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CHAPITRE I : NOTIONS DE CONTROLE INTERNE ET D’AUDIT I/ Définition et principes de base du contrôle interne I.1. Définition de la notion de contrôle interne Le co cont ntr r ôle in intter ne a pp ppaaraî raîtt com comm me un état de f ait ex exiistant da dans l'entrep ntrepri rise se mais mais qu quii doit it,, p paar l'int inteer vent ntio ionn huma humain ine, e, deve evenir nir délib libéér é, é, c'es estt-à -à--dir e constituer un système : intern terne e e s stt l ' ' en se sembl mbl e d es es sécu sécurit és és contr ibuant

«

Le L e co con nt r r ôl e

t ri ri se se de l 'entr 'entr e p pri ri se. se. Il a p po our but à l a maî t

d'assur d'assu r er l a pr ote tec ct ion ion , l a sa sau uvegar d d e du patri trimo moiine et l a qu qua alit é d e l ' ' in in f orm rma at ion d ' ' une une pa p ar t t , et d e l ' ' autr e, e, l 'a 'a pp ppl l ica cat t ion ion d es es in s str tr ucti tio on s de l a dir ecti tion, on, et et d e favo favor r i ser ser l 'am 'amél ior at ion ion des pe perf or or manc nces. es. Il se mani f f e s st t e p pa ar l ' ' or gan ga nis isa ati tio on , l es es méth tho od es es et l es es pr océdure océdure s de chacun hacune e de s acti activ vit és és d e l 'en 'ent r r e pri se p se po our maint enir l a p pé ér ennit é de cell cell e-ci e-ci.»

Le con contr ôle int in terne est est con onsstitu tituéé par l'l'ensemble des mesur es es de contrôle, contrôle, comptable ou autr e, que la directi directioon définit finit,, a ppliqu ppliquee et sur veille lle,, so souus sa res p poonsa bilit bilité, é, afin d'ass d'assuure rerr la pr otec ecttio ionn du patrimoine de l'e l'enntreprise et la fiabilité fiabilité des enr egi egistrement trementss co compt mptaa bles et des comptes comptes annuels qui en dé découlent coulent.. On peut con onsstater que ces deux définitions in i nsis sisttent notamment sur deux deux des objectifs objecti fs d'un bon contr ôle interne : - la recher che de la pr otection du patrimoin patrimoine; - la re reccher che de la la fiab fiabiilité de l'l'information comptable.

I.2. Pr Prin incipe cipess généraux du contrôle interne Le contrôle interne repose sur un certain nom b nom bre re de règles de conduite ou de préceptes dont le respect lui con conférera une qual qua lité satisfaisante. Les principes principe s sur lesquels s' s 'appuie le contrôle sont : l'orga organnisation, l'l'intégra tégrattion ion,, la permanence, permanence , l'universalité, l'l'indép indépeendance ndance,, l'information et l'harmonie.. l'harmonie a) Le principe d'organisation Pour que que le contrôle interne soit satisfaisant, il est nécessaire que qu e l'org orgaanisation de de l'e 'entrepr ntrepr ise ise possè p ossède de ce certaines rtaines caracté caract éristiques ristiques.. L'organ organiisation doit être : - préala préala ble; - adapt adaptéée et adapt daptaa ble; - vérifiable érifiable;; - formalisée formalisée;; - et doit comporter une un e séparation séparation convenable des fonctions. Cours d’audit Général

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L'organi organissation doi doitt êtr e éta blie sous la responsabilité du chef d' d 'entreprise entreprise.. Cette res res ponsabilit ponsabilitéé consist istee à f ixe xerr les objectifs, objectifs, définir les responsabilités des hommes homme s (organigramme) (organigramme),, déterminer le choix et l'l'étendue des moyens à mettre en œu vre re.. La diffusion par écrit des instructions est indispensable dans une gr a gr ande entrepris entreprise. Elle est également pr éfér a ble dans les les entreprises de dimensions dimension s plu pluss modestes afin d'éviter les le s erreurs d'interprétat interprétatiion. La règle de séparation des des f onctions onctions a pour objectif d' d 'éviter que da d ans l'e l'exxer cice d' d'une activité activité de l'entreprise un même agent cumule: cumule : -les fonctions de déc décision isionss (ou opérationnelles opérationnelles)) ; -les fonctions de de détention matérielle des des valeurs et des des biens biens;; -les fonctions d' d'enregistrement (sais (sai sie et traitement de de l'inf orm rmaation) ; -les foncti fonctions de de contrôl contrôle; e; Ou mê même si simpl mpleement deux deux d'entre elle lless. En effet, effet, un tel cumul f avo vori rise se les erreur s, s, le less nég égligence ligences, s, les fraud fraudes es et le leur dissi dissimulation mulation.. b) Le Le principe d ' ' int int ég ég ration ration Les es pr pr océdur océdur es es mises en en place doivent doivent perme permettr ttr e le fo fonncti tionne onnemen mentt d' d'un un sys systtème d'a 'auto utoccontr ôle mis en œuvr e p paar des r ecoup ecoupeements nts,, des contr ôle less réci proques proques ou des mo moye yenns tec echniqu hniques es a ppropr iés. iés. Les recoupements permettent de s'assurer de la fiabilité de la production ou du suivi d'une information au moyen de renseignements émanant de sources différentes diff érentes ou d'éléments identiques traités par des voies différentes (concordance d'un compte collectif avec la somme des comptes individuels). . Les contrôles réciproques consistent dans le traitement subséquent ou simultané d'une information selon la même procédure, mais par un agent différent, de façon à vérifier l'identité des résultats obtenus (total des relevés de chèques reçus et total des bordereaux de remises en banques). Les moyens techniques recouvrent l'ensemble des procédés qui évitent, corrigent ou réduisent, autant que faire se peut, l'intervention humaine et par voie de conséquence les erreurs, les négligencess et les fraudes (traitements automatiques informatisés, clefs de contrôle). négligence c) Le principe de permanence La mise en place de l' l 'org orgaanisation de l'l 'entreprise et de son système de régulat ion- le contrôle interne - suppo upposse une ce certaine rtaine pé pérennité de ces systèmes. Il est clair que cette pérennité r e pose nécessaairement sur ce nécess celle de l'l'exploitation exploitation.. Cours d’audit Général


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d) Le principe d'universalité Ce principe signifie que le contrôle interne concerne toutes les person nes dans l'l 'entreprise entreprise,, en tout temps et en tout lieu. C' C 'estest-àà-dire qu'il ne doit pas y avoir de personnes exc lues du contrôle contrôl e par privilège, ni de domaines domaines réservés, réservés, ou d'ét d'é ta bli blissements ssements mis en dehor s du contrôle interne. interne. e) Le principe d'indépendance Ce principe implique que les objectifs du contrôle interne sont à atteindre indépendamment des méthodes,, procédés et moyens de l'entreprise. En particulier, l 'auditeur doit vérifier que méthodes l'in inf f ormatique ormatique n' n'élimine pas certains contrôles intermédiaires. intermédiaires . f) Le principe d'information

L'information doit r é pondre à certains critères tels que la pertinence, l'uti lité, l'objectivité, la communiicabilité et la vérifiabilité. commun vérifiabilité . g) Le principe d'harmonie On entend par principe d' d 'harmonie l'adé l'adéquation du contrôle interne aux au x caractéristiques de l'entr e pri prise se et de so sonn environnement ironnement.. C'est un simple principe de bon sens qui qui exige que le le contrôle interne soit bien adapté au fonctionnement de l'entr e pr ise se..

I.3. Obs Obstacles tacles et limites du contrôle interne a) Le coût du co cont rôl rôl e Il est souvent re p re proché roché au contrôle interne d' d 'augment augmenteer les cha charge rgess de l'e l'entr e pris prisee par l'embau embaucche du per son onnnel nouv nouveau et la réalisa réalis ation d' d'in inves vesti tisse ssement mentss su ppl ppléémen menttai air r es. es. Il fau fautt cependantt obser ver : cependan - que le contrôl contrôle interne est un élément de sé s écurit curitéé dan danss l'entr e pri prisse, dont le coût peut pe ut s'a s'annalyser comme celui celu i de l'a l'assurance ssurance;; - que le cont contrô rôlle int ntern ernee est ava avant nt tout une une meill illeeur e ré partit partitio ionn des tâ tâch ches es avant leur multiplica ultiplicattion ion.. En particu particulier , dans la p peetite entr e pri prisse, le contr ôle interne connaît des limites inhérentes inhérentes à la dimensio ionn, notamment po pour ce qui concern ncernee la mise en œuvre gén énéérali ralisée sée du prin rincipe cipe de sé p paar atio ionn de dess fo fonnctio ionns. Ma Maiis, il ne fa faut ut pas pas ignore orerr qu quee ce cett ttee lac acun unee se trou trouve ve en partie compe compens nsée ée par la conn onnaissa aissanc ncee des homm mmes es et de dess ac acti tivi vittés possé p osséddée par le le chef chef d'e d'entreprise qui es estt un des des él élément mentss essentiel essentielss du contr ôle int inteerne rne.. - que le contrôle in i ntern rnee doit être à la mes mesur e du ris risque qu'i qu'ill doit co couuvr ir ir . On doi oitt ai ainsi nsi souligner que si le risque encouru es estt f ai ai ble, ble, la mi mise se en place place d'un unee p procé rocédu dure re dont le coût serait sup upéérie rieuur au risque encouru dev d eviiendr ait une une f aibl iblesse esse dans l'op l'opti tique que du ra p por t coûtt/effica coû efficaccit ité. é. b ) ) L Les es p pro robl bl èmes humai humains Cours d’audit Général


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La mise en place d' d'un sys systtème de d e contr contr ôle int i nteerne pe peut êtr e int inteerpr étée comme un unee remise en causse de la direction dans le perso cau p ersonnel nnel.. Sa Sanns ign ignorer orer l'ex 'exiistence de cas p par ar ticulier ticulier s, il faut faut obseerver : obs - que le personnel personne l doi oitt êtr êtr e clai airement rement inf orm rméé des o bjecti bjectifs fs réel réels du co cont ntrô rôlle int nterne erne;; - que les éve éventuel ntuelss o b bsstac acles les soule soulevé véss par le p peersonn rsonneel r elèvent plus plus de la r ésist ésistanc ncee au changeement en gé chang génnéral ral;; - que le cont contr r ôle interne joue en fav faveur du pe personn rsonneel, car il inte int erdit qu' qu'il soi soitt sus sus p peecté.

I.4. Intérêt de l' l'analyse du contrôle interne par l' l 'auditeur À défaut de de p poouvoir étudier chaque transac tran sacti tioon conte contenue dans dans les compt comptes es annu nnueels (c (ceci eci impliquera impliqu erait it de de r efai efair e en tota totalité la comptabilit omptabilitéé), l'audite l'auditeur va ana analyse yserr l'o l'or r ganisati ganisatioon en vue de recherch rechercheer si celle-c celle-cii inclu nclutt le less mo moyyens suffisants des destinés tinés à détec ectter toute err err eur , anomali lie, e, fr aude ude,, etc etc.. S'iil conclu S' onclutt pos posit itive ivem ment nt,, il acco accordera un meilleur deg d egr r é de confia confiance nce aux aux informat informatio ionns tr aitées aitées dan danss le syst système que que s'il s'il concl conclut nég négat ative ivem ment nt.. Pour l'l'Or dre des ex p per er tss-compt comptaa bl bles es,, l'app appré réciat ciatio ionn du contr ôle int nter er ne co connstitu tituee un aspect essennti esse tiel el de l'ac acttiv ivit itéé de l'ex p peert rt-co -compt mptaa bl blee co comm mmee p pré rém mices à sa mission tradi tradittion ionnnell llee d'audit d'a uditeeur . Pouur la Com pag Po pagnnie des comm mmissaires issaires au aux co compt mptes, es, l'a ppr éciation éciation du co contr ntr ôle in intter ne es estt retenu rete nuee comme comme une une nor me de la dém démar che de révision révision (nor (nor me 210 21022, Appréc Appréciiatio ionn du contr contr ôle ôle par ar t t ir d es es orient orient at ion s d onn nnées ées par l e pr ogramm ogramme e général général de t ravail ravail int nter er ne, ain ainsi li li be bell llée: ée: «à p ou p pl l an de missi mission, l e comm ommissa issair ir e au x co compt mpt es es e ff ectu ectue e un une e ét ude et un une e évalu lua ati tio on des syst sys t ème s qu' il il a ju gé si g g nifica ificat t ifs ifs en vue d 'id 'id ent ifier, ifier, d ' ' une une p pa ar t l es es contr contr ôl ôl e s int er er nes sur l esqu esque el s il sou souh hai ait t e s'a ppu y yer er , et d ' 'aut a ut re re par t les ris risqu ques es d 'er 'er reur reur s d an s l e trait ement d e s d onn nnées, ées, af in in d'en d'en d éduire éduire un pr og og r r amme d e contr contr ôl e d es es compt compt es es adapt é»),

Toutes ces ana anallyses confirm confirmeent le rôle rôl e imp impoortant et la la nécessi essitté de la p pris risee en compte intern internee dans tout toutee la mis misssion de ré révis visiion.

