédito tributário — nasce com a ocorrência no mundo real do fato hipoteticamente previsto na norma. Mas esse fato é invisível. Necessita, para a produzir efeitos no universo do direito, de sua explicitação em um título. O lançam.ento, pois, é o ato administrativo que criatesse título necessário à visibilidade e à transparência da okiarigação fe do crédito). O título, em que se consubstancia o crédito tributário, adquire vida autánoina frente à obrigação subjacente. Cria a verdade formal, que poderá ser impugnada pelo sujeito passivo no caso de não coincidir com à verdade material da obrigação constituída nos terinos da lei. Se o contribuinte não impugnar o lançamento, dar-se-á a preclusão administrativa e o título passará a valer autonomarnente, o que também ocorrerá se a irnpugnação for rejeitada, constituindo-se definitivamente o crédito tributário. A teoria da eficácia declaratória do lançamento foi defendida inicialmente pela doutrina gérrnânica construída após o Código de 1919. Transmigrou para a Itália, onde o seu principal defensor foi A. D. Giannini (op. cit., p. 128). Penetrou no Brasil pela voz da geração contemporânea à elaboração do Código Tributário Nacional e pode-se afirmar que é majoritária entre nós. 5.2. Constitutiva da Obrigação A tese oposta, de que o lançamento constitui a obrigação tributária, defenderam-na os adeptos da visão procedimentalista da relação tributária. O alemão Na* iasky (op. cit., p. 111) entendia que nos impostos sujeitos a lançamento a obrigação tributária apenas surgia com o ato administrativo, eis que da ocorrência do fato gerador previsto na lei resultava simplesmente um direito forrnativo para a Administração. Essa teoria, sob novas cores, foi desenvolvida posteriormente pelos
278
urocedimentalistas nenanos, principalm Chelli (op. cit., p. 112), que, dando enf ou de imposição, lançaram, dentre out fato gerador não constitui a obrigação caimento, perde-se o crédito tributárioâ_o, constituindo a obrigação tributári realidade o fato gerador; se a obrigação crédito poderia ser pago independent não acontece.
Anorio (op. cif ., p,. 66), "Mi.potestade administrativa s seguintes argumentos: o ue, se não se efetuar o lançamento pode ser efetivam que tenha ocorrido na esse coin o fato gerador, o nte de lançamento, o que
5.3. DeclaratOria da Obrigação e Cons
O CTN aderiu, inequivocamente, no art. 142, dizer que compete à auto tuir" o crédito tributário pelo lançame que o direito de a Fazenda Pública "co em 5 anos. A explicação consiste, co reserva o termo "crédito" para o asp seus sucessivos graus de eficácia. De procura conciliar a aparente contradi lançamento é declaratório da obrigação tário.
na declaratória, apesar de, de administrativa "constirescentando, no art. 173, uir" o crédito se extingue vimos, em que o Código objetivo da obrigação em o que a doutrina brasileira o CTN com afirmar que o nstitutivo do crédito tribu-
6. PRINCÍPIOS DO LANCAMENT 6.1. Vinculação à Lei
A atividade de lançamenté, é vinc responsabilidade funcional (art. 142, p Vinculação à lei significa, que a- a proceder ao lançamento nos estritos mundo fático, ocorrer a situação previ. lhe resta nenhuma dose de discriciona via, que não possa interpretar a lei, eis de incidência é fundamental para a para a ulterior subsunção. O que dist cionariedade é que nesta a autoridade com liberdade, a partir das premissas ção simplesmente compreende os con
e obrigatória, sob pena de rafo único). idade administrativa deve os da lei, sempre que, no n e descrita na norma. Não de. Daí não se segue, todaa interpretação da hipótese ficação do fato concreto e e a interpretação da discri-nistrativa tira conclusões • enquanto na interpretas indeterminados constan279
tes da premissa legal, da qual exsurge urna única conclusão pos.sível. Às vezes os conceitos indeterminados aparecem acoplados a cláusulas discricionárias, principalmente para a concessão de isenções ou remissões, o que conduz a uma discricionariedade apertadíssima (cf. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 1173. Da vinculação à lei resulta a obrigatoriedade do lançamento. A autoridade administrativa não pode efetuar o lançamento contra um sujeito passivo e deixar de efetivá-lo, em idênticas circunstâncias, com relação a outra pessoa, movida por critérios subjetivos. 6.2. Irretroatividade A lei nova, conteirjporânea à data do lançamento, não retroage para atingirfors fatos geradores ocorridos sob o império da lei revogada. O lançamento é sempre retrospectivo, reportando-se à data da ocorrência crá fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (art. 144 do CTN). Esse caráter retrospectivo do lançamento decorre da sua própria detlaratividade e da ultra-atividade do fato gerador e. . de sua eficácia no . futuro:. Mas a lei que tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas ou outorgado maiores garantias ou privilégios aos créditos tributários arilica-se imediatamente ao lançarnento, para a exigência de créditos nascidos sob o império da lei revogada (art. 144, § 19. 6.3. Irrevisibilidade O lançamento notificado ao contribuinte torna-se insuscetível de revisão pela Administração, a não ser que ocorra uma das hipóteses previstas no art. 145 do CTN, a saber: I — impugnação do sujeito passivo; II — recurso de ofício; III -- iniciativa de oficio da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149. Recorde-se que os atos administrativos, genericamente considerados, desfazem-se por revogação ou por anulação. Revoga-se o ato por questões de sua inconveniência ou demérito; a revogação opera ex nunc e encontra respeito no direito adquirido. A anulação atinge o ato ilegal; opera ex tunc e desconhece as situações jurídicas constituídas, 280
que se não aperfeiçoam ao arrepio da lei. À faculdade anulatoria e revocatória, em decorrência do princípio da unidade administrativa, radica na própria ordem hierárquica. Em direito tributário, todavia, a questão compor-ta outras consequências. Sendo o lançamento atividade regrada, inadmite-se a revogação por motivos de conveniência. E a anulação — ou revisão — refoge à competência genérica da Administração, fundada no poder hieráquico, porque se institucionalizou o processo especial. Assim sendo, a revisão do lançamento só se torna possível nos casos expressamente previstos em lei, observadas as condições de prazo e de forma nela estabelecidas. As duas primeiras hipóteses de revisão previstas no art. 145 do CTN — impugnação do sujeito passivo e recurso de ofício — ocorrem na sequência do processo tributário administrativo. Se o sujeito passivo impugnar o lançamento no prazo de 30 dias contados da notificação ou se a autcu-idade fazendária recorrer de ofício contra a sua própria decisão estará suspensa a exigibilidade do crédito e instaurada a instância revisora. Mas se o sujeito passivo não impugnar o lançamento no prazo marcado na lei dar-se-á a preclusão intema ou administrativa, vedando-se qualquer alteração do ato constitutivo do crédito, ainda que a situação por ele criada não coincida com a obrigação subjacente. A terceira hipótese de revisão refere-se à iniciativa de ofício da autoridade administrativa quando se comprove falsidade ou erro do sujeito passivo nas declarações a que esteja legalmente obrigado, dolo, fraude ou simulação do contribuinte ou de terceiro em favor daquele, dolo ou fraude funcional da autoridade que efetuou o lançamento anterior ou qualquer outro dos motivos enumerados no art. 149 do CTN. A regra geral prevalecente no direito tributário, de conseguinte, é a da irrevisibilidade do lançamento. Nem o erro de direito na aplicação das leis fiscais, nem a sua injustiça legitimam a revisão do lançamento, eis que através dele se cria uma situação jurídica bilateral. Só a Administração Judicante pode revê-lo, se houver impugnação do sujeito passivo ou recurso de ofício; ou a Administração Ativa, se ocorrer uma das circunstâncias previstas no art.. 149 do CTN. 6.4. Inalterabilidade Os critérios jurídicos utilizados para o lançamento pela Administração são inalteráveis com relação a una mesmo sujeito passivo, ainda 281
que haja modificação na jurisprudência administrativa ou judicial. Esse princípio, estampado no art. 146 do CTN, emana da seg-urança dos direitos individuais e da proteção da confiança do contribuinte. Aplica-se principalmente nos casos de consulta sobre a existência da relação tributária: se a Adnainistração firmar determinado ponto de vista, favorável ao contrib-uinte, não poderá depois, nem mesmo em virtude de decisões administrativas ou judiciais, voltar atrás para exigir daquele contribuinte beneficiado o imposto devido por fatos pretéritos; apenas os fatos futuros ficarão sujeitos ao novo critério jurídico (cf. art. 48, § 12, da Lei 9.430/96). A hipótese do art. 146 difere da do art. 100, parágrafo único, do CTN que diz que a observância das normas administrativas complementares (atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, decisõps dos órgããg singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, prà.ticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratiyãs e convênios) exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. No caso do art. 100, parágrafo único, a mudarica do critério normativo incompatível com a lei tributária pode ser aplicada genericamente aos contribuintes, ern homenagem ao princípio da legalidade, excluídas as suas consequências penais. Já no art. 146 protege-se contra a mudança, com efeito retroativo, do critério individualmente utilizado no lançamento relativo a um mesmo sujeito passivo. Q
12.
7. MODALIDADES DO LANÇAMENTO 7.1. Lançamento por Declaração
Ocorre o lançamento por declaração quando o contribuinte declara ao Fisco a ocorrência do fato gerador e lhe fornece as informações necessárias à apuração do tributo devido. Dele cuida o art. 147 do CTN. O exemplo típico do lançamento por declaração era o imposto de renda, em que- .o contribuinte declarava os rendimentos obtidos no ano-base e procedia aos cálculos das deduções e abatimentos, para que o Fisco efetuasse posteriomaente a notificação do lançamento. Hoje a sistemática está alterada, per influência do direito americano, e o contribuinte, no mesmo ato ern que presta as declarações, considera-se_ notificado de que deverá recolher o tributo, com o que o sistema do 78?
lançamento por declaração se mescla, mento. O declarante pode retificar a dec notificação. Se o não fizer, os erros co pela autoridade administrativa (art. 14
parte, com o do autolançação, por erro de fato, até a dos serão revistos de ofício § 19 e 22, do CTN).
2.2. Lançamento por Arbitramento
Dá-se o lançamento por arbitram CTN, quando, nos casos ern que o trib consideração, o valor ou o preço dos jurídicos, sejam omissos ou não merej ou os documentos expedidos pelo suje nistrativa pode, em tais casos, med aquele valor ou preço. Se o contribu. avaliação contraditória, na esfera a O arbitramento é largamente uri, xirneompstd a,noITB tributos irnobiliários. Eis um exempl vivos incidente sobre a compra-e-ve contribuinte apresenta à repartição a se o Fisco aceitar o dito valor, Procede te; se o não aceitar, arbitrará o valor q bem transmitido; se o contribuinte pagará o imposto sobre ele calculado; avaliação contraditória, nomeando-se esfera judicial ou administrativa, até definitivo.
nos terrnos do art. 148 do enha por base ou tome em s, clireitos, serviços ou atos fé as declarações prestadas assivo. A autoridade admiprocesso regular, arbitrar ão se conformar, far-se-á a rativa ou judicial. o em direito tributário, mácausa mortis e nos demais propósito do irnposto inter de determinado imóvel: o com o valor da transmissão; o lançarnento imediatamene pareça compatível com o ar o valor assim arbitrado, não aceitar, proceder-se-á à to e assistentes técnicos, na e se chegue ao lançamento
7.3. Lançamento de Oficio
A autoridade administrativa efe procede à revisão do lançamento ant assim o determinar a lei ou quando o tas no art. 149 do CTN. O lançamen se fazem através da lavratura do auto ridade administrativa constitui uma e lidade do lançamento e apenas se jus com má fé, dolo ou simulação, ou, na
o lançamento de ofício ou , também de oficio, quando er uma das hipóteses previsa revisão ex officio em geral fração. A iniciativa da autoao ao princípio da irrevisibia quando o contribuinte age agem do art. 149 do CTN: 2 8:
I — quando a lei assim o determine; II — quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III — quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no praz,o e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade. IV — quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V — quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; e, VI — quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceimilegalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária. ; VII --Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII — quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; DC — quando se comprove que, no lançarnento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. A revisão do lançaniento, produzindo os mesmos efeitos deste, só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública, isto é, enquanto não esgotado o prazo de decadência —5 anos a contar das datas indicadas no art. 173 do CTN. 7.4. Lançamento por Homologação
A doutrina brasileira mais antiga, bem como a estrangeira, se referia ao "autolançarnento", que seria aquele realizado pelo próprio contribuinte; como ocorre principalmente nos impostos indiretos (ICMS, IPI etc.). O contribuinte "lançava" em seus livros fiscais o crédito tributário, depois de verificar a ocorrência do fato gerador, e procedia ao recolhimento do quantum debeatur à Fazenda credora. Esse autolançamento, entretanto, padecia de uma contradição fundamental, eis que o lançamento, sendo atividade privativa da A_dministração, não poderia realizá-lo o contribuinte. 78 4
Dal porque c, CTN preferiu recorrer à fig ,ara do lançamento por art. 150, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação homologação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagarnento sem prévio exarne da autoridade administrativa. Opera pelo ato ern que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. Se não houver homologação expressa, considera-se tacitamente homologado o lançamento com o decurso do prazo de 5 anos a contar do fato gerador (art. 150, §49. O pagamento antecipado pelo obrigado extin.gue o crédito, sob a condição resolutória da ulterior homologação do lançamento (art. 150, §12). A teoria do lançamento por homologação, como averbou Alberto Xavier (op. cit., p. 78), que foi quem melhor escreveu sobre o tema entre nós, é artificiosa. A Administração a rigor não pode homologar ato praticado por contribuinte, pois a homologação entende sempre com o próprio ato administrativo. Por outro lado, o caput do art. 150 se refere à homologação da antecipação do pagamento, e não do lançamento. Finalmente, inexiste ato jurídico tácito da Administração, ocorrendo simplesmente a preclusão do poder de lançar ern virtude da decadência Seja como for, no prazo de 5 anos, se tiver ocorrido a antecipação do pagamento, dar-se-á a homologação, expressa ou tácita. Ultrapassado o lustro e ressalvados os casos de existência de dolo, fraude ou simulação, o Fisco não Mais podertproteder ao lançarnento ex officio, pois se trata de um prazo decadencial. E se não houve a antecipação do lançamento? Logicamente não se iniciará o prazo de decadência, pois não cabe cogitar de homologação se inexistiu o autolançamento ou o pagamento prévio. O que a Adrninistração controla é o ato do contribuinte, o pagamento por ele antecipado. Inexistindo este, inexistirá a possibilidade de homologação e, consequentemente, não se 'iniciará o prazo decadencial. É bem verdade que há vozes discordantes, que defendem que a decadência opera independentemente do pagamento antecipado, de acordo com o art. 173 do CTN (cf. RICARDO LOBO TORRES, op. cit., p. 379), ou que o prazo de 5 anos previsto no art. 173 do CTN se inicia após o de 5 anos estabelecido no art. 150, § perfazendo o total de 10 anos, como foi o caso de alguns julgados do STJ. Mas o art. 3° da LC 118 de 2005, com o objetivo de corrigir a confusa jurisprudência do STJ, estabeleceu: "Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, rio momento do pagamento antecipado de que trata o § 1° do art. 150 da referida Lei"; essa interpretação autêntica não terá eficácia retroativa (vide p. 137). -
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785
SUSPENSÁO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 8. CONCEITO DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO São hipóteses de suspensão do crédito tributário a moratória, o depósito do seu montante 'integral, as reclamações e os recursos, nos ter. io administrativo, a concesmos das leis reguladoras do processo tributar são de medida liminar em mandado de segurança, a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial, e o parcelamento (art. 151 do C:TN, com a alteração da LC 104/01). A suspensão do crédito tributário refere-se à sua exigibilidade, como claramente prevê o próprio CTN. Assirn sendo, só se suspende o crédito já "constituído" pelo lançamento, eis que a partir daí é que se torna exigível. 0.3.rt. 154 clo CTN, ao cuidar da moratória, di7 que, salvo disposição da lei em contrário, o favor somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançarnento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. O mesmo principio vale para outras formas de suspensão: nem a concessão de medida liminar em mandado de segurança nem a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial (art. 151, incisos IV e V do CTN) inibem a Fazenda Pública de providenciar a constituição do crédito pelo lançamento, tendo em vista que a suspensão apenas vai operar,apás a data em que o crédito se tornar exigível; mas não caberá lanamento de multa de ofício (art. 63 da Lei 9.430/96). A exceção é o depósito (art. 151, II, CTN), que, no caso de impostos sujeitos a lançamento por homologação pode ser levantado pela Fazenda sé irnprocedente a declaratória (CF. Ag. Rg. em AgI 1.44609-9, Rel. Min. Maurício Correa, DJU 1°.9.95; REsp. n° 886.692, Ac. da 23 T., do STJ, de 20.09.2007, Rel. Min. João Otávio Noronha, DJU 29.10.2007). A suspensão da exigibilidade do crédito tributário implica que também fiquem suspensos os prazos da prescrição (art. 155, parágrafo único do CTN). Mas não os da decadência, insuscetíveis de suspensão ou interrupçãor.o. que representa mais um argumento favorável ao lançamento do crédito objeto de liminar em mandado de segurança ou em outras ações judiciais (art. 151, IV e V do CTN), ato pelo qual a Fazenda evita a caducidade ao seu direito. O art. 63 da Lei 9.430, de 1996, corn a redação da MP 2158-35, de 2001, estabelece que "na constituição do crédito tributário destinada a prevenir a decadência,
relativo a tributo da União, cuja exigibili forma dos incisos TV e V do art. 151 da não caberá lançamento de multa de ofi4 neste artigo aplica-se, exclusivarn pOStO pensão da exigibilidade do débito tenh qualquer procedimento de ofício a ele r A suspensão da exigibilidade do crédi sa o cumprimento das obrigações acesso principal cujo crédito seja suspenso, ou d rágrafo único, do CTN). Mas interrompe desde a concessão da medida judicial at decisão que considerar devido o tributo 3'
houver sido suspensa na n° 5.172, de 25.10.1996, o 1° acrescenta "o disaos casos em que a susorrido antes do início de vo". r outro lado, não dispendependentes da obrigação onsequentes (art. 151, pacidência da multa de mora dias após a publicação da 3, § 22, da Lei 9.430/96).
9. MORATÓRIA A moratória é o alargamento dos p obrigação tributária. Justifica-se nos casos de calamida trofes que dificultem aos contribuint Também encontra justificativa nas conj veis a certos ramos de atividade. Seguever a deterrninada região do território tenharn sido mais graves os reflexos da de ou pela conjutura econômica. A moratória pode ser concedida e Aquela beneficia determinados grupos de reconhecimento. A individual, defe encontrem na mesma situação, é efeti pacho da autoridade administrativa, de neficiário satisfaz os requisitos legais, Aplicarn-se, subsidiariamente, ao 155-A do CTN, com a redação dada p relativas à moratória. A LC 118/2005, Falências, estabeleceu que lei específic parcelarnento dos créditos tributários dicial (art. 155-A, § 3°). A moratória, como já se disse, abr contrário, apenas os créditos definitiva ou do despacho que a conceder, ou iniciado 'aquela data. Mas não aprove
s para o cumprimento da blica, enchentes e cataspagamento dos tributos. as econômicas desfavoráque pode se circunscreentidade tributante, onde provocada pela calarnida-
aráter geral ou individual. ontribuintes e independe por lei a todos quantos se individualmente por desque comprovado que o beelamento, regulado no art. LC 104/01, as disposições adaptou o CTN à Lei de porá sobre as condições de evedor ern recuperação ju, salvo disposição de lei em e constituídos à data da lei lançamento já tenha sido s casos de dolo, fraude ou 237
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similação do sujeito passivo ou de terceiro em benefício daquele (art. 154 do CTN). A concessão de moratória em caráter individual, assim como . outros favores fiscais (remissão, anistia e isenção), não acontece com gera direito adquirido. Será revogada se vier a se comprovar a inexistência dos requisitos de legitimação ao favor (as condições estabelecidas em lei) ou o descumprimento dos requisitos para a sua fruição, como acontece com a falta de pagamento das prestações do parcelamento. Revogada a moratória cobra-se o crédito tributário acrescido de juros de mora e com a impoSição de penalidade, nos casos de dolo ou. simulação do beneficiado-ou de terceiro em benefício daquele. 10. DEPÓSITO . O de‘osito tambémsuspende a exigibilidade do crédito. Há que ser inte,gral, incluindo os acréscimos moratórios e a correção monetária devidos até a data da sua efetivação. Já.grião prevalecem no Brasil o princípio do solve et repe.te, que obrigava o contribuinte a pagar o débito para poder impugnar o seu cabirnento, nem a necessidade de garantia da instância administrativa. - jeito De modo que hoje o depósito é sempre voluntário, cabendo ao.su passivo decidir sobre a sua conveniência. A obrigatoriedade de depósito parcial para recurso na esfera administrativa foi considerada inconstitucional pelo STF (vide p. 349). O depósito podeiser teito na instância administrativa, para evitar a incidência de juros e correção monetária. Se realizado na esfera judicial, suspenderá a exigibilidade do cré- dito tributário e a fluência dos juros e da correção monetária. Poderá se efetivar com vista às ações declaratórias e anulatórias e ao mandado de segurança, mas não constitui conteúdo da medida liminar nem da cautelan Se o contribuinte não o providenciar, a Fazenda Pública poderá prosseguir na cobrança do seu crédito, pois o art. 585, § 12, do Código de Processo Civil diz que "a propositura de ação anulatória de débito fiscal não inibe a Fazenda Pública de promover-lhe a cobrança"; tanto quepenhorados os bens do devedor, todavia, a execução fiscal e a anulatória devem ser apensadas, por conexão processual (art. 105 do CPC), para que sejam objeto de decisão simultânea. O depósito vem sendo muito utilizado ern mandado de segurança, ainda que haja medida liminar, pois a caducidade desta não resguarda o contribuinte contra a fluência dos juros e da correção monetária. 288
RECLAMAÇÕES E RECURSOS ADMINISTRATIVOS Suspendem igualmente a exigibilidade do crédito tributário as reclamações e os recursos interpostos nos Lermos das leis reguladoras do processo tributário administrativo. Tanto as impugnações dirigidas aos órgãos julgadores singulares como os recursos apresentados aos colegiados administrativos (Conselhos de Contribuintes ou Tribunais de Impostos e Taxas) têm a aptidão de suspender o crédito, independentemente de depósito ou de garantia de instância. 12. MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA Uma outra hipótese de suspensão da e3cigibilidade do crédito tributário, prevista no art. 151 do CTN, é a da concessão de medida liminar em mandado de segurança. Está regulada pela Lei n° 12.016, de 7.08.09, que entretanto estabelece, no art. 7°, § 2°: "Não será concedida medida liminar que tenha por objeto a compensação de créditos tributários, a entrega de mercadorias e bens provenientes do exterior...". Ao deferir a liminar o juiz pode autorizar o depósito para suspender a fluência dos juros de mora e da correção monetária. A lirninar, corno já vimos (p. 284), não inibe a Fazenda de constituir o seu crédito pelo lançamento, para evitar a decadência e para torná-lo exigível quando desaparecerem os motivos da suspensão, o que será feito com os juros de mora, se o êontribuinte não providenciar o depósito. 13. MEDIDA LIMINAR OU TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS AÇÕES A LC 104/01 acrescentou o inciso V ao art. 151 do CTN, para deixar claro o que a doutrina e a jurisprudência já vinham reconhecendo) isto é, que também "a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial" supendem a exigibilidade do crédito tributário. A liminar poderá ser concedida em outras ações propostas contra a Fazenda Pública (v. g. ação declaratória) para suspender a exigibilidade do crédito. Apoiado no poder cautelar geral (arts. 798 e 804 do CPC), o juiz a deferirá se houver fumus boni juris e periculum in mora. Pesam sobre tal cautelar e sobre a tutela antecipada as mesmas restrições exis289
rentes rara a concessão de liminar ern mandado de segurança (art. 7°, 50, da Lei 1.2.016, de 7.08.09) e a proibição de que esgotem, no todo ou em. 4 parte, o objeto da ação (Lei n'28.437, de 30.6.92). 14. PARCELAivIENTO A LC 104/01 acrescentou o inciso VI ao art. 151 do CTN, incluindo entre as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário "o parcelamento". Nenhuma novidade trouxe a lei complementar, eis que sempre se entendeu que o parcelamento já estava implícito no conceito de moratória, regulada pelo inciso I do art. 151. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica (art. 155-A do CTN, na redação da LC 104/01). Compete á autoridade. administrativa concedê-lo individualmente, fixando o tárnero de prestações e exigindo, se for o caso, as garantias necessárias, em geral a fiança. São disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas (art.'155-A, § 12, do CTN).
rv:
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
15. CONCEITO DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Tendo em vista a"semelliança estrutural entre a obrigação tributária e a obrigação civil, as causas de sua extinção, previstas no CTN e no Código Civil, são aproximadamente as mesmas. Diferem apenas quanto à extensão do princípio da legalidade no direito tributário; assim, problemas como os do lugar do pagamento ou da remissão comportam consequências diferentes conforme se trate de obrigação civil ou tributária. O CTN desenha, no art. 156, o elenco dás causas da extinção do crédito tributário. Mas a enumeração não é exaustiva, eis que outras figuras, previstas inclusive no Código Civil, podem extinguir o crédito tributário. A confusão, que extingue a obrigação desde que na mesma pessoa se confuridei-n as qualidades de credor e devedor (art. 381), pode ocorrer no direito tributário, como, por exemplo, nos casos em que o ente tributartte tenha recebido a herança jacente ou tenha estatizado empresas privadas. A morte do devedor, que não deixa bens, extingue o crédito tributário. Mas a -novação, que se dá quando o de290
vedor contrai com o credor nova &vir quando novo devedor sucede ao antigoj dor ou quando, em virtude de obrigaçã tuído ao antigo, ficando o devedor quité Civil de 2002), não se aplica, em virtud direito tributário, rigidamente tuteladd
para extin_guir a anterior; ando este quite com o creova, outro credor é substieste (art. 360 do Código seu caráter dispositivo, ao o principio da legalidade.
I 6. PAGAMENTO A prirneira e mais importante fo tributária é o pagamento, regulado mi 169 do CTN.
de extinção da obrigação osarnente pelos arts. 157 a
16.1. Prova ecibo ou documento pasA prova do pagamento se faz medi bancários stabelecirnentos sado pela repartição fazendária ou pe devedor, ou de quem por autorizados, em que se indique o nom este pagou, e o valor e a espécie de di ..rta em presunção de pagaO pagamento de um crédito não (art. 158, I, do CTN), 'lenha i mento das prestações em que se deco 322 do C.C.). 91 (art. ao contrário do que ocorre no 'direito e requerimento do interesnegativa, expedida à vi A certidão erminado tributo (art. 205 sado, também faz prova da quitação d do CTN).
16.2. Lugar O pagamento se efetua sempre n miclio do sujeito passivo, salvo se a le (art. 159 do CTN). A regra é diferen civil, segundo a qual o pagamento se (art. 327 do C. C.).
artição competente do doção estabelecer o contrário quela adotada pelo direito a no domicílio do devedor
16.3. Tempo A fixação do tempo do pagamen Administração, que não se encontra s lei. Nãb se confunde o tempo do pag do fato gerador, este, sim, subordina 97, III, do CTN).
matéria da competência da a ao princípio da reserva da to com o aspecto temporal previsão da lei forrnal (art.
291
A regra geral é a de que, qu,anclo a legislação trib.utária não fixar o tempo de pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento (art. 160 do CTN). Havendo reclamação ou recurso, o prazo de pagamento será também de 30 dias, contados do trânsito em julgado da decisão administrativa. Nos impostos sujeitos a lançamento por homologação o tempo do pagamento geralmente consta de calendário divulgado pela repartição fazendária. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento. Isso acontece comumente no IPTU e na exigência de multa através de auto de infração. Se o crédito não for integralmente pago no vencirnento será acrescido de: a) juros de mota de 1% ao mês, se a lei não dispuser de forma diversa; b)-fnulta moratória prevista na lei formal, c) correção monetária. Mas esses adrniniculos não se cobram na pendência de consulta formulad4elo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito. -
16.4. MO-dalidades
De acordo com a definição etc; art. 32 do CTN, tribtito prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Assim sendo, o crédito tributário pode ser pago: a) em dinheiro de contado; b) em cheque, entregue firo solvendo, o que faz com que o crédito só se considere extinto com o resgate pelo sacado; c) em vale postal, na forma prevista na legislação, quando o contribuinte tiver domicflio em município não servido por estabelecimento bancário ou órgão fazendário arrecadador; d) em estampilha adquirida na repartição fazendária. Essa modalidade, largamente utilizada até a reforma tributária de 1965, inclusive para o pagamento dos impostos sujeitos a lançamento por homologação (imposto de consumo e imposto de vendas e consignações, substituídos pelo IPI e ICMS), caiu em desuso. Nos casos de opção pela estampilha, só se considera extinto o crédito com a sua inutilização. A perda ou a destruição da estampilha ou o erro no pagamento não dão direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação; e) em papel selado ou por processo mecânico, modalidades que se equiparam ao pagamento em estampilha. 292
Sendo prestação pecuniária ern rríoeda ou em valor que nela se expresse, o tributo não pode ser pago com a entrega de bens móveis ou imóveis. Mas nada impede que a lei específica de vigência transitória da entidade tributante autorize a dação em pagamento, corn a entrega de bens do devedor, o que tem ocorrido em épocas de crise económica setorial, para atender à falta de liquidez dos ativos das empresas. O art. 156, XI, do CTN, introduzido pela LC 104/01, passou a prever, como forma de extinção do crédito tributário, "a dação ern pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei"; a nova regra, que apenas veio explicitar o que a legislação ordinária, a jurisprudência e a doutrina já aceitavam, não proíbe que a lei ordinária venha a permitir a dação de bens móveis ern norma transitória. 16.5. Imputação O art. 163 do CTN estabelece diversas regras para que seja feita a imputação do pagamento. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo, a autoridade c.ompetente para receber o pagamento poderá imputá-lo: a) em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; b) primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; c) na ordem crescente dos prazos de prescrição; d) na ordem decrescente dos montantes. Prevalece no direito tributário regra diferente daquela prevista no direito privado, que privilegia a vontade do devedor. O Código Civil (art. 352) estabelece que a pessoa obrigada por dois ou mais débitos da mesma natureza, a um só credor, tem o direito de indicar a qual deles oferece pagamento, se todos forem líquidos e vencidos. 16.6. Consignação O crédito tributário se extingue também pelo depósito, em juízo, da importância correspondente, desde que a ação de consignação venha a ser julgada procedente. A relação jurídica tributária, como examinamos (p. 234), é o complexo de direitos e obrigações do Fisco e do contribuinte. O sujeito passivo, conseguintemente, tem não só a obrigação de pagar a divida tributária, como o direito de vê-la recebida pela Fazenda no tempo e lugar determinados pela legislação. O CTN estabelece, no art. 164, os casos ern que pode ser consignada a importância do crédito, que não coincidem com os previstos no Código Civil de 2002 (art. 335): 293
a) recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória. Ressalva-se, naturalmente, a possibilidade de imputação do pagamento, na ordem estabeleci& no art. 163 do CTN; b) subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; c) exigência, por mais de uxna pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. Essa hipótese ocorre
principalmente com os tributos interestaduais (ICMS) ou intermunicipais (ISS). A exigência do tributo por mais de uma entidade tributante pode ser resoMda no• foro do domicilio do devedor, posto que não configura conflito entre as unidades federadas, como já declarou o STF na Súmula 503: "A (dúvida, suscitada por particular, sobre o direito de tributar, maislifestada por dois Estados, não configura litígio de compefencia originária do Supremo Tribunal Federal." Seiá consignação for julgada procedente, reputa-se efetuado o /- • pagamento e e3ctinta a obrigação tributária, convertendo-se o depósito em renda. Julgada improcedente a consignação, no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora e correção Monetária — salvo se o depósito se efetuou em estabelecimento de crédito da entidade tributante — e das multas cabíveis. A ação de consignação em pagamento seg-ue o rito previsto no art. 890 e seguintes do C.PC., como adiante veremos (p. 353). 16.7. Pagamento Indevido. a) Repetição do indébito
CTN disciplina, nos arts. 165/69, a repetição do indébito, isto é, o pedido de restituição do tributo pago indevidamente. Estabelece que o sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio pro-
testo, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de seu pagamento, nos seguintes casos: a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido, ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias rriateriais do fato gerador efetivamente ocorridd; b) erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da aliquota aplicável, no cálculo do :nontante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória
O CTI\T deixou claro, seguindo a então pacificadas, que o contribuinte t pendenternente de prévio protesto. A restituição abrange todo e qua q alidade com a lei. A obrigação de pagar na vida real um fato que se pode subsu
ta na norma jurídica; quando, por qual substancial, temporal ou quantitativa, de à descrição constante da lei, diz-se q de-se que o conceito de fato gerador torno do núcleo representado pela def co que justifica a incidência do tributo à identificação do contribuinte à base teses de restituição previstas no art. 1 mentos do fato gerador. Tanto será dev cordo com as circunstâncias materiais tituído aquele em que houve erro na i na determinação da aliquota apliccivel débito. Assim o erro de fato que o erro ção. A duplicidade do pagamento é ta última hipótese prevista no art. 165 ou rescisão de decisão condenatória ficar que a rescisão do lançamento ou pressuposto para o pleito de repetição O art. 165 e seguintes do CTN c petição da importância que era indevi que nele não estão compreendidos: a) a restituição do indébito ct causa su los pressupostos, pelo fundamento le cas peculiares Essa categoria pode se conforme a restituição tenha por fun dade e ineficácia do negócio jurídico; tucionalidade da lei tributária; a mud ção do legislador pela incorporação antecipado; a remissão por equidade; b) a restituição a título de incentivo em leis esparsas, sem qualquer sistem mente utilizada para promover o dese c) a restituição do empréstimo cornpu insita no seu próprio lançamento.
1-ma e a jurisprudência já reito ao reembolso indepagamento em desconfoributo nasce quando ocorre
a hipótese genérica previscircunstância, de natureza posto pago não corresponá indébito a repetir. Recormplexo, pois contém, em o da situação ou ato jurídioutros elementos relativos culo e à aliquota. As hipóse referem a todos os eleo o irnposto pago em desaato gerador, como será res'cação do sujeito passivo, no cálculo do montante do direito justificam a devolum causa da restituição. A orma, anulação, revogação e natureza adjetiva, a signisentença judicial torna-se , insista-se, apenas da rea data do pagamento, pelo eniente, que se estrema pe-
pelas consequências jurídiem cinco grandes grupos, nto- a declaração de invaliaração judicial de inconstidos critérios de interpretarisprudência; o pagamento
1, que se encontra regulada
ção, e que vem sendo largalvimento econômico; o, que decorre da promessa 7 95
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A. obrigação de restituir não é nma obrigação tributária, senão até que lhe constitui o reverso. Caracteriza-se como uma obrigação de direito público idêntica a qualquer outra obrigação passiva do Estado. O fundamento da repetição de indébito é a ideia de justiça e equidade, pois a ação visa precipuamente a restituir o contribuinte à sua anterior capacidade contributiva, e não ao mero controle da legalidade formal dos atos da Administração. O sujeito ativo da repeti-ft:iria é quem suportou o encargo financeiro do tributo, tenha ou não ocorrido a substituição legal da responsabilidade, como será examinado-adiante, a propósito da restituição dos impostos indiretos. • Sujeito passivo da repetitória é a pessoa jurídica de direito público competente para administrar o tributo, ainda que não detenha o poder de legislar ou des.lispor do produto da arrecadação. O problema do ressarcisnento entrè os entes públicos, pela transferência do indébito, não sande afetaro direito do contribuinte. ta) Restituição dos impostos indiretos Legitimado ativamente a repetir o indébito é aquele que suportou o ônus. da cobrança, isto e, aquele que,. sem apoio na lei,- sofreu a redução em sua capacidade contributiva. Quando se tratar de tributos diretos, o sujeito ativo da repeti-rói-ia é quem recolheu o tributo aos cofi-es públicos. Nos impostos indire:tos, em que repercute o ônus da imposição, distinguindo-se as figUras do contribuinte de jure (aquele que providencia o recolhimento) e o do contribuinte de fato (o que suporta a carga fiscal), legitimado ativamente é o contribuinte de fato. • O arcabouço do- direito à repetição do indébito é de construção nitidamente pretoriana. As normas insertas no CTN constituem mera positivação do entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal. É bem verdade. que a jurisprudência consolidada mereceu, e ainda merece, crítica candente de parcela significativa-de tributaristas pátrios. Nem é menos verdade o fato de que a solução brasileira não encontra paralelo de monta no direito comparado. De qualquerforma, fundarnental é que, não obstante certos aspectos ainda obscuros na construção jurisprudencial, o problema da repetição de indébito teve solução singular no Brasil, motivada sempre pelo sentimento de justiça e equidade e, conseguintemente, divorciada de posições formalistas e de esquemas que se pretendem técnicos ou científicos. 296
.16._ntes mesmo da edição do Código Tributário Nacional o Supremo Tribunal já fizera incluir, em 13.12.63, para vigorar a partir de março de 1964, o seguinte enunciado na Súmula da Jurisprudência Predominante: "71 — Embora pago indevidamente, não cabe restituicão de tributo indireto". Dos diversos acórdãos referidos naquele verbete exsurgem dois argumentos principais: 19 nos irnpostos indiretos repercute o tributo, pois o solvens ou contribuinte de direito transfere ao contribuinte de fato o ônus financeiro da imposição fiscal, de modo que lhe falta o interesse para agir, se não suportou a carga tributária; 29 o fundamento ético e jurídico da ação de repetição de indébito é o mesmo da ação de enriquecimento ilícito, a saber, o empobrecimento solvens, de tal sorte que, sob pena de se ferir o princípio da equidade, carece o contribuinte de direito de legitimidade ad causam para repetir o indébito cujo encargo financeiro transferiu-se a terceiros. Não é suficiente, portanto, para legitimar a ação de repetição de indébito, o enriquecimento ilícito do ente público, mas o empobrecimento do contribuinte. Se aquele que recolheu indevidarnente o imposto aos cofres públicos não sofreu o desembolso efetivo do numerário, carece de legitirnidade ad causam, porque, do contrário, enriqueceria ilicitamente. E se alguém há de enriquecer sem causa, que seja o Estado, que representa a coletividade, como disse o Min. Victor Nunes Leal (RE 46.450, de 10.1.61): "Seria menos justo proporcionar-lhe (ao contribuinte de direito) um sobrelucro sem causa, para seu proveito pessoal, do que deixar esse valor ern poder do Estado, que presumivelmente já o terá aplicado na manutenção dos serviços públicos e na satisfação dos encargos diversos que oneram o tesouro em benefício da coletividade. Se o dilema é sancionar um enriquecirnento sem causa, quer a favor do Estado, com a carência ou improcedência da ação, quer em favor do contribuinte, se for julgado procedente o pedido, não há que hesitar; impõe-se a primeira alternativa, pois o Estado representa, por definição, o interesse coletivo, a cuja promoção se desti_na, no conjunto da receita pública, a importância reclamada pelo particular para sua fruição pessoal. Esta solução é que corresponde à equidade, fundamento básico da ação proposta". O verbete n-Q- 71 da Súmula foi posteriormente complementado pelo de nl2 546, que lhe temperou o excesso de generalização, com admitir a repetição nos casos em que o solvens comprovasse que assumira o ônus financeiro do tributo (vide p. 323). 297
O Supremo Tribunal Federal pôs-se, desde então, a pesquisar, casuisticamente, se houve, ou não, a translação do tributo. Pode-se inferir que se firmaram algumas constantes no exame de casos concretos. Assim é que: inexiste a repercussão se a mercadoria é tabelada e não vem incluído na composição do preço o quantum do imposto; 29 da-se a repercussão todavia, quando, embora tabelada a mercadoria, em seu preço foi incluído o imposto cuja devolução se postula; 39 não repercute o tributo se, estando o contribuinte sujeito ao regime de estimativa fiscal, inexiste tabelamento, pois o imposto, nesse caso, é absorvido na margem de lucro do comerciante, o que equivale a dizer que o contribuinte de jure suporta o respectivo encargo financeiro; 49 também não rrn3ercute o tributo incidente sobre a importação de bens pifa integrar o ativo fixo, eis que inexiste venda ulterior; nem o IS S, latiçado por declaração; nem a taxa pelo exercício do poder de polícia (Cf. RICARDO LOBO TORRES, Restituição de Tributos, cit., p. Inclina-se o Supremo Tribunal Federal, por conseguinte, a rejeitar a repercussão indireta, absorvida nos custos empresariais, por entender que em tais hipóteses o tributo se dilui na margem de lucro e é suportado pelo solvens. Se, entretanto, há repercussão direta do ônus financeiro sobre o contribuinte de fato, negacse a recuperação do indébito ao contribuinte de jure, para se adrilitir, ernbora seja discutidíssima a questão até no STF, a legitimidade ad causam do próprio contribuinte de fato. O Código Tributário Nacional incorporou a orientação jurisprudencial. Dispõe o art. 166: "A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo tranáferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la." A posição dá doutrina brasileira, em sua quase totalidade, foi contrária à jurisprudência consolidada assim antes como depois de publicado o C.T.N. Fundamentavam-se os juristas, principalmente, na dificuldade de se conceituar a repercussão dos tributos. A restituição dos tributos indiretos, sujeitos a lançamento por homologação, prescreve em 5 anos contados do pagamento antecipado de que trata o art. 150, § 1°, do CTN (LC 118/ 2005, art. 3°). 298
c) Os acréscimos Os juros de mora incidem pela ta na ausência de lei especial, nas restitu partir do trânsito em julgado da decis cesso de conhecimento. A correção monetária passou a ser trução do Supremo Tribunal Federal, c garnento indevido, sendo inaplicável à e fixa o termo inicial na data do ajuizame Restituem-se também as multas riamente.
e 1% a.m. e só se calculam, obtidas na via judicial e a efinitiva proferida no proda em decorrência da consando-se desde a data do paa Lei ri° 6.899/81, que lhe 111-410, RTJ 121/807). atórias, corrigidas moneta-
17. COMPENSAÇÃO A compensação é admitida no condições e sob as garantias que estipu caso atribuir à autoridade administrati créditos tributários com créditos líqui cendos, do sujeito passivo contra a CTN). Respeito aos tributos .cla U 27.12.1996, com a redação deter 30.12.2002, e com os acréscimos in 11.051, de 29.12.2004, autoriza o suj inclusive os judiciais com trânsito e contribuição administrado pela Secre.y.i de restituição ou de ressarcimento, à, débitos próprios relativos a quaisque nistrados por aquele Órgão. Há diferenças substanciais entre tário e no direito privado. Neste a co pecífica, dá-se no interesse do deved credor, e não abrange as dívidas venc exige sempre lei específica da entidad ta pelo devedor sem que a Fazenda exi dade o cumprimento das condições e pode abranger créditos vincendos do Pública, caso em que não poderá ha poridente ao juro de 1% ao mês pelo compensação e a do vencimento.
