Faculté des sciences juridiques, économiques et sociales. Rabat, Agdal
Audit Financier et Opérationnel Encadré par : Pr LEHADIRI Anissa
Travail fait par : ABBASSAT Mourad DAOUDI Abderrahmane OUFNI Meryeme
Master sciences de gestion : 2008-2009
1
Introduction Chapitre 1 : L’AUDIT OPPERATIONNEL : I.
Concept et Définition
II.
Évolution de l’audit opérationnel :
III.
Les objectifs de l’audit opérationnel
Chapitre 2 : l’approche de l’audit opérationnel
I. II.
L’audit opérationnel des fonctions et des processus La démarche de l’audit opérationnel
Chapitre 3 : L'audit opérationnel, financier et interne I. II.
relations entre les différents domaines d'audit Les intervenants de l’audit financier
III.
Les intervenants de l'audit opérationnel
IV.
Les domaines de l’audit
Conclusion Bibliographie 2
L’apparition de nouvelle obligations impliquant un meilleur contrôle interne des opérations ; de le poids croissant de partenaires financier qui a provoqué la prise de conscience de la complémentarité d’un audit opérationnel et financier ; la sécurité qu’apporte aux tiers la certification des comptes est meilleure encore si elle peut s’accompagner de l’assurance de la pertinence des choix des dirigeants et du personnel, la notion d’audit intégré (financier et opérationnel). Les professionnelles de l’audit cherchent à évaluer l’entreprise grâce a tout un système de contrôle interne dont la mission est de contribuer a la maitrise de l’entreprise est qui comprend deux grand composantes :
Une composante comptable qui s’intéresse à la qualité et l’image qu’offrent les états financiers de la réalité. On parle de contrôle interne comptable.
Une composante non comptable, plus générale qui traduit le contrôle (dans le sens de maitrise) dite administratif ou opérationnel (élargi) que le contrôle interne administratif.
3
Le contrôle interne :
COMPTABLE
CONTROLE INTERNE
OPERATIONNEL ET ADMINISTRATIF
AUDIT
COMPTABLE et/ou FINANCIER
AUDIT COMPTABLE et FINANCIER − Interne − Externe
OPERATIONNEL ou ADMINISTRATIF
AUDIT OPPERATIONNEL − interne − externe
Le contrôle est perçu dans trois sens : − Ans le sens de vérification − Dans le sens de maitrise et de pilotage toutefois complémentaire a l’acte de gestion. − Dans le sens de maitrise faisant partie intégrante de l’acte de gestion.
4
I. Concept et Définition R.N Anthony (1965) dans « planning an control Systems », qui constitue un texte de référence dans la littérature de contrôle, découpait le processus de fonctionnement des organisations en trois niveaux :
La stratégie ;
La gestion courante ou tactique ;
Les opérations élémentaires.
Et y faisait correspondre respectivement trois processus qui permettent la maitrise (le contrôle) :
La planification stratégique ;
Le contrôle de gestion ;
Le contrôle opérationnel, ou contrôle des taches ou encore contrôle d’exécution.
o « La planification stratégique est le processus qui consiste à décider des buts de l’organisation et des stratégies à employer pour atteindre ces buts. o Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que l’organisation met en œuvre des stratégies de manière efficace et efficiente. o Le contrôle opérationnel est le processus qui consiste à garantir que les taches spécifiques sont mises en œuvre de manière efficace et efficiente. »1 A chaque catégorie du contrôle interne, on pourrait ainsi faire correspondre un style d’audit opérationnel.
L’audit stratégique d’abord, c’est-à-dire
des dispositifs qui permettent aux dirigeants
d’arrenter leur choix stratégiques et d’être à même d’en maîtriser les performances et d’opérer les corrections nécessaires. A cet égard encore, une conception moins formelle existe : celle de l’audit de stratégie, qui consiste en une appréciation critique des choix stratégique des dirigeants.
Une deuxième catégorie serait l’audit de gestion c’est-à-dire l’audit des contrôles mis en place pour faire appliquer la stratégie. Certains auteurs retiennent néanmoins une
1
Mohammed LARAQUI HOUSSAINI, L’audit interne opérationnel et financier P 63
5
conception moins formelle, celle de gestion que celle des décisions de gestion. Selon son définition citée plus haut, d’apprécier la performance dans l’obtention en l’emploi des ressources : en bref, d’effectuer un audit d’opportunité.
La troisième catégorie sera L’audit opérationnels au sens étroit, c’est-à-dire l’audit de l’organisation des fonctions de l’entreprise (imprimés, circuits de documents, procédures), est le domaine le plus ancien de l’audit opérationnel. On peut considérer que l’audit financier, lorsqu’il s’appuie sur un examen du contrôle interne (procédures comptable), appartient de fait à cette branche de l’audit opérationnel.
Contrôle interne
Contrôle interne opérationnel
Audit
Contrôle stratégique
Audit stratégique
Contrôle de gestion
Audit de gestion
Contrôles opérationnels
Audit opérationnel au sens étroit
Audit opérationnel
Schéma 2 : Classification des types d’audit : Le système global de contrôle interne comporte donc :
Une composante comptable ;
Une composante opérationnelle au sens large englobant trois parties : − Le contrôle stratégique − Le contrôle de gestion − Le contrôle d’exécution Chacune de ces deux composantes est soumise à l’examen de l’audit.