II/ Définition de l'audit interne L'audit interne est une fonction importante, notamment au sein des groupes de sociétés , char ch ar gée gée d'appréc appréciier la pertinence et l' l 'efficacité du dispositif de contrôle interne, en s 'assurant de la fiabili fiabilité et de l'l'intégrité des informations financières et opération opérationnelles, nelles, de l'efficience et de l'efficacité des de s opérations opérations,, de la protection du patrimoine social, et du respect des instructions, des lois, lois , règlement règlementss et contrats contrats.. Cette foncti fonction on,, déployée selon un programme de missions qui privilégie les le s pr ior ités ités impartie imparties, s, s'inscrit habituellement dans un dispositif intégrant un comité d' d 'audit audit,, avec suivi, recommandations et des de s plans d'action d'action.. Il peut s' agir agir Cours d’audit Général


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d ' ' une une fonction centralisée centralisée op opéérant ou d'un d'un p péérim rimèètr e d e con con s solidation olidation.. En France, les «documents de référence» publiés par les sociétés APE (Appel Public à l 'Epargne) accessibles su s ur le site de l'Autorité des marchés financiers (AMP) contiennent, notamment, un exposé des risques opérationnels et le « rapport du président » sur les conditions de préparation et d'organisation des travaux du conseil et sur les procédures de contrôle interne. Ils sont, pour le lecteur , une source utile de repères en matière de méthodologie de contrôle interne, d'environnement d'environneme nt de contrôle contrôle,, de positionnement de la fonction audit interne par rapport aux autres éléments du contrôle interne, et, et , le ca cass échéant, de développement des outils d 'autoévaluation du contrôle interne et de programmes programme s d'amélioration continue des processus de contrôle interne en matière de production des données donnée s f inancières inancières et comptables. comptables . Le domaine privilégié de l'audit interne est l'audit opérationnel et l'audit de conformité ; domaine bien distinct de l'audit de management (compatibilité de la politique conduite au sein d 'une grande fonction avec la stratégie de l'entité ou avec les politiques découlant de cette stratégie) et de l'l'audit stratégique (cohérence globale des stratégies et des politiques) , qui sont de plus en plus souvent engagés. engagés . Les auditeurs internes mettent en œuvre, le plus souvent, les normes de

l'Institute of Internal

Auditor s (IIA) et se soumettent à son Code de déontologie . Ce qui justifie la prise en compte , compte , sous l eur propr e responsabilité par les auditeurs externes chargés de l'audit des comptes annuels, au niveau d e l ' ' orien orientation tation et de planification de leur mission, des travaux de la fonction « audit interne », lo lors rsqu qu' ' il il s con conccourent aux objectifs de l ' ' audit audit comptable et financier dont ils sont chargés.. chargés I I .1. Appr oche oches s de l' au d it dit

Troiss définitions complémentaires peuvent être énoncées, l'une qui privilégie la nature de la Troi mission (un examen), l'l 'autre qui met l'accent sur le mode opératoire (un processus), la troisième qui présente le but à atteindre (objectif) ; toutes trois ayant, en partie commune, les caractéristiques fondamentales fondamentale s dont il vient d'être question. question . Premi è è r e dé f i n i t i on : nature

i t de l’au d

L'audit est un examen critique, progressif méthodique et constructif, mené avec discernement par un prof prof essionnel essionnel indépendant en vue de délivrer l 'opinion attendue de l ’auditeur sur la matière soumise à contrôle, au regard du référentiel auquel la matière en question est soumise soumise.. Secon Se conde de dé f i n i ti on : l e mode opé r at atoi oirr e de l ' au audi di t

L'audit est un processus d'accumulation d'éléments probants nécessaires et suffisants, mené avec discernement, de manière critique, progressive, méthodique et constructive, par un professionnel indépendant, en vue de délivrer l'opinion attendue de l'auditeur sur la matière soumise à contrôle, Cours d’audit Général


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au regard du référentiel auquel la matière en question est soumise. Tr oisiè me dé fi niti on : le but àatteindr e

L'objectif d'un audit des états financiers et de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion s elon laquelle des états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable. Trois aspects essentiels se dégagent : - l'indépendance de l'auditeur, - l'existence d'un référentiel applicable à la matière soumise à contrôle, - le respect, par l'auditeur, de règles professionnelles (normes d'exercice professionnel) et d'un Code de déontologie; les normes d'exercice professionnel et le Code de déontologie à re s pecter étant ceux du corps professionnel dont l'auditeur relève. En matière d'audit financier, l'auditeur détermine si le r éf érentiel comptable adopté par l'entité est acceptable au regard de la nature de l'entité ( par exemple: s'il s'agit d'une entité commerciale, d'une entité du secteur public ou d'une entité à but non lucratif) et de l'objectif des états financiers.

II.2. Les caractéristiques générales de la mission d'audit L'auditeur est un professionnel qui s 'est doté d'un fonds documentaire, d'outils méthodologiques et de méthodes de travail lui permettant de préparer et de réaliser ses interventions . Ne perdons jamais de vue qu'un auditeur : dispose d'une aptitude à ce type d'acti vité professionnelle, des compétences, des connaissances et met en œuvre une expérience et un savoir -faire; dispose, pour ce faire, de moyens matériels et de méthodes , dont, en particulier : des fourchettes de détermination du seuil de signification en pourcentage d 'une grandeur donnée (5 à 10 %), détermination qui tient compte de l'importance de cette grandeur , une liste type des principales « catégories d'opérations» (par exemple: capitaux propres, provisions pour risques et charges, emprunts, immobilisations, valeurs d'exploitation, achats/fournisseurs, ventes/clients, personnel et organismes sociaux, impôts et taxes, grou pe, débiteurs et créditeurs divers, trésorerie), d'un questionnaire de contrôle interne, d'un programme de contrôle (tests de pr océdures et contr ôle de substance) pour chaque catégorie d'opération, etc. L'auditeur va adapter et ajuster ces moyens à chaque dossier. En ce sens, il entreprend d'abord une reconnaissance du terrain et des limites. Il travaille ensuite la planification de sa mission de manière à ce que ses interventions assurent la collecte d'éléments probants en quantité nécessaire et suffisante, et permettent d ’apprécier la manière dont est appliqué et respecté le référentiel comptable applicable. Il élabore une stratégie générale et une approche détaillée de la nature, du calendrier et de l'étendue des travaux, une fois cernés les outils auxquels il va recourir et les conditions dans lesquelles il se propose de les utiliser, et de les combiner. Cours d’audit Général


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L'ob jectif est de mener efficacement l'audit et en temp s voulu. En prenant en compte, en particulier, les périodes où les éléments matériels recherchés sont disponibles , la disponibilité des interlocuteurs de 1' entité, les contraintes techniques et calendaires propres aux interventions à effectuer et à enchaîner, ainsi que la « tolérance » au contrôle et les exigences en matière de compétences et d'expérience. La forme et le fonds sont adaptés à la nature de la mission et

à

sa

complexité , et à la méthodologie de l'auditeur et aux technologies utilisées. L'auditeur prend ses marques pour anticiper les difficultés et les anomalies. Il prémédite ses actions et ses interventions. Il s'adapte pour gérer en continu une vue d'ensemble par rapport à laquelle, au vu de constatations qu'il situe les unes par rapport aux autres, se construit progressivement son opinion. Il opère de manière méthodique et pragmatique, au mieux de ses facultés d'adaptation. Sa démarche, progressive, est constituée d'étapes successives; chacune préparant, en principe, la suivante. Elle lui facilite les prises de repères, permet de décliner et de recouper les constatations, aide à faire preuve de discernement et d'esprit critique. L'audit suit des objectifs ordonnés le long d'une trajectoire logique, et une progression méthodique. Les objectifs sont définis par référence à l'ensemble de critères et sujétions constitutifs du référentiel dont il s'agit de vérifier qu'il a bien été respecté par ce qui est soumis à audit. Le déploiement de l'auditeur est fait de choix effectués pour moduler son programme de travail en évitant les travaux inutiles et sans laisser échapper un élément significatif d'appréciation. L'auditeur choisit ses techniques d'intervention (technique de contrôle) au service d'ensembles de travaux appelées « procédures d'audit» et les conditions de leur mise en œ uvre en fonction de la qualité probante qui est exigée des éléments collectés. Cette qualité probante dépend de la source dont les éléments proviennent, des conditions dans lesquelles ces éléments ont été recueillis, et de leur caractère nécessaire et suffisant.

II.3. La typologie des missions d'audit Le mot audit désigne une démarche technique progressive et coordonnée, caractéristique d'une intervention d'audit telle qu'elle a été définie plus haut. Mais, souvent aussi, les abus de langage et le manque de rigueur aidant ce mot est accolé à interventions non définies, aux contours changeant pouvant aller d'une espèce d'état des lieux plus ou moins angélique (changement de majorité dans une mairie) à une sorte de constat de gendarmerie fait de bric et de broc, en passant par des vérifications parcellaires et disparates menées à l'intuition. Une mission d'audit s'inscrit dans un schéma précis avec: -

un cadre conceptuel ;

-

une démarche générale faite d'étapes successives construites autour d'objectifs progressifs

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et dont chacune est le préalable à l'autre; -

des objectifs cohérents exprimés par rapport au référentiel dont le respect est audité ;

-

des outils formant une palette de moyens d'investigation dont les propriétés répondent aux besoins;

-

et un Code de déontologie que l'auditeur doit respecter.

La typologie des missions d'audit s'aborde sous trois angles complémentaires : 

Les trois grands types d'audit: audit opérationnel, audit de conformité, audit comptable financier;



l'audit en interne (mené par des salariés de l'entreprise contrôlée qui font partie du service appelé « audit interne » et dont le domaine privilégié est l'audit opérationnel et l'audit de conformité) et l'audit externe (mené par des professionnels qui n'ont aucun lien de subordination avec l'entité) ;



le caractère contractuel ou légal de la mission d'audit.

A. L'audit opérationnel L'audit opérationnel peut: - être confié au service d'audit interne (d'une société ou d'un groupe de sociétés), dont c'est le domaine privilégié, et qui, par sa connaissance interne de l'entité (et du groupe), est effectivement armé pour ne pas négliger la dimension délicate « culture d'entreprise », - ou faire l'objet d'une mission contractuelle d'intervenants extérieurs à l'entreprise (cabinets d'audit, sociétés de conseil en stratégie, en organisation, en management... SSII, sociétés d'ingénierie, etc.) dont le regard, le style d'intervention, le recul et les facultés de perception sont différents de ceux d'un service interne. Certaines entreprises (Danone, par exemple) indiquent avoir externalisé la fonction audit interne et l'avoir confiée à tel grand cabinet d'audit (lequel n'est, d'aucune manière, commissaire aux comptes de la société; il n'a pas le droit de l'être). Complémentaire de l'audit de conformité, l'audit opérationnel porte sur les opérations d'un établissement, d'une structure, d'une grande fonction, dans la perspective de réduire les risques de l'entreprise et d'évaluer l'efficacité et l'efficience des processus et des procédures. Son domaine étant le dispositif de contrôle interne, il ne se limite pas aux seules procédures composant le système comptable et le contrôle interne à caractère financier. En audit opérationnel, la méthodologie mise en œuvre en vue d'obtenir un travail clair,

complet,

efficace et documenté au titre de la mission impartie correspond à la mise en œuvre des phases

successives suivantes: -

la phase de préparation (ordre de mission, prise de connaissance, identification des risques,



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définition des objectifs) ; -

la phase de réalisation (programme d'audit, questionnaire de contrôle interne et feuilles de révélation et d'analyse de problème, diligences, cohérence et validation) ;

-

la phase de conclusion (rapport, recommandations, suivi).

Ainsi que le souligne Jacques Renard dans l'ouvrage intitulé Théorie et pratique de l'audit interne, publié par les éditions d'Organisation, la «preuve en audit interne» est acquise lorsque les informations réunies sont : -

indispensables;

-

fiables (permettre d'aboutir à une conclusion précise compte tenu des outils d'audit dont il est disposé) ;

- pertinentes (en rapport avec les observations donc conformes aux objectifs de la mission); -

utiles (permettre d'améliorer le niveau de qualité du contrôle interne).

Ces aspects sont importants pour l'auditeur des comptes annuels qui est indépendant, en charge d'une mission d'audit financier et comptable, chaque fois que, comme les normes d'exercice professionnel prévoient, il est conduit à s'appuyer sur les travaux des auditeurs internes : il s'appuie sur ces travaux lorsque, à son avis, ils concourent aux objectifs de sa mission, et à condition qu'ils soient documentés et que l'auditeur externe estime pouvoir en retenir la conclusion.

B. L'audit de conformité Aussi appelé « audit de régularité », l'audit de conformité peut, comme l'audit opérationnel, être confié, à un service d’audit interne ou à des intervenants extérieurs mono ou pluridisciplinaires, tels des cabinets d'avocats (cibles de l'audit, par exemple: contrats de travail, accords d'entreprise, obligations déclaratives fiscales et sociales, respects des mentions obligatoires, contrats commerciaux, etc.), des spécialistes en droit des assurances, en risques industriels, en ressources humaines, droit du travail, législation sociale, contrats internationaux, formalisme juridique, protection de l'environnement et dépollution, des cabinets d'audit... L'objectif de l'audit de conformité est de vérifier la bonne application des instructions et règles en vigueur et la conformité des directives données et des actions faites avec les dispositions légales et réglementaires.

C. L'audit comptable et financier est l'audit des comptes annuels (états financiers) Certains services d'audit interne peuvent parfois se voir confier des missions internes de contrôle de l'exécution à bonne date par les services comptables des tâches courantes qui sont les leurs et se voir demander d'opérer des inspections et des vérifications comptables en interne; tâches qui s'intègrent par construction dans le « système comptable». Cours d’audit Général


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De telles actions ne peuvent, à notre avis, être assimilées à l'audit comptable et financier ; faute de crédibilité pour le lecteur des comptes. L'audit comptable et financier conduisant à conclure, par un rapport écrit, que les comptes sociaux ou consolidés sont, ou ne sont pas, en tous leurs aspects, on peut raisonnablement envisager que le responsable des comptes, alors juge et partie, émette et signe un rapport émettant une opinion crédible sur « ses» comptes? Certes, dans un milieu juridique sans droit pénal spécial, c'est le seul moyen qui reste, à défaut de délit, par exemple, de « bilan inexact» ou de « distribution de dividendes fictifs », pour « coincer» le dirigeant indélicat à l'aide de la notion de « parjure ». Les moments épiques que peuvent traverser les rapports d'un commissaire aux comptes avec la direction et le management, chaque fois que des modifications substantielles lui paraissent devoir être apportées aux comptes, laissent imaginer ce qu'il en serait si l'auditeur comptable et financier était salarié de l'entité qu'il contrôle ... Les affaires Enron, WorldCom Tyco, Parmalat sont venues tempérer la distinction entre audit interne et audit externe. Les affaires récentes (crise dans le milieu financier) ont encore amplifié la gêne des différents acteurs et utilisateurs à propos de la qualité de l'information financière. L'audit interne est une fonction essentielle dont l'indépendance peut être assurée sur les points essentiels par le rattachement hiérarchique et la force d'âme des auditeurs internes. La vraie question est l'indépendance non point des auditeurs internes mais, à travers la diffusion donnée au résultat des travaux internes et leur suite, celle de la fonction audit interne et donc de sa crédibilité. Le « rapport du président» des sociétés APE, au fil des documents de référence, démontre l'importance et l'attention légitimes que ces entreprises attachent à cette question. L'audit comptable et financier porte sur l'information comptable et financière. Parler d'audit légal et d'audit contractuel, comme certains le font encore par inadvertance, est inapproprié : c'est la mission qui est contractuelle ou légale. La mission de certification des comptes (mission légale réservée au commissaire aux comptes) est, parce que les normes d'exercice professionnel en ont ainsi décidé, une intervention légale d'audit, qui fait partie intégrante de la mission du commissaire aux comptes est en réalité une mission de certification car assortie d'un privilège (lui seul pouvant utiliser le verbe « certifier ») et d'une obligation de justifier ses appréciations quand il certifie, alors que les normes internationales d'audit ne le prévoient pas dans ce cas. L'objectif de la mission d'audit comptable et financier est de formuler une opinion exprimant si les comptes sociaux ou consolidés soumis à contrôle sont établis à la date de fin de période, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable. L'audit comptable et financier comporte une phase de description des procédures de contrôle Cours d’audit Général


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interne comptable et financier (prise de connaissance, compréhension) limitée aux catégories d'opérations significatives, et une phase d'évaluation des risques, incluant également les opérations non courantes, dont les conséquences pratiques sont tirées au niveau des procédures d'audit décomposées en tests de procédures et contrôles de substance. Ainsi donc, et dans certaines limites, l'audit opérationnel et l'audit de conformité qui, par nature, sont tournés vers le dispositif de contrôle interne au sens le plus large, ne sont pas négligés dans le cadre de l'audit comptable et financier. Mais deux différences essentielles sont à souligner : L'audit comptable et financier ne s'intéresse strictement qu'aux politiques et procédures concernant les systèmes comptable et de contrôle interne ayant un caractère significatif, c'est-à-dire susceptible d'influencer les décisions économiques ou le jugement fondés sur les comptes. L'audit comptable et financier ne cherche pas à évaluer les performances en vue de leur amélioration, mais à tirer les conséquences de la manière dont ont fonctionné les procédures (et à laquelle on ne peut plus rien) lorsque l'on établit le programme de travail. III. La notion de risque au centre de l’aud it et du contrôle interne

III.1. Risque d'audit Le risque d'audit est directement lié au travail de l'auditeur. C'est le risque d’exprimer une opinion différente de celle qu'il aurait émise s'il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes. Cette définition montre les limites de la mission: l'objectif qui consiste à relever toutes les anomalies significatives est conditionné par la connaissance de l'entité, l'ampleur des procédures d'audit et la qualité des éléments probants. De façon encore plus détaillée, le risque d'anomalies significatives se subdivise en deux: -

le risque inhérent,

-

le risque lié au contrô1e.

