“Universidad Nacional Daniel Alcides Carrión”
Tema ῞NIAS APLICABLES A LA AUDITORIA TRIBUTARIA ῝
Curso: AUDITORIA TRIBUTARIA
Docente: CPCC.TRAVEZAÑO REMIGIO FLAVIO
Alumna: BUSTILLOS LEANDRO CARLOS A. CONDOR ESPINOZA JUAN C. TOSCANO CALDERON ALCIDES L.
Semestre: ῞X῝
Turno:῞A῝
El presente trabajo de investigación, está dedicado: A Dios por iluminar mi vida con fe y esperanza A mis padres por el amor y apoyo incondicional que me bridan. Al docente por compartir sus conocimientos que coadyuvan al desarrollo de mi formación profesional.
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INTRODUCCIÓN El trabajo denominado NIAS APLICABLE A LA AUDITORIA TRIBUTARIA en el cual se ha desarrollado un análisis concerniente a norma internacional de auditoria en donde encontré aspectos importantes del tema. Para un mejor entendimiento de la aplicación de estas normas hemos hecho un marco teórico de lo que significa auditoria tributaria. Hoy en día las normas internacionales de auditoria es una realidad asentada y ciertamente tiene una enorme implicancia en la auditoria tributaria y su desarrollo. Comentando un poco sobre el tema las normas internacionales de auditoria el presente trabajo, es una interpretación con respecto a las Normas Internacionales de Auditoria NIA, con respecto a la auditoria tributaria en el Perú, Entendimiento de la Entidad y su entorno y evaluación de sus Riesgos; NIA 220 Control de Calidad para Auditoria tributaria. Esperamos que el lector saque las conclusiones con respecto a la aplicación de estas nuevas Normas a los trabajos a desarrollar en las firmas
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ÍNDICE
PORTADA INTRODUCCIÓN ÍNDICE DE CONTENIDO OBJETIVOS PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIÓN REFERENCIAS DOCUMENTALES FUENTES DE INFORMACIÓN
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LA AUDITORÍA TRIBUTARÍA, CONCEPTO Y SU APLICACION
I.- Definición de auditoría fiscal
La auditoría financiera es, según una de las definiciones más aceptadas actualmente "el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas". Esta concepción de la auditoría -entendida como proceso- encierra, entre otras, las siguientes ideas, en opinión de Wallace en primer lugar, considerar a la auditoría como un "proceso sistemático", significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas NORMAS TÉCNICAS, o sea, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos métodos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y evaluación de evidencia finaliza con la emisión de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos. El concepto de auditoría fiscal engloba contenidos diferentes en función de la persona que realiza la auditoría, como veremos más adelante. Si esta persona es un auditor de cuentas, la auditoría fiscal puede ser entendida, bien como una parte de la auditoría completa de cuentas anuales, bien como un proceso independiente con sentido propio. Para Sánchez F. de Valderrama "la auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo, habiendo provisionado
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correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos". Esta definición sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente. En el ámbito mundial, se habla de auditoría fiscal desde una doble vertiente: la realizada por auditores de cuentas independientes o por funcionarios públicos de la administración tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto desde la óptica de la auditoría de cuentas o auditoría financiera, aunque en los aspectos de coincidencia de ambas vertientes se hará especial mención de ello, no perdiendo de vista, por ello, conceptos y técnicas que puedan ser comunes. Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo perseguido por el auditor externo no coincide -en modo alguno- con el perseguido por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar si la entidad ha cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligación de acuerdo con la legislación vigente, lo que incluirá deuda tributaria más sánción más intereses de demora. Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones,
informando
privadamente
de
unos
hechos
para
expresar
públicamente una opinión profesional, sobre la adecuación o no de unos estados financieros a unos criterios prestablecidos.
II. DIFERENCIAS Y SIMILITUDES ENTRE LA AUDITORIA FINANCIERA Y LA TRIBUTARIA
Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal realizada por AUDITORES tributarios:
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AUDITORIA FINANCIERA AUDITORIA TRIBUTARIA
OBJETIVO
Opinar
sobre
si
cuentas
las Determinar
si
las
bases
anuales imponibles declaradas por una
expresan, en todos los entidad son correctas conforme a aspectos significativos, la los criterios legales establecidos imagen
fiel
patrimonio,
del
de
la
situación financiera, de los resultados y de los recursos
obtenidos
y
aplicados por la entidad auditada OPINIÓN
Hay supuestos en los Se debe emitir opinión en todo que es posible denegar caso [1] la opinión La opinión parcial no Opinión parcial permitida [2] está permitida
ACCESO
A
LA Amplio
acceso
a
la Menos facilidades para el acceso
INFORMACIÓN
información económico- a la información, así como para
INTERNA
financiera, por tratarse apoyarse de
una
controles
establecidos
los
colaboración internos de la entidad
profesional, así como a los
en
internos por
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la
controles
AUDITORIA FINANCIERA AUDITORIA TRIBUTARIA
entidad OPORTUNIDAD
Desarrolla
su
función, Su actuación se inicia tras el
normalmente, de forma término del plazo legal para la casi simultánea a los presentación hechos que verifica MEDIOS
de
las
distintas
declaraciones fiscales
Obtención
de Obtención
de
información
a
información a terceros terceros ilimitada. limitada. Cruces de información Posibilidad de cruzar información restringidos
a
datos con declaraciones presentados
internos de la entidad.
por otros contribuyentes, además de entre las presentadas por la entidad.
Sistemas expertos.
Sistemas expertos y bases de datos estatales.
PROCEDIMIENTOS Cuestionario
fiscal, Indagaciones orales y por escrito,
indagaciones
orales
y cuestionario fiscal
escritas Conciliaciones
globales Conciliaciones
limitadas a datos de la datos propia entidad
de
la
globales entidad
con y
con
información obtenida de otros contribuyentes
Confirmaciones
con Confirmaciones
terceros (limitadas)
con
(amplias)
DOCUMENTACIÓN Papeles de trabajo
Diligencias
DEL TRABAJO
Acta de inspección
REVISIÓN TRABAJO
Informe de auditoría DEL Corporaciones
terceros
Inspección de los servicios
profesionales e ICAC
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[1] Si bien, en la práctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez —que determina la prescripción de las posibles deudas— o se da por terminado sin constancia escrita alguna. [2]Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba pre-constituida en algunos países, para el Perú esto no es así, únicamente existen liquidaciones definitivas con las excepciones contenidas en el Código tributario. .
LA AUDITORIA TRIBUTARIA
Es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilización de las operaciones resultantes de sus relaciones con la hacienda pública -su grado de adecuación con Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de aplicación.
Características de la auditoría tributaria
En el contexto de la auditoría privada, señalamos las siguientes características de la auditoría fiscal:
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1ª) Puede constituirse, por la especialización que requiere, en una parte independiente, separada del resto del trabajo de auditoría, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las demás áreas o ciclos analizados. [Entre los autores que sostienen la necesidad de especialización que requiere el ejercicio de la auditoría fiscal destacamos a Arráez (1981, p. 91); Arbex y Puerta (1983, p. 15); Rojo (1988, p. 54) y Alonso Ayala (1998, p. 17).] 2ª) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del programa de auditoría que se traducen en: [Véase Alonso Ayala (1998, p. 17-18).]
Una necesidad de especialización ya que la abundante legislación, su inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditoría de verdaderos especialistas en el ámbito tributario.
Numerosas dudas sobre la consideración de una contingencia como remota, posible o probable y en la determinación de su grado de ocurrencia o verosimilitud.
La existencia de dificultades en la cuantificación de contingencias, tanto de cuotas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, así como la mayor o menor flexibilidad de la inspección fiscal en su aplicación, complican en forma extrema la valoración y medición de riesgos.
Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relación a ejercicios no auditados.
Clases de auditoría fiscal La clasificación que proponemos para la auditoría fiscal viene dada en función de la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo.
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Figura 1. Clasificación de la auditoría fiscal
1) Auditoría fiscal interna Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad -normalmente integrados en el departamento de auditoría interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, como ambos a la vez. De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función, destacamos las siguientes: [Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996, tomo II, pp. 349-351).]
Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad.
Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas fases para el cálculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e información a incluir en la memoria, así como la contrastación de dicha información con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la entidad.
Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos, así como el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicación en función de la actividad desarrollada por la entidad.
Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregación adecuada de funciones relativas a la confección, presentación y liquidación de las
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declaraciones fiscales; definición de las personas o departamentos responsables de la revisión, autorización y firma de las declaraciones, así como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.
Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilización de las posibilidades legales contempladas por la normativa.
Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta debe ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos, precisando de un método que utilice las "clásicas preguntas" que a continuación señalamos.
Por qué se hacen las cosas
Quién las hace
Dónde y cómo
Para qué
Cuándo
Figura 2. Preguntas clásicas de la auditoría operativa (según Hevia)
2) Auditoría fiscal externa privada Como hemos expuesto anteriormente, la auditoría fiscal -en el contexto de la auditoría de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido puede verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).]
Bien como una parte de la auditoría general de estados financieros, ya que, como dice Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinión sobre la situación patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinión se extienda a todas las áreas, de forma que también incluya una opinión sobre la situación fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro".
Ya sea como una auditoría limitada exclusivamente al ámbito tributario, encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero (1990, p. 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitaría básicamente a la verificación de las
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declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigirá prácticamente una auditoría completa", opinión con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.]
En opinión de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo". En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. Así, en una auditoría de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisión de esta área pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditoría de cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditoría legal u obligatoria, es de carácter público y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros.. Apoyándonos en esta clasificación, podemos encuadrar a la auditoría fiscal -definida como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los "otros trabajos de revisión y verificación" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la auditoría de cuentas anuales. Por último, debemos mencionar que, en nuestra opinión, las técnicas o procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son prácticamente idénticos, así como también son coincidentes los objetivos perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditoría externa y la inspección fiscal, como ya tuvimos ocasión de exponer aunque en la comparación de ambas disciplinas también existen numerosas similitudes, siendo la más elemental -a nuestro juicio- la forma en que se instrumentan la mayoría de procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría, que son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasión de analizar más adelante. En este mismo sentido, al hablar de la auditoría fiscal realizada por las administraciones tributarias de cada país, opina que "una auditoría fiscal no
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es sustancialmente diferente de otras clases de auditoría, aunque quizás su resultado final pueda resultar más costoso". Por ello, concluimos que existe una gran similitud entre la auditoría fiscal pública y la privada.
Objetivos de la auditoría fiscal Siguiendo a Labatut en la auditoría fiscal se tratará de evaluar el riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar: Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicación de las normas de valoración del PGC número 15 para el Impuesto sobre el Valor Añadido y la norma número 16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolución del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares. Resolución del 9 de octubre de 1997 del ICAC sobre algunos aspectos de la Norma de Valoración 16 del P.G.C. Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos producidos en ejercicios anteriores o en el presente, si éstos han sido correctamente recogidos en las cuentas anuales.
Que la empresa ha utilizado al máximo los beneficios que le permite la legislación fiscal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicación de deducciones y bonificaciones.
Que se ha aplicado correctamente el método del efecto impositivo para el registro del impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias temporales y permanentes registradas son correctas, que están debidamente contabilizadas en las cuentas correspondientes, y que se ha dado la información necesaria en la nota 15 de la memoria "situación fiscal".
El manual de auditoría del Registro de Economistas Auditores
señala unos
objetivos específicos para el área fiscal, de entre los que destacamos los siguientes:
Los saldos están correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etcétera
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Los saldos y pagos son auténticos y se refieren a periodos impositivos específicos.
Las actas de inspección adicionales y las contingencias están correctamente contabilizadas o desglosadas en los estados financieros o en sus notas.
Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.
escribe: "el objetivo fundamental de la auditoría de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa correctamente la declaración de impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la legislación tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados. Asimismo, el auditor deberá determinar si los saldos de las cuentas representativas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta área están debidamente clasificados y periodificados, son legítimos y razonables, están debidamente valorados, habiéndose contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las normas profesionales definidas por la doctrina en función de las obligaciones tributarias vigentes." En nuestra opinión, coincidiendo con este autor, en la auditoría fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que están encaminados a evaluar si la entidad auditada:
Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales.
Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la administración tributaria.
Nuestro parecer al respecto es que la remisión del artículo 10.3 a la contabilidad no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisión es absoluta o total. ] los preceptos contenidos en la propia Ley 43/1995, como sintetizamos en la figura 3.
Figura 3. Fases para la determinación de la base imponible
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De esta forma, en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español, el inspector fiscal deberá analizar cómo se ha calculado el resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado se aleja o no de unos estándares previamente definidos. Tal matización hace que, prácticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persiguen sean sustancialmente distintos.
Metodología de la Auditoría Fiscal Fases de la auditoría fiscal
Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditoría externa se sintetizan en las que recogemos en el cuadro 2 a continuación 1ª Contactos preliminares 2ª Redacción del contrato de auditoría 3ª Planificación 4ª Desarrollo del programa de auditoría 5ª Confirmaciones con abogados y asesores externos 6ª Supervisión 7ª Obtención de la carta de manifestación de la dirección 8ª Entrega de la carta de recomendaciones 9ª Entrega del informe de auditoría Cuadro 2. Fases del proceso de auditoría de cuentas
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En lo que respecta a la auditoría fiscal privada específica -de acuerdo con el concepto estudiado en la primera parte de este tema- entendemos que las fases que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las señaladas para la auditoría con
un
alcance
más
general.
Sin embargo, conviene que señalemos con más detalle las fases del proceso que presentan ciertas particularidades en auditoría fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obtención de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.
Fase
acción
otras actuaciones relevantes del auditor
principal —Estudio previo del control interno de la
Determin 1ª
Contactos
ación
preliminares
afirmacio
entidad —Comprensión del sistema administrativo y
nes
contable mediante el análisis de estados financieros intermedios —Presentación de propuesta de colaboración profesional o presupuesto 2ª
Formalización
—Fijación de los honorarios
del contrato de —Delimitación del alcance de la auditoría y de auditoría y de la mandato
las responsabilidades del auditor y la entidad
carta —Establecimiento del grado de colaboración con el personal de la entidad —Determinación de los plazos de ejecución del trabajo
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Fase
acción
otras actuaciones relevantes del auditor
principal obtenció n
y
3ª
Planificación del trabajo
—Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la entidad,
documen
mediante el cuestionario fiscal de control
tación
interno
evidenci a
—Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales,
libros-registro,
documentación-
soporte, métodos y legislación de carácter fiscal; comprensión de la problemática fiscal de la entidad —Revisión analítica preliminar y planificación de las sucesivas revisiones analíticas —Evaluación del riesgo total de auditoría —Determinación
de
las
bandas
importancia relativa —Confección del programa de auditoría
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de
Fase
acción
otras actuaciones relevantes del auditor
principal 4ª
Desarrollo
del —Realización de pruebas de cumplimiento o
programa
de
auditoría
control —Ejecución de pruebas sustantivas: método de
las
confirmaciones
conciliaciones con
terceros
globales, (asesores
fiscales y laborales, abogados, acreedores y deudores), etc. —Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría fiscal —Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la evidencia obtenida —Documentación de la evidencia obtenida —Obtención de conclusiones preliminares contrasta 5ª
Supervisión
—Control de calidad del trabajo por personas
ción
ajenas al equipo de auditoría y discusión de
evidenci
las conclusiones preliminares
a
—Establecimiento de las conclusiones finales —Determinación de los puntos débiles de control interno, administrativo y contable —Cuantificación del riesgo fiscal contraído por la entidad y determinación de las probabilidades
relativas
de
cada
contingencia —Definición de ajustes y actuaciones a recomendar
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Fase
acción
otras actuaciones relevantes del auditor
principal 6ª
Obtención de la —Revisión de hechos posteriores al cierre del carta
de
ejercicio
manifestacione —Redacción de la carta de recomendaciones s
de
la
—Cierre de los puntos de revisión
dirección emisión
7ª
opinión
o sugerencias
Entrega de la —Identificación de los puntos débiles de carta
de
control interno y propuestas de mejora —Proposición de ajustes contables y de otras
recomendaciones
actuaciones
a
emprender
por
los
responsables de la entidad —Comunicación del riesgo fiscal contraído 8ª
Entrega
del —Análisis de las actuaciones emprendidas
informe
de
auditoría
por la entidad —Contrastación de la información contable con PyNCGA —Reflejo de la evidencia obtenida —Emisión de la opinión profesional
Cuadro 3. Etapas de la auditoría desde la perspectiva de la evidencia
Tanto las actividades de auditoría como sus inherentes actividades de procesamiento humano de la información, [La relación de la auditoría con la teoría del procesamiento humano de la información, en el contexto del proceso de toma de decisión del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).] relacionadas con el proceso de formación de la opinión, podrían sintetizarse en cuatro fases (cuadro 4):
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1.Planificación
(generación
2.Acumulación 3.Evaluación
de de
la la
de
evidencia evidencia
hipótesis)
(búsqueda
de
la
información)
(evaluación
de
la
información)
4.Decisión adoptada (elección) Cuadro
4.
