1
NATURALEZA, CONCEPTOS Y CLASIFICACION DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS
OBJETIVOS DE APRENDIZAJE
Una vez finalizado este capitulo, el lector debe ser capaz de: ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~
Diferenciar entre contabilidad financiera, gerencial y de costos. Relacionar los objetivos de la gerencia gerencia y analizar de que manera estos se logran. Comprender la importancia de la estructura or ganizacional ganizacional y el uso de los organigramas (cuadros corporativos) en el logro l ogro de las metas de una empresa. Diferenciar entre costos, gastos y perdidas. Diferenciar entre costos directos y costos indirectos. Definir los tres componentes esenciales de un producto. Definir costos primos y costos de conversion. i Definir costos variables, f jos y mixtos , y analizar los efectos de los camb ios en el volumen de estos costos. Clasificar los costos por departamento , area funcional o periodo en el cual se cargan al ingreso. Analizar la relacion de los costos con la planeacion, el control y la toma de decisiones. Diferenciar entre costos estandares y presupuestados , costos controlables y no controlab les, costos fijos comprometidos (o costos fijos autorizados) y d iscrecionales.
MT. HOOD CHEMICAL CORP., Portland Oregon ,
Descripcion : Mercado: lngresos en 1989: Ganancias en 1989: Patrimonio: Vicepresidente financiero :
Fabrica de detergentes y limpiadores Hospitales , restaurantes y lavanderias en Oregon , Washington, Idaho y Montana US$7 millones No hay datos disponibles Propiedad privada Thomas Mulflur, (contador)
Muchas empresas de salud aprenden un poco tarde el juego de la contabilidad de costos moderna. Por eso el fundador usualmente se centra en el disefio de un producto en la capacitaci6n de la fuerza de ventas y en manejar el negocio Mt. Hood Chemical Corporation tuvo que pasar por tres generaciones administrativas para centrarse en los costos de sus productos. ,
.
Mt. Hood Chemical Corp. ha estado estado operando durante 85 aiios con el suministro de productos de limpieza a clientes en todo el noroeste del Pacifico . Su inventario consiste literalmente en cientos de articulos. Durante 75 anos, la empresa sabia muy poco en realidad sabre cual era el costo de sus productos. Asi, cuando un vendedor sal ia a visitar un cliente , el precio era el rnaximo posible de acuerdo con las circunstancias del momenta. "Soiiamos hacer nuestras facturas a mano", recuerda Thomas Mulflur , vicepresidente financiero de la compaiii compaiiia. "Reuniamos un gran curnulo de facturas, por lo menos sesenta, y tenfamos que consultar nuestro libro de costos y buscar cada producto" , dice. "Nos tomaba todo un dia dia". ". De hecho , hasta hace diez anos, la compaiiia realizaba toda su contabilidad a mano: tacturacion, cuentas por cobrar , desembolsos, cuentas por pagar , etc. Una de las razones por las que Deloitte & Touche -en ese entonces Touche Ross & Co.- contrato a Mulflur , fue para automatizar el sistema contable. 1
2
CAPiTULO 1 Naturaleza, y clas clasifica ificacion cion de laificacion contabili conta bilidad cos tos de costos costos CAPiruLo 1conceptos Naturaleza, conceptos y clas clasifica cion dedad la de contabilidad
En la actualidad, aun las compafiias mas pequeiias cuentan con algun tipo de computador para que les ayude. La mayor parte de las tareas contables deben automatizarse por razones de velocidad y exactitud, lo que a su vez conduce al mejoramiento de la informaci6n para la toma de decisiones gerenciales. "Para administrar en forma efectiva, debe contarse con informaci6n sobre contabilidad de costos, es todo", asegura Mulflur , asi como para los costos de las materias primas, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricaci6n. "Ahora, cuando realizamos una venta, sabemos con exactitud cuales son nuestros costos en forrna inmediata y, algunas veces, simplemente no podemos aceptar ciertas ventas". Mulflur calcula calcula que la compaiiia ha gastado alrededor de US$80,000 en este sisterna de intonnaci6n intonnaci6n durante un periodo de cinco aiios. Pero considera que se paga por sl solo en dos aiios. "'Cuando comenzamos a realizar un seguimiento de nuestros costos de ventas en enero de 1985, estos eran cinco puntos puntos porcentuales mas altos que ahora", afirma este. "Sabfamos que debiamos obtener mejores margenes y eso es exactamente lo que hemos hecho".
f
El pro propp 6sito fundamental de la contabilidad es proporcio proporcionar nar infonnaci infonnaci6n 6n financiera relacionada con una entidad econ6mica. Asi Asi,, la contabilidad se refiere refiere a la medici6n medici6n,, al registro y a la presentacion de este tipo de informaci6n a varios grupos de usuarios. La gerencia requiere informaci6n financiera para planear y controlar la lass actividades de un negocio, negocio , al igual que otras personas que proveen fondo fondoss o que tienen diversos intereses en las operaciones de la entidad. Hace casi trescientos afios, un comerciante 1ondinense hizo el siguiente comentario: "Simplemente es imposible que un comerciante sea prospero en 1osnegocio 1osnegocioss sin un conocimiento de la contabilidad, lo mismo que un marinero conduzca un barco a cualquier parte del globo sin saber de navegacion". Las operaciones de una finna eran sencillas cuando se hizo esta aseveraci6n . Casi todas las transaccione transaccioness se realizaban con otros comerciantes y clientes y, por tanto, su registro se hacia sobre una base objetiva: el comerciante sabia el precio que pagaba por los productos, lo que recibia y los costos no relacionados con es estos. La .utilidad del comerciante y la ganancia de cada producto vendido eran simples de calcular . Por supuesto, el ambiente comercial ha cambiado. A medida que aumentan las neces necesiidades de los usuarios,, tambien evolucionan los conceptos de contabilidad que satisfacen las exigencias de un ambiente usuarios princip pios del siglo XIX, la Revolucion Industrial introdujo el proceso de comercial cambiante 1 A princi produccion de mu ltiples tiples etapas, etapas, y fue necesario determinar el costo de cualqui cualqu ier producto en cada fase desempe efio de los trabajadores y gerentes en todas las etapas. La med mediida corruin de y medir el desemp eficienci eficien ciaa era el costo por unidad producida. A finales del siglo XIX surgio el desarrollo de grandes Field,, productos de consumo como Mar shall Field finnass de comercializaci6n que tenian lineas de multiples productos finna Sear s-Roebuck y Woolworth, y esta estass necesitaban un procedimie procedimiento nto para medir su eficiencia intema . empresass de manufactura de multiples productos/jmiltip En las las empresa productos/jmiltiples les di divi visiones siones de comien comienz zos del siglo XX, no era suficient suficiente e explicar todos los costos costo s que generaba determinado producto, a medi medida que se avanzaba en el proces proceso de producci producci6n. 6n. Ahora muchos productos utilizan los misrnos recursos, y esto hace que la contabili contabilizzacion de los costos de cada producto sea aiin mas dificil puesto que estos producto.. Adernas , a medida que las firrnas se recur sos tienen que asignarse a mas de un producto descentralizaban, lo loss gerentes de division as a sum umiian la responsabilidad de las decisiones comerciales comerciales importantes. Como resultado, se hizo imperio imperiossa la evaluaci6n del desempefio de las div divis isiones. iones. En todas es estas organi organiz zaciones -firmas de producci6n en varias etapas, emp empr r esas esas comercializ comerciali zadoras de productos/mtiltiples divisiones- surgi6 la diver sos productos y otras de manufactura de multiples productos/mtiltiples neces nec esidad idad de motiva rnedidass desarrollada desarrolladass para evaluar el desempefio de lo loss motivarr a los gerentes . Las rnedida gerentes gerent es y de los los tr abajadores abajadores tambien se utilizaron como base para las bonificacio bonificaciones nes y la compensaci6n por inc inceentivos. El sistema contable que suministra la informaci6n para medir los co cosstos de un producto producto,, el osto s s o sistema de coniabilidad rendimiento y el control de las operacionesse denomina contabilidad de costo libro.. En la actualidad la ger encial . Este siste sistema es el tema ce c entral de e ste libro lass palabras del comerciante londine londin ense son val aliida dass todavia. •
1
Para cono Para conoccer un unaa excel excelente explic explicaci6n de los carnbios en el arnbi rnbieente corner cial que han influenciado la t : Th Relev elevan ance ce L Thee Ri se se and Fall of Mana ge m ent cont co nta bilidad , tea se H. Thoma Thomass John Johnsson y Robert S. Kaplan, R Los ost 1987)). 1987 Acc co unti A untinn g (Boston: Harvard Busin Bus iness ess School Pr ess, ess,
3
2
CAPiTULO 1 Naturaleza, y clasificacion de la contabilidad costos de costos CAPiruLo 1conceptos Naturaleza, conceptosy clasificacion de la de contabilidad
CONTABILIDAD ANANCIERA
VERSUS
3
CONTABILIDAD DE COSTOS
Las dos principales areas de la contabilidad son la contabilidad financiera y la contabilidad de ~'-?S.!'-?S o t : contabil idad g erencial. La contabilidad financiera se ocupa principalmente de los estados financieros para uso extemo de quienes proveen fondos a la entidad y de otras personas que puedan tener intereses creados en las operaciones financieras de la finna. Entre los proveedores de fondos se incluyen los accionistas (los propietarios de la empresa) y los acreedores (aquellos que proporcionan prestamos). Los inversionistas y aquellos que les ayudan a asimilar la inforrnacion, los analistas financieros, tambien se interesan en los informes financieros. Los principios contables utilizados por las personas que elaboran los estados financieros son los "principios contables generalmente aceptados" (PCGA), segt.in lo estipulado por el Financial Accounting Standards Board y su predecesor, el Accounting Principles Board. Aunque existe algt.in grado de flexibilidad en la contabilidad financiera sobre la decision del tratamiento de ciertas transacciones, cualquier desviaci6n de los PCGA expone al contador a un pleito potencial. Bajo los PCGA, la elaboraci6n de los informes financieros se basa en datos hist6ricos. La informacion financiera se lirnita a las operaciones de la firma como una totalidad, con pequefias referencias a las operaciones de cada una de las Iineas de productos y divisiones. La contabilidad de costos o gerencial se encarga principalmente de la acumulaci6n y del analisis f de la infonriaci6n relevante para uso intemo de los gerentes en la planeacion, el control y la toma de decisiones. En las siguientes dos secciones se pr esentan algunas definiciones de la contabilidad de costos, de acuerdo con la National Association of Accountants, pero el aspecto clave para recordar es que las medidas financieras generadas pueden adoptar cualquier forma que la gerencia consider e relevante para fines intemos. Con frecuencia, la informaci6n historica se utiliza en los sistemas de contabilidad de costos, y a menudo tambien se incluyen estirnados de los costos o beneficios futuros . Sin embargo, el nivel de detalle acerca de algunas lin eas de productos y divisiones se determina por las necesidades de la gerencia. No puede hacerse demasiado enfasis en que el disefio de un sistema de contabilidad de costos o gerencial se base en las necesidades de la gerencia. Se explicaran los procedimientos empleados por muchas firmas en el desarrollo de sus sistemas, pero r ecuerdese que si puede desarrollarse uno mejor para la contabilidad de costos o gerencial, el contador de costos solo necesita obtener permiso de la alta gerencia para cambiarlo. La firma no requiere la opinion de un auditor externo para que le informe si el nuevo sistema esta de acuerdo con los PCGA. De hecho, la cornprension de las necesidades de los gerentes internos por parte del auditor externo generalmente se encuentra limitada. En la practica hemos visto que muchos auditores extemos sugieren sistemas que no solo tienen poco valor para los prop6sitos interno s, sino que suministran informaci6n erronea, La importancia de adaptar la contabilidad de costos para satisfacer las necesidades de nuevos ambientes comerciales es clara a partir del actual desafio qu e enfrentan los contadores de costos. En el transcurso de los afios ochenta se observaron tres desarrollos orientados a mejorar la posici6n cornpetitiva de las firmas manufactureras de los EE.OU. con respecto al resto del mundo. Primero, se dio mayor enfasis a la calidad de los PI.:Q.gttc:tos. En este caso "calidad" significa el grado hasta el cual el producto curnple sus especificaciones. Calidad en este sentido se conoce comtinmente como calidad de la conformidad y los costos asociados se denorninan co st o d e la calidad . Estos costos se analizaran de manera mas detallada en el capitulo 10. Los sisternas tradicionales de contabilidad de costos no estan disefiados para rnedir el de la calidad; corno resultado, poco se conoce acerca de como pueden reducirse estos. Para ilustrar la irnportancia de medir el costo de la calidad e integrar esa medida en un sistema de contabilidad de costos, a continuaci6n presentamos un ejemplo de la Computer Systems Division de Hewlett-Packard relacionado con el dafio financiero que puede causar una resistencia defectuosa de dos centavos.