2
Henri Bouquin, Audit, Encyclopédie de gestion, TOME 1, P 204
6
II. Évolution de l’audit opérationnel : L’audit interne a évolué, O. LOMANT reprend les formulations de Sawyer et dresse quatre étape dans cette évolution : l’inspection, l’évaluation, le conseil et la motivation : l’objectif de l’audit interne a successivement été : Etre les yeux et l’oreille de la direction générale : une fonction d’inspection ; Faire se que un directeur général pour évaluer le fonctionnement de son unité s’il en avait le temps et s’il savait comment s’y prendre : une fonction d’évaluation, requérant de professionnels ; Constituer une association manager-auditeur, ou l’auditeur est celui qui détecte et identifie les problèmes et l’audité celui qui leur apporte une solution : une fonction de conseil ; Faire que les responsable et la direction soient légitiment fiers (« to make management look good ») : une fonction de motivation. D’autre part, la pratique professionnelle, notamment pour des raisons pratiques, envolé vers une approche globale de l’audit, on parle de total audit, d’approche intégrée. Dans bien des cas, le cloisonnement de l’audit opérationnel, d’abord simple examen de la conformité à des procédures, s’est rapidement octroyé un domaine bien plus large : l’examen de la capacité des méthodes employées par l’entreprise, ou ses entités, à atteindre les objectifs poursuivis.
R.N. Anthony n’envisager pas le contrôle stratégique ni la gestion stratégique, concept plus vaste qui tend à remplacer celui de planification stratégique. Une grande confusion est liée à l’usage du mot « opérationnel » qualificatif qui désignait initialement le contrôle d’exécution ou des opérations élémentaire (et qui rimait bien avec son objet) a été repris par la suite pour désigner par exception les trois niveaux de contrôle interne : le contrôle stratégique (le concept de planification stratégique de Anthony qui été élargi), le contrôle de gestion et le contrôle d’exécution. On se trouve avec deux conceptions du contrôle opérationnel : − Conception interne opérationnel restreint au contrôle d’exécution (conception d’origine) ; − Un contrôle interne opérationnel élargi aux contrôles, stratégique, de gestion et d’exécution, (conception développée).
Les dispositifs adaptés à un contrôle dont la mission est d’assurer la pertinence de la finalisation de l’entreprise sur le long terme : ceux de contrôle stratégique ;
Les dispositifs dont la mission est de permettre la finalisation et le pilotage à horizon annuel : ceux de contrôle de gestion ;
7
Les dispositifs construits pour garantir le bon déroulement des taches de routine : ceux du contrôle d’exécution. Le concept de contrôle interne a évolué du domaine comptable (premier niveau) au domaine des opérations : contrôle d’exécution appelé initialement contrôle opérationnel (second niveau) au domaine des performances : contrôle de gestion (troisième niveau), au contrôle stratégique : contrôle stratégique(quatrième niveau). Les trois derniers domaines se regroupent sous le vocable contrôle opérationnel.
Le contrôle de gestion fait bien partie du control interne et plus exactement du contrôle interne opérationnel (au sens élargi). Le système de contrôle de gestion « permet à, la direction de s’assurer que les plans annuels des unités sont cohérents avec celui de l’entreprise et ce que ce dernier est lui-même cohérent avec ses choix stratégiques. C’est aussi le système qui incite chaque responsable a gérer les facteurs clés de succès dans le sens requis par la stratégie et qui lui permet de comparer le déroulement de son action aux requis par la stratégie et qui lui permet de comparer le déroulement de son actions aux objectifs du plan annuel et identifier les causes de divergences éventuelles afin d’en déduire la nature des mesures à mettre en œuvre. Une entreprise ne peut fonctionner sans contrôle de gestion : sans objectifs, sans plans d’actions, sans indicateurs de performances, sans corrections. Mais elle peut toujours se priver des contrôleurs de gestion.
8
III. Les objectifs de l’audit opérationnel Assurer la maîtrise suppose de disposer d’une comptabilité satisfaisante et de sécurité financière, mais d’être aussi performant aux plans économique et stratégique, L’audit opérationnel Cherche à vérifier si l’entreprise est maitrisée dans son intégralité c'est-àdire au niveau de l’ensemble de son système et processus de gestion (planification, organisation, animation). Il s’agit de la nouvelle approche de l’audit opérationnel, et qui s’étend à l’ensemble des activités de gestion de l’entreprise. De l’audit opérationnel élargie : l’auditeur doit s’assurer que le mandataire a établi des système s d’information et de gestion ainsi que des méthodes de direction garantissant l’optimisation de l’emploi des ressources, l’optimisation des ressources étant définie par les trois « E »: L’économie, qui consiste à se procurer les ressources au moindre coût, L’efficience, qui consiste à utiliser les ressources de la manière la plus productive, L’efficacité, qui est la capacité à se comporter de la manière conforme aux objectifs de l’entreprise.