A. Le risque inhérent Aussi appelé r isque d’affaires ou risque lié aux activités; il est identifié par l’auditeur avant tout autre. Il s'agit, par exemple, de la démarque inconnue ou de la non-exhaustivité des recettes, mais aussi des conditions d'emploi dans le domaine social ou du respect de l'environnement dans les activités de fabrication. Il revêt de multiples facettes, mais est en principe indépendant, lors de l'analyse des conditions dans lesquelles ce risque est rencontré dans l'entité. En ce sens, un risque inhérent à l'activité rencontré dans une entité est transposable en l'état dans une autre entité exerçant dans le même secteur d'activité, voire la même activité.

B. Le risque lié au contrôle Cours d’audit Général


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Le risque lié au contrôle correspond au risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée par le contrôle interne et donc non corrigée en temps voulu. En effet, les normes internationales d'audit ont instauré et généralisé une approche systématique de l'audit à base de contrôle interne mis en place dans les entités, privilégiant ainsi l'analyse du fonctionnement dans le domaine financier de l'entité par l'auditeur à la place du contrôle des comptes, avec notamment la généralisation de l'utilisation des systèmes d'information.

III.2. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit La dissimulation des faits étaye la démarche de l'auditeur en pareil cas. Celui-ci fait preuve d'esprit critique de façon permanente et itérative: c'est un grand principe de l'audit. Cet esprit critique n'est que la contrepartie de la plus grande connaissance de l'entité par la direction que par l'auditeur. Il s'agit aussi d'un procédé anglo-saxon systématique de questions-réponses. D'ailleurs, il est également précisé que la volonté de la direction de contourner les procédures constitue pour l'auditeur un risque contre lequel il n'y a pas de moyen de se prémunir. Mais seul le juge est susceptible de qualifier les agissements de la direction. Cependant, ni noir, ni blanc, la démarche de principe conduit à des actions (documentation), la découverte d'éventuelles dissimulations, puis à qualification (fraude), avant de revenir vers la direction qui exerce un droit de réponse permettant à l'auditeur de documenter une situation, sans révéler systématiquement des faits délictueux. Signalons également l’imprévisibilité que l’auditeur doit introduire lors des procédures d'audit au stade de l'esprit critique lorsqu'une fraude est envisagée mais aussi à l'issue de l'évaluation des risques au niveau des comptes pris dans leur ensemble.

III.3. Anomalies significatives et nature de l'assurance A. L'anomalie significative Elle est définie comme une information (comptable ou financière par exemple) inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur de cette information. L'auditeur ne peut tout contrôler, pour plusieurs raisons: -

Il n'est pas dans l'entité en permanence, sa présence changeant d'ailleurs l'environnement qu'il observe.

-

Il n'est pas partout non plus, les entités ayant plusieurs locaux d'activité, plusieurs établissements ou simplement dans le même local des services traitant de domaines différents, il doit faire un choix.

-

La recherche des anomalies significatives passe donc par une démarche. Cette première règle sera complétée par la définition de l'adjectif « significatif».



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Les documents financiers ou les tableaux de bord constituent donc un point de départ à cette recherche lorsque ceux-ci existent. Les procédures analytiques sont à mettre en œuvre, permettant d'apprécier les informations issues ou non des comptes avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires, et d'analyser des variations significatives ou des tendances inattendues. Une anomalie significative est en quelque sorte une étape intermédiaire dans la mission d'audit. Sans constituer un aboutissement (une erreur peut être compensée par d'autres), elle montre l'ampleur du travail de l'auditeur, validant la poursuite d'objectifs. Le cumul d'anomalies significatives peut, en effet, neutraliser certaines ou l'ensemble de celles-ci ou, au contraire, mettre en évidence leur caractère significatif, avec des montants faibles, si elles se cumulent dans le même sens pour influencer le jugement de l'utilisateur d'une information comptable par exemple.

B. Nature de l'assurance La découverte ou non d'anomalies significatives conduit naturellement l'auditeur à « la formulation de son opinion ». Il faut pour cela qu'il obtienne l'assurance qu’il n’y a pas d'anomalies significatives. Nous ne sommes pas dans le domaine des sciences exactes, tel que le définissait le penseur Pascal. Cette opinion n'est pas la conséquence d'une démonstration mathématique basée sur des axiomes, « la plupart des éléments collectés conduisant d'avantage à des présomptions qu'à des certitudes ». Les présomptions, même concordantes, ne sont pas des preuves. Un réseau concordant de présomptions donne à l'auditeur de l'assurance, mais celle-ci a été qualifiée par convention, prudemment, d'« assurance raisonnable ». En un mot, en l'absence de découverte d'anomalies significatives, l’auditeur est « globalement» assuré. En ce sens, les techniques de sondages et les limites du contrôle interne sont des limites infranchissables que les récentes affaires financières n'ont malheureusement pas infirmées (encore que la dernière crise commencée en août 2007 soit plutôt systémique, développant en son sein les mécanismes d'autodestruction en l'absence de « fondamentaux» ou juste valeur des instruments qui servaient de jouets censés garantir des risques collectifs bien moindres que leurs risques inhérents intrinsèques).



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CHAPITRE II : APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE PAR L’AUDITEUR I/ La démarche de l'auditeur dans son appréciation du contrôle interne La démarche utilisée par l'auditeur dans son appréciation du contr ôle interne r elatif aux pr incipaux cycles d'opér ations et éléments d'actif ou de passif qui en résultent comporte deux éta pes.

I.1. Appréciation de l'existence du contrôle interne La pr emièr e éta pe consiste à comprendre les procédures de traitement des données et les contr ôles inter nes manuels et informatisés mis en place dans l'entreprise. Elle se dér oule comme suit : 

pr ise de connaissance détaillée du système de tr aitement des données et des contr ôles mis en place par l'entrepr ise;



vérif ication par des tests que les pr océdures décrites et les contrôles indiqués sont appliqués;



évaluation des r isques d'err eurs qui peuvent se produire dans le tr aitement des données en fonction des o bjectifs que doivent atteindre les contrôles internes;



évaluation des contrôles internes devant assur er la protection des actif s lorsqu'il existe des risques de perte de substance ;

I.2. Appréciation de la permanence du contrôle interne La deuxième éta pe consiste à vérifier le fonctionnement des contr ôles internes sur lesquels l'auditeur a décidé de s'appuyer afin de s'assur er qu'ils produisent bien les résultats escomptés tout au long de la période examinée. Elle se dér oule comme suit: 

vér if ication par des tests de l'application permanente des procédures (tests de permanence);



formulation déf initive du jugement, à partir de l'évaluation des conclusions.

II. La prise de connaissance détaillée du dispositif du contrôle interne La prise de connaissance du dis positif de contrôle peut s'effectuer selon cinq techniques : 

la pr ise de connaissance de documents existants ;



la conversation d'a p pr oche;



l'analyse des cir cuits par diagr amme;



les questionnair es et les guides opératoir es;



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

les grilles d'analyse de contr ôle inter ne.

Les résultats de cette évaluation doivent per mettre d'identifier les points f orts, d'identifier les points fai bles, et ainsi, apr ès avoir éta bli un document de synthèse, de passer à la vérif ication du fonctionnement du système.

II.1. La prise de connaissance des documents existants Cette prise de connaissance consiste à recenser tout ce qui peut aider l'auditeur à a pprécier les systèmes, procédures et méthodes de l'entr epr ise : • Documents

internes à l'entreprise



organigr ammes, diagr ammes;



circuits de documents;



description de postes;



manuels de procédure;



rappor ts des auditeur s internes.

• Documents

exter nes à l'entr eprise



- dossier constitué par l’auditeur lors d'une précédente intervention;



- rapports rédigés par d'autres professionnels.

II.2. La conversation d'approche Il s'agit là de la technique la plus informelle. Le professionnel va, au cours d'un ou plusieurs entretiens, demander de décrire les systèmes en place.

…

Cette technique présente un certain

nombre d'avantages. En particulier, sur le plan psychologique, il est moins frustrant pour les personnes entendues de décrire libre- ment des systèmes dans lesquels elles évoluent que de se sentir obligées de répondre à une foule de questions dont elles ne perçoivent pas toujours l'articulation La principale difficulté de cette technique se situe au niveau de la synthèse à faire à la suite des entretiens. Si l'entreprise étudiée est relativement petite, ce travail reste simple. Si, par contre, elle est importante, et les activités variées et complexes, la conversation est difficile à exploiter. Il apparaît qu'au-delà d'un certain seuil, la conversation devient une démarche un peu empirique qui doit être délaissée au profit de techniques plus élaborées.

II.3. L'analyse des circuits par diagrammes Un diagramme est une représentation gr a phique d'une suite d'opér ations dans laquelle les dif f érents documents, postes de tr avail, de décisions, de res ponsabilités, d'opér ations sont r e présentés par des symboles r éunis les uns aux autr es suivant l'organisation administrative de l'entr e prise. Les o bjectifs des diagr ammes de cir culation sont de : Cours d’audit Général


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

donner un enr egistr ement des procédures et systèmes de l'entr e pr ise et mettr e en relief les as pects importants du contr ôle inter ne;



êtr e une base pour les tests de conformité qui ser vent à vérifier que les pr océdur es sont bien a ppliquées.

a) Pr é sentation du diagramme d e circulation La pr ésentation du diagr amme peut var ier selon les auteur s, mais dans l'ensemble on r etient deux modèles de pr ésentation bien définis: le diagr amme vertical et le diagr amme hor izontal. • Le diagramme vertical

Cette for me de diagr amme r e pr ésente ver ticalement le cir cuit des documents. Les ser vices seront placés les uns au-dessous des autr es et sépar és par un trait horizontal. La pr ésentation du cir cuit de documents est f aite selon l'or dr e chr onologique, c'està-dir e de puis sa cr éation jusqu'à son ar chivage ou sa destruction. • Le diagramme horizontal

Comme dans le diagr amme vertical, la r e pr ésentation du cir cuit de documents est faite selon l'ordre chr onologique, mais la cir culation entre les ser vices se f ait hor izontalement. Du f ait de la juxta position de plusieurs ser vices les uns à côté des autr es, le diagr amme horizontal se pr ésente sur un impr imé de plus gr and format que le diagr amme vertical. Dans la mesure du possi ble, pour la clar té du diagr amme, il f aut éviter d'utiliser trop de 'sym boles dif f ér ents. Certains auteur s conseillent de faire des r envois pour noter certaines ex plications qui, si elles figur aient sur le diagramme, l'alour diraient. Il f aut ce pendant éviter d'user de ces notes tr o p souvent, car elles fer aient r etomber tout L:intérêt du diagramme. Le choix d'une table de sym boles n'est pas primordial, mais il est souhaita ble que dans un même gr ou pe de tr avail une seule ta ble soit ado ptée par tous. Ainsi, les ca binets d'ex per tise com ptable qui se r egr oupent pour les missions im portantes doivent utiliser les mêmes méthodes de tr avail.



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II.4. Questionnaires et guides opératoires Les questionnaires permettent à l'auditeur, grâce à un grand nombre d'interrogations précises, de déceler les forces et les faiblesses du contrôle interne. Les questionnaires se présentent habituellement sous deux formes : l'une simplifiée qui ne motive pas d'autre Cours d’audit Général


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réponse que le oui ou le non, appelés questionnaires fermés, et l'autre plus complète, qui entraîne nécessairement des observations détaillées, dénommés questionnaires ouverts. Les questionnaires sont souvent précédés de guides opératoires qui permettent de les préparer afin qu'aucune question essentielle ne soit omise. À la limite, les guides opératoires peuvent servir de questionnaires. Faciles d'emploi, les questionnaires garantissent qu'aucun point fondamental à examiner n'est oublié. Par contre, il y a lieu de se méfier du caractère standard des listes types qui sont à adapter aux entreprises en cause.

II.5. Les grilles d'analyse de contrôle interne Les grilles d'analyse de contrôle interne ou grilles d'analyse faisant ressortir les fonctions assumées par les postes de travail sont des tableaux à double entrée, effectuant l'inventaire des différentes opérations réalisées et permettant en particulier de repérer les cumuls de fonctions.

EXEMPLE DE GR ILLE D'ANALYSE: GR ILLE D'ANALYSE DU CIRCUIT DES ACHATS Opérations

Courrier

Services Achats Ahmed

Ar rivée des factur es Apposition cachet contrôle Com par aison factur e bon de commande Vér ifications calculs et Indication du bon à payer Regroupement factures Compta bilisation factures Pr é paration avis de paiement Pré paration chèques Établissement de l'état de et du br ouillard de banque Comptabilisation état des Classement état des règlements

Comptabilité Yassine

Mona

Trésorerie

Said

Khalid

x x x x x x x x x x x x

III. L'évaluation de l'existence du contrôle interne Dans la démarche de l'auditeur, cette étape revient à identifier les forces et les faiblesses du système examiné. Cette évaluation peut se faire soit dans un r appor t de synthèse, soit par un ta bleau d'évaluation du système précisant l'impact des fai blesses sur les états financier s, les Cours d’audit Général


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incidences sur la r évision ou les recommandations à f aire pour amélior er le système.