Etapas
de
la
auditoría
desde
la
perspectiva
del
procesamiento humano de la información Entendemos que la conceptuación de la auditoría fiscal privada desde el punto de vista de la evidencia, es extensible a la auditoría fiscal pública y también, incluso, al resto de clases de auditoría, sean o no financiera o de cuentas. En el caso de la auditoría fiscal pública, es decir, la realizada por funcionarios del estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, podemos también establecer las distintas fases que atraviesa, señalando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y como recogemos en la tabla 4: Fase Acción
Otras actuaciones relevantes del auditor
principal obtención
y 1ª
documentación evidencia
Contactos preliminares
—Grabación masiva de datos declarados por los contribuyentes —Selección de contribuyentes mediante el análisis de la consistencia de los datos fiscales declarados por el contribuyente y por terceros, y de otros procedimientos de selección —Requerimiento
a
comprobación
interrupción de la prescripción fiscal
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e
Otras actuaciones relevantes del auditor
Fase Acción principal 2ª
Planificación del trabajo
—Petición
de
datos,
libros-registro
y
documentación-soporte —Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del contribuyente y comprensión de su casuística fiscal —Confección del programa de auditoría
3ª
Desarrollo del —Realización de pruebas de cumplimiento o programa auditoría
de
control y ejecución de pruebas sustantivas: método de las conciliaciones globales, confirmaciones fiscales,
con
terceros
abogados,
(asesores
acreedores
y
deudores), etc. —Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría fiscal —Comparación de la información obtenida con la de bases de datos —Adaptación sistemática del programa de auditoría
en
función
de
la
evidencia
obtenida —Documentación de la evidencia obtenida —Obtención de conclusiones preliminares contrastación evidencia
4ª
Supervisión
—Control de calidad del trabajo por el superior jerárquico —Establecimiento
de
las
conclusiones
finales —Cálculo de la deuda tributaria: cuota, sanciones e intereses de demora
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Otras actuaciones relevantes del auditor
Fase Acción principal emisión opinión
5ª
Formalización —Discusión y negociación las conclusiones y entrega de las
actas
documentos equivalentes
obtenidas
o —Reflejo de la evidencia obtenida —Comunicación
de
recursos
contra
el
acuerdo adoptado
Tabla 4. Fases de la auditoría fiscal pública y principales actuaciones del auditor
No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias entre la auditoría fiscal pública y privada son evidentes, pero constatamos también que muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son coincidentes, sobre todo en lo que respecta a la obtención y evaluación de la evidencia. En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a las de una auditoría de alcance completo, bien por la importancia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditoría fiscal entendida como proceso de investigación.
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AUDITORÍA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Auditoría del Disponible: Caja y Bancos Alcance La adecuada verificación del rubro de disponible de una empresa puede ser de utilidad no tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y tributario como por el hecho de que las cuentas de este rubro son las que experimentan un mayor número de transacciones debido a que todos los ciclos operativos de la empresa se traducen en último extremo en cobros o pagos. Sin embargo, la mayor utilidad de la investigación de este rubro se deriva no tanto de la posibilidad de verificar a través de ellas la efectiva realización de las operaciones reflejadas en la contabilidad sino, sobre todo, de la posibilidad de recorrer el camino en sentido contrario, es decir, de comprobar la efectiva contabilización de las operaciones cuyos cobros o pagos se han detectado al realizar el seguimiento de las cuentas de tesorería de la empresa. La realización de la investigación en este segundo sentido, desde el disponible a la contabilidad, será tanto más útil en la medida en que se cuente con información externa, fundamentalmente datos sobre cuentas bancarias aportados por las entidades financieras, a requerimiento particularizado, para aportar detalle de movimiento de las mismas. OBJETIVOS 1.- Verificar la correcta valoración a efecto tributario del disponible. 2.- Verificar la contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos. Contenido Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las disponibilidades de medios líquidos en caja y a los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes a la vista y de ahorro de disponibilidad inmediata en Bancos e
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Instituciones de Crédito, con exclusión de los saldos que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las subdivisiones de la cuenta 10 “Caja y Bancos”. Conectados con el disponible se encuentran los intereses generados por los saldos bancarios a favor de la empresa y que se recogen en la cuenta 779 (otros ingresos financieros) y toda la problemática derivada de la caja y los saldos bancarios en moneda extranjera, que generan diferencias positivas o negativas a contabilizar en las cuentas 776 (ganancia por diferencia de cambio) 676 (Pérdida por diferencia de cambio) Las subcuentas correspondientes son: 101 Caja. Efectivo en caja. 102 Fondos fijos. Efectivo establecido sobre un monto fijo o determinado. 103
Efectivo
en
tránsito.
Fondos
en
movimiento
entre
los
distintos
establecimientos de la empresa, así como los que se encuentren en poder de las empresas transportadoras de caudales. 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras. Saldos de efectivo de la empresa en cuentas corrientes de disponibilidad inmediata. 105 Certificados bancarios. Depósitos en instituciones financieras representados por certificados. 106 Depósitos en instituciones financieras. Depósitos en ahorros y a plazo determinado. 107 Fondos sujetos a restricción. Efectivo que no puede utilizarse libremente, ya sea por disposición de alguna autoridad competente o por mandato judicial. En cuanto a las normas de información financiera con influencia en esta cuenta tenemos: - NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición
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- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar La presentación del estado de flujos de efectivo se regula por la NIC 7 Estado de flujos de efectivo. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las transacciones se reconocen al valor nominal. Los saldos de moneda extranjera se expresarán en moneda nacional al tipo de cambio al que se liquidarían las transacciones a la fecha de los estados financieros que se preparan. Tesorería El objetivo básico del área es que el auditor tenga evidencia de la veracidad y razonabilidad del disponible y del correcto uso de los fondos, ya que intervienen en un gran número de operaciones en la empresa: clientes, compras, nóminas, impuestos, etc. En concreto, se deberá verificar:
Los fondos que presenta el balance existen y son auténticos, y los saldos individuales suman los del mayor.
No se han producido omisiones en los fondos que son propiedad de la empresa y que no hay restricciones que limiten su disponibilidad.
Se aplican correctamente los PCGA con respecto a la uniformidad de principios, la no compensación de saldos y la correcta valoración de la moneda extranjera.
Se han realizado las conciliaciones bancarias y se han circularizado los saldos con las entidades de crédito.
La memoria contiene toda la información adicional y necesaria del área.
Préstamos y créditos
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Los objetivos más importantes de los pasivos con origen fuera del tráfico, son:
1. Determinar que verdaderamente existen las deudas y que éstas están a cargo de la empresa. 2. Comprobar que no hay omisiones y que están autorizadas convenientemente. 3. Asegurarse de la eficacia del control interno. 4. Verificar la aplicación correcta de los principios y normas contables, y la adecuada clasificación en el corto y largo plazo. 5. Controlar que la información dada en los estados .nancieros sobre estas cuentas es suficiente. 6. Confirmar si la formalización documental es adecuada y cumplen las claúsulas estipuladas. 7. Revisar que se utilizan adecuadamente los recursos ajenos para las necesidades de la empresa. Procedimientos de auditoría El auditor, para determinar el alcance y el momento de la aplicación de los procedimientos programados, debe evaluar el sistema de control interno y las características del negocio. El procedimiento habitual es realizar los cuestionarios. Procedimientos para tesorería Comprobar la segregación de funciones y responsabilidades entre tesorería y cuentas a pagar y a cobrar, así como la separación de otras áreas o departamentos de la empresa. Existencia, por escrito, de políticas financieras en cuanto a manejo de fondos, firmas para disponibilidad de fondos, autorizaciones, etc. Verificación aritmética de la tesorería con los respectivos libros auxiliares.