RELATION ENTRE LES TROIS “ E ” :
EFFICACITE
Résultats
EFFICIENCE
Résultats
Au minimum de
ECONOMIE
Ressources
Au meilleur
Selon
Objectifs
Ressource s Coût
Source CIDAC3 : ATTEINDRE LES OBJECTIFS AU MEILLEUR COUT
3
Mohammed LARAQUI HOUSSAINI, L’audit interne opérationnel et financier P 62
9
Juger l’entreprise sur l’efficacité et la performance des systèmes d’information et d’organisation mis en place pour son activité et les méthodes de direction revient à formuler une opinion sur la qualité de l’instrument et a émettre des recommandation sur les procédures, imprimé, circuits,visant une amélioration de l’efficacité et de la pertinence de l’organisation et des méthodes de la direction .cet examen est qualifié par le terme « audit des contrôles opérationnels » les auteurs précisent que l’audit opérationnel était initialement limité à ce seul domaine. Nous parleront d’audit opérationnel au sens restreint. Juger l’entreprise sur ses résultats revient à porter une appréciation sur les conditions s d’exploitation et les décisions de gestion (les ressources ont elles été utilisées de manière optimale pour atteindre des objectifs rationnels) ce jugement sur les performances de l’entreprise par rapport à son environnement est généralement désigné sous le terme «« audit de gestion » Juger l’entreprise sur ses choix de développement et la qualité de sa stratégie c’est vérifier « si le projet
économique
formé initialement est toujours maitrisé, en
particulier, si au niveau des dirigeants les choix de développement sont pertinents et les décisions opportunes, se jugement se retrouve sous la terminologie de l’audit de stratégie.
Les auteurs concluent que l’ensemble des jugements portés sur les performances et l’efficacité constituât, aujourd’hui, le domaine de l’audit opérationnel, ce que nous désignons par l’audit opérationnel élargi.
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I. L’audit opérationnel des fonctions et des processus : L’audit opérationnel des fonctions et processus est envisagé ici dans une perspective dépassant la simple analyse du fonctionnement courant. La fonction est abordée avec le souci d’identifier ses performances à la fois à court et à long terme, et aussi bien dans son organisation interne que dans ses rapports avec la hiérarchie de l’entreprise et les autres entités. Nous proposons une stratégie d’audit qui aborde les fonctions et processus en vérifiant que leurs prestations sont4 : •
Efficaces, c'est-à-dire conformes à la mission de l’entité auditée,
•
Efficientes, c'est-à-dire acceptable quant au rapport du service fourni aux moyens consommés,
•
Economique, c'est-à-dire performantes dans le choix des ressources mises à dispositions de l’entité.
Les conclusions de l’audit découlent de deux approches complémentaires : l’examen des procédures ; processus prévus ne forment pas nécessairement une référence réellement mise en pratique ; l’étude de la performance veille des entités implique le recours à vérifications et sondages. Ces deux approches doivent être employées conjointement car si des procédures adéquates ou pertinentes constituent une présomption de performance ; elles n’en sont pas toujours une condition suffisante. L’approche préconisée consiste donc à examiner quatre caractéristiques de chacune des entités auditées :
4
•
Les finalités et les objectifs de l’entité.
•
Ses moyens ;
Jeam Charles BECOUR, Henri BOUQUIN, l'audit opérationnel, Economica, Page : 112 11
•
Les interactions avec d’autres entités ;
•
La culture qui y domine.
Cette démarche est conçue pour permettre d’identifier celle de l’audit ; qui s’applique à un processus ; autant qu’à une fonction, que ce processus ou cette fonction soit entièrement localisée dans une entité de l’organigramme ou qu’il mette en cause une relation transversale à plusieurs entités.
1- Finalités : Il s’agit en premier lieu d’identifier le rôle que la fonction ou le processus étudiés : •
Est supposé remplir, selon ses responsables, son personnel, la hiérarchie de l’entreprise,
•
Remplit ;
•
Devrait ; pourrait remplir.
Cette approche n’est possible que si l’on spécifie les horizons temporels dans lesquels on situe les finalités poursuivies. Nous proposons de distinguer systématiquement trois types d’horizons : •
Celui de la stratégie
•
L’horizon budgétaire
•
Celui de la gestion courante
•
Dans un cas précis une analyse plus fine peut se révéler nécessaire, car les horizons suggérés ici se référent essentiellement au cycle de planification et de prise de décision, qui peut varier d’une entreprise à une autre ou d’un secteur à un autre.
La première source de données pour l’audit est la manière dont les finalités sont énoncées : Sont-elles identifiées par tous ? Pour tous ? De la même manière, ou avec des nuances, voire des contradictions ? Pour quelles raisons ? Dans la mesure où les finalités peuvent être énoncés les risques de non réalisation peuvent leur être associés. Il faut alors analyser les sources possibles de la survenance de tels risques ; ce qui conduit à définir les aspects que l’audit doit examiner. 12
On peut citer plus particulièrement, comme des sources générales de risques : •
La défaillance
•
Incohérence des systèmes de motivation
•
L’absence de détection des déviations
•
La mauvaise identification des conditions d’évolution éventuelle des finalités.