III.1. Le rapport d'évaluation du contrôle interne L'auditeur peut, pour or ienter sa mission, rédiger une note qui r ésume pour chaque poste signif icatif : 

le ou les systèmes qui l'alimentent;



le processus de jugement qui l'affecte;



les contr ôles internes sur lesquels il a décidé de s'appuyer , et les conséquences sur l'étendue des contrôles si les résultats des tests sur ces contrôles internes sont satisfaisants;



la nature, l'étendue et le calendrier des autres vérifications à effectuer, lor squ'il n'y a pas de contrôles internes sur lesquels il puisse s'ap puyer, pour qu'il ait la possi bilité de s'assurer qu'il n'y a pas d'erreurs signif icatives.

III.2. Le tableau d'évaluation du système Ce tableau qui peut être intégr é au questionnaire, voire au diagr amme de circulation, com prend les analyses suivantes : 

les forces du système de contrôle;



les fai blesses du système de contr ôle;



les effets possibles de ces f aiblesses;



l'incidence des f aiblesses sur les états f inanciers;



l'incidence des f aiblesses sur le programme d'audit;



les recommandations à f aire à l'entrepr ise.

Le modèle suivant peut êtr e utilisé: Forces

Faiblesses

Eff ets

Incidences sur les

Incidence

états financiers

sur le

du système apparentes possibles contrôle du système

programme

de contrôle

Recommandations

au client

oui/non

raison

d'audit

oui

Achats non

Vér if ier que

Effectuer

achats non de factur es,

comptabilisés

les com pta bilisations

la comptabilisation

compta- omission bilisées ou r etard dès leur d'enr egistr er éce tion ment

ou compta bilisés dans un autre exercice

d'achats n'ont pas été oubliées

Des réceptions

Factur es

Per tes

IV. Le contrôle de l’application permanente des procédures Après avoir évalué l'existence d'un dispositif de contrôle interne, l'auditeur testera si ce dispositif Cours d’audit Général


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est appliqué de manière permanente.

IV.1. La vérification de l'existence du système L'auditeur a pris connaissance du système et des procédures de l'entreprise. Il en a dégagé les forces et les faiblesses. Il va s'assurer que le système qui lui a été décrit existe réellement. En pratique, cette étape s'effectue en même temps que la description du système. Il ne s'agit pas ici de rechercher les erreurs dans le fonctionnement du système, mais seulement de vérifier que le système analysé est bien en place tel qu'il a été décrit. i

• M se en œuvre

L'auditeur va sélectionner un nombr e limité de tr ansactions. Il suivra ces transactions dans le circuit en r emontant jusqu'à leur or igine et en descendant jusqu'à leur dénouement. L'auditeur examiner a si les contr ôles pr évus sont eff ectués. Le nombre de tests à effectuer peut être réduit: 3 à 5. Par contre, chaque nature de transaction doit être ainsi testée. x ploitat ion des tests

• E

Les tests eff ectués donnent une assur ance quant à la description correcte du système. Si cela n'était pas le cas, la description devrait êtr e corrigée. EXEMPLE D'APPLICATION DE TEST SUR LES ACHATS (FACTURE 12235) Opérations Comparaison facture/ bon de commande x

Observations Facture 12235/Commande 1272

Vérifications calculs et additions

x

Visa

Comptabilisation facture

x

Opér ation 2337

Préparation avis de paiement

x

Préparation chèque

x

Chèque 3634

Comptabilisation état r èglements

x

État 212

IV.2. La vérification du fonctionnement du système Les conclusions de l'étape précédente ont per mis d'identif ier les points forts et les points fai bles du système. Souvent, un complément d'inf ormation est nécessair e avant de conclur e à une faiblesse. Il convient en par ticulier de r echercher si la 'fai blesse peut êtr e compensée par une pr océdure de r emplacement. Si une fai blesse est ef fectivement constatée et qu'aucune pr océdure de compensation n'a été décelée, il convient que l'auditeur examine les conséquences de cette fai blesse: 



la fai blesse a-t-elle effectivement conduit à des er re urs ou irrégularités? quelles sont les incidences sur l'ex pr ession de l'opinion?

Par ailleurs, il est nécessaire de savoir si les points forts que l'on a recensés et sur Cours d’audit Général


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lesquels on s'a ppuie ont bien fonctionné, comme cela était prévu et sur l'ensemble de la pér iode étudiée. L'auditeur utilisera pour effectuer ses tests la technique des son dages. Il sélectionnera son échantillon sur lequel il appliquera ses pr océdés de vérification selon la technique la mieux adaptée aux cir constances. L'auditeur devr a, en se fondant sur les r ésultats des sondages auxquels il a pr océdé, déterminer si le contr ôle interne r épond à ce qu'il en attendait. L'auditeur pour ra ainsi pr é par er un pr ogr amme de contr ôle des comptes ada pté au niveau de qualité du contr ôle inter ne. Les dossiers de tr avail fer ont appar aîtr e les liens existant entr e les résultats de l'a ppr éciation du contr ôle interne et la natur e et la valeur des tr avaux prévus dans le pr ogr amme de contrôle des comptes.

QUESTIONNAIRE DE VÉR IFICATION DU FONCTIONNEMENT DES PROCÉDURES D'ACHAT Entreprise: Nature des travaux:

Exer cice:

Page:

Programme de vér ification du fonctionnement des procédur es.

Date:

Fait Description du contrôle

Étendue

Par

Le

1) Comparer les demandes d'achat avec le f ichier stock. S'assurer qu'on ne réapprovisionne qu'au stock minimum. 2) Signatur e des demandes d'achat. 3) R ecoupements entre les demandes d'achat et les bons de commande (désignation, quantités). 4) R ecou pements entre prix indiqués sur les bons de commande et le fichier des prix. 5) R ecoupements entre bons de commande et bons de réception (désignation, quantités). 6) Mise à jour du fichier stock au vu des bons de réception. 7) R ecou pements bons de réception (factures pour les désignations et quantités et bons de commande (factures pour les prix)). 8) Vérification du bon à payer sur les factur es. 9) Recou pements factures/états des règlements. 10) Comptabilisation des règlements sur les comptes fournisseurs et le journal de banque. Cours d’audit Général


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ÉTUDE N°l : EXPOSÉ DU CAS CONTRÔLE INTERNE L'objet social de la SARL FPL est la commercialisation de machines: presse à chaud, dorure à chaud, timbres caoutchouc. L'entretien avec les responsables vous a permis de collecter les informations suivantes concernant le cycle des ventes de cette société. Les commandes sont réceptionnées par le service commercial, soit directement du client (courrier ou téléphone), soit par les représentants. Le service commercial établit un bon de commande numéroté et daté du jour en quatre exemplaires, sur lequel sont notés tous les renseignements concernant les marchandises à livrer et les conditions de règlement. Les quatre exemplaires du bon de commande sont ensuite transmis au service magasin-expéditions qui inscrit les marchandises à livrer sur son planning de livraison. Ce service mentionne sur les bons de commande avec un tampon la date d'expédition des marchandises. L'exemplaire n°1 du bon de commande est expédié avec les marchandises. L'exemplaire n°2 du bon de commande est transmis au service facturation. L'exemplaire n°3 est classé chronologiquement après avoir été utilisé pour mettre à jour les fiches de stocks. L'exemplaire n°4 est retourné au service commercial qui l'enregistre sur le registre des commandes puis le classe dans le dossier client avec le courrier du client ou celui du représentant. Le service facturation regroupe les bons de commandes et, deux fois par semaine, établit à l'aide de la liste des prix les factures de ventes en trois exemplaires, numérotés et datés du jour de leur établissement. L'original de la facture est envoyé au client. L'exemplaire n° 2 est transmis au service comptabilité. L'exemplaire n° 3 reste classé chronologiquement au service facturation avec l'exemplaire du bon de commande. Le service comptabilité enregistre, au moyen d'un micro-ordinateur, la facture sur le journal des ventes et sur le compte individuel client. L'échéance du règlement est notée dans la partie statistique du compte. L'exemplaire de la facture est ensuite classé dans le dossier factures ventes dans l'ordre numérique. Dès réception, les règlements clients sont transmis directement au service comptabilité, qui les enregistre sur le journal de banque et sur les comptes individuels clients. Tous les deux jours, des bordereaux de remise de chèques sont établis et déposés à la banque avec les chèques. Chaque fin de mois, le service comptable pointe les comptes clients. Tout client dont le règlement n'est pas intervenu à l'échéance fait l'objet d'une relance. Celle-ci est établie en double exemplaire: - l'original est adressé au client; - le double est classé alphabétiquement dans un dossier « relances clients » en attente du règlement. Travail à faire 1)Présenter une grille d'analyse faisant ressortir, pour chacun des postes de travail, les fonctions assumées. 2)Présenter un questionnaire de contrôle interne faisant ressortir les forces et faiblesses du système. 3) Présenter une feuille d'évaluation du système faisant ressortir: -les effets possibles des faiblesses; -leur incidence sur les états financiers. ; -leur incidence sur le programme d'audit des comptes; -les recommandations à faire aux dirigeants de l'entreprise.  





  



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CORRIGÉ 1. Grille d'analyse faisant ressortir les fonctions assumées Entreprise Émilien

Ser vices assumant les f onctions

Fonctions

Commercial

Réception des commandes Établissement bon de commande Mise à jour du planning

Magasin expédition

Facturation

Comptabilité

x x x

Expédition des marchandises Mise à jour du stock Enregistrement des commandes Enregistrement des factures Envoi des factures Enregistrement comptable des factures R éce ption règlements clients Établissement bordereaux remise de chèques Pointage compte client Établissement relances ,

x x x x x x x x x x

2.Questionnaire de contrôle interne



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oui ou Questions 1. Les commandes sont-elles approuvées par le service crédits avant qu'elles soient 2. La responsabilité des autorisations de crédits est-elle complètement séparée des autres fonctions, particulièrement de la gestion de trésorerie, responsabilité au niveau des ventes, et fonction comptable? 3. Des bons de livraison: a) sont-ils utilisés? b) sont-ils utilisés pour tous les éléments qui sortent de l'entreprise? c) sont-ils prénumérotés ?

non

NIA

Vente à des clients insolvables.

x

La comptabilité qui tient les comptes clients n'est pas interrogée lors de l'exécution d'une commande. Il n'y a pas de bons de livraison. Le service commercial établit un bon de commande à la réception des commandes.

Le service magasin-expédition expédie les marchandises avec l'original du bon de commande établi par le service commercial.

x x x

7. Les factures sont-elles rapprochées des avis d'expédition pour contrôle des quantités et désignations, afin de s'assurer que tous les articles livrés ont bien été facturés? 8. Un contrôle est-il fait pour s'assurer que toutes les factures sont enregistrées et que tous les numéros de factures font l'objet d'un suivi comptable? 9. Les factures font-elles l'objet de contrôles a) des tirages? b) des totalisations? c) des conditions? d) des prix?

x

Risque d'erreur de numérotation. Le bon de commande est visé par le service expédition quand la marchandise est expédiée, puis est transmis au service

x

Aucun contrôle n'est effectué auprès de la facturation entre le bon de commande et la facture.

x

Contrôle non effectué au niveau du service facturation mais l'enregistrement au journal des ventes est fait par ordre numérique.

x x x x

10. Les livraisons partielles sont-elles sujettes aux mêmes procédures que les ventes normales, y compris l'imputation au niveau de l'inventaire du coût des marchandises sorties? 11. Les ventes d iver ses suivent-elles les mêmes procédures que les ventes normales, par exemple ventes d'équipement, déchets, rebuts et ventes au personnel?

12. Des r écapitulatifs des ventes sont-ils préparés, indépendamment des documents établis par le département cornptable qui peuvent être utilisés en tant qu'élément de contrôle des ventes enregistrées?


x

NIA

4. Les bons de livraison sont-ils rapprochés des commandes du client pour le contrôle des quantités et des désignations, de façon à s'assurer que tous les articles livrés sont bien ceux qui étaient l'objet de la commande? 5. Des factures: a) sont-elles préparées pour toutes les b) sont-elles prénumérotées ? 6. Un contrôle est-il fait pour s'assurer qu'il existe des bons de livraison pour toutes les factures et inversement?

Faiblesses apparentes

Risques d'erreurs au niveau notamment des calculs arithmétiques.

NIA

N I A

x

Le ser vice commercial tient un registr e des commandes mais celles-ci ne sont pas valorisées.


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3. Feuille d'évaluation du système Faiblesses relevées

Incidences sur les états financiers

Effets possibles

DI N

Le ser vice commer - Cer tains clients peucial qui enregistr e vent avoir des délais les commandes de r èglement supéclients décide des rieurs aux condiconditions de règle· tions normales de ment à accorder aux l'entr e prise. R isque clients. Il y a cumul de dif f iculté de fonctions. recouvrement. Le ser vice cornR isque d'insolvamercial ne contrôle bilité des clients. pas la solva bilité du Mauvaise gestion. client. .

oui

Incidences

sur le Raison programme d'audit Les clients débiteur s Vér ifier les comptes d'un montant imperclients dé biteur s. tant peuvent f aire Contrôler les provil'objet d'une pr ovisions pour créances douteuses. sion.

Recommandations au client La dir ection doit fournir une liste des conditions clients. Elle doit être avisée pour les opérations spéciales.

de oui

Evaluation pr ovision pour créances douteuses.

Vérif ier les clients dé biteur s par ancienneté et contrôler l'évaluation des pr ovisions.

Le service commer-

cial devr ait avoir la liste des clients et aviser la dir ection en cas d'incer titude sur l'o ppor tunité de la livraison.

Les bons de cornmande ne sont pas pr énumér otés : on n'a pas la certitude que tous les bons de commande ont été honorés. Le service magasin ex pédition qui est responsable de la conservation des stocks est aussi char gé de la tenue des f iches de stock, Il y a cumul de tonc-

Risque d'err eur . Attr ibution d'un même numéro à deux bons de commandes différents.

oui

Err eur dans

les Vérifier le pourcentage de mar ge brute recettes si ces mar chan dises ont été par rapport aux expédiées sans fac- exercices pr écétur e cor res pondante. dents.

Les bons de cornmande doivent être éta blis sur des liasses pr énur nér otées.

R isque de détour nement des marchan dises et de dissimulation des détournements.

oui

R isque d'err eur dans la détermination des stocks. Conséquences sur le résultat.

