Analyse comptable comptable en normes internationales Professeur : Mme Kaoutar EL MENZHI
Partie 2 : Le traitement de certaines opérations selon les normes internationales
Partie 2 : Le traitement de certaines opérations selon les normes internationales
Prof. K. El Menzhi
Les immobilisations corporelles (IAS 16) est un actif corporel détenu : − soit pour être utilisé dans la production de biens ou la fourniture de services ; − soit pour être loué à des tiers ; − soit à des fins administratives ; et dont on s’attend à ce ce qu’il soit utilisé sur plus d’un exercice comptable .
Critères de comptabilisation Date d’enregistreme d’enregistrement nt Valeur d’entrée Valeur Valeur ultérieure ultéri eure Décomptabilisation
Amortissement Dépréciation Réévaluation
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Les immobilisations corporelles : critères de comptabilisation Probabilité que les avantages économiques futurs associés à l’IC bénéficient à l’entreprise (le produit de la vente de produits fabriqués grâce à cet actif)
Actif Le coût de cette IC peut être évalué de façon fiable (la facture)
Immobilisation corporelle détenue
Ressource contrôlée
En propre (propriété juridique) Via des contrats de location-financement
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Les immobilisations corporelles : date d’enregistrement Exemple 13 :
Corrigé
Le 03-01-2010, la société ABC achète un ordinateur portable pour 1500 dans un magasin spécialisé et le paie au comptant par chèque. TAF : Passer cette opération au livre journal sans tenir compte de la TVA. 03-01
Immobilisations corporelles (+A)
1500 Banque (A-)
Exemple 14 :
Corrigé
1500
Le 03-01-2010, la société ABC achète un ordinateur portable pour 1500 dans un magasin spécialisé. Le commerçant lui accorde un délai de règlement d’un mois. TAF : Passer cette opération au livre journal sans tenir compte de la TVA. 03-01
Immobilisations corporelles (+A)
1500 Dettes sur acquisition d’imm (P+)
Date du premier enregistrement
Prise de contrôle sur l’actif
1500
Les immobilisations corporelles : valeur d’entrée
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Coût d’acquisition
Prix d’achat net RRRE
Coûts directs de mise en service Droits de douanes et taxes non récupérables
=
Coût de préparation du site Frais d’installation et de montage Frais de transport et de manutention Coûts des tests de bon fonctionnement Honoraires de professionnels (architectes, géomètres, experts, évaluateurs, conseils…)
Valorisation initiale des coûts de démantèlement et restauration Coûts d’emprunts liés à l’acquisition ou à la production de l’actif non courant
Coût de production Coût d’achat des MP consommées
Charges directes de P° Charges indirectes de P°
Les immobilisations corporelles : valeur d’entrée Remarque
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[Quand le règlement de l’acquisition d’une immobilisation est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, son coût est le montant correspondant à un paiement au comptant ; la différence entre ce montant et le total des règlements devant être comptabilisée en charges financières. Elle peut sous certaines conditions être incorporée dans le coût de l’actif ]
Exemple 15 : Paiement différé La société ABC achète une machine pour 300.000. Le vendeur consent un paiement différé de 2 ans sans intérêt. Le taux d’intérêt sur le marché à 2 ans est fixé à 5%.
TAF : Pour quel montant doit-on enregistrer l’immobilisation ? Corrigé : L’immobilisation doit être inscrite pour sa valeur actuelle : 300.000/(1+5%)2 = 272.109 Charges financières = 300.000 – 272.109 = 27.891 à répartir sur la durée du crédit.
Les immobilisations corporelles : valeur d’entrée
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Exemple 16 : Paiement différé La société XYZ achète le 1/2/N une machine nécessitant deux mois de réglage pour être disponible à l’utilisation. La mise en service a lieu le 1/4/N. Le prix d’acquisition est de 1.990.000. Elle a obtenu les conditions de règlement suivantes : o
paiement au comptant 1.000.000
o
règlement du solde à l’échéance du douzième mois suivant la
livraison o
les conditions de vente normales stipulent un règlement comptant
lors de la livraison o
le taux du marché est de 10% lors de l’acquisition du matériel et le
bien est amorti sur 5 ans linéairement. TAF : Quelles sont les écritures à comptabiliser au 1/2/N, au 31/12/N et au 1/2/N+1 ?