tributário A lei pode, nas ou cuja estipulação em cada autorizar a compensação de e certos, vencidos ou vinnda Pública (art. 170, do art. 74 da Lei 9.430, de pela Lei n° 10.637, de uzidos pelo art. 4° da Lei passivo que apurar crédito, gado, relativo a tributo ou da Receita Federal, passível ilizá-lo na compensação de utos e contribuições adrnimpensação no direito tribunsação independe de lei esinda que sem a anuência do . A compensação tributária butante, não pode ser oposne com certa discricionarieuisitos estabelecidos na lei e ito passivo contra a Fazenda edução maior que a correso a decorrer entre a data da
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Para que se efetive a compensação é necessário que já esteja constituído o crédito tributário pelo lançamento e que o crédito do contribuinte seja líquido e certo, isto é, que tenha sido firmemente reconhecido por ato administrativo ou que se expresse em títulos da dívida pública, como muitas vezes foi permitido no Brasil. A compensação tributária não se confunde com a compensação financeira dos impostos não-cumulativos (ICMS e IPI), que ocorre na conta corrente do contribuinte entre os créditos correspondentes às mercadorias entradas e os débitos relativos à incidência do tributo na saída dos bens. O art. 170-A do CTN, introduzido pela LC 104/01, prescreve que "é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de Contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial". A medida se justificou diante do a,buso na cori*Cessão de medidas cautelares satisfativas. 18. TRANSAÇAO
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O direito tributário conhece também a figura da transação. Define-a. o art. 171. do CT.N: `.`A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitOs ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio e consequente extinção de crédito tributário". A transação tributária, como outras figuras de extinção do crédito previstas no CTN (compensação e remissão), está sujeita ao principio da reserva legal. A transação implica no encerramento do litígio através de ato do sujeito passivo que reconhece a legitimidade do crédito tributário, mediante concessão recíproca da Fazenda Pública. O objetivo primordial da transação é, por conseguinte, encerrar o litígio, tornando seguras as relações jurídicas O seu requisito essencial é que haja direitos duvidosos ou relaçõeS jurídicas subjetivarnente incertas. Para que se caracterize a transação torna-se necessária a reciprocidade de concessões, com vista ao término da controvérsia. Renúncia ao litígio fiscal sem a correspectiva concessão é mera desistência, e, não, transação. Embora a- transação tenha efeito meramente declaratório (art. 843 do C.C. de 2002), quase sempre encobre um ato jurídico subjacente à própria concessão, também auto. rizado por lei. Assirn acontece, por exemplo, com o parcelamento da dívida fiscal, com a dação era pagamento, com a remissão parcial. Se a discussão sobre o crédito -
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tributário já se tiver projetado para a esfera judicial, a transação consistirá no reconhecimento pelo sujeito passivo da liquidez e certeza do direito da Fazenda e na renúncia à interposição de recurso e, por parte do sujeito ativo, na concordância em receber o seu crédito parceladamente ou mediante a entrega de bens. Diz o art. 171, parágrafo único, que a lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso Nos autos judiciais, os procuradores das pessoas de direito público, que apenas detêm poderes cal judicia, necessitam da autorização da autoridade superior (Procuradores Gerais da República, do Estado e do Município), que em geral se segue à manifestação do Ministério da Economia ou das Secretarias de Fazenda sobre a conveniência da medida. 19. REMISSÃO Admite-se excepcionalmente no direito tributário a remissão, que é o perdão do crédito tributário pela Administração, previamente autorizada por lei. O CTN, no art. 172, estabelece os diversos tipos de remissão, que, embora tenha peculiaridades pr6prias, aproxima-se do instituto previsto no Código Civil (arts. 385 a 388). Não se pode confundir, entretanto, remissão com remição; aquele é ato de remitir (-= perdoar), enquanto a remição vem de remir (= resgatar) e encontra outra sede no Código Civil. A remissão abrange assim o tributo como a sanção pecuniária já aplicada. Distingue-se da anistia porque esta implica no perdão relativamente à infração cometida e ainda não descoberta, isto é, ainda não punida com a sanção pecuniária. A remissão da multa aproxima-se da figura do indulto, que, no Direito Penal, é o perdão da pena já imposta. A remissão vincula-se inteiramente ao principio da reserva da legalidade. Só a lei formal da entidade tributante pode autorizar a Administração, em cada caso em que se configura o pressuposto previsto na norrna, a conceder, por despacho fundamentado, a remissão do crédito. Proíbe-se, conseguintemente, a norma em branco, a autorização legal para que a Administração considere remitido o crédito quando vier a ocorrer fato que se possa subsumir na definição ampla do art. 172 (salvo na hipótese do seu item IV). Em face dos abusos cometidos por diversas municipalidades, a CF 88 veio repisar na necessidade de estrita obediência ao princípio da reserva da legalidade, com dizer, no art. 150, § 62, com a redação da EC 3/93, que qualquer remissão — bem como outras renúncias de receita — que envolva impostos, taxas 301
ou contribuições, s,(5 poderá ser concedida através de lei especifica, federal; estadual ou rnunicip.al, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição. A remissão de créditos do ICMS exige concessão entre os Estados (art. 155, § 22, XII, g e LC 24/75). Desde que a lei formal específica autorize a remissão, poderá a Fazenda, com certa margem de liberdade (como acontece ta_mbém na
compensação e na transação), concedê-la por despacho fundamentado. Anote-se, porém, que aparecem como disposições casadas os conceitos indeterminados, que compõem a hipótese legal, e a discricionariedade, que entende com a conclusão ou consequência jurídica: a autoridade administrativa emite o juízo de equidade com relação à situacão econômica do sujeito passivo ou às características pessoais ou maíeriais do caso, que é um conceito indeterminado, e concede a remissão discricionariamenÉp, mas nos limites apertadíssimos em que a discricionariecfade é tolerada, o que não permite a discriminação entre contribuintes. Se, por exemplo, a lei autoriza a remissão, em virtude da dificUldide econômica, da dívida da indústria têxtil situada em corta parte do território da entidade tributante, competirá.à Administração Verificar se a Empresa X atende aos requisitos indeterminadamente previstos na norma e, em caso positivo, conceder-Lhe o beneficio discricionariamente. O art. 172, itens I, II e V, prevê a remissão para atender à situação econômica do sujeito passivo, a erro ou ignorância quanto à matéria de fato e a condições pec-uliare s a determinada região do território da entidade tdbutante. São hipóteses que geralmente surgem em razão da equidade, da conjiintura econômica ou da calamidade pública. O art. 172, item IV, cuida da remissão por considerações de equidade em relação com as características pessoais ou materiais do caso. Difere das demais hipóteses. A equidade, aí, entende com a correção do direito tributário, ou seja, implica na superação da antinomia que ode resultar entre a previsão legal genericamente justa e o caso individual em que a tributação se tomou iníqua em virtude de características personalíssimas do sujeito passivo. Abre a possibilidade permanente de a autoridade administrativa conceder o benefício e se inspirou no Código Tributário alemão (art. 227). O art. 172, item III, refere-se à remissão em decorrência da diminuta importância do-crédito. E hipótese anômala e se classificaria melhor como extinção do crédito pela própria lei, tendo em vista que prescinde de reconhecimento de Administração por despacho fundamentado. Justifica-se como medida de economia processual, especialmente em época de inflação descontrolada. ;02
20. DECADÊNCLA. Decadência é a perda do direito d pele lançamento. Dela cuida o art. 1731 em geral não atribui antonomia nal mak Prescrição, por outro lado, é a pet-
brança do crédito. Assim sendo, as duas formas de e tremam pelas seguintes notas: enquant cio do poder de tributar, a prescrição p1constituído; na decadência perece o dir cadê_ncia não se suspende nem se interrt que tem as causas interruptivas previs O prazo de decadência é de 5 anos I. do primeiro dia do exercício s mento poderia ter sido efetuado. É r tomado conhecimento da ocon-ência c "poderia" efetuar o lançamento. Se o dor, seja na hipótese dos impostos suPt gação (art. 150 do CTN) seja nos ca¥ Fazenda para o processo 'de inventári iniciará com a notícia dada ao credõr II. da data em que se tornar das' lado, por vício formal, o lançainento a s ção do lançamento por vício formal re da exigir o seu crédito, que durante 5 a to ao seu mérito. Como inexiste interrupção no 173, parágrafo único) prevê que se a seu crédito pela notificação ao sujei' preparatória indispensável ao lançame iniciará a contagem dos 5 anos. Se for efetuado o lançamento ou . se poderá mais cogitar de decadência sujeito passivo e suspensão da exigiá existirá prescrição (vide p. 304). A decadência prevista no art. 173 150, § 42, do CTN, referente ao lanç 284 e 326). A decadência dos créditos da Se anos contados do primeiro dia do ex crédito poderia ter sido constituído (art
nstituir o credito tributário CTN. O direito estrangeiro à decadência.
do direito à ação para a co-
o do crédito tributário se esecadência impede o exercidica a cobrança do crédito já e na prescrição, a ação; a dee, ao contrário da prescrição, próprio CTN. e conta: nte àquele em que o lançassário que a Fazenda tenha to gerador, porque só assim ribuinte ocultar o fato geras a lançamento por homoloern que lhe incumbe citar a prazo de decadência só se 98.840, RTJ 110/740); a decisão que houver anuormente efetuado. A anulaa possibilidade de a Fazenperrnanece incólume quandecadencial, o CTN (art. nda inicia a constituição do assivo de qualquer medida , a partir de tal data é que se ado o auto de infração já não da que haja impugnação do ade do crédito. Tampouco o se confunde com a do art. to por homologação (vide p. dade Social ocorria após 10 io seguinte àquele em que o da Lei 8.212/1991). A regra 303
conflitava com o art. 146, III, b, da C.F.: foi declarada inconstitucional pejo STJ (AI no REsp 616.348, Ac. do Pleno, de 15.08.07, Rel. 1Van. Teori Albino Zavascici, DJ. 15.10.07) e pelo STF (RE 559.882-RS, Ac. do Pleno, de 12.06.2008, Rel. Min. Gilmar Mendes, publicado ern 14.11.2008) e Súmula Vinculante n° 8, de 2008 (vide p. 326).
21. PRESCRIÇÃO A prescrição retira a possibilidade de a Fazenda promover a cobrança do seu crédito. Vern disciplinada no art. 174 do CTN. Das distinções entre a prescrição e a decadência já cuidamos antes (P- 303)O prazo da prescrição é de 5 anos contados da constituição definitiva do crédito, istcé, da data mareada para o pagamento no lançamento notificado ou do decurso do prazo de 30 dias contados da decisão definitiva. Ineifste Prescrição interecirrente no processo tributário adminiátrá-tivo, o que significa que entre o lançamento e a decisão definitiva não corre o prazo prescricional. A-prescrição das contribuições sociais também é de 5-anos, pois a cp 88 voltou a incluí-las no conceito de tributo (art. 149). No interregno entre a. Emenda Constitucional na 8/77 e a CF 88, bem como no pen'odo anterior à Emenda Constitucional na 1/69, a prescrição era trintenária, pois a contribuição social se considerava parafiscal, situada fora do campo tributário. A prescrição da contribuição previdenciária também ocorre em 5 anos, tendo em vista que o STF declarou a inconstitucionalidade do art. 46 da Lei 8.212/1991, que a fixava em 10 anos, como acima ficou averbado (RE 559.882-RS; Súmula Vinculanr-e- no 8/2008 — vide p. 323). A prescrição se interrompe, segundo o art. 174 do CTN: . j, pela citação pessoal feita ao devedor. A Lei de Execuções Fiscais (6.830, de 22.9.80), entretanto, estabelece que desde o despacho do juiz que ordenar a citação se interrompe a prescrição, comando que Pa sson a constar também do art. 174, parágrafo único, inciso /, segundo a redação da LC 118/2005; ji. pelo protesto judicial; III. Por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; jv por qualquer -ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor. Embora dela não cuide sistematicamente o CTN, também ocorre a suspensão da prescrição. Uma de suas causas é a própria suspensão da exigibilidade do crédito tributário, prevista nos arts. 151 a 155, 3 04
como vimos antes (p. 286). Outra, a inscrição do crédito nos livros da dívida ativa, que suspende a prescrição por 180 dias ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo (art. § 3Q, da Lei 6.830/80). Urna terceira hipótese ainda se dá quando, no curso da execução, não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora; decorrido o prazo máximo de 1 ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o juiz ordenará o arquivamento dos autos; mas, se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato (art. 40 da Lei 6830/80, com a alteração da Lei 11.051/2004). Necessário distinguir entre as consequências da suspensão e da interrupção da prescrição. Interrompido o prazo prescricional, recomeça a fluir, por inteiro, a partir da data do ato que a interrompeu ou do último ato praticado no processo (art. 202 do Código Civil de 2002), eis que a regra de sua redução à metade só se aplica a favor da Fazenda (Decreto nQ 20.910/32). Suspenso o prazo computa-se, no reinicio de sua contagem, o tempo decorrido até o momento da suspensão, que se soma ao que fluir posteriormente. A prescrição dos Créditos tributários pode ser reconhecida de ofício pela autoridade administrativa (art. 53 da Lei 11.941, de 27.05.09). Verificada a prescrição, o representante judicial da União, das autarquias e das fundações públicas federais não efetivará a inscrição da dívida ativa, não procederá ao ajuizamento, não recorrerá e desistirá dos recursos já interpostos (art. 1°-C da Lei n° 9.469, de 10.06.1997, na redação do art. 31 da Lei 11.941, de 27.05.2009). V. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
22. CONCEITO DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO O Código Tributário Nacional dedica um capítulo à "exclusão do crédito tributário", que abrange a isenção e a anistia. A expressão é ambígua no que concerne à isenção (vide p. 309), eis que tanto pode significar que o crédito se constitui com a ocorrência do fato gerador e tem a sua cobrança excluída, quanto pode expressar que se exclui o próprio nascimento do crédito, pela suspensão da eficácia da norma impositiva. 305
23. I S E N Ç,ÃO
73.1. Privilégio
Não-Odioso
já examinamos antes (p. 82) que os privilégios odiosos ofendem a igualdade e os direitos fundamentais e são proibidos pela CF (art. 150, os privilégios não-odiosos, justificados por considerações de justica, tornam-se legítimos no nosso sisterna jurídico. Entre elas sobressai a isenção, que é juridicamente um privilégio, no sentido originário do termo, isto é, uma concessão de lei que estabelece exceção à regra geral. Se a lei geral institui a obrigação tributária, a norma do privilégio permite que alguém não pague o tributo,. através do mecanismo da isenção (privilégio neg.ativo) ou de outros instrumentos que nela se podem converter, coriio as subvenções e as restituições (privilégios positivos).„, A genção, como privilégio fiscal, se aproxima de inúrneros outros que vamos encontrar nos diferentes ramosdo direito. Vale a pena recordar -Os privilégios processuais da Fazenda, entre os quais' se incluem os da dilatação dos prazos, do duplo grau de jurisdição, de garantia do crédito tributário etc.
23.2. Histórico O grande problema jurídico consiste em distinguir os privilégios od osos dos não odiosos. A questão tem certa dose de historicidade, pois as diversas gerações e épocas politicas têm a tendência de reputar odiosos os privilégios concedidos pelas anteriores_ Por isso mesmo há forte carga negativa e pejorativa na palavra privilégio. No Estado Patrimonial já havia inúmeros privilégios fiscais, não obstante o fato de a renda de impostos ser secundária. Ao lado das imunidades, que eram- forma de intributabilidade absoluta dos bens da Igreja e do senhorio, em homenagem a liberdades estamentais preexistentes, apareciam os privilégios, como concessão do Governante, geralmente ao clero e à nobreza. O fenômeno ocorre em todos os países que cOnliècem- a estrutura patrimonialista: Itália, Alemanha, Áustria, França, Espanha e Portugal. Eram considerados privilégios não-odiosos, porque os clérigos faziam a intermediação entre os cidadãos e a divindade pela oração, enquanto a nobreza empunhava as armas, tudo o que justifica-va a exoneração dos impostos. -
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Com as grandes revoluções do final d tuia() do Estado Patrimonial pelo Estad parnente de impostos — modifica-se r isenções. Todos os privilégios do antigo re dos odiosos, na França e nos países que f Nos Estados Unidos, em que não se co presente na França e em outros Estados tra com outro sentido, nitidamente afirm cana garante as imunidades e os privilé definem como direito ao tratamento igu que seguirnos o direito francês,. os privile foram e3ctintos pela Constituição de 182 virtude da ligação entre Igreja e Estado, Império, sendo ratificado por inúmeras 1 Com o advento da República modi gios, extinguindo-se os dos padres e da 1891, por outro lado, incorpora! diversos às imunidades. Posteriormente passamos tarismo que agravararn sensivelmente o 30 a 45 e de 64 a 79 assistimos' a uma certa parcela da burg-uesia e do 'empresa da politica de concessão de privilégios. assumiu o lugar de honra entre' os princí as isenções e demais privilégios fiscais t crescimento econômico. A Constituição de 1988 começou a abuso na concessão de incentivos e isenç prego do dinheiro público, o enfraquecim dade dos recursos do Estado e a crise fi_n conduzem a ideologia dos privilégios fis em um País como o nosso, que procedeu das das classes pobres para as ricas, em alg-umas orientações básicas paii-a a políti proíbe os privilégios odiosos, que são os de apoio na capacidade contrilmtiva ou O art. 70 determina que o Tribunal de C midade e da economicidade, o que incl renúncias de receita para o creseimento mina qu_e o orçamento seja acompanhad de todas as renúncias e subvenções, des camuflados e equiparando os privilégio (isenção, dedução, anistia, remissão, isto
éc. XVIII e cora a iscai — o que vive precialmente o enfoque das e passam a ser consideram a revolução industrial. ma a estrutura de classes moniais, o privilégio envo; a Constituição arneridos cidadãos, e estes se ário. Mas, no nosso caso, s, por seu caráter odioso, alvo os do clero, que, em manteve durante todo o ordinárias. -se a questão dos privilébreza A Constituição de positivos correspondentes r dois períodos de autoriblema dos privilégiOs. De ose entre o Estado e uma o, com o recrudescirnento desenvolvimento do País s econômicos e jurídicos e am-se a panacéia para o alizar ern outra direção. O a falta de controle do emo da utopia da inesgotabilieira gravíssima do Tesouro ao descrédito. Ainda mais °mie transferência de renríodo curto. A CF fornece das isenções. O art. 150, II "tuídos de razoabilidodP e senvolvimento econômico. as faça o controle da legitiexame do real proveito das aís. O art. 165, § 6Q, detere demonstrativo dos efeitos arando, assim, os incentivos adicados na receita pública renúncias de receita ou gas-
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tos tributários) aos que operam na vertente da despesa (subvenções, restituições de tributos etc.). O art. 150, 62, na redação da EC 3/93, estabeleceu o combate às renúncias de receita. É importante observar que a ideologia das isenções entrou em declinio simultaneamente em diversos países. O MéXiCO, cuja Constituição proibia formalmente as isenções e que, nada obstante, as concedera abundantemente com base no argumento de que as Onerosas não estavam proibidas, reforrnulou a sua política. Nos Estados Unidos a reforma do Presidente Reagan em 1985 também diminuiu o número de isenções e demais gastos tributários. Na Alemanha assiste-se ao movimento que a doutrina chama de "derrubada dos privilégios" (Abbau der Steuervergunstingungen). 23.3. Natureza "-
As isenções, corno privilégio que são, consistem na autolirnitação do podér fiscal, porque objeto de concessão do legislador. Mas sempre foi muito discutida no direito brasileiro a forma por que opera essa limitação. A doutrina contemporânea à elaboração do Código Tributário Nacional, capitaneada por Rubens Gornes d.e Souza.(Compêruiio... cit., p. 70) inclinava-se pela tese da dispensa do tributo devido. Entendia que, apesar da isenção, ocorria o fato gerador, nascia a obrigação tributária e havia apenas a dispensa, pela lei, do seu pagamento. A outra explicação, que a meu ver é melhor, defende que na isenção ocorre a derrogação da lei de incidência fiscal, ou seja, suspendese a eficácia da norma impositiva. A isenção opera no plano da norma e não no plano fático. Sabemos que a expressão fato gerador é ambígua, podendo tanto se referir à definição hipotética da lei, quanto ao fato que venha a ocorrer no mundo real. Para que nasça a obrigação tributária é necessário que ocorra na realidade aquela circunstância hipoteticamente prevista na norrna. Ora, com a isenção o fato.abstrato deixa de existir e assina não pode nascer nenhuma obrigação tributária. Essa explicação ingressou nó direito brasileiro principalmente por influência de Sainz de Bujanda e foi adotada por Souto Maior Borges, que escreveu competente raonografia sobre o tema (op. cit.). De notar que o -próprio Rubens Gomes de Souza, em trabalhos ulteriores ("Isenções Tiscais...", cit., p. 256), reconheceu que o Código Tributário Nacional perrnanecera neutro quanto ao problema da natureza da isenção. Realmente, pela leitura do CTN, tanto se pode afirmar que a isenção exclui o crédito tributário porque dispensa o 308
pagamento daquele que já se formou pela occ,n-ência do fato gerador, corno se pode dizer que a exclusão decorre da circunstância de que o crédito não chegou a se constituir,. porque a norma impositiva estava suspensa. O Supremo Tribunal Federal, entretanto, continua até hoje a se apoiar na tese de que na isenção ocorre o fato gerador, nasce a obrigação tributária e a lei apenas dispensa o seu pagamento; como diz F. Novelli (op. cit., p. 40), nasceria uma obrigação que não obriga nem produz qualquer efeito jurídico, o que seria uma demasia. 23.4. Classificação
A classificação das isenções que melhor se coaduna com o Código Tributário Nacional é a que as divide em gratuitas, onerosas, subjetivas e objetivas. Gratuitas são as isenções concedidas sem qualquer contraprestacão por parte do contribuinte. Outorgadas em caráter geral, quase sempre se referem aos impostos indiretos. Não odgem reconhecimento forrnal. Onerosas, contratuais ou contraprestacionais são as concedidas, a prazo determinado, sob a condição de o contribuinte beneficiado praticar certas atividades ou realinr algum investimento. Delas cuida o art. 179 do CTN. IMplicam em verdadeiro contrato, pois estabelecem direitos e obrigações para o Fisco e para o contribuinte. Por isso mesmo não podem ser revogadas unilateralmente Foram largamente utilizadas no Brasil nos últimos anos, a exemplo do que se fazia no México e em outros países. A politica de incremento do turismo, por exemplo, encontrou amparo nas isenções de impostos federais e estaduais condicionadas à construção de hotéis. As isenções podem ser ainda subjetivas ou objetivas, classificação que também se aplica às imunidades. Subjetivas são as que excluem a incidência sobre certas pessoas indicadas na lei e em geral se referem aos impostos pessoais e diretos. Objetivas são as que derrogam a incidência sobre coisas ou mercadorias, aplicando-se principalmente aos impostos reais ou indiretos. Mas a isenção subjetiva pode se estender a impostos sobre a produção ou a circulação de mercadorias, quanto a certos tipos de empresa. Fala-se, também, em isenções impróprias, que se caracterizam melhor como não-incidência Qualificada_ Aparecem quando na própria definição do fato gerador se excluem do carnpo de incidência algurnas situações em virtude de considerações de justiça ou de oportunidade econômica.
23.5. Reconhecimento As isenções outorgadas em caráter geral independem de reconhecimento expresso e a sua fruição é imediata, prescindindo de autorização. As onerosas exigem uno procedirnento específico de reconhecimento, regulado no art. I 79 do CTN. Nele há duas fases perfeitamente diferenciadas. A primeira é a do exame das condições de legitimação ao favor fiscal. O contribuinte apresenta ao Fisco todas as provas sobre as condições previstas na lei para 2 fruição do benefício. Se, por exemplo, se tratar de isenção condicionada para a construção de hotel, o contribuinte apresentará o projeto da obra, o valor do investirnento, o cronograma da execução e dernais requisitos previstos em lei. Essa fase culmina com o despa,cloo da autoridade administrativa que reconhece a isenção„.Nasce, nesse mornento, o direito subjetivo do contribuinte, penetrarklo a isenção no-seu patrimônio e tornando-se instiscetível de revoggção unilateral. A isenção, portanto, 'ao contrário da imunidade, tem eficácia constitutiva. 4 segunda fase da isenção onerosa é 'a do exame do cumpiimento dos requisitos da lei. No exemplo dado, a Administração, depois de reconhecido o favor, fiscali7ará a construção do hotel, a ver se o projeto aprovado foi rigorosamente respeitado e se a execução da obra observou o prazo convencionado. Tanto que implementa& a condição, o contribuinte terá o direito de não pagar o imposto pelo prazo estipulado. Se, entretanto, não forem satisfeitas as condições nem cumpridos os requisitos, a isenção põderá ser revogada (art. 179, § 22, art. 155 do CTN; art. 32, § 10, da Lei 9.430/96) pela Administração. 23.6.
Os Princípios Constitucionais da Isenção
A isenção tributária se subordina a diversos princípios constitucionais, alguns explicitos no texto fundamental, outros revelados pela doutrina ou pela jurisprudência. Duas ideias básicas fundamentam as isen-ções: a de justiça, à qual se vinculam os princípios da capacidade contributiva, econornicidade e desenvolvimento econômico; a de segurança jurídica, que informa os princípios da legalidade, anterioridade e transparência orçamercária. a) Princípios vinculados à justiça
Lim dos mais importantes pãncipios constitucionais da isenção é o da capacidade contrioutiva. O benefício deve ser concedido a quem
não tenha capacidade econômica para Aplica-se sobretudo às isenções genéric amparar as Camadas da população de beneficiários, entretanto, possuírem fo
isenção perde o seu fundamento jurídic odioso proibido pelo art. 150, II, da C justificativa no princípio do desenvolvirri respeito da presença da consideração d isenção de taxas e contribuições. O art.! pio da capacidade econômica aios impost taxas e as contribuições de melhoria, se nais, subordinam-se ao princípio do cus a equação de que o contribuinte deve dente ao custo do serviço ou da obra p fício por ele obtido. Mas, no que conce a capacidade contributiva se aplica tamb de melhoria. E isso porque esses tribut de grande carga de perversidade fiscal baixa renda é a que mais necessita dos. Não seria justo exigir o pagamento da nem seria constitucional deixar a ou realizar a obra a pretexto da falta de Outro principio importantíssimo p do desenvolvimento. A concessão estat se se apoiar na necessidade do trescime legislação das décadas de 60 e 70 se coincidindo com o próprio predomínio tervencionismo estatal, segundo os qu o desenvolvimento econômico. Hoje d cessário pesar o efeito da isenção sobr. ver se escapa da suspeita de constituir pelo art. 150, II, da CF 88. Embutido no princípio do desenvo mos o do equilíbrio regional. A isenção se-contribuir para o equilibrio.econônn País, como está previsto nos arts. 151, O princípio do desenvolvimento e também com o da redistribuição de re prevaleceu no Brasil a "teoria do bolo que recomendava a concessão de estí xando-se a redistribuição de rendas pa fosse alcançada a economia desenvol
o ônus do tributo. e gratuitas, que procuram o poder aquisitivo. Se os capacidade contributiva, se aproxima do privilégio 8, a não ser que encontre o econômico. Discute-se a apacidade contributiva na 5 da CF restringe o princípela óbvia razão de que as tributos contraprestaciobenefício, isto é, refletem ar importância corresponAdministração e ao benes isenções, parece-nos que às taxas e às contribuições ão ambivalentes e dotados s amente a população de ços e das obras públicas. as ela população carente, ação de entregar o serviço arnento do tributo. a política das isenções é o o será um privilégio odioso econômico do País. Toda a amentou em tal princípio, teoria keynesiana e do inisenção era a panacéia para -se dessa ideologia e é necrescimento econômico, a privilégio odioso, proibido ento econômico encontratará plenamente justificada entre as diversas regiões do 165, § 72, da CF 88. omico deve se compaginar . Nas décadas de 60 e 70 elaborada por economistas, os fiscais a mancheias, deimomento ulterior em que sucede que não ocorreu o 311
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esperado crescimento econômico, o.bolo solou e poucos dele se fartaram. Hoje o princípio do desenvolvimento econôrnico só justifica as isenções se houver a perspectiva da redistribuição de rendas e da criação de empregos. O princípio da economicidade é novo na Constituição do Brasil. Aparece no art. 70, por influência da Constituição alemã. Significa que o Estado, em suas finanças, deve obter o maior proveito com o menor gasto. Transportado para a temática das isenções, sinaliza no sentido de que devem elas ser produtivas, isto é, levar ao maior desenvolvimento econômico ou ao melhor resultado possível com ^o menor emprego de recursos do Tesouro. O princípio da economicidade é relevante porque permite ao Tribunal de Contas e aos órgãos de controle o exame da produtividade das isenções. b) Principies culadds à segurança jurídica Msenção está subordinada ao princípio da legalidade. Só a lei formal da entidade tributante, só a norma votada pelo poder legislativo pode conceder isenção. O Código Tributário se refere áo princípio no art. 97, explicitando o que se contém no art. 150, I, da CF 88 quanto às isenções. Exceção à regra são os Convênios'ICMS; a legislação autoritária (14C 24/75) estabeleceu que as isenções concedidas em reuniões dos Secretários da Fazenda poderiam ser aprovadas pelos Governadores, sem audiência das Assembleias Legislativas; essa disciplina, que contrasta hoj3,-,depois da redemocratização do País, com o princípio constitucidnal da legalidade, não foi invalidada ainda pelo Judiciário. A CF 88 proíbe que a União conceda isenção de impostos estaduais e municipais (art. 151; III); é medida que veio coarctar os abusos cometidos no regime anterior, ao amparo do disposto no art. i[ 9, § 22, da CF 67/69; na vigência das Constituições de 37 e 46 da União concedia isenção de impostos dos entes menores com base na teoria dós poderes implícitos, que lhe outorgava competência para deferir o benefício nos casos necessários à defesa do interesse nacional. prindpio cla anterioridade não se aplica à concessão das isenções. Inexiste.a_obrigatoriedade de que a lei concessiva seja publicada antes do início do exercício. Mas a anterioridade tem grande importância no tema da revogação das isenções. A lei que revoga o favor, segundo o art. 104, III, do CTN só entra em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação. O Supremo Tribunal Federal exclui do princípio da anterioridade a revogação da 312
isenção do ICMS (Súmula 615), matéria polêmica que expirninaremos adiante (p. 315). A isenção deve ser transparente. Diz a CF 88, no art. 165, § 62, que o orçamento será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrentes de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia. Quer dizer: a isenção não pode mais ser concedida ocultamente, sein a mensuração dos seus efeitos sobre o Tesouro. Demais disso, não pode ser ca.muflada, pois esse dispositivo constitucional (art. 165, § 69, combinado com o art. 70, que abre à fiscalização do Tribunal de Contas todas as renúncias de receita, tornarn transparentes e conversíveis os benefícios concedidos assim na vertente da receita (= gastos tributários) que da despesa pública (= subvenções). Também determina o art. 150, § 6Q, da CF, na redação da EC 3/93, que a isenção — assim como qualquer outra renúncia de receita — relativamente a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedida mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente tais matérias ou o correspondente tributo ou contribuição. 23.7. Os Direitos Fundamentais.
As isenções têm um relacionamento profundo com os direitos fundamentais, principalmente pela interrnediação do princípio da isonomia. Hoje a CF proíbe, no art. 150, item II, o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. A norma surgiu como reação aos abusos do autoritarismo, que garantira isenções a militares, deputados e juízes. No tocante às isenções a norma do art. 150, II, estabelece três orientações básicas: a) proíbe os privilégios odiosos, isto é, as isenções e quaisquer outros benefícios que não encontrem fundamento razoável no direito para distinguir entre cidadãoS; b) proíbe as discriminações odiosas, representadas por exceções ou por condições inconstitucionais criadas no ato concessivo da isenção, como aquelas que excluem certas pessoas ou bens do gozo da exoneração fiscal; c) permite os privilégios não-odiosos, consubstanciados nas isenções outorgadas para manter o equilíbrio econômico regional (art. 151, I) ou para respeitar o princípio da capacidade contributiva.
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Problema de singular dificuldade é a distinção dos limites entrepriviiégio odioso e o não-odicso. Decorre da própria análise do princípio da igualdade, que é a M2iS difícil de todas as ideias do direito. A igualdade é um princípio vazio, pois consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na medida em que se desigualam. Sem conteúdo, a igualdade informa todos os outros princípios jurídicos: a capacidade contributiva, o desenvolvimento econômico, o equilíbrio regional, a legalidade e:tc. Ao mesmo tempo é um dos direitos fundamentais estampados no art. SP da CF. Assim sendo, qualquer isenção que se afaste da consideração isonômica da capacidade contributiva ou do desenvolvimento econômico acaba por ferir o direito fundamental à igualdade de tratamento, transformando-se num privilégio ou numa discriminação odiosa, a atingir o patrimônio alheio. Da mesma forma o discrithe baseado em elementos estranhos à incidência fiscal cremocrátjca; como a raça, a religião, o domicílio etc. Por evidenteque o limite entre o privilégio odioso e o não-odioso é muitas vezes flirlidieo, dependendo da razoàbilidade da distinção. Já dissemos que a tendência atual do direito constitucional tributário é no sentido de considerar odiosas as isenções, a não ser que se comproVe robustarnente a sua necessidade frente aos princípios da capacidade contributiva e do desenvolvimento econômico. 23.8. Renúncias de Receita
Há inúmeras figuraslio direito financeiro que produzem os mesmos efeitos da isenção. Algumas operam na vertente da receita pública, e outras, na da despesa. (D resultado econômico será o mesmo no conceder uma isenção ou qualquer outro benefício na receita, e no outorgar uma subvenção, pelo lado da despesa. As isenções foram abusivamente utilizadas em diversos países, principalmente nos Estados Unidos e no Brasil, porque permitiam camuflar a concessão, eis que a lei isencional não identifica o beneficiário; a subvenção, ao contrário, exige a identificação do favorecido. A legislação e a doutrina americanas, esta última com a obra exponencial de Surrey (vide p. 194), insistiram, para o controle das finanças públicas, na necessidade de exame dos benefícios conCedidos através de instrumentos da receita, que receberam o apelido de gastos tributários (tax expenditures). A CF 88 adotou a mesma orientação: estabeleceu a fiscalização do Tribunal de Contas sobre as renúncias de receita e sobre as subvenções (art. 70); estampou o princípio da transparência, segundo o qual o projeto de lei
orçamentária será acompanhado de dei efeito, sobre as receitas e despesas, deo remissões, subsídios e benefícios de nat creditícia (art. 165, § 69); delirou claro, s legitimidade da Lei Complementar 24/ terão por objeto as isenções, os incentivo 155, § XII, g). O art. 14 da Lei de Res e a as renúncias de receita. . As isenções têm afinidade, por um que compõem o quadro do que ,se conve de receita, despesas virtuais ou gastos tr. São elas, entre outras, a anistia, a remissa do quanturn debeatur, a dedução ou red alíquota. Por outro lado, na vertente 4.a despe com as restituições de tributo altítulo de subsídios.
strativo regionalizado do ente de isenção, anistias; za financeira, tributária e erando as dúvidas sobre a que os Convênios 'OMS os benefícios fiscais (art. sabilidade Fiscal define e ern suma, com as figuras nou chamar de renúncias tários (tax expenditures). crédito fiscal ou redução o da base de cálculo e da guardam grande afinidade entiyo, as subvenções e os
23.9. Isenção e Alíquota Zero é entre isenção e aliquota Uma outra distinção que se há.de f mente: zero, tema também muito discutido ul 'taça° do poder tributário uma aut A isenção, como já vimos, e de incidência. Na aliquota e opera pela suspensão Cla eficácia da no a e há apenas suspensão de zero a norma de incidência pernianece que se compõe de gerador, um dos seus elementos quantitativos_ O ase de cálculo) sofre a nulivários elementos (objeto, sujeito, alíquot que desce a zero. É figura ficação de um desses elementos, a alícin ação e no IPI. usada principalmente no imposto de imp quota zero é o da possibiliProblema que surge da aplicação da dos impostos sobre o valor dade de aproveitarnento do crédito fisc ência, o contribuinte aproacrescido. Pode, apesar de não. haver in ase em que a alíquota era veitar o crédito correspondente aguei enção, que, nos termos da zero? Ou se adota o mesmo critério d garante a utilização do créConstituição vigente (art. 155, § 22), n que a solução deve ser a e dito? As opiniões se dividiram. Parece r acrescido são dotados do mesma da isenção. Os impostos sobre o Estado recupere nas etapas efeito de recuperação, que faz com qu d nte à desgravação ocorrida ulteriores o valor do imposto correspo e de isenção, não-incidên'parcialmente na fase inicial, tenha ela o aproveitamento do crédito cia ou alíquota zero. Proíbe-se també "z1 .3
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presumido do IPI referente a insumos sujeitos à aliquota zero ou não tributados (R_E 350.446-PR, Ac. do Tribunal Pleno, de 18.12.2002, Rej. Min. Nelson Jobim, DJ 06.06.2003). Um outro problema ocorre na área do irnposto de importação. A isenção daquele tributo estende-se aos impostos internos que se encontram no mesmo sistema de tributação, que são o IPI e o ICMS, pois o ingresso aduaneiro é o carro chefe dos impostos sobre o comércio exterior. Mas na alíquota zero já há lei dizendo que não implica na extensão de idêntico benefício aos outros impostos.
73.10. Interpretação das Isenções A interpretação das isenções transcende a questão dos métodos — literal, histórico, sistemático ou teleológico — para se colocar no campo maior do Direto Constitucional ou da dirnensão política dos orivilégio,s'(Houve,,nos . Ultimas anos uma modificação sensível na interpreta:09 das isenções e dos privilégios. N érm toda isenção, nem todo incentivo seria inconstitucional ou odioso, Mas a atitude do intérprete deve ser a de prestunir odioso o benefício até que se prove que é necessário. Este novo enfoque das isenções e dos privilégios resulta também da recuperação da importância da critica jurídica. Os incéaltivos fiscais deixam de ser objeto exclusivo da análise dos economist e passam à preocupação dos juristas, pois envolvem aspectos da igual ade, da justica e dos direitos humanos. De modo que se torna muito importante esse tema da interprepçãô, principalmente pelos aspecto políticos e econômicos dos privilégios, que passam agora, neste final de século, a ser examinados na estrita consonância com os princípios da igualdade e da justiça, sobre eles pesando a suspeita generalizada de legitimidade, até prova em contrário.
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A interpretação das isenções deve ser igual a qualquer outra. O Código Tributário nos diz, no art. 111, que a interpretação das isenções deve ser literal, com o que apenas repudia a analogia que interpretação não é. Interpretação literal é a que vai até os limites da expressividade da linguagem jurídica. Enquanto as al da lei da isençao forem suceptiveis de interpretação ou de compre nsão, o intérprete poderá- estendê-las, desde que não distorça o e tido possível. Quer dizer: interpretação literal é limite para inte retação, mas balizado pela possibilidade expressiva da letra da lei. nca a interpretação literal poderia ser entendida no sentido de um edução ou de uma restrição da isenção. É, pois, uma interpretat igual à de
qualquer outro instituto ou figura de direito tributário, com a ressalva de que aqui não caberá analogia para a dispensa de impostos; quando houver uma lacuna na lei de isenção não pode o intérprete buscar em outra lei semelhante urna disposição para completar aquela lacuna. A interpretação da isenção também coloca um problema que me parece muito difícil e que tem sido abordado algurnas vezes. Quando a isenção ou o incentivo fiscal é odioso o seu controle judicial se fará na via da anulação. Em qualquer tratamento preferencial que se dê a brasileiros, que implique numa discriminação em relação a outros, a consequência normal é a anulação daquele ato. Isso aconteceu, por exemplo, com o tratamento preferencial que se deu a militares e a magistrados no regime anterior. Inexiste a possibilidade de, por isonomia, se estender algo que é odioso. Se, todavia, a isenção for justa e conveniente, mas se deixar fora do seu universo algumas pessoas que mereceriam tratamento igual, nesse caso poderia o intérprete ampliala, eis que a interpretação extensiva ainda é uma das, possibilidades da interpretação literal, tanto mais que, na hipótese, contribuiria para combater a discriminação infundada ou as condições inconstitucionais criadas para a outorga do favor. 23.11. Revogação das Isenções Um outro problema que tem sido muito discutivo, inclusive perante o Supremo Tribunal Federal, é o da revogação das isenções. A isenção, como vimos, é uma autolirnitação do poder tributário do Estado, que opera pela suspensão da eficácia da norma impositiva. Na não-incidência, como também já examinamos, não ocorre isso, pois a própria delimitação do fato gerador exclui a incidência sobre certas coisas ou pessoas. Quando a lei da isenção é revogada, readquire a lei de imposição a sua eficácia, eis que, como explica o Professor Novelli (op. cit., p. 42), é caso de concorrência de normas e de reaquiSiÇãO da eficácia qualificatória da norma impositiva. Por exemplo: a lei do ICMS prevê a incidência sobre qualquer saída de mercadoria dos estabelecimentos comerciais e produtores; depois outra lei concede isenção à saída de leite, derrogando a norma geral de incidência; se for revogada a norma que concede a isenção do leite, da-se a reaquisição da eficácia da lei anterior que previa a incidência fiscal, inconfundível com a repristinação, que inexiste no nosso direito. Se a revogação da isenção implica na reaquisição da eficácia da norma impositiva, essa reaquisicão da eficácia se subordina ou não ao princípio da anterioridade? O Supremo Tribunal Federal disse (SUmu-
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la 615) que, se se tratasse de 'CM, não ficava sujeita ao princípio da anterioridade. Não examinou o Supremo essa questão da concorrência e da eficácia de normas., tendo trabalhado apenas com o art. 104 do CTN. Ora, o art. 104 do C:TN foi redigido na vigência da Emenda Constitucional 18, de dicção autoritária, que restringia o principio da anterioridade aos impostos sObre patrimônio e renda. Posteriormente a Constituição de 1967/69 estendeu o princípio da anterioridade também aos impostos sobre a produção e a circulação. Logo, todos os impostos, inclusive o ICMS e com a ressalva apenas daqueles excepcionados pela própria Constituição, estão sujeitos ao princípio da anterioridade, transferindo-se a eficácia da norrna que revoga a isenção para o dia 12de janeiro do ano seguinte. Mas a isenção concedida a prazo certo e sob determinadas condições é irrevogável, pois, se integra ao estatuto do contribuinte. Entre isenção, nãb-incidência e imunidade há uma diferença grande quinto à revogação. Revogada a isenção a norrna de incidência readquiir asua eficácia. Revogada a não-incidência toma-se necessária a lei de criação do tributo. Já a imunidade é irrevogável, posto que é qualidade da própria pessoa humana e apanágio dos direitos fundamentais. 24. ANISTIA Anistia é o esquecimento da infração cometida à legislação tributária e o perdão da mui& ainda não aplicada. Dela cuida o CTN nos arts. 180 a 182. A terminologia empregada pelo legislador nem sempre é muito rigorosa e se torna encontradiça a expressão "cancelamento de débitos fiscais", que envolve a remissão do crédito de tributo e a anistia. Mas a distinção entre as duas figuras, como já vimos (p. 299), consiste em que pela remissíio extingue-se o crédito correspondente à penalidade pecuniária já aplicada, enquanto a anistia atua sobre a própria infração e suas consequências jurídicas ainda não descobertas nem sancionadas. A anistia se vincula estritamente ao princípio da legalidade. Só a lei forrnal pode concedê-la ( art. 97, VI, CTN ). Mas a lei há de ser da entidade tributante União, Estado ou Município — específica para cada caso, vedando-se a autorização em branco (art. 150, § 62, CF, na redação da EC 3/93). Vincula-se também aos princípios de justiça. Pode se fundar em razões de equidade com relação a determinadas regiões do território da entidade tributante ou em motivos de utilidade, como acontece
corri o perdão de pequenas multas, neces a dedicada à cobrança. Mas os argumentos d samente desenvolvidos, eis que pesa sob lizada de iniquidade, por estabelecer d buinte cumpridor de seus deveres. A anistia pode ser geral, limitada ou
dida a todos quantos se encontrem na m condição. A anistia pode ser limitada às a determinada região do território da en nhecimento dependerá de prova do pre do cumprimento dos requisitos previst mas não gera direitos adquiridos, pode verificar que o beneficiário não atendia derá condicionar a anistia das penalidade
'o para aliviar burocracia ju-stiça devem ser rigoroanistia a suspeita genera-ninação contra o contri-
dicionai. A geral é concea situação, sem qualquer alidades até certo valor ou de tribiaante; o seu recochimento das condições e
m lei para sua concessão, o ser revogado quando se etgências legais. A lei poo pagamento do tributo no
prazo nela fixado.
VI. GARANTIAS DO CRÉDITO TRIB
ARIO
25. CONCEITO DE GARANTIAS DO
RÉDITO TRIBUTÁRIO
O direito ao crédito tributário nec que possa valer contra os créditos pert sobre o patrimônio das empresas e dos c as garantias se consubstanciam rios priv: tretanto, não se esgotam nos dispositivo As garantias, sendo forrna de prote dem corn o próprio crédito tributário n
ta de certas garantias para entes a outras pessoas ou
clãos. Pelo sistema do CTN os e preferências, que, enodificados.
do direito, não se confun-
lhe alteram a natureza.
26. PRIVILÉGIOS Privilégio é uma exceção à regra ge
• O crédito tributário goza do privil talidade dos bens e das rendas do suje massa falida, inclusive os gravados por nhorabilidade, ainda que o ônus ou a cl cimento da obrigação tributária. Excet rendas que a lei declare absolutamen e bens inalienáveis as provisões de alirn
cionários públicos e os salários dos trab
criada por lei. de por ele responder a topassivo, seu espólio ou sua s real ou cláusula de impeula sejam anteriores ao nas-se unicamente os bens ou penhoráveis, como sejam os os, os vencimentos dos funadores (art. 649 do CPC). 319
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Outro privilégio em favor da FazenCla:. ciia-se a presunção juris et de jure não admite prova em contrário — de ser fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa (art. 185 do CTN, na redação da LC 118/2005). Há ainda outros privilégios previstos do Código de Processo Civil que protegem o interesse público e que se aplicam também ao crédito tributário cuja legitimidade se encontre sob o exame do Judiciário: prazo em quádruplo para contestar e em dobro para recorrer (art. 188), duplo grau obrigatório de jurisdição (art. 475) e honorários equitativos (art. 20, § —
t-
27. PREFERÊNCIAS" _
Pr‘fancia de qualquer direito creditório é a sua prioridade para o pagamento, ou seja, a sua força para que em primeiro lugar seja pago, em detrimento de outros créditos de menor hierarquia, preferenciais ou não. A preferência decorre de dois títulos legais: os privilégios e os direitos reais. O crédito tributário, que goza de privilégios (arts. 184 e 185 do CTN), tern preferência em grau superlativo, o que faz com que seja pago antes de qualquer crédito cuja preferència tenha por título os direitos reais ei obviamente, de qualquer crédito que não tenha título legal à jdreferência (= crédito quirografário). O crédito tributário só é preterido pelos créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho (art. 186 do CTN, capta, na recta- ção da LC 118/2005). Mas, na falência: I — o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passiveis de restituição, rios termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no lirnite do valor do bem gravado; II — a lei poderá éstabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; III — a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados (art. 186, parágrafo único, do CTN, na redação da LC-118/2005), Por isso mesmo o crédito tributário não se sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento. A cobrança do crédito tributário escapa do juizo universal da falência e do inventário e se processa perante as Varas da Fazenda Pública, garantindo-se através da penhora no rosto 770
dos autos .da falência ou do inventário. A prática judicial tem admitido, entretanto, quando não há impugnações, que no próprio processo de falência ou inventário se faça a reserva do numerário para o pagamento do crédito tributário. Concurso de preferência somente pode existir entre as pessoas de direito público. E, nesse caso, os créditos tributários da União têm preferência sobre os do Estado ou do Município; os dos Estados e do Distrito Federal são pagos conjuntamente e pro rata, no que sobejar o crédito da Fazenda Nacional; e em último lugar vêm os créditos tributários dos Municípios, que são pagos também conjuntamente e pro rara (art. 187 do CTN). Discutiu-se sobre a legitimidade da ordem de preferência estabelecida pelo art. 187 do CTN, diante da norma superior que veda à União, aos Estados e aos Municípios criar "preferências entre si" (art. 19, III), mas o Supremo Tribunal Federal deu pela constitucionalidade do dispositivo (Súmula 563). São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência (art. 188 do CTN, na redação da LC 118/2005). São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decorrer do prodesso de inventário ou arrolamento (art. 189 do CTN). Outra unportante garantia do crédito tributário consiste na necessidade da prova de sua quitação para que possam se extinguir as obrigações do falido, conceder-se a recuperação judicial e se encerrar as partilhas e para que sejam celebrados contratos com a Administração Pública (arts. 191 a 193 do CTN). Mais uma garantia para o crédito tributário foi criada pelo art. 185-A do CTN, na redação da LC 118/2005, que regulamentou a indisponibilidade dos bens e direitos do devedor tributário, nas hipóteses em que, devidamente citado, não. pagar nem apresentar bens à pen_hora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis. VII — FISCALIZAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 28. FISCALIZAÇÃO A fiscalização do crédito tributário é um poder-dever da Administração Fiscal. 371
O CTN estampa diversas normas que garantem à Administração exercer a fiscalização das rendas públicas. Não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de exarninar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou cla obrigação destes de exibi-los. A ação dos agentes do Fi.sco deve ser docurnentada, lavrando-se o termo do seu inicio e fixando-se o prazo de sua duração.