2- Les objectifs Le principe ici est d’évaluer leur cohérence avec d’une part la finalité, d’autre part la performance actuelle de la fonction par rapport à ses finalités. Dans ce but on analyse successivement la nature des objectifs et leur cohérence, leurs modes de fixation et de suivi.
a) La nature des objectifs : Il faut identifier5 : •
L’existence ou non d’objectifs clairs et quantifiés,
•
Leur cohérence, leur équilibre, leurs complémentarités que se soit en terme d’horizons temporels, ou dans l’espace, entre centre de responsabilités ;
•
Leur caractère d’universalités ; permanence d’exhaustivité.*
Les risques identifiables à ce niveau prennent généralement leur source dans les modes de fixation des objectifs. Cela conduit à approfondir le processus de fixation des objectifs.
b) Le processus de fixation des objectifs : Il fait appel généralement à la collecte des informations, et à un phasage dans la définition des objectifs. Sur le premier point, les sources de risques sont classiques, et conduisent l’audit à examiner :
5
•
Quelles sont les informations employées ?
•
Comment elles sont obtenues et par qui elles sont fournies ?
•
Qui les valide ?
Jeam Charles BECOUR, Henri BOUQUIN, l'audit opérationnel, Economica, page : 117 13
•
Qui est consulté dans ce processus de construction et de validation de l’information
•
Comment les personnes consultées sont-elles consulté à s’engager lorsqu’elles donnent un avis ?
Le second point conduit à analyser les processus, notamment budgétaires, pour s’assurer de leur exhaustivité, leur cohérence, et leur réalisme. En outre, il faut identifier les motivations, et les objectifs propres aux différents acteurs qui sont parties prenantes au fonctionnement de l’unité.
c) Les procédures suivies Dans cette phase, il convient d’évaluer les méthodes utilisées pour mesurer la performance de l’unité par rapport aux missions annoncées par la hiérarchie. Ces méthodes intéressent à la fois la hiérarchie et le responsable de l’unité ; en tant qu’outils qui emploient pour vérifier que le fonctionnement du service est adéquat, pertinent, efficace, efficient, économique. Sont à examiner6 : •
La nature et la matérialité des suivis : Des supports formalisés ou observation directe par la hiérarchie Réunions d’analyse des résultats, ou examen informel, avec les risques possibles de non-connaissance des décisions correctives à effectuer. Attention concentrée sur l’essentiel • La permanence de ces suivis • La fiabilité de la collecte des éléments utilisés • L’adéquation des données suivies aux besoins de la gestion, notamment selon les rôles et les fonctions des destinataires concernés
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-
information
-
action
-
prévention
Jeam Charles BECOUR, Henri BOUQUIN, l'audit opérationnel, Economica, page : 117 14
-
contrôle •
la périodicité et les délais ;
•
les relations avec la mesure des performances ; les sanctions positives et négatives.
Chacun de ces aspects est associés à un ensemble de risque et aux opportunités et au mode de leurs traitements.
3- Les moyens Les moyens sont à étudier selon les différents types d’horizons temporels. •
Les moyens humains : le mode de recrutement, la formation ; les effectifs, leur évolution, leur disponibilité, leur permanence ;
•
Les moyens matériels ;
•
Les moyens immatériels, c'est-à-dire les outils de fonctionnement de la qualité des équipes et de leur entente
a) La phase de dévolution des moyens : Il convient d’étudier dans chacun des cas : •
La nature du système d’évaluation des besoins prévisionnels ;
•
Les procédures d’obtention et de sélection des moyens humains et matériels ;
Les procédures d’arbitrage et d’affectation des effectifs et moyens matériels ; voire immatériels ; •
Les conditions d’acquisition des moyens prévus ou imprévus lors des phases de planification stratégiques et du pilotage
•
Les conditions d’emploi des moyens mis à disposition ;
•
L’adéquation, la pertinence des moyens aux missions de l’entité
b) Le suivi de l’emploi des moyens : Les moyens humains, matériels, immatériels, doivent faire l’objet d’une gestion des risques de non permanence, pour faire face aux cas de carence et d’inadéquation mettant en évidence des conditions de conformité aux procédures, mais aussi leurs conditions d’efficacité. 15
4- L’organisation interne et du mode relationnel des interfaces avec d’autres fonctions : Les complémentarités doivent être envisagées à long et à court terme, c'est-à-dire en examinant : •
Les rôles que peut jouer l’entité auditée pour le développement d’autres composantes et de l’institution dans son ensemble ;
•
Ceux qu’elle joue dans le fonctionnement quotidien de l’entreprise ;
•
Les modes de communication employés à ces fins ;
•
Les cas de transgression des modalités de coordination prévues ;
•
Leur degré de performance (précisions, périodicité, rigueur)
a) Les relations transversales avec d’autres entités : -
Il s’agit des rôles joués par l’entité auditée dans l’accomplissement des missions, la planification, l’obtention et le suivi des moyens des autres unités ; d’évaluer la conformité des rôles réels avec les rôles supposés à l’unité par la hiérarchie
-
d’identifier les écarts entre les rôles réels et les rôles souhaités ; de détecter les redondances, les vides et les conflits et de comprendre leurs causes ; -
de porter une appréciation sur l’efficacité des rôles effectivement joués par l’entité dans la cohérence générale du fonctionnement de l’entreprise :
-
d’identifier la place réservée à ces aspects dans la mesure ses performances de l’entité.
b) Les relations hiérarchiques : L’objectif poursuivi est d’examiner comment la hiérarchie à « la maitrise » de la fonction en cause. La notion de contrôle renvoi à des aspects comme : •
La prévision
•
La mise en place d’outils et de système d’information ;
•
La vérification après action,
•
La capacité de réaction à l’imprévu ; à l’imprévisible ; 16
•
Les équilibres nécessaires entre : -
les soucis de sécurité et de protection, et ceux d’économie d’efficience et d’efficacité
-
la stabilité procurée par des procédures formalisées, et le besoin d’évolution de l’entreprise ;
•
la capacité de développer un système, une pratique de sanctions positives ou négatives, comprises et acceptés par les acteurs subordonnés.