~.
Si usted detecta la resistencia antes de utilizarla y la arroja, pierde 2t. Si no la descubr e hasta que esta se suelda a un componente de! computador,la reparacion puede costarUS$10. Si no detecta el componente hasta que esta en manos de! usuario del computador , la reparacioncostar a cientos de dolares.En efecto, si un computador de US$5,000 de be reparar se en el campo , los gastos podrian super ar los costos de manufactur a2 •
El segundo desarrollo importante es la introduccion de los procesos de pr oduccion de manufactura para disminuir el tiempo "sin valor agr egado" que se asocia a la terminacion de un producto y, por tanto, para r educir el nivel de inventarios. Esta es la filosofia implicita en la estrategia de manufactura conocida como prod ucci6 n [u sto a iiempo (J AT ). Esta filosofia se explica en el capitulo 10, junto con una 2
Jer emy Main, "TheBattleof Quality Begins" , Fortune (December 29, 1980) p. 33.
4
y conceptos clasificaci6n de la contabilidad CAPITULO 1 Naturaleza, de costos de costos CAPfTULO1 conceptos Naturaleza, y clasificaci6n de la contabilidad
definicion de! tiem po sin valor agregado. Algunas compafuas de los EE.UU. como Hew lett-Packard, Har ley Davidson e IBM han modificado sus sistemas de contabilidad de costos para adaptarse a la filosoffa del " justo a tiempo" (JAT); sin embargo, la mayor parte no lo hace. Finalmente, con la creciente introdu cci6n de pr ocesos de manufactur a integr ados al comput ador (sistemas de manufactura controlados por computadores), el costo del equipo aumenta el costo de manufactura de un producto. Sin embargo, en la trad icional conta bilidad de costos, cuando diver sos costos de pr oduccion pueden identificar se con un producto en particular se asignan a otros productos en una fir ma de multiples productos, el prorrateo se relaciona con la cantidad de horas de mano de obra, no con el tiem po de maquina. GHa estado la conta bilidad de costos a la altura del desafio de adaptar se a los avances r ealizad os en manu factura? No, segun un estudio r ealizado por la NAA, titulado C ost Accountin g in a JIT Environment, publicado en mayo de 1988. Los hallazgos de este estudio sugier en que la conta bilidad de costos ha estado siguiendo, no dir igiendo, los cambios en el ambiente de manufactur a. Ademas, el estudio revela que la contabilidad de costos con frecuencia esta interfir iendo en lugar de ayudar a ajustar las modificaciones que ocurren en el proceso de manufactur a. La infor maci6n que provee un sistema de contabilidad de costos se utiliza en las principales decisiones comer ciales. Los criticos de los sistemas tr adicionales de conta bilidad de costos sostienen que la infor maci6n suministr ada es de poco valor y, como resultado, las decisiones tomadas per judican la competitividad de las empr esas de los EE.UU. en Ios mer cados mundiales. Algunos han llamado la conta bilidad de costos "[El enemigo ptiblico No. 1!"
rio
CONTABILIDAD DE COSTOS
VERSUS
CONTABILIDAD GERENCIAL
Hemos estado utilizando los ter minos "conta bilidad de costos" y "conta bilidad ger encial" en forma indif erente. El termino tradicional es conta bilidad de costos, y ese es el titulo escogido para este libro. Sin embar go, en los iiltimos afios se ha modificado la definici6n for mal de conta bilidad de costos3. La National Association of Accountants (NAA)4 define la contabilidad de costos en el Statement on Management Accounting (SMA) No. 2, como "una tecnica o metodo par a determinar el costo de un pro yecto, proceso o producto utilizado por la mayor parte de las entidad es legales de una sociedad , o especificamente recomendado por un grupo autorizado de contabilidad". El termino "contabilidad gerencial", como lo define la NAA en el SMA Statement No. lA, se utiliza en su sentido mas amplio y se r elaciona mejor con el contenido de este l ibro. La NAA define la conta bilidad ger encial como el proceso de: Identificaci6n. EI r econocimiento y la evaluaci6n de las transacciones comer ciales y otros hechos econ6micos par a una acci6n conta ble apro piad a. Medici6n. La cuantificaci6n, que incluye estimaciones de las transacciones comer ciales u otros hechos economicos que se han causado o que pueden causar se. Acumulaci6n. EI enf oque or denado y coherente par a el registro y clasificaci6n a propiado s de las transacciones comerciales y otros hechos econ6micos. Analisis. La deterrninaci on de las razones y las relaciones de la actividad informada con otros hechos y circunstancias de caracter economico. Prepar aci6n e inter pr etaci6 n. La coordinacion de la contabilizaci6n y I o la planeacion de dat os presentados en forma 16gica para que satisfagan una necesidad de informaci6n, y en caso de ser apropiadas, que incluyan las conclusiones sacadas de estos datos. Comunicaci6n. La presentaci6n de la informaci6n pertinente usos interno y extern o.
a la gerencia y otr as per sonas par a
La ger encia utiliza la conta bilidad ger encial para : Planear. Para logr ar una compr ension de las transacciones comerciales es peradas y otros hechos economicos y su impacto en la organizacion. 3
4
Vea se el a pendice 1 par a conocer un analisis de las diver sas asociaciones de profesionales y agencias guber namentales que influyen en la conta bilidad de costos. National Association of Accountants, S tatement s on Management Ac counting : M anag ement Accounting T erminolo gy, Statement No. 2, New York, June 1, 1983, p. 25 .
5
5
y conceptos clasificaci6n de la contabilidad CAPITULO 1 Naturaleza, de costos de costos CAPfTULO1 conceptos Naturaleza, y clasificaci6n de la contabilidad
5
E valuar . Juzgar las im plicac iones de di ver sos hechos pasados y Io futuros. Controlar. Garantizar la integridad de la inf or macion financiera relacionada con las actividades de una organizaci6n o sus r ecur sos. Implement ar el sistema de informacion lo mas cer ca posible a las A segurar la contabilidad. r esponsa bilidades de la or ganizacion y que contribuya a la medicion ef ectiva del desemp efio gerencia l5.
\ 0BJETIVOS DE LA CONTABILIDAD GERENCIAL Al comienzo de este ca pitulo se describio el objetivo basico de la contabilidad ger encial al generar informaci6n para uso interno de los gerentes par a la planeaci6n, el control y la toma de decisiones. Mas formalmente, los o bjetivos de la conta bilidad ger encial han sido ex puestos por Ia NAA en el SMA Statement No. lB, par a: 1
2
Suministrar informacicSn r equerida para las oper aciones de planeacion, evaluacion y control, salvaguar dar los activos de la organizacicSn y comunicarse con las partes inter esadas y ajenas a la empr esa. Participar en la toma de decisiones estr ategicas, tacticas y o peracionales, y ayudar a coordinar los ef ectos en toda la or ganizacion".
Para lograr los objetivos anteriormente mencionados, los contador es ger enciales de ben asumir las siguientes res ponsabilidades: planeacion, evaluaci6n, control y asegur amiento de la conta bilizacion de recur sos y de la pres entacion de informes para uso externa7 . Las actividades necesarias para desempefiar las res ponsabilidades del contador gerencial son: elabor aci6n de inform es, inter pretaci6n, administracion de recur ses, desar rollo de sisternas de nt ci6n implem a infor maci6n, e tecnol6gica, verificaci6n y admi nistr acion", Los procesos o pera cionales necesar ios par a r ealizar las actividades r equeridas son: identificaci6n, rnedicion , acumulacion, analisis, pr e par acion, interpretacion y comunicaci on". En la figur a 1-1 se reproduce el SMA Statement No. 18 que pr esenta una vision general de los objetivos de la contabilidad gerencial. Los estandar es de la conducta etica para los contador es ger enciales, segiin lo establecido por la NAA , se presentan en el a pendice 2 de este capitulo. Esta definicion de contabilidad gerencial y la lista adjunta de o bjetivos que se basa en esta, proporcionan una estructura concept ual so bre la cual pueden fundamentar se los conce ptos y las aplicaciones del costeo del produ cto (par te 1) y la evaluacion de! desernpefio y la toma de decisiones ger enciales (parte 2). Puesto que los sistemas tradicionales de conta bilidad de costos (gerenciales) nose han ada ptado a los r ecientes avances en manu factura, los autor es de! estudio de la NAA, Cost Account in g in a ]IT Environment, mencionado anter iormente, han sugerido una nueva estructura conceptu al. Proponen un nuevo enfoque para la contabilidad ger encial fundamentado en la infor ma cion con ba se en la actioid ad, que se ex plicar a en el ca pitulo 10 cuando se lleve aca bo el analisis del JAT.
ENFOQUE INTERDISCIPLINARIO PARA LA CONTABILIDAD GERENCIAL La contabilidad gerencial recurr e a otr as areas del comercio, de la economia y de las ciencias del comportamiento en el disefio de sistemas. Los contadores han empleado los conceptos "marginal" o "incr emental" de la economia para suministrar inf or macion util a fin de deterrninar el verdadero costo de los productos, la fijacion de precios de los mismos y la decision de afiadir o descar tar una linea o division de determinado producto. El conce pto incremental de la econornia sim plemente establece que
' National Association of Accountants, Stat ement s 011 Management Account in g: Definition tf Mana gement Accounti n g , Statement Number IA, New York , March 19, 1981, p p. 4-5. Statement s 0 11 Mana g ement Accou ntin g : Objective s of Ma11agc111e11t Accountin g, iv National Association of Accountants, Statement No. 18, New York, June 17, 1982, p 2. ne; p. 3. 8 l btd , p. 4. 9 I bid ., p. 6. .