29. DEVER DE PRESTAR INFORIvIACÕES AO FISCO O contribuinte tem o dever de prestar informações ao Fisco com
relação aose,seus negeos e atividade. Esse dever de informar vem crescendocextraordinariamente nos últimos anos, gerando o aumento dos gastos dministrativos das empresas; suas causas são a crescente utilizaçao do mecanismo da substituição tributária, a tendência à criação de Mipostos não-declaratórios e a necessidade de se obterem dados econômicos para a partilha do produto da arrecadação entre os entes públicos. Há também a obrigação especial de inforrnar, que recai sobre os tabeliães, os bancos, as empresas de administração de bens, os corretores e leiloeiros, os inventariantes, os síndicos e quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, oficio, função, ministério, atividàde ou profissão (art. 197 do CTN).
30. SIGILO FISCAL DO CONTMBUINTE O contribuinte tem o direito ao sigilo, por parte da Administração, com relação aos dados fornecidos sobre os seus negócios e suas atividades. Os agentes.do Fisco não podem:divulgar informações que obtenham durante o exerción da fiscalização de rendas. A LC 104/01 alterou o art. 198 do CTN, para regulamentar melhor o sigilo fiscal, do qual se excluem a requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça e as solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, Mo órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.
to da A dm: stração rãA troca de informações sigilosas no blica será feita de foima a preservar o si rangeiros, autorizada peio A troca de infoi mações com Estados ção da LC 104/2001, torart. 199, parágrafo único, do CTN, na r a nos últimos anos, diante da nou-se instrumento de grande importân da abertura para o direito nova realidade da globalização econômi financeiras que geraram a cosmopolita e dos abusos das instituiço o brasileira vem procurangrande crise econômica de 2008. A legisl onte de evasão através de paraísos fiscai do se precaver contra os ndirnentos tributários. Retributação favorecida e de ocultação de ais passam a definir e comcentemente algumas normas jurídicas fe e dade da sua conduta e do fiscal em função da op bater o paraíso as à composição societária, fecharnento à troca de informações rela econômicas realizadas ções titularidade de bens e direitos, ou às op 8, que modificou o art. 24 (cf. art. 24 da Lei n° 11.727, de 23.06. e acrescentando-lhe o art. da Lei 9.430/96, introduzindo-lhe o § 90). 24-A, com a redação dada pela Lei 11.9
31. NORM_A.S ANTISSIGIDOBANC A transparência fiscal é proporcion tissigilo bancário, que vêm proliferand ainda encontram dificuldade d.e aclima Com efeito, no Brasil a doutrina e a possibilidade de desvendamento do autoridade fiscalizadora. Qualquer nec transações bancárias do contribuinte so pena de intromissão na privacidade do perior Tribunal de Justiça ao interpreta da Lei ri? 4.595/64 (RESP 37.566-5/R Min. Demócrito Reinaldo, DJ 28.3.94 muita vez, radica o sigilo bancário no ção, que declara ser inviolável o sigilo d sustenta pelo fato de a CF, naquele inc mento do sigilo no caso das comunicaç zaria toda a disciplina infraconstitucio mo Tribunal Federal vincula o segredo de proclamado no art. 5°, inciso X, da direito absoluto, podendo seVexcepc. 10.9.99).
a também pelas normas ano direito estrangeiro e que ao entre nós. risprudência vêm fechando redo bancário pela própria idade de conhecimento das dia ser suprida pelo juiz, sob adão, conforme fixou o Sustritivamente o art. 38, § Ac. da la T., de 2.2.94, Rel. A 197: 174). A doutrina, 52, inciso XII, da Constituiados; a interpretação não se , apenas autorizar o levantatelefônicas, o que inviabilido sigilo bancário. O Suprecario ao direito à intimidaF, mas reconhece que não é do pela lei (RE 219.780, Dj
323
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A LC 105, de 10.01.01, porém, veio autorizar a abertura do sigilo
ern assuntos fiscais a pedido da Administração. A Lei n2 10.174, de 9.01.01, por seu turno, autorizou o levantamento do sigilo no caso de discrepâncias entre pagamentos da CPMF e do IR. O importante, no caso brasileiro, a exemplo do que já acontece no direito de outros povos, é que o sigilo possa ser desvandado pela própria autoridade administrativa indicada na lei, o que permitiria a agilização do processo e a eficácia da fiscalização. De notar que não se advoga aqui a extensão da ação adrninistrativa para o rastreamento generalizado das situações bancárias dos contribuintes, mas a sua limitação aos casos sob supeita de sonegação e que sejam objeto de procedimento administrativo. Inexiste razão para se manter o tabu do sigilo bancário e sua elevação a direito da liberda.de; o princípio constitucional da intirnidade cede o lugar ao printpio da transparência no jogo de ponderação de interesses,3E bem v„erdade que após Qadvento da LC 105/2001 e da legislaçãfá específica, alterou-se significativamente a jurisprudência do STJ (REsp. n° 687.193, Ac. da 2a T., Rel. Min. Eliana Calmon, DJU 19.12.2005), que começa a fazer a ponderação para excluir da proteção do sigilo apenas as situações ligadas ao interesse público da Fazenda, inconfundível com o objetivo meramente. arrecadatório. O STF está exaniinando a constituCionalidade da LC 105/2001 (Notícias de 18.12.09: http:www.stEjus.br). No direito estrangeiro o sigilo bancário frente às questões fiscais perdeu muito do seu status na década de 90. Aliás, nos Estados Unidos a matéria jamais foi•glçada a direito fundamental e a Administração Fiscal sempre teve a possibilidade de ampla investigação. Na Alemanha o sigilo bancário não é protegido nem pela Constituição nem pelas. leis ordinárias; a abertura da conta pode ser pedida pelas autoridades fiscais no exercício de atividade fiscalizadora regular, nos procedimentos de investigação e nos procedimentos criminais. Na Itália havia o tabu do segredo que aos poucos começou a ser desmitificado diante da necessidade-de acertar o passo com as outras nações da União Européia e da pressão da opinião pública contra o crescimento da evasão fiscal; as leis 825/1971 e 516/1982, adotaram as primeiras providências; posteriormente a Lei n2 413, de 30.12.1991, e a decisão da Corte Constitucional de 18.2.92, que proclamou não ser o segredo bancário um fim em si mesmo, pelo que não poderia representar um obstáculo às investigações sobre as violações tributárias, permitiram que a abertura do sigilo fosse requerida pelas seguintes repartições e autoridades: departamentos de fiscalização do IVA; departamentos do 374
IVIinistério das Finanças; guarda de Finanças,- inspetores centrais; comissões tributárias. regionais e provinciais. Com a crise financeira mundial de 2008 tornou-se drarnática a influência das questões de finanças públicas sobre o sigilo bancário e os paraísos fiscais.
NOTAS COMPLEMENTARES I. Bibliografia: ALLORIO, Enrico. Diritto Processuale Turirn: UTET, 1969; BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2006; FANUCCHI, Fábio. A Decadência e a Prescrição em Direito Tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1976; GALLO, Franco. "La Discrezionalitànel Diritto Tributario. Revista de Direito Tributaria 74: 8-18; GIANNINI, A. D. Istituzioni di Diria° Tributaria Milano: Giuffrè, 1948; GUIMARÃES, Carlos da Rocha. Prescrição e Decadência. Rio de Janeiro: Forense, 1984; MACHADO, Celso Cordeiro. Crédito 73-ibutário. Rio de Janeiro: Forense, 1984; MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Cadernos de Pesquisa Tributária. São Paulo: Ed. Resenha Tributária: ri2 1 —Decadência e Prescrição (1976); riQ 5 —Responsabilidade Tributária (1980); ri212 —Do Lançamento 1987); MICHEL', Gian Antonio. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1978; NAWIASKY, Hans. Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1982; NOVELL', Flávio Bauer. Anualidade e Anterioridade na Constituição de 1988". Revista de Direito Administrativo 179/180: 19-50, 1990; ROSA, Salvatore La. Egualianza Tributaria ed Esenzioni Piscai. Milano: Giuffrè, 1968; SEDCAS FILHO, Aurélio Pitanga. Teoria e Prática das Isenções Tributárias. Rio de Janeiro: Forense, 1989; SOUZA, Rubens Gomes. Compêndio de Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Ed. Financeira, s/d; Isenções Fiscais Substituição de Tributos. Revista de DireitoAdministrativo 88: 253-269, 1967; SOUTO MAIOR BORGES, José. Isenções Tributárias. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980; TORRES, Ricardo Lobo. Restituicão de Tributos. Rio de Janeiro: Forense, 1983; —. Decadência. ICM. O prazo decaden-cial do art. 150, § 4Q, do CTN". Revista de Direito da Procuradoria Gera/ do Estado do Rio de Janeiro 37: 376-380, 1985; TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Compensação do Indébito Tributário. São Paulo: Dialética, 1998; VELLOSO, Carlos Mário da Silva. O Arbitramento em Matéria Tributária. Revista de Direito Tributário 40: 198214, 1987; XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1977. (
II. Direito Positivo: CTN — arts. 142-193; Ley General Tributaria da Espanha (2003) —arts. 58 a 82 e 93 a 96; Código Tributário da Alemanha (1977): 155-184 e 224-232; Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 14, § 11: "A renúncia (de receita) compreende anistia, remissão, subsidio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de aliquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondarn a tratamento diferenciado"; LC 104, de 10.01.01 — altera dispositivo do CTN; LC 105, de 10.01.01 — art. 6Q: "As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios sornente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exarnes sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente"; o dispositivo transcrito foi regulamentado pelo.De325
creio r,2 3.724, de 10.01.01; LC 118/2005, art. 3°: interpretação do art. 168, I, do CTN. Súmula do STF: 71: ''Embora• pago indevidamente, não cabe III. Jurisprudência restituição do tributo indireto"; 546: ''Cabe a restituição do tributo pago indevidamente quando reconhecido, por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte "de fato" o "quanturn" respectivo"; 544: "Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas"; 563: "O concurso de prefe. io Nacional, é rência, a que se refere o parágrafo 11111C0 do art. 187 do Código Tributar compatível com o disposto no art. 92, I, da Constituição Federal (1967/69)"; 615: "O princípio constitucional da anualidade não se aplica à revogação de isenção do ICM"; Súmula Vinculante do STF: "8 — São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5° do Decreto-Lei n° 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n° 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário"; RE 94.462-SP, Ac. do Pleno do STF, de 6.10.82, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 106/263: "Praz-os de prescrição e de decadência em direito tributário. Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 4CTNI. Por outro lado, a decadência só é admissivel no período anteriof a essa lavratiSra; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interpdsição do reCtirso átlministrativo, ou cultismo não for decidido o recurso dessa natuSzaile que se tenha valido o contribuinte, não 1112i5 corre praz-o para decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ele tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, dai, o prazo de prescrição da pretensão do Fisco. É esse o entendimento atual de ambas as Turmas do STF"; RESP 970.947-SC, Ac. da 2' T do STJ, de 14.10.2008, Rel. Min. Eliana Cahnon, Dl de 7.11.2008: "TRIBUTÁRIO — IMPOSTO DE RENDA — TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO — AUSÊNCIA DE PAGAMENTO — PRAZO DECADENCIAL — PROCEDIM.ENTO FISCALIZATORIO INICIADO — LANÇAMENTO DIRETO SUDSTITUTIVO — TERiM0 INICIAL — CTN, ART. 173, I — PRECEDENTES:é 1. Esta Corte tem firmado o entendimento de que o prazo detadencial para a constituição do crédito tributário pode ser estabelecido da seg,uinte maneira: (a) em regra, segue7se o disposto no art. 173, I, do C:TN, ou seja, o prazo é cie cinco anos contados "do prinieiro 'dia de e)Ceiticib eguinte-àquele em que o lançamento poderia teisido efetuado"; (b) nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, cujo pagamento ocorreu antecipadamente, o prazo é de cinco anos contados do fato gerador, nos terrnos do art. • 150, § 4°, do CTN. 2. Ausente qualquer pagamento por parte do contribuinte, e iniciado o procedimento administrativo de fiscalização, o fisco dispõe de cinco anos, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele ern que o lançamento poderia ter sido efetuado, para proceder ao lançamento'direto substitutivo a que se refere o art. 149 do CTN, sob pena de decadência. 3. Recurso especial ao Provido". —
-z76
CAPÍTULO Infrações e Sanções em
éria Tributária
I. DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO 1. PODER DE PUNIR E DE TRIBUT Inconfinidiveis o poder de'punir e o se pela natureza e objetivo. O 'poder de pacto constitucional, destina-se a garan ca. O poder de tributar, restringindo a garantir ao Estado o dinheiro suficient pública s. Aproximam se, entretanto, por te se constituírem no espaço aberto pela -
der de tributar. Estremamnir, atribuído ao Estado no a validade da ordem jurídiopriedade privada, procura a atender às necessidades sede constitucional e por rdade.
2. PENALIDADE E TRIBUTO Penalidade e tributo, por isso mes mum: a punição gera um custo para o tos, enquanto estes implicará sempre liberdade, como também acontece nas Mas as penalidades pecuniárias e dem juridicamente com o tributo. A prestação compulsória, tern a finalida dem jurídica tributária contra a prátic qualquer intenção de contribuir para a
têm alguns pontos em codo, financiado pelos tribuperda de urna parcela da ções. ultas fiscais não se confunalidade pecuniária, embora e garantir a inteireza da ()rã-eitos, sendo destituída de spesas do Estado. O tributo,
ao contrario, é o ingresso que se define. primordialmente como destinado a atender às despesas essenciais do Estado, cobrado com fundamento nos princípios da capacidade contributiva e do custo/benefício. O CTN, como já vimos (p. 238), sentiu a necessidade de excluir as multas do conceito de tributo, ao defini-lo, no art. 32, como a "prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito". Porém, no art. 113, § 12, disse o CTN que a obrigação principal tem Por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, o que constituiria uma contradição jurídica com o art..32 se não se desse ao enunciado legal o sentido de que as multas podem ser cobradas conjuntamente com os tributos, em decorrência de sua acessoriedade (p. 241). 3. DIREITO PENAI, 'TRIBUTÁRIO OU DIREITO TRIBUTÁRIO PEN4L?
Da dualidade apontada e do relacionamento por vezes íntimo entre per:alidade pecuniária e tributo decorre a controvéfsia sobre a existência de um Direito Penal Tributário ou de um Direito Tributário A doutrina mais antiga defendia o conceito de Direito Tributário Penal, que conteria as normas tributárias projetadas para o campo penal (cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, op. cit., p. 105). Hoje, entretanto", prevalece a tese da existência de um Direito Penal Tributário. São normas de natureza penal que produzem consequências na esfera tributária. Desaparecem, portanto, as diferenças entre sanções penais e administrativas e entre multas penais e moratórias. Seja como for, a norma sancionatória se apóia em princípios incluídos no que se convencionou chamar de Constituição Penal, pois: a) sujeita-se aos princípios constitucionais penais da tipicidade e da legalidade (art. 52, XXXIX). b) aplica-se segundo o princípio da personalização, não podendo passar da pessoa que cometeu o ilícito (art. 52, XLV). c) não se converte, quando se tratar de multa, ern pena privativa da liberdade (art. 52, LXVII). d) não retroage, salvo quando beneficiar a situação do réu (art. 52, XL). 378
e) não se subordina, para a aplicação pelo Judiciário, à prejudicialidade do procedimento administrativo (art. 52, MV). e sujeita-se aos demais princípios constitucionais, expressos ou implícitos, que condicionam a aplicação de penas, como os princípios da boa fé., do federalismo, da independência dos juízes, do Estado de Direito etc. II. INFRAÇÕES 4. CLASSES As infrações em matéria fiscal podem se classificar em dois grandes grupos: as que constituem crime definido no Código Penal e as que são previstas simplesmente na legislação tributária. 4.1. Crimes São consideradas como crime as infrações definidas no Código Penal ou na legislação penal extravagante. O que as caracteriza é a gravidade da falta e o prejuízo maior que acarretarn ordem tributaria. Os principais crirnes em matéria fiscal são o contrabando ou descaminho, a falsificação de estampilha, a sonegação, a fraude e os crimes praticados por funcionários públicos. a) Contrabando ou descaminho O crime de contrabando ou descaminho define-o o art. 334 do Código Penal: ''Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria". O § 12 diz que 'incorre na mesma pena quem "vende, expõe à.venda, mantém em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira que introduziu clandestinamente no País ou importou fraudulentamente ou que sabe ser produto de introdução clandestina no território nacional ou de importação fraudulenta por parte de outrem". Há que se distinguir entre o contrabando e o descaminho. O crime de contrabando consiste precipuamente em importar ou exportar mercadoria proibida. Como inexiste imposto sobre esse tipo 379
de mercadoria, o contrabando não repercute no campo tributário, a não ser quando o produto apreendido possa ser reintroduzido na corrente de comércio por leilão feito pelo Ministério da Fazenda, hipótese em que incidirão tributos federais e estaduais. O descaminho, que alguns chamam de contrabando propriamente dito, ocorre quando se ilude, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou. pelo consumo de mercadoria não proibida ou quando se vende ou mantém em depósito a mercadoria estrangeira introduzida clandestinamente no País. Não se aplica aos bens de pequeno Valor, em face do princípio da bagatela (STF, HC 93.072, Rel. Min. Carlos Britto, INFO 550, de 17.06.09). b) Falsificação de estampilha O Códrío Penal define corno crime "falsificar, fabricando-os ou alterando-os, postal; estampilha, papel selado ou qualquer papel de emissão legai, destinado à arrecadação de imposto ou taxa" (art. 293, I). Esse crime quase desapareceu na vida social em decorrência do desuso cl`o pagarnento de tributo por estampilha ou papel selado. c) Sonegação e fraude Já examinamos antes (p. 248) que a sonegação e a fraude são condutas ilícitas que se dão após ocorrer o fato- gerador, o que as estrema da evasão e da elisão, ql.te precedem a ocorrência do fato gerador e são lícitas. A sonegação consiste na ocultação do fato gerador corri o objetivo de não pagar o tributo devido de acordo com a lei, sem que ten_ha havido per inzerpretationern qualquer modificação na estrutura da obrigação ou na responsabilidade do contribuinte. Afraude consiste na falsificação de documentos fiscais, na prestação de informações falSas ou na inserção de elementos inexatos nos livros fiscais, com o objetivo de não pagar o tributo ou de pagar importância inferior à devida. A Lei n2 4.729, de 14.7.65, definia o crime de sonegação fiscal, incluindo no seu concêito também a fraude fiscal. Hoje a matéria está regulada pela Lei n2 8.137, de 27.1 2.90, que define os crimes contra a ordem tributária, dividindo-os ern crimes praticados por particulares e por funcionários públicos. Constitui crime contra a ordem tributária, praticado por particular, suprimir ou 330
reduzir tributo, ou contribuição social e as seguintes condutas (art. IQ): — omitir informação ou prestar decla an—idt iáfrrri iaausdar a fiscalização tributária, inse do operação de qualquer natureza, gido pela lei fiscal; III — falsificar ou alterar nota fiscal, fatu ou qualquer outro documento relativo à IV — elaborar, distribuir, forneóer, emit saiba ou deva saber falso ou inexato; V — negar ou deixar de fornecer, quand documento equivalente, relativa' à venda de serviço, efetivamente realizada, ou fo legislação. O art. 22 da citada Lei 8.137/90 d mesma natureza, entre os quais "deixar valor de tributo ou de contribuição socia qualidade de sujeito passivo da; obrigaçã cofres públicos" (item II). A simulação se inclui no rol dos cn ordem tributária. Pode ser absoluta o Consiste na falsidade, fingimento ou ocorrido, e não do fato gerador abstrato, va. Na simulação há desencontro entre pacto simulatório.
quer acessório, mediante o falsa às autoridades fado elementos inexatos ou documento ou livro exiduplicata, nota de venda ração tributável; u utilizar documento que brigatório, nota fiscal ou mercadoria ou prestação ê-la em desacordo com a e ainda outros crimes da ecolher, no prazo legal, escontaclo ou cobrado, na que deveria recolher aos por particulares contra a elativa (= dissimulação). ipulação do fato gerador rno sucede na elisão abusideclaração e a vontade e
d) Crimes praticados por funcionários pá a praticados por funcionáHá outros crimes em matéria tribu rios públicos. ato (art. 312); excesso de O Código Penal define alguns: pe ge irnposto, taxa o.0 emoluexação (art. 316, § 12), se o funcionário ido, emprega na cobrança mento que sabe indevido, ou, quando utoriza; corrupção passiva meio vexatório, ou gravoso, que a lei n escaninho (art. 318); pre(art. 317); facilitação de contrabando o varicação (art. 319); advocacia administ a iva (art. 321). s contra a ordern tributária Constituem também crimes funcio entre os quais se incluem: os definidos no art. 32 da Lei 8.137/9 ualquer documento de que extraviar livro oficial, processo fiscal o 331
tenha a guarda em razão da função; exigir, solicitar, receber ou aceitar promessa de vantagem para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. 4.2. Outras Infrações
Há inúmeras infrações definidas na lei de cada imposto, taxa ou contribuição. Algumas coincidem com a própria definição dos crimes que acabamos de examinar e a sua inclusão na lei fiscal tem por objetivo permitir também a aplicação de penalidade pela própria Administração, tendo em vista o sistema de separação de instâncias que adota. mos. As demais, que aqui nos interessam, são infrações simples, que não constituem crimtinfrações formais ou se referem à mora.
5. CARACTERÍSTICAS
As infrações em matéria tributária apenas se configuram se a COnduta apresentar as características da antijuridicidade, tipicidade, punibilidade e culpabilidade. 5.1. Antijuridicidade Antijurídica é a conduta contrária ao direito. Qualquer contraste entre a conduta do contribuinte e o comando da lei penal ou da tributária, sancionado com urna pena, caracteriza a ocorrência da infração. As justificativas ou causas de exclusão da antijuridicidade não as prevê o CTN. O tema da antijuridicidade coincide em boa parte com o da ilicitude da elisão (vide p. 248).
,r
a) Infr5ções simples
5.2. Tipicidade
Infrações simples são aquelas que, não consubstanciando crime, entendem com o descumprirnento da obrigação tributária. Se o contribuinte, por exemplo, tiver errado na soma das quantias registradas nos seus livros de apuração do ICMS, terá praticado infração simples, que não constitui crime.
A tipicidade é a possibilidade de subsunção de uma conduta no tipo de ilícito definido na lei penal ou tributária. Pode se referir também à antijuridicidade ínsita no tipo definido por lei (vide p. 109). A Ley General Tributária da Espanha define que "são infrações tributárias as ações ou omissões voluntárias e antijurídicas tipificadas nas leis da natureza fiscal e nos regulamentos de cada trihuto".
b) Infrações formais
Infrações formais ou administrativas são as que decorrem do não cumprimento das obrigações acessórias ou dos deveres instrumentais. 'Sê 'o contribuinte debcar de se inscrever no c-adastro, se embaraçar a ação fiscalizadora ou se deixar de exibir os Livros exigidos pelo Fisco terá cometido esse tipo de ilícito. c) Mora Há infrações que se caracterizam pelo não pagamento do tributo
no prazo devido, sem que haja a prática de qualquer crime. Se o contribuinte, por exemplo, escriturar em seus livros regularmente o valor do imposto devido e se o não recolher a tempo, terá praticado infração punida com multa moratória, que será cobrada juntamente com os juros de mora (art. 61 da Lei 9.430/96). 332
-
5.3. Punibilidade
A punibilidade é a circunstância de ser punível determinada conduta antijurídica. Inexiste infração sem pena previamente definida em lei. A punibilidade nos crirnes contra a ordem tributária se e3ctingue se o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia (art. 34 da Lei 9.249/95). Extingue-se, também, quando se tratar de ilicitos definidos na lei tributária, pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, desde que apresentada antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, -relacionados com a infraser ção (art. 138 do CTN); as multas moratórias, entretanto, podem aplicadas (vide p. 272). 333
5.4. Culpabilidade A culpabilidade é o aspecto subjetivo da infração, referindo-se ao relacionamento entre o agente e a ação. Nos crimes fiscais o juiz leva em consideração o dolo e a culpa do agente. Nas infrações definidas na legislação tributária prevalece o critério da objetividade. Não se indaga sobre a intenção do agente ou do responsável, nem sobre a efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (art. 136 do CTN). Mas a tese objetiva admite temperamentos, como já vimos (p. 271).
6. RESPONSABILIRNDE O priablema drresílionsabilidade pelas infrações já foi examinado no capffufá- dedicado ao sujeito passivo e ao responsável (p. 269). A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordeiti tributária será encaminhada ao Ministério Palie° após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente (art. 83 da Lei 9.430/96). A norma positiva veio confirmar a orientação da doutrina no sentido de que descabe a condenação pelo Judiciário antes de o tributo ser julgado devido pela Administração (vide p. 340).
travagante para os casos de crináe contra juiz as pode aplicar. Desapareceu, com a bilidade da prisão administrativa, que d decretada pelo Ministro da Fazenda e p Fazenda. A prisão do depositário judicia cretada, com a revogação da Súmula 619 Min. Marco Aurélio, INFO n° 531, de I Stimula Vinculante 25/2009: '`É, ilicita, infiel, qualquer que seja a modalidade
Algumas penas de privação de direi Assim, a proibição de participar de co aos contribuintes em débito para com a Mas as chamadas execuções polític brasileiro. As interdições de estabelec. . lila do S para cobrança de tributo (Súrri aquisição de estarnpilha, a apreensão d. de débitos fiscais, as vedações: de exer admitidas no direito antigo, foram .de sil. Porém, no caso de devechir contu defesa do principio da concorrência ( 1657-6-RJ, Ac. do Pleno do S.T.F., de 2 so, D.J. 31.08.2007). c) Perdimento de bens
7. CLASSES
A CF (art. 52, XLVI, b) admite que bens, que poderá ser estendida aos suce até o limite do valor do patrimônio tra A pena de perdimento de bens e e leis aduaneiras e se refere às merçador nadas. Os Estados-membros e os Muni suas leis, pois, sendo matéria de direit vamente à União (art. 22, I, CF). A pe se confunde com a de apreensão que zam quando as mercadorias transitam s caso procede-se ao leilão e o resultado do débito fiscal, mas sé mantém o sald
7.1. Sanções Não-Pecuniárias a) Privação de liberdade
s penas de privação de liberdade —reclusão e detenção — estabelecem-nas exclusivamente o Código Penal ou a legislação penal ex34
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b) Privação de direitos
III. SANÇÕES
A doutrina diverge muito no classificar as sanções. Prevaleceu durante muito tempo a distinção entre sanções de natureza penal, tributária e moratória. Tendo em vista, porém, que as sanções em matéria tributária têm sempre natureza penal, a melhor classificação é a que as distingue entre sanções não-pecuniárias e penalidades pecuniárias.
rdem tributária e apenas c, 88 (art. 52, LXI), a possite muito tempo pôde ser s Secretários Estaduais de fiel não pode mais ser deSTF (HC 92.566/SP, Rel. 2.2008) e com a edição da risão civil do depositário epósito".
ainda podem ser aplicadas. rrência pública se estende
enda Pública. desapareceram do direito to como meio coercitivo — ni2 70), as proibições de ercadorias para a garantia o da profissão, largamente vamente proibidas no Brapodem ser aplicadas, ern Caut. ern Ação Cautelar 6.07, Rel. Min Cezar Pelu-
ei adote a pena de perda de res e contra eles executada, "do. stivamente disciplinada nas ontrabandeadas ou abandoos não podem inclui-la em
enal., está reservada exclusi-
de perdimento de bens não legislações estaduais autoridocumentação fiscal; neste lido imputa-se ao pagamento disposição do contribuinte. 335
se_não se defender a tese da_ natureza penal das multas. Atribuir às penalidades a característica civil de reparação ou de indenização conduz, inevitavelmente, a confundi-las com os tributos.
7.2. Penalidades Pec amas
a) Multas fixas -"À
8.1. Ci vil
As penalidades pecuniárias podem consistir em multas fixas, ge_ ralmente vinculadas à unidade fiscal da União, Estados e Municípios (UFIR, UFERJ, UNIF etc.). Aplicam-se nos casos de prática de infrações formais, ou seja, de descumprimento de obrigações acessórias.
A lei italiana ri? 4, de 7 de janeiro de 1929, adotou o critério de classificar as sanções conforme o órgão incumbido de aplicá-las e a legislação que as houvesse positivado. Se as sanções estivessem previstas no Código Penal, incumbindo ao juiz a sua aplicação, teriam a natureza penal. Se incluídas nas leis fiscais, compet'indo à autoridade adrninistrativa aplicá-las, seriam classificadas como penalidades de natureza administrativa ou civil. A legislação italiana exerceu influência direta sobre a doutrina e 2 jurisprudência de inúmeros países e o próprio CTN acabou por denotar aquela inspiração. A doutrina que defende a nattu-eza civil das penalidades pecuniárias aponta-lhes as seguintes características principais, que as estremam da multa aplicada pelo juiz e das demais sanções de natureza penal: a) estão definidas nas leis administrativas; b) aplicam-nas as autoridades administrativas; c) possuem natureza ressarcitória, pois não têm a finalidade ética de garantir a ordem jurídica; d) não se convertem em pena privativa de liberdade, corno ocorre com as multas de -natureza penal, quedando inexig-ível no caso de não-pagamento; e) a sua aplicação prescinde da culpabilidade do agente; f) não é individualizada, do que resulta que o pagamento por um dos obrigados libera os demais; g) independe da personalidade do agente, transmitindo-se causa mortis ou inter vivos, à diferença das multas penais, que se extinguem com a morte. A consequência inevitável desse tipo de pensamento era confundir a penalidade pecuniária com o tributo. O nosso CTN se deixou perturbar por essa confusão, como vimos (p. 234) ao declarar, no art. 113, § 32, que "a obrigação acessória, pelo simples 'fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária".
b) Multas proporcionais As multas proporcionais incidem geralmente no descumprimento da obrigação principal. Expressam-se em percentuais aplicáveis ao montante do impost," não pago ou da base de cálculo. Às vezes a lei permite Yal'utoridasle administrativa escolher o percentual entre o mínimo ep máximo previamente fixados. 01Supremo Tribunal Federal vem reduzindo as multas fiscais aplicadas pela Administração, seja para adaptá-las às circunstâncias objetivas e .1.ibjetivas do caso, seja para lhes retirar o caráter confiscatório (RE 78.291, RTJ 73/548). c) Acréscimos morat6rios
Nos casos de denúncia espontânea da infração fiscal acompanhada do pagamento as legislações da União e dos Estados costumam prever o cabimento da cobrança de multas ou 'acréscimos moratórios, que variarn de acordo com o tempo decorrido, e que são menores que a penalidade aplicável ex officio (vide p. 272). Embora haja dúvida na doutrina sobre o fundarnento de tal imposição, o Judiciário nunca a invalidou. 8. NATUREZA Não há dúvida sobre a natureza penal das sanções aplicáveis nos crimes contra a ordem tributária. O problerna-da natureza das sanções se complica no que concerne às penalidades pecuniárias impostas pela Administração. Há três correntes divergentes, que defendem natureza civil, tributária ou penal das multas fiscais. Embora se possa afirmar que existe certo consenso em torno da concepção de que a penalidade pecuniária não se confunde com o tributo, na realidade aquela distinção não será muito nítida
335
8.2. Tributária
f
A_Iguns juristas defendem a ideia de que a sanção, com o sentido de punição ou ressarcimento, pertence sempre ao Direito Tributário, pois não visa à preservação da ordem, mas a "coagir o contribuinte a 337
trazer a sua narticipação para que as necessidades públicas sejam satisfeitas" (IVÉS GANbRA DA SILVA MARTINS, op. cit., p. 14). Da mesma forma que a corrente civilista, também os adeptos da tese da sanção de natureza tributária acabam por confundir a penando: d.e com o tributo.
8.3. Penal Hoje prepondera a corrente doutrinária que defende a natureza penal das multas fiscais, mesmo daquelas aplicadas pela autoridade administrativa. Assiste-se a um labor intenso da doutrina e da legislação estrangeiras no sentido de atribuir às penalidades pecuniárias a disciplina penal, cuja influência já se começa a sentir no Brasil, espe cialrnente na jurispruaência. A tese da natureza penal das sanções tributárias es• única quepode manter separados e distintos os conceitos-::, de tribut6 e multar0 Contato entre ambos é superficial, relacionado f' com o pirdé'esso de imposição ou com as garantias para a cobrança. São; os seguintes os argumentos que levam à consideração penal das sari. ções tributárias: a) é meramente formal a distinção entre a natureza penal e a civil das multas que se baseie na diferença entre os instrumentos legislativos — Código Penal ou leis administrativas — pois o que importa é que substancialmente existe sempre a conduta antijurídica. Pode até haver graus diferentes de antijuriclicidade, mas daí não se pode inferir que haja duas naturezas distintas. As sanções tributárias afastam-se tanto do Direito Penal Geral quanto do Direito Administrativo, para compor o Direito Penal Tributário; b) também é simplesmente formal a diferença que se estabelece em ranão do órgão — judicial ou administrativo — competente para aplicá-las; c) têm natureza punitiva ou intirnidativa, destinando-se a garantir a inteireza da ordem jurídica. Falta-lhes a característica indenizatória, pois até mesmo as chamadas penalidades moratórias orçam por cifras que transcendem à reparação do dano; d) nem a. penãlidade pecuniária aplicada pela Administração nem a multa imposta. pelo juiz se transformam em pena privativa da liberdade; e) a aplicação das sanções tributárias, mesmo as pecuniárias, leva ern consideração .a." :culpabilidade do agente. A intenção de cometer o ilícito, o dolo, a boa-fé ou a imperícia são todos elementos que devem ser 338
examinados quando ela aplicação. da pena secundo critério objetivo; às penalidades -0 °finalmente, aplicam-se
outros grandes princípios do Direito Pen de, o da estrita legalidade, o da tipicidad o o da irretroatividade — salvo o da lei be cão prévia da infração e a previsão legal 'liaria aplicável às condutas que Se poss A convergência da doutrina em torno sanção tributária pecuniária coincide com tiva ocorrida em diversos países a respeito ruo Tribunal Federal, que havia estabelec dades de caráter moratório e penal em s (verbetes 191 e 192 da Súrnula, transc aquela orientação (Súmula 565), donde r quer fundamento para a manteriça do dis
ue não é imposta apenas cuniárias fiscais todos os como o da antájuridicidada proibição de analogia a. E necessária a definirior da penalidade pecubsurnir no tipo legal. ese da natureza penal da tensa elaboração legislatema. No Brasil o Suprea distinção entre penaLiurisprudência mais antiga s na p. 338), modificou lta que não subsiste quale, em qualquer situação.
9. RESPONSABILID.ADE As penas não passarão da pessoa d princípios fundamentais do Estado de D" Mas a pena de perdirnento de bens mos da lei, aos sucessores e contra eles e do patrimônio transferido (art. 52, XLV, As penalidades pecuniárias, entret casos de sucessão de empresas, salvo qu seu negócio para eximir-se do pagame RIU 93/862 e RE 83.613, RDA 129/98,
ondenado — eis um dos to de se- estendida, nos terutada, até o limite do valor o, não se transmitem nos do o transmitente aliena o da multa (cf. RE 90.834, nscritos na p. 340).
IV. A TRIBUTAÇÃO PENAL A penalidade, como acabamos de v proca? O tributo pode constituir uma p to? Parece-nos que não. A ressalva do a é urna prestação pec-uniária que não c serve para as duas situações: nem o trib a penalidade é tributo.
não é um tributo. E a red.lidade pela prática de ilícido CTN, de que o tributo titui sanção de ato ilícito, sanciona o ato ilícito, nem
339
A rigor não ekiste a tributação penal, pois o ato ilícito é sanciona_ do pela pena e não pelo tributo, sujeito que está à manifestação do poder de punir, muito diferente do exercício do poder tributário, que se fundamenta na capacidade contributiva. O Supremo Tribunal Federal já afirmou que "tributo não é multa nem pode ser usado como se fosse'', ao declarar a inconstitucionalidade de lei municipal que instituiu acréscimo de 20% ao imposto predial quando houvesse construções irregulares (RE 94.001, RDA 150/38). Outras vezes o ato tributado não constitui um ilícito penal ou administrativo, mas um ato prejudicial à coletividade, que deve ter a sua prática desestimulada pelo aumento das aliquotas ou da base de. cálculo do imposto. Nesse caso, porém, se trata de extrafiscalidade. É . o que ocorre com o art. 182, § 4Q, da CF, que, apesar de facultar ao Poder Público Municigal exigir, mediante lei especifica, do proprietário do soleurbano não edificado, subutilizado ou não-utilizado, que promovaiotseu adeclUado- aproveitamento, "sob pena" de sofrer a incidência do IPTU progressivo no tempo, institui na realidade uma incidência com finalidade extrafiscal, e não uma tributação penal
taci° em falência"; RE 78.291-SE Ac. da 12 T. do STF. de 4.6.74, Rel. Miu. Aliomar Baleeiro; RTJ 73/548: "Concilia-se com farta jurispmdência do STF o acórdão eue reduziu multas, juros etc., pelos quais a dívida de mora, sem fraude, ficou elevada a mais de 400%"; RE 90.834 -MG, Ac. da 2/ T., de 11.5.79, Rel. Min. Djaci Falcão, PM 93/862: "Tributo e multa não se confundem, eis que este tem o caráter de sanção, ineadstente naquele. Na responsabilidade tributária do sucessor não se inclui a multa punitiva aplicada à empresa objeto da incorporação": RE 83.613, Ac. da 21 T., de 20.836, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RDA 129/98: "Responde o SUCeSSOT pelas multas fiscais no caso de transmitir o contribuinte o seu cabedal a terceiro"; Habeas Corpus 83.353-5-RJ, Ac. da 1' T. do STF, de 13.9.2005, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 16.12.2005: "Pendente processo administrativo descabe adentrar o campo penal quer considerada a ação propriamente dita, quer inquérito policial — inteligência do.artigo 34 da Lei n° 9.249/9.5".
NOTAS COMPLEMENTARES I. Bibliografia: FERREIRA, Adelmar. Natureza da Multa no Sistema Fiscal Brasileiro. São Paulo: Centro de Estudos dos Agentes Fiscais do Imposto de Consumo, 1949; GIULIANI, Giuseppe. Violazioni e Sanzioni delle Leggi Tributaria. Milano: Giuffrè, 1981; MARTINS, Ives Gandra-2a Silva. Da Sanção Tributária. São Paulo: Ed. Saraiva, I 980; —. (Coord.). Sanções Tributárias. Cadernos de Pesquisas Tributárias n9 4. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1979; —. (Coord.). Crimes Contra a Ordem Tributária. Pesquisas Tributárias Nova Série ng 1. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1995; SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007; SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, s/d; VILLEGAS, Idéctor B. Régimen Penal Tributario Argentino. Buenos Aires: Depalma, 1995. II. Direito Positivo — Constituição Federal — art. 92, itens XLV, XLVI; Lei ng 8.137, de 27.12.90 — define crimes contra a ordem tributária. III. Jurisprudência: Súmula da Jurisprudência Predominante do Supremo Tribunal Federal: 70: "É inadmissível a interdição de estabelecimento como rneio coercitivo para cobrança de tributo"; 191: Inclui-se no crédito. habilitado em falência a multa fiscal simplesmente moratória" (revogado pelo verbete 565); 192: "Não se inclui no crédito habilitado em falência a multa fiscal com efeito de pena adrninistrativa"; 560: "A extinção de punibilidade, pelo pagamento de tributo devido, estende-se ao crirne de contrabando ou descaminho, por iorça do art. 18, § 29, do Decreto-lei ng 157/67"; 565: 'A multa fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito 340
341
CAPITULO f,
Processo Tribo
I. INTRODUÇÃO 1. CONCEITO DE PROCESSO TRIB O processo tributário no Brasil se de Administração e do Poder Judiciário. F administrativo tributário e processo judi O processo administrativo. tributári totutela da legalidade exercida'péla próp por finalidade o controle da legalidade e to levado a efeito pelas autoridades a preferem caracterizá-lo como simples p as características de definitividade na c vista ser a Administração simUltaneam Há certo exagero formalista na tese e brasileira vêm utilizando a expressão. tário", fundadas na consideração de qu materialmente jurisdicionais. O processo judicial tributário, qu gãos do Poder Judiciário, tern por objet o Fisco e o contribuinte. Participa do co Administração, plenarnente compatív de poderes que adotamos. Em outros o Judiciário não interfere sobre a Ad Contencioso Administrativo exercer o tributários com todos os requisitos da
volve perante os órgãos da -se, por isso, em processo tributário. articipa da atividade de auAdministração, isto é, tem legitimidade do lançamen-strativas. Alguns autores edimento, por não revestir osição do litígio, tendo em e juiz e parte interessada. gislação e a jurisprudência cesso administrativo tribuAdministração pratica atos desenvolve perante os órrimir as controvérsias entre ole jurisdicional dos atos da om o sistema de separação es, como na França, em que tração, incumbe ao próprio trole da legalidade dos atos stação jurisdicional.
2. DIREITO PROCESSUAL
O ADMINISTRATIVO
Segue-se daí que, em tema de processo tributário, deve-se distinguir entre o Direito Processual e o Direito Administrativo. O processo administrativo tributário é regulado pelo Direito Administrativo, constituindo urna das possibilidades de autotutela da legalidade, ao lado do processo disciplinar, do processo financeiro etc. As normas que o regulam podem ser baixadas pela União, pelos Estados e pelos Municípios, no âmbito das respectivas competências fiscais. Quanto ao problema da autonomia normativa e científica, integra-se melhor no Direito Administrativo que no Direito Tributário. O processo judicial tributário se insere no Direito Processual, constituindo apenas uma especialização ou um detalhe dentro da disciplina geral da compAsição das lides. Só a União pode sobre ele legislar (art. 22-, I, CF). Cd-ida-se muito mais, como já vimos (p. 22), de urn ProcessdJudicial Tributário, com a preeminência do aspecto judiciário, qué' cre um Processo Tributário Judicial.
3. CARACTERÍSTICAS Embora o processo judicial e o administrativo se estremem em função da eficácia da decisão e do órgão que a profere, aproximam-se em diversos outros aspectos. O processo administrativo vem procurando adotar as mesmas,garantias presentes no processo judicial Uma primeira cáracterística do processo tributário é que se inicia ele sempre por provocação do contribuinte. A Administração, com base no seu poder de império, procede ao lançamento sem necessitar da audiência-do Judiciário e sem que jamais inicie a disc-ussão com o contribuinte em torno da legitimidade do seu ato. Ao sujeito passivo é que incumbe dar início à controvérsia, seja irnpugnando o lançamento na esfera administrativa, seja ingressando corn a ação judicial cabível; mesmo na execução (iscai, o Fisco apenas depende do Judiciário para poder excutir os bens do contribuinte; mas cabe a este inaugurar o juizo de cognição pela apresentação dos embargos à penhora. Uma segunda característica consiste nisso: o processo tributário gira sempre erri torno do lançamento, implicando em sua ratificação, anulação ou antecipação. O processo administrativo aproxima-se do judicial no que concerne às garantias constitucionais, pois assegura-m aos contribuintes o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. A impar344
cialidade, apanágio da decisão judicial, deve se estender ao processo administrativo, o que a lei procura alcançar através de criação de instâncias julgadoras independentes da Administração Ativa e da organização paritária dos Conselhos de Contribuintes, formados de representantes das classes produtoras e de funcionários da Fa7enda. São assegurados a toHistrativo, a razoável duração do processo dos, no âmbito judicial e admin e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação (art. 5°, inciso LXXVIII, da CF, na redação da EC 45, de 2004).
