Le commissariat aux comptes A- L’expertise comptable au Maroc 1- L’expert comptable 2- La formation en expertise comptable 3- L’ordre des experts comptable B- Le Commissaire aux comptes 1- Champs d’investigation du CAC et objectifs 2- Nomination du CAC 3- Qualités requises du CAC 4- Responsabilités du CAC C- Les missions spécifiques du CAC 1- Rapport sur les comptes consolidés 2- Augmentation du capital libéré par compensation avec les créances 3- La suppression du droit préférentiel de souscription 4- Emission d’obligations convertibles en actions 5- La réduction du capital 6- La conversion d’actions ordinaires en actions à dividende prioritaire Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal, d’où l’appellation Audit légal, elle est imposée par les lois sur les sociétés pour mission principale et permanente de vérifier annuellement les comptes, en vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image fidèle, conformément à un référentiel comptable identifié. Le commissariat aux comptes est une obligation légale exercée par des experts comptables qui se font appeler «Commissaires aux comptes». Généralement, ces derniers sont des expertscomptables diplômés d’Etat et assermentés par les tribunaux de commerce et bien évidemment membres de l’Ordre des experts comptables. A- L’expertise comptable au Maroc 1- L’expert comptable : Le métier d’expert-comptable peut être résumé en précisant que ce professionnel est à l’entreprise ce qu’est un médecin interne pour un patient. Comme ce spécialiste doit maîtriser le fonctionnement de tous les organes du corps humain, l’expert-comptable est censé toucher à l’ensemble des fonctions de l’entreprise, il a des missions variées :
Une mission d’opinion : la révision comptable, ou l’audit, consiste en un examen en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes.
Des missions comptables : l’établissement des comptes des entreprises et la consolidation des comptes annuels.
Des missions de conseil et d’assistance : diagnostic et conseil en organisation générale, administrative et comptable, conseil et aide à la décision, conseil en matière juridique, fiscale et sociale, organisation et mise en place de systèmes informatiques spécialisés, relations avec les banques et organismes financiers…
Ces missions englobent deux principaux domaines à savoir :
Le Commissariat aux comptes et l’Audit : L’Expert-comptable exerce la mission légale de commissariat aux comptes conformément aux textes en vigueur. Il veille, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, au contrôle, et à la fiabilité des données comptables et financières. Il exerce aussi des missions d’audit contractuel, financier et comptable, à la demande des actionnaires, des dirigeants ou des tiers.
Le Conseil : Le conseil est un domaine d’intervention privilégié de l’expert comptable. De
par
sa
formation
pluridisciplinaire
et
sa
connaissance
approfondie
de
l’environnement économique, financier et fiscal, l’Expert-comptable intervient dans : - Le Conseil juridique et fiscal. - Le Conseil financier et comptable. - Le Conseil en organisations et en gestion. Selon son premier article, la loi 15-89 réglementant la profession d’expert comptable, précise qu’il « Est expert comptable celui qui fait profession habituelle de réviser, d’apprécier et d’organiser les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est seul habilité à :
Attester la régularité et la sincérité des bilans, des comptes de résultats et des états comptables et financiers;
Délivre »r toute autre attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs comptes des entreprises ou des organismes;
Exercer la mission de commissaire aux comptes.
Il peut aussi:
Exercer les fonctions de commissaire aux apports;
Analyser et organiser les systèmes comptables;
Ouvrir, tenir, redresser, centraliser, suivre et arrêter les comptabilités;
Donner des conseils et avis et entreprendre des travaux d’ordre juridique, fiscal, économique, financier et organisationnel se rapportant à la vie des entreprises et des organismes ».