5- La performance C’est le degré d’adéquation atteint par la fonction par rapport aux finalités. C’est aussi les critères et mesures employés par l’entreprise pour mesurer sa performance. La culture est la source d’un double paradoxe en matière d’audit : •
d’une part, en tant que programmation collective des comportements, elle représente le poids de l’informel en soi difficile à audite ; elle constitue un phénomène délicat à identifier, à cerner et à mesurer et dont l’influence, qui peut renforcer celles des procédures formelles et comme elle peut les contredire
•
d’autre part elle témoigne la fragilité des généralisations rapides faites par certains quant à l’universelle performance de certains outils de gestion.
Ces difficultés ne sauraient pour autant conduire l’auditeur à négliger l’impact de la culture de l’entreprise, d’autant que certains de ses signes visibles peuvent être identifiés : • • • • • •
données historique de l’entreprise ; déclarations des dirigeants ; projet d’entreprise ; la politique de communication ; les processus de planification ; la politique de formation, de recrutement, de développement du personnel
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Tableau récapitulatif de la démarche générale de l’audit : Examen des finalités : • Risques associés • Traitement des opportunités
Examen des objectifs : • Processus de fixation • Procédures de suivi • Remise en cause
Examen des moyens : • Dévolution • Suivi des emplois
Examen de l’organisation interne et du mode de réaction des interfaces : • Relation transversales • Relations hiérarchiques
Evolution Globale de fonction : • Efficacité • Efficience • Economie • Sécurité
Source : Jeam Charles BECOUR, Henri BOUQUIN, l'audit opérationnel, Economica, 123 18
II.
La démarche de l’audit opérationnel :
Cette démarche est relative à l’organisation des étapes de la mission d’audit. La différence en fin de mission tient essentiellement à trois facteurs : >
Le niveau d’implication de la direction
>
La qualité propre des consultants
>
Le degré de formalisation de la méthodologie et les différents outils qu’elle apporte
La méthodologie d’audit opérationnel comporte des éléments relatifs d’une part, à la conduite de la mission et, d’autre part, à la réalisation du travail d’audit
1- La conduite de la mission La conduite de mission comporte les éléments suivants : > Découpage de la mission > Notion et contenu du programme qualité > Guide d’estimation du calendrier et de la charge de travail Découpage de la mission la mission consiste à transformer la mission en étapes puis en phases et tâches et définir les points de contrôle de l’avancement et de la qualité des travaux. Il a pour but de vérifier : En début de mission, que les conditions d’un bon déroulement sont réunies Au cours de la mission, que l’avancement est conforme au plan préétabli Le contenu du programme qualité est présenté dans une fiche technique Calendrier et charge de travail : La mission d’audit ne doit pas être trop diluée dans le temps : à défaut, l’effet d’entraînement vers une démarche de progrès serait perdu. Les premières mesures concrètes doivent pouvoir être prises quelques mois après le lancement initial de l’étude. 19
Idéalement, une mission d’audit opérationnel dure de trois à cinq mois Dans le cas d’un grand organisme, il est préférable de la fractionner en plusieurs missions et de s’assurer du plan d’action
2- Réalisation de l’audit opérationnel
a) Détermination de la stratégie d’audit
les objectifs poursuivis Compréhension des objectifs des membres de l’équipe de direction Prise de connaissance de la position stratégique actuelle de l’entreprise et ses objectifs à moyen terme Recensement des domaines d’amélioration Définition du champ d’étude et de sa maille Choix d’une stratégie de communication adaptée au contexte de l’étude Validation de la stratégie d’audit par le comité de pilotage
champ et profondeur de l’audit Le deuxième axe de détermination de la stratégie d’audit concerne son étendue et le niveau de détail des analyses. Le champ et la maille de l’étude dépendent de la volonté de la direction générale qui subit des contraintes : budget de la mission, souci de perturber une entité de l’entreprise,…et aussi de l’analyse préalable menée par l’équipe du projet
b) Lancement de l’audit
présentation et annonce de l’étude: L’annonce doit être réalisée en fonction de la stratégie. Quelle que soit la stratégie, il est illusoire de penser que l’audit passera inaperçu auprès du personnel. Quelques améliorations potentielles sont suggérées : Réunir les cadres de l’entreprise et leur expliquer les objectifs poursuivis et leurs rôles au cours de l’étude Présenter la démarche aux représentants du personnel 20
préparation des entretiens Simultanément aux travaux d’annonce de l’étude, un planning est organisé afin de fixer les rendez-vous nécessaires au recueil de l’existant. Des mesures sont prises pour que ces rencontres n’affectent en rien le travail du personnel.