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Les immobilisations corporelles : valeur d’entrée Corrigé : Au 1/2/N : Valeur du matériel industriel = 1.000.000 + 990.000/(1+10%) = 1.900.000 Charges financières = 990.000 – 900.000 = 90.000 01-02-N Matériel industriel 1.900.000 Charges financières 90.000 Banques Fournisseurs d’immob
1.000.000 990.000
Au 31/2/N : Annuité d’amortissement = 1.900.000 x 0,2 x 9/12 (de la date de mise en service) = 285.000 31-12-N Dotations aux amortissements Amortissement du matériel
285.000 285.000
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Les immobilisations corporelles : valeur d’entrée Au 31/12/N : Régularisation de la charge financière qui s’étale du 1/2/N au 1/2/N+1 (1/1/N+1 ne concerne pas N), donc à exclure. 90.000 x 1/12 = 7.500 31-12-N Charges constatées d’avance 7.500 Charges financières 7.500 A l’ouverture de N+1
01-01-N+1
Charges financières
7.500 Charges constatées d’avance
7.500
Au 01-02-N+1 : enregistrement du paiement du solde au fournisseurs 01-02-N+1 Fournisseurs d’immob.
990.000 Banque
990.000 10
Les immobilisations corporelles : valeur d’entrée
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Exemple 17 : Prise en compte des frais de remise en état
La société ABC, met en service le 19-03-N une grosse machine pour une valeur d’entrée de 2.350 Kunités. Cette valeur n’inclut pas les frais de remise en état du site à la fin de l’utilisation de cette machine dans 15 ans. Ces frais sont estimés à 350 kunités. TAF : Sachant que le taux d’actualisation est de 5%, calculer la valeur d’entrée de cette grosse machine et procéder à la comptabilisation nécessaire au 19-03-N.
Les immobilisations corporelles : valeur d’entrée
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Corrigé : Valeur d’entrée = 2.350 + frais de remise en état du site actualisés = 2.350 + 350/(1+5%)15 = 2.350 + 350 (1+5%)-15 = 2.350 + 168,35 = 2.518,35 Le coût de remise en état n’est pas dû à un fournisseur au moment de l’acquisition de cette machine. Il s’agit d’une obligation à réaliser ou à faire réaliser des travaux dans 15 ans, ce qui implique la constatation d’une provision au passif. 15-03-N Immobilisations corporelles
2.518,35 Fournisseurs Provisions pour remise en état
2.350 168,35
Les immobilisations corporelles : valeur d’entrée
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Exemple 18 : Activation des coûts d’emprunt
La société XYZ finance la construction d’un entrepôt de stockage de bouteilles pour 2.000.000 par un emprunt du même montant au taux fixe de 5%. Le contrat de construction avec l’entrepreneur est signé le 01/04/N date à laquelle les fonds sont mis à disposition de l’entreprise par sa banque. Ces fonds sont immédiatement placés en certificats de dépôts rémunérés à 4% l’an. Le 01/07/N, la société effectue un premier versement de 1.000.000 à l’entrepreneur. Aucun autre versement n’est effectué en N. TAF : Quel est le montant des coûts d’emprunt incorporables à la fin de l’année ?
Les immobilisations corporelles : valeur d’entrée Coûts d’emprunts (du 1/7/N au 31/12/N) = 1.000.000 x 5% x 6/12 = 25.000 Produits financiers (du 1/4/N au 1/7/N) = 1.000.000 x 4% x 3/12 = 10.000 Coûts d’emprunts incorporables aux coûts = 25.000 – 10.000 = 15.000 01-04-N Banque Dettes de financement 2.000.000
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2.000.000
01-04-N Certificats de dépôts
2.000.000 Banques
2.000.000
01-07-N Banque
1.000.000 Certificats de dépôts Produits financiers (du 01/04 au 01/07) 1.000.000 x 4% x 3/12
Travaux de construction (compte de charge)
1.000.000 10.000
1.000.000 Banque
1.000.000
31-12-N Charges financières
75.000 Intérêts courus non échus à payer 2.000.000 x 5% x 9/12
75.000
Les immobilisations corporelles : valeur d’entrée
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31-12-N Intérêts courus non échus à percevoir
30.000 Produits financiers 1.000.000 x 4% x 9/12
Immobilisations en cours
30.000 1.015.000
Production immobilisée (compte de produits) Transfert de charges financières (compte de produits)
1.000.000 15.000
Ou bien (par rapport au transfert de charges) Produits financiers
10.000 Charges financières
25.000
02-01-N+1 Intérêts courus et non échus à payer
75.000 75.000 Charges financières
Produits financiers
30.000 Intérêts courus et non échus à percevoir
30.000
Les immobilisations corporelles : amortissement
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Amortissement
Valeur consommée ou utilisée par une entreprise pendant une période donnée.