La profession d’expert comptable peut s’exercer, soit à titre individuel et indépendant ou au sein d’une société d’experts comptables, soit en qualité de salarié d’un expert comptable indépendant ou d’une société d’experts en vertu d’un contrat qui régit cette liaison et qui doit respecter l’indépendance professionnelle du salarié. Cette indépendance s’explique par l’inexistence de toute activité ou tout acte qui lui met en cause, et qui peut en porter atteinte, notamment :
Tout emploi salarié, autre celui qui constitue le principale dudit contrat ;
Tout acte de commerce ou d’intermédiaire autre que ceux qui sont directement liés à l’exercice de la profession;
Tout mandat de dirigeant de société à objet commercial;
Tout mandat commercial.
C’est ainsi que, selon la même loi, les experts comptables exerçant à titre indépendant reçoivent, pour tous les travaux entrant dans leurs attributions, des honoraires qui sont exclusifs de toute autre rémunération même indirecte, d’un tiers à quelque titre que ce soit. Et que ceux qui sont salariés perçoivent de leur employeur une rémunération, pour leurs travaux, exclusive de toute autre rémunération. Mais quel que soit le mode d’exercice de leur profession, les experts comptables assument dans tous les cas la responsabilité de leurs travaux. Ils doivent observer les dispositions législatives et réglementaires régissant leur profession ainsi que les règlements intérieurs de l’Ordre des experts comptables. 2- La formation en expertise comptable : Le Cycle d’Expertise Comptable est une formation organisée par l’Institut Supérieur de Commerce et d’administration des Entreprises (I.S.C.A.E) pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable (D.N.E.C) dont la délivrance est effectué par l’autorité gouvernementale chargée du Commerce et de l’Industrie. Ce diplôme est réglementé par le dahir du 8 janvier 1993, portant promulgation de la loi 1589, est délivré aux candidats ayant satisfait aux conditions de formation et de stage en vigueur. La formation est ouverte aux diplômés du second cycle de l’enseignement supérieur admis au concours d’entrée au cycle d’expertise comptable. La durée des études est de trois années, suivie d’une préparation et de soutenance de mémoire, soit un minimum de sept années d’études après le baccalauréat. Le stage effectué auprès d’un maître de stage, lui-même expert comptable, commence en même temps que le cycle des études. Il dure trois ans. L’expert comptable stagiaire doit soumettre ses rapports semestriels, qui doivent être validés par un jury avant l’examen final de la troisième année. Ce prestigieux diplôme rend la différence entre Experts-comptables et comptables agréés plus claire, puisque les premiers ont suivi un cycle supérieur d’expertise comptable sanctionné par un diplôme délivré par l’Etat, au contraire des seconds. Mais, aussi bien la première que la seconde catégorie, sont éligibles à exercer le commissariat aux comptes, mais à condition que les comptables agréés justifient une expérience dans le métier de plus de dix ans. 3- L’ordre des experts comptable : Toutes les personnes désirant exercer à titre professionnel les activités d’expertise comptable doivent obligatoirement demander leur inscription à l’Ordre des experts comptables, qui a pour objet d’assurer la sauvegarde des principes et traditions de moralité, de dignité et de probité qui font l’honneur de cette profession et de veiller au respect par ses membres des lois, règlements et usages qui la régissent. L’Ordre assure, en outre, la défense des intérêts matériels et moraux de la profession d’expert comptable, éventuellement devant les juridictions, organise et gère les œuvres de coopération, de mutualité et d’assistance de ses membres ainsi que les œuvres de retraite. Il représente la profession d’expert comptable auprès de l’administration à laquelle il donne son avis sur toutes les questions dont elle le saisit, et auprès des organisations ou organismes internationaux poursuivant des buts analogues à ceux que lui assigne la loi. D’être de nationalité marocaine ou Cette inscription, pour devenir membre de l’Ordre, est subordonnée au remplissement de certaines conditions qui se résument dans le fait :
ressortissant d’un Etat ayant conclu avec le Maroc une convention autorisant les ressortissants de chaque Etat à exercer sur le territoire de l’autre la profession d’expert comptable;
D’être âgé de 20 ans révolus et jouir de ses droits civils;
D’être en situation régulière aux vu des lois relatives aux services civil et militaire;
D’être titulaire du diplôme national d’expert comptable ou d’un diplôme reconnu équivalent par l’administration;
De ne pas avoir été condamné à une peine privative de liberté pour des faits contraires à l’honneur, à la probité ou aux bonnes mœurs.