4. HARIVIONIA ENTRE AS INSTÂNCIAS ADMINIS RATIVA E JUDICIAL A separação entre as instâncias administrativa e judicial não deve ser levada ao exagero, pois do ponto de vista material há grande similitude entre elas. A legislação e a doutrina vêm, por isso, procurando harmonizá-las, a fim de evitar a duplicidade e a simultaneidade dos processos e das decisões. O dispositivo mais importante sobre a matéria é o art. 38 da Lei nQ 6.830, de 22.9.80, que, em seu parágrafo único, estabelece que a propositura pelo contribuinte de ação anulatória do débito, ação de repetição de indébito ou mandado de segurança irnporta em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e do recurso acaso interposto. Desapareceu, por outro lado, da legislação brasileira a necessidade de se exaurir a via adrninistrativa para que se possa ingressar no Judiciário. Hoje é livre a escolha da via em que pretende o sujeito passivo defender o seu direito. Quanto aos aspectos penais, as instâncias judiciais e administrativas são independentes e harmônicas. O Supremo Tribunal Federal vinha construindo a doutrina de que o processo criminal só poderia ser instaurado depois de transitado em julgado na esfera administrativa o lançamento (HC 83.353, Rel. Min. Ivlarco Aurélio); posteriormente passou a distinguir entre os crimes materiais, que se consumam quando as condutas nele descritas produzem como resultado a efetiva supressão ou redução do tributo, e o crime de sonegação fiscal, que é crirne formal, que independe de obtenção de vantagem ilícita em desfavor do Fisco, restando a omissão de inforrnações, para concluir que somente no caso de crime material é necessário o prévio exaurimento da via administrativa (RHC 90532, Rel. Min. Joaquim Barbosa); a última orientação acabou por se transformar na Súmula Vinculante 24 (vide p. 358). 345
5. UN IFI CAÇAD A_s semelhanças materiais entre o processo administrativo e o judicial e a conveniência de maior celeridade no seu desenvolvimento despertaram alg-umas tentativas de unificá-lo. Gilberto de Ulhoa Canto, um dos autores do Código Tributário Nacional, chegou a elaborar, em 1964, um anteprojeto de lei orgânica do processo tributário, precedido de estudos doutrinários e de direito comparado sobre a matéria (vide p. 357), no qual sugeria que da decisão administrativa de Ultima instância pudessem as partes — Fazenda e sujeito passivo — recorrer diretarnente à 2A instância judicial através da propositura de uma ação de revisão fiscal- A ideia foi ulteriormente incorporada à Emenda Constitucional ri2 7, de 13.4.77, que autorizou a lei a permitir que a parte vencida na instância administrativa requere,sse diretamente ao Tribunal competente a revisão da decisão-nela profefida; a :pedida não chegou a ser regulamentada, r_ ou na dificuldade incontomável de se suprirnir a 1.a-instância pois esbarr judicial; qi.le é a melhor aparelhada para a produção da prova, ponto fraco do orocesso administrativo.
O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 6. FONTE O CTN não disciplinou o processo administrativo tributário. Dele chegou-se a cogitaf durante as discussões. Mas concretamente apenas surgiu o anteprojeto de Gilberto de Ulhoa Canto, que, embora não convertido em lei, influenciou toda a legislação da União, dos Estados e. dos Municípios sobre a matéria. O processo administrativo tributário, na órbita dos tributos federais, está disciplinado pelo Decreto n12- 70.235, de 6.3.72, baixado por delegação do Decreto-lei n9 822, de 5.9.69, e pela Lei n.2 8.748, de 9.12.93. Cada Estado-membro possui a sua legislação específica, sendo a do Rio de Janeiro o Decreto ri2 2.473, de 6.3.79. A mesma coisa acontece com os Municípios. 7. NATUREZA
O processo administrativo tributário é instrumento de revisão do lançamento. Iniciando-se com a impugnação do contribuinte, visa a controlar o lançamento levado a efeito pela autoridade administrativa. -446
Muito se terri discutido no direito bras
o acerca A2 natureza do utores (RUBENS GOno próprio lançamento, om maior precisão (XAributário Brasileiro. São eferem vê-lo como um embora tenha por obj e-
processo administrativo tributário. Algun NIES DE SOUZA, op. cit., p. 24) o inclu do qual constituiria a fase litigiosa. Outros VIER, Alberto. Do Lançamento .no Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1977, p. 92) processo independente do ato de. lançame tivo o controle de sua legalidade.os (p. 279), declara-se Com efeito, pelo lançamento, como j ui-se o crédito respectio nascirnento da obrigação tributária e con o pela autoridade admivo, instrumentalizado no documento expe o lançamento, mpugnar nistrativa. O contribuinte, notificado, po ediência à lei tributária. em busca da verdade material e da integra do compete à AdminisPelo processo administrativo asSim insta verificar a sua ilegalidatração Judicante: a) anular o lançamento Le, se tiver sido regular a de; b) ou rejeitar a impugnação do contrib vo o lançamento. Anulaexigência fiscal, com o que se tornará def a insuficiência do quemdo o lançamento por erro formal ou verific a constituir o crédito, ato rum debeatur, não poderá a instância julga pelo lançamento. que só a Administração Ativa pdderá pra outra será a natureza do Quando se tratar de consulta, toda também conten, embora processo administrativo tributário, eis qu la própria Administração cioso, culminará com a decisão 'proferida Ativa. 8. CLASSIFICAÇÃO Há alguns procedimentos específicos ministrativo tributário: impugnação de la buto e consulta.
matéria de processo adento, restituição de tri-
8.1. Impugnação de Lançamento
O contribuinte pode irnpugnar, no infração ou o lançamento notificado. Ins rninistrativo tributário, de rito contencio lizadas as perícias e as provas necessárias A impugnação e os recursos serão a Judicante.
zo de 30 dias, o auto de a-se assim o processo addurante o qual serão reampla defesa. ciados pela Administração
10. A AD/vIINISTRACÃO ATIVA E O PROCESSO TRIBUTÁRI Em alguns casos o processo tributário corre perante os órgãos da.Administração Ativa, isto é, das repartições e autoridades engajadas arrecadação e fiscalização dos tributos. 10.1. Recurso Hierárquico Assim acontece com o recurso hierárquico, que é o interpost pela Fazenda contra a decisão final do Conselho de Contribuintes con traria à letra da lei ou à prova dos autos. Nessa hipótese a autoridade singular incumbida de administrar os tributos — Secretário Estadual ou Municipal de Fazenda — pode reformar a decisão do colegiado Esse tipo de recurso vem sendo combatido há muitos anos pela doutrina e já desaparecep do processo tributário federal, substituído pelo recursoapecial ficativd é que asà Câmara Superior de Recursos Fiscais. A única justi-. "aecisões finais do Conselho de Contribuintes contrárias àlevidência da prova ficariam sem reexarne, eis que a Fazenda, ao contrário do contribuinte, não pode recorrer ao Judiciário para anulaIas; alguns Estados, infrutiferamente, para superar o problema do recurso hierárquico, criaram em suas legislações a possibilidade de a Fazenda ingressar em juízo para anular-a decisão do Conselho de Contribuintes, o que se tornou contraditório, pois o órgão colegiado integra a própria Administração; a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional passou a defender a tese "da possibilidade jurídica de as decisões do Conselho de Contribuintes, que lesarem o patrimônio público, serem submetidas ao Crivo do Poder Judiciário, pela Administração Pública" (Parecer PGFN/CRJ 1087/2004, RDDT 109: 131-138, 2004), que a nosso ver não encontra suporte no direito brasileiro. 102. Consulta A consulta é também resolvida pela Administração Ativa, eis que depende da interpretação por ela firrnada genericamente para todos os contribuintes.
11. DEFINITIV1DADE A decisão final proferida no processo administrativo tributário,
ou seja, aquela de que não caiba recurso, constitui definitivamente o crédito tributário. A decisão não faz coisa julgada, porque a Administração não pratica atos formalmente jurisdicionais. Torna-se simplesmente definitiva, com a preclusão interna do processo. O contribuinte poderá reabri-10 na esfera judicial, coisa que a Adrninistração não poderá fazer, como virnos acima. III. O PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 12. FONTE O processo judicial tributário tem diversas fontes normativas. A Constituição Federal prevê algumas garantias processuais dos direitos fundamentais, como o mandado de segurança, a ação declaratória de inconstitucionalidade, a ação civil pública e o mandado de injunção, largamente utilizados em matéria fiscal. O Código de Processo Civil disciplina alguns procedimentos em lá instância e os recursoS, sendo fundamental para a ação declaratória, a anulatória e a de consignação em pagamento. Leis extravagantes cuidam da execução fiscal (Lei 6.830/80), do mandado de segurança (Lei 1.533, de 31.12.51) e da ação civil pública (Leis n2s 7.347, de 24.7.85, e 8.078, 11.9.90) e dos Juizados Especiais da Fazenda Pública (Lei n° 12.153, de 22.12.2009).
13. NATUREZA O processo tributário judicial tem natureza- declaratória, no que pertine à ação declaratória de existência ou inexistência de relação jurídica tributária; constitutiva negativa, quanto à ação anulatória de débito fiscal; condenatória, na ação de repetição de indébito; mandamental, no mandado de segurança. Mas não tern natureza constitutiva. 'As sentença judicial não constitui nem a obrigação nem o crédito tributário. Anulado o lançamento por erro de forma, denegada a segurança ou declarada a existência da relação jurídica tributária deverá a Administração proceder à constituição do crédito mediante o lançamento, que é atividade exclusivamente administrativa (art. 142, CTN); por isso mesmo nem a medida
350 351
lim r nem o depósito, que suspe.ndern a exigibilidade do I CTN), inibem o lançamento que o constitui.
CP
14. PRIVILÉGIOS Já vimos que a Fazenda Pública goza de inúmeros privilégios oro... cessuais: contagem em quádruplo do prazo para contestar (art. 188,•: CPC), reconvir, responder à ação rescisória, qualquer que seja o rito ':', ou a lei especial; prazo em dobro para recorrer (art. 188, CPC), seja o recurso previsto no CPC ou em leis extravagantes; execução por precatório requisitório (art. 117, CPC e art. 100, CF); fixação equitativa dos honorários advocatícios (art. 20, § 42, CPC); duplo grau obrigatório de jurisdição (art.475, CPC), com reexame integral pelo Tribunal e proibição'cle reform'a contra a Fazenda. • •
15.A DUALIDADE DE JURISDIÇÃO Prevalece no Brasil, a exemplo do direito americano, o sistema de dualidade de jurisdições: os litígios sobre os tributos federais são julgados pela justiça federal de 11 e 21 instâncias; os que versarem sobre tributos estaduais e municipais são apreciados pela justiça estadual. Os recursos extraordinários e especiais, que versarem sobre a matéria constitucional ou que sejam interpostos contra decisão que contrariar tratado ou lei-federa!, julgar válida lei ou ato de governo local, contestado em face de lei federal, e der a lei federal interpretação divergente da que lhe haja atribuído outro tribunal, competem ao Supremo Tribunal Federal e ao Superior Tribunal de Justiça (arts. 102, III e 105, III, CF). Importante também é observar a competência ratione personae em matéria fiscal, ou seja, a competência originária do Supremo Tribunal Federal, do SuPerior Tribunal de Justiça ou dos Tribunais de Justiça dos Estados para julgar os atos praticados por certas autoridades (Presidente da República, Ministro da Fazenda, Secretário de Estado da Fazenda etc.). . 16.AÇA0 DECLARATÓRIA A ação declaratória de existência ou inexistência de relação u I35?
ibuinte, de acordo com o tributária pode ser proposta pelo co 'ito tributário. Não pode art. 42 do CPC, antes do lançamento do as sobre fato acontecido versar sobre a interpretação da lei em tes e ser precedida de depóou por acontecer_ Segue o rito ordinário, p sitiva ou negativa. sito e a sentença tem eficácia declaratória dica
17. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO
SCAL
A ação anulatória de débito fiscal, de posta depois de já constituído o crédito anulação do lançamento administrativo. gado a efetuar o depósito para ingressar c selhável fazê-lo para evitar a fluência dos monetária e para suspender a exigibilida fizer, a Fazenda Pública pode ajilizar a e CPC), que prosseguirá até a penhora d então, em virtude de conexão, o juiz ord mento das partes, a reunião da ação e da rado, a fim de que sejam decididos simu Há urna certa dúvida na doutrina em proferida na ação anulatória. Alguns au rígida de separação de poderes, defend tória, segundo a qual a decisão judicial a do título criado pela Administração. Ma o que defende a eficácia constitutivo-ne constituição ou anulação do título ilegal
o ordinário, deve ser probutário, posto que visa à ontribuinte não está obria ação, embora seja aconros de mora e da correção do crédito; mas, se o não ução fiscal (art. 585, § ens do devedor, quando, rá, de ofício ou a requericução propostas em sepaearnente (art. 105, CPC). rno da eficácia da sentença s, partindo da concepção a tese da eficácia dedaraas retira a executoriedade pensamento mais aceito é va da sentença, com a deslançamento.
18. AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM FISCAL
AMENTO DE DÉBITO
O sujeito passivo pode consignar ju ialmente a importância do e recebimento, ou subordicrédito tributário nos casos de:. a) recus o ou de penalidade, ou ao nação deste ao pagamento de outro tri bordinaçâo do recebimento cumprimento de obrigação acessória; b) ivas sem fundamento legal; ao cumprimento de exigências adrninist a dica de direito público, de c) exigência, por mais de uma pessoa j dor (art. 164, CTN). O rito tributo idêntico sobre um mesmo fato g special previsto no art. 890 da ação de consignação em pagamento e e seguintes do CPC. 353
A sentença judicial produz os seguintes efeitos: a) se julgar Proce cente a consignação, reputa-se efetuado o pagamento e converte-se importância consignada em renda; b) se julgar improcedente a consi nação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis (art. 164, § 22, CTN).
19. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO A restituição do imposto indevidamente pago pode ser pleiteada.
também através de ação, após ou independentemente do pedido for_ mulado na esfera administrativa. A ação judicial de repetição de indébito segue o rito ordinário e a sentença nela proferiçla tem eficácia condenatória. A execução se fail através deprecatório kquisitório (art. 100 da CF), salvo nos impostos' não-cumulativos, em que a lei às vezes permite o creditamento da conde/lição nos livros fiscais do contribuinte.
20. MANDADO DE SEGURANÇA
inter partes, a não ser que o Senado Federal a generalize através de Resolução (art. 52, X, CF), enquanto a decisão na ação direta tem eficácia erga omites desde a data da publicação do acórdão no Diário Oficial. A declaração de inconstitucionalidade, inclusive na via do controle difuso, desde que generalizada pelo Senado Federal, produz efeitos ex tunc, anulando a lei incompatível com a Constituição ab irritio, salvo se o STF restringir os efeitos da declaração ou decidir que a lei bó tenha eficácia a partir do seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado (Lei n2 9868/99, art. 27). Pode dar margem a pleito de restituição de indébito a causa superveniente (cf. RICARDO LOBO TORRES, op. cit., p. 85), se efeitos econômicos não tiverem sido produzidos no período de vigência da lei revogada e se não houver coisa julgada (vide p. 57 e 138); a decadência para repetir o indébito ocorrerá depois de cinco anos da data do trânsito em julgado da decisão do STF proferida na ação direta ou da publicação da Resolução do Senado que suspendeu a lei com base na decisão incidenter tanturn proferida pelo STF, pois até aquela data o contribuinte só poderia exercitar o seu direito se, concomitantemente, postulasse a declaração judicial de inconstitucionalidade; mas há preclusões processuais a respeitar (coisa julgada e prescrição).
.
A matéria fiscal pode ser discutida tarnbém em mandado de segu- -
rança, desde que não haja necessidade de produção de prova. O mandado, ainda que preventivo, deve se relacionar com fato gerador específico, não podendo se dirigir contra a lei em tese (Súmula do STF — 266). A CF 88 passou a admitir o mandado de segurança coletivo (art. 52, LXX), cabível igualmente para as questões tributárias. O mandado de segurança segue o rito da Lei riQ 12.016/2009 e a eficácia da sentença é mandamental, declaratória ou constitutiva negativa, eis que vem o writ substituindo a ação declaratória e a anulatória, quando há prova pré-constituída.
21. AÇÃO DIRETA DE 1NCONSTITUCIONALIDADE A ação direta de inconstitucionalidade é a que pode ser proposta diretamente ao Supremo Tribunal Federal pelas pessoas indicadas no art. 103 da CF. Visa ao controle de lei ou ato normativo da União ou dos Estados, inclusive em matéria tributária, mas não é instrumento hábil para o exame dos atos dos Municípios. Estrema-se da declaração de inconstitucionalidade na via da exceção porque a eficácia desta é 354
22. AÇÃO DECLARATORIA DE CONSTITUCIONALIDADE Novidade trazida pela EC 3/93 é a ação dedaratória de constitucionalidade, que pode ser proposta pelo Presidente da República e pela Mesa do Senado e da Câmara. Visa a apressar a uniformização dos julgados, terido em vista que o caos legislativo implantado no Pais nos últimos anos multiplicou as ações propostas contra a União e levou ao irnpasse na arrecadação de receita tributária. A decisão de mérito na declaratória produzirá eficácia contra todos e efeito vinculante relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e ao Poder Executivo. A mais recente EC 45/2004, que deu início a chamada reforma do judiciário, também modificou os legitimados a propor a ADC ao mudar a redação do art. 103, caput da CF 88.
23. AÇÃO CIVIL PÚBLICA A ação civil pública (art. 129, III, CF) teve a sua disciplina ampliada pelo Código do Consumidor (Lei 8.078, de 11.9.90) e se classifica entre as ações coletivas (claçs action do direito americano), des355
tinando-se à proteção dos direitos difusos. Aplica-se em matéria trtbu_ tarja , de acordo com o art. 81 da Lei 8.078/90, para a proteção: a) dos interesses ou direitos coletivos, assim entendidos os transindividuais de natureza indivisível de que_ seja titular grupo, categoria ou classe de contribuintes; b) dos interesses ou direitos individuais homogêneos, -, assim entendidos os decorrentes de origem comum, como sejam as lesões causadas pela exigência de tributos inconstitucionais. A sentença, se julgada procedente a ação, produzirá efeitos erga omnes e ultra partes. 24. MEDIDA CAUTELAR FISCAL O procedimento Outelar fiscal, instituído pela Lei ri12 8.397, de 6.1.92, podee ser instaurado antes ou no curso da execução judicial da Dívida Ativa da Unão, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e r6speCtivas autarquias Poderá ser requerida contra o devedor que: "1— sem domicílio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui oti deixa de pagar a obrigação no prazo fixado; II tendo domicilio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o adirnplemento da obrigação; III — caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens que possui; contrai ou tenta contrair dívidas extraordinárias; põe ou tenta pôr seus bens em nome de terceiros ou comete qualquer outro ato tendente a frustrar a execução judicial da Dívida Ativa; IV — notificado péla Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito fiscal -vencido, deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se garantida a instância em processo administrativo ou judicial; V — possuindo bens de raiz, intenta aliená-los, hipotecá-los ou dá-los em anticrese, sem ficar com algum ou alguns, livres e desembaraçados, de valor igual ou superior à pretensão da Fazenda Pública" (art. 29. Duvida-se do efeito positivo da medida, tanto mais que a proteção do crédito tributário já se fazia pelo arresto (cf. FLAKS, Milton. "Medida Cautelar Fiscal". Revista de Direito da Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro 46: 65-76, 1993). 25. EXECUÇÃO FISCAL A execução fiscal, desde o tempo do Império, era regulamentada por leis especiais. Por mais de 30 anos vigorou o Decreto-lei n2960, de 356
1938, diploma de inspiração autoritária. cesso Civil resolveu incorporar a exeouç execuções. Mas houve posteriormente o 5.830, de 22.8.80), que até hoje vigora. A execução fiscal é proposta com b livros de inscrição cia dívida ativa. A in que cria a presunção de liquidez e certe sendo juris tanturm pode sei- pe só se efetua depois de constituído definit na esfera administrativa, o que hcorre co do n.o lançamento para o pagarriento ou c cias julgadoras. Com a inscrição-, consegu simplesmente exigível, torna-se exequív tivo é um privilégio da Fazenda credora; de crédito são constituídos sempre pe duplicata etc.). A dívida ativa cobrável pot execuça tributária (impostos, taxas, contribuiç rios, multas tributárias, juros e, correção butária (multas administrativas!, renda d preços públicos e alcances). OS ingresso vem ser inscritos nos livros da dívida basta a conta expedida pelo Tribunal de A execução fiscal se:desenvolve ini cados por determinação do juiz:: citação, Se o devedor oferecer embargos à p cognição. A Fazenda é intimada para im provas. A decisão final proferida nos erri buinte, tem eficácia constitutiVo-negati rio; se favorável à Fazenda encerra o os embargos dos autos da execução, vol No caso de o devedor não oferecer tados estes, inicia-se a fase expropriató nhorados ou com a sua adjudidação à Fa
o scal ao capítulo geral das orno à lei extravagante (n= s:
L...6,
u-
-ia certidão extraida dos ao é o ato administrativo o crédito tributário, que, e o Judiciário. A inscrição mente o crédito tributário ranscurso do prazo fixaa decisão final das instãnemente, o crédito, que era A criação do título execuque em direito os títulos evedor (nota promissória, al compreende, além da , empréstimos compulsóonetária), a dívida não-tri6veis, custas processuais, ão-tributários também desalvo -o alcance, em que ntas. ente através de atos pratiora e avaliação dos bens. ora inaug,ura-se o juízo de á-los e segue-se a fase das gos, se favorável ao contrianulando o crédito tributáe, tanto que desaperisados sta a correr normalmente. bargos à penhora, ou rejei, com o leilão dos bens peda.
NOTAS COMPLE I. Bibliografia: ALLORIO, Enrico. Diritto ?roces ARRUDA ALVIM. Processo Tributário referente to Processual Civil. Revista cie Direito da Procur
e Tributaria. Tua-irn: UTET, 1967; reas de Direito Tributário e Direiria Geral d‘z Justiça do Estado do
357
Rio de Janeiro 4: 79-94, 1976; BONILHA, Paulo Celso B. Da Prova no Processo Administrativo Tributário. São Paulo:.LTR, 1992; CA/vIPOS, Ronaldo Cunha Execução Fiscal e Embargos do Devedor. Rio de Janeiro: Forense, 1978; FLAKS, Milton. Comentários à Lei de Execução Fiscal. Rio de Janeiro- Forense, 1981; ROCHA, Sérgio André. Processo Administrativo Fiscal. Controle Administrativo do Lançamento Tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009; SED
-"•
ESAF, 1984; SOLTZA, Rubens Gomes. Ideias Gerais para tu-na Concepção Unitária e Orgâ.nica do Processo Fiscal. Revista de Direito Administrativo 34: 14-33, 1953; TESAURO, Francisco. Profili Sistematici del Processo Tributaria. Pádua: CEDAM, 1980; TORRES, Ricardo Lobo. Restituiçéi o de Tributo. Rio de Janeiro: Forense, 1983; ULHOA CANTO, Gilberto. Anteprojeto de Lei Orgânica do Processo Tributário. Revista do Instituto dos Advogados Brasileiros ri? 36, v. I e II; )(AVIER, Alberto. Natureza Jurídica do Processo Tributário. Revista de Direito Tributário 17/18: 101-114, 1981; Principias do Processo Administrativo e Judicial Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005. II. Direito Paçitivo: Códigdiae Processo Civil — arts. 42e 890 e seg-uintes; Lei ns26.830, de 22.9.80,1= dispõe sqbre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública; Decreto n270.235, de 6.3.72, alterado pela Leiria 8.748, de 9.12.93, e pela Lei 11.196, de 21.1/05-- art. 112 e seguintes). -- dispõe sobre o processo administrativo fiscal; Decreto n2 2.473, de 6.3.79, do Estado do Rio de Janeiro — aprova o regulamento do processesdrninistrativo tributário; Lei n2 9868, de 10.11.99 — dispõe sbbre o processo e julgamento da ação direta de inconstitucionalidade e da ação declaratórta de constitucionalidade. . . III. Jurisprudência: Súmula da Jurisprudência Predominante do Supremo Tribunal Federal Ir' 266: "Não cabe mandado de segurança contra lei em tese"; Habeas Corpus 83.35'-5-RJ, Ac. da T. do STF, de 13.9.2005, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 16.12.2005: "Pendente processo administrativo descabe adentrar o campo penal quer considerada a ação propriamente dita, quer inquérito policial — inteligência do artigo 34 da Lei n° 9.249/95"; RHC 90532 ED/CE, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Informativo do STF n° 560, de 30.09.09; Súmula Vinculante n° 24, do STF: "Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1°, incisos I a IV, da Lei n° 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo"; Súmula Vinculante do STF n° 21: "É inconstitucional a exigênCia de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recursos administrativos"; Súmula Vinculante n° 28, de 2010: "É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário".
CAPITULO XVIII
Sistemas Tributários
I. INTRODUÇÃO 1. CONCEITO DE SISTEMA TRIBUTÁRIO O sistema poderia ser definido como o conjunto de elementos dotado de unidade interna, coerência lógica, ordem, ausência de contradições e independência do todo com relação às partes. Mas essa definição, por se confundir com a totalidade, não permitiria o exame científico do conceito de sistema. De modo que, em qualquer ramo do saber, a ideia de sistema deve estar ligada à visão pluralista. Há sempre um pluralismo de sistemas. Na vida social encontramos os sistemas jurídicos, econômicos, financeiros, estéticos etc. O sistema jurídico, por seu turno, compreende os sistemas do Direito Público e do Direito Privado. Aquele abrange os sistemas do Direito Penal, do Direito Financeiro, do Direito Processual etc. O do Direito Financeiro, contém, ao lado dos sistemas monetário e orçamentário, o sistema tributário, que também se apresenta no plural. 2. CLASSIFICAÇÃO DOS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS Impende inicialmente classificar os sistemas tributários, para que se possa melhor estudá-los. Observação inicial é que os sistemas tributários no Brasil radicam quase que por inteiro na Constituição. No próprio texto fundamental
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359
.aarecem eaaustivarriente organizados e sistematizados os tributos, de ta-I forma que 20 legislador infraconstitucional compete dar-lhes Dor_ inatividade ou atualização através das normas de nível ordinário. Não ha paralelo de monta no direito comparado, salvo no da Alemanha, ruja Constituição também sistematiza os tributos, embora não chegue a adotar o critério de nominá-los. Classificam-se os sistemas tributários da seguinte forma: a) sistema tributário ruzcional: conjunto dos tributos cobrados em todo o território nacional, independentemente da titularidade deste ou daquele ente público e considerada exclusivamente a incidência sobre a riqueza, como vem esboçado nos arts. 145, 148 e 149 da CF para o ulterior detalhamento pelo Código Tributário Nacional; h) sistema tributário federado (ou sistema do federalismo fiscal): conjunto de tributos orgarklzado segundo a distribuição do poder tributário à Uniãqq, aos Estad6s-mernbros e aos Municípios, levada a efeito pelos arts.1148, 149',1 53 a 156 da CF. c) sisterga internacional tributário: conjunto de tributos incidentes sobre a riqueza internacional e partilhados entre os Estados. Soberanos seguncle,princípios e regras estabelecidos na Constituição (arts. 153, I e II, 155, § 12, III, b, 155, § 22, X, a, 156, § 3â, II) e nos tratados e convenções. De notar que não se trata de sistemas independentes, mas de subsistemas do mesrno sistema, faces da mesina figura, modos de ver a mesma realidade, que os sistemas tributários são mais heurísticos que normativos. O imposto sobre serviços (ISS), por exemplo, é, ao-mesmo tempo e sob diferentes perspectivas, urn tributo sobre a circulação de riquezas no território brasileiro (sistema tributário nacional) ou nas relações internacionais (sistema internacional tributário) e um tributo municipal (sistema tributário federado). . Essa multiplicidade de aspectos do sistema tributário, com a necessidade de coerência e de harrnonia entre os diversos subsistemas, é que tornam tão problemáticas as reformas fiscais e as revisões da Constituição Tributária. Comlainar a maior racionalidade econômica possível, característica de um bom sistema tributário nacional ou internacional, com a maior autonomia dos entes públicos titulares da competência impositiva, marca de um sólido sistema tributário federado — eis aí o desafio permanente à criatividade jurídica. Quanto ao tema da classificação dos sistemas tributários, deve ser observado ainda que. do ponto de vista estrutural, podem eles ser considerados como sistemas objetivos ou científicos. Sistemas objetivos (ou sistemas internos) são os que abrangem as normas, a realidade, 360
os conceitos e os institutos jurídicos reler sobre a riqueza nacional e internacional soas jurídicas de direito público_ Sisrem ternos) são os que se consubstanciam no conjunto de proposições sobre o sistema própria ciência, e que se inserem na Teon na Teoria do Sistema Tributário Nacion Fiscal ou na Ciência do Direito Interna guiremos, doravante, salvo referência ex jetivo e cientifico dos sistemas; seja por devem ser vistos conjuntamente, seja po Direito Constitucional Tributário) exp duas visões do sistema.
es aos tributos incidentes sua partilha entre as pesmitificas (ou sistemas execimento, na ciência, rio etivo, no discurso sobre a a Constituição Tributária, na Teoria do Federalismo al Tributário. Não distinssa, entre os aspectos obtivo didático, seja porque e as mesmas palavras (ex: sam simultaneamente as
3. O SISTEMA DE PARTILHA DA RE A CF organiza ainda o sistema de (arts. 157 a 161), colocando-o topografi tuição Tributáz ia. Já não se trata de um que não cuida de relações entre Fisco e c ma financeiro, por disciplinar as relaçõe rentes da partilha do produto da aneca
filha da receita tributária ente no corpo da Constio sistema tributário, posto tribuinte, mas de um sistatergovernamentais decoro de tributos.
II. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACION 4. CONCEITO O sistema tributário nacional é o q a base económica da incidência, indepen sobre a pessoa jurídica titular' da comp inicialmente a CF, que prevê á instituiç buições de melhoria (art. 145), de' e 148) e de contribuições sociais, econõ Complementa-o o CTN, que,' publicad titucional n(218, de 1965, adotou topog matizar os tributos de acordo com a s tributário nacional se completa com a le União, Estados e Municípios. As principais características do sist racionalidacle econômica consistente n nômicos perfeitamente diferençados, d
e estrutura de acordo com emente de considerações cia impositiva. Desenha-o e irnpostos, taxas e contriéstimos compulsórios (art. s e profissionais (art. 149). b a égide da Emenda Conscamente o critério de sistease econômica. O sistema lação ordinária baixada pela a tributário nacional são: a) ustamento a substratos ecoodo a se evitarem as super-
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posições de incidência sobre fatos econômicos idênticos e a se eliminarem cis vínculos a-critérios jurídico-forrnáis ou à técnica de arrncada-
ção; b) a facilidade de fiscalização e arrecadação, que minimize os custos da cobrança. O sistema tributário nacional há que se afinar perfeitamente com os valores e os princípios constitucionais, máxime com os da capacidade contributiva, custo/benefício, desenvolvimento econômico e economicidade. Deve também se harrnonizar com o sistema tributário internacional e com o do federalismo fiscal.
ITR ITBI I. Causa Mortis e Doaça ,"o 1PTU IPVA
O sistema tributário nacional brasileiro alcançou razoável grau de racionalidade com a reforma introduzida pela EC 18/65 e pelo CTN. Antes o sistema era caótico, com incidências meramente formais, desvinculadas dos fatos econômicos. Com a CF 88 perdeu o sistema tributário nacional, em parte, a sua racionalidade econômica e o seu ajustamento ao princípio da capacidade contributiva, retornando as superposições de incidências (ex: IR + adicional IR; ICMS + IVVCLG), situação corrigida pela EC 3/93. A possibilidade de um sistema tributário ideal é utópica. No Brasil temos uma certa tendência para a utopia fiscal, com a defesa do imposto único ou de impostos e contribuições indiretas e invisíveis (imposto sobre transações financeiras, contribuições sobre lucro e faturamento). A ciência moderna vem abandonando a pretensão de apresentar um sistema tributário ideal, para se concentrar na idealização ou otirnização de alguns tributos (imposto de renda, imposto sobre valor acrescido) ou de certos princípios (progressividade, neutralidade), com a advertência de que o ótimo fiscal ou o melhor tributo possível é sempre o secondbest.
I. Grandes Fortunas
III. SISTEMA TRIBUTÁRIO FEDERADO
5. CLASSIFICAÇÃO A melhor classificação do sistema tributário nacional, quanto aos impostos, é a levada a efeito pelo CTN, que distingue entre os que incidem sobre o patrimônio te,a. renda e sobre a produção e a circ-ulação. Podemp oferece", a seguinte classificação geral:
Patrimônio e Renda Impostos
6. O SISTEMA TRIBUTÁ_RIO IDE_AL
7. CONCEITO ICMS
SISTEMA
Produção e IPI Circulação 10F
ISS TRIBUTÁRIO
Taxas
NACIONAL
de melhoria para a seguridade social sociais para a educação e cultura Contribuições
Empréstimos compulsórios
362
de serviço de policia
de intervenção no domínio econômico de interesse de categorias profissionais (OAB, CFM) de interesse de categorias econômicas (contribuição sindical)
O sistema tributário federado se estrutura a partir da consideração da pessoa jurídica titular da competência impositiva. É o sistema do federalismo fiscal, ou da partilha tributária, ou da discriminação de rendas, expressões que podem ser tomadas como sinônimos. Aparece inteiramente desenhado na Constituição (arts. 153 a 156), que, aliás, desde 1891, com a única exceção da EC 18/65, tem adotado o critério de estruturá-lo topograficamente. . O sistema tributário federado tem entre as suas principais qualidades: a) a equidade entre os entes públicos, com a distribuição equilibrada de recursos financeiros, em consonância com os serviços e gastos que também lhes sejam reservados; b) a autonomia dos entes públicos menores para legislar e arrecadar os seus tributos.
8. SEPARAÇÃO DO PODER TRIBUTÁRIO A sistematização dos tributos no federalismo fiscal tem; do ponto de vista jurídico, o objetivo de proceder à separação e à pulverização 363
do poder tributário. F,m face de sua extraordinária aptidão para destruir a liberdade, o poder tributário já nasce rigidamente limitado pela Constituição, sendo a partilha cia receita um dos instrumentos mais eficientes para a garantia dos direitos fundamentais. O poder tributário — cla mesma forma que o poder estatal em geral — se divide verticalmente, :segundo os vários níveis de governo no Estado Federal (poder federal, estadual ou municipal), e, também, horizontalmente (poder de legislar, administrar e julgar). Não se cuida de duas questões distintas,.mas da integração do critério material com o vertical, pois o Judiciário e os ontros•Poderes da União colocam-se vis-à-vis aos Poderes dos Estados e Municípios. 8.1. Separação Horizontal
O poder,foiu soberania tributária, que é uma especial manifestação do poder estatal, ao lado do poder de polícia, do poder monetário, do poder de cfomínio eminente etc., separa-se horizontalmente em poder de legislar, administrar e julgar. O pocter de legislar sobre tributos se estrema do poder de legislar em geral. A CF distribui a competência para legislar sobre tributos rios arts. 145 a 156, enquanto cuida da competência legislativa genérica nos arts. 48 a 57. O poder cle administrar tributos não aparece explicitamente na CF. É anexo ao poder de legislar competindo à pessoa jurídica titular da competência legislativa, que poderá delegá-lo (art. 72, CTN). Mas a EC 42/03 introduziu o inciso III no art. 153, § 4°, da CF, prevendo que o ITR será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que: não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal; é o primeiro caso de transferência de competência administrativa no sistema da CF 88. O poder de julgar os litígics tributários também não aparece explicitamente na CF, que se limita a disciplinar o poder judiciário genérico (art. 102 e seguintes). Mas, desde que se admite o controle jurisdicional da constitucionalidade da lei tributária, nenhum motivo subsiste para se negar ci poder tributário do Judiciário. A Constituição da Alemanha prevê o controle judicial financeiro (art. 108, § GQ). O conceito de separação dos poderes tributários de legislar, administrar e julgar tem a maior importância no constitucionalismo moderno, pois permite diferentes arranjos entre as competências dos governos federal, estadual e municipal, com o objetivo da justa partilha da 364
riqueza nacional. E, por isso mesmo, -key iminacão de rendas ou de partilha de in
superação, da ideia de disstos, apegada à só cornpe-
tência irnpositiva. 8.2. Separação Vertical
O poder tributário se fracciona e se três órbitas de governo: o da União, o d Municípios. No federalismo brasileiro d tical, eis que os Municípios também go tucionalismo hodierno a separação verti tituída pela integração vertical de comp cooperativo. A União compete legis/ar a) plena irnpostos (arts. 153 e 154, CF), as cont e os empréstirnos compulsórios (arts. 1 os Estados e Municípios, sobre as taxas e mediante lei complementar, sobre con ções constitucionais ao poder de tribut tributária (art. 146, CF); d) sobre alíqu duais e municipais como o causa moras o ICMS (art. 155, § 22, IV e V) e o IS S lhe ainda administrar os tributos que in rá ser fiscalizado e cobrado pelos Muni 153, § 4°, III), e julgar os litígios que v tributos ou sobre os dos Estados e Murn especial ou extraordinário (arts. 102, II Aos Estados compete: a) /egísLar so CF), taxas e contribuições de melhoria seus tributos; c) julgar os litígios deco tributos e dos pertencentes aos seus M Aos Municípios, que não possue Legistar sobre os seus impostos (art. 156 rnelhoria e administrá-los, bem como, cobrar o ITR, da competência legislativ 9. CLASSIFICAÇÃO DO SISTEMA A CF adotou, do ponto de vista to a só competência legislativa, sem proce
das competências de administrar e julg
ribui, verticalmente, pelas Estados-membros e o dos o tridimensionalismo verde autonomia. No constide rendas passa a ser subscias, fruto do federalismo "vativamente sobre os seus ções sociais e econômicas 149); b) em comum com ntribuições de melhoãa; c) s de competência, limitanormas gerais em matéria s de alguns impostos estaoação (art. 155, § lg, IV), 156, § 3Q, I). Competeuir, salvo o ITR, que podeos que assim optarem (art. rem sobre os seus próprios los, estes mediante recurso 105, III). os seus impostos (art. 155, t. 145); b) administrar os ntes da aplicação dos seus cípios. poder de julgar, incumbe F), taxas e contribuições de assim optarem, fiscalizar e a União (art. 153, § 4°, III). BUTÁRIO FEDERADO
rãfico, o critério de repartir formalmente à distribuição que ficaram ern parte embu365
tidas naquela. Distribui explicitamente nos arts. 145, 153, 155 e 156, a competência de instituir tributos e irnpostos (as Constituições de 1891 até 1946 falavam em decretar tributos). Diz o CTN, no art. 62, que "a atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena" A palavra "plena" deve ser vista com desconfiança, pois a plenitude da competência dos Estados e Municípios só pode ocorrer dentro das restrições e definições impostas pelas normas gerais constantes das leis complementares federais, o .que equivale a afirmar que a dita competência já nasce limitada. A CF distribui à União, aos Estados e aos Munic.ípios a competência privativa, a residual, a extraordinária e a comum. Quanto à competência concorrente, que autorizava a União e os Estados a decretar simultaneameine os mesihos impostos, desapareceu a partir da reforma de 1965 Compttncia privativa é a outorgada pela CF à União, aos Estados e aos Municípios para instituírem, por lei ordinária, os irnpostos elencadoanos arts. 153, 155, 156. Enquanto a Constituição reparte a competência legislativa, a lei local a exercita, instituindo o tributo sobre determinados fatos geradores, fixando-lhe a base de cálculo, determinando-lhe a alíquota e regulando-lhe os demais elementos sujeitos aos princípios da reserva da lei. A competência privativa impede que qualquer outro ente público, que não seja o titular do poder de legislar, possa instituir o tributo discriminado na CF, mesmo no caso de lacuna irnpositiva, pois -estaria caracterizada a invasão de competência. A competência privativa está assim distribuída: a) União: impostos de importação e exportação, IR, IPI, I0F, ITR e imposto sobre grandes fortunas (art. 153), empréstimo compulsório (art. 148), contribuições sociais, econômicas e profissionais (art 149); b) Estados: imposto causa monis e doação, ICMS, IPVA (art. 155); c) Municípios: IPTU, ITBI, ISS (art. 156). Competência residual é a outorgada exclusivamente à União para instituir impostos não previstos no elenco dos que lhe foram reservados privativamente no art. 153. A competência residual da União, de acordo com o art. 154, I, se exercerá mediante lei complementar. Só pode ter por objeto imposto não-cumulativo, isto é, impostos sobre o valor acrescido, que são neutros do ponto de vista da incidência econômica. Mas os impostos criados não terão fato gerador nem base de cálculo próprios dos discriminados nos arts. 155 e 156 em favor de Estados e Municípios_ A técnica da competência residual, com a exigencia de lei complementar, estende-se às contribuições sociais que, 366
não incidindo sobre a folha de salários, o faturamento e o incro (art. 195, I), venham a ser instituídas pela União para garantir a manutenção ou expansão da seguridade social com base no art. 195, § 42, o que não alcança o FINSOCIAL e a contribuição social sobre o lucro, como já decidiu o STF (vide p. 430/431). Competência extraordinária é a reservada pelo art. 154, II à União para, na iminência ou no caso de guerra externa, instituir impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprirnidos gradativamente, cessadas as causas de sua criação. Não se lhes aplica o princípio da anterioridade (art. 150, § 12). Competência comum é a atribuída a cada ente político para impor os mesmos tributos, guardado, entretanto, o vínculo entre o tributo e o serviço prestado ou a atividade exercida. A competência comum se restringe aos tributos contraprestacionais (taxas, contribuições de melhoria e contribuições previdenciárias dos servidores públicos) donde se segue que é devido ao ente que houver entregue a prestação. Aparece nos arts. 145, II e III e 149, parágrafo único. Podemos oferecer a seguinte classificação do sistema tributário federado Importação e Exportação
Federal
Privativo Estadual
SISTEMA
IPI, IOF ITR, I. Grandes Fortunas Empréstimos Compulsórios Contribuições econômicas, sociais e profissionais I. Causa Mortis e doação ICMS IPVA
TRIBUTÁRIO
{ IBM Municipal ITBI ISS
FE HDERADO Residual Extraordinário
r
C om u m
i
Taxas Contribuições de melhoria Contribuições previdenciárias dos servidores públicos, 367
10.C) SISTEMA FEDERA nO IDEAL O federalismo fiscal brasileiro está longe do modelo ideal. Na fase republica-na vivemos pendularmente entre ciclos de autoritarismo e concentração de recursos nas mãos da União (1930-45 e 1964-88) e de democratismo e descentralizacão financeira (1891-1930 e 194664)• Agora, a partir da redemocratização do País operada em 1988 assistimos ao aumento dos recursos financeiros em favor dos Estados e Municípios e ao empobrecimento da União, sem que tenha havido a redistribuição complementar de serviços e encargos públicos. Mas a verdade é que, da mesma forma que acontece no sistema tributário econômico, também o sistema federado ideal é utópico. Depara-se hoje com a mítica universal aos sistemas de discrirninação de rendas. Lawa o desconçentamento da doutrina para com os ordenamentos dos 4iversos Ettadás Federais — Alemanha, Argentina, Estados Unids etc. Parece que o verdadeiro equilíbrio no federalismo fiscal é inatingível, principalmente em virtude da exagerada concentração de-receitas em favor da União, decorrente do excesso'de intervencionismo estatal da exasperação da ideia de desenvolvimento econômico e da desequilibrada distribuição de responsabilidades pelo fornecimento dos servicos públicos.