Montant amortissable
Coût d’entrée de l’actif diminué de son éventuelle valeur résiduelle.
Valeur nette comptable
Différence entre sa valeur d’entrée et amortissements cumulés et les pertes de valeur.
les
Plan d’amortissement
Détaille la valeur de l’actif pendant toute sa présence dans l’entreprise jusqu’à la fin de sa période d’utilité.
Durée d’amortissement
Durée d’utilité de l’actif prenant en compte la capacité de production, son usure prévisible, l’obsolescence et les limites juridiques d’utilisation.
Composant
Partie identifiable d’un actif qui peut être traitée de façon séparable et qui sera amortie sur une durée différente de celle (s) du ou des autre (s) composant (s).
Méthodes d’amortissement
Il en existe 4 : linéaire, dégressif, dégressif-Softy (sum of the year digits), capacitaire
Les immobilisations corporelles : amortissement
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Illustration : montant amortissable Une entreprise acquiert un véhicule pour 20.000. Ce matériel de transport sera racheté par le fournisseur dans cinq ans pour 10% du prix d’achat. L’entreprise devra supporter les frais de revente, lesquels représentent 4% du prix de revente. TAF : calculer la valeur résiduelle et le montant amortissable.
Valeur résiduelle = prix de revente – frais de revente = 20.000 x 10% - 20.000 x 10% x 4% = 1.920
Montant amortissable = 20.000 – 1.920 = 18.080
Les immobilisations corporelles : amortissement
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Illustration : durée d’amortissement ou d’utilité
Une entreprise achète une machine pour une valeur de 25.000. Cette machine a une durée d’usage de 5 ans. Mais pour rester à la pointe de la technologie, l’entreprise décide de n’utiliser cette machine que pendant 3 ans. La période d’amortissement est donc égale à 3 ans, ce qui correspond à la durée d’utilisation fixée par l’entreprise.
Illustration : méthodes d’amortissement
Mode linéaire
a = Mt amortissable x t x (n/12)
a = annuité d’amortissement Mt amortissable = (valeur d’entrée – valeur résiduelle) t = taux d’amortissement n = nombre de mois d’utilisation pendant l’exercice (<=12)
Les immobilisations corporelles : amortissement
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Mode linéaire Annuité d’amortissement
a = Mt amortissable x t x (n/12)
a = annuité d’amortissement Mt amortissable = (valeur d’entrée – valeur résiduelle) t = taux d’amortissement = 100/d (d : durée d’utilité) n = nombre de mois d’utilisation pendant l’exercice (<=12) Cumul d’amortissement
At = Mt amortissable x t x (N/12)
N = nombre de mois d’utilisation de l’immobilisation depuis son acquisition ou sa mise en service jusqu’à la fin de l’exercice de calcul de l’amortissement cumulé Valeur nette d’amortissement
VNC = Mt amortissable -
At
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Plan d’amortissement
Désignation : Compte n°: Date d’acquisition : Durée d’utilité :
Années
VNA début d’exercice
Valeur d’entrée : Taux d’amortissement. : Date de mise en service :
t
a
At
VNA fin d’exercice
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Les immobilisations corporelles : amortissement Exemple 19 : amortissement linéaire
Le 03-01-2009, la société XYZ achète pour 200.000 un matériel de transport. La durée d’utilité est estimée à 5 ans et la société ne s’attend pas à une valeur résiduelle significative au-delà de cette période. L’amortissement linéaire semble le plus approprié. T.A.F. : Etablir le plan d’amortissement linéaire et comptabiliser l’écriture de dotation au livre journal. Années 2009 2010 2011 2012 2013
VNC début d’exercice
t
a
At
VNC fin d’exercice
200.000 160.000 120.000 80.000 40.000
20% 20% 20% 20% 20%
40.000 40.000 40.000 40.000 40.000
40.000 80.000 120.000 160.000 200.000
160.000 120.000 80.000 40.000 0
31-12-09 Dotations aux amortissements
40.000 Amortissements
40.000
Les immobilisations corporelles : amortissement Mode dégressif
Annuité d’amortissement
a = VNCN-1x t x (n/12)
a = annuité d’amortissement VNCN-1 = Valeur nette comptable en début d’exercice t = taux linéaire x coefficient Durée normale Coefficient d’utilisation 3 ou 4 ans 1,5 5 ou 6 ans 2 > 6 ans 3 n = nombre de mois d’utilisation pendant l’exercice (<=12)
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Les immobilisations corporelles : amortissement
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Mode dégressif Modalités de calcul de l’amortissement dégressif : * Pour la première année : a = Mt amortissable x T x (n/12) * A partir de la deuxième année : aN = VNCN-1 x T x (n/12) Conditions de passage du dégressif au linéaire : Il faut que (12/nombre de mois restant à courir)>T Nouveau taux d’amortissement à utiliser : t’ = 12/nombre de mois restant à courir
L’amortissement dégressif est abandonné lorsqu’à la fin d’un exercice, l’annuité dégressive devient inférieure à l’annuité constante à
pratiquer en fonction de la durée d’amortissement restant à courir
Les immobilisations corporelles : amortissement
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Selon ce procédé, les dotations aux amortissements sont importantes durant les premières années, puis de plus en plus faibles par la suite. Ces annuités sont calculées en appliquant un taux fixe à la valeur de l’immobilisation qui, elle, décroît au fil des années.