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Arqueo de caja en presencia del auditor, que debe ser firmado por la persona que lo realiza y por el auditor. Circularización de saldos. La empresa debe preparar las cartas de circularización de saldos, en los modelos establecidos al efecto, de todas las cuentas bancarias y enviarlas a las entidades .nancieras para que las remitan a los auditores. El contenido orientativo de la confirmación directa bancaria es: 1. Se debe hacer a todos los saldos, haciendo constar si los mismos son restringidos o no, e indicando la naturaleza de la restricción en caso de existir. 2. Sobre cuentas que hayan tenido movimiento en el anterior ejercicio que aparezcan saldadas en este, indicando los detalles de dichas cuentas. 3. Préstamos o anticipos pendientes de liquidación no incluidos en las cuentas de los apartados anteriores. 4. Total de las letras: descontadas y pendientes de cobro, enviadas en gestión de cobro y pendientes impagadas en poder del banco. 5. Pormenores sobre toda clase de valores a favor de la empresa auditada que hayan estado en poder del banco, en custodia o en depósito. 6. Cualquier otra información relativa a la empresa auditada con el banco. 7. Personas que figuran con autorización en el banco para la firma de cheques, letras, endosos, etc., indicando cuántas de ellas son indispensables y combinaciones de las mismas. Conciliaciones. A continuación, deben revisarse las conciliaciones hechas por la empresa. La conciliación consiste en cuadrar, a la fecha del cierre, el saldo según los libros de contabilidad de la empresa auditada con el saldo del extracto o confirmación
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directa del banco. Estas conciliaciones deben ser preparadas por la empresa auditada y revisadas o verificadas por el auditor. El esquema para la elaboración de las conciliaciones, es la que se presenta en la Procedimientos para préstamos y créditos
Los procedimientos de auditoría más importantes para las deudas a largo y corto plazo que no tienen origen en el tráfico son, entre otros: Circularización de los saldos. Solicitar a los acreedores la confirmación de saldos mediante una carta enviada por la empresa y remitida a los auditores. Normalmente, estos acreedores, son instituciones financieras. Solicitar los estatutos, el libro de actas y los documentos de formalización de las deudas (escrituras, pólizas, etc.) Obtener la carta de la Gerencia en la que se certifique que todas las deudas están en el balance. Asegurar de que los intereses y comisiones se corresponden con los contabilizados y con las condiciones de las operaciones. Comprobar el “corte de las operaciones” para determinar si los pagos posteriores son correctos. Cerciorarse de que el devengo de intereses y la amortización son correctos y se cumplen según lo previsto. Comprobar que las deudas en moneda extranjera, si existen, están valoradas al cambio a la fecha del balance. Verificar el cumplimiento de las retenciones fiscales. Comprobar la reclasificación de deudas a largo plazo en deudas a corto plazo a medida que van venciendo. Tratamiento tributario IR e ITAN
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Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las diferencias de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por moneda nacional y por la valoración de la moneda extranjera al cierre del ejercicio como resultados que integran la renta gravable del ejercicio. No obstante, respecto a la diferencia de cambio que resulta de expresar en moneda nacional la tenencia de moneda extranjera al cierre del balance se introduce la precisión de que se aplicará el tipo de cambio promedio de compra publicado por la SBS vigente a la fecha del Balance General. Si en la fecha del balance general no hubiera publicación sobre el tipo de cambio, se tomará como referencia la publicación inmediata anterior. También se reconocen como ingreso computable o gasto deducible las diferencias de cambio que se producen con ocasión de cobros o pagos pactados en moneda extranjera. La misma norma es aplicable a los Certificados Bancarios de Moneda Extranjera. Art. 61, incisos b), d) y g) del IR y Art. 34 inciso d) del Regl. del IR. ITAN Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre forman parte de la base imponible del ITAN. Por ello es importante verificar que las salidas de Caja y Bancos para cancelar pasivos a fin de año se han producido efectivamente. Paralelamente al tratamiento contable que exige presentar los sobregiros como pasivo no se puede permite compensar el monto de los sobregiros con los saldos positivos de Caja y Bancos. Depósitos Bancarios IR Las inversiones realizadas en Bancos, cooperativas, financieras e instituciones análogas tienen el carácter de depósito y se rigen por las leyes especiales. La LGSFSS, autoriza a las empresas del sistema financiero a recibir: • Depósitos a la vista • Depósitos a plazo y de ahorros • Depósitos en custodia Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2009 cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera que se pague con ocasión Página 30
de un depósito conforme a la LGSFSS y los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional que den origen a Certificados de Depósito reajustables. En la medida en que se perciban rentas exoneradas por este concepto no se admitirá la deducción de gastos financieros por ese importe. Por esta razón es importante verificar la contabilización y consideración de los intereses exentos de los depósitos bancarios.
Art. 1853 CC LEY 26702 Contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos. La naturaleza de la documentación sustentatoria de los cobros y pagos contabilizados no difiere de la documentación sustentatoria de otro tipo de transacciones y, en consecuencia, puede ser exigida por el auditor en el transcurso de la fiscalización aun cuando se refiera a cobros o pagos realizados a través de entidades bancarias. Art. 62, numeral 1 CT
Auditoría del Exigible: Cuentas a Cobrar
Se incluyen en este apartado las cuentas originadas por ventas de bienes y servicios objeto de la actividad de la empresa y las deudas que surgen de ingresos por la realización de otras actividades no habitualmente en el negocio. Las cuentas de deudores por operaciones de tráfico(internmediación) representan el derecho de la empresa a recibir ciertas sumas de dinero de terceros por operaciones de tráfico Las cuentas de ventas representan el producto de la enajenación de bienes y de la prestación de servicios que constituyen el tráfico habitual de la empresa. Según nuestro PCGE, las cuentas referidas al exigible son las siguientes: 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
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Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor razonable, que es generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta se reducirá mediante una cuenta de valuación, para efectos de su presentación en estados financieros. Las cuentas por cobrar en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo referido a la compensación de cuentas) - NIC 18 Ingresos - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar 13 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – RELACIONADAS NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 18 Ingresos - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
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- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo referido a la compensación de cuentas) - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar - CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
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- NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar - CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental 20 MERCADERÍAS NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 2 Existencias - NIC 41 Agricultura 21 PRODUCTOS TERMINADOS NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 2 Existencias - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 41 Agricultura 22 SUBPRODUCTOS, DESECHOS Y DESPERDICIOS NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 2 Existencias 23 PRODUCTOS EN PROCESO NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 2 Existencias
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- NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 41 Agricultura
NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS (NAGAS)
QUE SE ENTIENDE POR SAS? SAS Statement on Auditing Standards (Declaración sobre Normas de Auditoría) que emite el Instituto Americano de Contadores Públicos American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), y que son las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (GAAS), aplicables en los Estados Unidos de Norteamérica.
¿QUE ENTIENDE POR NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS [NAGAS)? Según el Instituto Americano de Contadores Públicos de Estados Unidos de Norteamérica - AICPA, desde el año 1,934, indica lo siguiente: Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAS), constituyen los requisitos de calidad que deben observar los auditores durante el desarrollo del trabajo de auditoría. Las NAGAS, constituyen uno de los soportes más importantes del auditor dentro de su actividad que es altamente especializada. Por ello, estas normas en esencia son orientaciones, pautas o requisitos que de manera general se relacionan con la conducta o comportamiento que deben observar los auditores, a efecto de lograr un desempeño de calidad durante el proceso de la auditoría. Página 35
En el Perú su aplicación ha sido ratificada, en el III Congreso Nacional de Contadores Públicos - Arequipa año 1,971.