IV. SISTEMA INTERNAGIO:NAL TRIBUTÁRIO 11. CONCEITO O sistema internacional tributário compreende as incidências sobre o patrimônio, a renda e a circulação de bens referidos às relações entre cidadãos e empresas ern diversos países ou, sob a perspectiva estatal, entende corri a partilha da rique7a universal entre as diversas soberanias. O sistema internacional tributário não postula urna fonte legislativa superior ou um foco único de irradiaç. ão de validade jurídica, que simultaneamente fundamente as duas ordens — a internacional e a
interna. Legitimam-no os valores supranacionais como a liberdade, os direitos humanos, a razão, a jiistiça e os princípios constitucionais tributários alcançados e garantidos pela via do processo, do contrato e do consenso. Fundamenta-se não mais em teorias como as do prirnado do direito internacional, mas no direito de cooperação e na integração 368
econômica, entendido con-to efetiva co os Estados. Embora a CF não seja ampla e min temas internacionais, contém as regras cooperação e a integração fiscais, para a da tributação e para a garantia da liber específicas sobre o ajustamento interna postos (ICMS, causa mortis,ISS).
ação e coordenação entre
osa corrireferência aos siss conceitos básicos para a cácia dos princípios gerais e, além de trazer normas al em torno de alg-uns irn-
12. INTEGRAÇÃO FISCAL A integração internacional entre os soberanos é obtida, respeitadas as norm ção, através dos tratados e convenções q p. 49). Importantíssirna para a integração fi supranacionais. Os países europeus esta fiscal no âmbito da União Europeia, do reza constitucional que vêm conseguin butos, principalmente do irnposto sob participa do GATT (General Agreenten internacional de tarifas e comércio, e d do Comércio), criada em 1994, que tê belecer vantagens aduaneiras para as ri igualdade de tratamento tributário entr os produtos similares nacionais, bem c compõem o sistema multilateral de c ao MERCOSUL, constituído pelo Tr que visa à integração econômica e fis Arnérica do Sul (Brasil, Argentina, Para te com vista à eliminação dos direitos a rias à circulação de mercadorias.
versos sistemas tributários undarnentais da Coristituievitem a bitributação (vide é a participação e_m órgãos rocurando a sua identidade de instrumentos de natuunificação de diversos trivalor acrescido. O Brasil Tariffs and Trade), acordo MC (Organização Mundial or objetivos principais estaes pactuantes e garantir a s mercadorias importadas e o gerenciar os acordos que ércio. O nosso País aderiu o de Assunção (26.3.91), das nações do cone sul da i e Uruguai), principalmenaneiros e restrições tributa-
13. CLASSIFICAÇÃO O sistema internacional tributário mesmo esquema do sistema tributárbrames inicialmente o subsistema dos rior, que abrange os dois tributos adua
de se classificar segundo o acional. Assim nele vislumostos sobre o comércio exteros da União — imposto de 359
importação e de exportação (art. 153, e II, CF) — e no qual também podem se inserir o IPI (art. 153, § 39, III, CF) e o ICMS (art. 155, § 29, IX, a, X, a, XII, f), que incidem igualmente sobre as relações comerciais internacionais; esses quatro tributos funcionam. em conjunto e devem observar a mesma política tributária, principalmente quanto às isenções. Os impostos sobre o patrimônio e a renda, especialmente o IR e o causa mortis, incidem também nas situações inter-, nacionais. O subsistema dos impostos sobre a produção e a circulação abrange, além do IPI e do ICMS, acima referidos, o IOF e o ISS (art. 156, § 49, II).
pode estabelecer condições para o rateio, enquanto as outras são entregues diretamente aos entes menores ou por eles apropriadas mediante mera transferência orçarnentária. Na CF 88, com as alterações da EC 42/03, as participações estão assim sistematizadas: { — Estados (art. 157)
IR (incidente na fonte sobre rendimentos pagos (art_ 158)
Participações
-
-
15. PARTICIPAÇÕES SOBRE A ARRECADAÇÃO Do ponto de vista constitucional os ajustes intergovernamentais se fazem principalmente pela repartição das receitas tributárias ou, melhor, pela participação sobre a arrecadação de impostos alheios. E instrumento financeiro, e não tributário, que cria para os entes políticos menores o direito a uma parcela da arrecadação do ente maior. As participações podem ser diretas ou indiretas; a diferença consiste em que as indiretas se realizam através de fundos e a lei complementar
a qualquer título) ITR (50%) ou (ICC% - c.c. arr_ 153, § 4°. HO IPVA (50%) ICMS (25%)
V SISTEMA DE REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS
A CF as' am b' pliou e refinou o sistema de repartição das receitas tributárias (vide p. 361). Iniciada com a Emenda Constitucional n9 18/65, as patticipações sobre a arrecadação constituem instrumento importante para o equilíbrio financeiro do Estado Federal, desde que estabelecidos os meios de controle para a entrega correta e pontual dos recursos. A nova disciplina assegura aos Estados e Municípios volume maior de recursos e, ao mesmo tempo, alivia o sistema dos condicionamentos e das restrições anteriormente aplicáveis. No direito brasileiro há diversos outros mecanismos de ajustamento intergovernamental, alguns deles previstos na própria CF: subvenções, incentivos, auxílios a fundo perdido e créditos fiscais, estes — últimos necessários às compensações entre impostos incidentes sobre a mesma base econômica. Nós Estados Unidos são muito utilizadas as subvenções, condicionadas ou incondicionadas (grants in aids).
pagos a qualquer título) I. Residuais (20%)
Direta.s — Municípios
14. CONCEITO
IR (incidente na fonte sobre rendimentos
r Fundos de I Panicipação Indiretas
dos Estados = 21,5% do LR e do IPI (inciso a) dos Municípios = 22,5% do IR e do IPI ( inciso I, b) Para Progaroa de Financiamento às Regiões None, Nordeste e Centro-Oeste = 3% do IR e do UI (inciso I, c)
t art. 159 i Fundo compensatório das exportações: 10% do I 1PI para Esiados e Municípios (inciso 11). I CrDE do Petróleo: 29% para Estados e Distrito Federal (inciso 111, na redação da EC 44/04)
Acrescente-se, ainda, a participação dos Estados e Municípios na arrecadação do IOF incidente sobre o ouro definido como ativo financeiro (30 e 7096, respectivamente), que está deslocada no art. 153, §59. Em substituição ao Fundo de Estabilização Fiscal (EC 17/97), que sucedera o Fundo Social de Emergência (EC 10/96), instituiu a EC 27/00 a desvinculação de an-ecadação de impostos e contribuições sociais da União, prevendo que seria desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no período de 2000 a 2003, vinte por cento da arrecadação de impostos e contribuições sociais da União, já instituídos ou que viessem a ser criados no referido período, seus adicionais e respectivos acréscimos legais. Posteriormente houve a prorrogação da DRU (desvinculação da receita da União) para os periodos de 2003 a 2007 (EC 42/03) e 2008 a 2011 (EC 56/07), vedada a redução da base de cálculo das transferências a Estados, Distrito Federal e Município. 37i
O art. 91 do ADCT, na redação da EC 42/03, prevê a entrega futura de recursos aos Estadoa, Distrito Federal e Municípios para a compensação da imunidade da ICMS às exportações e dos créditos correspondentes às aquisições destinadas ao ativo permanente, em substituição ao critério atual da LC 87/96 e da LC 115/02. Nos Estados Unidos as participações impositivas (revenue sharing, tax sharing) passaram a ser largamerte utilizadas e se discute a
CAPÍTULO X
respeito de sua superioridade sobre as subvenções condicionadas (grants-in-aids). Na Alemanha o. poder de dispor sobre o produto da arrecadação (Ertragshoheit) pode ser entregue conjuntamente à União e aos Estados, corno aéontece com os impostos de renda e de vendas, partilhados meio a me:p (art. 106, § 3Q, da Lei Fundamental). e"
NOTAS ÇOMPLEMENTARES
BildiograYia: ALBINANA, Cesar. Sistema Bibutario Esponjai y Cornparado. Madrid: ICE, 19.33; AMATO, Angelo. 11 Nastro Sistema Tributaria dopo la Riforma. ,Pádua: CEDAM, 1973; ATA_LIBA, Geraldo Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1968; BELTRAME, Pierre. Les Systèmes Fiscaux. Paris: PUF, 1975; COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988. Sistema Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1991; FALCÃO, Amilcar de Araújo. Sistema Tributário Brasileiro. Discriminação de Rendas. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, 1955; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição de 1988. São Paulo: Saraiva, 1991; SAMPAIO DORIA, .Antonio Roberto. Discriminação de Rendas Tributárias. São Paulo: José Bushatsky, 1972; SOUZA, Rubens Gomes. O Sistema Tributário Federal. Revistá cie Direito Administrativo 72: 1-22; TORRES, Ricardo Lobo. Sistemas Constitucionais Tributários. Rio de Janeiro: Forense, 1986; .
Tratado de Direito Canstitucioruzl Financeiro e Tributário.V 1. Constituição Financeira, Sistema Tributário e Estado Fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 2009; ULHOA CAN-
TO,.Gilberto. O Sisterna Tributário Nacional. In: CRETELLA JUNIOR, José e outros.
A Constituição Brasileira 7988: Interpretações. Rio de Janeiro: Forense Universitária,
1988, p. 305-310.
II. Direito Positivo: CF 88 — arts. 145 a 161; Constituição da República Federal da Alemanha: arts. 105 a 109; CTN — arts. 29 a 95.
377
Os Tributos
1. INTRODUÇÃO 1. CONCEITO DE TRIBUTO O art. 145 da CF autoriza a União, os e os Municípios a instituir os tributos que tributo aparece ainda em outros disposi 146, III, a reserva à lei complernentar a normas gerais sobre definição de tributos; ou o aumento de tributo sem lei (item I) e retroativos (item III) ou com efeito confis proíbe o tributo não-uniforme e a conces estaduais ou municipais pela União; o art montante de cada um dos tributos arreca clear do Direito Constitucional Tributário qual se edificam os sistemas tributários e diferenças para com as figuras próximas d das custas e emolumentos e de outros in menos da quase-fiscalidade, da extrafisca da não-fiscalidade. A Constituição não define o tributo. guinte definição: "tributo é toda presta em moeda ou cujo valor nela se possa sanção de ato ilícito, instituída em lei e administrativa plenamente vinculada" (
-Lados, o Distrito Federal guir discrimina. O termo s constitucionais: o art. bência de estabelecer 150 proíbe a exigência da a cobrança de tributos ()rio (item IV); o art. 151 de isenções de tributos 2 obriga a divulgação do os. O tributo, noção nua categoria básica sobre a artir da qual se firmam as eço público, das multas, sos integrantes dos fen.C5de, da parafiscalidade ou CTN é que oferece a sepecuniária compulsória, rirnir, que não constitua brada rnediante atividade 39. Constitucionalizou373
se, assim, a definição codificada, até porque a CF 88 já a encontrou em vigor e não seria razoável concluir-se que a não tenha adotado. Sucede que tal definição se faz apenas pelo gênero próximo, sem atingir as diferenças específicas, donde se condui que todos os elementos nela contidos são essenciais à noção de tributo, mas se adaptam também a outras categorias de ingressos públicos (preços públicos, custas, contribuições sociais). De modo que as diferenciais características devem ser buscadas na própria Constituição, daí resultando que o tributo: é um dever fundamental, ao lado dos deveres militares e do serviço do júri; limita-se pelos direitos fundanzentais, através das imunidades e das proibições de privilégio e de confisco previstos no art. 150, posto que nasce no espaço aberto pela autolimitação da liberdade; obedece aos princípios da capacidade contributiva (art. 145, § 11 ou do cuisto-benefíctt (art. 145, II e III) — aquele informa principalmente oi impostos e este, as taxas e as contribuições de melhoria — sendo/lhes a rigor estranhos princípios como os da solidariedade social ou' econômica; destina-se a suportar os gastos essenciais do Estado ou as despesas reladonadas com as atividades espeCíficas do Estado de Direito, vedado o seu emprego para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações ou fundos (art, 167, VII, CF) e excluída do seu conceito a' finalidade puramente^ extrafiscak emana &S./Soder específico de legislar sobre tributo no marco do poder distribuído pela Constituição (arts. 145, 148, 149, 150, I e § 62, 153, 154, 155 e 156), . inconfundível com o poder genérico de legislar (art. 52, II e 48). Todas essas diferenças extraídas da CF são essenciais ao conceito de tributo, não se podendo como tal considerar o ingresso que deles careça; os elementos constantes da.definição do art. 3'2 do CTN, constitucionalizada,- são -igualmente essenciais ao tributo, mas inespecíficos, de modo que nem todo ingresso (= preço público, custas e ernolumentos) que os incorpore terá verdadeiramente natureza tributária. Sucede que o art. 149 da CF estendeu demasiadamente a noção de tributo, ao nela incluir as contribuições econômicas, sociais, sindicais e profissionais, o que torna necessário que se considerem alguns elementos que estariam melhor fora do sistema tributário, como sejam o princípio da solidariedade social ou econômica e a finalidade não essencialmente pública; mas, desde que o constituinte, afinado com as ideias estatizantes e de ampliação do papel do Estado, colocou topograficamente aquelas contribuições especiais no bojo do sistema fiscal, não resta outra solução ao intérprete que dilargar o conceito de tributo, que, mesmo amplíssimo, não chega a desestruturar o Estado Fiscal,
embora o torne obeSo e ineficiente. Podemos sintetizar assim a definição: Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição. 2. CLASSIFICAÇÃO DE TRIBUTO A Constituição de 1988, a exemplo do texto anterior, é confusa no classificar quantitativamente os tributos. A leitura do art. 145 pode levar a se concluir pela classificação tripartida do tributo, que abrangeria os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria. A tripartição sempre gozou de grande prestígio entre os tributaristas. Impôs-se através do Código Tributário alemão de 1919, que por inspiração de En_no Becker colocara ao lado do imposto (Steuer), as taxas (Gebiihren) e as contribuições (Beitrãge). Todavia, diante das perplexidades causadas pelo fenômeno da parafiscalidade, a Constituição de 1964, a Emenda 18/65, a Constituição de 1967, em sua redação originária e o CTN adotaram apenas parcialmente a divisão tricotômica, reduzindo a categoria das contribuições à de melhoria. A partir da Emenda n21, de 1969, outras contribuições ingressaram no rol dos tributos (art. 21, § 22), critério ratificado pelo texto em vigor. Assim sendo, para a classificação dos tributos terá que se levar em conta o disposto nos arts. 148 e 149. Daí se conclui que a CF adotou a divisão quadripartida: o tributo compreende o imposto, taxa, a contribuição e o- empréstimo compulsório. Parece-nos que as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, referidas no art. 149, devem se amalgarnar conceptualmente às contribuições de melhoria mencionadas no art. 145, III, subsumindo-se todas no conceito mais amplo de contribuições especiais. O empréstimo compulsório, previsto no art. 148, também compõe o conceito de tributo, como se verá adiante. A classificação qualitativa permite distinguir os tributos em vinculados ou não vinculados e contributivos ou comutativos. Vinculados são os tributos devidos em decorrência de uma prestação estatal em favor do -
37 5
contribuinte; vinculadas são as taxas e as contribuições; não-vinculados, os impostos. Tributo contributivo é o que encontra a sua justificativa primordial na capacidade contributiva (= imposto); quando se basear no princípio do custo/benefício ou da equivalência, como acontece com as taxas e as contribuições, classificar-se-á como tributo comutativo ou retribu.tivo.
o pecuniária, que, limié o dever fundamental consistente' em prest tiva do princípio constitado pelas liberdades fundamentais, sob a: d tucional da capacidade contributiva e com a: finalidade principal ou essidades públicas geacessória de obtenção de receita para as dependentemente de tenha realizado rais, é exigido de quem , o fato descrito ern lei seu benef qualquer atividade estatal em
elaborada de acordo com a competência e pela Constituição.
ecificamente outorgada
HAMPOSTOS 3. CONCEITO
4. CLASSIFICAÇÃO
A CF emprega a palavra imposto em diversas oportunidades, sem contar a enumeração de cilia uma de suas categorias no quadro da distribuição detpoder tributário desenhado nos arts. 153/156. Assirn é que se refe,re aos impostos por três vezes no art. 145, ao incluí-los no conceito de tributo, ao determinar que serão graduados de acordo com a capacidade econômica e ao vedarque as taxas tenham base de cálculo que dele seja próprio; a seu respeito cuida ainda no art. 147, que dispõe sobre a competência territorial, e no art. 150, VI, que disciplina as irnunidades. O CTN, por seu turno, define o imposto como "o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte" (art. 16). Parece-nos que o significado do termo "imposto" utilizado pela Constituição é o mesmo do CTN e que não seria possível ao legislador modificar a definição da lei complementar. Vale, aqui, o que se disse a propósito do conceito de tributo utilizado pela CF e pelo CTN, já que se trata da mesmíssima problemática. A definição do CTN é insuficiente e abreviada, porquanto não contém os outros elementos característicos dos impostos. Entre eles, o princípio da capacidade contributiva, agora expressamente proclamado no art. 145, § 12. Aliás, a c:apacidade contributiva integra essencialmente a noção de imposto, eis que se o cidadão deve pagá-lo de acordo com a sua riqueza, segue-se que o fato gerador dessa categoria tributária não se vincilla a qualquer prestação específica por parte do Estado, destinando-se a renumerar as necessidades globais do serviço público indivisível. Podemos oferecer a seguinte definição de imposto, aproveitando alguns elementos comuns ao conceito de tributo, que já examinamos:
Embora a CF não tenha classificado e tornam-se importantes para a suainterpre trinárias, principalmente a que distingue reais. Impostos pessoais são os clUe se inst do obrigado; reais, os que se cobram em considerações objetivas e econômicas ind devedor. Essa classificação repercute so Constituição. O art. 145, §.12 estabelece q ter pessoal". O princípio da seletividade do ICMS (art. 155, § 22, III) em função da representa um elemento de personalização gressividade das alíquotas do IPTU está li buto, vedado o critério subjetivo ou pesso que distingue entre impostos diretos e ind bre o solvens, que é a pessoa que paga, são e a própria Administração efetua o lançam liação. Os impostos indiretos repercutem ceira pessoa (contribuinte de fato), são ins to opera por homologação, incumbindo direito adiantar o seu pagamento. Esta cl outra, que separa os impostos pessoais dos Os impostos podem ser classificados a ma em que se inserem. Do ponto tle vista de rendas, serão irnpostos federais, estadu o sistema tributário nacional, isto é, segun ca de sua incidência, serão impostos adua a renda e sobre a produção e circulação de
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citamente os impostos, o as classificações doure impostos pessoais e m em função da pessoa -o do patrimônio ou de ndentes da situação do diversas passagens da os impostos "terão caráI (art. 153, § 32, I ) e do ncialidade dos tributos egado ao tributo. A proa à natureza real do triA outra classificação é a os. Aqueles incidem somanentes ou periódicos o, por declaração ou avanomicamente sobre terâneos e o seu lançamenpróprio contribuinte de ificação se aproxima da ais. a de acordo com o sistestema de discrirninação ou municipais. Segundo a estruturação econômios, sobre o patránônio e uezas.
5. IMPOSTOS FEDERAIS 5.1. Imposto de Importação
A União detém a competência privativa para instituir o imposto de importação. Assim tem sido desde 1891, até mesmo em decorrência da vocação nacional do tributo. A mesma coisa acontece em outras Federações. O tributo incide sobre a importação, que é a entrada da mercadoria no território nacional. Essa entrada se materializa com o registro, no órgão arrecadador, da declaração reclamada em lei para se processar o despacho aduaneiro de mercadorias. O irnposto incide sobruroduto estrangeiro, assim entendido ohm móvel destinado ao consumo, inclusive de energia elétrica, combutíveis liquidos e gasósos, lubrificantes e minerais do país (art. 155, § A incidêntia do imposto de importação se faz concomitantemente com a do ICMS, da competência estadual (art. 155, § 22, DC; a) e a do IPI, também pertencente à União. Os três impostos devenk incidir harmoniosamente: o irnposto de importação tem a função precipuamente extrafiscal de atuar sobre a politica econômica internacional; o ICMS e o IPI são irnpostos para a equalização do preço das mercadorias estrangeiras com as nacionais. O imposto de importação não está sujeito ao princípio da anteriopois,necessita de agilidade nas reformulações ridade (art. 150, § legislativas. O princípio da legalidade não tem a rigidez observada nos impostos sobre o patrimônio e a renda, dado que o Executivo pode, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, aherar-lhe as alíquotas (art. 153; § 19. 5.2. Imposto de Exportação
O imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 153, II), pertence à União, como acontece também em outras Federações, mercê de sua vocação nacional. Mas no período que se estendeu da Constituição de 1891 até a de 1946 foi atribuído aos Estados-membros, o que causou sensível distorção no federalismo brasileiro, com a preeminência das unidades federadas possuidoras de economia de exportação. O tributo tem função precipuamente extrafiscal, eis que prepondera a máxima econômica de que se não exporta imposto. A sua fun378
ção é harmonizar os conflitos no comércio internacional e influir na formação do preço das mercadorias. O imposto incide, obviamente, sobre a exportação para o exterior. A CF 67/69 falava em exportação para o estrangeiro. O pleonasmo é reminiscência do regime de 1891, em que os Estados-membros, titulares de competência impositiva, procuraram., infrutiferamente, tributar o que cognominavam de "exportação interestadual". A incidência é sobre o produto nacional, ou seja, originário de produção-no território brasileiro, ou nacionalizado — o produto estrangeiro que passa a integrar a mercadoria nacional. Recai também sobre a energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais do País (art. 155, § 3Q). O imposto de exportação incide concomitantemente com o ICMS e o IPI. Aquele grava aPenas o fato da exportação; o IPI e o ICMS incidem sobre o processo de comercialização internacional de mercadorias, pelo que postulam o sistema de reembolso dos tributos pagos internamente nos casos de imunidade (arts. 153, § 3Q, III e 155, 2'2, X, a). Ao imposto de exportação não se aplica o princípio da anterioridade (art. 150, § O da legalidade é mitigado, podendo o Executivo alterar-lhe as alíquotas, atendidas'as condições e os limites estabelecidos em lei. 5.3. Imposto de Renda
O imposto de renda e proventos de qualquer natureza adquiriu status constitucional em 1934, embora já fosse cobrado anteriormente. Sempre pertenceu à competência da União. O imposto de renda é criação do Estado Fiscal. As primeiras tentativas de implantá-lo datam do final do séc. XVIII, na Inglaterra. Mas só vingou no séc. XIX. Nos Estados Unidos, retardou-se a adoção do tributo sobre a renda, sendo necessária a elaboração de emenda consque a autorizasse, modificando a orientitucional — a 16', de 1913 tação jurisprudencial. A renda e proventos são conceitos constitucionais abertos, que devem ser trabalhados pela doutrina e pela legislação. A CF não opta por qualquer das teorias elaboradas sobre a noção de renda nem define o fato gerador do tributo. O legislador tem, portanto, liberdade para a concretização normativa, respeitados os limites do sentido possível do conceito de renda, acrescido da noção residual de proventos, como —
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acréscimo de patrimônio em determinado lapso de tempo. O CTN optou pelo conceito amplo, de Finindo o fato gerador como "a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I — de renda, assim entendido o produto do capital; do trabalho ou da combinação de ambos; Il de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior" (art. 43). A distinção entre imposto de renda das pessoas físicas e das pessoas jurídicas, assunto da maior relevância para a cobrança do tributo, foi deixada à legislação ordinária, o que perrnite os periódicos ajusta. mentos entre aquelas incidências sem a necessidade. de reforma da CF ou da lei complementar. O imposto de renda das pessoas físicas vem chegando nos últimos anos ao sistema de bases correntes, isto é, a sua cobrança se por reterkão na fonte (salários e ganhos de capital) e por pagamenio mensali-de forma que a declaração anual possa refletir insignificapttejustarnento, para mais ou para menos, do que sé pagou antecipadamente no ano-base. O imposto de renda das pessoas jurídicas também pode ser pago mensalmente, com base em apurações trimestrais, consolidando-se os resultados na declaração anual de ajuste (Lei 9.430, de 27.12.96). A base de cálculo do imposto é o montante real da renda ou dos proventos tributáveis, apurado na forma prevista na legislação, podendo também ser arbitrado ou presumido (art. 44 do CTN). A CF aboliu a referência à não-incidência sobre "ajuda de custo e diárias pagas pelos cofres públicos na forma da lei", constante do texto anterior (art. 21, V) e que servia para a concessão de inúmeros privilégios odiosos a funcionários públicos. O imposto de renda será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade (art. 153, 22, 1), que são subprincípios da capacidade contributiva. A ideia de progressividade vem sendo mitigada nos últimos anos e as legislações dos EstadoS Unidos, da Alemanha, do Brasil e de outros países diminuíram as alíquotas do tributo, que nas décadas de 60 e 70 haviam sido exacerbadas. A CF declarava (art. 153, § 22, II) a imunidade dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social a pessoa com idade superior a 65 anos, cuja renda total fosse constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho. O dispositivo, que era cláusula pétrea, foi revogado inconstitucionalmente pela EC 20/98; mas a imunidade sobrevive implicitamente ao lado de outras que se afirmam em homenagem ao mínimo existencial. 380
5.4. Imposto sobre Produtos Industriali
d
Compete à União instituir o impas zados, denominação criada pela Emenda substituir aquele que ingressara na CF consumo. O art. 153, IV não define o fato gera mo pelo critério nominalista podem ser t tributo incide sobre a produção e a circ se, ao lado do 1CMS, que possui maior e a produção e circulação de riquezas. Tan duto, aqui ou no estrangeiro, a sua circul co-jurídica do estabelecimento indust leilão, seja pelo desembaraço aduaneiro, Mas o conceito constitucional de produt voco, necessitando das ulteriores definiç ção ordinária, com o que se transforma mando-se tanto quanto possível do conc O IPI se subordina ao princípio subprincípios da capacidade contributi deve incidir progressivamente na razão produtos: quanto menor a utilidade do p a. alíquota, e vice-versa. Subordina-se, também, ao prin "compensando-se o que for devido em c cobrado nas anteriores" (art. 153, § 32, I compensação financeira do débito ger correspondentes às operações anteriore dicionados. O crédito é físico porque de operação anterior sobre a mercadoria processo de industrialização. É real pór do (= incidente) nas operações anterio não nascendo o direito ao crédito nas condicionado à ulterior saída:tributa entrada se houver desgravação na saída. aparecem no ICMS e a CF regula minu (vide p. 383); mas o STF recusou a aplic constitucionais do ICIvIS (RE 212.484, O IPI compõe o quadro dos impos junta_mente com o imposto de importaç
obre produtos industrialistitucional n218/65 para 1934 como imposto cie do tributo. Mas até mesas algumas conclusões. O ão inicial, caracterizandoctro, como imposto sobre que industrializado o proo, seja pela saída econômiseja pela arrematação em stitui fato gerador do IPI. in.dustrializados não é uníe enumerações da legislaem conceito legal, aproxitecnológico. letividade, que é um dos a significar que o tributo ersa da essencialidade dos uto tanto maior deverá ser o da não curnulatividade, operação com o montante Atua, portanto, através da na saída com os créditos ue são físicos, reais e cone do imposto incidente na tivamente empregada no apenas o montante cobrada direito ao abatimento) ções ou não-incidências. E stomando-se o crédito da sas mesmas características sarnente o tributo estadual o ao IPI das mesmas regras 27.11.98). sobre o comércio exterior, exportação e ICMS. Grava -
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a importação do produto estrangeiro, devendo ter incidência meramente equalizadora de preços. Mas não recai sobre os produtos industrializados destinados ao exterior, segundo a previsão expressa do art. 153, § 32, III, que constitucionalizou a anterior norma de lei ordinária, concessiva também do direito à manutenção dos créditos fiscais relativos às operações anteriores. A EC 42/03 acrescentou ao art. 153, § 3° o inciso IV, prevendo a redução do impacto do IPI sobre a aquisição 'de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei. 5.5. Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro Criado pela Emenda Constitucional 18/65 ein substituição ao imposto do selo, que era itribuído à União sob o rótulo de "imposto sobre negócirÉ de sua.economia, atos e instrumentos regulados por lei federal", de incidência meramente documental.. Surgiu como tributo extrafiscar, d;tinado a influir sobre o-mercado financeiro nas conjunturas que exigissem o enxugamento do meio circulante. O imítosto incide sobre algumas operações financeiras atos de circulação de riquezas — abrangendo: a) as operações de crédito, assim entendidos os'empréstirnos, financiamentos e abertura de direito de saque sob qualquer form.a; b) as operações de câmbio, com a entrega de moeda nacional ou estrangeira ou de documento que a represente; c) as operações de seguro, com a emissão da apólice ou o recebimento do prêmio; d) as operações relativas a títulos e valores mobiliários, que podem con-i - preender desde as promissórias e letras de câmbio até as debêntures e as ações negociadas em bolsa. O ouro, quando utilizado como ativo financeiro ou instrumento cambial; sujeita-se exclusivamente à incidência do I0F, devido na operação de origem; quando for objeto de circulação como mercadoria, cairá no carnpo de incidência do ICMS. À lei federal competirá diferençar entre as duas situações. No caso de incidência exclusiva do IOF a alíquota mínima será de 1%, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos. 30% para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; 70% para o Município de origem (art. 153, § 52, CF). 5.6. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural Pertence à competência impositiva da União o irnposto sobre a propriedade territorial. É tributo com finalidade marcadamente ex389
trafiscal, possuindo a missão precípua de I. 2 reforma agrária e a reclistribuição de terras no País. Já pertenceu aos Municípios, que, entretanto, não contavam com o instrumental necessário a sua cobrança, pela proximidade dos interesses ligados aos latifúndios. Do produto da arrecadação do imposto será entregue aos Municípios a parcela correspondente a 50%. Deve ser utilizado pelo Governo Federal juntamente com outros instrumentos não-tributários de política agrária: discrirninação de terras devolutas, usucapião, desapropriação etc. O imposto incidirá sobre a propriedade territorial rural, isto é: a) sobre a propriedade, entendida como direito real, e sobre a posse, eis que, na estrutura fundiária do País, avultam os casos de mera ocupação de áreas devolutas e ainda não discriminadas; b) sobre a propriedade territorial, que se esgota no conceito de imóvel por natureza, excluindo o imóvel por acessão como o define o Código Civil (prédios e benfeitorias); c) sobre a propriedade territorial situada na zona rural, que é a situada fora da zona urbana prevista na lei municipal baixada de acordo com as normas gerais da lei complementar, que, presentemente, optam pelo critério geográfico (art. 32 do CTN) e não pelo critério da destinação econômica do imóvel. As aliquotas do iinposto serão "fixadas de forma a desestimular a mantitenção de propriedades improdutivas" (art. 153, § 42, inciso I). A providência decorre da própria finalidade extrafiscal do tributo e, não obstante só agora tenha adquirido voz constitucional, já era recomendada pela doutrina. A Lei n2 9.393, de 19.12.96, majorou substancialmente as alíquotas, criando uma dupla progressividade em que o percentual aumenta na razão direta da grandeza da área total do imóvel e na razão inversa do grau de utilização, de tal forma que a menor incidência será de 0,03 (para os imóveis com área total até 50 hectares e grau de utilização maior que 80) e a maior, de 20.00 (área superior a 5.000 hectares e grau de utilização até 30%). A Lei 9.393, de 19.12.96, incumbiu o próprio contribuinte de apurar e pagar o 1TR independentemente de prévio procedimento da administração tributária, atribuindo-lhe a responsabilidade pela fixaÇãO da base de cálculo, que compreenderá o valor da terra nua e o grau de utilização V-- relação percentual entre a área efetivamente utilizada e a área aproveitável). Ern caso de desapropriação ou de adjudicação em execução fiscal será considerado o valor declarado pelo contribuinte, se não superior ao da avaliação da Receita Federal. 383
A CF assegura a imunidade quanto à incidência sobre pequenas gjebas rurais, definidas em lei, o,uando as explore, o proprietário que não possua outro imóvel (art. 1 53, § 4°, II). Trata-se de imunidade do mínimo existencial. O texto de 1988 excluiu a referência à extensão da gleba, que antes era no máximo de 25 hectares (art. 21, § 62, CF 1967/69) e que já fora de 20 hectares (art. 19, § 12, CF, 1946), deixando-a para a definição da lei; esta, de n'2 9.393, de 19.12.96, considerou pequenas glebas os imóveis rurais de área igual ou inferior a 30, 50 ou 100 ha, dependendo de sua localização. A imunidade se estende não só ao proprietário mas também ao possuidor. A EC 42/03 eliminou a referência à exploração pelo proprietário "só ou com sua família", o que era uma demasia, pois não dependia de haver casarnento nem prole legítima. A EC 42/63 introduziu,o inciso III no art. 1 53, § 4°, estabelecendo que o ITR erá fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. E o primeiro caso no direito constitucional tributário brasileiro de transferência de unia Parcela do poder fiscal — a competência de administrar — para outro ente da Federação; justificou-se pela maior facilidade que os municípios têm para administrar tributos imobiliários, mas, também, pela insignificância dos recursos financeiros em jogo e pela complexidade da atividade de cobrança, o que tornou a transferência um presente de grego. Optando o Município pela administração do ITR, caber-lhe-à a totalidade do produto da arrecadação (art. I 58, II da CF). 5.7. Imposto sobre Grandes Fortunas
É novidade da CF 88 o imposto sobre grandes fortunas. Competirá à lei complementar definir-lhe o fato gerador, a base de cálculo e demais elementos essenciais. Do critério nominalista do texto constitucional resultam poucas orientações, pela extrema ambiguidade da expressão grandes fortunas: o iinposto incidirá sobre o patrimônio, e não sobre a renda nem sobre o consumo suntuário. O constituinte brasileiro se deixou influenciar por sistemas fiscais estrangeiros, como os da Espanha e França, que conhecem os impostos sobre o luxo e sobre os grandes patrimônios. Apesar de alguns projetos apresentados no Congresso Nacional, até hoje não foi regulamentado. 384 -
6. IMPOSTOS ESTADUAIS 6.1. Imposto "Causa Mortis" e Doação
O imposto causa mortis é dos mais a
ção e já era cobrado em Roma s'ob a for
heranças e legados. No Brasil havia a dé (Alvará de 17.6.1809) e, a partir de 1891, ça do imposto causa mortis. A CF 88, Emenda n2 5, de 1962, separou o imposto atribuindo este último aos Municípios. A vigor foi unir ao imposto causa Mortis o antes estava embutido no inter vivos, o q ambos consistirem na transmissã'o gratuita de se evitar a evasão fiscal possível na d filhos, se o imposto inter vivos fosse meno O fato gerador é a transmissão, a cau de quaisquer bens ou direitos. Ampliou-se po de incidência do tributo, que antes se veis, a pretexto de que era necessário pres tal das empresas, representado por cotas o A regra básica é a de que o tributo pe do bem, quando se tratar de imóveis. No e créditos, compete ao Estado onde se pro lamento, ou tiver domicílio o doador (art. Encontra-se sob reserva de lei comple instituição do tributo se o doador tiver a exterior ou se o de cujus possuía bens, era teve o seu inventário processado no exten A alíquota máxima do imposto será (art. 155, § 12, IV). Pela Resolução n? 9, Congresso resolveu elevá-la para 8%. Mas disse que "as alíquotas dos irnpostos, fixa ser progressivas em função do quinhão qu te receber, nos termos da Constituição Fe da pelo Senado exibe algumas inconstitu competência atribuída pela CF, que se re alíquota, não se estendendo à de.finição d máxime o da progressividade; desrespeito
os na história da tributade vigésirna (5%) sobre a da herança ou legado be aos Estados a cobranemplo do que fizera a a mortis do inter vivos, ra novidade do texto em osto sobre doações, que se justifica pelo fato de bens e pela necessidade ão de bens de pais para e morte ou por doação, nsideravelmente o camnscrevia aos bens imóar a integridade do capições. ce ao Estado da situação o de bens móveis, títulos ssar o inventário ou arro5, § 12, I e II). ntar a competência para micflio ou residência no dente ou domiciliado ou (art. 155, § 12, III). ada pelo Senado Federal 5.5.92, aquela Casa do . 22 da citada Resolução em lei estadual, poderão ada herdeiro efetivamenral". A norma estabelecinalidades: desbordou da inge à fixação do teto da rincipios constitucionais, princípio da personaliza385
ção (art. 145 da CF), ao restringir a progressividade ao valor do quinhão, desconhecendo a posição pessoal do herdeiro na linha hereditária; discriminou entre os herdeiros e os legatários e donatários, reservando àqueles a incidência progressiva. Sob o aspecto prático, quase inviabilizou a progressividade, insuscetível de justa aplicação em patamar tão bai3co (8%), quando se sabe que em alguns países as alíquotas máximas, para os quinhões de valor elevado, se situam entre 35% (para os filhos) e 70% (para os legatários). O imposto causa monis, incidindo sobre o incremento do patrimônio de herdeiros e legatários sem qualquer trabalho ou esforço deles, denota excelente índice de capacidade contributiva e extraordinária aptidão para promover a justiça social, pelo que deve se afinar simultaneamente com os subprincipios da progressividade, que recomenda a elevação das alíquotas na medida em quér aumentar b bolo tributável, e da personalização, que se expressapelo agravamento da tributação de acordo com o afastamento entie herdeiro e de cujus na linha da sucessão. 6.2. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) a) Histórico O imposto sobre circulação de mercadorias, instituído pela reforma tributária da Emenda Constitucional raQ 18/65, veio substituir o imposto de vendas e consigriáções, de incidência plurifásica "em cascata". É tributo também plurifásico, mas incide apenas sobre o valor acrescido. Antes, em 1958, já se iniciara no Brasil, com o IPI, a experiência com os impostos não-cumulativos. Esse tipo de tributo é hoje adotado em toda a União Européia e facilitou a harmonização tributária dos países que a integram; adotam-no também diversas outras nações, inclusive na América do Sul. Inúmeros foram os argumentos de ordem econômica a justificar o tributo, aqui e alhures: a sua neutralidade na formação dos preços, o desestímulo à integração vertical das empresas, a aptidão para incentivar as exportações, mediante a técnica da restituição do tributo pago internamente e a capacidade para harmonizar as economias dos Estados membros, através da politica de diversificação de alíquotas e bases de cálculo. O tributo, da competência estadual, apresenta os seus maiores problemas nos aspectos ligados ao federalismo. -
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b) Fato gerado
O fato gerador do ICMS é definido pela própria CF. Aparece ampliado no texto de 1988, compreendendo não só "as operações de circulação de mercadorias" como também as "prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação", "ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". Absorveu os fatos geradores dos extintos impostos únicos sobre minerais, energia elétrica e combustíveis líquidos e gasosos. No que concerne às operações e prestações sujeitas ao ICMS a Lei Complementar n2 87, de 13.9.96, que substituiu o DL 406/68 e o Convênio ICMS 66/88, esmiuçou-lhes a compreensão, incluindo no seu conceito (art. 2'2): a) operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; b) prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; c) prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; d) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; e) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual; f) a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento (o STF excluíra da tributação o bem importado por pessoa física — vide p. 427 — mas a EC 33/01 corrigiu a orientação jurisprudencial ao dar nova redação ao art. 155, § 2°, IX, CF); g) serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; h) entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, exceto lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados (art. 155, § 2Q, XII, h, CF), e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. Nesse fato gerador se consubstancia, portanto, a circulação econômica das mercadorias revestida obrigatoriamente de uma qualquer forma jurídica. Todo ato jurídico que implique circulação econômica de mercadoria, independentemente de sua categoria ou de sua natureza gratuita ou onero387
sa, será fato gerador do IC.1‘,45; d3 mesma forma as situações jurídicas que legitimem a circulação econômica, corno, por exemplo, a situação do industrial e do comerciante q_ie promovem as remessas de mercadorias de um para outro de seus estabelecimentos, bem como o autoconsumo da mercadoria sem a sua circulação física para fora do estabelecimento, posto que para o ICMS é indiferente que haja, ou não, a transferência de domínio. Essa opinião coincide com a da corrente doutrinária dominante (cf. IVES GANDRA. S. MARTINS, op. cit., p.
134); há, entretanto, alguns autores que reduzem o fato gerador do ICMS às operações que impliquem^ transferência de domínio (cf. ABALEEIRO, op. cit., p. 225). A Lei Complementar 87/96 diz com clareza que "a caracterização 'do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua" (art. 2Q, § 29 e o considera ocorrido no momento "da saída ":0a mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda/que parA Outro estabelecimento do mesmo titular" (art. 12, I). „; % Quanto^fao objeto, pode ser qualquer bem suscetível de circulação econômica, pois inexiste um conceito unívoco de mercadoria; o ICMS incide sobre a mercadoria em seu. sentido lato, que compreendeIgualmente os bens imobilindos no ativo das empresas, o ouro quando não definido como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 59, os minerais, a energia elétrica e o petrOleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados. c) Não-cumulatividade
O ICMS é tributo não-Cumulativo de incidência plurifásica, isto é, incide, do ponto .de vista econômico, sobre o valor acrescido em cada operação de circulação da riqueza Distingue-se do imposto plurifásico "em cascata" ou cumulativo, como era o IVC, que incidia sobre o valor total de cada operação, e do imposto monofásico, que incide uma única vez sobre o 'preço final da mercadoria. A EC 33/01, porém, abriu uma exceção ao sistema plurifásico, ao admitir que o ICMS incida uma única vez sobre os combustíveis e lubrificantes, hipótese na qual, obviamente, se preserva a não-cumulatividade do tributo. Juridicamente o ICMS atua pelo mecanismo da compensação: incide sobre o valor total de cada operação, dele se abatendo o crédito correspondente ao montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado. O art. 155, § 22, I, da CF refere-se à compen388
sação, modificando a redação anterior (art. trata, aí, rigorosamente, de compensação t não são líquidos e certos; cuida-se de compe apenas "descritivamente" se compensam CT
A não-cumulatividade do ICMS redun postos segundo o sistema tax fax, em que na saída o crédito correspondente ao irnpo fere do sistema tax on base, em que se c anteriores pela comparação entre as respect
, CF 67/69). Não ce ária, pois os créditos ção financeira, ern que
tos e débitos. a compensação de imabate do débito gerado obrado na entrada. Dipensam as incidências s bases de cálculo_
d) Crédito fiscal
A não-curnulatividade do ICMS, port ção entre débitos e créditos do imposto. O pre foi controvertido e não o utilizavam a influência da legislação ordinária hoje o art. ga a palavra crédito, que é físico, real e co É físico porque corresponde ao impost anteriores (art. 155, § 29 sobre .as merc mente na industrialização, comercialização bem como nas operações de que tenha re serviços de transporte interestadual e inte ção. Rejeita-se o sistema do crédito financ outras despesas necessárias à produção do mas com a autorização para a utilização do mercadorias adquiridas para uso ou con para o seu ativo fixo (LC 87/96) já se pe entre o sistema do crédito físico e do finan crédito correspondente à entrada de merca atividade do estabelecimento, como se gre transporte pessoal. O crédito fiscal do ICMS é também re der ao "montante cobrado nas operações outro Estado". O termo cobrado é anil)]. utilizado antes de efetivamente pa.go ao E da prova do recolhimento; montante cobra gação tributária nascida, mesmo que não e rolário da característica real é que "a ise implicará crédito para compensação com
o, atua pela compensarmo crédito fiscal sem7/69 nem o CTN. Por 5, § 22, II, a e b empreanado. cidente nas operações rias empregadas físicaprestação de serviços, tado o recebirnento de nicipal ou de comunicano qual se aproveitam m (salários, juros etc.); dito correspondente às do estabelecirnento ou be uma certa simbiose ro. Recusa-se também o -as ou serviços alheios à e sejam os veículos de ou seja, deve corresponeriores pelo mesmo ou pois o crédito pode ser o e independentemente só pode se referir à obria pelo pagarnento. Coo ou não-incidência não ontante devido nas ope389
rações ou prestações seguintes", como proclama o art. 155, § 22, II, letra a, da CF 88, ratificando a redação da Emenda Constitucional n2 23/83, que veio corrigir o equívoco jurisprudencial cometido pelo STF a partir de 1981 com o reconhecimento do direito à urili7ação do crédito nos casos de isenção na operação anterior (RE 94.177, RTJ 106/636). Havendo determinação em contrário da legislação, como prevê o art. 155, § 22, II, pode ser utilizado o crédito correspondente à operação isenta; nesse caso a lei terá concedido incentivo fiscal representado pelo crédito simbólico ou presumido, ao fito de neutralizar o efeito de recuperação insito nos inipostos não-cumulativos, pelo qual o Estado se apropria do valor da isenção nas etapas subsequentes da circulação da mercadoria. Finalmente, o crédito fiscal é condicionado à ulterior saída tributada, isto é, o crédito pell entrada é usufruído sob a condição resolutória da ulterior desgravação fiscal. Se vier a ser concedida a isenção na saída, o contribuinte é obrigado a estornar o crédito, pois, como prevê o art. 155: § 22, II, letra b, da CF a is- eitção ou não-incidência "acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores". Da mesrna forma se procederá se a mercadoria perecer ou for alienada pôr preço inferior ao da compra, pois na equação financeira do tributo não-cumulativo o crédito só será utilindo até o-valor concorrente com o do débito fiscal, já que o tributo, embora plurifásico, incide uma única vez sobre a mercadoria. Mas, como ressalva o art. 155, § 22, II, confirmado pelo art. 155, § 22, item II, letra f, a legislação pode autorizar a manutenção do crédito em Certos casos, transformando-o em crédito autônomo ou incondicionado, o que constituirá'um incentivo fiscal; assim acontece com os créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior, que se não estornam (art. 21, § 22, da LC 87/96) e que, se acumulados, podem ser imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no.Estado ou transferidos, se ainda remanescerem, a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito (art. 25, § 12, da LC 87/96); a mesma regra poderá se aplicar, se houver lei estadual autorizativa, aos demais casos de saldos credores acumulados a partir da LC 87/96 (art. 25, § 22). Outra exceção à natureza condicionada à ulterior saída tributada foi criada pela LC 87/96 com relação à entrada de bens do ativo fixo, cujos créditos só serão estornados se tais bens forem alienados antes de decorridos cinco anos de sua aquisição (art. 21, § 12).