.
CAPITULOconceptos conceptosyde clasificaci6n de lade contabilidad de costos 7 1 Naturaleza, 6 CAPfruLO 1 Naturaleza, la contabilidad y clasificacion costos
FIGURA 1-1
Objetivos de la contabilidad gerencial. (National Association of Accountants, Statements of Management Accounting : Objectives of Management Accounting , Statement No. 18, New York, NY , June 17, 1982, p. 6).
Elabor aci6n de inf o rmes
lnterpr etaci6n
ld entificaci6n
Ger encia de r ecursos
Medici6n
Desarr oll o de sistemas de informaci 6n
Acumul aci6n
lmplementaci6n
An alis is
tecno16gica
Verificaci6n
Prepar aci6n
e
Administraci6n
Comunicaci6n
interpretaci6n
la medida relevante de costos, ingr eso o beneficio asociados a una deci sion es la diferencia entre lo que ocurriria si se emprendiera algun curso de accion y si no se siguiera alguno. Mas adelante en este capitulo cuando se analice el comportamiento de los costos, sera mas clara la aplicacion de este principio . En el capitulo 18 se examinara el mismo. La contabilidad gerencial se basa en las tecnicas de la estadistica y de la investigacion ·operacional (o ciencia gerencial ). La estadistica se ha empleado para estimar las relaciones que son importantes para la plan eacion. Por ejemplo, la r elacion entr e el volumen de cada insumo y la cantidad de unidades producidas debe estimar se mediante una tecnica estadistica. La investigacion o peracional puede determinar la mezcla optima de productos de una firma, dados sus escasos recursos y la asignacion de costos a multiples productos. El contador gerencial no necesita ser un experto en estadistica o en investigacion operacional para emplear las herramientas de estas areas. En los capitulos 18 al 20 se muestra como pueden aplicar se estas herrarnientas a la toma de decisiones en la contabilidad gerencial10 En un area es pecial de la economia, economia de la in formaci on, Ia informacion se considera como un bien. Cuando el valor estimado de esta se compara con los costos estimados que se relacionan con su generacion , es posible determinar si podr ia producir se dicha informacion . Aunque los principios implicitos en el enfoque de la economia de la informacion para la contabilidad gerencial son solidos, es dificil -d e hecho, algunas personas dirian que imposible- desarrollar un sistema completo de contabilidad gerencial con base en este". •
10
11
Para las personas que tienen interes en las maternaticas, un excelente estudio de las ultimas aplicaciones de las herramientas estadisticas y de la investigaci6n operacional par a la contabilidad ger encial puede encontrarse en Robert S. Kaplan y Anthony A. Atkinson, Ad vanced M ana gement Accountin g (Englewood Cliffs, N .J.: PrenticeHall, 1989). El siguiente libro esta dedicado al enfoque de la economia de la informacion para la contabilidad gerencial: Ad vanced Mana ger ia l Account ing ( New Magee, & Row, 1986). Robert P. York: Harper
CAPITULOconceptos conceptosyde clasificaci6n de lade contabilidad de costos 7 1 Naturaleza, 7 CAPfruLO 1 Naturaleza, la contabilidad y clasificacion costos
Una vez mas, el area de la economia cuenta con una teoria que ha sido titil en el desarrollo de la contabilidad gerencial. Los economistas han analizado los principios de la contraiacion", Especificamente, en el caso de una gran corporaci6n, los prop ietarios de la firma realiz an un contrato con la alta gerencia para operar la empresa. Puesto que aquellos son los director es de la organizaci6n y los gerentes de alto nivel son los representantes de los propietarios, contratad os por estos iiltimos para dirigir la firma, esto se conoce como relaci6 n gerente-ag e nte. Los duefios asumen el riesgo de que la alta gerencia tome decisiones que son las me jores para los intereses de la alta gerencia y no de los propietarios. Los costos asociados con la toma de decisiones de la alta gerencia, a fin de maximizar su bienestar a expensas de los duefios , se conocen como co stoe de repre sentaci6n. Adernas, cuando la alta gerencia delega su res ponsabilidad a la gerencia de bajo nivel, basicamente esta ef ectuando una subcontratacion. Debido a que los gerentes de bajo nivel pueden tomar decisiones que son optimas pai::a su provecho, esto incrementa los costos de representacion. Los principios de la contrataci6n pueden utilizarse para disefiar sisternas que motiven a los gerentes de niveles alto y bajo con el objeto de que acnien en pro del me jor beneficio de los propietarios, no de sf mismos, y asi reducir los costos de representaci6n. A su vez, la comprensi6n del comportamiento de los gerentes requiere un conocimiento de las teorias expuestas en las ciencias del comportamiento . Los principios de la contrataci6n sustentan el disefio de los sistemas de evaluacion del desempefio y los planes ejecutivos de compensacion por incentivos, que se consideraran en los capftulos 17 al 20. Convertirse en un exitoso contador gerencial exige mucho mas que simplemente asistir a todos los cursos de contabilidad de la institucion donde se encuentra, e ignorar las otras areas .
f UNCIONES
DE LA GERENCIA
Las funciones gerenciales generalmente se realizan en los tres niveles de gerencia: alta, media y baja. La gerencia de nivel alto incluye al pr esidente, los vicepresidentes y otros ejecutivos clave. En la gerencia de nivel medio estan los gerentes de division, gerentes de sucursal y los jefes de de partam ento. La gerencia de nivel bajo esta representada por los supervisores y jefes de unidad o secci6n. La actividad principal de todos los niveles de gerencia es la toma d e d eci siones: Ia con sid eraci6n cuidad osa d e l os cur so s alt ernativo s de acci6 n y la seleccion de la mejor alternativa con el fin de lograr Io s ob jetivo s es pecificos. Para que la gerencia tenga exito, debe surninistrarse una informaci6n exhaustiva relacionada con la producci6n y los costos, sobre una base sistematica y oportuna. Esta informacion se obtiene de la contabilidad, mas especfficamente de la contabilidad de costos. Dentro de la estructura corporativa, todas las posiciones gerenciales generalmente pueden clasificarsesegun la funcion y de acuerdo con la autoridad y responsabilidad necesarias para desempefiar tal funcion. A menudo, la mayor parte de la responsabilidad de una empresa puede dividirse, en forma amplia, en funciones de linea o de staff Las personas que realizan una funci6 n de linea son responsables de la supervision, guia y toma de decisiones. En una relacion de linea existe una cadena de poder en la cual la autoridad se representa con una linea recta descendente, que va desde el presidente hasta los gerentes de nivel alto, medio y bajo. El presidente mantiene el control de toda la empresa pero asigna (delega) autoridad a los subordinados. Quienes realizan una funcion d e staff proporcionan asesoria y servicio a otros miembros de la organizacion pero no pueden exigir que se ejecuten sus recomendaciones. En otras palabras, los miembros del staff no tienen autoridad sobre el personal de linea, pero suministran ayuda especializada a los diversos departamentos. Los gerentes de linea y de staff de una organizaci6n corporativa deben definirse con claridad en los organigramas, de tal manera que las contadores gerenciales puedan proveer la clase de informacion necesaria para el desempefio de sus funciones. El contralor, quien es el contador de mas alto nivel en la organizacion, ejerce autoridad de lfnea y de staff Los contralores tienen responsabilidad de linea para aquellos asuntos que se relacionan con su departamento y de staff para aspectos vinculados con otros departamentos. El contralor y los contadores gerenciales,como elementos que "suministran informacion y participan en el proceso gerencial" 13, deben interpretar en su totalidad la estructura organizacional con el fin de
Vease Michael Jensen y William H. Meckling, "Theory of the Finn: Managerial Behavior, Agency Costs and Owner ship Structure ", J ournal of Financial E conomics (October 1976), pp. 305-360. 13 National Association of Accountants , Statements an Mana ger ial Accountin g , Statement No. lB, New York , June 17, 1982, p. 2.
12
CAPITULOconceptos conceptosyde clasificaci6n de lade contabilidad de costos 7 1 Naturaleza, 8 CAPfruLO 1 Naturaleza, la contabilidad y clasificacion costos
disefiar e implement ar un sistema de conta bilidad de costos par a el beneficio de la or ganizaci6n y su gerencia. Una vez que se implementa deter minado sistema de conta bilidad de costos, el contralor y los contadores ger enciales deben evaluar en forma cuidadosa las solicitudes de informaci6n no rutinaria de la gerencia. De ben evaluar meticulosamente el costo estimado de suministr ar la inf ormacion versu s los beneficios es perados de esta, La siguiente r egla de decision se basa en un simple andlisi s d e cost obe n ef icio: si el costo marginal estimado de suministrar la informaci6n es mayor que los beneficios mar ginales esper ados que se der ivan de contar con esta fuente, se rechaza Ia solicitud de la gerencia. Esto es solo una a plicaci6n sencilla de! enfoque de la economia de la inf ormacion analizado antes.
ESTRUCTURA ORGANIZACIONAL Una gerencia efectiva requier e una estructura organizacional cuidad osamente definida. Esta es la estructur a dentro de Ia cual se realizar an las actividades de la compania que exige una definici6n de las o bl igaciones de cada ejecutivo. A traves de la creacion de una organizacion s6lida, la cornpafiia es capaz de coordinar las actividades de muchos de partamentos y subdivisiones, dirigidos por individuos a quienes se les asignan gr ados variables de autor idad y res ponsabilidad. Un factor importante en el desarrollo de una organizaci6n eficiente es la clasificaci6n de actividades en areas claramente definidas que puedan administrarse sin complicaciones, como de partamentos, divisiones, sucur sales o secciones. Esto permite la especializacion de l as funciones: en un negocio de manufactura, estas funciones serian manufactur a, mer cadeo y adrninistracion. Estas, a su vez, pueden subdividirse en muchos de partamentos es pecializados, que dependen de! alcance y la cantidad de traba jo involucrado.
FIGURA 1-2
Organigrama de una companfa manufacturera
Vicepresicente de mer cadeo
Departamentos { de pr odu cci6n (linea)
Departamentos { de servicios (staff)
Supervisor de acabado
Vicepresldente de personal
Superviso r de pulido
Vicepresidente de pr cduccion
Vi cepresid e te a de mgerne n
Supervisor de ens arnbtaje
Supervisor de acabado
e
CAPITULO conceptosy de la de costos9 1 Naturaleza, 9 CAPITULO 1 Naturaleza, declasificaci6n la contabilidad conceptos decontabilidad costos y clasificaci6n
FIGURA 1-3
Organigrama de la divisiondel contralor
Contralor Contr alor as,s tente
0RGANIGRAMAS Un organigrama indica las r esponsabilidades de los pr incipales cargos gerenciales dentro de la or ganizaci6n. Al mismo tiempo, este es un diagrama de jerarqufa de la compafiia, que representa clar amente el flujo de autor idad. Para los prop6sitos de la contabilidad de costos, los or ganigramas de la compafiia y del contr alor suministran datos suficientes que permiten al contr alor y a los contadores ger enciales satisfacer las necesidades de informaci6n de los gerentes de los niveles alto, medio y ba jo. Organigrama de la compaiiia. Un organigrama describe el flujo de autoridad que va desde los accionistas hasta los e jecutivos corporativos y Jos niveles operativos ( vease la figur a 1-2). Organigrama de l a division del contralor. Como miembro del equipo de la alta gerencia, el contralor se encarga de suministrar servicios conta bles a todos los departamentos que los requieran . Las actividades tecnicas y detalladas, de las cuales el contralor es r es ponsa ble, son r ealizadas por un staff de contadores que se especializa en deter minadas actividades. El area de la contabilidad de costos gener almente la supervisa un contador con el titulo de "supervisor de la contabilidad de costos" o, en una empresa mas grande, "contador jef e de costos". ( Ve a se la figur a 1-3).