Années
VNC début d’exercice
1
Taux d’At
a
At
VNC fin d’exercice
VO
a1
a1
VNC1 = VO – a1
2
VNC1
a2
a1 + a2
VNC2 = VNC1– a2
3
VNC2
a3
a1 + a2 + a3
VNC3 = VNC2– a3
N
VNCN-1
aN
a1 +…....+ aN
VNCN = VNCN-1– aN
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Exemple 20 : amortissement dégressif Même énoncé que l’exemple 19, seulement cette fois-ci c’est l’amortissement dégressif qui semble le plus approprié. T.A.F. : Etablir le plan d’amortissement dégressif et comptabiliser l’écriture de dotation au livre journal. 12/nb VNC début de mois Années d’exercice restant 12/60 12/48 12/36 12/24 -
2009 2010 2011 2012 2013
200.000 120.000 70.200 40.320 20.160
T
At
VNC fin d’exercice
80.000 128.000 156.800 178.400 200.000
120.000 72.000 43.200 21.600 0
A
40% 80.000 40% 48.000 40% 28.800 12/24 21.600 12/24 21.600
31-12-09 Dotations aux amortissements
80.000 Amortissements
80.000
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Mode dégressif - Softy a = Mt amortissable x nb d’années restantes/somme nombre d’années Exemple 21 : Même énoncé que l’exemple 19, seulement cette fois-ci c’est l’amortissement dégressif - Softy qui semble le plus approprié. T.A.F. : Etablir le plan d’amortissement et comptabiliser l’écriture de dotation au livre journal. Années
VNC début d’exercice
2009 2010 2011 2012 2013
200.000 133.334 80.001 40.001 13.334
A
66.666 53.333 40.000 26.667 13.334
66.666 119.999 159.999 186.666 200.000
At
VNC fin d’exercice 133.334 80.001 40.001 13.334 0
31-12-09 Dotations aux amortissements
66.666 Amortissements
66.666
Les immobilisations corporelles : amortissement
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Mode capacitaire Pour certains actifs, la durée d’utilité peut être estimée en fonction du volume de production. Une machine A, par exemple, est capable de fabriquer X pièces au total avant d’être remplacée. Si l’entreprise s’attend à un volume de production assez variable d’une période à l’autre, elle a intérêt à calculer la dotation aux amortissements en fonction de la production de la période par rapport à la capacité totale X Exemple 22 : Même énoncé que l’exemple 19, seulement cette fois-ci , il faut tenir compte des estimations faites quant à l’utilisation du matériel de transport pour les cinq années à venir : 2009 40 000 km 2010 50 000 km 2011 50 000 km 2012 40 000 km 2013 20 000 km 200 000 km seront parcourus au total T.A.F. : Etablir le plan d’amortissement et comptabiliser l’écriture de dotation au livre journal.
Les immobilisations corporelles : amortissement
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a = Mt amortissable x (capacité de la période / capacité totale) Années
VNC début d’exercice
2009 2010 2011 2012 2013
200.000 160.000 110.000 60.000 20.000
A
40.000 50.000 50.000 40.000 20.000
40.000 90.000 140.000 180.000 200.000
At
VNC fin d’exercice 160.000 110.000 60.000 20.000 0
31-12-09 Dotations aux amortissements
40.000 Amortissements
40.000
Les immobilisations corporelles : dépréciation (IAS 36) Dépréciation
=
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Perte de valeur éventuelle quand VNC > V Recouvrable
= VNC – VR
Valeur Recouvrable
représente l’estimation du montant de trésorerie que l’actif peut générer pour l’entreprise.