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e) Seletividade
Diz o art. I 55, § 22, III que o ICMS poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. Antes, o tributo estadual era uniforme para todas as mercadorias (art. 23, § 52, CF 67/69). A seletividade se subordina ao princípio maior da capacidade contributiva e significa que o tributo deve incidir progressivamente na razão inversa da essencialidade dos produtos. Alíquotas A CF regula minuciosamente as alíquotas do ICMS, distinguindo entre as aplicáveis às operações e prestações internas, interestaduais e de exportação. As aliquotas internas incidem sobre as operações e prestações realizadas dentro do Estado ou nas operações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não-contribuinte do imposto localizado em outro Estado. As aliquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais serão estabelecidas em resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores; aprovada pela maioria absoluta de seus membros (art. 155, § 22, IV). Dilargou-se a competência do Senado, que no regime constitucional anterior só fixava a aliquota interestadual máxirna (art. 23, § 52, na redação da Emenda 23/83). A CF 88 disciplinou de modo mais cuidadoso a incidência da aliquota nas operações com consumidores finais situados em outros Estados, aperfeiçoando a redação da Emenda n2 23/83, que, por sua vez, já corrigira os equívocos da jurisprudência do STF. Recorde-se que o Pretório Excelso, apegando-se ao só critério geográfico na interpretação do princípio da uniformidade da tributação interestadual, entendeu, ao declarar a inconstitucionalidade de inúmeras resoluções do Senado Federal (Súmula 569, p. 426), que era proibido o discrime entre contribuinte do 1CM e não-contribuinte situados no Estado destinatário, com o que garantiu a igualdade naqueles casos mas instituiu a desigualdade econômica entre consumidores finais não-contribuintes do ICM domidliados em Estados diferentes. Agora com a redação do art. 155, § 22, VII, da CF 88, adotar-se-á, quanto às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, a aliquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do ICMS. Se o destinatário não for con-
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tribuinte do imposto, a alíquota ;era' a interna, do que resultará a igualdade econômica entre consumidores finais não-contribuintes do ICMS, que pagarão sempre o rnesmo tributo, calculado pela aliquota maior (-= interna), independentemente da situação geográfica do seu domicílio. Em consequência da aplicação da alíquota interestadual ao consumidor final contribuinte do ICMS no Estado destinatário, o Fis-
co da localização do destinatário captará o imposto correspondente à diferença entre a aliquota interna e a interestadual (art. 155, § 22, VIII). E, em contrapartida, o Estado. remetente apropriará o tributo correspondente às saídas para o consumidor final não-contribuinte localizado em outro Estado, desaparecendo o injustificável privilégio que em favor deste a jurisprudência do STF havia criado. Compete, ainda, ao Senado Federal, com exclusividade, fixar as alíquotas aplicáveis às exporgções (art. 155, § 22, IV). Regras espedais foramintroduzidas pela EC 33/01 para as alíquotas do ICMS ?dativos aos combustíveis e lubrificantes sujeitos à incidência única,-que serão definidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Fe,deral, observando-se o seguinte: a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produt.o; b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu simular alcançaria em urna venda em condições de livre concorrência; c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o principio da anterioridade (art. 155, § 22, XII, h, combinado com o § 42, IV, letras a, b, e e , da CF, na redação da EC 33/01). g) Importação O art. 155, § 22, item DC, letra a, na redação da EC 33/01 deu destaque à importação, com (-1i7er que o ICMS incide também "sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do irnposto, qualquer que seja a sua finalidade, assirn como sobre serviço prestado -no exterior, cabendó o irnposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço". O ICMS grava a circulação internacional de mercadorias e serv-iços (vide p. 366). A tributação deve ser vista de modo estrutural, a abranger as incidências fiscais desde a produção inicial em um ;país até o consumo final em outro. Opera, sob a égide do princípio do pais de
destino, pelo reembolso dos inãpostos pagos dutor e pela incidência meramente equaliz pais destinatário, tendente a eliminar a dup posição e a compatibilizar o preço do bem c A incidência do imposto estadual nãotação no Brasil tem sido tumultuada. Crio 34/67, depois revogado pelo Ato Comple o DL 406/68. Com a Emenda PasOos Porto constitucional, a fim de corrigir a equivoca É que o STF proferiu inúmeros julga Súmula 570: ."0 ICM não incide sobre a • tal". Sucede que é justamente nessa impo brança do tributo, eis que, com relação às tadas para emprego no processo de comerc o irnposto compensatório pode ser pago no no território nacional. Daí por que a Eme sobre a incidência do ICM na importação, de bens destinados a consumo ou'ativo rigindo a Súmula 570. A CF 88 repetiu a O STF, entretanto, apesar dO redação continua no que concerne às importações (Súmula 575) a desconsiderar a' natureza aplicando o princípio da não-discriminaçã geiras e nacionais à própria operação de im vá-lo às saídas internas (RE 115.773, RTJ declarou a não-incidência do ICMS sob pessoa física, que não é comerciante ou e 20.11.98 e Súmula 660), matéria que foi 33/01 (vide tb. p. 383). O fato gerador do ICMS nas importa terior- ocorria, segundo o STF (Súmula 57 trada no estabelecimento do importador" em decorrência do processo inflacionário corroia a base de cálculo do tribtito entre ro e a da entrada no estabelecimento, lev a matéria, com estabelecer duas regras d' cial e temporal do fato gerador do ICMS: prestação, para os efeitos do estabelecime se de mercadoria ou bem importado do e onde ocorrer a entrada física ou o do dom
&man) ente rio país pro-
a ou compensatória no 'butação ou a pluriimo do mercado interno. ulativo sobre a impor-
o Ato Complementar tar 36/67. Restaurou-a 23/83) ganhou estatura terpretação judicial. assim cristalizados na rtação de bens de capião que se justifica a coas mercadorias imporção e industrialização, mento da saída ulterior 23/83 passou a dispor dusive quando se tratar estabelecimento", corção da Emenda 23/83. CF 23/83 e da CF 88, país signatário do GATT mpensatória do ICMS, tre metcadorias estranação, ao revés de reser8/413). Por outro lado, veículo importado por esário (RE 191.346, D.J. eto de correção pela EC s de mercadorias do ex"no momento de sua encontrovérsias suscitadas r que passou o Pais, que ta do despacho aduaneia LC 87/96 a redefinir as para os aspectos espoo local da operação ou da responsável é, tratandoor, o do estabelecimento o do adquirente, quando 393
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não estabelecido (art. 11, I, d e e); b) considera-se. ocorrido o fato gerador do imposto no momento do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior (art. 12, IX). h) imunidade e Não incidência qualificada -
O art. 155, § 2°, X, a, na redação trazida pela EC 42/03, dispõe que o 1CMS não incide "sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o 'aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores". O STF (Súmula 536, p. 427) apelidou tais hipótese de imunidades, posição a que ora aderimos, diante da profunda reforma trazida pela EC 33/01 e pela EC 42/03, que imunparam generalizadamente as exportações brasileiras (confia o IPI, ICMS, contribuições socias e econômicas), com fundamento na liberdade de comércio e nos direitos humanos, abandonand6 a proteção utilitarista e meramente conjuntural antes outorgada (yide p. 65). A imunidade do ICMS sobre a exportação de mercadorias -e serviços, etapa intermediária da circulação internacional de riquezas, acompanhada da manutenção e 'clo 'aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores, vai dar ao tributo a mesma função equalizadora que possui na importação, como vimos acima, com os sinais trocados Em homenagem ao princípio do ■ país de destino, opera mediante a técnica do reembolso, que anula a imposição no país de origem, transferindo-a para o país consumidor. Foi esse mecanismo simples de incentivo à exportação uma das justificativas mais importantes para a adoção do imposto não-cumulativo. Sucede que, até o advento da LC 87/96, o tratamento de matéria estava inteiramente distorcido, eis que:. a CF 67/69 declarava a nãoincidência do imposto sobre os "produtos industrializados e outros que a lei determinar", gerarido extensa discussão judicial sobre o conceito de tais produtos, que passou a abranger até a madeira serrada, a carne equina congelada, os peixes vivos ornamentais etc.; a CF 88, com o objetivo de coarctar essas perplexidades, trouxe emenda pior que o soneto, ao excluir do conceito de prod.utos industrializados os "semi-elaborados", que vieram a ser definidos discursivarnente pela LC 65/91, ern texto de difícil interpretação. Só com a reforma da LC 87/96 foi dada à questão o tratamento racional que há muito se exigia, eliminando-se totalmente a _incidência do imposto não-cumulativo so- 394
bre as exportações, o que dá aos produtos nacionais competitividade com os estrangeiros e facilitará a integração econômica do País. Houve, todavia, uma certa suspeita de ilegitimidade constitucional do art32, I, da LC 87/96, que, ao revés de definir os produtos semi-elaborados sobre os quais poderia incidir o imposto, estendeu a intributabilidade a todos os produtos primários e aos industrializados semi-elaborados, outorgando vera isenção de imposto estadual proibida pelo art. 151, III, da CF e antecipando-se à apreciação pelo Congresso Nacional da Proposta de Emenda à Constituição (n2 175, de 1995, mensagem 888/95) que previa: "o imposto não incidirá sobre as operações que destinem mercadorias ao exterior, nem sobre serviços prestados a destinatário no'exterior" (nova redação do art. 155, V). De qualquer forma, o legislador complementar foi cauteloso e estabeleceu a entrega de recursos compensatórios aos Estados, o que fez com que até hoje não tivesse surgido reclamação por parte das unidades federadas prejudicadas. Agora a EC 42/03 supriu o déficit de legitirnidade constitucional da LC 87/96 estabelecendo a imunidade do ICMS sobre a exportação de mercadorias e serviços, ainda que à custa do pagamento de nova indenização aos Estados-membros, já prevista no art. 91 do ADCT, na redação da EC 42/03. lá as outras hipóteses de não-incidência do ICMS, previstas nas letras b, c e d do art. 155, § 2°, item X, nada têm que ver com as imunidades, sendo estranho à temática dos direitos fundamentais. O art. 155, § 22, item X, letra b diz que o ICMS não incidirá sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica. A não-incidência constitucional se justifica para a proteção do equilíbrio no federalismo fiscal, eis que as fontes produtoras de petróleo e energia elétrica se concentram em poucos Estados, que seriam exageradamente beneficiados se pudessem tributar esses bens. Desconfiou-se, todavia, da legitimidade do- crédito fiscal simbólico atribuído pelo Convênio ICMS 66/88 (art. 35) para as saídas interestaduais desgravadas, pois, sendo exceção genericarnente estabelecida, contrastava com a regra do crédito real estabelecida no art. 155, § 22, b, da CF e prejudicava o Estado produtor, ofendendo o princípio constitucional da equidade no federalismo, motivo que levou o STF a conceder liminar para suspender a aplicação do citado art. 35 do Convênio ICMS 66/88 (ADIN 715-7, D.J. 19.10.92); seja como for, a LC 87/96 não repetiu o dispositivo, caindo a hipótese na regra constitucional da impossibilidade de utilização de crédito na entrada da mer395
cadoria não tributada. Outro aspecto importante do tema é que a nãoincidência constitucional se restringe às operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização (art. 3°, III, da LC 87/96), o que permite a incidência sobre a entrada, no Estado destinatário, daquelas mercadorias quando não destinadas à cornercialização ou à industrialização, decorrente de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente (art. 22, § IQ, III, da LC 87/96), que é a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade, será o contribuinte do imposto (art. 42, parágrafo único, IV); de notar que a disciplina trazida pela lei complementar coincide com o sistema da Constituição Tributária, que, conigindo antiga juriáprudência do STF, distingue entre a.s remessas apara consumidor final e para contribuinte do ICMS (art. 1'55, § 22;—\/II-e VIII), ao fito de preservar a igualdade econômica eptreconsurnidores em diferentes Estados e não a igualdade meramente geográfica entre os destinatários dos bens (vide p. 387). Mas a-EC 33/01 acrescentou a letra h ao inciso XII do §. 2° do art. 155 da CF, autorizando a lei zomplementar a "definir os corMbustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma Unica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b". O ICMS também não incide sobre o ouro (art. 155, § 22, X, c), nas hipóteses em que seja defundo em lei corno ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 59. O art. 155, § 2°, X, letra d, na redação da EC 42/03, prevê a não-incidência do ICMS nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita, hipótese que entende melhor com a não-incidência didática, pois não se compreendia no fato gerador do tributo estadual a comunicação através de rádio ou televisão abertos, nos qiiais não se individualiza a ação comunicativa entre emitente e o receptor das mensagens. i) Harrnonização sistêmica A CF possui algumas regras para a harmonização do ICMS dentro do subsistema dos impostos sobre a produção e a circulação de riquezas. Para evitar conflitos entre o ICMS e o ISS a CF prevê que o tributo estadual incidirá sobre o valor total da operação quando mer-
ompreendidos na comcadorias ferem fornecidas corn sendços n , § 22, IX, b). petência tributária dos Iviunicipios (art. 1 A noinia é semelhante portanto, inclusive sobre a parcela de serv Tonal 23/83. Visa a não à anterior, na redação da Emenda Constit rmediárias com a incionerar desnecessariamente as operações i dência de imposto sobre imposto. póia na norma constituA harmonização entre o 1CIVIS e o IPI preender o tributo estacional (art. 155, § 2Q, XI) que estatui não c o Imposto sobre produtos dual, em sua base de cálculo, o niontante a entre contribuintes e industrializados, quando a operação, real o ou à comercialização, relativa a produto destinado à industrializ configure fato gerador dos dois inipostos. j) Reserva de lei complementar O art. 155, § 22, XII reserva inúmeras tar. Os Estados, com fündamento no art. ram o Convênio ICMS 66/88, diSpondo so varn de normas gerais. Surgiu, então, a con de daquele Convênio, que teria invadido a mentar federal ao dispor sobre matérias DL 406/68, teriam sido recepcionadas pel tanto, não deram pela inconstitucionali 66/88, salvo nos casos em que houvesse c sição do DL 406/68 (cf. RE 149.922.2, 152/966). A Lei Complementar 11.2 87, de meros dispositivos constitucionais, revoga da legislação tributária com ela incompatí Compete à lei complernentar tribut 155, § 22, XII, da CF, com as alterações d a) definir os contribuintes do ICMS. A C industriais, os comerciantes e os produto A LC 87/96 reza, no art. 42, que contribu ou jurídica, que realize, com habitualidad rize intuito comercial, operações de circul tações de serviços de transporte interm ainda que as operações e as prestações se b) dispor sobre substituição tributária. conflitos entre os Estados e entre estes carece de normas gerais federais. A LC 62 a 10 a substituição tributária (vide p. 2
térias à lei complemen§ 82, do ADCT, assinaassuntos que necessitaérsia sobre a legitimidapetência da lei comple, já regulamentadas pelo F 88; os tribunais, entrede do Convênio ICMS to com expressa dispo. do Pleno do STF, RTJ .9.96, regulamentou inúo tacitamente as norrnas s. a, de acordo com o art. C 33/01: 7/69 incluía entre eles os O texto atual é omisso. é qualquer pessoa, física em volume que caracteo de mercadoria ou prescipal e de comunicação, iem no exterior; atéria que causa sempre s contribuintes, pelo que 6 reg-ulamentou nos arts.
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c) disciplinar o regime de compensação do imposto. O ICMS segue, - como vimos acima, o sistema tax on fax, em que a compensação se faz entre o imposto devido na operação e o pago anteriormente. A LC 87/96 regulou minuciosarnente o assunto, dispondo (arts. 19 a 26) sobre a apropriação dos créditos, a obrigatoriedade do estorno quando a saída não for tributada e o período e o regime de apuração dos créditos; d) fixar, para efeito de cobrança do ICMS e definição do estabeleci-, mento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de sertiços. A providência é importante para evitar os conflitos entre os Estados e entre eles e os Municípios e - já foi adotada pela LC 87/96 (art. 11); e) excluir da incidência do irnposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos ..ém dos mencionados no inciso X, a. O - dispositivo ficoirprejudicado com a superveniência da EC 42/03, que - estendeu a exclu,são do imposto a todas as operações de exportação de _ mercadoriaVe serviços para o exterior e supriu o déficit de legitimidade da LC 87/96, que se apoiara no art. 155, § 2°, XII, e para se ante- cipar na adoção de idêntica providência; - f) prever "casos" de manutenção de crédito, relativamente à remessa pai-a outro Estado e exportação para-o exterior, de serviços e mercadorias. Quanto à exportação de mercadorias e senriços para o exterior o - dispositivo ficou prejudicado pelo advento da EC 42/03, que ao dar ..., nova redação ao art. 155, § 2°, XII, a, assegurou amplamente a manu* tenção e o aproveitamento. doanontante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores. No que concerne à remessa para outros - Estados, a lei complementar poderá prever a manutenção de crédito nas hipóteses de não-incidência; mas, como vem afirmando o STF (p. 386), é vedada a manutenção do crédito em todos os casos, porque se - assim procedesse neutralizaria a própria regra do art. 155, § 2'2, II, b, - que condiciona a utilização do crédito à ulterior saída tributada; g) regular a forma como mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. A nova redação constitucional é melhor que a anterior, que só se referia a isenções (art. 23, § 62, CF 67/69). O convênio interestadual, a fim de evitar a "guerra tributária" entre Estados, disporá sobre qualquer benefício, assim na vertente da receita (isenções e ou.- tros incentivos fiscais) como da despesa (restituição e outros incenti. vos fiscais), que possam implicar na diminuição da obrigação; a Lei Complementar 24, de 7.1.75, já dispôs nesse sentido. Os convênios - 3'38
são necessários também para revogar os benefícios, eis que no ato de concedê-los se esgota a autorização coletiva. Esses convênios interestaduais, previstos constitucionalmente, não se confundem com outros convênios que se tomam normas complementares das leis estaduais (art. 100, IV, do CTN). Esperava-se que a LC 87/96 compatibilizasse os convênios com ás garantias do regirne democrático, a que voltamos plenamente com a CF 88, passando a exigir a ratificação pelas Assembleias Legislativas, que o autoritarismo politico dispensara e que a EC 3/93 recomenda; mas os arts. 27 a 29 do projeto daquela lei complementar introduziarn pequenas alterações na LC 24/75, sem, todavia, corrigir o déficit de legitimidade democrática, e foram vetados pelo Presidente da República com fundamento apenas no vício de iniciativa. h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá urna única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b. Observar-se-á o seguinte: — nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo; II — nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias; III — nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem; IV— as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do 2°, XII, g. Enquanto não entrar em vigor a lei complementar competente, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio, fixarão as normas para regular provisoriamente a matéria (art. 42 da EC 33/01). i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, rnercadoria ou serviço. k) Energia elétrica, combustíveis e minerais A CF exting,uiu os impostos únicos e incluiu seus fatos geradores no campo de incidência do ICMS. Mas declarou que, à exceção do ICMS e impostos de importação e exportação nenhum outro iro399
poste poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados do petróleo, combustíveis e minerais do País (art. 155, § 3°, na redação da EC 33/01). 5.3. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) Incide sobre a propriedade,. nos termos do direito privado, de qualquer veículo automotor, desde que registrado nas repartições do Estado titular. da imposição. O IPVA teve a sua instituição autorizada inicialmente pela Emenda Constitucional n227, de 1985. Substituindo a taxa rodoviária única, vedava a cobrança de impostos ou taxas incidentes sobre a utilização de veículos. Embora nio o diga o texto atual, o IPVA afasta a incidência de walquer taxt pela prestação de serviço ou exercício do poder de policia relacionidot com a propriedade do veiculo (vistoria, licenciament6, j5laca e plaqueta etc.), mas não impede a exigência de pedágio. A EC 42/03 introchwiu rio art. 155 o § 6°, que trouxe a previsão de que o IPVA : "I - terá aliquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; II - poderá ter aliquotas diferenciadas em função do tipo e utilização". Pelas discussões ocorridas no Congresso Nacional durante a tramitação da EC 42/03, presume-se que o objetivo da novidade é o de ampliar a incidência do tributo estadual para alcançar as aeronaves e as embarcações, o que seria proVidência de duvidosa constitucionalidade; evitar-se-ia, entretanto, com :a aliquota mínima fixada pelo Senado Federal, a "guerra tributária" entre os Estados provocada pela diminuição exagerada do tributo'. 7. IMPOSTOS MUNICIPAIS 7.1. Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) O IPTU, tributo de vocação municipal, é objeto de sucinta referência constitucional_ De sua própria expressão nominal podem se extrair algumas diretivas para a ulterior concretização: incide sobre a propriedade nos termos da lei civil, estendendo-se também ao domínio útil e a posse; recai sobre a propriedade por acessão física (prédio) ou sobre a propriedade por natureza (terra, sem edificação, inclusive 400
a fração ideal do terreno para futura consse situar na zona urbana, definida pela lei c O IPTU poderá ser progressivo: a) no t sivamente, por motivos extrafiscais, quan prir exigência feita pelo Poder Público mun
aproveitamento do solo urbano não. edifica lizado (art. 156, § 12, combinado com o art razão do valor do imóvel (art. 156, § 12, d Emenda Constitucional n2 29, de 13.9.200 diferentes de acordo com a localização 29/2000); d) o STF, temperando a interpre sou a admitir a progressividade-sanção (e de-isonomia (fundada na capacid,ade con efeitos da Súmula 668 (RE 423768, 10.12.2010). O STF já declaro-u inconstit nal progressivo do IPTU em função do nu buinte (Súmula 589, p. 430), ernbora na critério subjetivo para a concessão de bene p. 430). O art. 156, § 12, da CF, na redação da princípio da seletividade no IPTU, ao pe pal. tenha "aliquotas diferentes de acordo c imóvel". O tributo poderá variar, portanto, que se situe o bem ou com o seu Uso come A base de cálculo é o valor venal do lin valor ou é apurado casuisticarnerite no lan planta genérica, elaborada de acordo com lei. Os valores da planta só podem ser maj vo, de acordo com os índices de atualiza foinial pode aumentá-los em percentuais eis que a matéria está sob a reserva da leg do CTN).
o); a propriedade de-ve
plernentar. po, alternativa e sucescontribuinte descumal quanto ao adequado subutilizado ou não uti2, § 42, II, da CF; b) em E, na redação dada pela c) poderá ter aliquotas o uso do imóvel (EC ão da EC 29/2000, passcal) e a progressividativa), neutralizando os ormativo n° 611, de nal a fixação de adicioo de imóveis do contribste a que prevaleça o ios fiscais (Súmula 539, 29/00, introduz ainda o que o imposto municia localização e o uso do acordo com o bai_rro em ou residencial. (art. 33 do CTN). Esse ento ou é indicado em térios estabelecidos em os, pelo Poder Executimonetária; apenas a lei eriores aos da inflação, ade (art. 97, §§ 12 e 22,
7.2. Imposto de Transmissão inter vivos No regime constitucional anterior os
ter vivos estavam amalgamados em urn s transmissão de bens imóveis (ITBI) — de
ostos causa mortis e inributo — o imposto de .
a arrecadação o munici401
pio participava pela metade. A CF 88 preferiu cinclir o próprio tributo, atribuindo aos Estados o imposto causa mortis e de doação e aos Municípios o inter vivos. Repetiu-se, aproximadamente, a fórmula utilizada pela Emenda Constitucional n2 5, de 1962, de fraccionar o tributo que tradicionalmente pertencia à competência impositiva dos Estados-membros. O fato gerador do inter vivos vem minuciosamente definido na CF: "Transmissão, inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição". Incide, pois, sobre as transmissões inter vivos, que são os negócios jurídicos — e não a sua transcrição no registro — que envolvem a transferência da propriedade, conceito no qual não se subsume o usucapião, segundo a jurisprudência formalista e privatista do Supremo Tribunal Federal; que seria modo originário de aquisição (RE 94.580, RUIN/652). A expressão "a qualquer título" veio da redação do art. 23, I, da CF 67/69, em que significava que o ITBI. incidia sobre as transmissões de imóveis a título gratuito ou oneroso, 'por ato entre vivos ou a causa de morte; agora no texto de 1988, é contraditória, eis que o imposto só incide nas transmissões inter vivos onerosas, ficando as doações sujeitas a imposto estadual. Os bens imóveis por natureza ou acessão fis" ica, cuja transmissão constitui fato gerador do inter vivos, compreendem o solo e tudo quanto o homem nele incorporou permanentemente, na forma prevista no art. 79 do Código Civil, excluídos os imóveis por ficção legal, salvo a cessão de direitos hereditários, quando os imóveis por natureza OU acessão forem individualizados no ato da transferência. Direitos reais sobre imóveis, que ficam sujeitos ao imposto quando transmitidos, são a propriedade, a superfície, as senridões, o usufruto, o uso, a habitação (art. 1.225, I a VI do C.C.), bem como a promessa de compra e venda sem cláusula de arrependimento, celebrada por instrumento público ou particular e registrada no Cartório de Registro de Imóveis (art. 1.417 do C. C.). O imposto não incide sobre os direitos reais de garantia, isto é, o penhor, a anticrese .e a hipoteca (art. 1.225, VIII, IX e X do C.C.). Constitui hipótese de incidência do inter vivos, finalmente, a cessão de direitos à aquisição de bens imóveis por natureza ou acessão física e de direitos reais sobre imóveis, assán entendida a cessão de direitos pessoais, pelo que o tributo incidirá sobre a cessão da promessa de venda e sobre a cessão da promessa de cessão. 402
A CF estabelece que o imposto não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica ern realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens 'imóveis ou arrendamento mercantil (art. 156, § 22, I). Trata-se de não-incidência constitucionalmente qualificada, ditada por motivos conjunturais, inconfundível com a imunidade, que protege os direitos humanos. O objetivo da norma superior é promover a capitalização e o desenvolvimento das empresas. O CTN regulamenta o dispositivo constitucional descendo a minúcias (arts. 26 e 37). O tributo compete ao Município da situação do bem. Quando o imóvel se situar no território de dois ou mais municípios, a tributação deve ser proporcional à área e às benfeitorias em cada qual situadas. 7.3. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
O imposto sobre serviços substituiu, a partir da reforma de 1965, o imposto de indústrias e profissões, da competência dos municípios. A CF não lhe define o fato gerador, dizendo apenas que compete ao Município instituir impostos sobre "senriços de qualquer natureza, não. compreendidos no art. 155, definidos em lei complementar". De sua expressão nominal podem ser extraídas algumas diretivas. O tributo incide sobre o serviço enquanto objeto de circulação econômica, que só se caracteriza com a habitualidade da prestação, a excluir os serviços prestados casualmente, e a lucratividade, assim entendida a intenção de obter vantagens econômicas. com a atividade, ainda que o lucro seja invisível ou esteja embutido no rendimento de serviço paralelo. Mas para que possa o Município cobrar o imposto é necessário que o serviço conste da listagem da lei complementar, que é taxativa em sua globalidade, admitindo, porém, a interpretação extensiva com relação a cada qual dos serviços listados (RE 87.931, RTJ 89/281), de acordo com a LC 116, de 31.07.03, que passou a regular o ISS, a listagem dos serviços enumera-os em itens e subitens, parecendo-nos que a interpretação extensiva a que se refere o STF aplica-se a cada subitem, e não ao item genérico. O ISS é um imposto residual. Incide sobre os serviços que não estejam essencial e indissoluvelmente ligados à circulação de rnercadorias, à produção industrial, à circulação de crédito, moeda estran403
exceto para os serviços a que se referem os de Serviços anexa ao DL 406, de 31.12.68 ( será objeto de concessão de isenções, ince que resulte, direta ou indiretamente, a redu O IS S foi inicialmente disciplinado, me va, pelo Decreto-lei 406/68, modificado pel
wira e títulos mobiliários, pois em todos esses fatos econômicos há parcela de trabalho humano. Ern potras palavras, incide sobre os fatos geradores não incluídos na órbita dos outros impostos sobre a produção e circulação de riquezas (IPI, ICIVIS, I0F) e por essa extrema complexidade carece da enumeração taxativa da lei complementar. A redação da CF 67/69 era melhor, ao atribuir aos IVIunicipios o imposto sobre "serviços de qualquer natureza não compreendidos na compe-
tência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar". O texto atual fala em serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, cl.efinidos em lei complementar", isto é, exclui apenas os serviços amalgamados à circulação de mercadorias; daí não se pode concluir, todavia, que os serviços embutidos nas outras etapas da produção ou circulação possam ser tributados pelo ISS. A referência explícita ao ICM,5 decorre da maior possibilidade de conflito com esse triuto, o q:ue já havia levado a CF (art. 155, § 29, LX) a dizer que o tributo estadual incide sobre o valor total da operação quando mergadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. Agora o art. 2°, 'inciso III, da LC 116/03 deixa claro que o IS S não incide sobre o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras. Estão sob a reserva da lei com.plementar federal (art. 156, § 32, na redação da EC 37/02): I — "a fixação das aliquotas máximas e mar' limas", a fim de evitar os exagerips dos legisladores municipais espalhados pelo Brasil, seja no aumentar o imposto seja no conceder generosamente diminuições de alíquotas e bases de cálculo; II — a declaração de não-incidência "nas exportações de serviços para o exterior", em plena consonância com idêntica medida no campo dos serviços sujeitos ao ICMS (art. 155, § 2n, XII, letra e) e dentro da política constitucional de aliviar as exportações do peso dos tributos internos (art. 153, § 3Q, III e 155, § 22, X, a); III — 'regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados", ao fito de evitar a "guerra fiscal" entre os Municípios e a exemplo do que já acontece no ICMS. Parece-nos que a competência federal dilargada hão chega a ofender o art. 60, § 4'2, da CF, pois não visa a abolir o federalismo, embora seja prejudicial à cidadania e à descentralização fiscal. Diz ainda a EC 37/02 que, enquanto lei
complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 32 do art. 156 da CF, o ISS: I — terá aliquota mínima de dois por cento,
E
continha 62 itens. Posteriormente a LC 56/8 da listagem de fatos geradores, ulteriorment (LC 100/99). Hoje a matéria está regulada p gem dividida em 40 itens, que, por seu turno ros subitens; mas a enumeração, defeituosa reexame pelo Congresso Nacional (Projeto 2002 — Complementar). De rnodo que a nov ta, desde logo, sérias dúvidas- a) o STF, supr anos de prática do tributo municipal, decl dência do IS S sobre locação de serviços, pre Serviços da LC 56/87 (vide' Súmula Vincul constitucional a incidência do impOsto sobre reza — IS S sobre operações de loõação de b da República resolveu vetar o item "3.01 — que viera corrigir, como tantas vezes tern ac rio brasileiro, a equivocada orientação júrisp to, provocou insuportável contradição no b que continuo-u a agasalhar vários subitens co tados mediante locação, cessão de direito d 10 da LC 116/03 revogou alguns dispositivo deixou de revogar explicitamente o art. 9° d as regras básicas sobre a tributação dos pro nicípios, como o do Rio de Janeiro, resolver o preço do serviço prestado mediante traba princípio da igualdade e invadiu a compete daqueles profissionais o IR. Pontos relevantes da mudança operad o art. 3° redefiniu o aspecto espacial do fa cia com várias decisões judiciais, consider posto devido no local do estabeleciment estabelecimento, no local do domicilio do teses previstas nos incisos I a XXIII, quan local da prestação; b) o art. 1°, § 1°, dec também sobre o serviço proveniente do e tação se tenha concluído no exterior, p
ns 32, 33 e 34 da Lista
trução civil); II— não
os e benefícios fiscais, da alíquota mínima. te enumeração taxatiecreto-lei 834/68, que evou para 100 os itens escidos de outros itens LC 116/03, com a listasubdividem em inumecuriosa, já é objeto de i da Câmara n° 70, de ciplina do IS S desperdentemente, após trinta inconstitucional a incia no item 79 da Lista de ° 31, de 2010: "É inços de qualquer natumóveis"); o Presidente ção de bens móveis", ecido no direito tributaencial; o veto, entretanda listagem do item 3, entes a "serviços prese congêneres; b) o art. egislação anterior, mas L 406/68, que continha nais liberais; alguns Muadotar a tributação sobre pessoal, o que afrontou o a da União, que já exige la LC 116/03 foram: a) erador e, em consonânserviço prestado e o irnTestador ou, na falta do stador, exceto nas hipóposto será devido no u que o imposto incide or do País ou cuja prescendo-nos plenamente 405
404
constitucional o dispositivo, eis que é da natureza dos impostos sobre a circulação de riquezas, a exemplo do que já acontece com o ICMS e o IPI, incidirem sobre a etapa final ocorrida no País de destino. III. TAXAS 8. CONCEITO A taxa é um tributo contraprestacional, posto que vinculado a uma prestação estatal específica ern favor do contribuinte. É cobrada pela prestação de serviços públicos ou pelo exercício do poder de polícia. A distinção didática facilita discernir entre os elementos que compõem cada qual daqueilicas categorias. A doutrina há muito tempo vem charnandpra atenção para o fato de que a taxa tanto pode ser cobrada por uniserviço público querido ou requerido pelo contribuinte quanto pgr um ato de soberania estatal que implique até em uma desvantagem ou restrição de direitos para o cidadão. Mas não há separação substibcial entre prestação de serviços públicos e exercício do poder de policia, pois a taxa só se legitima pela atividade tipicamente estatal presente em ambos. . O serviço público cuja prestação dá ensejo à cobrança de taxa é o serviço público essencial, da competência da Administração Direta, irredutível à obra pública. Mas nada obsta a que a taxa seja cobrada pela prestação de serviços não. essenciais, que seriam melhor remunerados pelo preço público, éis que a cobrança da taxa respeita de modo mais rigoroso os direitos fundamentais do contribuinte; daí é que adv-ém a dificuldade maior da distinção entre os dois ingressos. Ataxa pode incidir também sobre a prestação de serviços decorrentes do exercício do poder de polícia. Qualquer ato que constitua emanação da atividade estatal de disciplina da liberdade individual em benefício do bem-estar geral prestado ou posto à disposição do obrigado, constituirá a hipótese de incidênCia da taxa_ Atos relativos à policia de segurança, de saúde, de costumes, de higiene, do meio ambiente etc., fornecem a matéria sobre a qual incidirá a cobrança da taxa. - 9. REQUISITOS CONSTITUCIONAIS Diz a Constituição, no art. 145, II, que as taxas são instituídas ‘'em razão do exercício do poder de policia ou pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição". Estabelece, portanto, três requisitos essenciais, sem os quais não se configura a taxa pela prestação de serviço: a utilização efetiva ou potencial do serviço; a especificidade e a divisibilidade da prestação; a efetividade ou a disponibilidade do serviço. A taxa é devida pela utilização efetiva do serviço público: sempre que o contribuinte usufruir de unidades autônomas de serviço público deverá efetuar o pagamento respectivo. Mas o tributo é devido igualmente pela utilização potencial. Esse conceito está ligado ao de compulsoriedod e , comumente distorcido em Direito Tributár. io. A Súmula da Jurisprudência Predominante no Suprerno Tribunal Federal, no verbete 545, estabeleceu a distinção entre taxa e preço público de modo equívoco, a partir da circunstância de que a taxa é "compulsória". Certa parte da doutrina chegou a entender que a compulsoriedade era do pagamento, e não da utilização do serviço. Acontece que a compulsoriedade não tem a importância que se tenta atribuir-lhe na definição de "tributo", e, muito menos, na de taxa. A compulsoriedade do uso há que se restringir ao serviço público essencial de utilização obrigatória, sendo u_ma consequência da essencialidade, e não uma premissa para a construção do conceito de serviço público. A fruição meraniente potencial do serviço público só deve ser tributada pela taxa para evitar que o cidadão se furte ao consumo de serviço essencial ou para permitir o rateio do custo da prestação entre todos os beneficiários. O requisito da utilização potencial, conseguintemente, há que sofrer temperamentos, até porque a compulsoriedade aparece também no serviço público não essencial renumerado pelo preço público, haja vista os contratos de adesão e as necessidades do mundo moderno. O serviço público remunerado pela taxa tem que ser, concomitantemente, específico e divisível. Se faltar.qualquer daquelas características, não constitui fato gerador. Específico é o serviço público que pode ser decomposto em unidades autônomas. Divisível, o que pode ser adjudicado individualmente ao contribuinte. Só se justifica o pagamento da taxa, por conseguinte, quando o serviço seja prestado uti singuli: unidades autônomas entregues a usuários diferenciados. O serviço público há que ser prestado efetivamente ou posto à disposição do usuário para que possa cobrar o Fisco a taxa correspondente. Quando se tratar de serviços essenciais cuja prestação não dependa de requerimento, ainda aí a utilização potencial deve se subordinar à disponibilidade do serviço. 407
De notar, finalmente, que esses requisitos constitucionais se aplicam também às chamadas ta_xas pelo exercício do poder de policia. É necessário que a prestação seja específica e divisível, entregue efetivamente ou posta à disposição do contribuinte. Em caso contrário tratarse-ia do poder genérico de polícia, insuscetível de justificar a cobrança da taxa. 10. PRINCÍPIOS DE JUSTIÇA FISCAL A cobrança das taxas se subordina, como já vimos (p. 98), ao princípio do custo/benefício, segundo o qual cada um deve arcar com as despesas provocadas pelo fornecimento de serviços que o beneficiem. O princípio da capacidade contributiva também se aplica às taxas, embora o não wcplicite a CF, como faz com relação aos impostos (art. 145, § 19) e a' despeito-de algumas opinióes divergentes da doutrina. Ao fixar o .#al(Sr das taxas o Estado não se limita a repartir custos, senão que deve distribuir equitativamente a responsabilidade fiscal, de modo a-.não onerar exageradamente aqueles que possuern renda Menor. Mas é no capítulo da isenção das taxas que a consideração da capacidade contributiva tem relevância, posto ser paradoxal cobrar o tributo justamente das populações carentes ou de baixa renda, que necessitam de maior oferta de serviços públicos.
prestados, conclui-se que a base de calc ter relação com a das taxas, que. é tribut vem construindo casuisticamente a sua declarando inconstitucionais diversas t localização e as de assistência hospitalar redação atual é melhor, por proibir a bas postos, e não apenas a que tenha servido tos, como dizia o texto anterior (Cf. Sú constitucional a adoção, no cálculo do v elementos da base de cálculo própria de que não haja integral identidade: entre u . REZA DAS TAXAS 13. NATU Quanto à natureza da taxa inexiste sitivistas dão extraordinário destaque ao nativa, defendendo a ideia de que fica a belecer o seu regime jurídico Embora s tenha a natureza de obrigação legal, o se aspectos forrnais, posto que se deve cons dade, que decorre da adesão aos valores nais do custo/benefício e da capacidade
11.COMPETÊNCIA COMUM
IV. CONTRIBUIÇÓES ESPECIAIS
As taxas, do ponto de vista do sistema tributário federado, pertencem à competência comum da União, dos Estados e dos Municípios. A competência comum consiste na possibilidade de cada ente político impor os mesmos tributos, guardado, entretanto, o vínculo entre o tributo e o serviço prestado ou a atividade exercida. A competéncia comum se restringe aos tributos contraprestacionãs (taxa e contribuição de melhoria), donde se segue que é devido ao ente que houver entregue a prestação.
14. CONCEITO
12. BASE DE CALCULO Reza o art. 145, § 22, da CF 88 que "as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos". Como o imposto incide sobre situações que denotam capacidade contributiva, desvinculadas de serviços 40S
que o expressa não pode ontraprestacional. O STF sprudência sobre o tema, como as de licença para édica ou educacional. A e cálculo própria dos ima a incidência dos imposVinculante 29/2010: "É de taxa, de um ou mais erminado imposto, desde ase e outra").
Contribuição é o tributo devido pela pública indivisível em favor de determ" corra benefício especial para o cidadão buição, por conseguinte, se apresentam nente interação: a atividade estatal prat nado grupo e a vantagem individual au A contribuição é um tertium genus passo entre o imposto e a taxa. Apro respectivos fatos geradores aperfeiçoam descrita em lei, independentemente d vontade do contribuinte; mas dele se est contraprestacional nem se subordina ao mas ao da capacidade contributiva. A_sse
senso doutrinário. Os po°mento da definição norrbitrio do legislador estaincontestável que a taxa onceito não se esgota nos rar também a sua legitimios princípios constituciotributiva.
alização de serviço ou obra o grupo social, de que dedele participa. Na contriis elementos, em permano interesse de determia. nbuto, que se situa a meio -se do imposto porque os tão logo ocorra a situação ualquer manifestação de a porque o imposto não é ncípio do custo/benefício, lha-se à taxa porque ambas 409
são renumeratórias de serviço público, refletem uma divisibilidade da vantagem do contribuinte e se subordinam aos princípios do custo/benefício; dela se afasta, todavia, porque a taxa renumera a prestação de serviço público específico e divisível, enquanto a contribuição corresponde à atividade indivisível da Administração. A contribuição é sempre especial, por ser forma contributiva que se não confunde com. o imposto nem com a taxa; certa parte da doutrina brasileira, todavia, tem reservado a expressão contribuições especiais, infundadamente, àquelas que não são de melhoria. . 15. CLASSIFICAÇÃO A classificação das contgbuições no Brasil se faz sobretudo com fulcro na CF, merc'é da enumeração nela contida. Em outros países não há tratamento cpnstitucional para as contribuições, cabendo à própria dou- trina classificá-las. Esse é um dos assuntos difíceis do nosso direito constitucional tributário, pelas sucessivas mudanças introduzidas no ;texto maior e pela insegurança do Supremo Tribunal Federal. Desapareceu d.a versão de 1988 a referência à cota de previdência da União. Reincorporou-se topograficamente à Constituição Tributária a contribuição social, que fora deslocada para o art. 43, X, da Constituição de 1967/69 pela Emenda Constitucional ri.2 8/77. De modo que hoje são as seguintes as contribuições de natureza tributária: 12) contribuições de melhoria (art. 145, III); 29 contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas (art. 149). Inexistem no nosso constitucionalismo, por outro lado, as contribuições não-tributárias: as contribuições parafiscais (-= sociais) foram reincorporadas ao sistema tributário pelo art. 149 de CF 88; as contribuições extrafiscais econômicas) já haviam penetrado no sistema tributário através do art. 21, § 22, I da Emenda Constitucional n2 1, de 1969, nele permanecendo até agora. -
15.1. Contribuição de Melhoria a) Conceito A contribuição de melhoria ganhou estatura constitucional no texto de 1934, ausentou-se da Carta de 1937 e retem. ou à Constitui-
- 410
ção de 1946, que, no art. 30, autorizou-lhe a cobrança quando se verificasse "valorização do imóvel, em consequência de obras públicas", ressalvando que não poderia ser exigida "em limites superiores à despesa realizada, nem ao acréscimo de valor que da obra decorresse para o imóvel beneficiado". Com pequenas modificações de redação o tributo passou pela Emenda Constitucional n? 18 à Carta de 1946 (art. 19) e pela Constituição de 1967, assim em sua versão original (art. 19, item III e § 32) como na Emenda 112 1/69 (art. 18, item II). A Emenda 23/83 atribuiu à União, aos Estados e aos Municípios a competência para instituir "contribuição de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis beneficiados por obras públicas, que terá como limite total a despesa realizada". A CF 88 reduziu ainda mais a redação, autorizando a instituição de "contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas". Resta ver se, ao podar diversos elementos constantes das definições anteriores, a CF modificou substancialmente o conceito do tributo. Parece-nos que não. A contribuição de melhoria é tributo contraprestacional, devido pela realização de obra pública da qual decorre valorização para o proprietário. Subsurne-se na categoria maior das contribuições ou, como prefere a doutrina estrangeira, das contribuições especiais. O conceito e o fundamento da contribuição de melhoria são alcançados através de três abordagens principais. Na prirneira se privilegia o benefício para o contribuinte ou a valorização do seu imóvel. A exacerbação do elemento valorização desvirtua inteiramente o conceito de contribuição de melhoria, que passa a se confundir com o de imposto, desaparecendo a possibilidade da classificação tricotõmica dos tributos. A CF não acolhe essa teoria, que preponderou na Itália, onde acabou por desaparecer a contribuição de melhoria, diluindo-se no imposto de renda. Na segunda corrente se leva em conta primordialmente a realização da obra pela Administração e o seu custo, desconsiderando-se a " mas interpretações, o sistevalorização do imóvel. Seria, segundo algu ma do direito germânico. Conduz a se confundir a contribuição de melhoria com a taxa, pois a valorização fica em segundo plano. Não a recepcionou, a nosso ver, a CF. Por isso mesmo é que nos parece não ter a nova redação constitucional modificado em sua essência o conceito da contribuição de melhoria. Se eliminou a referência à valorização do imóvel, debcou também de mencionar a despesa realizada. Retirou a menção à base de cálculo, que era tradição antes da EC 23/83, isto é, ao limite individual do tributo e ao total da despesa realizada, mas manteve o duplo 411
fundamento da cobrança: a vaLos ização do imóvel e a despesa decorrentes "de obras públicas". Até porque, se assim não fosse, teria desaparecido a contribuição de melhoria como tertium genus, pela sua diluição no conceito de taxa ou de irnposto, se reduzida à despesa realizada ou à valorização decorrente de obra pública; e a tanto não chegou a nova redação constitucional, que preservou a autonomia dessa categoria tributária. O objetivo maior da alteração redacional foi o de não fechar exageradamente o conceito de contribuição de melhoria, a fim de permitir que a legislação infraconstitucional discipline de modo mais eficaz a cobrança e o lançamento do tributo, coisa que se tornou difícil pelo casuísmo das definições anteriores. O STF também assim entende (RE 116-148-5, DM 21.5.93). -
b) Princípios de justiça fiscal A contribUição de Mélhoria é tributo afinado com a ideia de justiça fiscal e se stifioraina especialmente ao princípio do custo/benefício, embora não llie seja estranho o princípio da capacidade contributiva. Cuida-se de custo (para a Administração) e de benefício (para o conttribuinte) integrados na mesma equação, em contato permanente e interação dialética. O princípio do custo/bertefido aparece em simetria com a problemática mais-valia/despesa pública, ligada ao fundarnento do -tributo. A capacidade contributiva influi negativamente, impedindo que a Adrninistração deixe de realizar obras públicas em favor da população carente em face da impossibilidade do ressarcimento do custo. c) Competência Comum
A contribuição de melhoria é da competência comum. Pode ser instituída pela pessoa jurídica que realizar a obra de que decorra a valorização imobiliária Nada obsta a que seja cobrada concomitantemente pela União, Estado e Município, se oS três participareni da execução da obra pública, cada qual no campo de sua competência material específica. 15.2. Contribuições Sociais
a) Fundamentos A contribuição social é a contraprestação devida pela seguridade social e outros benefícios na área social garantidos pelo Estado a deter117
minado grupo da sociedade, de que decor cidadão que dele participa. A prestação contribuições, é entregue uti universi, e a a saúde e a assistência social, parcelas con de seguridade (art. 195 da CF), assim co desemprego. A contribuição social é forrna seguridade e dos direitos sociais, pelos qu po econômico, assim na posição de patrão nos últimos anos, veio assumindo també indireto, à moda dos impostos, como aco COFINS, a CSLL e a CPMF. Um dos se ção constitucional à seguridade social, à e não se confunde com referibilidade a órg buição social ê causal ou finalística (Cf.
benefício especial para o atai, como em todas as ge a previdência social, tivas do conceito maior a educação e o auxilio no financiamento direto da rticipam do mesmo grue na de empregado; mas, forrna de financiamento ce com o PIS/PASÉP, a damentos é a destinaação ou à cultura, o que ou fundos, pois a contri46.733, p. 428).
b) Fato gerador
Guarda alguma semelhança com os irn tece com qualquer outra contribuição (vi Aproxima-se das taxas porque é contrapre barnos de ver, e dos irnpostos em razão da fato gerador, que se aperfeiçoa tão logo oco independentemente de qualquer rnanife buinte. Assim, o seu fato gerador pode co rio em folha de pagamento (contribuição p to ou no ingresso de receita (COFINS), no portação (COFINS-Importação), etc. Essa abriu no direito brasileiro o caminho para a ciais anômalas (COFINS, C SLL), que su com destinação especial. A CPMF (cont financeira), em boa hora extinta pela não vigência estabelecido no art. 90 do AD (31.12.2007), era também um tributo ex6
s e as taxas, como aconem 14 deste capítulo). onal ou causal, como acaoraenologia do respectivo a situação descrita em lei, ão de vontade do contrino recebimento do saládenciária), no faturameno liquido (C SLL), na imaiimidade com o imposto ção de contribuições socialmente são impostos ção sobre movimentação rrogação do seu prazo de na redação da EC 42/03 .