¿COMO SE CLASIFICAN LAS NAGAS? Según el AICPA, las NAGAS están referidas al debido cuidado profesional que debe ponerse en la etapa de planeamiento del trabajo y en su eficiente ejecución, así como en la preparación del informe final que contiene el dictamen de auditoría.
Las NAGAS, se clasifican en: a) Normas personales b) Normas de ejecución del trabajó c) Normas relativas a la preparación de informes,
a)
Normas Personales:
Las normas personales se refieren a las cualidades que el auditor debe tener para poder asumir, dentro de las exigencias que el carácter profesional de la auditoría impone, un trabajo de este tipo. Dentro de estas normas existen cualidades que el auditor debe tener preadquiridas antes de poder asumir un trabajo
profesional
de
auditoría
y
cualidades
que
debe
mantener durante el desarrollo de toda su actividad profesional.
1. Entrenamiento y capacidad profesional
El trabajo de auditoría, cuya finalidad es la de rendir una opinión profesional independiente, debe ser desempeñado por personas que, teniendo título profesional legalmente expedido y Página 36
reconocido tengan entrenamiento técnico adecuado y capacidad profesional como auditores.
2. Cuidado y diligencia profesional
El auditor está obligado a ejercitar cuidado y diligencia razonables en la realización de su examen y en preparación de su dictamen o informe.
3. Independencia
El
auditor
está
obligado
a
mantener
una
actitud
de
independencia mental en todos los asuntos relativos a su trabajo profesional.
b)
Normas de Ejecución del Trabajo:
Al tratar las normas personales, se señaló que el auditor está obligado a ejecutar su trabajo con cuidado y diligencia. Aún cuando es difícil definir lo que en cada tarea puede representar un cuidado y diligencia adecuados, existen ciertos e lemento:, básicos, fundamentales en
la ejecución
del trabajo, que
constituyen la especificación particular, por lo menos al mínimo indispensable, de la exigencia de cuidado y diligencia, son los que constituyen las normas, denominadas de ejecución del trabajo. 4. Planeación y supervisión
El trabajo de auditoría debe ser planeado adecuadamente y, si se usan ayudantes, éstos deben ser supervisados en forma apropiada
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5.
Estudio y evaluación del control interno
El auditor debe efectuar un estudio y evaluación adecuados del control interno existente, que le sirvan de base para detmi ni miel grado de confianza que va a depositar en él; asimismo, que le permita determinar la naturaleza, extensión y oportunidad que va a dar a los procedimientos de auditoría. 6. Evidencia suficiente y competente
Mediante sus procedimientos de auditoría, el auditor deber obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente en el grado que requiera para suministrar una base objetiva para su opinión.
c)
Normas relativas a la preparación de informes
El resultado final del trabajo del auditor es su dictamen o informe. Mediante él pone en conocimiento de las personas interesadas los resultados de su trabajo y la opinión que se ha formado a través de su examen. El dictamen o informe del auditor es en lo que va a reposar la confianza de los interesados en los estados financieros para prestarles fe a las declaraciones
que
en
ellos
aparecen
sobre
la
situación
financiera y los resultados de operaciones de la empresa. Por último, es principalmente, a través del informe o dictamen, como el público y el cliente se dan cuenta del trabajo del auditor y, en muchos casos, es la única parte, de dicho trabajo que queda a su alcance. Esa importancia que el informe o dictamen tienen para el p ropio auditor, para su cliente y para los interesados que van a descansar en él, hace necesario que también se establezcan normas que regulen la calidad y requisitos mínimos del informe
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o dictamen correspondiente. A esas normas las clasificamos como normas de dictamen e información y son las que se exponen a continuación:
7. Aplicación de los PCGA
Los estados financieros a auditar deben haber sido preparados de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (NICs).
8. Consistencia
Las
NICs
empleadas
deben
haber
sido
aplicadas
consistentemente en relación con el período para que los ejercicios económicos puedan ser comparables; en todo caso, se deben medir los efectos del cambio de políticas y normas contables.
9. Revelación Suficiente
El auditor debe emitir una opinión sobre el resultado de su trabajo; esta opinión puede ser limpia, con salvedaes, negativa o en su defecto, no dar opinión cuando no hemos podido aplicar las NIAs.
10. Opinión del Auditor
Aspectos de revelación o exposición deben ser contemplados en la presentación de los estados financieros por parte del auditado; el no hacerlo puede originar cambios en la opinión del auditor, desde una salvedad hasta una opinión negativa.
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NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA - NIAS
¿QUE SE ENTIENDE POR NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA?
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En cada país las regulaciones locales rigen, en mayor o menor grado, las prácticas que sigue la auditoría de información financiera. Tales regulaciones pueden ser de naturaleza reglamentaria, o tomar la forma de declaraciones o pronunciamientos emitidos por los entes reguladores o por las instituciones profesionales correspondientes.
Las declaraciones o pronunciamientos de auditoría que han sido publicados en muchos países difieren en forma y contenido. El Comité Internacional de Practicas de Auditoria IAPC toma conocimiento de tales declaraciones y sus diferencias y, a la luz de este conocimiento, emite las Normas Internacionales de Auditoría, buscando, al emitirlas, que adquieran la aceptación internacional. Las Normas Internacionales de Auditoría, son las normas que los Auditores Independientes deben tener en cuenta, al efectuar la Auditoría a los Estados Financieros. Cabe indicar que las NIAs son emitidas por el IAPC a través del IFAC y las NAGAS son emitidas por el AICPA. ¿EN QUE CASOS SE APLICA LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA? Las Normas Internacionales de Auditoría son aplicables cada vez que se lleva a cabo una auditoría independiente: vale decin en el examen independiente de la información financiera de una entidad, tenga ésta o no fines de lucro, y sin considerar su dimensión o forma legal, cuando dicho examen se lleva a cabo con el propósito de expresar una opinión respecto a dicha información financiera. Las Normas Internacionales de Auditoría también pueden aplicarse, en cuanto sea pertinente, a otras actividades afines que realiza el auditor; como es la Auditoría Tributaria Preventiva. ¿LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA, SU APLICACIÓN ES DE CARÁCTER OBLIGATORIO POR PARTE DEL AUDITOR? La Federación de Colegios de Contadores Públicos del Perú - Junta de Decanos, el 15 de Febrero del 2000, aprobó el Acuerdo Nº 001-99-CTENA de la Comisión Técnica Especializada de Normas de Auditoría del Hnlagio de Contadores Públicos de Lima, que indica lo siguiente: Aprobar la aplicación en el Perú de las Normas Internacionales de
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Auditoría y Servicio Relacionados en su versión revisada, a partir del 01 de enero del año 2000. Debemos de mencionar que organismos internacionales como el Banco Mundial y el Banco Interamericano de Desarrollo BID, consideran a las NIAS; como los standard dentro de los cuales debe desarrollarse la auditoría de estados financieros.