Si possible contr ôler la marge brute par catégor ie de mar chandises. Contr ôle de cer taines f iches de stock.

Faire effectuer la mise à jour des f iches de stock par le service compta bilité ou le ser vice lactur ation.

Les factures ne sont pas prénumérotées : le n° est mis au moment de l'émis-

R isque de per te de la lacture si deux factures portent le même n° 1 il peut

oui

Les f actur es doivent êtr e établies sur des liasses pr é numérotées.

sion.

arriver qu'une seule soit tr ansmise à la

Omission de com p- Contr ôle mar ge tabilisation de rebr ute. Contr ôle jour cettes. Conséquen- nal des ventes. ces sur le r ésultat. R a ppr ocher f actures et bons de cor nmande du service

tions.

comptabilité. Les factures ne parte nt pas la date de

Erreur dans les déclar ations de TVA.


lGi'

magasin. ou;

Atteinte à la règle Pointage des derd'indépendance niers bons de cam-


Fair e porter la date de livraison sur les

H. Bouchartat

26

l'expédition des marchandises. lrnpossibilité de contrôle des chevauchements en fin de mois et de fin d'exercice. Les factur es une fois établies ne sont pas com par ées avec les bons de cammande. Le ser vice compta bilité qui enr egistr e les f actur es et tient les comptes clients a accès aux r èglements des clients. De plus ce ser vice provaque les r elances clients : il y a cumul de Pas de contr ôle pour s'assur er que toutes les factures sont enr egistrées.

Risque d'omission des f actures à la fin de l'exer cice. R etard de règlement.

R isque d'écarts entre quantités livrées et quantités f acturées.

oui

Risque de détour ne ment des r èglements et de dissimulation de ceux-ci par mani pulation des com ptes clients.

oui

Omission de lactures même si elles sont enregistrées

oui

numériquement sur

le

journal

des

des exercices, Les mande classés avec com ptes de TVA les factures. Vér isont fication déclar ation TVA.

factures et les dater au jour de la livrai-

Incidences sur le r ésu

Ef fectuer un sondage sur les f actures et bons de commande classés au ser vice f acturation. Incidences sur le Fair e un ra ppr ocherésultat, les r ecettes ment entre le jour nal et la des ventes et le r egistre des cammandes tenues par le service commercial.

Les bons de cammande et les tactur es pourr aient être éta blis par le ser vice commer cial Mettre en place un système d'enregistrement et de totalisation des ments clients dès l'ouver tur e du cour rier , avant transmission à la com pta bilité.

Incidences sur le Faire un rappr ocherésultat, les r ecettes ment entr e le jour et la nal de ventes et le registre des cornmandes.

Il faudr ait donner le même n' à la factur e et au bon de cammande. Fair e eftectuer le cumul par le service facturation.

ventes.

Pas de contr ôles effectués sur les factures, ni sur les prix, ni sur les canditions. Pas de contrôle de l'enregistrement campta ble de toutes les factures.

son.

Risque d'er reur de calcul du pr ix de vente.

oui

Co de re- Opérer quelques cettes et de r ésultats contrôles sur tacminorés ou ma jorés. tures im por tantes.

R isque d'omission ou de dou ble camptabilisation des tactures.

oui

Incidences sur les Faire contr ôler sur r ecettes, le résultat un mois les factur es et la compta bilisées et celles classées par le ser vice de f actu-

Demander au ser vice com ptabilité de contr ôler systématiquement calculs et pr ix. Fair e totaliser par le ser vice factur ation les f actur es établies mensuellement.

ration.

Le service commer-

cial n'adr esse pas d'accusé de réce ption de commande pour toute cammande reçue par téléphone.

4.

Risque de litige avec le client s'il y a une livraison non conf orme.

oui

Co prov litig

clients, Demander et exa pour miner les litiges en cours.

Adr esser pour chaque commande pr ise par téléphone une confirmation au

client concerné.

Améliorations du système



H. Bouchartat

27

Malgr é la petite taille de cette entr eprise et son effectif r éduit, il est possible de corriger les faiblesses r elevées pr écédemment en appliquant les recommandations suivantes: Ser vice commer cial



indication sur le bon de commande pr énumér oté des conditions de r èglement qui auront été



appor tées au préala ble par le chef d'entre prise; en cas de demande de conditions exce ptionnelles, consultation du chef d'entreprise avant d'accepter la commande; consultation du service comptabilité pour la solvabilité du client avant de tr ansmettre le



bon

de

commande au ser vice magasin ex péditions; 

envoi de l'exemplair e rio 1 du bon de commande au client comme accusé de réception de commande afin d'éviter les litiges pour commande non conf or me, surtout en cas de commande téléphonique;



vérification de la facture avec le bon de commande et le bon de livr aison; rapprochement des quantités commandées, livrées et facturées ; ces documents seront ensuite classés dans le dossier client.



Service magasin-expéditions 

établissement en 4 exemplaires d'un bon de livraison prénuméroté pour toute ex pédition de marchandises:



l'original accompagne les marchandises;



l'exemplaire n° 2 est adressé au service facturation;



l'exemplaire n° 3 est envoyé au service commercial;



l'exemplaire n° 4 est conservé par le service magasin -expéditions et classé avec le bon de commande n° 3.



Service facturation 

utilisation de liasses prénumérotées pour l'établissement des factures en 4 exemplaires; l'exemplaire supplémentair e sera adressé au service commercial;



tenue des fiches de stocks à partir des bons de livraison qui lui sont transmis pa r le magasinier ;





comparaison du bon de commande avec le bon de livraison;



totalisation mensuelle des factures émises;



transmission au secrétariat des factures destinées aux clients , et non-expédition directe.

Ser vice comptabilité



H. Bouchartat

28



après avoir été enregistrés, les chèques seront totalisés (bande machine) puis transm is au secrétariat qui effectuera la remise en banque;



contr ôle des doubles des bor dereaux de remise de chèques avec le total des chèques enregistr és ( bande machine).



Secrétariat de direction 

vér ification de l'exactitude arithmétique des factures avant l'expédition aux clients;



enregistrement du courrier et des chèques r eçus sur un registre" courrier arr .» puis transmis au service comptabilité ;



établissement des bordereaux de remise de chèques en banque; un double devra être transmis au service comptabilité ;



établissement des relances cl ients à partir des balances clients par ancienneté qui seront établies par le service comptabilité.



H. Bouchartat

29

Chapitre III : Prise de connaissance de l’entreprise et analyse préalable des risques L'auditeur doit acquérir une connaissance générale de l'entreprise , de ses particularités et de son environnement économique et social afin de mieux comprendre l es événements pouvant avoir une incidence significative sur les comptes faisant l 'objet de sa vérification et de mieux tenir compte de ces éléments pour planifier sa mission , identifier les secteurs qui nécessiteront une attention particulière et choisir en conséquence les techniques de vérification les plus appropriées. Les missions demandées à l'auditeur peuvent avoir des natures diverses, qui impliquent des niveaux d'assurance différents. L'auditeur se doit donc, en même temps qu'il prend connaissance de l'entreprise, d'effectuer une mesure préalable du risqu e de la mission. La pr ise de connaissance de l'entr e pr ise par l'auditeur sera plus ou moins appr ofondie selon la mission qui lui est dévolue (audit, examen limité, o pération contractuellement définie) et le niveau du risque estimé. Elle lui permet de mieux comprendr e les événements pouvant avoir une incidence significative, et de tenir compte de ces éléments dans la planification de sa mission. La prise de connaissance permettr a à l'auditeur d'orienter sa mission et d'appr éhender les domaines et systèmes significatifs.

I. Principes généraux L'acquisition de la connaissance générale de l'entreprise doit êtr e pr éala ble aux autres phases de la mission, puisqu'elle conditionne leur bonne exécution. Elle commencera le plus tôt possi ble, parfois même avec l'acceptation de la mission. Compte tenu de la masse d'informations à obtenir et à maîtriser, cette étape de la démar che sera particulièrement importante la première année de la mission. Toutes les informations r ecueillies au cours de la prise de connaissance permettr ont de constituer la base du dossier per manent. La connaissance de l'entrepr ise se pr olonger a et se compléter a tout au long de l'exécution de la mission. Elle doit êtr e r égulièr ement mise à jour .

II. Informations nécessaires à la prise de connaissance L'acquisition de la connaissance générale de l'entreprise doit être préalable aux autres phases de la mission, puisqu'elle conditionne leur bonne exécution. Elle commencera le plus tôt possible, parfois même avec l'acceptation de la mission. Compte tenu de la masse d'informations à obtenir et à maîtriser, cette étape de la démarche sera Cours d’audit Général


H. Bouchartat

30

particulièrement importante la première année de la mission. Toutes les informations recueillies au cours de la prise de connaissance permettront de constituer la base du dossier permanent. La connaissance de l'entreprise se prolongera et se complétera tout au long de l'exécution de la mission annuelle. Elle doit être régulièrement mise à jour.

III. informations à recueillir III.1. Informations générales I nformations externes à l ' entreprise





Statistiques du secteur



Problèmes comptables particuliers au secteur



Spécificités fiscales, légales, sociales

In formations internes à l ' ent re prise





Statuts



Extrait Modèle J du RC



Histor ique de l'entre pr ise



Liste des usines, bureaux, succursales (adr esses, télé phones)



Activités de l'entr eprise



Organigramme génér al (du groupe, de l'entre pr ise, des services f inancier s et com pta bles)



Système d'inf ormation interne ( journal d'entr e prise)



Caractéristique (système d'a ppr ovisionnement, système de production, politique commerciale, description des produits, mode de f inancement)



R ap port des commissaires aux comptes pr écédents et/ou des auditeur s externes



Ser vice d'audit inter ne

III.2. Informations Juridiques 

Composition du ca pital



Composition du conseil



Procès-verbaux des conseils et des assemblées des trois derniers exercices



État des conventions réglementées



Noms, adresses et dates de nomi nations des autres commissaires aux comptes et organes de contrôle



Contrats impor tants



Der niers redressements fiscaux et sociaux



Cotations bour sièr es et relations avec la COB



H. Bouchartat

31

Traités de f usion

 

Noms et adresses des princi paux conseils



Système comptable



Système comptable utilisé (manuel, inf or matique)



Plan com ptable



Manuel des procédures



Com ptes annuels des 3 derniers exercices



Copie des situations intermédiair es



Liste des journaux comptables



Organisation de l'archivage



Statistiques relatives aux opérations comptables: nombr e de lignes d'écr itur es et nombre de com ptes individuels Immobilisations



III.3. Immobilisations corporelles 

Politique de distinction entre charges et immobilisations



Politique d'amor tissement



Système de suivi des immobilisations



Principales catégories



Mode de f inancement



Participation du per sonnel de l'entrepr ise à la production et/ou à l'entr etien des immobilisations Assurances



III.4. Immobilisations incorporelles 

Nature



Système de pr otection



Utilisation ( propre à l'entr e pr ise, licences accor dées)

III.5. Filiales et participations 

Liste des filiales et par ticipations



Activité



Localisation



Structur e du ca pital et des or ganes d'administr ation



Der nier s comptes annuels certif iés

III.6. Fonction production 

Ré partition des types de pr oduits (en valeur , en volume)



H. Bouchartat

32



Répartition géographique



Schéma général du cycle de pr oduction



Descr i ption du système de suivi des quantités



Pér iodicité et organisation des inventaires physiques



Descr i ption du système de valorisation

III.7. Ventes et clientèle 

Ventilation du chif fr e d'affaires par produits ou catégor ies de pr oduits

Nombre et adresse des centres d'expédition



Nombre de com ptes clients

 

Liste des pr incipaux clients (en volume d'af faires)



Volume de factur ation



Politique commerciale



Politique financièr e



Politique du contentieux



Principe de la pr ovision pour clients douteux



Schéma général du système de facturation

II.8. Achats et fournisseurs 

Valeur relative des pr inci paux ty pes de charges



Identif ication des pr inci paux cir cuits de contrôle



Volume a pproximatif des transactions traitées

Nombre de com ptes four nisseurs

 

Liste des principaux four nisseur s



Politique de choix des fournisseur s



Politique de contr ôle qualité

Nom et adr esse des centr es de r éce ption

 

Conditions f inancières o btenues



Modes de r èglements utilisés

IV. Les moyens Pour acquérir ces informations, l'auditeur dis pose des moyens suivants : 

la prise de contact avec le prédécesseur;



la relation directe avec les dirigeants auprès desquels il recherchera les informations nécessaires sur les décisions qui peuvent avoir une incidence;



les contacts avec les cadres et responsables des différents services, afin d'avoir



H. Bouchartat

33

une vue d'ensemble de la vie de l'entreprise et s'assurer que les comptes sont le reflet fidèle de son activité; 

l'analyse globale des comptes des exercices précédents permettant d'avoir une opinion sur la cohérence des comptes dans le temps et avec le secteur économique, ainsi que sur la situation de la société du point de vue de son équilibre et de sa rentabilité.

V. Sources d'information internes et externes Les sources d'information internes à la société que pourra utiliser l'auditeur dans sa prise de connaissance sont notamment : 

la visite des lieux d'exploitation;



les rapports antérieurs du conseil d'administration et du commissaire aux comptes;



les budgets, plans de développement, plans de financement;



les situations intermédiaires;



les diverses publications internes;



les rapports d'autres auditeurs ou vérificateurs et des auditeurs internes.

Parmi les sources externes, l'auditeur pourra consulter: 

les rapports financiers d'entreprises similaires exerçant dans le même secteur d'activité; \



la presse financière et les revues spécialisées du secteur d'activité;



les publications des organismes professionnels.



H. Bouchartat

34

Chapitre IV : Techniques du contrôle financier externe En f onction des conclusions qu'il aura tir ées de l'appr éciation finale du contr ôle interne, l'auditeur procédera, sur la base d'un programme de contr ôle qu'il aura éta bli, aux investigations directes lui permettant de f onder son jugement sur l'ensem ble des inf ormations comptables synthétisées dans les comptes annuels. Dans un premier temps, il effectuer a un contr ôle des comptes permettant d'établir les documents de synthèse, puis, dans un deuxième temps et avant de signifier son opinion, l'auditeur r éaliser a un dernier examen des comptes annuels ( bilan, compte de r ésultat, ETIC) en vue de s'assur er si les pr incipes com pta bles fondamentaux ont été respectés. Le contrôle exter ne s'ef fectuer a selon diverses pr océdur es. En premier lieu, l'auditeur effectuera un examen analytique qu'il pourr a r e pr endr e en cours de la révision ou à l'examen final des comptes annuels. Il pourr a ensuite, de manièr e conjointe, eff ectuer les contr ôles suivants : 

examen de la validité des documents et des comptes;



contrôles par recoupements (internes ou externes);



contrôles physiques;



contrôle des évaluations.