EL MODELO DE PLANEACION Y DE CONTROL En la figura 1-4 se pr esenta un modelo de las dos funciones clave de la administracion organizacional: planeacion y control. /I Pl aneacion es la formulaci6n de objetivos segiin la administraci6n de la organizaci6n y sus programas · de operaci6n para lograr estos o bjetivos. Los objetivos y los programas se pr e par an so br e una base de _C _Q~ _to y largo plazos que den pautas a las o per aciones diarias y a las actividades futuras. Los dat os suministrados por un sistema de contabilidad de costos se combinan con otros datos y se analizan. Con base en estos r esultados, la gerencia toma decisiones y formula estrategias como: 1) nivel de pr oduccion, 2) mezcla de productos, 3) precios de ventas, 4) r entabilidad de una lfnea de produ ctos existentes y, siesta de be continuar, 5) r entabilidad potencial de adicionar una nueva linea de product os, 6) ampliaci6n de las instalaciones, y 7) alteraciones en el proceso de produ cci6n.
CAPITULO conceptosy de la de costos9 1 Naturaleza, 10CAPITULO 1 Naturaleza, declasificaci6n la contabilidad conceptos decontabilidad costos y clasificaci6n
FIGURA 1-4
Modelo de control y de planeaci6n
---
1 . Costos hi st6r icos 2. Carnbios anticipados
Planeacion
Formulaci6n
Contr ol
Repetici6n del proceso
'ff Control se define como los pasos especfficos empr endidos por la ger encia de la em presa para asegurar el logro de los objetivos de la organizacion y el uso ef ectivo y eficiente de sus recursos. La efectividad mide si se logro o noun o bjetivo. Por e jemplo, si se presupuesta ba producir 10,000 unidad es y, en efecto, se logr o este proposito, entonces el super visor de produccion fue efectivo. La eficiencia mide que tan bien se alcanzo determinado objetivo. Por ejemplo, si se es per a ba que las 10,000 unidad es demandaran un pr esupuesto tot al de US$100,000 y en r ealidad hubo un costo total de US$109,000, entonces el trabajo del supervisor de produc cion fue inefici ent e. El control implica hacer una comparacion continua del desempefio r eal con los programas o pr esupuestos preparados durante la funcion de planeacion. Los presupuestos r e presentan estandar es de desempefio. Mediante la confr ontacion con los r esultados reales, la ger encia puede juzgar la efectividad y la eficiencia de las o peraciones, y la r entabilidad de los diver sos productos. La estructu ra econornica del mercado, en cir cunstancias normales, limita severamente la ca pacidad de una firma en parti cular que influye en su precio de venta y, por tanto, en sus ingr esos totales. Con el objeto de lograr incr ementos en sus utilidades globales, de ben lograrse reducciones en el costo mediante la aplicacion de procedimientos de control de costos. Las diferencias entr e costo presupuestado y costo real r equieren accion por parte de la gerencia . Esta de be identificar la fuente de) problema. lSe trata de tra ba jadores incompetent es o de mano de obr a so brepagada?, lde incremento en los precios de las materias pr imas o de mucho material desper diciado?, ld e ineficaces u o bsoletos procesos de manufactura?, lac _aso el tamafio de la planta es se tr ata de presupuestos no realistas? Estas son solo algunas de las muy pequefio o muy grande?, l pr eguntas que la gerencia debe r es ponder con el fin de lograr y mantener una r entabilidad. El exito en un ambiente comer cial bastante complejo y com petitivo depende de la ha bilidad de la ger encia para planear en forma ef ectiva y controlar las operacio nes. Inherente a las funciones de planeacion y de control de la gerencia se encuentra la comunicaci6n de la informacion pr esupuestal por par te de la ger encia de alto nivel hacia los gerentes de niveles medio y bajo (como parte del proceso de planeacion) y la comunicacion de la inforrnacion sobre la evaluacion del desempefio por parte de los ger entes de los niveles medio y bajo a la gerencia de alto nivel
declasificaci6n la contabilidad y clasificaci6n decontabilidad costos CAPiTULOconceptos 1 Naturaleza, conceptos y de la de costos11 11CAPfTULO 1 Naturaleza,
mediante una r etroalimenta cion dir ecta (como parte del proceso de control). Ademas, los gerentes de los niveles medio y bajo r eciben retroalimentaci6n indirecta sobre su desempeiio a medida gue implementan planes y comienzan a acumular costos reales. La gerencia debe trabajar dentro de las r estricciones impuestas por el tamaiio de la planta, los productos manufactur ados, las ha bilidades y la instruccion de sus tr a bajadores y la natur aleza de la industria. Podria desarrollarse una cantidad inmensa de plan es detallados, te6ricamente per fectas, pero muchos son imitiles a no ser gue su implementaci6n sea practica y posible dentro de las limitaciones existentes. Un elemento adicional gue resulta crucial par a la planeaci6n y el control exitosos es un conce pto de las ciencias del comportamiento : con gr uencia de meia s, gue se define como las metas personales de un ger ente en particular que coinciden con las metas glo bales de la organizaci6n . Es decir , aunque la gerencia de alto niv el fije las metas de toda la empresa , los ger entes de niveles medio y bajo establecen sus propias metas. Si las metas glo bales de la or ganizaci6n y las per sonales de! ger ente en particular coinciden (es decir, congruencia de metas), las acciones emprendidas por los gerentes de niveles medio y bajo seran las mejor es par a sus intereses per sonales, asi como par a la empresa. En teoria, la congruencia de metas es un conce pto simple que con frecuencia es dificil de logr ar incluso en las me jor es circunstancias. Am pliando esto en terminos del anterior analisis de los pr incipios de contr ataci6n, el objetivo consiste en disefiar un sistem a de contabilidad gerencial a fin de minimizar los costos de repr esentaci6n, puesto que eliminarlos es extr emadam ente dificil. En resumen, la planeaci6n es la formulaci6n de objetivos y los medias para alcanzar estos prop6sitos; el control es el proceso de revision, evaluaci6n y ela boraci6n de informes que verifica si se lograron o no los objetivos.
CONCEPTOS, DEFINICIONES Y CLASIFICACION DE COSTOS La fase inicial en el estudio de cualquier area o tema nuevos, implica Ia famili arizaci6n con sus conceptos y terminologia particulares. Este proceso de familiar izaci6n suministra a los estudiantes los fundamentos sobre los cuales puede establecerse una comprensi6n de los pro cedimientos, los problemas y las aplicaciones que encontr ara en sus estudios. La contabilidad ger encial o de costos es un cam po de estudio difer ente; como ta!, deben presentarse los conce ptos basicos, las definiciones y las clasificaciones con el fin de suministrar una base conce ptual de! tema que se cubrira en el resto de este li bro. No hay nada me jor par a empezar a establecer la base conceptu al que pr esentar el termino mas importante, co st o, que constituye el fundamento para el costeo de] producto, la evaluaci6n del desernpefio y la toma de decisiones ger enciales.~l costo se define como el "valor " sacrificado para adquirir bienes o servicios, que se mide en dolar es mediante la reducci6n de activos o al incurrir en pasivos en el momenta en que se obtienen los beneficios. En el momenta de la adqu isicion, el costo en que se incurre es para lograr beneficios pr esentes o futuro s. Cuando se utilizan estos beneficios, los costos se convier ten en gastos. Un g asto se define como un costo que ha producido un beneficio y que ha ex pirado. Los costos no expir ados que pueden dar beneficios futuros se clasifican como ac_tjyQS. Los gastos se confrontan con los ingresos par a determinar la utilidad o la per dida netas de un periodo. El in g r e so se define como el precio de los productos vendidos o de los ser vicios prestad os. En determinada s circunstancias, los bienes o ser vicios comprad os se convierten en algo sin valor , sin ha ber pr estado ningtin ben eficio. Estos costos se denominan pcr dida s y se pr esentan en el estado de ingresos como una deducci6n de los ingr esos, en el periodo que ocurri6 la disminu ci6n en el valor. Tanto los gastos como las perdidas tienen el mismo imp acto so br e el ingreso net o; ambos son r educciones . Sin embar go, se presentan por separ ado en el estado de ingr esos, des pues de! ingr eso o peracional, a fin de r eflejar en for ma adecuada los valor es asociados con cada uno . Por ejemplo, sup6ngase que el 2 de enero una empresa compra dos ar ticulos de inventario a US$1,000 cada uno. El 15 de enero, la empresa vende uno de los artfculos por US$1,600. El artfculo r estante de! inventar io se descarta como sin valor el 28 de enero porque se descubr io que estaba defectuoso y no era retornable. El costo de compr a de los bienes fue de US$2,000. El 15 de enero se gener 6 un g a sto de US$1,000 cuando la compafiia vend io un articulo y recibi6 ingr esos de US$1,600. El 28 de enero se produjo una per did a de US$1,000 cuando se descar t6 el articulo restante de! inventario y no se recibi6 ningun beneficio.
declasificaci6n la contabilidad y clasificaci6n decontabilidad costos CAPiTULOconceptos 1 Naturaleza, conceptos y de la de costos11 12CAPfTULO 1 Naturaleza,
POOL DE INFORMACION DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS
La ger encia se enfr enta constantemente con una selecci6n entr e cur sos alternativos de accion. La informaci6n acer ca de los diversos tipos de costos y sus patrones de comportamiento es vital para una toma de decisiones que sea efectiva. Puede consider arse que los datos estan en un gr an pool de informacion de la contabilidad de costos a la que se llega en for ma rutinar ia para propositos de costeo de productos (parte 1 de este libro) y de la evaluacion del desempefi.o y la toma de decisiones gerenciales (parte 2 de este libr o ). El pool de inf ormacion de la conta bilidad de costos, para suministrar informacion o ptima , esta integr ado por los ingr esos y costos pasados necesarios par a el costeo de productos y la evaluacion del desempefio, asi como los ingresos y los costos proyectados indispensa bles para la tom a . .. de decisiones ger enciales. Los datos de cos to que pueden encontrar se en el pool se clasif jcan en diversas categorias, segiinr 'l ) los elementos de un producto (por ejemplo, costo de] producto )/2) la r elaci6n con la producci6nf\'.3 f l.it r elaci6n con el volumen/('1) la capacidad par a asociarl os/ 5) el de partamento donde se incurrieron, 6) las areas f uncionales ( acti vidades r ealizadas )(? ) el per iodo en que se van a cargar los costos al ingr eso, y (~ ) la relacion con la planeaci6n, el control y la toma de decisiones. ELEMENTOS DE UN PRODUCTO (ES DECIR, DEL COSTO DEL PRODUCTO) Los elementos de costo de un producto o sus componentes son Ios mat er iales direct os, la mano d e obr a d irecta y los cost os indirect os de fabricaci6n, como aparece en la figura 1-5. Esta clasificaci6n suministr a a la gerencia la inf or macion necesaria para la medicion del ingreso y la fijacion de pr ecio del product o. A continuacion se definen los elementos de un producto : MATERIALES. Son los principales r ecursos que se usan en la producci6n; estos se transforman en bienes ter minado s con la adicion de mano de obra dir ecta y costos indir ectos de fa bricaci6n. El costo de los materiales puede dividirse en materiales directos e indirectos, de la siguiente maner a: Mat eriales dir ectos. Son todos los que pueden identifica rse en la f a bricacion de un producto ter minado, f acilmente se asocian con este y repr esentan el principal costo de materiales en la ela bor aci6n del producto. Un e jemplo de material dir ecto es la mader a aserr ada que se utiliza en la fa bricaci6n de una litera. Mat eriales indirectos. Son aquellos involucrados en la ela boraci6n de un producto , pero no son materiales directos. Estos se incluyen como par te de los costos indirectos de fabricaci6n. Un ejemplo es el pegante usado par a construir una litera.