=
Valeur la plus élevée entre la juste valeur nette des coûts de sortie ( frais d’acte, droits de timbres et taxes similaires, coûts d’enlèvement de l’actif …) et sa valeur d’utilité ou d’usage par sa cession Montant pouvant être obtenu de la vente d’un actif dans des conditions normales net des coûts de sortie par son utilisation dans l’entreprise Valeur actualisée des flux de trésorerie futurs attendus de l’utilisation de l’actif et de sa vente
Les immobilisations corporelles : dépréciation (IAS 36) Illustration :
Cas 1 :
Cas 2 :
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Soit une immobilisation corporelle A. (non réévaluée) Valeur d’acquisition = 100 Montant amorti = 20 VNC = 80
Si juste valeur nette des coûts de sortie = 90 Et valeur d’utilité = 80 Pas de dépréciation car VR > VNC Si juste valeur nette des coûts de sortie = 60 et valeur d’utilité = 70 VR = 70 Existence de dépréciation (10)car VR < VNC
Cas 3 :
Si juste valeur nette des coûts de sortie = 60 et valeur d’utilité = 50 VR = 60 Existence de dépréciation (20)car VR < VNC
Cas 4 :
Si juste valeur nette des coûts de sortie = 60 et valeur d’utilité = 90 VR = 90 Pas de dépréciation car VR > VNC
Les immobilisations corporelles : Réévaluation (IAS 16) Réévaluation
=
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Concerne généralement les valeurs des actifs à durée d’utilité illimitée ou très longue (terrains, immeubles)
Fréquence dépend des f luctuations : Chaque année quand c’est important Sinon, tous les trois, cinq ans
Réévaluation générale
Tous les éléments d’une même catégorie d’actifs doivent, le cas échéant , être réévalués. La réévaluation d’actifs isolés est interdite.
Juste valeur
S’applique seulement à l’ensemble des biens immobiliers de placement (immeubles ou terrains de placements générant des loyers). Les biens réévalués à la juste valeur ne sont plus amortis. A chaque date de clôture, la nouvelle juste valeur est calculée et toute différence est considérée comme charge ou produit.
Les immobilisations corporelles : Réévaluation (IAS 16)
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Réévaluation générale o
n’est pas obligatoire chaque année
n’a aucun impact sur le résultat (la contrepartie de la hausse de l’actif est considérée comme réserve de réévaluation) o
donne lieu à une augmentation des dotations aux amortissements et partant impacte les résultats des années à venir o
peut donner lieu à un allongement de la durée d’utilité des actifs à durée d’utilité limitée o
o
la VNC = Valeur réévaluée - soit augmenter valeur d’entrée et amortissements du même pourcentage que VNC - soit valeur réévaluée = nouvelle valeur d’entrée avec amortissements remis à zéro
Les immobilisations corporelles : Réévaluation (IAS 16)
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Exemple : Une entreprise décide d’adopter les normes IFRS à compter de 2009 bien qu’elle n’en est pas obligée. Elle est propriétaire d’un immeuble situé sur une avenue prestigieuse de la ville. Cet immeuble est presque entièrement amorti au moment du passage aux normes IFRS. L’entreprise décide de le réévaluer et de procéder chaque 3-5 ans à de nouvelles réévaluations. La valeur d’entrée historique de cet immeuble était de 15 millions. La valeur nette comptable au 31-12-2008 est de 2 millions. L’expert consulté a recommandé l’utilisation d’une VNC égale à 30 millions dans le bilan d’ouverture au 01-01-2009. La durée d’utilité restante est estimée à 30 ans. TAF : Procéder aux enregistrements nécessaires en optant pour les deux méthodes.
Les immobilisations corporelles : Réévaluation (IAS 16)
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Méthode 1 : multiplier toutes les valeurs comptabilisées dans les comptes par un facteur de 15 (= 30 millions / 2 millions). Valeur d’entrée = 15 x 15 = 225 millions Amortissements cumulés = 13 x 15 = 195 millions VNC = 225 – 195 = 30 millions 01-01-09 Immeubles (225 – 15)
210 Amortissement d’immeubles (195 – 13 ) Réserve de réévaluation (30-2) ou (210-182)
182 28