Ces contrôles pourront être réalisés de manière intégrale ou par sondages. Des lettres d'affirmation pourront venir confirmer certaines assertions. L'ensemble de ces contrôles pourra porter soit sur des opérations de l'exercice, soit sur des positions en cours ou en fin d'exercice.

I/ L'examen analytique L'examen analytique (ap pelé aussi par cer tains auteurs contr ôle indiciaire) est un ensem ble de pr océdures de r évision consistant à : 

faire des com paraisons entr e les données résultant des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et pr évisionnelles de l'entre pr ise des données d'entr eprises similair es, et éta blir des r elations entre elles;



analyser les fluctuations et les tendances;



étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.

L'examen analytique est une procédure qui s'intègre très bien dans une mission de révision s'appuyant sur une analyse des risques.



H. Bouchartat

35

I.1. Principales techniques de la procédure d'examen analytique On peut classer ces techniques en quatre catégories, par or dr e cr oissant de complexité. a) L a revu e d e vraisemb l ance

« La r evue de vraisemblance consiste à procéder à un examen critique des composantes d'un solde pour identifier celles qui sont a pr iori anormales.» R elativement f acile à mettre en

œuvr e,

cette technique utilisée par l'auditeur per met

d'examiner les o pér ations ou groupe de comptes dont les mouvements semblent anor maux. On peut citer à titr e d'exemple : 

importance du solde d'un compte ;



compte dont le solde est dans un sens inha bituel ( par exemple compte caisse créditeur);



écritures sans li bellés ...

Cette r evue peut être faite à partir de l'ensemble des documents financier s tels que balances ou jour naux compta bles. Elle est néanmoins limitée dans le sens où elle ne peut, à elle seule, pr ouver qu'un compte ou un document ne contient pas d'anomalies. b) L a c omp a r ais on d e donn é e s absolu es

Cette technique consiste à fair e des analyses de données de l'exercice par rappor t: 

à celles des périodes antérieures pour déterminer si l'évolution est cohérente;



à celles issues d'un budget pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints, sinon pour en connaître les motifs;



aux mêmes données dans des entre prises compar a bles pour identifier les par ticular ités de l'entr epr ise.

Elle su ppose que les données soient considér ées en tant que telles et non comme un système de r éférence (il ne s'agit pas de fair e une analyse financièr e). Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si: existe une logique dans l'évolution d'un compte d'une période sur l'autre;



il



les composantes n'ont pas été volontairement modifiées pour respecter les pr évisions;



les entrepr ises similaires établissent leurs comptes sur la base des mêmes principes comptables

c) L a co m par aison de don né es relatives

Il s'agit principalement de déter miner et d'analyser des ratios significatifs (ratios Cours d’audit Général


H. Bouchartat

36

d'ex ploitation, ratios de str ucture de bilan, ratios de r otation), d'où la nécessité qu'il existe une r elation directe entre une donnée et un élément de réf érence et que cette r elation r este f ixe. Cette technique se révèle plus pr écise que la précédente, dans la mesur e où elle f ait r éf érence à plusieur s données o btenues de façon indé pendante. Cette technique et celle étudiée précédemment sont généralement utilisées con jointement. En ef fet, à l'ex périence, on s'aper çoit que l'analyse des variations en valeurs absolues est insuffisante et qu'elle n'atteint un degr é de validité satisfaisant que si cette compar aison est com plétée par celle des données en valeurs r elatives. Les limites de cette technique résident dans : 

la difficulté liée au choix des éléments de référ ence ;



la diff iculté de définir les relations réelles qui existent entre deux données;



la nécessité d'une bonne connaissance de l'activité ou du secteur de l'entrepr ise pour pouvoir détecter les a bsences anor males de var iation.

d) L ' anal yse des tendance s

À ce stade, cet examen consiste à pr océder à l'analyse des dif férents r ésultats, issus de la compar aison de données absolues ou relatives, en essayant d'en tir er des règles plus pr écises sur les relations qui existent entr e les données utilisées. Cette analyse peut être f aite de façon em pirique ou par l'a pplication de techniques statistiques. Toutefois, les limites de cette technique tiennent: 

aux limites de f ia bilité des données utilisées;



au coût de l'investissement de base nécessair e à la mise

en œuvre des

techniques

statistiques.

I.2. Les moments de l'examen analytique Les procédures d'examen analytique présentent la caractéristique de pouvoir êtr e utilisées à divers niveaux de la mission de l'auditeur : 

lor s de la pr ise de connaissance g énér ale de l ' entreprise. À ce stade, l'examen analytique peut aider l'auditeur à mieux connaître l'entre prise et à identifier les domaines de r isque potentiel, contribuant ainsi à une meilleure planif ication de la mission;



lor s du contrôl e des compt es;



lor s de l'examen d e s compt es annuel s , à la fin de sa mission, en vue de confor ter sa conviction.

I.3. Utilisation de l'examen analytique par l'auditeur Cours d’audit Général


H. Bouchartat

37

L'examen analytique est fondé sur l'existence de relations entre les données r etenues et sur l'hy pothèse de leur maintien en l'absence de raisons contraires. Lor sque l'application des procédures permet à l'auditeur de déceler des fluctuation s et des éléments inhabituels, c'està-dire faisant apparaître des relat ions inattendues ou qui ne concordent pas avec les informations obtenues d'autres sources, l'auditeur doit faire des recherches à ce sujet . Ces recherches se développent en deux temps: 

questions posées aux responsables de l'entreprise et évaluation du caractère adéquat des réponses fournies, par exemple en les comparant avec ce qui est connu de l'entreprise ou avec les autres informations recueillies lors de la révision ;



recours à d'autres procédures de révision pour aboutir à une conclusion satisf aisante, lorsque les dirigeants ne peuvent fournir d 'explications ou si les explications fournies ne sont pas jugées satisfaisantes.

II.. L'examen des documents et des comptes Parallèlement à d'autres vérifications (recoupements, con trôles physiques, contrôles des évaluations) qui seront examinées dans les paragraphes suivants , la révision implique l'examen d'un volume important de documents . Pour l'auditeur, l'origine de ces documents en détermine la valeur. En effet, ses conclusions seront d'autant plus solides qu'elles s'appuieront sur des faits objectifs . Il en est de même du respect des règles juridiques relatives à la tenue des comptes .

II.1. Examen de la force probante des documents de base a) Pièces justificatives Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie. Cette pièce justifica tive indispensable a des origines diverses . -

Les pièces créées à l'extérieur de l'entreprise et conservées par elle 

les factures fournisseurs;



les bons de commande reçus des clients;



la corr es pondance reçue des tiers;



les r elevés de banque.

La force probante de ces documents est bonne si l'entreprise n'y a pas apporté de modification. -

Les pièces créées par l'entreprise et qui portent la marque d'une circulation extérieure les effets à r ecevoir acceptés;





H. Bouchartat

38

les border eaux de r emise de chèques visés par ta banque;







le double des bor der eaux de livraison émar gés par les clients. Les pièces internes doivent , pour être valables, revêtir la forme prescrite, c'est-àdire contenir l'ensemble des renseignements prévus et les signatures ou paraphes requis et avoir été accomplies au moment même de l'opération .

La force probante de ces documents peut être assimilée à celle des documents créés et conservés par l'entreprise. - Les pièces créées par l'entreprise et adressées à des tiers : 

les factures clients;



la correspondance adressée à des tiers;



les bons de commande adressés aux fournisseurs.

La force probante de ces documents est moindre: il faudra analyser si ces documents sont confirmés par des documents créés par des tiers (règlements clients par exemple). . -

Les pièces créées et retenues par l'entreprise 





ordres de fabrication; bons de sortie matières; etc.

C'est cette catégorie de pièces qui a la valeur probante la plus faible et ce, pour des raisons comme: 

la création de pièces, sur ordre de la direction, pour justifier des opérations imaginaires;



la création de pièces fictives pour dissimuler des fraudes perpétrées par la personne.

Mais ces documents seront d'autant plus probants que le contrôle interne sera important (un document peut passer dans plusieurs mains avec apposition d'un visa à chaque manipulation et vérification). Par exemple, un magasinier ne pourra falsifier une fiche de réception qu'il doit préparer et qui doit être comparée par le service comptable au bon de commande provenant du service achat et à la facture reçue du fournisseur. Les pièces internes doivent, pour être valables, revêtir la forme prescrite, c'est-à- dire contenir l'ensemble des renseignements prévus et les signatures ou paraphes requis et avoir été accomplies au moment même de l'opération. b) Techniques de contrôle des documents Les auteurs distinguent le contrôle formel et le contrôle substantiel . Cours d’audit Général


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39

Le contrôle formel, qui se fait généralement à l'occasion d'autres contrôles, permet à l'auditeur de s'assurer que les pièces justificatives sont correctement établies , qu'elles ne portent aucune trace d'altération ou de surcharge, en fait qu'elles n 'ont pas été falsifiées. Le contrôle substantiel est un contrôle plus délicat puisque l 'auditeur devra appr écier si l'opération faisant l'objet d'une pièce justif icative entre bien dans le cadr e de l'objet social et y trouve sa justification. Formel et substantiel, ce contrôle est abordé sous deux angles différents. La pr emièr e méthode consiste à partir de la pièce pour vérifier sa transcription dans les livr es et les comptes. L'autre méthode consiste à vérifier , à partir des écritur es comptables, qu'il existe, à l'appui de celles-ci, des justificatifs vala bles.

II.2. Appréciation de la force probante des comptes (respect des règles juridiques) L'auditeur devr a s'assur er que les r ègles for mulées par ces ar ticles sont r es pectées.

A. Les contrôles par recoupements Plus il y aura de sour ces d'infor mation diff érentes, meilleur e ser a la véracité d'un élément. En ef fe t, l'auditeur pourra êtr e satisfait lorsque l'authenticité d'une opération sera conf irmée gr âce au rapprochement de chiff res ou de f aits pr ovenant de sour ces dif fér entes. On distingue deux types de contr ôles par recoupements, l'un interne, l'autr e exter ne. A.1. L es contr ôles par r ecoupements i nternes

Ces contrôles se font par r a pprochement d'inf ormations inter nes pr ovenant de dif férentes origines: 

r a pprochement entre amortissements et provisions au bilan et dotations et r e pr ises au compte de résultat;



r appr ochement entre les char ges compta bilisées dans le poste «Char ges de per sonnel» avec les éléments de la déclaration annuelle des données sociales (9421) ;



r ap prochement entre les déclar ations de taxes sur le chif f re d'af f aires, les montants compta bilisés dans le compte «État» et les montants compta bilisés dans les dif f érents postes de charges et de pr oduits;

a) Rapprochement entr e amortissements, provisions , dotations et reprise s Amortissements en fin d'exer cice amor tissements

des

=

Amortissements en dé but d'exercice + Dotations aux

immo bilisations

(619) - Amor tissements

compris

dans

les

immo bilisations cédées ou hors d'usage. Cours d’audit Général


H. Bouchartat

40

Provisions en fin d'exercice (pour dépréciation, pour risques et char ges, r églementées)

=

Pr ovisions en dé but d'exer cice (pour dé pr éciation, pour r isques et char ges, réglementées) + Dotations aux provisions - Reprises sur pr ovisions. b) Contrôl e d e s charg es d e per sonnel Avant le 1 er février , les employeurs doivent établir une déclaration annuelle des tr aitements et

salaires et

procéder

à la

r égularisation

de

leurs cotisations de Sécur ité

sociale et de la taxe sur les salaires. À cet effet, les entr eprises sont tenues d'utiliser l'imprimé 9421 (Déclar ation annuelle). Cet impr imé est présenté sous la for me de cinq feuillets: Les éléments de cet état sont confrontés avec le livr e de paie, ce dernier étant r approché par ailleur s de la comptabilité. Les points de contrôle por tent essentiellement sur le montant des rémunérations avant et a pr ès déduction des cotisations sociales, la valeur des avantages en natur e, le montant des frais professionnels, le montant des r émunérations limitées au plaf ond, le montant r écapitulatif des cotisations ver sées, le montant de la taxe sur les salair es (éventuellement). c) Contrôl e des ta xes sur le chiff r e d'affaires Le r ecoupement s'effectue d'a bord avec les dernièr es déclarations de l'exercice. À par tir d'un tableau, éta bli d'a pr ès les déclarations mensuelles, les contrôles suivants peuvent êtr e effectués: 

confr ontation du total annuel des bases avec le montant des ventes comptabilisé;



calcul de la TVA brute, produit des bases annuelles par les taux et le montant compta bilisé dans le compte 4455 : État, TV A collectée;



r a ppr ochement de la TVA r écupér ée avec les char ges, les investissements et les postes 34552 et 34551, « État, TV A déductible sur immobilisations (et sur biens et services)» ;

A.2. L es contr ôles par r ecoupements ext er nes

Ce type de contrôle, a ppelé pr océdure de confir mation directe, a fait l'o bjet de plusieur s recommandations et normes de l'OEC. Il est à noter que le ter me de circularisation est aussi utilisé. Une confirmation dir ecte est une pr océdure de révision ha bituelle qui consiste à demander à des tier s ayant des liens d'affair es avec l'entr e prise vér ifiée de confirmer directement des inf or mations concernant l'existence : d'opérations, de soldes, ou tout autr e renseignement. Princi paux cas de confir mation : Cours d’audit Général


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Immobil isations:

conservation des hypothèques et cadastre pour les terrains et immeu bles. Ces

confir mations donnent une information sur la propr iété des biens et sur l'existence de gar anties éventuelles; Cr éances et dettes :

conf ir mation des clients et four nisseurs comptes courants, des

em prunts, des prêts au près des tiers concernés. Outre le solde, d'autr es informations peuvent être obtenues, par exem ple: échéances, intérêts, garanties pour les emprunts et prêts pour confir mer les éléments des contrats; Valeurs d 'e xploitation:

stocks ap partenant à des tiers et en dépôt dans l'entreprise; stocks

appartenant à l'entreprise et en dépôt chez les tiers. Tit res de partici pat ion et de placement:

titr es en dé pôt, portef euille gér é par un tier s ( banque par

exemple), coupons à encaisser ; Banques:

confirmation des soldes et o pér ations r éalisées par la banque pour l'entr e prise,

cautions, garanties, titr es en dé pôt, per sonnes autorisées à signer ; Per sonnel : prêts et avances; En g a gements hor s bilan et pas sifs éventuel s: assurances, avocats,

ex perts fiscaux, greffe du tri bunal

de commerce, etc. Deux critères sont à considérer avant la décision d'utilisation: 

L'importance relative;



la relativité du risque.