MANO DE OBRA. Es el esfuer zo ff sico o mental empleados en la fabricacion de un producto . Los costos de mano de o bra pueden dividirse en mano de obra dir ecta y mano de obra indirecta, como sigue: M ano de obra directa. Es aquella directamente involucrada en la Iabricacion de un producto terminado que puede asociar se con este con facilidad y gue repr esenta un importante costo de mano de obra en la ela boraci6n del producto. El trabajo de los oper adores de una maquina en una empr esa de manufactura se consider a mano de obra directa. FIGURA 1-5
Elementos de un producto
Otros costos de manuf actur a
Mano de obra
lndir ecto
Matenales dirsctos
Dir ec to
Mano de obr a directa
13 conceptos deylaclasificaci6n CAPITULO 1 Naturaleza, y clasificaci6n contabilidad delacostos CAPiTULO de conceptos contabilidadde costos 1 Naturaleza, 13
Mano de obra indir ecta. Es aquella involucrada en la f a bricacion de un producto que no se considera mano de o bra dir ecta. La mano de o bra indir ecta se incluye como parte de los costos indirectos de fabricacion. El tr a bajo de un supervisor de planta es un ejem plo de este tipo de mano de obr a. ·&
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACION. Este pool d e cost os se utiliza para acumular los mater iales indirectos, la mano de o bra indir ecta y los demas costos indir ectos de fabricacion que no pueden identificar se directamente con los productos especff icos. Ejemplos de otros costos indirectos de fabricacion, ademas de los materiales indirectos y de la mano de obr a indirecta, son ar rendamiento, energia y calefaccion, y depreciaci6n del equipo de la fabrica. Los costos indirectos de f a bricacion pueden clasificar se ademas como fijos, variables y rnixtos. (Las definiciones se presentaran mas adelante en este ca pitulo ). Por e jemplo, supongase que una empresa incurr e en los siguientes costos en la f a bricacion de mesas de madera: Materiales :
Madera de roble Madera de pino Pegante Tornillos Total Mano de obra: Cortadores de madera Ensambladores de mesas Lijadores Supervisor Portera Total.
US$
.
. . .
US$
.
. . .
US$
. . .
US$
150,000 110,000 800 , 1,000· 261 ,800
180,000 190,000 170,000 20,000 < 10,000 < 570 ,000
Otros:
Arriendo de la tabrica Servicios generales de la Iabrica Arriendo de oficina Salaries de oficina Depreciaci6n del equipo de fabrica :·········· ·· Depreciaci6n del equipo de oficina Total. Total general.
. . . . . . . .
US$
70,000 20,000 ( 16,000 ' 80,000 21,000 < 8 ,000 US$ 215 ,000 US$ 1,046,800 •
Con base en las anterior es cifras, el costo de los materiales directos seria de US$260,000; la mano de obra dir ecta, US$.540,000;y los costos indir ectos de fabricacion, US$142,800.Estas cifras r e presentan los elementos de! producto, como se detallan en la tabl a 1-1. Nose incluyen como costos del produ cto el arrendamiento de la oficina (US$16,000), los salarios de la oficina (US$80,000)y la depr eciacion del equipo de la oficina (US$8,000). Los costos de oficina no son elementos de costo de un producto. Por lo general a parecen como deducciones de la utilidad bruta en el estado de ingresos bajo el encabezamiento "gastos generales y adrninistrativos". Los US$942,800 de! costo total de! producto apar ecer an como el princi pal componente en el estado del costo de los bienes manufactur ados de un fabr icante (en el capitulo 2 se presenta un analisis y un ejemplo ). La clasificacion del costo que se basa en la relacion con el producto cambiar a a medida que var ia la relacion. Por e jemplo, la madera aserr ada es un costo de mater ial directo cuando se usa en la manufactura de muebles de mad er a. Sin embargo, la madera aserrada es un costo de material indir ecto . cuando se emplea en embalajes para el embarque de equipos. El personal de mantenimiento (porter os, vigilantes) de una plan ta manufactur er a es un costo de mano de obra indirecta; su funci6n no esta directamente relacionada con la pr oduccion. No obstante, en una compafua que suministr a ser vicio de mantenimiento a otras personas, el personal de mantenimiento se considera un costo de mano de obr a directa .
13 conceptos deylaclasificaci6n CAPITULO 1 Naturaleza, y clasificaci6n contabilidad delacostos CAPiTULO de conceptos contabilidadde costos 1 Naturaleza, 14
I '
13 conceptos deylaclasificaci6n CAPITULO 1 Naturaleza, y clasificaci6n contabilidad delacostos CAPiTULO de conceptos contabilidadde costos 1 Naturaleza, 15
TABLA 1-1
Elementos de un producto
MATERIALES DIRECTOS
Madera de roble Madera de pino Pegante Tornillos Cortadores de madera Ensambladores de mesas Lijadores Supervisor Portera Arriendo de la f abrica Servicios generales de la tabr ica Depreciaci6n del equipo de la fabrica Total
MANO DE OBRA DIRECTA
COSTOS INDIRECTOS COSTO TOTAL DE FABRICACION DE PRODUCCION
US$150,000 110,000 US$800 1,000 US$180,000 190,000 170,000
US$260,000
20,000 10,000 70,000 20,000 21,000 US$142,800
US$540,000
US$150,000 110,000 800 1,000 180,000 190,000 170,000 20,000 10,000 70 ,000 20,000 21,000 US$942,800
RELACION CON LA PRODUCCION Los costos pueden clasificar se de acuerdo con su r elacion con la pr oduccion . Esta clasif icacion esta estrechamente relacionada con los elementos de costo de un producto (materiales directos, mano de obra dir ecta y costos indir ectos de fabricacion) y con los pr incipales o bjetivos de la planeacion y el control. Las dos categorias, con base en su relacion con la produccion, son los costos primos y los costos de conver sion.
Costos primos. Son los materiales dir ectos y la mano de o bra directa. Estos costos se relacionan en forma dir ecta con la produc cion. Costos de conversion. Son los relacionados con la transf or macion de los materiales directos en pr oductos terminados. Los costos de conversion son la mano de o br a directa y los costos indir ectos de fabricacion, Los costos primos y los costos de conver sion pueden re pr esentar se de la siguiente maner a:
Costos pr imos
Matenal es directos
Mano de obr a directa
Costos indir ect os de tabricacion
Costos de conver s ion
Costos primos = Materiales directos + Mano de obra directa Costas de conversion = Mano de obra directa + Costos indirectos de fabricaci6n Observese que la mano de obra directa se incluye en ambas categor ias. Esto no gener a una do ble contabilizacion por que esta clasificacion se utiliza para la planeacion y el control, no para la acumulacion de costos.
http://libreria-universitaria.blogspot.com CAPITULO 16
15 de la 1 Naturaleza, CAPfTULO conceptos clasificaci6nde de costos la contabilidadde costos conceptos y clasiticaci6n 1 Naturaleza, y contabilidad
Por e jemplo, silos costos pr esentados en la tabla 1-1 se clasificaran de acuerdo con su r elacion con la pr oduccion, los costos primos y los costos de conversion se calcularian asi: Costos primes:
Materiales directos Mano de obra directa Total. Costos de c onversion: Mano de obra directa .... Costos indirectos de fabr icaci6n ........................ ..... Total.
. . .
260 ,000 540 ,000 US$ 800 ,000 US$
540,000 142,800 US$ 682,800 US$
RELACION CON EL VOLUMEN Los costos var ian de acuerdo con los cambios en el volumen de producci6n . Comprender su comportamiento es vital en casi todos los as pectos de costeo de produ ctos, evaluacion del desempefio y toma _de decisiones gerenciales. Debido a la importancia de las patrones de comportamiento del costo, se suministrara la base de esta relacion en este capitulo introductor io, de la manera mas clara y detallada posible. Los costos con res pecto al volumen se clasifican coma vari a bles, fijos y mixtos. Sin embar go, las patrones de comportamiento de las costos que van a analizar se se a plican unicamen ie dentro de] rango relevante de una empresa. El rang o r el evant e se descr i be como aquel intervalo de actividad dentro del cual los costos fijos totales y las costos varia bles unitarios permanecen constantes. COSTOS VARIABLES. Son aquellos en las que el costo total cambia en proporcion dir ecta a las cambios en el volumen, o pr oduccion. dentro del rango relevante, en tanto que el costo unit ar io permanece constante. Los costos var ia bles son controlados por el jefe res ponsa ble de! depar tamento. Por e jemplo, si los costos varia bles de los materiales dir ectos son US$100 por unidad de produccion, cada vez que la produccion incr ementa una unid ad, el costo variable del mater ial dir ecto aument ara US$100. En la figura 1-6 se presenta el patron de comportamiento de las costos varia bles totales de material directo basado en US$100 par unidad. La linea ver tical (eje) repr esenta los costos en dolar es y la linea horizontal (eje) r e pr esenta la produccion. La linea clasificada como "costos variables totales" puede tr azarse en la grafica seleccionando un nivel de producci6n y calculando el corr es pondi ente costo en dolar es para esa producci6n . En la figura 1-6 se seleccion6 una produc cion de 7 unidade s; el costo de las 7 unidades es de US$700 (US$100 par unidad x 7 unidades). El punto A de la gr afica repr esenta la interseccion de una linea horizontal de US$700 y una linea ver tical de 7 unidades. La pendiente de la lfnea de! costo variable se tr aza uniendo el punto A con el origen (donde se encuentran los e jes vertical y horizontal). En la figur a 1-7 se presenta el patr on de compor tamiento de los costos variables por unidad y se muestra que una produc ci6n de 7 unidades generaria un costo unitario de materiales dir ectos de US$100 (punto A). Si la pr oduccion se incrementara a 12 unidades, el costo var ia ble par unid ad todavia seria de US$100 (punto B). La implicacion para la ger encia en su proceso de planeacion y de control de costos var ia bles seria la siguiente: si los demas factor es se mantuvieran constantes, como pr ecio de venta par unidad y costo fijo total, cada ex pan sion deseada de la actividad productiva por unidad ocasionaria un cambio incr emental en las costos variables totales igual a un monto constante par unidad . En la medida en que el precio de venta por unidad exceda el costo variable par unidad, debe expandirse la actividad productiva. COSTOS FIJOS. Son aquellos en las que el costo fijo total permanece constante dentro de un r ango r elevante de pr oduc cion, mientras el costo fijo par unidad varia con la produ ccio n. Mas alla de] r ango r elevante de pr oduccion, var iaran las costos fijos. La alta gerencia contr ola el volumen de pr oduccion yes, por tanto, r es ponsa ble de los costos fijos. Por e jemplo, supongase que el costo fijo total de arr endar una bodega es US$20,000 anuales si la produccion esta entre 5 y 14.99 unidades. Si se es pera que la pr oduccion sea menor que 5 unidades, ' puede arr endar se una bodega mas pequefia par US$15,000 anuales. En consecuencia, existen dos r angos r elevantes en esta situ acion: el r ango relevante A, que compr ende desde O a 4.99 unidad es de producci on, y el r ango r elevante B, que cubr e desde 5 a 14.99unidades de pr oduccion, En la figur a 1-8 se presenta el patr on de comportamiento de los costos fijos totales de la bodega con base en las cifr as
http://libreria-universitaria.blogspot.com CAPITULO 17
15 de la 1 Naturaleza, CAPfTULO conceptos clasificaci6nde de costos la contabilidadde costos conceptos y clasiticaci6n 1 Naturaleza, y contabilidad
Patron de comportamiento de los costostotales variables de material directo
FIGURA 1-6
1,300
(Cosio variable total)
1,200 1,100
1,000 900
(/)
[I>
800
"'
'o
"C
cQ)
700
.8
600
0 (.)