c) Analyse diagnostique détaillée
objectifs et contenu du diagnostic: Le diagnostic est l’opération par laquelle la situation d’une organisation va devenir intelligible à l’observateur Le diagnostic d’une entreprise va consister à : identifier les dysfonctionnements apparents en déduire, par l’analyse, les causes qui sont généralement indiscernables et proposer des remèdes applicables
déroulement du diagnostic: Le diagnostic se fait en quatre phases: prise de connaissance de l’existant et recueil de l’information analyse de l’existant et identification des anomalies analyse des causes des anomalies et de leurs incidences élaboration et formalisation du diagnostic
d) Recherche d’améliorations Cette étape a pour objectif d’identifier les remèdes potentiels correspondant aux causes de dysfonctionnement identifiées au cours de l’étape précédente. La cohérence entre les améliorations proposées par l’auditeur est une condition de la réussite de la mission. L’étape recherche des améliorations est achevé Lorsque les scénarii d’améliorations ont été documentés et validés.
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e) Élaboration du plan d’action : Cette étape permet de traduire de manière détaillée les recommandations de l’étape précédente en un ensemble cohérent, complet et chiffré d’actions pour initier le projet d’amélioration. Les objectifs généraux doivent être traduits en objectifs spécifiques mesurables et rapportés à une période de temps qui est précise. C’est l’objectif de la phase d’élaboration du plan d’action que de créer cette plate –forme opérationnelle de progrès.
Principaux risques d’un audit opérationnel : Le risque opérationnel est défini comme étant le risque de pertes dues a une inadéquation ou défaillance des procédures, le responsable de l’entreprise doit intégrer les risques dans sa décision de lancer ou non un audit opérationnel, veiller à chaque étape à prévenir les risques encourus qui sont principalement: >
Réalisation dans des circonstances inadéquates
>
Définition inadaptée du champ et de la stratégie
> Choix erroné de l’auditeur >
Erreurs au cours du déroulement
>
Manque de portée dans la durée
22
I. Définition des trois types de l'Audit L'audit financier : L'audit financier est un examen critique des informations comptables, effectué par une personne indépendante et compétente en vue d'exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des états financiers d'une entité. Il importe de distinguer entre deux missions différentes : •
la mission d'un audit financier contractuel, réalisé à la demande d'une entité ou d'un individu, pour des fins qui sont définies dans la convention avec l'auditeur. Cet audit vise souvent la certification des comptes aux tiers au moment par exemple d'une introduction en bourse ou d'un appel public à l'épargne ;
•
la mission du commissariat aux comptes (dénommée parfois mission d'audit légal), prescrite par la loi sur les sociétés, qui est constitué de deux éléments distincts : -
une mission d'audit financier externe ;
-
un ensemble d'obligations spécifiques mises à la charge du commissaire aux comptes par des dispositions légales et réglementaires (information des actionnaires, détection des actes frauduleux…).
•
L'audit financier tel qu'il a été défini ci-dessus peut être réalisé par un professionnel interne à l'entité mais dans ce cas il ne peut garantir la sincérité et la régularité des informations comptables que pour le besoin de la direction générale. Sa position interne ne la lui permet pas de certifier les comptes de l'entreprise à des tiers.
L'audit interne : •
Plusieurs définitions de l'audit interne ont été données, mais nous retenons celle de l'Institut Français des Auditeurs et des Contrôleurs Internes (IFACI) que nous jugeons riche et synoptique : 23
•
"L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une direction pour contrôler et gérer l'entreprise. Cette activité est exercée par un service dépendant de la direction générale et indépendant des autres services. Les objectifs principaux des auditeurs internes sont donc, dans le cadre de cette révision périodique, de vérifier si les procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles."
•
L'audit interne est ainsi un service autonome de l'entreprise rattaché directement à la direction
générale pour garder son objectivité. Ce service est chargé d'évaluer les
performances de toutes les fonctions de l'entreprise.
L'audit opérationnel : •
Dans leur ouvrage "pratique de l'audit opérationnel" P. LAURENT et P. TCHERKAWSKY définissent l'audit opérationnel comme suit :
•
" L'audit opérationnel est l'intervention dans l'entreprise sous forme d'un projet, de spécialistes utilisant des techniques et des méthodes spécifiques, ayant pour objectifs :
•
D'établir les possibilités d'amélioration du fonctionnement et de l'utilisation des moyens, à partir d'un diagnostic initial autour duquel le plus large consensus est obtenu ;
•
De créer au sein de l'entreprise une dynamique de progrès selon les axes d'amélioration arrêtés."7
•
L'audit opérationnel n'est pas l'audit des activités opérationnelles au sens où les activités opérationnelles s'opposent aux activités fonctionnelles de l'organisation. Il n'est pas davantage l'audit d'une fonction opérationnelle particulière de l'entreprise ; de tels audits, dits spécialisés, portent par exemple sur les domaines suivants : marketing ; informatique, ressources humaines, production, contrôle de gestion…
•
L'audit opérationnel est une des formes d'audit global d'une organisation. Il peut couvrir l'ensemble des activités et des fonctions d'une organisation. Mais il peut être restreint à l'une des entités composant l'organisation, telle qu'une direction d'un grand ministère ou bien ou bien une division d'une entreprise importante.