1.8 NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD - NICs Las NIC's son regulaciones internacionales y pronunciamientos técnicos sobre aspectos importantes en la preparación y presentación de los astados financieros de cualquier empresa; estas Normas tratan sobre las políticas o principios de contabilidad, la valuación de las existencias, depreciación, estado de flujos de efectivo, utilidades por acción, etc. Las NIC's son pronunciamientos profesionales que son aprobados por la Federación Internacional de Contadores Públicos - IFAC (siglas en inglés]. Un rol importante de apoyo y de asistencia técnica es el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad - IASC (siglas en inglés] actualmente Junta de Normas Internacionales de Contabilidad - IASB - , cuya sede se encuentra en la ciudad de Londres y es la que emita las NIIFs. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA - NIIF ¿QUE SE ENTIENDE POR NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA - NIIFs? Son regulaciones internacionales sobre aspectos importantes en la preparación y presentación de los estados financieros de cualquier empresa; estas Normas tratan sobre la adopción por primera vez de las NIIFs, los pagos basados en Acciones, las combinaciones de Negocios, los Contratos de Seguros y el tratamiento de los Activos No Corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
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Las NIIFs son pronunciamientos profesionales que son adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad - IASB (siglas en inglés). Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados [PCGA] constituyen la base y la fuente más importante para el ejercicio profesional de la contabilidad en su conjunto. Su observación y adecuada interpretación aseguran la uniformidad y comparabilidad de los estados financieros, que adquieren mayor importancia en esta época en que las actividades comerciales, industriales y financieras se han globalizado en tal magnitud, que hace de la contabilidad la más internacional de todas las profesiones. En el Perú, el Consejo Normativo de Contabilidad como parte del Sistema Nacional de Contabilidad tiene a su cargo el estudio, análisis y revisión de la normatividad contable que requiere el país, tanto para los sectores públicos como privado. Integran este Consejo Normativo representantes de los gremios comerciales, industriales, financieros y de la profesión del Contador Público, así como representantes de las entidades públicas que están relacionados con la presentación de los estados financieros como son: la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores - CONASEV, la Superintendencia de Banca y Seguros -SBS-, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT-, etc. ¿EN NUESTRO PAÍS LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA - NIIFs, TIENEN EL CARÁCTER DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD? Según la Ley General de Sociedades (Artículo 223º), sobre preparación y presentación de Estados Financieros indica lo siguiente: «Los estados financieros se preparan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en el país». A su vez las Normas Internacional de Contabilidad son principios contables aplicables en nuestro país, según lo dispuesto por el Consejo Normativo de Contabilidad- Resolución Nº 013-98-EF/93.01 (23.JUL98); que indica en el Artículo 1º que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados comprenden substancialmente a las Normas Internacionales de Contabilidad. 1.10 REGLAMENTO
DE INFORMACIÓN FINANCIERA Y MANUAL
PREPARACIÓN DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA - CONASEV
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PARA LA
Este documento indica la normativa sobre la preparación y presentación de Información Financiera de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad.
Resolución CONASEV Ns 103-99-EF/94.10 «Reglamento de Información Financiera y Manual para la Preparación de la Información Financiera (Publicado en El Peruano el 26.NOV.99), y su modificatoria Resolución CONASEV Nº 117-2004-EF/94.10 (30.DIC.04)
Normas de auditoría aplicables a la detección de errores e irregularidades El auditor al momento de realizar una auditoría tiene que basarse en las normas internacionales de auditoría (NIA). En este caso la que él tiene que aplicar es la Nía 240 que lleva como título Fraude y error. El propósito de esta Norma es la establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una auditoría de estados financieros. La norma destaca que el auditor debe considerar el riesgo de la existencia de errores significativos y fraude en los estados contables, cuando planea la auditoría, ejecuta los procedimientos necesarios para tal fin y rinde el informe respectivo. La norma distingue los fraudes de los errores e incluye sus características. Asimismo, destaca la responsabilidad primaria de la dirección del ente por la prevención y detección de los fraudes y errores que pudieran existir. Por otra parte, señala como responsabilidad del auditor, tal cual lo indica la NIA 200, la de conducir una auditoría cumpliendo con las NIA de manera que los procedimientos seleccionados estén dirigidos a expresar una opinión acerca de si los estados contables examinados, en sus aspectos significativos, están libres de errores y fraudes importantes. Cabe notar que, claramente, la norma destaca que el auditor no es responsable por la prevención del fraude y el error. También es importante lo que indica sobre las limitaciones inherentes a una auditoría respecto de obtener absoluta seguridad de detectar fraudes y errores aún cuando la auditoría haya sido eficientemente planeada y eficazmente
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ejecutados los procedimientos de acuerdo con las NIA. Por ello, la opinión del auditor se emite en un marco de razonable seguridad y no de certeza. Aclarado lo precedente, la norma reclama del auditor el cumplimiento de determinados requisitos y procedimientos para mitigar el riesgo de que fraudes y errores importantes pudieran no ser descubiertos. Así le requiere que realice el trabajo con una actitud de escepticismo profesional, que mantenga discusiones de planeamiento con la dirección del ente inquiriendo sobre la susceptibilidad de la organización al riesgo de fraude o error y a la evaluación que hace la dirección sobre tal posibilidad. La norma hace un análisis detallado del riesgo de la auditoría (dar una opinión equivocada sobre los estados contables sujetos a examen) y de sus componentes: el riesgo inherente, el riesgo de control y el riesgo de detección, explicando cada uno de ellos e indicando que actitud debe asumir el auditor frente a ellos. También la norma hace un análisis de los procedimientos que debe cumplir el auditor cuando existen circunstancias que indican una posible distorsión de los estados contables y, en particular, cuando la distorsión se debe a un posible fraude. Además de los procedimientos requeridos, la norma establece los efectos que pueden tener esas distorsiones en el informe del auditor. Finalmente, otras cuestiones tratadas en la NIA 240 se refieren a la documentación en los papeles de trabajo del auditor de los factores de riesgo de fraude o error detectados; los procedimientos ejecutados en conexión con ellos; las representaciones de la dirección que debe obtener; las comunicaciones de los hallazgos de fraude o error a la dirección; las comunicaciones de debilidades importantes de control interno; las cuestiones que se suscitan si el auditor no fuera capaz de completar el trabajo; la comunicación al auditor sucesor propuesto y otros temas relacionados. Basado en la evaluación del riesgo, el auditor debería diseñar procedimientos de auditoría
para
obtener
certeza
razonable
de
que
son
detectadas
las
representaciones erróneas que surgen de fraude y error que son de importancia relativa a los estados financieros tomados globalmente. Consecuentemente, el auditor busca suficiente evidencia apropiada de auditoría de que no han ocurrido fraude y error que puedan ser de importancia para los
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estados financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude está reflejado en forma correcta en los estados financieros o que el error está corregido. La probabilidad de detectar errores ordinariamente es más alta que la de detectar fraude, ya que el fraude ordinariamente se acompaña por actos específicamente planeados para ocultar su existencia. El auditor debería comunicar los resultados actuales a la administración tan pronto sea factible si las sospechas son fuertes o ya se estableció el fraude. Factores a considerar en la planeación de la Auditoría Factores generales: es importante tomar en cuenta factores que ayudan a evaluar el riesgo y deben considerarse para
poder obtener un juicio general, la presencia de
algunos factores aislados no necesariamente indicarían mayor riesgo. Se puede considerar factores como: Una sola persona controla las decisiones de la administración con respecto a operaciones y finanzas. La actitud de la administración para proporcionar información financiera, se muestra indebidamente agresiva. La gerencia muestra poca importancia al cumplimiento de las proyecciones de utilidades. Factores de operación y de la industria: son factores relacionados al comportamiento de la entidad en si por ejemplo: La rentabilidad de la empresa en relación a otras de su misma índole es insuficiente o inconsistente. La sensibilidad de los resultados de operaciones a los factores económicos, es decir inflación, tasas de interés, desempleo, etc. es alta. La dirección del cambio en la industria de la entidad se disminuye, debido a muchos fracasos empresariales. La organización se encuentra descentralizada, sin la supervisión adecuada. Factores de trabajo: son aquellos aspectos relacionados con el trabajo de los empleados de la entidad. Página 46
Se presentan muchos aspectos contables contenciosos o difíciles. Se presentan importantes operaciones o saldos, difícil de auditar. Se presentan importantes e inesperadas operaciones que no son del curso normal del negocio. El negocio al cual se le auditara no le aparece historial de auditorías anteriores, o no se obtiene información suficiente del auditor anterior. En si el auditor debe considerar desde la planeación que pueden existir errores e irregularidades y ponderar los factores de riesgo. Al detectar errores e irregularidades es necesario saber el nivel jerárquico de la administración para así informar el error o irregularidad a la persona indicada, es decir no informárselo a quienes posiblemente estén involucrados en el ocultamiento.