Dans le cas ou les experts comptables constituent des sociétés par personnes, par actions ou à responsabilité limitée, dont ils ont l’autorisation par ladite loi que pour l’exercice de leur profession, il est obligatoire que tous les associés soient membres de l’Ordre des experts comptables, sauf dans le cas des SARL, les trois-quarts au moins des actions ou des parts sociales doivent être détenus par des experts comptables inscrits au tableau de l’Ordre. Parmi les documents constitutifs du dossier de demande d’inscription à l’Ordre, il existe un questionnaire qui doit être rempli avec le maximum de soin par le demandeur de cette inscription que ce soit pour l’exercice individuel de la profession ou dans le cadre d’une société. Et d’après la liste des documents demandés par l’Ordre des Experts Comptables au Maroc on vous met un exemple de ce questionnaire’’ en Annexes. Il est institué au profit de l’Ordre une cotisation annuelle obligatoire au paiement de laquelle chacun de ses membres est tenu sous peine de sanctions disciplinaires. Ces membres sont également tenus au paiement des participations financières nécessaires au fonctionnement des œuvres de prévoyance ou de retraite créées par l’Ordre. L’ordre peut bénéficier de subventions de l’Etat, des établissements publics et des collectivités locales, i peut également recevoir de toute personne privée tous dons et legs à condition qu’ils ne soient assortis d’aucune clause de nature à porter atteinte à son indépendance ou à sa dignité, à constituer une entrave à l’accomplissement de ses missions ou qui soit contraire aux lois et règlements en vigueur. B- Le Commissaire aux comptes au maroc Selon l’article 166 de la loi 17-95 relative aux Sociétés Anonymes, « le ou les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à 1’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier, les valeurs et les livres, les documents comptables de la société et de vérifier la conformité de sa comptabilité, aux règles en vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance, avec les états de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire et dans les documents adressés aux actionnaires sur le patrimoine de la société, sa situation financière et ses résultats. Le ou les commissaires aux comptes s’assurent que l’égalité a été respectée entre les actionnaires ». La mission du commissaire aux comptes a ainsi un rôle d’information, de prévention et de protection puisque son rapport final est d’une diffusion très large. De ce fait, sa mission est d’intérêt public. 1- Champs d’investigation du CAC et objectifs : A toute époque de 1’année, le ou les commissaires aux comptes opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu’ils estiment utiles à 1’exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux. Ces investigations peuvent être faites tant auprès de la société que des sociétés mères ou filiales. Le ou les commissaires aux comptes peuvent également recueillir toutes informations utiles à l’exercice de leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société. Pour 1’accomplissement de leurs contrôles, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, qu’ils font connaître nommément à la société. Ceux-ci ont les mêmes droits d’investigation que les commissaires aux comptes.
Et selon l’article 406 de la loi 17-95, « Seront punis d’ un emprisonnement de un à six mois et d’ une amende de 6.000 à 30.000 dirhams ou de 1’une de ces deux peines seulement, les membres des organes d’ administration, de direction ou de gestion ou toute personne au service de la société qui auront, sciemment, mis obstacle aux vérifications ou contrôles des experts ou des commissaires aux comptes ou qui leur auront refusé la communication sur place de toutes les pièces utiles à 1’exercice de leur mission ». L’opinion du commissaire aux comptes repose donc sur les principes de : - OLa régularité : est le principe qui signifie «être conforme aux règles et procédures en vigueur» ou, en son absence, aux principes généralement admis ; - OLa sincérité : est le principe selon lequel les comptes traduisent « la connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont, de la réalité et de l’importance relative des événements enregistrés». La sincérité s’entend donc être celles des dirigeants, qui sont considérés comme les plus aptes à apprécier l’ensemble des activités et opérations de l’entreprise ; - OL’image fidèle : est le principe à respecter lorsque la règle n’existe pas ou lorsque la règle est insuffisante pour traduire la réalité. Ce principe d’image fidèle s’impose donc dans les cas suivants :
Il n’existe pas de règle fixée par la communauté financière pour résoudre un problème spécifique, la loi ou les organismes compétents n’ayant pas émis d’avis en la matière ;
Il existe plusieurs règles applicables, par exemple plusieurs méthodes d’évaluation, et qu’un choit est nécessaire ;
La règle existe mais son application stricte serait trompeuse.