7
P. LAURENT et P. TCHERKAWSKY, "Pratique de l'audit opérationnel" Les Editions d'organisation 1992 p33. 24
II. Relations entre les différents domaines d'audit Pour déterminer ces relations, on peut utiliser deux critères
1- L'objectif poursuivi par l'auditeur ;
a) La positon de l'auditeur par rapport à l'organisation auditée. Ces deux critères sont liés ; les objectifs de l'auditeur déterminent, en effet, sa position.
Audit interne et audit opérationnel : •
On retrouve les objectifs de l'auditeur interne dans ceux de l'auditeur opérationnel. L'un et l'autre on un champ d'application qui peut s'étendre à des multiples fonctions de l'organisation. L'un et L'autre en poursuivent la performance.
•
Il n'en reste pas moins que la notion d'audit opérationnel est plus large que celle d'audit interne dans le sens de l'auditeur opérationnel peut s'étendre même à la Direction générale. Dans ce cas l'auditeur doit être obligatoirement externe pour respecter le principe de l'indépendance.
•
Ainsi, l'auditeur opérationnel peut être interne ou externe selon la cas, alors que l'auditeur interne est par définition un membre du personnel de l'entreprise.
Audit financier et audit opérationnel : •
Il pourrait être tentant de considérer que l'audit financier n'est qu'une partie de l'audit opérationnel. Ce serait, en réalité, faire abstraction de l'objectif
spécifique de l'audit
financier, à savoir certifier, pour les tiers les comptes de l'entreprise. Certes, l'auditeur opérationnel pourra examiner l'information financière, il sera même amener à en vérifier la, qualité tout comme l'auditeur financier, mais il agira dans la perspective de l'utilisation de cette information en tant qu'outil de gestion, et non dans l'intention unique de se porter garant de sa sincérité et régularité. •
On voit donc que les objectifs des ces deux types d'audit sont fondamentalement différents.
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Rappelons en fin que la certification des comptes à des tires ne peut être faite que par un auditeur financier externe. 25
Audit interne et audit financier : Ils diffèrent : •
Au niveau des objectifs ; l'audit financier a un objectif spécifique que n'a pas l'auditeur interne : la certification des comptes vis-à-vis des tiers. Toutefois, l'auditeur interne peut s'assurer, pour la direction uniquement, de la qualité du fonctionnement comptable et des documents émis ;
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Au niveau de la position, l'un est salarié de l'entreprise (l'auditeur interne) et l'autre doit être externe (l'auditeur financier)
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Ces réflexions peuvent être schématisées comme suit :
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Comparaison des principaux types d'audit
Objectif
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En vue de la certification •
En vue de l'appréciation
des comptes
des performances
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Auditeur
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Externe
•
Audit financier
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Audit opérationnel externe
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Interne
•
(1)
•
Audit interne
(1)A titre d'éléments du contrôle
Les praticiens de l’audit L'audit peut être pratiqué par des professionnels extérieurs à l'entreprise ou par certains de ses salariés; dans le premier cas, on parle d'audit externe, dans le second, on parle d'audit interne.
2- Les intervenants de l’audit financier En vue de l’objectif de l’audit financier qui est la certification des comptes, cela implique l’intervention d’auditeurs externes, mais n’exclut pas en pratique celle d’auditeurs internes.
a) Les auditeurs financiers externes : Dans le cas de Maroc, deux catégories de professionnels interviennent : les experts-comptables et les commissaires aux comptes. La loi définit le commissaire aux comptes comme << toute personne qui en son nom propre et sous sa responsabilité, fait profession habituelle de certification de la régularité et de sincérité des comptes en vertu des dispositions du code de commerce >>1. On relève que l’acte essentiel du mandât du commissaire aux comptes est la certification de régularité et sincérité des états financiers.
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Un expert-comptable peut intervenir soit dans un cadre contractuel de conception, de tenue ou de révision des comptes, soit en tant que commissaire aux comptes dans un cadre légal.
b) Les auditeurs financiers internes : Il n’est évidemment pas possible pour un auditeur interne de procéder à une certification des comptes à l’égard des tiers; cependant, il peut être amené a jouer un rôle de voisin a l’égard de la direction, pour ce qui concerne le système comptable d’information interne.
3- Les intervenants de l'audit opérationnel L’audit opérationnel est vite devenu le domaine principal d’activité des auditeurs internes, mais il tend maintenant à être aussi exercé par des auditeurs externes. L’extension de l’audit opérationnel conduit à faire appel à des spécialistes divers (informatique, marketing, …) alors que dans un premier temps il été assuré par des professionnels issus pour l’essentiel de l’audit financier.
4- Les domaines de l’audit On peut retenir deux domaines de prédilection : s’attacher à juger la qualité de l’information, juger les performances et l’efficacité. •
Juger la qualité de l’information
Pourquoi vérifier si l’entreprise produit des informations fiables. Vis-à-vis des tiers, donner aux tiers intéressés, une image fidèle de son activité.