Evaluación de los resultados de las pruebas de Auditoría Al evaluar un incumplimiento que llega a ser del conocimiento del auditor, éste debe de considerar tanto la material cuantitativa como la cualitativa del acto. Por ejemplo, un incumplimiento con una ley o reglamento puede ser insignificante en cuanto a su importe pero ese acto puede tener gran importancia, si existe una razonable posibilidad de que pueda dar lugar a un pasivo contingente importante o a una pérdida significativa de ingresos. El auditor, en lo posible, debe evaluar el efecto y su revelación de incumplimientos o posibles incumplimientos en las cifras que se presentan en los estados financieros, incluyendo
los efectos monetarios contingentes, tales como multas,
recargos,
reparaciones de daños, etc. Las pérdidas contingentes resultantes de incumplimientos y que puede ser necesario revelar, deben ser evaluadas de la misma manera que otras pérdidas contingentes. Los siguientes son ejemplos de pérdidas contingentes que pueden resultar como consecuencia de un incumplimiento: expropiación de activos, suspensión de operaciones en el país o en el extranjero y litigios. El auditor debe considera las implicaciones de cualquier incumplimiento con relación a otros aspectos de la auditoria, particularmente con relación a la confianza que deposita en
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las declaraciones de la administración. A este respecto, el auditor debe considerar su evaluación del riesgo y la validez de las declaraciones de la administración, en caso de incumplimiento no detectado por los controles interno o no incluido en las declaraciones de
la
administración.
Las implicaciones de incumplimientos particulares dependen de la relación que exista entre la realización y ocultación del acto, en su caso, con los procedimientos específicos de control y el nivel de la administración o empleados involucrados. Es posible que la administración quiera comunicar a su nivel superior simultáneamente con el informe del auditor,
las
medidas
correctivas
adoptadas.
La comunicación por el auditor, en atención a la importancia del cumplimiento y a la urgencia que las circunstancias requieran, puede hacerse oralmente; sin embargo, a fin de evidenciar adecuadamente este hecho, siempre deberá ratificarse por escrito.
El efecto de irregularidades en el informe de Auditoría Es la respuesta producida por el informe del auditor indicando las irregularidades encontradas, el auditor debe expresamente concluir que los estados financieros están afectados de forma importante por la irregularidad, debe insistir en que los estados financieros sean revisados y, si no, debe expresar una opinión adversa o con salvedades, revelando toda razón sustantiva que fundamente su opinión. Si impiden al auditor aplicar los procedimientos necesarios, o si, después de ampliar sus procedimientos, no puede concluir si las posibles irregularidades pueden afectar materialmente a los estados financieros este debe actuar de la siguiente manera: Negar a dar una opinión con salvedades sobre los estados financieros. Comunicar sus descubrimientos al consejo de administración. Si la gerencia niega aceptar el informe del auditor, el auditor debe retirarse del compromiso y comunicar las razones de su retiro al Consejo de Administración.
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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 200 OBJETIVOS GLOBALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y REALIZACIÓN DE LA AUDITORÍA DE CONFORMIDAD CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades globales que tiene el auditor independiente cuando realiza una auditoría de estados financieros de conformidad con las NIA. En particular, establece los objetivos globales del auditor independiente y explica la naturaleza y el alcance de una auditoría diseñada para permitir al auditor independiente alcanzar dichos objetivos. Asimismo explica el alcance, la aplicabilidad y la estructura de las NIA e incluye requerimientos que establecen las responsabilidades globales del auditor independiente aplicables en todas las auditorías, incluida la obligación de cumplir las NIA. En adelante, al auditor independiente se le denomina “auditor”. Página 49
2. Las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros realizada por un auditor. Cuando se apliquen a auditorías de otra información financiera histórica, se adaptarán en la medida en que sea necesario, en función de las circunstancias. Las NIA no tratan las responsabilidades del auditor que puedan estar previstas en las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones en relación, por ejemplo, con las ofertas públicas de valores. Dichas responsabilidades pueden ser diferentes de las establecidas en las NIA. En consecuencia, aunque el auditor pueda encontrar útiles en dichas circunstancias determinados aspectos de las NIA, es responsabilidad del auditor asegurarse del cumplimiento de todas las obligaciones relevantes legales, reglamentarias o profesionales. La auditoría de estados financieros 3. El objetivo de una auditoría es aumentar el grado de confianza de los usuarios en los estados financieros. Esto se logra mediante la expresión, por parte del auditor, de una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable. En la mayoría de los marcos de información con fines generales, dicha opinión se refiere a si los estados financieros expresan la imagen fiel o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA y con los requerimientos de ética aplicables permite al auditor formarse dicha opinión. (Ref: Apartado A1) 4. Los estados financieros sometidos a auditoría son los de la entidad, preparados por la dirección bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad. Las NIA no imponen responsabilidades a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad y no invalidan las disposiciones legales y reglamentarias que rigen sus responsabilidades. No obstante, una auditoría de conformidad con las NIA se realiza partiendo de la premisa de que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, han reconocido que tienen determinadas responsabilidades que son fundamentales para realizar la auditoría.
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La auditoría de los estados financieros no exime a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad de sus responsabilidades. (Ref: Apartados A2-A11) 5. Como base para la opinión del auditor, las NIA requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error. Una seguridad razonable es un grado alto de seguridad. Se alcanza cuando el auditor ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría (es decir, el riesgo de que el auditor exprese una opinión inadecuada cuando los estados financieros contengan incorrecciones materiales) a un nivel aceptablemente bajo. No obstante, una seguridad razonable no significa un grado absoluto de seguridad, debido a que existen limitaciones inherentes a la auditoría que hacen que la mayor parte de la evidencia de auditoría a partir de la cual el auditor alcanza conclusiones y en la que basa su opinión sea más convincente que concluyente. El concepto de importancia relativa se aplica por el auditor tanto en la planificación como en la ejecución de la auditoría, así como en la evaluación del efecto de las incorrecciones identificadas sobre la auditoría y, en su caso, de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros1. En general, las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros. Los juicios acerca de la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que concurren y se ven afectados tanto por la percepción que tiene el auditor de las necesidades de información financiera de los usuarios de los estados financieros, como por la magnitud o naturaleza de una incorrección o por una combinación de ambos. La opinión del auditor se refiere a los estados financieros en su conjunto y, en consecuencia, el auditor no tiene la responsabilidad de detectar las incorrecciones que no sean materiales considerando los estados financieros en su conjunto.
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Las NIA contienen objetivos, requerimientos y una guía de aplicación y otras anotaciones explicativas que tienen como finalidad ayudar al auditor a alcanzar una seguridad razonable. Las NIA requieren que el auditor aplique su juicio profesional y mantenga un escepticismo profesional durante la planificación y ejecución de la auditoría y, entre otras cosas: Identifique y valore los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, basándose en el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido el control interno de la entidad. Obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si existen incorrecciones materiales, mediante el diseño y la implementación de respuestas adecuadas a los riesgos valorados. Se forme una opinión sobre los estados financieros basada en las conclusiones alcanzadas a partir de la evidencia de auditoría obtenida.