L'im por tance r elative est essentiellement l'importance du poste par r a ppor t au total de l'actif. Il est difficile de fixer un seuil standard qui pourr ait s'a ppliquer automatiquement. La relativité du risque s'a ppr écie selon la nature même du poste du bilan considér é. Il a ppar aît opportun à l'auditeur : 

de se concer ter très étroitement avec la société contr ôlée pour obtenir son accord sur l'utilisation de la confirmation directe;



de définir en détail avec elle les modalités pr atiques de r éalisation (tr avaux à faire par la société, notamment copie des relevés, frappe et r e production de la lettr e de confirmation, confection des enveloppes, principes d'ex pédition et de retour).



Tier s qui peuvent être confir més exhaustivement

Le choix des soldes à confirmer doit tenir compte de toutes les particular ités de l'entre prise contr ôlée. Génér alement seront retenus: 

les soldes importants;



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

les soldes anciens;



les comptes annulés ou ayant fait l'o bjet

de

tr ansfer ts ou de r égularisations dans la

pér iode; 

les com ptes au nom des employés;



Tes soldes anormaux (dans le contexte de l'entre prise: clients cr éditeur s par exemple).

Pour la plupart des tier s qui sont appelés à être conf irmés systématiquement ( banques: cadastr e, hy pothèques par exemple), il faut r etenir la date de clôture de l'exercice. Cependant, pour certains d'entr e eux, comme les cabinets de contentieux, les greffes des tribunaux de commer ce, on peut entr e prendr e la confirmation directe postér ieurement à la date de clôture et même peu de temps avant la r édaction des r a pports pour donner des indications pr écieuses sur les litiges et surtout les événements postérieur s à la clôtur e de l'exer cice. Parf ois des tier s ne répondent pas aux multiples relances qui leur sont adressées, soit par négligence, soit parce que leur système de contrôle interne ne leur permet p as de r é pondr e. Il faut poursuivr e l'investigation par des moyens diff érents, sous peine d'enlever à l'échantillon r etenu sa r e pr ésentativité. Ces procédés de r emplacement peuvent consister : 

soit dans la justif ication des sommes en compte par r a ppr ochement des factur es avec les bons de livraison et les commandes; mais cela nécessite un travail assez lour d;



soit dans l'examen du règlement postérieur à la date d'arr êté des sommes en suspens.

III/ Les contrôles physiques Le moyen le plus sûr de vérifier la vér acité et l'existence de certains éléments est de se les fair e présenter . L'obser vation physique d'un élément est un moyen au ser vice de l'auditeur . Cette observation physique a pour objet de confirmer l 'existence d'un élément d'actif . Cette technique ne saurait permettre cependant de confir mer la valeur d'un bien ou la propriété. Néanmoins, elle permet de collecter des inf or mations qui seront une aide pour le contrôle de la valeur et de la propriété. Par exemple: ' 

l'examen de la qualité intrinsèque d'un stock de matières premières peut appor ter une information sur une évaluation;



l'examen des effets en portefe uille peut révéler l'existence de créances douteuses;



la localisation d'une immobilisation peut conduire à une interrogation sur son utilisation, voire sur la propriété .



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III.1. Éléments sur lesquels peut porter l 'observation physique et critères à retenir pour apprécier l'éventuelle mise en œuvre L'obser vation physique concerne certains postes d'actif et en particulier : 

les stocks;



d'autr es éléments, tels les immobilisations corpor elles, les effets ou les espèces en caisse.

Deux critères principaux doivent être retenus: 

l'importance relative;



la relativité du risque.

L'importance relative est l'appr éciation du montant du poste pouvant faire l'objet d'une obser vation physique et ce, par rapport au total de l'actif , à l'incidence sur le résultat annuel (cas des stock s). La relativité du risque s'appr écie: 

selon la nature même du poste d'actif . Quelle que soit l'entreprise, certains postes d'actif ont une influence plus import ante que d'autres sur la repr ésentation de la situation de l'entreprise. C'est le cas des stocks pour l a plupart des PME. À l'intérieur même d'un poste, certains éléments peuvent êtr e plus sensibles que d'autr es au risque de détournement ou de vol en raison de leur valeur et/ou de leur aptitude à être «recyclés» faiblement;



selon l'appr éciation que l'auditeur porte sur le poste considéré. Cette a p pr éciation r ésulte directement de l'o pinion que l'auditeur se f era de l'entrepr ise à la suite de la phase « prise de connaissance» ou après l'examen auquel il aur a procédé du contr ôle interne de l'entr e prise.

III.2. Les contrôles physiques des stocks Dans beaucoup d'entr e pr ises, les stocks constituent une partie importante de l'actif et chacun sait que l'incidence du montant des stocks sur la d étermination des résultats est particulièr ement sensible. Aussi, l'auditeur doit s'assurer que confor mément aux exigences légales, un inventaire des stocks et des travaux en cour s est dr essé, et que cet inventair e est justifié par des documents qui attestent qu'un récolement des existants en quantité et en qualité a été effectué. L'auditeur doit prendre connaissance des méthodes employées et des instructions données pour dresser l'inventaire physique des stocks et tra vaux en cours. Il a ppr éciera les procédures utilisées et s'assurera de leur application ef f ective. La meilleur e manière de faire consistera, le plus souvent pour l'auditeur, à assister à tout ou par tie des opérations d'inventaire. Cours d’audit Général


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Lorsque l'auditeur n'a pas assisté à tout ou par tie des opérations d'inventair e, il le mentionne dans son rapport.

CONTR ÔLES POSSIBLES 

S'assurer que les fiches de stock (inventair e permanent) comportent bien tous les mouvements. Vérifier les entrées et les sorties avec les bons correspondants et vice-versa.



Comparer les quantités figurant à l'inventaire et celles des fiches de stock (inventaire

permanent) et vice-versa. 

S'assurer de la concordance des totaux avec le compte global d' inventaire.



Dans le cas où l'inventaire est établi par réca pitulation de fiches numérotées attachées à chaque lot de marchandises et enlevées par dé par tement quand le dénombrement des marchandises est terminé.



En cas de pr ésence lors de l'inventaire: 

surveiller l'enlèvement des fiches dans certains dé par tements sélectionnés;



vérifier pour certains départements que toutes les fiches, sauf celles annulées ou non utilisées, sont enregistrées dans l'inventaire; noter les numéros des fiches annulées ou non utilisées.



En cas de non- présence le jour de l'inventaire, examiner les documents de base ayant serv i au récolement: 

effectuer les vér ifications matér ielles qui portent à la fois sur l'identification et le dénombrement par contrôles croisés;



opérer des sondages parmi les récolements d 'inventaire ou les fiches de stock (inventa ire permanent) et contrôler que les marchandises ou pr oduits existent réellement:



opérer des sondages dans les magasins et vér ifier que les quantités corr espondantes existent bien parmi les récolements d'inventaire ou les fiches de stock (inventaire' permanent) :

 

procéder au comptage matériel de cer taines matières prises au hasard: à la fin du contrôle physique, faire une inspection des magasins en compagnie d'un employé res ponsable pour s'assurer que tous les stocks ont été inventor iés et, le cas échéant, que toutes les f iches attachées aux lots ont été retirées.

Avant la prise d'inventaire, l'auditeur doit pr endre connaissance des pr océdur es définies par l'entr e prise et en fair e l'étude critique en procédant éventuellement à certains tests. Pendant la pr ise d'inventair e, son travail va consister en grande partie à s'assurer que les procédures mises en place sont correctement appliquées . Assistant de préférence en observateur à Cours d’audit Général


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l'inventaire, il effectuera quelques tests pour s'assurer de la qualité des comptages en faisant recompter en sa présence quelques lots inventoriés . Il devra également se préoccuper des problèmes de chevauchement, et que toutes les mar chandises réceptionnées figurent bien dans les stocks. Après la pr ise d'inventaire, les contrôles à effectuer par l'auditeur consistent surtout dans la saisie correcte des tickets ou fiches de comptage sur l'état d'inventaire, et l'appréciation correcte du problème du chevauchement. Une synthèse des travaux permettra de déterminer la quantité totale d'articles et la valeur de l'inventair e qui a été contr ôlé.

III.3. Les autres contrôles physiques Cette technique de contr ôle physique peut s'a ppliquer également aux immo bilisations corporelles, aux eff ets de commerce et aux es pèces. On peut a jouter que l'obser vation physique peut être pratiquée sur des éléments hors comptabilité. a) Les immobil isations corporell es L'o b jectif est de comparer les fichiers des immobilisations aux existants. Pour un cer tain nombre de postes d'immobilisations, ce contr ôle pr ésente peu d'intérêt. Pour les terrains, il existe un meilleur outil de contr ôle qui est la conf irmation directe par la conservation des hypothèques ou du cadastr e. Pour les bâtiments, la méthode présente davantage d'intérêt mais elle est glo bale, c'est-à-dir e que l'on ne pourra constater que, sur un emplacement donné, est bien érigé un bâtiment dont il est fait mention dans les comptes. L'auditeur pourra tout de même se fair e une o pinion sur la vétusté de l'équipement ainsi visité et vérifier si son utilisation entre dans le cadre de l'objet social. L'observation physique ne pourra être pratiquée que difficileme nt sur les agencements et installations

qui,

par

définition,

constituent

des

immeubles

par

destination

et sont difficilement individualisables. C'est sur tout à la catégorie des biens meubles que pourra êtr e appliquée cette technique. L'auditeur pourra effectuer deux contr ôles: il partir a du fichier des immobilisations pour constater ensuite l'existence des biens. De même, il notera, lors de la visite des locaux, les caractéristiques de certains équipements choisis par lui et se fer a présenter par la suite les fiches comptables correspondantes. Mais il faut reconnaîtr e que cette technique de contr ôle n'est applicable que s'il existe un bon contr ôle inter ne des immo bilisations. Ceci suppose une organisation appropriée dont les éléments principaux sont: Cours d’audit Général


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

une nomenclature des immo bilisations;



un fichier des immo bilisations comportant le numéro de nomenclature et la localisation de l'immo bilisation;



des fiches de mouvements d'immobilisations por tant l'autorisation du mouvement;



des inventaires physiques périodiques effectués par l'entreprise.

Il doit donc exister une vér ita ble comptabilité des immobilisations comme il existe une comptabilité matière. L'auditeur peut ef fe ctuer ce contr ôle en cours d'exercice et profiter notamment d'un inventaire physique fait par l'entr eprise.

CONTRÔLES POSSIBLES Vérifier l'inventaire physique des immobilisations: est-il signé par un responsa ble, précise-t-il



les éléments hors d'usage? Les divers inventaires sont-ils établis sur les lieux mêmes où se trouvent les matériels (chantiers, bureaux, atelier s, entr e pôts ... ), sans omettr e les éléments en cours de transport à la date de clôtur e de l'exer cice? Font-ils ensuite l'objet d'un récolement permettant d'effectuer un rapprochement avec la compta bilité? Rappr ocher le fichier des immobilisations et les comptes d'immo bilisations.



Rappr ocher l'inventaire des immo bilisations et les comptes d'immobilisations.



Vérif ier que les immobilisations inscrites à l'actif sont bien la pr o priété de la société.



Sonder le f ichier pour vérif ier les existants.



Ef fectuer une visite de l'entreprise (celle-ci ne pourr a être le plus souvent eff icace que si elle



est assurée par une personne ayant les connaissances technologiques appro priées ou en compagnie d'une telle personne). Identifier physiquement les existants et vérif ier leur inscription au f ichier .



b ) Les e f fet s d e commer ce L'o bservation physique des effets de commerce pourra être effectuée à toute é poque de l'année et lor s d'un ar rêté comptable. Ce contrôle, qui por te pr inci palement sur la matérialité des effets, peut a pporter d'éventuelles indications sur la liquidité de ces effets: effets à échéances lointaines, effets dont l'échéance est dépassée, effets retournés impayés. Éventuellement, le rapproc hement entre les listes des existants et la compta bilité peut fair e apparaître une pratique dite des effets de complaisance.

CONTROLES POSSIBLES Opérer un contrôle physique des effets en portefeuille (et des garanties correspondantes





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s'il y a lieu) et pointer avec l'état ci-dessus Demander confirmation des contrôles effectués sur les effets et les garanties.



Demander conf irmation des ef fe ts et des garanties qui n'ont pu être contrôlés



physiquement, y com pr is les ef fets escomptés. Analyser la justification des soldes.



R echer cher en compta bilité les r èglements des effets venus à échéance entre la fin de



l'exercice et la date du contr ôle. Examiner les libellés, les endos, la signatur e et les échéances des effets.



c) Les es pèces en caisse Le contr ôle va consister à se faire remettr e la caisse, compter les espèces, consigner sur un document le résultat des comptages dont une copie sera remise avec la caisse au caissier. Ce tr avail peut être fait à toute pér iode de l'année.

CONTRÔLES POSSIBLES S'inf ormer du lieu de dépôt, du nom des dépositaires et de l'importance pro bable de tous



les fonds de caisse (y compris les f onds n'a ppar tenant pas à l'entrepr ise) et de toutes les r ecettes non encore r emises à l'encaissement. Compter les es pèces en caisse en pr ésence des responsa bles et ef fectuer les



r a p pr ochements avec les soldes f igur ant dans les livr es. d) É l éments hor s comptabil it é pouvant fair e l ' objet d e cont rô les physiques Ceux-ci peuvent être très divers, comme les stocks de chèques à remettre à l 'encaissement, les bons de caisse.

IV/ Le contrôle des évaluations Pour certains postes des comptes annuels, il suffira à l'auditeur d'en vérifier l'existence, sans que leur expression en unités monétaires ne soulève de problème . Il en est ainsi par exemple des sommes disponibles auprès de la banque ou des de ttes vis-à-vis des fournisseurs En ce qui concerne d'autres postes, par contre, le contr ôle de l'existence se double d'une appréciation des évaluations. L'exemple le plus évident est celui des stocks pour le squels, une fois le contrôle des quantit és· effectué par tout moyen adéquat, il convient d'appr écier tant les principes d'évaluation retenus par l'entreprise que leur a pplication pratique. Les r ègles d'évaluation s'a p pliquent également aux conditions f ixées par le Plan compta ble génér al aux immo bilisations corporelles et incorporelles, aux tier s et aux stock s. Nous Cours d’audit Général


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analyserons en détailla procédure à appliquer aux stock s.

LISTE DES CONTROLES POSSIBLES Se faire présenter les instr uctions d'inventaire concernant les méthodes d'évaluation utilisées par



la société. A pprécier la conf ormité des instr uctions d'inventaire avec les r ègles d'évaluation a p plica bles



à l'entreprise: 

pour les matièr es pr emières et autres a pprovisionnements;



pour les mar chandises;



pour les produits, travaux, études et prestations de ser vices en cour s;



pour les pr oduits intermédiair es;



pour les produits f inis;



pour les produits r ésiduels (déchets, r e buts, matières de récupér ation).