•
c) Classificação
São inúmeras as contribuições socia cluídas no rol dos tributos (art. 149 da CF), que podem ser clas içadas da seguinte forma, levando-se em conta o critério da sua des ação constitucional: 1. contribuições para. a seguridade so 1, compreendendo: 413
1— do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer titulo, à pessoa ' iculo empregatício; b) a física que lhe preste serviço, mesmo sem vir receita ou o faturamento; c) o lucro (art. 195, I); II — do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 202; III — sobre a receita de concurso de prognósticos (art. 195, com a redação da EC 20/98); IV – do importador de bens ou serviços do 'exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (art. 195, IV, com a redação da EC 42/03). 2. contribuições para a educação e cultura: I. contribuição do salário-educação (art. 212, §§ 5° e 6°, alterado pela EC 53/06); II. contribuições dos-empregadores para o sistema sindical (art. 240); "-
Em síntese, este é o quadro atual das contribuições sociais vistas a partir de sua destinação constitucional:
Coptribuições para a E,ducação e Cultura
Salário-educação (art. 212, §§ 5° e 6°) Sistema S (Sanai Sesi, Senac Sebrae) — art. 240
A classificação ora oferecida aproxima-se da seguida pelo Supremo Tribunal Federal sob a inspiração dos votos do Min. Carlos Velloso, que distingue, para o efeito de determinar a extensão do princípio da anterioridade, entre as contribuições sociais de seguridade e as gerais, da seguinte forma: "2.1. contribuições sociais; 2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, Il e III); 2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4°); 2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, parág. 5°, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240) — Med. Caut. em Ação Direta de Inconstitucionalidade 2556, Ac. de 9.10.02, Rel. Min Moreira Alves, RDDT 97: 168, 2003; cf. tb. RE 138.284, Ac. de 1.7.92, Rel. Min. Carlos Venoso, RTJ 143: 320. d) Natureza
Contribuições Diretas (previdenciarias) - art. 195, I, a e II
--- Contribuições para a Seguridade Social
Contribuições indiretas (para os sistemas de saúde, de assistência social e de previdência) - art. 195, I, b e c, BI e IV - e art. 239
{ dos empregadores dos empregados dos autônomos dos servidores públicos
Sobre a receita ou faturamento (PIS/Pasep e Cofins) Sobre o lucro (CSLL) Sobre a receita de concurso de prognósticos Do importador de bens ou serviços do exterior (COHNS-importação)
Contribuições indiretas da competência residual da União FGTS (LC 110/01) (art. 195, § 4° c.c 154, D 4121
INSS Funrural SAT FGTS
As contribuições sociais readquiriram em 1988 a ruztureza tributária em decorrência da nova topografia constitucional, eis que estão localizadas formalmente no corpo da Constituição Tributária. Esse, aliás, foi o argumento pelo qual o STF, na vigência da Emenda Constitucional n'a 8, de 1977, que transferiu a contribuição social do bojo do sistema tributário (art. 21, § 22, I, da CF 67/69) para o dispositivo que versava sobre a competência legislativa da União (art. 43, X ), considerou que o ingresso havia perdido a natureza tributária para exibir as características de contribuição parafiscal (RE 86.595, Ac. do Pleno, de 7.6.78, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 87/271). Parece-nos que, do ponto de vista da ciência do direito constitucional tributário, a contribuição social se conceitua melhor como ingresso parafiscal do que como entrada fiscal. É a arrecadação do Parafisco, isto é, dos órgãos paraestatais incumbidos de prestar serviços paralelos aos da Administração, através de orçamento especial, que convive com o orçarnento fiscal (art. 165, § 52, CF). Destina-se a fornecer recursos para atividades não essenciais do Estado ligadas à garantia dos direitos sociais, e não à proteção dos direitos fundamentais. 415
Subordina-se ao principio da solidariedade social, nada tendo que ver com a capacidade contributiva ou o custo/beneficio, principieis tipicamente tributários. Tanto é assim que, de modo ambíguo e contraditório, a própria CF 88, apesar de ter reintroduzido a contribuição social ria Constituição Tributária (art. 149), dela ainda cuida extensa e
exaustivamente na Constituição Social, ou seja, no titulo da Ordem Social (art. 195), de onde não deveria ter saído; o que tem levado alguns juristas a defender ci ponto de vista de que permanece com a natureza não-tributária (cf. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, -1999, p. 128). Pior que isso, entretanto, foi a miscigenação feita pela legislação'ordinária entre a destinação das contribuições sociais (especialmente COFINS e contribuição sobre o lucro) ao Parafisco (INSS) e ao Fisco (Ministério da Saúde), fruto da confusão iteórica entre finalidades essenciais e não essenciais do Estãdo, entre Os princípios da capacidade contributiva e da solidariedade social e êirtrera garantia do mínimo existencial e a dos direitos sociaitS; lêsses desencontros provocaram longa controvérsia no Judiciário, afinal dirimida pelo STF (RE 138.284-4, p. 427), que admitiu a cobrança de contribuições sobre o faturarnento e o lucro, até porque o defeito era muito mais cla CF que da lei ordinária. Considerando-se, todavia, que a natureza tributária se define no próprio discurso constitucional (se não estão em jogo os direitos fundamentais, de estatura pré-constitucional), segue-se que deve prevalecer o argurnento topográfico, ainda que formalista e epidérmico. Demais disso, a transforrnação das contribuições sociais em tributo denota a orientação intervéncionista e paternalista presente em diversos dispositivos da CF e leva ao aumento do tamanho do Estado Providencial e Assistencialista, sem que, entretanto, desnature 'o Estado Fiscal, que subsiste; Meti.° obeso e ineficiente. e) Competência Compete privativamente à União instituir as contribuições sociais. Mas os Estados e Municípios podem também cobrar contribuições de seus servidores, para o custeio, ern benefício deles, de sistemas de previdência e de assistênci.a social A União poderá, no exercício de sua competência residual, criar outras contribuições sociais de seguridade social, para garantir a manutenção ou expansão do respectivo sistema, caso em que haverá necessidade de lei complementar e de efeito não-cumulativo no novo tributo (art. 195, § 4°, c.c. art. 154, 1, da CF). 416
O Aspectos s ê icos
Ir a
mesma disciplina das As contribuições sociais passaram a e contribuições econômicas no que concern o comércio exterior (não portação e incidirão tamincidirão sobre as receitas decorrentes da bem sobre a importação de produtos es ngeiros ou serviços) e às tendo por base o faturaaliquotas, que poderão ser: a) acl valore o e, no caso da importamento, a receita bruta ou o valor da oper por base a unidade de ção, o valor aduaneiro; b) especifica, te ação das EC 33/01 e EC medida adotada (art. 149, § 2°, da CF, na 42/03). g) Não-cumulatividade A partir da década de 1970 criaramciais exóticas, genuinamente brasileiras, de monta no direito tributário das nações Já em 1970 foi instituído o PIS ( 07.09.70), logo após complementado pel tar n° 8, de 03.12.70), destinados a fin trabalhadores e aos funcionários públicos Em 1982 criou-se o FINSOCIAL (F pelo Decreto-lei 1.940, de 25.05.82), de de miséria no País. O tributo se transfo FINS (Lei Complementar 70, de 30.12.9 Mas, além desses dois tributos, for pálio da Constituição Federal (art. 149) titucionais, outras contribuições anômala o lucro líquido (CSLL), a contribuição so (CPMF) e a contribuição do importador rior, ou de quem a lei a ele equiparar (PI portação). Algumas causas explicam a anomalia a) transferia-se a responsabilidade para o empresariado ou para a sociedade bros dos beneficiários da seguridade soci tação e tornando-a invisível; b) ladeava-se a obrigação constitucio arrecadação aos Estados e Municípios, totalidade dos recursos.
gumas contribuições sonão encontram paralelo tas ou incultas. Complementar n° 7, de ASEP (Lei Cornplemenar fundo de amparo aos o de Investimento Social o a eliminar os bolsões u ulteriormente na COcriadas mais tarde, sob o algumas Emendas Consccmtribuição social sobre movimentação financeira bens e serviços do exteASEP e COFINS — Imo pagamento do tributo geral, retirando dos omônus financeiro da tribudo repasse do produto da s a União se apossava da
417
Quer dizer: montou-se um perverso sistema de impostos com destinação especial, distorcendo-se inteiramente a natureza e a finalidade das contribuições sociais. O Supremo Tribunal Federal se recusou a dar-lhes a natureza de impostos, declarando que devem observar o regime das contribuições (Cf. RE 138.284, Ac. do Pleno, de 1.7.92, Rel. Min. Carlos Mario Velloso, RTJ 143: 313; ADC n° 1-DF, Ac. do Pleno, de 1.12.93, Rel. Min. Moreira .Alves, RTJ 156: 721). Mas, do ponto de vista econômico, é inegável que as exóticas contribuições sociais operam como impostos com destinação especial (Zwecks--Ç teuern, impaste di scopo), fundado-se em princípios típicos dos impostos (capacidade contributiva). Com o correr dos anos as anômalas contribuições sociais sobre o faturamento, o lucro e a méfyimentação financeira acabaram por provocar desastrosts consequências econômicas. Sendo cumulativas, - onerararn o preço das mercadorias brasileiras e atingiram negativamente as exportações, com o que dirninuiu a oferta de empregos no País e aumentou o nível de pobreza da população. As soluOes arranjadas às pressas foram a desoneração das - exPortações e a adoção da não-curnulatividade, ambas as medidas introduzidas pela EC 33/01 e pela EC 42/03 e posteriormente implementadas pela legislação ordinária (Lei 10.637/02, Lei 10.833/03 e Lei I0.865//04). De modo que as exóticas contribuições sociais tornaram caótico o sistema tributário nacional. Geraram, nos idos de 1990, o maior con--, tencioso fiscal entre os contribuintes e a União já visto na história dos tributos brasileiros. - Nesse marco de falta de sistematicidade, ausência de estofo teórico e isolamento no plano do direito comparado é que deverá ser analisado o problema da não-cumulatividade do PIS/PASEP e da CO- FINS. Duas conclusões são inafastáveis: a) é impossível harrnonizar a não-cumulatividade das contribui- ções sociais com a dos impostos sobre a produção e a circulação de -- bens, como o ICMS e IPI, pois o PIS/COFINS incide sobre o fatura_ mento e as receitas das empresas e o ICMS e o IPI sobre os valores acrescidos nas diversas etapas da circulação. Daí que já está crescendo o número de litígios entre o Fisco federal e os contribuintes, principalmente em decorrência da impossibilidade de extrapolação do mecanismo da não-cumulatividade do ICMS e do IPI para o PIS/COFINS; -118
b) é irracional manter-se o sistema do PIS/COFINS COM tifêS reglines diferentes : cumulatividade como regra geral da Lei n° 9718/98, preservada pelos arts. 8° e 10 das Lei 10.637/02 e 10.833/03; não-cumulatividade para algumas atividades (arts. 2° e 3' das Leis 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, na forma da autori7ação do art. 195, § 12 da CF); e incidência monofásica para diminuto grupo de contribuintes (art. 4°, incisos I, II e III da Lei 9718/98, na redação da Lei 10.865/04). h) O problema da lei complementar O conceito geral de contribuições sociais, expresso no art. 149, se irradia para as contribuições específicas para a seguridade social (art. 195 e 239 da CF), para a educação e cultura (arts. 212, § 5° e 240 da CF), para a previdência e assistência dos servidores dos Estados e Municípios (art. 149, § 1°) e para a movimentação financeira (arts. 84, 85 e 90 do ADCT). Dentro dessa moldura constitucional e respeitada a possibilidade expressiva das diversas normas nela contidas, o legislador ordinário está autorizado a instituir e regular as contribuições sociais. Fora 'desse elenco, só a lei complementar pode criar outras contribuições de seguridade social (art. 195, § 4° c.c. art. 154, I). Ao contrário do que acontece com as contribuições econômicas e corporativas, o legislador ordinário não pode sacar diretamente do art. 149 da CF novas contribuições sociais. A reserva de lei complementar prevalece portanto, no exercício da competência residual da União, de acordo com o art. 154,1, c.c. art. 195, § 4°, quando se tratar de outras contribuições de seguridade não incluídas no art. 195, ficando sujeitas à anterioridade nonagesimal e ao princípio da não-cumulatividade. Como acontece com qualquer outra contribuição, as sociais só exigem também a lei complementar, fora dos casos do art. 195, § 4°, para regulamentar as normas gerais que transcendem a problemática do fato gerador, base de cálculo e contribuintes (art. 146,111, a da CF). Deve ser observado que a abertura sistêmica que postula o exercício da competência residual da União (art. 195, § 4' c.c. art. 154, I) muita vez decorre da própria abertura da linguagern constitucional, que gera controvérsia sobre o limite da possibilidade expressiva da letra da lei, além da qual se estaria na presença de tributo novo, a exigir a lei complementar. Assim ocorreu, por 419
exemplo, corn a LC 70/9I, que instituiu a COFINS, que não foi considerado tributo novo pelo STF e que poderia ter sido criada por lei ordinária; ou, em sentido inverso, sucedeu com a contribuição do autônomo, cobrada pacificamente durante mais de 30 anos e subitamente considerada inconstitucional pelo STF, o que levou à edição da LC 84/96, afinal incorporada à própria CF (EC 20/98). Quando o Governo entender de ladear a proibição de cumulatividade do art. 154, I, terá que utilizar a emenda constitucional,
como aconteceu com a CPMF (EC 12/96, 21/99, 37/02 e 42/03), já ex-tinta.
o Anterioridade As contribui0es sociais*Qllestinadas à seguridade social, previstas no art. 195 da CF, sujeitam-se à anterioridade nonagesimal, isto é, apenas poderaci ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b, da CF. A mesma coisa vale.para o PIS/PASEP, que, embora regulado pelo art. 239, tem raiz constitucional no art. 195, I, b, por incidir sobre receita ou faturamento, como já disse o STF (RE 138.284, Ac. do pleno, de 1.7.92, Rel. Min. Carlos Velloso, RTJ 43: 320) e como vem sendo tratado pelas legislação conjunta do PIS-COFINS, de que é exemplo a Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, que criou a incidência daqueles tributos sobre a importação. As demais contribuições sociais, que o STF com certo exagero chamo-u.de "gerais" (RE 138.284, RTJ 143: 320), estão sujeitas à anterioridade do art. 150, III, b, da CF. É o caso do FGTS, do salário educação (art. 212, § 5°) e das contribuições para o Sistema S — Senai, Sesi e Sesc (art. 240). 15.3. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)
a) Fundamentos A contribuição econômica é devida pelo benefício especial auferido pelo contribuinte em virtude da contraprestação de serviço ptiblico indivisível oferecida ao grupo social de que participa. Caracterizam420
na, pois, a contraprestação estatal em fa or do grupo, que pode ser qualquer ato de intervenção no domínio clonômico, de interesse de certa coletividade; a vantagem-especial o t da pelo contribuinte que des estatais_ sobreexceda o benefício genérico das ativ ã econômica é a sua destiOutro dos fundamentos da contribui
t
ação no domínio econômico, consubstanciadas nas funções de fis a wação, incentivo e planebrado (art. 174 da CF); jamento do desenvolvimento nacional e rvenções macroeconômiexcluem-se das finalidades da CIDE as ou de infraestrutura, que cas do Estado, no campo monetário, cam destinação constitucional são remuneradas pelos impostos em geral. órgãos ou fundos, que é não se confunde com a destinação legal 4° do CTN), como aconadmitida por não desqualificar tributo ( finalidade constitucional tece também com as contribuições sociais uscetível de desvios, sob da CIDE é impostergável, necessária e do a doutrina (cf. M. A. pena de sua invalidade, como vêm afi F (RE 218.061-5, Ac. do GRECO, op. cit.) e a jurisprudência do vista Dialética de DireiPleno, de 4.3.99, Rel. Min. Carlos Vellos tributo especial (Sondeto Tributário 70: 180, 2001). Ná Aletn al ou acessória, de obtenrabgabe) é cobrado sem a finalidade, prin , como proclarnam a doução de receita para as necessidades públi trina dominante (cf. TORRES, Ricardo L o. "Aspectos Constituci oIn: ROSADO, Marilda nais-Tributários da CIDE do' Petróle o Petróleo e Gás. Rio de (Coord.). Estudos e Pareceres — Direi encia do Tribunal ConstiJaneiro: Renovar, 2004, p. 557) e a jurisp tucional (BVerfGE 55: 274: "Os tributo speciais (Sonderabgabert) receita destinadas às nenão podem ser cobrados para a formação cessidades gerais financeiras de uma com idade pública e o seu proincumbências gerais do duto não pode ser empregado para fin (Sonderabgabe) apeecial Estado; BVerfGE 82: 159: "1 . O tributo mento nas atividades de nas é permitido, se e enquanto encontra do grupo tributado. O lefinanciamento da responsabilidade mate mprovar se uma decisão gislador está obrigado periodicamente a original para a intervenção, por meio d ributo especial, deve ser e to de algumas CIDES mantida"). No Brasil já se nota o desvirt mento do produto de sua (ex. FUST e FUNTTEL), com o enteso arrecadação, o que é manifestamente inc stitucional. nação constitucional às atividades de int
421
b) Fato gerador O fato gerador das CIDES tem a sua fenomenologia demarca& pelos mesmos traços presentes nos fatos geradores dos impostos (vide p. 409), como já se viu a propósito das contribuições sociais (vide p. 413). A regra de incidência das CIDES é condicional, ou seja, descreve hipoteticamente a situação que, se vier a ocorrer na realidade, deflagrará por subsunção a obrigação tributária. Assim, por exemplo: a CIDE do petróleo tem como fatos geradores as operações, realizadas pelos contribuintes indicados em lei", de importação e comercializáção no mercado interno de gasolinas è suas correntes, diesel e suas correntes, querosene de aviação e outros querosenes, óleos combustíveis, gás liquefeito de petróleo e âcool etílico combustível (art. 3° da Lei 10.336, de 19.12.2001); arcontribuição em favor do Fundo para o Desenvolvimeirro Tecnológico dos Telecomunicações (FUNTTEL) incide sobre aireGeita bruta das empresas prestadoras de serviços de telecomunicação, nos regirnes públicos e privados (art. 4°, III, da Lei 9.998, de 17-.98.2000). c) Natureza
A intervenção econômica no Brasil, coincidindo com o movimento da globalização, passa por duas fases distintas nas últimas décadas: -- a do Estado-Empresário ou Estado de" Bern-estar Social, até o final dos anos 80, aproximadamente, grile promove a intervenção direta ( por suas empresas) ou indireta (por excesso de regulamentação da atividade dos particulares); a do Estado Democrático de Direito ou Estado Subsidiário, que simplesmente-regula e garante as condições da concorrência e do consumo e que aparece a contar dos anos 90. Na primeira fase, do intervencionismo paternalista, inúmeras foram as con- tribuições econômicas instituídas e que já começam a desaparecer: - taxa de renovação da marinha mercante (Lei n2 3.381, de 24.4.58), mais tarde substituída pelo adicional ao frete para renovação da marinha mercante (DL 1.142, de 30.12.70); taxa de melhoramentos de portos (DL 8.311/45_e Lei 3.421/58), ulterion-nente considerada verdadeira taxa pelo STF (RT.1127/616); contribuição para o desenvolvimento da indústria cinematográfica e contribuição ingresso-padrão para cinema (DL 43, de 18.11.66; Lei 6.281/75; DL 1.891/81); adicional de tarifa portuária (ATP), criado pela Lei 7.700, de 21.12.88 e já extinto pela Lei 9.309, de 2.10.96, julgado constitucional pelo STF
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422
(RE 218.061, RDDT 70: 165). Na outra fase, do período (42 privatização e da desregulamentação, iniciado no Governo Coltor e fortalecido no Governo Fernando Henrique, revogam-se diversas contribuições e criam-se outras, agora destinadas a controlar o abuso do poder econômico, zelar pela concorrência, estabilizar preços, transformar em consumidores as populações marginalizadas, promover o avanço tecnológico da economia, de que são exemplos: Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações — FUST (Lei n° 9.998, de 17.8.2000); Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações — FUNTTEL (Lei 10.052, de 28.11.00); Programa de Estímulo à Interação Universidade — Empresa para o Apoio à Inovação (Lei 10.168, de 29.12.00); a CIDE do Petróleo (art. 177, § 4°, da CF, introduzido pela EC 33/01 e Lei 10.336, de 19.12.01). A contribuição econômica, também pelo argumento topográfico, possui natureza tributária, colocada que está, desde a redação da Emenda Constitucional n.2 I, de 1969, na Constituição Fiscal. Mas, do ponto de vista da ciência do direito constitucional, as contribuições econômicas se caracterizam melhor como ingressos extrafiscais ou parafiscais Estão além das funções essenciais do Estado de Direito, posto que se vinculam à atividade intervencionista, que provoca não raro o endividamento e a crise das finanças públicas e o enriquecimento dos beneficiários. Deveriam estar colocados no capitulo da Ordem Econômica e Financeira (Título VII, Cap. I), e não no bojo da Constituição Tributária (art. 149); mas apenas a destinação da CIDE do petróleo foi deslocada para o capitulo da Ordem Econômica (art. 177, § 4°, na redação da EC 33/01). No direito comparado só a Alemanha oferece o exemplo de disciplina constitucional da matéria. Lá o art. 47, item II, colocado fora da Constituição Tributária, autoriza a legislação sobre o direito econômico (das Recht der Wirtschaft) e dá o embasamento à instituição das contribuições econômicas, que a doutrina apelida de tributos especiais (Sonderabgaben) para estremá-las das contribuições (Beitrãge), que têm natureza tributária. Os Sonderabgaben destinam-se a fundos especiais (Sonderfonds), à margem do orçamento do Estado. d) Competência
É da competência exclusiva da União a instituição de contribuições econômicas, que, da mesma forma que as contribuições sociais, não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação (art. 149, § 423
11
2', I, da CF, na redação EC 33/01); incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços (art. 149, § 2°, II, da CF, trazido pela EC 42/03); poderão ter alíquotas ad valorenz ou específica (art. 149, § 2°, III, da CF, introduzido pela EC 33/01). As contribuições econômicas e as sociais podem: ter incidência monofásica (art. 149, § 4°, CF; Lei n° 10.637, de 30.12.02, e Lei 10.833, de 29.12.03); ser compensadas por lei (ex.: art. 8° da Lei 10.336/01). A EC 44/04 aumentou a participação dos Estados e Distrito Federal na arrecadação da CIDE do petróleo para 29%. e) Princípios constitucionais tributários As contribuições econômicas, em virtude de estarem mal classificadas como tributo, não sjsubordinam a Princípios exclusivamente constitucionais trributários. O principio tio Estado Fiscal, por exemplo, está em plena contradição com as contribuições econômicas tributárias, eis que o que o caracteriza é-justamente reservar a fiscalidade para a defesa da liberdade, tornando-a inconfundível com os ingressos que tenham por objetivo subvencionar a intervenção estatal. Os princípios decorrentes da ideia de justiça tributária também não se aplicam 'as contribuições econômicas: nem a capacidade contributiva, nem o custo/beneficio característico das taxas fundamentant a sua cobrança. As contribuições econômicas se subordinam ao princípio do custo/benefício do grupo (gruppenmãssige Àquivalenz). A igualdade, como princípio constitucional, só prevalece com relação aos grupos beneficiados. - Também os princípios vinculados. à ideia de segurança pouco se aplicam a esses ingressos. A legalálcule deve ser observada, o que, entretanto, não é nenhum privilégio dos tributos, eis que sempre se entendeu que as contribuições econômicas não poderiam ser criadas Por ato administrativo. Mas já se nota a flexibilização da legalidade quanto à CIDE do petróleo, pois a Lei n° 10.336, de 19.12.01, devidamente fundamentada no. art. 177, § 4°, I, b , da CF, permite ao Executivo reduzir e restabelecer alíquotas do tributo, o que coincide com a fiexibilização do princípio da reserva de lei nos tributos contraprestacionais. O princípio da rtão-cumulatividade passou a ter grande relevância na temática das CIDES, espedalmente na do petróleo. Assim é que o art. 149, § 4°, da CF estabeleceu a possibilidade da incidência única da 474
CIDE, o que se_ efetivou pelo art. 7° da afetando a cumulatividade do tribut 10.336/01, mantendo a política iniciada cação da incidência da CIDE, do PIS/PA do-se destes Ultirnos o valor da CIDE p mercialização dos produtos referidos no
O princípio da anterioridade sofreu tucionalidade. O art. 177, § 4°, I, b, re ceu que a aliquota da CIDE do petróleo belecida por ato do Poder Executivo, na no art. 150, III, b" , isto é, a vedação de exercício financeiro em que haja sido pub aumentou. Em caso semelhante o STF de de do dispositivo da EC 3/93 que havia e na criação do IPMF.
n° 10.336, de 19.12.01, Permitiu tatribern a Lei a Lei 9.363/96, a unifie da COFINS, deduzinna irnportação ou na co8°. ção de duvidosa consti-
o da EC 33/01, estabeleerá ser "reduzida e restalhe aplicando o disposto e seja cobrada no rnesmo da a lei que a instituiu ou ou a inconstitucionalidapcionado a anterioridade
15.4. Contribuições de Interesse das Categ
as Profissionais
As contribuições instituídas no inter nais são devidas pelo benefício especial au participa do grupo profissional em favor dade indivisível do Estado. Compreende ções para a Ordem dos Advogados, Cons de Farmácia, Ordem dos Músicos, que se dade de controle e disciplina do exercíci As contribuições profissionais eram rafiscais até a CF 1967. Com a Emenda que as incluiu no art. 21, § 22,.item I, g situação que permaneceu no texto atual. Destinando-se à defesa dos direitos se encontra o do livre exercício da pro cofres das autarquias federais, a contribui da social e da econômica, tem natureza t Só à União compete instituir as cont
e de categorias profissio'do pelo contribuinte que ual se desenvolve a ativitre outras, as contribuios Federais de Medicina, stinarn a financiar a ativiprofissão. radas como ingressos pastitucional n.2 1, de 1969, aram estatura tributária, darnentais, entre os quais ao, e revertendo para os profissional, ao contrário amente tributária. uições profissionais.
15.5. Contribuições de Interesse das Cate
as Econômicas
As contribuições de interesse das cat
das pelo benefício especial auferido pe do grupo econômico protegido pelo Esta agora trazido para o corpo da Constituiç
nas econômicas são deviontribuinte que participa É o velho imposto sindical ributária. 47 5
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Essas contribuições sindicais, que_surgirarn no período autoritário do Estado Novo (DL 2.377, de 8.7.1940), classificavam-se, no regirne anterior, como contribuições sociais de natureza não-tributária: o art. 43, item X, na redação da Emenda Constitucional n2 8, de 1977, atribuía à União a competência para legislar sobre as contribuições sociais para custear, além de outros, os encargos previstos no art. 166, § 12, que, por seu tumo, tinha a seguinte redação: "Entre as funções delegadas a que se refere este artigo, compreende-se a de arrecadar, na forma da lei, contribuições para o custeio da atividade dos órgãos sindicais e profissionais e para a execução de programas de interesse das categorias Por eles representadas". A CF 88, ao reincorporar ao sisterna tributário as contribuições soc'iais, adotou o mesmo procedimento para com as contribuições sindicais (art. 149, capa). Se, do ponto de vista tottográfico, não resta dúvida de que as contribuições de inttresse de categorias econômicas adquiriram estatura tributária, nãq.é smenos verdade que isso constitui um retrocesso do nosso constitUcionalismo. Corre por conta do intervencionismo exacerbado e da.simbiose entre o Estado e o sindicalismo que herdamos do corporativiSmo estadonovista. As diversas contribuições arrecadadas em benefício de sindicatos nada possuem de essencialmente tributário, pois não visam à defesa dos direitos fundarnentais, não têm destinação pública e nem se vinculam aos princípios da capacidade contributiva ou do custo-benefício. As contribuições sindicais (art. 149) não se confundem com as confederativas (art. 8°, IV, da CF), que não têm natureza tributária (vide p. 430). Cornpete à União instituir as contribuições de interesse das categorias econômicas.'
nanceira), -cuja criação fora autorizada pela Emenda Constitucional n=" 3, de 1993, depois revigorado e travestido de contribuição social. O tributo sobre a movimentação financeira representou um retrocesso no sistema fiscal, em vista da sua irracionalidade econômica. Foi copiado de idêntica tributação que havia na Argentina, onde se extinguiu depois de alguns anos de insucesso. Sendo imposto cumulativo ou de incidência em cascata, distorcia a composição dos preços na circulação das mercadorias ou na realização dos negócios, principalmente nas exportações, nas quais, pela ausência do mecanismo da restituição das quantias pagas internamente, acabava por comprometer a competitividade dos produtos brasileiros. O único argumento que se encontrava ern seu favor era o de atingir a economia informal e os negócios ilícitos, que também gerarn movimentação bancária. 15.7. Contribuição especial anômala: iluminação pública
A EC 39, de 19.12.2002, autorizou a instituição de uma contribuição especial anômala, que o STF chama de sui generis (RE 573.675, Rel. Min. Lewandowslcy — vide p. 431). A justificativa foi a de obter recursos mediante a incidência sobre prestações públicas indivisíveis, pois o Supremo Tribunal Federal declarara a inconstitucionalidade da taxa de iluminação pública por ter por fato gerador "serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte" (RE 233.332-RJ, Ac. do Pleno, de 10.3.99, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 14.05.99). Trata-se de mais um caso de correção da jurisprudência equivocada do STF. A COSIPA não ofende os princípios da isonomia, capacidade contributiva, razoabilidade e proporcionalidade (vide p. 431).
15.6. Contribuição Provisória Sobre Movirnentação Financeira
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A Emenda Constitucional n2 12, de 1996, autorizou a União a instituir contribuição provisária sobre movimentação ou transmissão " de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (CPMF). O -,. tributo, que foi instituído pela Lei n2 9.311, de 25.10.96, modificada _ pela Lei 9.539, de J2.12.97, teve a sua vigência prorrogada até 31 de dezembro de 2004 pelo art. 84 do ADCT, segundo a redação dada - pela EC 37, de 12.6.2002 e até 31 de dezembro de 2007 (art. 90 _ ADCT, na redação da EC 42/03), quando se extingue por falta de aprovação pelo Senado Federal do Projeto de sua prorrogação. Era, na - realidade, o antigo IPMF (imposto provisório sobre movimentação fi46
V. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO 16. CONCEITO
Empréstimo compulsório é o dever fundamental consistente ern prestação pecuniária que, vinculada pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva do principio constitucional da capacidade contributiwa, com a finalidade de obtenção de receita para as necessidades públicas e sob promessa de restituição, é exigida de quem ten_ha reali7ado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência especificamente outorgada pela Constituição. 427
O aspecto estrutural mais significativo é o de consistir em uma prestação pecuniária restituivel. Os empréstimos compulsórios classificam-se em dois grandes grupos: o dos empréstimos ostensivos, autênticos ou puros e o dos empréstimos mascarados, ocultos ou dissimulados. Os empréstimos ostensivos podem, ou não, render juros, mas, em regime inflacionário, devem ser indexados à correção monetária. Os empréstimos mascarados aparecem na capitalização compulsória, na conversão forçada, nas antecipações arbitrárias de imposto etc. A CF prevê duas hipóteses em qüe o empréstimo compulsório pode ser instituído, o que representa um avanço sobre o texto anterior, que deixava à lei complementar definir casos excepcionais ou extraordinários que o justificassem. Em primeiro lugar justifidrse o empréstirno forçado para "aten. entes de calamidade pública, der as despesas mdraordinárias, decorr de guerra externa ou sua irninência". A redação constitucional coincide quase que igteilamente com a do art. 15, itens I e II, do CTN. Nesse caso não incide o princípio da anterioridade: A segunda-hipótese é a de "investimento público de caráter 'urgente e relevante interesse nacional". A urgência e o interesse nacional são objeto de apreciação discricionária do legislador. Prevalece o princípio da anterioridade. Desaparece, com a CF 88, a última hipótese prevista no art. 15 do CTN, ou seja, a do empréstimo compulsório no caso de conjuntura que exigisse a absorção temporária de poder aquisitivo. A previsão era de duvidosa cientificidade e se atrelava à doutrina de Keynes. A Constituição Federal não indicou explicitamente o fato gerador do empréstimo compulsório. De modo que a lei pOde eleger um fato especifico ou escolher a mesma base de irnposição dos outros tributos.
17. NATUREZA As teses acerca da natureza do empréstimo compulsório podem ser agrupadas em três correntes principais: a do empréstimo coativo, a da requisição de dinheiro e a da equiparação aos tributos. A primeira, a de que se trata de um contrato coativo, se baseia em dois argumentos principais: o da presença da restituição, imanente à ideia de mútuo, e a da coatividade dos modernos contratos de adesão. Defendeu-a entre nós o Suprerno Tribunal Federal, no regime de 1946, que fez inserir na Súmula da Jurisprudência Predominante o 428
endpréstirno compulsório r verbete 418: dação não está sujeita à e-xigência constituci orçamentária". A tese de que o empréstimo forçado é ro, em tudo equiparável às requisições milita paimente a doutrina francesa. A teoria que defende a assimilação do rios aos tributos tem duas vertentes princip partilha da teoria mista, segundo a'qual o in entre o imposto e o mútuo. A corrente que aos empréstimos compulsórios, sçm hibri mente no Brasil, até mesmo pela necessida abusos do legislador, cercando o irigresso d do tributo; seu 'principal defesor foi Amil cit.). Hoje, em face da regra do art. 148 da em torno da natureza tributária do emprés "
é tributo, e sua arrecada prévia autorização ma requisição de dinheies, desenvolveu-a princiernpréstimos compulso' A prirneira delas com' so é uma figura híbrida bui natureza tributária o, floresceu especialde evitar os constantes antias constitucionais de Araújo Falcão (op. 88 não subsiste dúvida forçado.
NOTAS COMPLEME 1. Bibliografia: BALEEIRO, Alioniar. Direito Tributa asileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999; BERLIRI, Antonio. L'Imposta Sul Valore o. Milano: Giuffrè, 1971; COSTA, Alcides Jorge. /CM na Constituição e na L plementar. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1978; FALCÃO, Amilcar de Arau Conceito e Espécies de Empréstimo Compulsório. Revista de Direito Público 14 6, 1970; GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma figura "Sui Generis". S Paulo: Dialética, 2000; . (Coord.). Contribuições de Intervençã o no Domínio ico e Figuras Afins. São Paulo: Dialética, 2001; MARTINS, Ives Gandra da Sil istema Tributá rio na Constituição de 1988. São Paulo: Saraiva, 1990; —. (Coord. Fato Gerador do ICM. Caderno de Pesquisas Tributárias riQ 3. São Paulo: Ed. Re Tributária; 1978; NASCIMENTO, A. Theodoro. Preços, Talos e Parafi_scali o de Janeiro: Forense, 1977; NOVELLI, Flávio Bauer. Apontamentos sobre o Conc Jurídico de Taxa. Revista de Direito da Procuradoria Geral do Estado cio Rio de Ja 45: 93-122, 1992; ROCI-I.A., Valdir de Oliveira (Coord.). ISS e a LC 116. São P - Dialétrica, 2003; SEDCAS FILHO, Aurélio Pitanga. Taxa Doutrina, Prática e Ju . Rio de Janeiro- Féonstitucional Financeiro e Trirense, 1990; TOFtRES, Ricardo Lobo. Enteai, de Direit butário. V 4. Os Tributos na Constituição. Rio de Jan ovar, 2007; . Contribuições Sociais Gerais. In: ROCHA, Valdir de Oliveira ( ). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. v. 6. São Paulo: Dialética, 2002, p. 3 390; . A Não-Curnulatividade do PIS/COFINS. In: PEIXOTO, Marcelo Ma e FISCHER, Octávio Campos (Coord.). PIS-COFINS. Questões Atimis e Polõm . São Paulo: Quartier Latiu, 2004, p. 53-74; ULHOA CANTO, Gilberto. Direito rio Aplicado. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1992.
II. Direito Positivo: CF 88 —arts. 145, 148, 149, 153„ 155 e 156; CTN— arts. 16 a 82; Lei Complementar 24/75 (estabelece normas re os Convênios ICMS); Lei 429
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Complementar 87/96 (dispõe sobre o ICMS); Lei Complementar 102/00 (altera a LC 87/96); LC 116/03 (dispõe sobre o IS S); Constituição da República Federal da Alemanha: arts. I 06 e 107.
III. Jurisprudência: Súmula do Supremo Tribunal Federal — 536: "São objetivamente imunes ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias os produtos industrializados, em geral, destinados à exportação, além de outros, com a mesma destinação, cuja isenção a lei determinar"; 539: "É constitucional a lei do município que reduz o IPTU sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possui outro"; 569: "É inconstitucional a discrirninação de alíquotas do ICM nas operações interestaduais, em razão de o destinatário ser, ou não, contribuinte" (prejudicado pelo art. 155, § 2°, VII e VIII da CF 88); 589: "E inconstitucional a fixação de adicional progressivo do IPTU em função do número de imóveis do contribuinte"; 595: "É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem, cuja base de cálc-ulo seja idêntic.a à do Imposto Territorial Rural"; 656 - "É inconstitucional a lei que estabelece aliquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor do imóvel"; 658 - "São constitucionais os arts. rda Lei 7.787/89 e 1° da Lei 7.894/89 e da Lei 85,147/90, que fajoraram a aliquota do Finsocial, quando devida a contribuição por empresas dediçadas,exclusivamente à prestação de serviços"; 659 - "É legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas a energia elétricas,. se?Viços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do Pais"; 660 - "Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não êeja contribuinte do imposto" (prejudicado pelo art. 155, § 2°, DC, a, da CF, na dicção da EC 33/01)- 661- "Na entrada de mercadoria importada do citerior, é legítima a cobrança do ICMS' por ocasião do desembaraço aduaneiro"; 662 - "É legítima a incidência do ICMS.na comercialização de exemplares de obras cinernatografi ' cas, gravadas em fitas de videorvsvete"; 663 - "Os §§ 1° e 3° do art. 9° do DL 406/68 foram recebidos pela Constituição"; 664 - "É inconstitucional o inciso V do art. 1° da Lei 8.033/90, que instituiu a incidência do imposto nas operações de crédito, câmbio e seguro - IOF sobre saques efetuados em caderneta de poupança"; 665 - "É constitucional a Taxa de Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores Mobiliários instituída pela Lei 7.940/89"; 666 - "A contribuição confederativa de que trata o art. 8°, IV, da Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo"- 667 - "Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada seva limite sobre o valor da causa "• 668 - °É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constituciánal 29/2000, -alíquotás progressivas para o 1PTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana"; 669 - "Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade"; 670- "O senciço de ilunánação pública não pode ser remunerado mediante taxa"; RE 138.284-8 -- Ceará, Ac. do Pleno do STF, de 1.7.91, Rel. Min. - Carlos Velloso, RTJ 143/313: "II — A contribuição da Lei 689, de 15.12.88, é uma contribuição social instituíd.a com base no art._ 195, I, da Constituição. As contribuições - do art. 195,1, II, III, da Constituição não exigem, para a sua instituição, lei complementar Apenas a contribuição do § 4Q do mesmo art. 195 é que exige, para a sua instituição, -- lei complementar, dado que'essa instituição deverá observar a técnica da competência • residual da União (CF, art. 195, § 4Q, CF, art. 154, 1). Posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, da Constituição, porque não são impostos, não há necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de cálculo e contribuintes (CF, art. 146, III, a). III — Adicional ao imposto de renda: classificação desar-- razoada. IV — Irrelevância do fato de a receita integrar o orçarnento fiscal da União. O . que importa é que ela se destina ao fmanciamento da seguridade social (Lei 7.689/88)"; -
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P,E 153.77144G, Ac. do Pleno do STF, de 20.11.96, Rel. Min. Moreira Alves, RTI I 62: 726: "IPTU. Progressividade. No sistema tábutário nacional é o IPTU inequivocamente urn imposto real. Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, 1Q, porque esse imposto tern caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1° (específico). A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 42 do artigo 182 é a explicitação especificaria, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade e3ctrafiscal aludido no artigo 156, I, § I°. Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1°, aplicado com 35 lirnitações expressamente constantes dos §§ 2° e 4° do artigo 182, ambos da Constituição Federal"; RE 185.789-7, Ac. do Pleno do STF, de 3.3.00, Rel. Min_ Maurício Corrêa, DJU 19.5.00: "A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexígivel o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física"; RE 116.121-3, Ac. do Pleno, de 11.10.00, Rel. Mi n. Marco Aurélio, DJU 25.5.01: "ISS. Contrato de Locação. A terminologia constitucional do Imposto Sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerando contrato de locação de bem móvel". RE 206.069, Ac. do Pleno, de 1°.9.2005, Rel. Min. Ellen Gracie, Informativo n° 399: "ICMS e teasing' Internacional. Incide ICMS sobre a entrada de mercadtria importada independentemente da natureza do contrato internacional que motive a importação"; RE 357.950-9, Ac. do Pleno do STF, de 9.11.2005, Rel. Min. Marco Aurélio, D.J. 15/08/2006: "CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1° DO ARTIGO 3° DA LEI N° 9.718/98. A jurispnidência do Supremo, ante a redação clO artigo 195 da Carta Federal anterior à Ernenda Constitucional n° 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturarnento como sinânánas, jungindo-se à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1° do artigo 3° da Lei n° 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada." RE 573.675-0, Ac. do Pleno do STF, de 25.03.09, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 21.05.2009, RDDT 167: 144-157, 2009: I — Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos cons-urnidores de energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. II — a progressividade da aliquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva; que não se confunde com um imposto, porque a sua III —tributo de caráter sui generis, receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não escigir a contraprestação individualizada de urn serviço ao contribuinte; IV — exaçãO que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade"; Súmula Vinculante n° 19 do STF: "A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinaçáo de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, III, da Constituição Federal".