500
(/)
(>
400 300
200 100
1
0
2
3
4
5
6
7
8
9 10 11
1 2 1 3 14 1 5 1 6 17 1 8
Producci6n
anteriores. En la figura 1-9 se pr esenta el patr on de com por tamiento del costo fijo por unidad dentro del rango r elevante B. En esta figura, una produccion de 5 unidades or iginaria un costo fijo por unidad de US$4,000(punto A, US$20,000+ 5 unidad es). Si la produccion se incr ementara a 10 unida des, el costo fi jo por unidad disminui ria a US$2,000 (punto B, US$20,000 + 10 unidades). El cam bio en el costo fijo por unidad con r elacion a los cam bios en el volumen genera una cur va con pendien te descendente (en o posicion a una linea recta) porque los costos fijos por unidad varian inve rsam ent e con el nivel de actividad, pero no cam bian, en su totalidad, en pro porcion dir ecta con los cam bios en el volumen. La im plicacion para la gerencia en su proceso de planeacion y control del costo fijo es la siguiente: si los demas factores permanecen constantes, como el precio de venta por unidad y el costo variable por unidad, la actividad pr oductiva debe ex pandir se hasta donde sea posi ble, lo cual reduciria el costo A\
..
'
·
- ,. {· ")
FIGURA 1-7
Patron de comportamiento de los costosvariables de material directo por unidad
1, 300
1--
1,200,.. 1,100
1--
1,000,.. (/)
[I>
"'
900,.. 800,..
'o -0 cQ)
700,..
*
500 -
0
(.)
600
1--
400
1--
300
1--
200,..
100 0
A
B
Cosio variable por unidad
I
1
2
3
4
5
6
7
8
9 10 11 12 1 3 1 4 15 16
Pro ducci6n
17
18
http://libreria-universitaria.blogspot.com
17 de la CAPITULO 1 Naturaleza , conceptos y clasificaci6n contabilidadde la costos CAPITULO y clasificaci6nde 1 Naturaleza, conceptos contabilidadde costos 18
FIGURA 1-8
Patron de comportamiento de los costos f ijos totales de bodega
I 20,000 -
I
Rango r elevante B ,.....
,-.-----.
1 Costos f jos totales i
I
:"g'
I I
c:
I
I
I
I
6
7
8
~ 10,000 -
I
I
I
I
I I I I I
1
2
3
4
5
o
0
o oa
I II
Ran go r elevante A ~ 15,000
osa
I I I I I
I
I
I
I
I
I
I
9 10 11 12 13 14 15 16
P roducci6n
fijo por unidad a su monto mas ba jo. Esta es la esencia del importante conce pto de total utilizaci6n de la capacidad produ ciioa, que se estudiara en los capitulos sobre costo estandar (10, 11 y 12). Existe un er ror potencial en el tratamiento del costo fijo unitario. El hecho de que el costo fijo por unidad cambie a medida que varia la producci6n no significa que el costo fijo debe tratar se como costos variables. Sise increment a el volumen de producci6n (dentro del rango relevante) disrninuira el costo fijo por unidad, pero los costos fijos totales no cam biaran, Por e jem plo, su p6ngase que al princi pio de! afio 1 se com pr6 un computador por US$40,000 par a los depar tamentos de ser vicios A y B. Se espera que el computador
FIGURA 1-9
Patron de comportamiento de los costos f jos de bodega por unidad i
I Rango r elevante A (/)
~
15,000
"'
c: 0
10,000 -
o
I
(Costos fi jos totales)
I I
I (Costos f ji os totales)
~
4,000 -
I ------
2,00 0 -
' 0
I
I I I I
-0
1J
(!)
Rango r elevan\e B
I.._
20 ,000 -
1
I
I
2
3
I I I 4
5
6
B
I
I
7
8
-I
9
Producci6n
I;-;-~;--,
I
10 11 12 13 14 15 16
http://libreria-universitaria.blogspot.com
17 de la CAPITULO 1 Naturaleza , conceptos y clasificaci6n contabilidadde la costos CAPITULO y clasificaci6nde 1 Naturaleza, conceptos contabilidadde costos 19 mento A y 4,000 horas para el de partamento B. Los US$10,000 de dep reciaci6n anual (US$40,000 + 4 afios) van a asignarse a cada de partamento con base en las horas-comput ador utilizadas. El costo por hora-computad or en el afio 1 fue de US$1.00, calculado de la siguiente manera :
US$10,000
10 ,000 (horas)
= US$1.00 por hora
Dur ante el afio 1 se em plearon las siguientes horas-comput ador : Departamento A Departamento 8
.
..
6,000 horas 4 ,000 hor as
Los costos de de pr eciaci6n de] computador asignados a los de partamentos A y B se cakularon corno sigu. Departamento A (6,000 horas x US$1.00)............ Departamento 8 (4,000 horas x US$1.00) . Depreciaci6n total asignada.. ... .... .. .. .. ... .. .. .. ..
US$ US$
6 ,000 4 ,000 10 ,000
==
==
Este metodo para manejar la asignaci6n de las costos fijos de depreciaci6n de] computador parece a pro piado. Sin e mbar go, consideremos el afio 2; durante ese afio se emplearon las siguientes horas computador : Departamento A Departamento 8
. .
6,000 horas 2,000 horas
El ger ente de! de partamento A uso el computador la misma cantidad de horas que en el afio 1 y, par tant o, se espera que se asignen nuevamente US$6,000 al de partamento A En cambio, al departam en to A se le cargan US$7,500. El de partamento A empleo la misma cantidad de horas sin ningun cambio en las costos, y no o bstante se le asignaron US$1,500 mas. Esta curiosa situaci6n se origin6 debido a que el costo fijo (de pr eciacion) fue asignado inadecuadamente coma si fuera un costo variable. Al depar tament o Ase le asignaron US$7,500 porque el total de horas de computador empleada s en el af io 2 fuer on solo 8,000 (6,000 horas para el dep ar tamento A mas 2,000 horas para el de par tamento B). El costo por hora-computador en el afio 2 fue de US$1.25,cakulado de la siguiente maner a:
US$10 ,000
8,000 (horas)
= US$1.25 por hora
lnfortunadamente, este err or evitable es demasiado corruin en la practice. La responsabilidad r adica en la necesidad de los contadore s gerenciales de ayudar a la gerencia a comprender el comp or tamiento del costo fijo desde un punto de vista total y por unid ad, a fin de no hacer mal uso de las costos fijos, en es pecial en su toma de decisiones. Si se continua con el problema de la asignaci on del costo del computador, el costo fijo anual de de preciaci6n debio asignar se utilizando un porc enta je fijo con base en el uso pr omedio proyectad o a lar g o pl a za para cada de partamento . Por e jemplo, si se proyecta ba que el de partamento A utilizara el computador el 75% de] tiem po y el de par tamento B, el 25% restante entonces los costos fijos debieron asignar se asi: un 75% al de partamento A (US$7,500 cada afio) y un 25% al departamento B (US$2,500 cada afio), independientemente de] uso real. Si el de partamento B utilize el computador menos de lo planeado, aun asi debio cargarse el 25% del costo por que la "capacidad" del computador inicialmente adquirido se baso en las necesidades promedio proyectadas a lar go plazo par a cada departamento; en consecuencia, el departamento B de bi6 asumir , computador. en este caso, el costo total de la ca pacidad subutilizada del
http://libreria-universitaria.blogspot.com , conceptos y clasificaci6n la contabilidad costos CAPITULO conceptosde de de la contabilidad de 1 Naturaleza, y clasificaci6n 20CAPiTULO 1 Naturaleza
19 costos
En r esumen, se observa lo siguiente acer ca de la r elacion entre costo y volumen d entro de/ r ango
releoan t e: 1
2 3 4
Los costos Los costos Los costos Los costos
totales varia bles cambian en pro por ci6n a las variaciones en el volumen. varia bles por unidad permanecen constantes cuando se modifica el volumen. fijos totales per manecen constantes cuando varia el volumen. fijos por unidad aumentan (disminuyen) cuando el volumen disminuye (aumenta).
COSTOS MIXTOS. Estos costos tienen las caracter isticas de fi jos y variables, a lo largo de varios rangos relevantes de operacion . Existen dos tipos de costos mixtos: costos semivaria bles y costos escalonados. Costo semivariable. La parte fija de un costo semivariable usualmente re presenta un cargo minimo al hacer determinado articulo o servicio dis pon ibles. La parte variable es el costo car gado por usar realmente el ser vicio. Por e jemplo, la mayor parte de los car gos por ser vicios telef onicos constan de dos elementos: un cargo fijo por per mitirle al usuario recibir o hacer llamadas telef 6nicas, mas un cargo adicional o var ia ble por cada Hamada telef onica r ealizada. Los cargos por el ser vicio telef6nico son r elativamente simples de separar en costos fi jos y costos varia bles; sin embar go, en algunas situaciones deben a proximar se los componentes fijos y var iables. Los costos semivaria bles aparecen gr aficamente en la figura 1-10. Supongase que una empr esa arrienda un camion de re parto con un cargo constante de US$2,000 anuales mas US$0.15 por cada milla r ecorrida. El componente fijo es el car go por ar riendo anual de US$2,000; el componente var ia ble son los US$0.15 por cada milla r ecorrida . Si dur ante el afio se recorr en 10,000 millas, el costo total anual de! camion de reparto es de US$3,500 , calculado como sigue: Cargo fijo (componentefijo)................................................................................. Cargopor millaje (componentevariable)(l0,000 millasx US$.15) ................................... Cosio total....................................................................................................................