À déf aut d'instr uction d'inventair e, demander et appr écier pour chaque nature de stock la



méthode d'évaluation utilisée. Vérif ier que la méthode suivie n'aboutit pas à constater une plus-value non encor e r éalisée.



Vér if ier si d'autr es méthodes que celles pr évues par les dispositions en vigueur ont été utilisées et



qu'il en est fait mention dans l’ETIC et le r a ppor t de gestion. Demander s'il existe une pr océdur e de contrôle interne concernant le respect des instructions



d'inventaire par le personnel de la société char gé d'évaluer les stocks. A pprécier , s'il en existe une, la compta bilité analytique utilisée par la société et dont les bases ont



servi à évaluer les stocks. A ppr écier les méthodes de calcul du coût d'achat unitair e moyen pondéré utilisées et s'assurer



que les dis positions du plan compta ble ont été r espectées. A pprécier les méthodes du coût de pr oduction unitaire moyen pondér é utilisées et s'assur er que



les dis positions du plan comptable ont été respectées. Vérifier que le système d'éta blissement du pr ix de r evient et la base des prix pour les inventaires



tiennent compte de f açon convenable de tous les éléments, directs ou indirects, et des caractéristiques par ticulières à l'entr eprise. Vérifier :





les imputations de frais génér aux;



les éléments de fiches de fa br ication avec les feuilles de temps, les bons de sortie de matières et les factur es d'achat;



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

les calculs et reports.

S'assurer que des charges su pplétives ne rentrant pas habituellement dans les coûts de production



sont exclues de ces évaluations. Vérifier le calcul des valor isations de stocks (quantités x prix unitair es).



Effectuer les rapprochements avec:





les factures d'achats matières et produits;



les documents de pr ix de revient de la comptabilité analytique;



les prix de vente compte tenu des marges pratiquées .

V. Le contrôle des opérations et le contrôle des positions L'auditeur ne doit pas perdre de vue q ue la compta bilité n'est qu'un moyen or ganisé pour enregistrer les opérations intervenues et restituer une situation conf orme à la réalité. L'auditeur doit donc avoir, dans son rôle de contrôleur comptable, une dou ble préoccu pation: 

il doit s'assurer de la validité des informa tions transmises à la comptabilité et la qualité de leur traitement (contrôle des opérations) ;



il doit veiller à ce que les comptes traduisent la réa lité des existants à une date donnée ( contr ôle des po sition s ).

Les contrôles d'opér ations sont généralement des contrôles de cycle (cycle des achats, cycle des ventes) et peuvent s'effectuer à tout moment de l'exer cice. Les contr ôles de positions s'effectuent en f in d'exer cice. Le progr amme de travail de l'auditeur doit tenir compte de ces différentes for mes de contrôle.

V.1. Le contrôle des opérations Le contr ôle des opér ations concerne le contenu des comptes de toute nature. Il consiste à s'assurer que les opérations réalisées ont été tr aduites cor rectement en com pta bilité, et que les opérations traitées par la com ptabilité l'ont été avec la force pro bante nécessaire à leur prise en considér ation. L'assurance que l'auditeur peut obtenir sur ces po ints est str ictement liée à la qualité de l'organisation interne de l'entreprise.

V.2. Le contrôle des positions Dans le cadre de sa mission, l'auditeur doit notamment j uger si les ru briques du bilan reflètent bien la réalité de la situation de l'entreprise. Ce contrôle de positions est indis pensable mais n'est pas suffisant car il faut remarquer ; d'une par t que l'existence d'un Cours d’audit Général


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accord sur une situation à la date du bilan ne démontr e pas que l'opération qui en est l'origine repose sur des bases valables et justifiées, et d'autr e par t que des anomalies peuvent exister au sujet d'opér ations entièrement dénouées à la date du contr ôle de position, opérations ne laissant par conséquent a pparaître aucune trace dans les s oldes des comptes de bilan. Le contrôle des opérations, examiné ci-dessus, r é pond à ces pr éoccu pations.

VI. Les contrôles par sondages et le contrôle intégral Il est im possi ble à l'auditeur d'étudier toutes les pièces qui entr ent dans le champ d'action de son contrôle. il lui faudra donc se limiter à des sondages. Toutefois, dans certains cas, et pour assur er une plus gr ande sécur ité à la mission de contr ôle, la pratique de la r évision nécessite un contr ôle intégral, en particulier dans les deux cas suivants: - Le contr ôle par sondage n'est pas a pplica ble soit pour des r aisons de r enta bilité, soit pour des r aisons de risques : la po pulation n'est pas homogène et la str atification s'avèr e dif ficile à réaliser ;



la po pulation est peu nombr euse et la fia bilité du sondage peut être remise en



cause; les critèr es du sondage (niveau et intervalle de conf iance) sont tr o p exigeants.



- La natur e du poste im plique des difficultés de compta bilisation, d'er reur fréquente quant au contenu, des risques de f r aude. Il s'agit notamment: des pr êts;



des titr es de partici pation et valeur s mo bilièr es de placement;



des f ournisseurs dé biteur s, des clients cr éditeur s;



des autr es dé biteur s et autres cr éanciers;



des autr es pr oduits et autres char ges;



des produits exceptionnels et char ges exce ptionnelles.



VII. La lettre d'affirmation La lettr e d'affirmation est un document qui r éca pitule et complète, à la fin des tr avaux, cer taines déclar ations impor tantes ayant une incidence sur les pr o jets de conclusions de l’auditeur ;

elles lui ont été f aites par les dirigeants ou le personnel de direction de l'entre prise

au cour s de sa mission. Il s'agit le plus souvent d'éléments ayant tr ait à la marche de l'entre pr ise pour lesquels il n'existe pas, ou pas encore, au moment de la vér ification, de preuve écrite. La lettre d'affirmation rappelle à la direction de l'entreprise sa responsabilité dans la préparation des comptes et dans l'information communiquée Cours d’audit Général

à l’auditeur.


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Exemples d’objets de lettre d’affirmations : 

Absence de provision pour r isques relative à une f iliale justif iée par la volonté de l'entr epr ise de ne pas soutenir financièrement ladite f iliale.

Niveau de pr ovision des stocks appar aissant comme suffisant du fait que certains



pr oduits ser ont rem placés pr ochainement par une nouvelle gamme, et que celle-ci ne sera lancée qu'après é puisement des stocks. 

Indication de l'existence d'un contr ôle f iscal non encore notifié; précisions telles que, après des discussions avec le vérif icateur, il r essort que le montant du redressement ser a d'envir on F ... , montant que l'entr e prise entend contester apr ès analyse avec ses conseiller s à hauteur de F ...



Manque d'inf or mations relatives à l'insolvabilité d'un client.



Indication de l'inexistence d'autr es cautions que celles f igur ant dans les engagements hors

bilan. 

Indication de l'inexistence d'événements postér ieur s à la clôtur e de l'exercice.

VIII. L'examen des comptes annuels et les travaux de fin de mission L'auditeur ef f ectuera certains contr ôles par ticulier s, puis il s'assurer a que les f aits économiques aff ectant la vie de l'entre pr ise qui ont pr is naissance au cours de l'exercice, mais qui ne sont connus qu'entr e la date de clôtur e du bilan et la date à laquelle il a été éta bli, ont été pris en compte. L'auditeur doit : 

rapprocher les postes du bilan et du com pte de r ésultat définitif avec le dossier de contrôle;



s'assur er qu'aucun poste n'a été omis;



si cela n'a pas été fait au niveau de chaque poste, ou si des r edressements ont été a pportés, vérif ier que les comptes annuels concor dent avec les données de la compta bilité (pointage avec la balancé finale) ;



vérif ier la cohérence entre les notes de l'annexe et le bilan et le compte de r ésultat;



vérifier les chiff res de l'exer cice précédent avec les comptes annuels pr écédents.

Selon l'Ordre des ex perts-compta bles, les événements suivants peuvent avoir une incidence sur les com ptes: • Immobilisations 

Déter mination définitive du pr ix d'achat d'un bien r éce ptionné avant la clôtur e.



Ex per tises, évaluations, cessions amenant à dégager une valeur infér ieure constatée en compta bilité.



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

Titres 

Éléments d'évaluation, tels que per s pectives de r éalisation ou de renta bilité récentes, modifications de con jonctur e ...

• Stocks 

Pr ix de vente de produits en stocks à la clôtur e.



Information conduisant à dépr écier ou modifier la dépr éciation des tr avaux en cour s.

• Clients 

R évélation de la situation com pr omise d'un dé biteur r endant la cr éance corr es pondante douteuse.



R etours de mar chandises livr ées avant la clôture.

• Dé biteur s 

•

divers

Indemnités o btenues au terme de négociations ou de dossier s en cour s à la clôtur e.

Achats 

R istour nes.

• Divers 

Jugement inter venu.

L'auditeur doit se tenir inf or mé au près des dirigeants de tous les événements postérieurs à la clôtur e suscepti bles d'avoir une incidence sur les comptes de l'exercice clos ou sur leur a ppréciation, et s'assur er que l'information adéquate est f ournie aux actionnaires.

-

~

En fin de mission, un questionnaire s pécif ique per mettra de s'assurer que tous les éléments nécessaires à la for mulation de l'opinion sur les comptes annuels ont été r éunis, que les nor mes ont été r espectées et que les dossiers de tr avail sont com plets. Une note de synthèse récapitulera tous les points im por tants de la mission, et qui peuvent avoir une incidence sur la décision finale.



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ÉTUDE N° 2 EXPOSÉ DU CAS Vous êtes amené à effectuer l'audit des comptes de la société Ferdinand. Votre plan de mission prévoit une confirmation directe (circularisation) des comptes clients. En annexe 1 (voir page suivante) vous sont fourniies des informations sur les comptes clients et en annexe 2 les différentes étapes de la conf irmation. Le conseil d'administration qui arrête les comptes est prévu pour le 28 mar s N+ 1. Le commissaire aux comptes souhaite y présenter la conclusion de ses travaux. Les balances clients au 31 décembre N, établies par centr e d'exploitation, seront disponibles le 20 janvier N+ 1.

Travail à f aire 1)Compte tenu des informations f igurant en annexe l, comment sélectionnez-vous les clients à circulariser ? 2)Indiquer les postes comptables concernés par cette conf irmation directe. 3)Quel travail accomplir pour les clients qui ne r é pondent pas à la demande de confirmation directe?

ANNEXE 1 INFORMATIONS LIÉES AUX CENTRES D'EXPLOITATION

Ange Basti Besançon Bordeaux Bourges Caen Chambéry Colm Dijon Douai Grenoble

Montant des Chiffre f onds f ixes Nombre de d'affaires des caisses chauffeurs (en KF) (en F)

Poste . Provisions «clientsour clients Nombre au 31.12.N douteux de clients (en KF) (en KF)

30000 100000 30000 30000 20000 20000 10000 30000 30000 30000

10154 4369 21897 18564 14785 15693 11569 20369 25869 12587 5693

30 10 30 30 20 20 20 30 30 20

55245 9652 62639 38561 46003 31987 55030 69023 88965 41254

10000 Limoges 20000 Lyon 20000 Marseille 140000 Martinique 250000 Metz 30000 Montpellie 30000

15 20 50 15 10 15 30

20236 19654 76023 15015 8963 29258 76123

Nanc Nîme .. Paris

10 10 85 500

15853 15897 184654 960035

10000 5000 25000 870000


3658 15893 10258 6987 4563 7873 2369 3698 35720 252853

2650

627 3000

5255 4321

8000 25853

3698 1258 3658 3214 2136 2569 2134 3299 3874 2145 1577 2389 5321 1498 875 1489 2852 8944 5666 9875 68471


% de d'affaires réalisé avec les 10 les Importants 42 65 32 26 , 15 33 21 12 8 9 25 14 12 42 54 2 9 27 , 15 8 17

Chiffre d'affaires réalisé avec Nombre les 10 de camions , les plus impor tants 23203 100 6274 20 20044 110 10026 80 6900 90 10556 60 11556 110 8283 140 7117 180 3713 80 5059 40

,

2752 9123 6306 , 4840 58

~ ,6851 '"

4280 2385 14772 164625

H. Bouchartat

40 160 30 20 10 160 30 30 510 2000

54

ÉTUDE N° 3 : CONTRÔLE DES STOCKS

EXPOSÉ DU CAS Les produits fabr iqués par l'entr eprise Flavien sont tr ès divers. Il existe plus de 200 références possi bles. Le pr ocessus de f abrication implique le plus souvent plusieurs traitements sur des matériels très divers. Les manutentions sont très nombreuses en r aison d'une croissance mal maîtrisée de l'outil de pr oduction. Un seul atelier , agrandi deux fois, permet la réalisation des

opérations de pr oduction. L'ordonnancement des fabrications est informatisé depuis fin N-2, les pr oduits ont tous une codif ication spécifique et cela permet la tenue d'un inventaire permanent, Une fois par an cependant, en accor d avec les obligations légales: un inventaire physique est réalisé. Pour des raisons de commodité, celui-ci est eff ectué

à une date antér ieure à celle de la clôture de

l'exercice. Lors de votre assistance à l'inventair e annuel des stocks, vous avez f ait les constatations suivantes: 

C'est le chef d'atelier qui organise, r éalise et supervise l'inventaire.



La date d'inventaire est choisie par le chef d'atelier afin de cor respondre

à une période de moindre

activité. 

Le chef d'atelier détache une partie du personnel de fa br ication et des manutentionnaires du

magasin et les af f ecte

à l'inventaire. Les autres membres des groupes poursuivent leur activité

productive. 

Chaque individu se voit proposer le matin même une zone

à recenser . Il dispose à cet effet d'une

photocopie de l'inventaire permanent le plus récent. 

De nombreuses fois, il doit rechercher la destination des produits en place (produits finis en attente

d'expédition, ou au contraire destinés au magasin de l'entreprise ... ). 

En raison de la continuation de la pr oduction, et donc des manipulations de matières, d'en-cour s et

de produits finis, le r ecensement des stocks de l'atelier est difficile

à réaliser , car aucune méthode

de signalisation de l'avancement de l'inventaire n'existe. Les dif f érences d'inventaire sont alors fr équentes. 

Les écar ts d'inventaire sont passés en compte sans qu'il y ait recherche d'explication, ou accord de

la direction. 

Il n'existe pas à proprement parler de f euilles d'inventaire. Le récolement de ces feuilles d'inventaire

est effectué tar divement et n'offre pas toutes les garanties souhaitées. Cours d’audit Général


H. Bouchartat

55

Chapitres 1, 2 et 3.pdf

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