La forma en la que el auditor exprese su opinión dependerá del marco de información financiera y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. Asimismo, el auditor puede tener otras responsabilidades de comunicación e información con respecto a los usuarios, a la dirección, a los responsables del gobierno de la entidad, o a terceros ajenos a la entidad, en relación con cuestiones que surjan de la auditoría. Dichas responsabilidades pueden establecerse en las NIA o en las disposiciones legales o reglamentarias aplicables2. NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 701 MODIFICACIONES AL DICTAMEN DEL
AUDITOR INDEPENDIENTE Esta NIA establece normas y proporciona lineamientos para aplicarse cuando deba modificarse el dictamen del auditor independiente. La NIA 700(revisada), El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados financieros de propósito general establece normas y da lineamientos para aplicarse cuando el auditor puede expresar una opinión limpia y no es necesaria ninguna modificación al dictamen del
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auditor. Ambas NIA entran en vigor para dictámenes de auditor fechados en, o después del, 31 de diciembre de 2006. Esta NIA contiene los párrafos 29-46 de la NIA 700, El dictamen del auditor sobre estados financieros antes de su revisión. El texto fue modificado sólo para conformar la redacción de los dictámenes de auditor de los ejemplos ilustrativos de esta NIA con la redacción del dictamen del auditor del ejemplo ilustrativo de la NIA 700(revisada), y para especificar cómo se colocarían las modificaciones al dictamen del auditor en relación con la descripción del auditor de, y su informe sobre, cualesquier otras responsabilidades además del dictamen del auditor sobre los estados financieros. Las normas y lineamientos fundamentales no se cambiaron. Las modificaciones de conformación no se remarcan. Esa NIA está actualmente bajo revisión. La Norma Internacional de Auditoria (NIA) 701, modificaciones al dictamen del auditor independiente deberá leerse en el contexto del .Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoria, Revisión, Otros trabajos para atestigua y Servicios Relacionados,.que expone la aplicación y Autoridad de las NIA. CACIONES AL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE ISA 701 Introducción 1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIAS) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre circunstancias en las cuales el dictamen del auditor independiente debe modificarse, así como la forma y el contenido de las modificaciones del dictamen del auditor en esas circunstancias. 2. La NIA 700 (revisada), El dictamen del auditor sobre un juego completo de estados financieros de propósito general establece normas y proporciona lineamientos sobre la forma y el contenido del dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados financieros de propósito general preparados de acuerdo con un marco de
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referencia de información financiera diseñado para lograr una presentación razonable, cuando el auditor puede expresar una opinión no calificada y no es necesaria ninguna modificación al dictamen del auditor. La NIA 800, El dictamen del auditor independiente sobre trabajos de auditoría de propósito especial establece normas y proporciona lineamientos sobre la forma y el contenido del dictamen del auditor en otros trabajos de auditoría. Esta NIA describe cómo se modifica la redacción del dictamen del auditor en las siguientes situaciones: Asuntos que no afectan la opinión del auditor a) Énfasis de asunto Asuntos que sí afectan la opinión del auditor a) Opinión calificada; b) Abstención de opinión; y c) Opinión adversa. 3. La uniformidad en la forma y contenido de cada tipo de dictamen modificado aumentará el entendimiento de dichos dictámenes para el usuario. En consecuencia, esta NIA incluye la redacción sugerida de frases de modificación para usar cuando se emiten dictámenes modificados. 4. Los dictámenes ilustrativos de esta NIA se basan en el dictamen del auditor sobre estados financieros de propósito general para una empresa de negocios. Los principios relativos a las circunstancias en las cuales el dictamen del auditor necesita modificarse son, sin embargo, también aplicables a dictámenes sobre otros trabajos relacionados con la auditoría de información financiera histórica, como los estados financieros de propósito general para entidades de diferente naturaleza (por ejemplo, una organización no lucrativa) y los trabajos de auditoría que se describen en la NIA 800; los dictámenes ilustrativos se adaptarían según sea apropiado a las
circunstancias. Asuntos que no afectan la opinión del auditor 5. En ciertas circunstancias, el dictamen de un auditor puede modificarse añadiendo un párrafo de énfasis de asunto para resaltar un tema que afecte a los estados financieros, el
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cual se incluye en una nota a los estados financieros que discute el asunto de forma más extensa. Debe señalarse que la adición de tal párrafo de énfasis de asunto no afecta la opinión del auditor. El párrafo se incluiría, de preferencia, después de aquel que contiene la opinión del auditor, pero antes de la sección sobre cualesquier otras responsabilidades de información 6. El auditor deberá modificar su dictamen añadiendo un párrafo para remarcar un asunto de importancia relativa respecto de un problema de negocio en marcha. 7. El auditor deberá considerar el modificar el dictamen del auditor añadiendo un párrafo si hay una falta de certeza importante (que no sea un problema de negocio en marcha), cuya resolución dependa de hechos futuros y que pueda afectar a los estados financieros. Una falta de certeza es un asunto cuyo resultado depende de acciones o hechos futuros que no están bajo el control directo de la entidad, pero que pueden afectar a los estados financieros. 8 A continuación, se ejemplifica un párrafo de énfasis de asunto por una falta de certeza importante en el dictamen de un auditor: Sin calificar nuestra opinión, remitimos la atención a la nota X a los estados financieros. La compañía es la demandada en un juicio que alega infracción de ciertos derechos de patente y se reclaman regalías y daños punitivos. La compañía ha presentado una contra-acción, y están en marcha las audiencias preliminares y los procedimientos de presentación en ambas acciones. El resultado final del asunto no puede determinarse de momento, y no se ha hecho ninguna estimación en los estados financieros por ninguna responsabilidad que pueda resultar. (En la NIA 570, Negocio en marcha se expone una ilustración de un párrafo de énfasis de asunto relativo a negocio en marcha.) 9. El aumento de un párrafo que enfatice un problema de negocio en marcha o una falta de
certeza
importante,
ordinariamente,
es
adecuado
para
cumplir
con
las
responsabilidades del auditor de informar respecto de dichos asuntos. Sin embargo, en casos extremos, como los de situaciones que implican múltiples faltas de certeza que son importantes para los estados financieros, el auditor puede considerar apropiado expresar una abstención de opinión en vez de aumentar un párrafo de énfasis de asunto. ISA 701
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10. Además del uso de un párrafo de énfasis de asunto para temas que afectan los estados financieros, el auditor puede también modificar su dictamen usando un párrafo de énfasis de asunto, de preferencia después del párrafo que contiene la opinión del auditor, pero antes de la sección sobre cualesquier otras responsabilidades de información, si las hay, para informar sobre asuntos distintos a los que afectan los estados financieros. Por ejemplo, si es necesaria una modificación a otra información en un documento que contiene estados financieros y la entidad se niega a llevarla a cabo, el auditor consideraría incluir en su dictamen un párrafo de énfasis de asunto describiendo la inconsistencia de importancia relativa. Asuntos que sí afectan la opinión del auditor 11. Un auditor tal vez no pueda expresar una opinión no calificada cuando existe cualquiera de las circunstancias siguientes y, a su juicio, el efecto del asunto es o puede ser de importancia relativa para los estados financieros: a) Hay una limitación en el alcance del trabajo del auditor. b) Hay un desacuerdo con la administración respecto de la aceptabilidad de las políticas contables seleccionadas, el método de su aplicación o lo adecuado de las revelaciones de los estados financieros. Las circunstancias descritas en el inciso a) podrían llevar a una opinión calificada o a una abstención de opinión. Las circunstancias descritas en el inciso b) podrían llevar a una opinión calificada o a una opinión adversa. Estas circunstancias se discuten con más detalle en los párrafos 16-21.
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12. Deberá expresarse una opinión calificada cuando el auditor concluye que no puede expresarse una opinión no calificada, pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administración o limitación en el alcance no es de tanta importancia relativa ni tan dominante como para requerir una opinión adversa o una abstención de opinión. Una opinión calificada deberá expresarse como .excepto por. los efectos del asunto a que se refiere la salvedad. 13. Deberá expresarse una abstención de opinión cuando el posible efecto de una limitación en el alcance sea de tanta importancia relativa y tan dominante que el auditor
no haya podido obtenido.
CONCLUSIÓN
La Declaración Estándar de Auditoria Responsabilidad del auditor por detectar y reportar errores e irregularidades, es el primer estándar profesional de auditoría que identifica factores específicos de riesgo que deben ser considerados por el auditor cuando valora el potencial del fraude administrativo, y también es, la primera respuesta de la profesión
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contable americana frente a las exigencias de la Comisión Treadway, el cual fue reemplazado por el SAS No. 82 de 1.997 -Consideración del Fraude en una Auditoria de Estados Financieros-, que considera veinticinco factores de riesgo, Norma que también fue reemplazada en 2009 por la actual SAS 99, Consideración del Fraude en una Auditoria de Estados financieros, la norma reclama del auditor el cumplimiento de determinados requisitos y procedimientos para mitigar el riesgo de que fraudes y errores importantes pudieran no ser descubiertos. Así le requiere que realice el trabajo con una actitud de escepticismo profesional, que mantenga discusiones de planeamiento con la dirección del ente inquiriendo sobre la susceptibilidad de la organización al riesgo de fraude o error y a la evaluación que hace la dirección sobre tal posibilidad. Una auditoria está sujeta al riesgo inevitable de que algunos errores y/o fraudes materiales tengan impacto en los EECC y no sean detectados, El auditor no es y no puede ser responsable de la prevención del fraude o error, sin embargo, el hecho de que se lleve a cabo una auditoria anual, puede servir para contrarrestar fraudes o errores.
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