US$
US$
2,000 1,500 3,500
En la figura 1-10, el eje vertical r e presenta los costos totales, y el eje horizontal, el millaje. La parte fija de US$2,000 se r e presenta mediante una linea hor izontal segmentada desde el e je vertical. La parte variable de US$1,500, al nivel de 10,000 millas, se repr esenta con la distancia entr e US$3,500 y US$2,000. Costo escalonado. La parte fija de los costos escalonados cambia abruptam ente a dif erentes niveles de actividad puesto que estos costos se adquieren en partes indivisibles. Un e jemplo de un costo FIGURA 1-10 Costos semivariables
US$4 ,000
"' El
3,500 3,000
Q)
B
"0'
vi
2,500
J
2,000
Parte variable US$1,500
0
o
1,500
Parte fija US $2,000
1,000
500 5,000
Milla je
10,000
http://libreria-universitaria.blogspot.com , conceptos y clasificaci6n la contabilidad costos CAPITULO conceptosde de de la contabilidad de 1 Naturaleza, y clasificaci6n 21CAPiTULO 1 Naturaleza
FIGURA
1·11
19 costos
Costos escalonados
US$180 ,000
I
150 ,000
~
120 ,000
-
I I
"'
Q)
"' B
90,000
f-
"0'
I
I
o
60,000
~
I
I I I I
10
20
30,000
I
I I I I I
I I
I
I
I
30
40
50
I I 60
Cantidad de traba jadores
escalonado es el salario de un supervisor. Si se r equiere un supervisor por cada 10 trabajador es, entonces sedan necesarios dos supervisores si, por e jemplo, se emplearan 15 tra bajadores . Si se contra ta otro tr abajador (que incrementa el mimero de trabajadores a 16), todavia se r equer ir ian solo dos supervisores . Sin embargo, si se aumenta la cantidad de traba jadores a 21, se necesitarian tr es supervisores. Un costo escalonado es similar a un costo fijo dentro de un rango r elevante muy pequefio. Los costos escalonados se indican en forma grafica en la figura 1-11. Su p6ngase que a los supervisores se les paga US$30,000 anuales y se r equier e un su pervisor por cada 10 trabajadores . En la figur a 1-11, TABLA 1-2
Costos de fabricaci6n COSTOS MIXTOS
COSTOS VARIABLES
COSTOS FIJOS
Mater iales dir ec tos Mano de obr a directa (tasa unitaria) Elec tricidad para maquinar ia Depr ec iaci6n ba jo el metodo de unidades de producci6n
Mantenimiento de edificio Depreciaci6n (excepto par a unidades de producci6n) lmp uestos sabre la planta Segura de arr iendo de planta
COSTOS SEMIVARIABLES
Arriendo de camiones Arriendo de equipo Servicios gener ales Servicio telef 6nico
COSTOS ESCALONADOS
Salar io s de supervisor es lnspecci6n
http://libreria-universitaria.blogspot.com
21 conceptos y clasificaci6n de la contabilidad costos CAPITULO 1 Naturaleza, 22 CAPiTULO conceptos de de la contabilidad 1 Naturaleza, y clasificaci6n de costos
el eje vertical representa los costos totales, y el eje horizontal la cantidad de trabajadores . Las lineas gruesas representan los diversos costos totales de los supervisores a diferentes niveles de trabajadores . Observese que las lineas horizontales resultantes dan la apariencia de una serie de escalones ( de ahi el nombre de costos escalonados). La tabla 1-2 muestra algunos ejemplo s de costos variables, fijos, semivariables y escalonados. Aunque los costos mixtos no son completamente fijos ni variables en su naturaleza, de ben separars e en sus componentes fijos y variables para propositos de planeacion y de control. Cuando existe una relacion entre dos variables, es posible dividir un costo mixto en su s componentes fijos y variable s aplicando una de las diversas tecnicas que se analizaran. RESUMEN. Otro ejemplo sencillo hara enfasis en la importancia de una comprension total de los costos con relacion al volumen. La Compafiia ABC necesita pronosticar el ingreso operacional de! pr6ximo afio, suponiendo que se dupliquen la produccion y las ventas de 10,000 unidades de este afio , La tinica informacion disponible para la gerencia es el e stado de ingresos funcional utilizado en la contabilidad financiera:
Comparua ABC: Estado de ingresos para el afio que termina el 31/12/XX
Ventas 10 000 c/u a US$40 .................. .................. Costo de los bienes vendidos(10,000 c/u a US$25) .. Utilidad bruta.............................................. ........... Gastos operacionales (10,000 ,;,/u a US$5) .. Utilidad operacional ..... :.............................. ..........
US$ US$ US$
400 000 250,000 150,000 50,000 100,000
Si la gerencia simplemente duplicara el ingre so operacional y pronosticara US$200,000, al producirse y venderse 20,000 unidades, seria responsable de no comprender el comportamiento de los costos. Sin duda, algunos de los costos que conforman el costo unitario de US$25 de los bienes vendidos y los gastos operacionales de US$5 por unidad (US$50,000+ 10,000 unidades) son costos variables y algunos son costos fijos y no se comportan igual con relacion al volumen. Supongase que la gerencia solicita a un contador gerencial que analic e el comportamiento de cada costo con los siguientes resultados: Costas de las bienes v endidos:
Costos variables por unidad.............................. Costo fijo total.........................................
US$ US$
20 50,000
US$ US$
4
Gastos operacionales:
Costos variables por unidad. Costo fijo total
10 ,000
El estado de ingresos funcional inicial deberia reelaborarse (para propositos de toma de decisiones gerenciales) en el siguiente estado de ingresos orientado hacia el comportamiento de los costos: Ventas (10,000 c/u a US$40)................................. US$ Costos variables (10,000 c/u a US$24*) . Margen de contribuci6n' (10,000 c/u a US$16) .. US$ . Cosio fijo(US$50,000 + US$10 ,000) Utilidad operacional.... ................... ..................... US$ •
400 ,000 240,000 160,000 60,000 100,000
US$20 + US$4 = US$24
' Margen de contribuci6n (MC) , presentado aquf per primera vez, puede
definir se operaciunalmentecome la diferencia entre ventas y costo variable. El MC per unidad, US$16, es igual al precio de venta per unidad, US$40, menos el costo variable per unidad, US$24. Conceptualmente, el MC es el excedente disponible para cubrir el costo fijo y quiza proveer utilidad despues de que las ventas se hayan utilizado para cubrir el costo variable.
http://libreria-universitaria.blogspot.com
21 conceptos y clasificaci6n de la contabilidad costos CAPITULO 1 Naturaleza, 23 CAPiTULO conceptos de de la contabilidad 1 Naturaleza, y clasificaci6n de costos
Con respecto a la relaci6n entr e el MC y el volumen, el MC total varia en propor ci6n dir ecta con el camb io en el volu m en, per o permanece consta nte sobre una base por unid ad. El analisis de costo-volumen-utilidad d el capitul o 15 ampliar a con alqim detalle esta pr esentaci6n muy supe rf icial del MC.
La Compafiia ABC se encuentra ahora en una situaci6n c6moda para pronosticar su ingreso operacional si se producen y venden 20,000 unidades (suponiendo que todavia esta dentro de su rango r elevante), utilizando un estado de ingr esos or ientado al compor tamiento de los costos, coma sigue: Ventas (20,000 c/u a US$40 *)................................ US$ Costas variables (20,000 c/u a US$24t) . Margen de contribuci6n (20,000 c/u a US$16) US$ Cosio fijo§ . . . .. .. . US$ Utilidad operacional. .... . . . .. .. . .. . . . •
t
§
800,000 480,000 320 ,000 60,000 260 ,000
Puesto que no se suministr a informaci6n con r especto a si el incr emento en el volumen r educira, de alguna forma, el pr ecio de venta por unidad, se supone que aun sera de US$40 , lo cual en r ealidad ser ia el caso si la Compafiia ABC fuera una fir ma perf ectamente competitiva. Por definici6n, un costo variable por unidad permanece constante a medid a que el nivel de activ idad cambia dentro del rango relevante. Por definici6n, un costo fijo permanece constante en su totalidad a me dida que el nivel de actividad cambia dentro del rango relevante.
En conclusion, la capacidad de la Cornpaiua ABC para pronosticar una utilidad o peracional de US$260,000 es posible si y solo si sus contador es ger enciales estan en ca pacidad de suministr ar informacion a la ger encia acer ca de la r elaci6n del costo con el volumen . La informaci6n de la conta bilidad financiera enfocada funcionalmente puede ayudar solo en Ia medida en que sirva de punto de partida en el proceso par a convertir los datos en informacion orientada hacia el compor tamiento de los costos. CAPACIDAD PARA ASOCIAR LOS COSTOS Un costo puede considerarse directo o indir ecto segun la ca pacidad de la ger encia para asociarlo en forma es pecffica a ordenes, departamentos, territorios de ventas, etc. Costos dir ectos. Son aquellos que la ger encia es ca paz de asociar con los articulos o ar eas es pecificos. Los materiales dir ectos y los costos de mano de obra dir ecta de un determinado producto constituyen ejemplos de costos directos. Costos indirectos. Son aquellos comunes a muchos ar ticulos y, por tanto, no son directamente asociables a ningun articulo o area. Usualmente, los costos indirectos se cargan a Ios articulos o ar eas con base en las tecnicas de asignacion, Por ejemplo, los costos indir ectos de manufactura se asignan a los productos des pues de ha ber sido acumul ado s en un grupo de costos indirectos de f a bricacion.