Sur un plan interne, s’assurer que la prise de décisions s’appuie sur des informations sincères.
Formuler une opinion sur l’information produite. Comptabilité : état régulier et sincère des états financiers produits. Les travaux consistent à rapprocher les informations valorisées ou quantifiées de leurs réalités physiques ou techniques. Soit on rapproche les éléments 1 à 1 (échantillonnage), soit on utilise le système de contrôle interne ce qui permet de formuler un jugement global sur la qualité des 27
infos et des recommandations sur le système de contrôle interne. (Gestion des stocks et inventaire ne doit pas être cumulés par la même personne). •
Juger les performances et l’efficacité
- le jugement de l’efficacité et de la performance des systèmes d’organisation et d’information. But : aboutir à une opinion sur la qualité des instruments en place et émettre des recommandations sur les procédures, les circuits… Domaine de l’audit des contrôles opérationnels. - juger l’entreprise sur ses résultats au sens large. But : porter un jugement sur les conditions d’exploitation et les décisions de gestion, sur l’efficacité de la gestion. Audit de gestion (du contrôle de gestion). - juger si le projet économique à l’origine de l’entreprise est toujours maîtrisé. But : porter un jugement sur les projets d’investissements et la qualité de la stratégie appliquée. Audit de stratégie. L’ensemble forme de l’audit opérationnel. Selon la nature de l’information que l’on étudie, selon l’importance accordée au contrôle interne, l’étendue des travaux sera différente ainsi que le qualificatif de la mission et du professionnel.
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Enfin, l’audit financier et l’audit opérationnel sont complémentaires. La pratique moderne tend à le reconnaître. Leurs spécificités restent cependant liées à la nature différente de leur objet, la comptabilité et ses productions pour l’un, les autres aspects de fonctionnement des organisations pour l’autre. L’audit, dans son approche opérationnelle s’affirme désormais comme une composante indispensable de l’organisation par le dialogue qu’il instaure entre les différents agents impliqués par l’examen du fonctionnement de l’entreprise. Des connaissances tout à la fois plus étendues et plus spécialisées deviennent nécessaires pour comprendre l’ensemble de ces aspects, cette exigence est reflétée par le haut niveau de compétence imposé aux auditeurs.
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Chapitre 1 : l’audit opérationnel : I. Concept et Définition ................................................................................................... 5 II. Évolution de l’audit opérationnel :......................................................................... 7 III. Les objectifs de l’audit opérationnel ...................................................................... 9
Chapitre 2 : l’approche de l’audit opérationnel I.
L’audit opérationnel des fonctions et des processus : ........................................... 11 1Finalités :.............................................................................................................. 12 2les objectifs ........................................................................................................... 13 a) La nature des objectifs :...................................................................................... 13 b) Le processus de fixation des objectifs : ............................................................ 13 c) Les procédures suivies........................................................................................ 14 3les moyens ............................................................................................................ 15 a) La phase de dévolution des moyens : ............................................................... 15 b) Le suivi de l’emploi des moyens :...................................................................... 15 4l’organisation interne et du mode relationnel des interfaces avec d’autres fonctions : ....................................................................................................................... 16 a) Les relations transversales avec d’autres entités :.......................................... 16 b) Les relations hiérarchiques :.............................................................................. 16 5la performance .................................................................................................... 17 II. La démarche de l’audit opérationnel : ................................................................. 19 1La conduite de la mission................................................................................... 19 2Réalisation de l’audit opérationnel................................................................... 20 a) Détermination de la stratégie d’audit............................................................... 20 b) Lancement de l’audit .......................................................................................... 20 c) Analyse diagnostique détaillée .......................................................................... 21 d) Recherche d’améliorations................................................................................. 21 e) Élaboration du plan d’action : ........................................................................... 22
Chapitre 3 : L'audit opérationnel, financier et interne I.
Définition des trois types de l'Audit • • • II. 1a) 2a) b) 34-
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L'audit financier :....................................................................................................... 23 L'audit interne :.......................................................................................................... 23 L'audit opérationnel : ................................................................................................. 24 Relations entre les différents domaines d'audit ................................................. 25 L'objectif poursuivi par l'auditeur ; .................................................................. 25 La positon de l'auditeur par rapport à l'organisation auditée. ..................... 25 Les intervenants de l’audit financier ................................................................ 26 Les auditeurs financiers externes : ................................................................... 26 Les auditeurs financiers internes :.................................................................... 27 Les intervenants de l'audit opérationnel ......................................................... 27 Les domaines de l’audit ...................................................................................... 27
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Henri Bouquin, Audit, Encyclopédie de gestion,
TOME 1, P 204
Jeam
Charles
BECOUR,
Henri
BOUQUIN,
l'audit
opérationnel, Economica,
Mohammed LARAQUI HOUSSAINI, L’audit interne
opérationnel et financier. Collection AUDITOR, Casablanca 1999.
P. LAURENT et P. TCHERKAWSKY, "Pratique de
l'audit opérationnel" Les Editions d'organisation 1992
Webographie : http://www.klu.be/fr/4/AUDPNFB https://sigma-audit.com/pdf/fiche_audit_op_et_finan.pdf
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