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ÍNDICE DE AUTO
A ALBINA_NA, Cesar - 372 ALLOFt10, Enrico - 279, 325, 357 AMARO, Luciano - 32 AMA_TO, Angelo - 372 AIUS'TÕTELES - 165 ARRUDA ALVAI - 357 ATALIBA, Geraldo - 60, 247, 273. 372 ÁVILA, Humberto - 85 BALEEIRO, Aliorriar -10,12, 16, 29,32, , 85, 93, 131, 147, 183, 185, 198, 210, 213, 217, 222, 270, 273, 325, 388, 429 BANDEIR_A, DE MELLO, Celso Antonio -213 BARBOSA, Rui - 15, 24, 78, 85, 209 BARRETO, Aires - 273 BASTOS Celso Ribeiro - 32, 183 BECKER, Alfredo Augusto- 19, 32 BECKER, Enno - 15, 18, 31, 55, 375 BEISSE, Heinrich - 154, 167 BELTRAME, Pierre - 372 BERLIM, Antonio - 15, 32, 241, 429 BE.1 Emilio - 143, 167 B1ELSA, Rafael - 220 B1LAC PINTO - 16 BIRK, Dieter - 237, 241 BOBBIO, Norberto - 159, 167 BODIN, Jean - 26 BONMHA, Paulo Celso B. - 358
O, Luciano - 213 O MACHADO - 254, 273 Geolfrey - 85 AN, James - 15, 85, 218, 222 Ottmar - 15 Alfredo - 213
BUC
C
C Ronaldo Ctuiba - 358 CAR HO, Paulo de Barros - 32, 241, .3 24. CAV Themistocies Brandão 60 CO 11, Sacha Calmon Navarro - 32, 37 COS Alcides Jorge - 429 C N, Ricardo Aziz - 131
I
DEO DE
O, Alberto - 10, 16 Misabel de Abreu Machado -
DIN CO, Cândido Rangel - 114 DOL GER, Jacob - 223 DUG Leon - 177, 178, 183 DW , Ronald - 87, 131 E E1N • Luigi - 15 NG H, Karl - 158, 167 ESC ' ANO, Francisco - 237, 241 4 33
FALCÃO, Amilcar de Araújo - 10, 12, 14, 16, 20, 32, 60, 168, 183, 236, 241, - 254, 273, 372, 429 FANUCCHI, Fábio - 325 FERREIRA, Adelmar - 340 FERREIRA FILHO, Manoel Goncalves - 60 FERR_E1RO LAPATZA, J. J. - 223 FLAKS Milton - 356, 358 G GADAMER, Hans Georg - 143, 14-4, 168 GALLO, Franco - 325 GENY, François - 18, 32 f••• GIANNINT Achille ppnato -14, 13, 18, 32, 234, 235, 241; 278 GRJLIANI, Giuse,ppt- 340 GIULIANI FONROUGE, Carlos M. 15, 32 GRAZLANI, Aukusto - 218 GRECO, Marco Aurélio - 168, 421, 429 - GRIZIOTTI, Benvenuto - 12, 14, 15, 29, 32, 55 GUIMARÃES, Carlos da Rocha - 325 - GUNTFIER, Garald - 86
11)
a
HELLERSTEIN, Jerome R. - 86 HELLERSTEIN, Walter -86 - HF-NSEL, Albert - 15, 236, 241 • HOBBES, Thomas - 26 JANSEN, Letacio - 229 - JARACH, Dino - 12, 15, 32, 273 JEZE, Gaston - 177, 183, 220 ' - JUSTEN FILHO, Marçal - 273 - KELSEN, Hans - 14, 21,55, 58 KEYNES, John Maynard - '24, 228 - KIRCHHOF, - 15
LANG.Ioachim - 32, 86, 238, 241, 264; 273 LARENZ, Karl - 91, 131, 149, 152, 168 LEHNER, Moris - 131 LLNARES QUINTANA, Segundo - 86 LUHMANN, Niklas - 60 LYRA FILHO, João - 213 MACHADO, Celso Cordeiro - 325 MACHADO, Hugo de Brito - 32, 86, 131 MARTINS, Ives Gandra da Silva - 16, 32, 174, 183, 273, 325, 338, 340, 372, 388, 429 M_A.3~1ANO, Carlos - 168 MAYE.R, Otto - 235, 241 MC DANIEL, Paul - 198 MENDES, Gilmar Ferreira - 60 MICHELLI, Gian Antonio - 237, 241, 279, 325 MIRIMONDE, A_ P. -- 213 MONTESQUIEU - 26 MORAES, Bernardo Ribeiro de - 32, 168 MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo - 183, 229 MUSGRAVE, Richard - 15 MYRBACH-RHEIIFELD, Franz von 15, 20, 32, 178, 183, 235, 241 NASCIMENTO, A. Theodoro - 198, 429 NAWIASKY, Hans - 15, 236, 241, 278, 325 NOGUEIRA, Alberto - 131 NOGUEIRA, Ruy Barbosa - 16, 32, 86, 168, 416 NOVELL", Flávio Bauer - 16, 60, 73, 86, 108, 117, 131, 141, 309, 317, 325, 429 NUSSBALTM, Arthur - 229
O OLIVEIRA, José Marcos Domingues de - LABAND, Paul -- 177, 183, 218 - 131 LAMY, José Alfredo - 229
PAULICK, Heinz - 32 PECHMAN, J. - 15 PERELMAN, Chaim - 168 PIRES, Adilson Rodrigues - 168 PONTES DE MIRANDA -210, 211, 213 R RADBRUCH, Gustav - 156 RAWLS, John - 92, 130 REALE, Miguel - 87, 131, 141 ROCHA, Sérgio André - 358 ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.) 429 RODRIGUES SEREM, Alvaro - 10 ROSA, Salvatore La - 322 ROSA JUNIOR, Luis Emygdio - 32 ROUBEER, Paul - 138, 141 SA1NZ DE BUJANDA, Fernando - 10, 15, 32, 177, 178, 183, 198, 220, 223, 241, 254, 266, 273 SAMPAIO DORIA, Antonio Roberto 19, 32, 86, 141, 249, 254, 273, 372 SAVIGNY, M. F. C. - 147, 151, 168 SEIXAS F1LHO, Aurélio Pitanga - 237, 241, 325, 358, 429 SILVA, Gerson Augusto da - 16 SILVA, José Afonso - 183 SILVA, Paulo R. Coimbra - 340 SKLAROWSKY, Le-on - 358 SMITH, Adam - 27, 93, 96 SOUTO MAIOR BORGES, José - 60, 109, 308, 325 SOUZA, Rubens Gomes de - 16, 18, 32, 84, 86, 157, 168, 236, 240, 241, 264, 273, 308, 325, 328, 340, 347. 358, 372
SUAREZ. Francisco - 26 SURREY, Stanley - 15, 194. 198 TÁCITO, Caio - 60 TESAURO, Francisco - 358 TIPICE, Klaus - 15, 19, 32, 86, 92, 131, 151, 168, 237, 238, 241, 249, 264, 273 TORRES, Ricardo Lobo - 32, 60, 86, 131, 168,183,190,198.213,247,263, 273, 280, 285. 298, 325, 358, 372, 421. 429 TRIBE, Laurence - 15, 86 TROIANELLI, Gabriel Lacerda - 325 TROTABAS, Louis - 12, 14, 18, 29, 32, 55, 220 UCICMAR, Vitor - 131 ULHOA CANTO, Gilberto - 16, 86,34-6, 348, 358, 372, 429 V VANON1, Ezio - 15, 18, 168 VELLOSO, Carlos Mário da Silva - 325 VILLEGAS, Flector B. - 340 VOGEL, 1C. - 15 WAGNER, Richard - 218, 222 WALD, Arnold - 229 WALINE, Marcel - 220 X XAVIER, Alberto - 110, 131, 141, 162, 168, 246, 285, 325, 347, 358
OS
ISTDICE DE ASS
butária 114 Ação — anulatéria de débito fiscal 353 Annj "dicidade. — civil pública 355 — de consignação em pagamento 353 infi-ação fiscal 333 — declaratória 352 . — direta de inconstitucionalidade 57, "as de princípios tos:ração do Direito Financeiro 165 354 i
Administração — ativa 350 — judicante 348
An dade amentária 116 jutária 116
-"o do Direito Financeiro Agente da retenção — como substituto tributário 265 — interpretação 144 Alíquota Conceito de — 256 Tipos de — 256 — zero 256, 315
An de financeira eito de — 3 Estado Financeiro 7 . Ek nsão da — 6 144 eza da — 5
Analogia — na integração 159 Proibição de — 109, 160 Anistia — e exclusão do crédito tributário 318 Anterioridade — orçamentária 116
rídico perfeito irretroatividade da le 112 Central a Constituição 225 empréstimo ao Tesouro 226 9- e finanças públicas 225 j- á sistema financeiro nacional 223 —; e venda de títulos do Tesouro 227 •
1
437
— Base de cálculo Conceito de — 255
Confisco Proibição de
Capacidade contributiva Conceito de — 93 Eficácia da — 97 Extensão da — 97 Histórico da — 92 Limitações da — 95 Possibilidade da — 96 - Subprincípios da — 94
Conselho de Contribuintes — e a Administração Judicante 349
. Capacidade tributária — e sujeição passiva 260 Causa — da obrigação tributária 234 Ciência das Finanças,
- — e Direito Finatfêeáli 29 Clareza — e interpretação 151 — da lei tributária 110 — do orçamento 111 Codificação — do Direito Financeiro 31 Coisa julgada — e irretroatividade da lei 113 Compensação — e extinção do crédito tributário 299 — financeira 191, 388
- Competência tributária — comum 366, 408, 412 — extraordinária 367 — privativa 366 — residual 366 _ Complementarão — e interpretação 148 Concretização — e interpretação 148
■ 432
— 66
Consignação em pagamento Ação de — 353 — e exararão do créclito tributário 293 Consulta — no processo administrativo tributário 350 Constituição Financeira Caracteriaricas da — 39 — dos Estados-membros 40 — e execução orçamentária 201 -- formal 37 — material 37 — propriamente dita 39 Subsistemas da — 39 Orçamentaria Conceito de — 171 — como subsistema 39 Tributária — como subsistema 39 Contrabando Definição de — 329 Contribuições — especiais 409 — de interesse de categorias econômicas 425 — de interesse de categorias profissionais 425 — de intervenção no domínio econômico 420 — de melhoria 410 — sociais 412 a 420 Contribuinte Conceito de — 262 — de direito 262
— de fato 262 — e responsável 259, 263
Decadência — e extinção do crédito tributário 303
Conuole financeiro Conceito de — 204 — externo 206 — interno 208 — prévio 206
Declaração de inconstitucionalidade — na ação direta 57, 354 Eficácia da — 58, 139 — incidental 57 — por omissão 59 Retroatividade da — 136
Convênio — ICMS 50, 397 — como norma complementar da legislação 55
Decreto — executivo 54 — legislativo 49
Costumes — como fonte do Direito Financeiro 60 Correção do Direito Financeiro — e antinomias de princípios 166 Conceito de — 164 Critérios de — 165 Crédito — adicional 196 — especial 197 — extraordinário 197 — fiscal do ICMS 389 — orçamentário 196 — suplementar 196 — tributário 275 Concreção do — 275 Constituição do — 276 Exclusão do — 305 Extinção do — 290 Garantias do — 319 — e obrigação tributaria 275 Preferências do — 320 Privilégios do — 319 Suspensão da exigibilidade do — 286 Crimes — contra a ordem tributária 330 — praticados por funcionários 331 Custo/benefício — e justiça financeira 98 Dação em pagamento — e extinção do crédito tributário —292
Denúncia espontânea — e responsabilidade 272 Depósito — e suspensão do crédito tributário 288 Descaminho Definição de
— 329
Desenvolvimento econômico — e justiça financeira 99 Desigualdade — e imunidades 83 Proibição de — 78 Despesa pública — de capital 196 Classificação da — 195 Conceito de — 194 — de custeio 194 — de pessoal 181 Realização da — 197 — e receita 197 — e renúncia de receita 194 Destinação pública do tributo Princípio da — 121 Desvinculação das receitas — da União — 120 Deveres instrumentais — e obrigação acessória 240 Devido processo legal — e legitimidade 125
439
Direito — adquirido 112 — administrativo 20, 344 — civil 17 — comparado 24 — constitucional 16 — financeiro — como ciência 13 Codificação do — 31 Conceito de — 11 — e Economia 27 — e Filosofia 26 — como ordenamento 12 — e Política 26 — e Psicologia 30 — e Sociologia 27 — internacional 21 — penal 21, 328, 338f— previdenciário 23' — processual 22,,34t — de resistência'165 Direitos fundament:t — e igualdade 77 — e isenção 84, 313 — e imunidades 64 — e limitações constitucionais 63 — e Poder Financeiro 63, 364 — e Poder Tributário 64, 364 — e proibição de desig,ualdade 78 — e Tribunal de Contas 212 — e tributo 374 Di scriminação Conceito de — á2 Proibição de — 82 Dívida pública Conceito de — 219 — externa 221 Extinção da — 222 — interna 220 Natureza — 220 Domicílio tributário Conceito de — 26i Economia — e Direno Financeiro 77 4 40
aonornicidade — e justiça financeira 99
Evasão Conceito de — 248
Eficácia — do lançamento 277 — da legislação financeira 133 — no espaço 139 — no tempo 133 — dos princípios gerais do Direito Financeiro 91 — e vigência 133
Exclusividade orçamentária Princípio da — 119
Elisão Conceito de — 248 Normas contra a — 161
Falsificação de estampilha Definição de -- 330
Emenda Constitucional — corno fonte do Direito Financeiro 41 Empenho Conceito de — 197 Empresas públicas — e privilégios 82 Empréstimo — compulsório 428 — público 217 Equidade — entre gerações 105 — e integração do Direito Financeiro 160 — entre regiões 103 Princípios vinculados à — 102 — Vertical no federalismo 104 Equilíbrio orçamentário Princípio do — 123 Especialidade do orçamento Princípio da — 121 Estado — Financeiro 6 — Fiscal 8 — Patrimonial 7 — de Polícia 7 — Socialista 10
Execução fiscal — e processo tributário judicial 356 Extrafiscalidade Conceito de — 187
Fazenda Pública Conceito de — 4 Fato gerador da obrigação tributária Aspectos do — 250, 253, 254, 255, 257 Conceito de — 243 Elementos constitutivos 250 Tipos de — 250 a 255 Filosofia — e Direito Financeiro 26 Fiscalização financeira Conceito de — 201, 202 Modalidades de — 202 Objeto da — 203 Fontes do Direito Financeiro Conceito de — 35 Fraude Conceito de — 248 Hermenêutica — e Interpretação do Direito Financeiro 143 Igualdade — e direitos fundamentais 77 — e legitimidade do Estado Financeiro 124 Imposto Conceito de — 376
ClasSi'Acação de — 377 — camisa mortis e doação 385
— solire circulação de mercadorias e sergitios 386 — eàardual 385 — de exportação 378 I — fedea-al 378 — sobre grandes fortunas 384 — de importação 378 — Municipal 400 — sobre operações de crédito, câmbio e sedulm 382 — siirtge produtos industrializados (WH 381 — wildke propriedade predial e territorial urbairia (IPTU) 400 ne a propriedade de veículos autoles 400 rlenda 379 tike serviços de qualquer natureza 40 [ T .[ - stiore transmissão inter vivos 401
kilie A
'muni c fise is l I to de — 66 Conee — á igualdades 83 itos fundamentais 66 — ao impostos 72 fiviléos odiosos 83 — áási tributos 66 Infraeões fiscais CarHerísticas das — 333 Classhs de —329 Resbonsabilidade pelas — 334
,
R os
Coricito de — 185 — Ccimerciais 193 scais 187 pa moniais 188 — joarafiscais 186 — tributários 186 Instifingões de educação e assistência oci — iniunidade a irnpostos 75 441
nterpretação do Direito Financeiro _ — e aplicação 144 — e complementação 148 — e isenção 316 Métodos de — 151 - Normas de — 148 Resultados da — 155 — &retroatividade — e lançamento tributário 280 — e segurança jurídica 111 Jrrevisibilidade do lança_mento - Princípio do — 280 —Isenção — e aliquota zero 315 Classificação das —,369 — e direitos fundamentais 84, 315 — e imunidade 8:( Interpretação das — 316 Natureza da — 3Q8 — e não incidência 84, 309 Princípios constitucionais da — 310 — como privilégio 306 .• Reconhecimento — 310 — e renúncia de receita 314 — de tributos estaduais e municipais pela União 81 _ . Revogação da — 317 _ Jornais • Imunidades dos — 76 .
Junsprudência — como fonte 55
Princípios do — 279 — e subsunção 276 Legalidade Princípio da — 106 Subprincípios da — 107, 108 Lei — complementar 42 — orçamentária 45, 108 -- tributária 42, 108 Reserva da — 107 — complementar 108 — delegad.a 47 — de diretrizes orçamentárias 174 — ordinária 46 Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar Ver Poder de Tributar. Limitações Constitucionais. Livros Imunidades a impostos 76 Loteria — e receita pública 193 Mandado de injunção — como fonte do Direito Financeiro 59 Mandado de segurança — e medida liminar 289 — e processo judicial tributário 354
.
- Justiça financeira Ideia de — 91 Princípios vinculados à — 91
-
Medida cautelar — contra a Fazenda 289 — fiscal 356 Medida provisória — como fonte do Direito Finance o 47
Lacuna Conceito de — 157 Integação de — 156 orçamentária 180
Mercosul — e Sistema Internacional Tributário 369
Lançamento Eficácia do — 277 Modalidades do — 287
Mínimo existencial — e direitos fundamentais 69 — e imunidade a tributos 69 a 72
442
Moeda Emissão da — 226 Mora — e infração 332 Ivforanhia — e suspensão do c éd o tributário '287 Multas — furas 336 Natureza — 336 — proporcionais 336 Não-afetação da receita Princípio da — 119 Não-incidência — e imunidade 84 — e isenção 309 Non olet Princípio do — 102 Norma — antielisiva 126, 161 a 164, 249 — antissigilo bancário 161, 323 -- e interpretação 144 — de interpretação e de integração 148 — e princípio 89 — e valor 89 Obrigação tributària — acessória 240 Constituição da — 239 — e crédito tributário 239, 275 Declaração da — 278 Extinção da — 290 — e lançamento 278 Nascimento da — 243 — principal 238 Sujeito ativo da — 257 Sujeito passivo da — 256 Orçamento Elaboração do — 179 Especialidade do — 121 Exclusividade do — 119
Equilforio do — 123 — fiscal 175 — como fonte do Direito Financeiro 52 Funções do — 178 — como lei formal 177 — como lei material 176 Gestão do — 181 Natureza do — 176 Princípios do — 176 Processo leg,islativo do — 179 — da seguridade 176 Unida.de do — 118 Universalidade de — 119 Pagamento — do crédito tributário 291 — indevido 294 País — de destino 101 — de fonte 101 Parafiscalidade Conceito de — 186 Parcelamento — e suspensão do crédito tributário 290 Pareceres norrnativos — como fonte do Direito Financeiro 55 Participação sobre a arrecadação — e sistema tributário 370 Partidos políticos . Imunidades dos — 74 Penalidade pecuniária Natureza da — 336 — e obriàação acessória 240 — e obrigação tributária 238 - como sanção 336 — e tributo 339 Ver também Multa Perdimento de bens — corno sanção fiscal 335
443
Personalização — e capacidade contributiva 94 — e responsabilidade por infração 271
Prescrição — e extinção do crédito nibutário 304
Pessoa jurídica — e sujeição passiva 260
Primado da lei Princípio do — 109
Planejamento — e orçamento 172 Plano plurianual — e orçamento 172 Pluralismo — e Constituição Financeira 39 — e Princípios Gerais do D'u-eito 90 Poder — Financeiro 4 — e atividade futeanceim 5 — e direitos fundamentais 63 Separação do —"4 — Tributário 63 Limitações constitucionais ao — 63 Separação do — 363 --1
Poderes do Estado — e gestão orçamentária 182 — e Tribunal de Contas 210 Polaridade — e princípios financeiros 90 Política — e Direito Financeiro 26 — e Interpretação 146 Política do Direito — e Direito Financeiro 23 Ponderação — de princípios 90, 165 Princípio da — 128 Preço público Conceito de — 188 — e taxa 190 444
Preferências — do crédito tributário 3)0
Princípios Gerais do Direito Financeiro Características dos — 90 Conceito de — 87 — e correção do &eito 164 Eficácia dos — 91 — e empréstirno público 218 — e integração 159 — e interpretação 150 — e isenção 310 — e lançamento 279 — e legitimidade do Estado 122 — e orçamento 176 — e rep-as 89 — e subprincípio 89 — e valor 89 — vinculados à equidade 102 — vinculados à justiça 91 — vinculados à segurança jurídica 106 Privação — de direitos 335 — de liberdade 334 Privilégio — do crédito tributai' io 319 — geográfico 80 — não-odioso 84, 306 — odioso 79 Processo — Administrativo Tributário 346 — democrático 37 — Judicial 55, 351 — como fonte do Direito Financeiro 37 — Tributário 343 Profissões Imunidade das — 72 — e proibição de discriminação 83 — e proibição de privilégio 80
Proaressividade — e, alíquotas 256, 401 — e capacidade contributiva 94 Proporcionalidade — e allquotas 256 — e capacidade contributiva 94 Proteção da confiança do contribuinte Princípio da — 117 Psicologia — e Direito Financeiro 30 Publicidade Princípio da — 118 Punibilidade — e infração fiscal 333 Razoabilidade Princípio da — 129 Receita Pública Conceito da — 185 Classificação da — 185 — derivada 186 — e empréstimo 218 — originária 188 Repartição da — 370 Recurso adminisnativo 'i° 289 — e suspensão do crédito tributa:1 Recurso hierárquico — e processo adrnirdstrativo tributário 350 Redistribuição de rendas — e justiça financeira 99 Regularnento — como fonte do Direito Finance o 52 Relação jurídica tributária Conceito de — 233 — formal 240 — material 238 Natureza da — 235
Remissão — e extinção do crédito tributario 299 Renúncia da receita — e:despesa pública 194 financeira 202 — e fifcalização .1 — e isenção 314 Repetição de indébito Ação de — 354 CabiniCnto da — 294 — iMpostos indiretos 296 — do processo administrativo tributário 3/7; Reser‘n. da lei — doMplementar 44, 108, 109 — arçpmentária 108 Prinicipio da — 107 — trifiutária 108 ; I_ Resolutatto r r ■ fonte do Direito Financeiro 53, — gomo 54 ;
;
Resp6 vel Cal H cação — 263 Codc'eiito — 263 — ttantribuinte 262 infrações 271 — rolkário 270 — aitlisidiário 269 — Mbstituto 264 ,
RespbnInabilidade Fiscal PriSno da — 127 Rest4s a pagar — e execução orçamentária 197, 198 • •I
Retrnatividade — fia legislação financeira 137 Revolução fiscal — éorreção do Direito Financeiro 151 SanCõeh fiscais ClisSes de — 334 N za das — 336 — liao-pecuniárias 334 - r:iácuniárias 336 R6pbrisabilidade e — 271, 339 445
-- Segurança financeira Ideia de — 106 "1-1' Princípios vinculados à — 106, 312 -
Seletividade — e aliquota 256 — e capacidade contribativa 94, 95 — no 1CMS 391
- Simplificação Princípio da — 129 Sindicato de trabalhadores Imunidade a impostos — 74, 75 Sistema tributário Classificação — 359 — Federado 363 — Ideal 363 368 ot — Internacional 3.68 — Nacional 361, % — e Repetição das Receitas 370 - 1,
Sujeito da obrigação tributária — ativo 257 — passivo 258 Superlegalidade Princípio da — 107 Taxa CODCCit0 de — 406 Natureza da —409 — e preço público 190 a 191 Requisitos constitucionais — 406
Templos Imunidade a impostos — 74 Territorialidade — e eficácia das normas no espaço 139 — e justiça financeira 100
-- Sócio Responsabilidade do — 270
Tipicidade — e infrações fiscais 333 — tributária 109
Sociologia — e Direito Financeiro 27
Tráfego de bens Imunidade a tributos — 67
Solidariedade — e sujeição passiva 258, 270 - Sonegação Conceito de — 250 ••1 Cráne de -- 330 — e correção do Direito Financeiro 167 ,_,Substituto tributário — e agente da retenção 2.65 Conceito de — 264 — ICMS 266 Subsunção — e fato gerador 244, 245 _ — e lançamento 276 • -Subvenção -- e fiscalização financeira 203 SUCeSSOf
— e. responsabilidade tributar . ia 267 a 269
Tributação penal Conceito de — 340
Universalidade — do orçamento 119
Tributo Classificação de — 375 Conceito de — 373 — e empréstimo público 217 — fixo 257 — e penalidade pecuniária 336
Vacatio legis — e eficácia 134
Tutela antecipada — e suspensão do crédito tributário 286
Valor — e interpr fação 147 — e princípio 89 — e regras 89
Unidade do orçamento Principio da — 118
Vigência — e eficácia 133 Inicio da — 135 Término da — 135
Uniformidade tributária — e privilégio geográfico 80
Vinculação à lei — e lançamento tributário 279
•
Tráfego de pessoas Imunidade a tributos — 67 Transação -- e extinção do crédito tributário 300 Transparência — e ernpréstimo público 218 Princípio da — 125, 161, 324, 325 Tratados Internacionais — como fonte do Direito Financeiro 49 Tribunal de Contas Composição do — 211, 212 — e direitos fundamentais 212 Funções do — 211 Organização do — 211, 212 — e Poderes do Estado 210 Relevância consfitucional do — 209 447
XE1VIÁTICO ÍNDICE SIS
la Parte
INTRODUÇÃO É PRIMO.* IOS GERAIS Capítulo I: ATIVIDADE FINANCEIRA 1. Conceito de atividade financeira 3 2. Poder Financeiro 4 3. Fazenda Pública 4 4. Atividade instrumental 5 5. Extensão da afividade financeira 6 6. Estado Financeiro 7 Notas Complenaentares i0
Capítulo DIREITO FINANCEIRO 1. Conceito de Direito Financeiro 11 • 2. O Direito Financeiro como ordenamento 12 3. O Direito Financeiro como ciência'13 , 4. Relações com outros ramos do Direito e COIT1 outras disciplinas jurídica 16 4.1. Direito Constitucional 16 4.2. Direito-Civil 17 4.3. Direito Administrativo 20 4.4. Direito Penal 21 4.5. Direito Internacional 21 4.6. Direito Processual 22 4.7. Direito Previdenciário e Assistencial 23 4.8. Política do Direito 23 4.9. Direito Comparado 24 5. Relações com outros fenômenos e disciplinas 26 5.1. Filosofia 26 449
5.2. Política 26 5.3. Sociologia 27 5.4. Economia 27 5.5. Ciência das Finanças 29 5.6. Psicologia 30 5.7. História 30 6. A codificação 31 - Notas Complementares 32 Capítulo III: FONTES DO DIREITO FINANCEIRO - I - Introdução 1. O Conceito de fontes do Direito Financeiro 35 - 2. A separação de poderes 35 3. As funções do Estado Financeiro 36 4. O processo democrático 37 -
‘II - A Constituição Financeira 5. Conceito material e, egrmal 37 6. Características 39. 7. Subsistemas 39./ 8. As Constituições dos Estados-membros 40
- O Processo Legislativo _ 9. Emenda Constitucional 41 10. Lei Complementar 42 • 10.1. Lei complementar tributária 43 10.2. Lei complementar orçamentária 45 10.3. Lei complementar financeira 46 II. Lei ordinária 46 12. Lei delegada 47 -13. Medida provisória 47 14. Decreto legislativo 49 - 15. Resolução 49 16. Tratados e convenções internacionais 49 kr. Convênios interestaduais do ICMS 50 ---,IS. Orçamentos 52 - O Processo Administrativo - _19. Regulamento 52 .20. Decreto 54 -" -21. Resoluções e outros atostormativos 54 22. Decisões normativas 54 "" -23. Pareceres normativos 55 _24. Convênios 55 O Processo Judicial 25. A jurispnidência dos tribunais 55 -6. Declaração incidental de inconstitucionalidade 57 -
7,50
27. Declaração de inconstitucionalidade na ação direta 57 28. Ação declarai:iria de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal 58 29, Declaração de inconstitucionalidade por omissão 59 30. Mandado de injunção 59 VI - Os Costumes Notas Complementares 60 Capitulo IV: OS DIREITOS FUNDAMENTAIS E AS FINANÇAS PÚBLICAS I - Introdução 1. Os direitos fundamentais e o poder financeiro 63 2. As limitações constinicionais ao poder de tributar 63 II - As imunidades fiscais 3. Histórico 64 4. Conceito 65 5. Classificação 65 6. Imunida.des aos tributos 66 6.1. Proibição de confisco 66 6.2. Tráfego de pessoas 67 6.3. Tráfego de bens 67 a) Comércio Interno (art. 150, V) 67 b) Comércio Externo (art 155, § 2°, X, a; art. 149, § 2°, I) 68 6.4. Mínimo existencial 69 6.5. Imunidades implícitas a tributos 72 7. Imunidades aos hnpostos 72 • 7.1. Imunidade recíproca 72 7.2. Templos 74 • 7.3. Partidos políticos 74 7.4. Entidades sindicais dos trabalhadores 74 7.5. Instituições de educação e de assistencial social 75 7.6. Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão 76 - A isonomia fiscal 8. Direitos fundamentais e igualdade 77 9. A proibição de desigualdade 78 10. As proibições de privilégios odiosos 79 10.1. Conceito 79 10.2. Privilégios das profissões (art. 150, II) 80 10.3. Privilégios geográficos federais (art. 151, I) 80 10.4. Renda das Obrigações da Dívida Pública dos Estados, do Disnito Federal e dos Municípios (art. 151, II) 80 10.5. Remuneração e Proventos dos Agentes Públicos (art. 151,11) 81 10.6. Isenção de tributos estaduais e 'municipais pela União (art. 151, III) 81 10.7. Comércio interestadual e intermunicipal (art. 152) 81 10 8 Empresas públicas (art. 173, § 22) 82 11. As proibições de discriminações odiosas 82 11.1. Conceito 82 11.2. Algumas proibições de discriminação 82
- As imunidades e as desigualdades fiSCaiS 2. As relações entre as imunidades e as desigualdades fiscais 83 13.Imunidades e privilégios odiosos 83 14.Imunidade. privilégio não-odioso (= isenção) e não-incidência 84 Notas Complementares 85 Capítulo V: OS PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO FINANCEIRO I - Introdução 1. O conceito de princípios gerais do direito financeiro 87 2. Valor, princípio, subprincfpio e regras 89 3. Características dos princípios financeiros 90 4. Eficácia dos princípios financeiros 91 - Princípios vinculados à ideia de justiça 5. A justiça financeira 91 6. O princípio da capacidade contributiva 92 6.1. Histórico 92 M6.2. Conceito 93/ 6.3. Subprincípios: progressiVídadé, propprcionalidade, personalização e seletividade 9k1 6.4. Limitações 95 6.5. Possibilidpde 96 6.6. Eficácia 97 6.7. Extensão 97 7. Custo/beneficio 98 8. Econornicidade 99 9. Redistribuição de rendas 99 10.Desenvolvirnento econômico 99 11.Solidariedade 100 12.Territorialidade 100 13.Princípio do país de destino 101 14.Princípio do país de fonte 101 15.Princípio do non olet 102 - Princípios vinculados à equidade 16.A equidade financeira 102 17.Equidade entre regiões 103 18.Equidade vertical no federalismo 104 19.Equidade entre gerações 105 IV - Princípios vinculados à ideia de segurança jurídica 20.A segurança finariceira 106 21.A legalidade706 21.1. Superlegalidade 107 21_2. Reserva da lei 107 21.3. Primado da lei 109 22.Proibição de a.nalogia 109 23.Tipicidade tributária 109
24. Clareza 110 24.1. Lei tributaria 110 24.2. Orçamerno 111 25. Irretroatividade 111 25.1. Direito adquirido 112 25.2. Ato jurídico perfeito 112 25.3. Coisa julgada 113 26. Anterioridade 114 26.1. Tributária 114 26.2. Orçamentária 116 27. Antialidade 116 27.1. Orçamentária 116 27.2. Tributária 116 28. Proteção da confiança do contribuinte 117 29. Irrevisibilidade do lançainento 118 30. Publicidade 118 31. Unidade do orçamento 118 32. Universalidade do orçamento 119 33. Exclusividade orçamentária 119 34. Não-afetação da receita 119 35. Especialidade do orçamento 121 36. Destinação pública do tributo 121 V - Os princípios gerais e a legitimidade do EstadO Financeiro 37. Equilíbrio orçamentário 123 38. Igualdade 124 39. Devido processo legal 125 40. Transparência fiscal 125 41. Responsabilidade fiscal 127 42. Ponderação 128 43. Razoabilidade 129 44. Simplificação 131 Notas Complementares 129 !
Capítulo VI: EFICÁCIA DA LEGISLAÇÃO FINANCEIRA I - Eficácia no tempo I. Vigência e eficácia 133 2. Vacatio legis 134 3. Vigência 135 4. Eficáeia imediata 135 5. Eficácia diferida 136 6. Eficácia suspensa 136 7. Retroeficácia 137 8. Eficácia prorrogada 139 H - Eficácia no espaço 9. O princípio da tenitorialidade 139 10.Lei federal 140 11_ Lei estadual ou municipal 140
453
2a
-. 12. Lei estrangeira 140 Notas Complementares 141 Capitulo VII: INTERPRETAÇÃO E COMPLEMENTAÇÃO DO DIREITO FENANCEIRO - I - Introdução I. A hermenêutica 143 2. Interpretação e aplicação 144 3. Interpretação e norma 144 ----- 4. Interpretação e teoria 145 5. Interpretação e politica 146 6. Arte 147 • 7. Valores 147 8. Princípios Gerais do Direito 147 , 9. Interpretação e complementação 148 10. Concretização 148 • 11. Normas de interpretação e integraio do Direito Financeiro 148 Interpretação • 12. Conceito 149 • 13. Processo 149 • 14. Princípios gerais 150 - 15. Métodos 151 ." 15.1. Literal 152 15.2. Histérico 153 15.3. L6gico 153 15.4. Sistemático 153 15.5. Teleolágico 154 16. Resultados 155 16.1. Interpretação restritiva 155 16.2. Interpretação extensiva 155 16.3. Interpretação subjetiva 155 16.4. Interpretação objetiva 156 .2,
-
fi
-‘
- Integração 17. Conceito 156 ' 18. Lacuna 157 - 19. Métodos de integração 158 19.1. Analogia 159 - 19.2. Princípios gerais do direito 159 . 19.3. Equidade 160 20. A proibição da analogia. gravosa 160 _ 21. As norrnas antielisivas 161
Parte
O ORÇAMENTO Capítulo VIII: ASPECTOS GERAIS DO ORÇA1VIENTO I - Introdução I. Constituição orçamentaria 171 2. Orçamento e planejamento 172 2.1. O planejarnento 172 2.2. O plano plurianual 172 2.3. As diretrizes orçarnentárias 174 2.4. A lei orçamentária 175 3. Os princípios orçamentários 176 - Naturez-a 4. A natureza do orçamento 176 5. As funções do orçamento 178 EU - Elaboraç.ão 6. Processo legislativo 179 7. A competência do Presidente da República 179 8. A competência do Congresso Nacional 180 9. Lacuna orçamentária 180 IV. A gestão do orçamento 10. A gestão orçamentária responsável 181 11. O controle das despesas com o pessoal 182 12. Gestão orçamentária e separação de poderes 182 Notas Complementares 183 Capítulo LX: A RECEITA E A DESPESA I - A receita pública I. Conceito 185 2. Classificação 185
I'
- Receita derivada 3. Ing,ressos tributários 186 4. Ingressos parafiscais 186 5. Ingressos extrafiscais 187 6. Multas e penalidades 188 Receita originária 7. Ingressos patrimoniais 188 7.1. Preço público 188 a) Conceito 188 b) Dislinção entre preço publico e taxa 190 7.2. Compensação financeira e participação governamental 191 -
Correção 22. Conceito 164 - 23. Critérios de correção 165 _ 24. Direito de resistência, antinomia de princípios e ponderação de interesses 105 Notas Complementares 167
• - is -
•
-
455
8 inEressos comerciais 193 8.1. M_onopólios e ernpresas estatais 193 3.2. Loteria 193 - A despesa pública 9. Conceito 194 10.As relações entre despesa e receita 194 1 1. Despesa e renúncia de receita 194 12.Classificação da despesa pública 195 13.Os créditos orçamentáfios e adicionais 196 14.Realização da despesa pública 197 Notas Complementares 198 Capitulo X: FISCALIZAÇÃO E CONTROLE DA EXECUÇÃO ORÇAIVIENTÁRIA - Fiscalização financeira e orçamentária 1.A Constituição Financeira 201 2. Conceito de fiscalizacão financeirarét orçamentafia 202 3. Modalidades de fisegização 202 _4_ Objeto da fiscalização 203 - Controle da execução orçamentária 5. Conceito 204 6. Extensão 205 6.1. Adnainistração direta 205 6.2. Administração indireta 205 6.3. Responsáveis 206 7. Controle externo 206 8. Controle interno 208 9. As relações entre o controle externo e o ntemo 209 - O Tribunal de Contas 10.A relevância constitucional do Tribunal de Contas 209 11.O Tribunal de Contas e os Poderes do Estado 210 12.A natureza das funções do Tribunal de Contas 211 13.Organização e composição 211 14.Os direitos fundamentais e o Tribunal de Contas 212 Notas Complementares 213
6. Tipos 220 6.1. Dívida interna e externa 22'0 6,2. Dívida voluntária e forçada 221 7. Emissão 221 8. Extinção 222 Notas Complementares 222 Capítulo X_U: O BANCO CENT1tAL 1. O Ba.nco Central na Constituição 225 2. As finanças públicas 225 2.1. Emissão de moeda 226 2.2. Empréstimos ao Tesouro Nacional 226 2.3. Compra e venda de títulos do tesouro Nacional 227 2.4. Depósito dos Poderes Públicos 227 3. O Sistema Financeiro Nacional 228 Notas Complementares 229 4i Parte
'I EORIA DA TRIBUtfiÇÃO Capítulo XIII: RELAÇÃO JURÍDICA IRIBUTÁRI4 1. Conceito de relação jurídica tributária 233 2. Natureza da relação jurídica tributar' ia 235 2.1. Relação de poder 235 2.2. Relação obrigational ar lege 235 2.3. Relação procedimental 236 2.4. Relação obrigacional e Constituição 237 3. Relação jurídica tributária material 238 3.1. A obrigação tributária principal 238 3.2. Penalidade pecuniária 238 3.3. Crédito tributário 239 3.4. Nascimento e extinção da obrigação tributária 2* 4. Relação jurídica tributkia formal 240 4.1. Deveres instrurnentais 240 4.2. Obrigação acessória 240 4.3. Penalidade pecuniária 241 Notas Complementares 241
3' Parte
O CRÉDITO PÚBLICO Capitulo XI: O EMPRÉSTIMO PÚBLICO I. Empréstimo público e tributo 217 2. Empréstimo e receita 218 3. Princípios constitucionais 219 4. Conceito de dívida pública 219 5. Natureza 220
Capítulo XIV: NASCIIVLENTO DA OBRIGAÇÃO TRiBUTÁRIA 1 - O fato gerador da obrigação tributária 1. Conceito 243 2. Estrutura normativa 244 2.1. Fato gerador abstrato e concreto 244 2.2. Antecedente e consequente da regra de incidência 245 3. Terminologia 246 4. Espécies 247 5. Evasão, elisão, sonegação e fraude 248
457
-
6. F_Iementos constitutivos: objetivo e subjetivo 250
H - O elemento objetivo do fato gerador — 7. Aspecto material 250 7.1. Fato gerador simples e complexo 250 7.2. Fato aerador genérico e específico 251 7.3. Fato gerador condicional e incondicional 251 7.4. Fatos geradores baseados em atos válidos e inválidos 252 7.5. Fatos geradores baseados em atos licitos e ilícitos 252 7.6. Fato gerador formal e causal 252 7.7. Fato gerador típico e complementar 253 _. 8. Aspecto temporal 253 8.1. Fato gerador instantâneo 253 8.2. Fato gerador periódico 254 9. Aspecto espacial 255 10.Aspecto quantitativo 255 10.1. Base de cálcuya 255 10.2. Alíquota 256 10.3. Tributo fi3o 2„V -R
- O eleniento subjetivo do fato gerador — 11. Aspecto pessoil‘257 12. Sujeito ativo 257 ---- 13. Sujeito passivo 258 14.Solidariedade 259 15.Capacidade tributária 260 15.1. Pessoa natural 260 15.2. Pessoa jtirídica 260 15.3. Entes desprovidos de personalidade 261 16.Domicilio tributa-rio 261 17.Contribuinte 262 - 18. Responsável 263 18.1. Conceito 263 18.2. Claïsificação 263 18-3. Substituto 264 a) Conceito de substituto legal tributálio 264 b) O agente da retenção na fonte 265 c) A substituição no ICMS 266' 18.4. Sucessor 267 18.5. Terceiros 269 a) Responsável subsidiário 269 b) Responsável solidário 270 18.6. Agente da infração 271 a) Responsabilidade objetiva 271 b) Personalização 271 c) Denúncia espontânea 272 - Notas Complementares 273
T
458
Capital° XV: O CRÉDITO TRIBUTÁRIO I - Conceito de crédito tributário 1. Cr6dito e obrigação tributária 275 2. O processo de concrea;ão do crédito tributário 275 - Constituição do crédito tributário 3. Conceito de "constituição" do crédito tributário 276 4. O lançamento tributário 276 4.1. Subsunção 276 4.2. Procedimento 277 4.3. Ato nolificado 277 5. Eficácia do lançamento 277 5.1. Declaratória da obrigação 278 5.2. Constitutiva da obrigação 278 5.3. Declaratória da obrigação e constitutiva do crédito 279 6. Princípios do lançamento 279 6.1. Vinculação à lei 279 6.2. Irretroatividade 280 6.3. Irrevisibilidade 280 6.4. Inalterabilidade 281 7. Modalidades do lançamento 282 7.1. Lançamento por de-claração 282 7.2. Lançamento por arbitramento 283 7.3. Lançamento de ofício 283 7.4. Laraçamento por homologação 284 - Suspeasão do crédito tributário 8. Conceito de suspensão da exigibilidade do crédito tributário 286 9. Moratória 287 10.Depósito 288 11.Reclamações e recursos administrativos 289 12.Medida liminar em mandado de segurança 289 13.Medida liminar ou tutela antecipada em outras ações 289 14.Parcelamento 290 IV - Extinção do creVito tributário 15. Conceito de extinção do crédito tributário 290 16.Pagamento 291 16.1. Prova 291 16.2. Lugar 291 16.3. Tempo 291 16.4. Modalidades 292 16.5. Imputação 293 16.6. Consignação 293 16.7. Pagamento indevido 294 a) Repetição do indébito 294 b) Restituição dos impostos ind eto 296 c) Os acréscimos 299 4'59
17.Compensação 299 18.Transação 300 19.Remissão 301 20.Decadência 303 11!. Prescrição 304 Exclusão do crédito tributário 22. Conceito de exclusão do crédito tributário 305 23. isenção 306 23.1. Privilégio não-odioso 306 23.2. Histórico 306 23.3. Natureza 308 23.4. Classificação 309 23.5. Reconhecimento 310 23.6. Os princípios constitucionais da isenção 310 a) Princípios vinculados à justiça 310 b) Princípios vinculados à segurança jurídica 312 23.7. Os direitos kiddamentais 313 23.8. Renúncias de receita 314- • 23.9. Isenção spilíquota zero 315 23.10. Interpretação das isenções 316 23.11. Revogação das isenções 317 24. Anistia 318 -
-10
VI - Garantias do crédito tributário 25. Conceito de garantias do crédito tributário 319 26. Privilégios 319 27. Preferéncias 320 VII - Fiscalização do crédito tributário 28. Fiscalização 321 29. Dever de prestar informações ao fisco 322 30. Sigilo fiscal do contribuinte 322 31. Normas antissizilo bancário 323 Notas CoMplernentares 325 Capítulo X'VI: INFRAÇÕES E SANÇÕES EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA I - Direito Penal Tributário 1.Poder de punir e de tributar 327 2. Penalidade e tributo 327 3. Direito Penal Tributário ou Direito Tributário Penal? 328 II -. Infrações 4. Classes 329 4.1. Crimes 329 a) Contrabando ou descaminho 329 b) Falsificaçãnflstarnpilha 330 c) Sonegação e fraude 330 d) Crimes praticados por funcionários públicos 331
4.2. Outras infrações 332 a) Infrações simples 332 b) Infrações formais 332 c) Mora 332 5. Características 333 5.1. Antijuridicidade 333 5.2. Tipicidade 333 5.3. Punibilidade 333 5.4. Culpabilidade 334 6. Responsabilidade 334 - Sanções 7. Classes 334 7.1. Sanções não-pecuniárias 334 a) Privação de liberdade 334 b) Privação de direitos 335 c) Perdimento de bens 335 7.2. Penalidades pecuniárias 336 a) Multas fixas 336 b) Multas proporcionais 336 c) Acréscimos moratdrios 336 8. Natureza 336 8.1. Civil 337 8.2. Tributária 337 8.3. Penal 338 9. Responsabilidade 339 IV - A tributação penal Notas Complementares 340 Capítulo XVII: PROCESSO TRIBUTÁRIO - Introdução 1. Conceito de processo tributário 343 2. Direito Processual e Direito Administrativo 34-4 3. Características 344 4. Harmonia entre as instâncias administrativa e judicial' 345 5. Unificação 346 - O Processo Administrativo Tributário 6. Fonte 346 7. Natureza 346 8. Classificação 347 8.1. Impugnação de lançamento 347 8.2. Restituição de tributo 348 3.3. Consulta 348 9. Administração Judicante 348 9.1. Julgador de 12 instância 349 9.2. Conselhos de Contribuintes 349
461 160
10 A Administração Ativa e o processo tributário 350 10.1. Recurso hierárquico 350 10.2. Consulta 350 11 Definitividade 350 III - O Processo Judicial 'fributário • 12. Fonte 351 --. 13. Natureza 351_ , 14. Privilégios 352 15. A dualidade de jurisdição 352 16. Ação declarou:iria 352 17. Ação anulatória de débito fiscal 353 - 18. Ação de consignação em pagarnento de d6bito fiscal 353 19. Ação de repetição de indébito 354 -7 20. Mandado de segurança 354 21. Ação direta de inconstitucionalidade 354 22. Ação declarat6ria de constitucional:Mode 355 23. Ação civil pública 365 , 24. Medida cautelar fikal-356 '1"2- 25. Execução fisca.05(3Notas Complementares 357 Capítulo XVIII: SiSTEMAS TRIBUTÁRIOS I - Introdução 1. Conceito de sistema tributário 359 2. Classificação dos sistemas tributários 359 3. O sistema de partilha da receita tributária 361 - Sistema Tributário Nacional 4. Conceito 361 5. Classificação 362 6. O sistema tributário ideal 363 III -.Sistema Tributário Federado 7. Conceito 363 8. Separação do poder tributário 363 8.1. Separação horizontal 364 8.2. Separação vertical 365 • ,, 9. Classificação do sistema tributário federado 365 / O. O sistema federado ideal 368 IV - Sistema Internacional Tributário - 11. Conceito 368 12. Integração fiscal 369 13.Classificação 369 - Sisteina de Repartição das Receitas Tributárias - 14. Conceito 370
46,
15. Participações sobre a arrecadação 370
Notas Complementares 372 Capítulo XIX: OS TRIBUTOS I - Introdução I. Conceito de tributo 373 2. Classificação de tributo 375 II - Impostos 3. Conceito 376 4. Classificação 377 5. Impostos federais 378 5.1. Imposto de importação 378 5.2. Imposto de exportação 378 5.3. Imposto de renda 379 5.4. Imposto sobre produtos industrializados 381 5.5. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seg,uro 382 5.6. Imposto sobre a propriedade territorial rural 382 5.7. Imposto sobre grandes fortunas 384 6. Impostos estaduais 385 6.1. Imposto causa monis e doação 385 . sto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) 386 6.2. Impo a) Histórico 386 b) Fato gerador 387 c) Não-cumulatividade 388 d) Crédito fiscal 389 e) Seletividade 391 f) Alíquotas 391 g) Importação 392 h) Imunidade e não-incidência qualificada 394 i) Harmonização sistêmica 396 j) Reserva de lei complementar 397 k) Energia elétrica, combustíveis e minerais 399 6.3. Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) 400 7. Impostos municipais 400 7.1. Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU) 400 7.2. Imposto de transmissão "inter vivos" 401. 7.3. Imposto sobre serviço de qualquer natureza 403 - Taxas 8. Conceito 406 9. Requisitos constitucionais 406 10. Princípios de justiça fiscal 408 I I. Competência cornum 408 12.Base de cálculo 408 13.Natureza das taxas 409
463
IV - Contribuições especiais is onceito.409 Ação 410 15.1. Contribuição de melhoria 410 a) Conceito 410 b) Princípios de justiça fiscal 412 c) Competência comum 412 15.2. Contribuições sociais 412 a) Fundamentos 412 b) Fato gerador 413 c) Classificação 413 d) Natureza 415 e) Competência 416 f) Aspectos sistêmicos 417 g) Não-cumulatividade 417 h) O problema da lei complementar 419 i) Anterioridade 420 15.3. Contribuiçõe‘de intervençãO no domínio econômico (CIDE) 420 . a) Fundamentôs 420 b) Fato gemfilor1422 c) Natureza 422 d) Competência 423 e) Principia constitucionais tributários 424 15.4. Contribuições de interesse das categorias profissionais 425 15.5. Contribuições de interesse das categorias econômicas 425 4C5Ilreeintribuiçáo provisória sobre Movimentação financeira 426 15.7. Contribuição especial anômala: ilumiaação pública 427 V - Empréstimo compulsório 16. Conceito 427 17.Natureza 428 Notas Complementares 429
INDICE DE AUTOF-ES 433 ÍNDICE DE ASSUNTOS 437 ÍNDICE SISTEMÁTICO 449
464