DEPARTAMENTO DONDE SE INCURRIERON Un departamento es la principal division funcional de una empresa. El costeo por de partamentos ayuda a la gerencia a controlar los costos indirectos y a medir el ingreso. En las empresas manufactureras se encuentran los siguientes tipos de depart amentos: --2( Departamentos de producci6n. Estos contribuyen d ir ect amente a la producci6n de un articulo e incluyen los de partamentos donde tienen lugar los procesos de conver sion o de elaboracion. Comprenden o peraciones manuales y mecanicas realizadas dir ectamente so bre el produc to manufacturad o. _.fo De partamentos de seroicios. Son aquellos que no estan dir ectamente r elacionados con la produccion de un articul o. Su funcion consiste en suministrar ser vicios a otros departamentos. Algunos ejemplos son nomina, oficinas de la fabrica, personal , cafeteria y seguridad de planta. Los costos de estos depar tamentos por lo general se asignan a los de par tamentos de produc cion, puesto que suministrados. estos se benefician de los ser vicios
24 CAPiTULO
http://libreria-universitaria.blogspot.com 1 Naturaleza, la contabilidad costos y clasificaci6n CAPfTULO1conceptos Naturaleza, conceptosy de clasificaci6nde lade contabilidad de costos 23
Por e jemplo, la Compafiia A tiene un solo departamento de pr oduccion y toda la maquinaria de este se encuentra en condiciones de operacion gracias al de partamento de mantenimiento. Este tarnbien de be suministrar ser vicios de porteria y de mantenimiento al resto de la empresa. Por consiguiente, una parte del costo de este de partamento de be asignar se al de pr oducc ion par a que se convierta en par te del costo de! producto. La parte no asignad a al de partamento de pr oduccion podr ia asignarse a otro de servicios o a uno difer ente de la planta, como el depar tamento de ventas, y asi seria un gasto de ese de partamento para el periodo corr iente. La base para asignar los costos del departam ento de ser vicios en general var ia segiin el servicio prestado. Por ejemplo, dos bases comunes para la asignacion de los costos de los de par tamentos de ser vicios son los pies cuadrados que ocu pan un edificio y los terrenos del depar tamento de ser vicios, y la cantidad de empleados de un de partament o de ser vicios de person al. AREAS FUNCIONALES Los costos clasificados por funcion se acumulan segun la actividad realizada. Todos los costos de una organizacion manufactur era pueden dividirse en costos de manufactura, de mer cadeo, administrativos y finan cieros, definidos de la siguiente maner a: Costas de manufactura. Estos se relacionan con la pr oduccion de un ar ticulo. Los costos de manufactura son la suma de los materiales directos, de la mano de o bra directa y de los costos indirectos de f a bricac ion, Costas de mercadeo. Se incurren en la pr omocion y venta de un producto o ser vicio. Costas administrativos. Se incurr en en la direccion, control y operacion de una com paiiia e incluyen el pago de salarios a la ger encia y al st af f. TABLA 1-3
Analisispor funciones
ANO 1
Costas de manufacturas Costas de mercadeo Costas administrativos Costas f inancieros Costas operacionales totales
US$250 ,000 90,000 50,000 10,000 US$400,000
AN02
US$335,000 90 ,000 70,000 5,000 US$500 ,000
CAMBIO TOTAL
+ + +
US$85,000 0 20,000 5,000 US$100,000
Costas financi eros . Estos se r elacionan con la obtencion de fondos para la o peracion de la empresa. Incluyen el costo de los intereses que la compaiiia debe pagar por los pr estarnos, asi como el costo de otor gar cr edito a los clientes.
Si la ger encia de una cornpafiia desea analizar las operaciones de un periodo cor r ient e, un metodo seria clasificar los costos por funciones y compar arlos con los costos paralelos de un afio anterior . Sa ber que una empresa tuvo costos o peracionales totales de US$400,000 en el afio 1 y costos operacionales totales de US$500,000 en el afio 2, no suministrar ia suficiente inf orrnacion a la gerencia par a deter min ar la(s) causa(s) del incremento . Seria necesario otro analisis detallado por funciones a fin de explicar por que los costos totales aumentaron US$100,000. Supongase que el ingreso fue el mismo en ambos afios. Podria elaborarse el analisis por funciones de la tabla 1-3. Este analisis r evela que el incr emento en los costos operacionales totales se produjo en las funciones de manufactura y administrativas. La gerencia de be analizar estas funciones para determinar si los incr ementos fueron apro piad os. Tambien de be examinar se la disminucion en los costos financier os para establecer su cau sa, en especial cuando se gener a una reduccion totalmente ines perada y la cantidad fue significativa. PERIODO EN QUE LOS COSTOS SE COMPARAN CON EL INGRESO Los costos tarnbien pueden clasificarse sa bre la base de cuando se cargan contr a los ingr esos. Algunos costos se registran primero coma activos (gastos de capital) y luego se deducen (se car gan coma un gasto) a medida que se usan o expiran. Otros costos se registr an inicialmente coma gastos (gastos de
24 CAPiTULO
http://libreria-universitaria.blogspot.com 1 Naturaleza, la contabilidad costos y clasificaci6n CAPfTULO1conceptos Naturaleza, conceptosy de clasificaci6nde lade contabilidad de costos 23
oper aci6n). La clasificacion de los costos en categor ias con res pecto a los per iodos que benefician, ayuda a la gerencia en la medicion del in gr eso, en la preparaci6n de estados financieros y en la asociaci6n de los gastos con los ingr esos en el periodo apro piado . Las dos categorias usadas son costos del producto y costos del periodo: Costas del producto. Son los que se identifican dir ecta e indirectamente con el producto. Estos son los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fa bricaci6n. Estos costos no suministran ningtin beneficio hasta que se venda el producto y, por consiguiente, se inventarian hasta la terminaci6n del product o. Cuando se venden los productos, sus costos totales se registran como un gasto, denominado costo de los bienes vendidos. El costo de los bienes vendidos se enfr enta con los ingr esos del periodo en el cual se venden los productos. Costas del periodo. Estos costos, que no estan directa ni indir ectamente relacionados con el producto, no son inventariados. Los costos del periodo se cancelan inmediatamente, puesto que no puede determinarse ninguna relaci6n entre costo e ingreso. Los siguientes son e jemplos de los costos del periodo: el salario de un contador (gastos administr ativos), la depreciaci 6n del vehiculo de un vendedor (gastos de mer cadeo) y los intereses incurridos sobre los bonos corporati vos (gastos finarrcieros).
En Ia figura 1-12 se pr esenta un diagrama de la relaci6n entre los costos del pr oducto y los costos del periodo. RELACION CON LA PLANEACION, EL CONTROL Y LA TOMA DE DECISIONES A continuaci6n se definen brevemente las costos que ayudan a la gerencia en las funciones de planeaci6n, control y toma de decisiones. COSTOS ESTANDARES Y COSTOS PRESUPUESTADOS. Los costos estandares son aquellos que de berian incurrir se en determinado pr oceso de producci6n en condiciones normales. El costeo estandar usualmente se r elaciona con las costos unitarios de los materiales directo s, la mano de obra directa y las costos indir ectos de fabric aci6n; cumplen el mismo pro p6sito de un presupuesto. (Un pr esupuesto es una expresi6n cuantitativa de los objetivos ger enciales y es un medio para controlar el desarrollo hacia el logro de dichos fines). Sin embargo, las pr esupuestos con frecuencia muestr an la actividad pronosticada sobr e una base de co st o t otal mas que sabre una base de costo unitario. La gerencia utiliza FIGURA 1-12 Diagrama de la relaci6n entre el costodel productoy el costodel periodo COSTO
L
I
Desembolso de capital
Gasto cor riente
ACTIVO
GASTO (sin beneficio futuro)
(beneficio futuro)
I
de fabricaci6n
de fabricaci6n
Cosio no expirado --
L
Materiales directos Coslos indireclos ~
COSTO DEL PRODUCTO ~
Mano de obra dir ecla Coslos indireclos --
Coslos de los bienes vendidos
Gaslos de vsntas generales ~ y adminislrativos
L
i
COSTO DEL PERIODO
t
Eslado de ingresos
J
Cosio no expirado
Gaslos de venlas generales y adminis lrativos
http://libreria-universitaria.blogspot.com CAPITULO 1 Naturaleza, conceptosy clasificaci6nde la contabilidadde costos
25
los costos estandar es y los presupuestos para planear el desernpefio futuro y luego, para controlar el desempefio r eal mediante el anali sis de variaciones (es decir , la dif erencia entre las cantidades es per ada s y las r ea les ).
{ COSTOS CONTROLABLES Y NO CONTROLABLES.Los costos contr olables son aquellos que pueden estar directamente influenciados por los gerentes de unidad en deter minad? periodo. Por ejemplo, donde los gerentes tienen la autoridad de adquisicion y u so , el costo puede fonsiderar se controla ble por ellos. Los costos no controlables son aquellos que no adm inistran en forma dir ecta determinad o nivel de autoridad gerencial. COSTOS FIJOS COMPROMETIDOS Y COSTOS FIJOS DISCRECIONALES. Un costo fijo comprometido surge, por necesidad, cuando se cuenta con una estructura organizacional basica (es decir, propiedad, planta, equipo, per sonal asalariado esenciales, etc.). Es un f enorneno a lar go plazo que por lo general no puede a justarse en for ma descendente sin que af ecte adversamente la capacidad de la or ganizacion para oper ar , incluso, a un nivel minimo de ca pacidad productiva . Un costo fi jo discr ecional sur ge de las decisiones anuales de asignacion para costos de re par aciones y mantenimiento, costos de publicidad, capacitacion de los ejecutivos, etc. Es un f enomen o de ter mino a corto plazo que, por lo general, puede ajustar se de manera descendente, que asi permite que la or ganizacion o per e a cualquier nivel deseado de capacidad productiva, teniendo en cuenta los costo s fijos aut orizados. COSTOS RELEVANTES Y COSTOS IRRELEVANTES. Los costos relevantes son costos futuro s es perados que difier en entre cursos alternativos de accion y pueden descartar se si se cambia o elimina alguna actividad economica, Los costos irreleva ntes son aquellos que no se af ectan por las acciones de la ger encia. Los costos hundid o s son un ejemplo de costos irrelevantes. Estos son costos pasados gue ahora son irrevo ca bles , como la depr eciacion de la maquinaria. Cuando se Jes confr onta con una seleccion, de jan de ser r elevantes y no deben considerar se en un analisis de toma de decisiones, excepto por los posi bles efectos tr ibutarios so bre su dispo sicion y en las lecciones "dolorosas" que deben a prenderse de los er rores pasad os. La relevancia no es un atr ibuto de un costo en par ticular; el mismo costo puede ser relevante en una circunstancia e irr elevante en otra. Los hechos es pecfficos de una situacion dada determinara n cuales costos son relevantes y cuales irrelevante s. COSTOS DIFERENCIALES. Un costo dif erencial es la dif erencia entr e los costos de cur sos alternativos de accion sobre una base de elemento por elemento. Si el costo aumenta de una alternativa a otra, se denomina co st o incr em ental ; si el costo disminuye de una alternativa a otr a, se denomina co st o d ecremental. Cuando se analiza una decision es pecffica, la clave son los efectos difer enciales de cada opcion en las utilidades de la com pafiia. Con frecuencia, los costos variables y los incr ementales son los mismos. Sin emb argo, en caso de que una orden es pecial, por e jempl o, extienda la produccion mas alla del rango reJevante, se incrementarian los costos var iables al igual que los fi jos totaJes En ese caso, el diferencial en los costos fi jos de be incluirse en el analisis de la toma de decisiones junto con el dif er encial en Jos costos varia bles. COSTOS DE OPORTUNIDAD. Cuando se toma una decision para empefiar se en determinada alternativa, se a bandonan los beneficios de otras opciones. Los beneficios perdidos al descartar la siguiente mejor alternativa son los costos de oportunidad de la accion escogida. Puesto gue realmente no se incurre en costos de o portunidad, no se incluyen en los registros contables. Sin emb ar go, constituyen costos relevantes para pr o positos de toma de decisiones y de ben tenerse en cuenta al evaluar una alternativa propuesta. COSTOS DE CIERRE DE PLANTA. Son los costos fijos en que se incurriria aun si no hubier a produccion, En un negocio estacional, la gerencia a menudo se enfr enta a decisiones de si suspender las oper aciones o continuar o perando dur ante la "tempor ada muert a". En el periodo a corto plazo es ventajoso par a la firma per manecer operando en la medida en que puedan generar se suficiente s ingresos por ventas para cubrir los costos variables y contribuir a recuperar los costos fijos. Los costos usuales de cier r e de planta que deben considerar se al decidir si se cierra o se mantiene a bierta son arr endamiento, ind ernniza cion por despido a los empl eado s, costos de almacenamient o, seguro y salarios del per sonal de seguridad.