2- Nomination du CAC : Il doit être désigné un ou plusieurs commissaires aux comptes, dans chaque société anonyme, chargés d’une mission de contrôle et du suivi des comptes sociaux dans les conditions et pour les buts prévus par la loi. Pour les sociétés faisant appel public à 1’épargne sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes, et il en est de même des sociétés de banque, de crédit, d’investissement, d’assurance, de capitalisation et d’épargne. Sont aussi tenues de désigner un commissaire aux comptes au moins, les Sociétés en nom collectif et les Sociétés à responsabilité limitée, dont le chiffre d'affaires, à la clôture d'un exercice social, dépasse le montant de cinquante millions de dirhams, hors taxes. Parfois même si le seuil indiqué n’est pas atteint, la nomination d'un commissaire aux comptes peut être demandée au président du tribunal par un ou plusieurs associés représentant au moins le quart du capital. Le ou les commissaires aux comptes sont nommés pour trois exercices par 1’assemblée générale ordinaire des actionnaires et leurs fonctions expirent après la réunion qui statue sur les comptes du troisième exercice. Au cas où il y aura remplacement du commissaire par nomination de l’assemblée d’un autre, ce dernier ne demeure en fonction que pour le temps qui reste à courir de la mission de son prédécesseur. 3- Qualités requises du CAC : La règle d’indépendance des auditeurs, règne surtout sur les missions du commissaire aux comptes. Ce dernier ne doit pas s’immiscer dans la gestion et doit respecter les règles d’incompatibilité qui risqueraient d’altérer son objectivité. Il ne peut être chargé d’élaborer les comptes, lesquels relèvent de la responsabilité des organes de gestion. C’est en effet le Conseil d’Administration qui arrête les comptes, lesquels sont tenus et élaborés par les services comptables et financiers sous la supervision générale du Directeur Général. Sa responsabilité à lui est d’émettre une opinion sur la base de l’audit de ces comptes.
Le principe général posé par cette règle, de Non immixtion, est que le commissaire aux comptes ne peut pas :
Accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou substitution aux dirigeants ;
Exprimer des jugements de valeur, critiques ou élogieux, sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans ses opérations particulières.
C’est pourquoi, les commissaires aux comptes ne peuvent être désignés comme administrateurs, directeurs généraux ou membres du directoire des sociétés qu’ils contrôlent qu’après un délai minimum de 5 ans à compter de la fin de leurs fonctions. Ils ne peuvent, dans ce même délai, exercer lesdites fonctions dans une société détenant 10% ou plus du capital de la société dont ils contrôlent les comptes. Dans le même conteste, certaines personnes ne peuvent être désignés comme commissaires aux comptes : 1) Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages particuliers ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la société ou de 1’une de ses filiales ; 2) Les conjoints, parents et alliés jusqu’au 2ème degré inclusivement des personnes visées au paragraphe précédent ; 3) Ceux qui reçoivent, des personnes visées au paragraphe 1 ci-dessus, de la société ou de ses filiales, une rémunération quelconque à raison de fonctions susceptibles de porter atteinte à leur indépendance ; 4) Les sociétés d’experts-comptables dont 1’un des associés se trouve dans 1’une des situations prévues aux paragraphes précédents. Si 1’une de ses causes d’incompatibilité survient en cours de mandat, l’intéressé doit immédiatement cesser d’exercer ses fonctions. Afin de respecter les règles générales de la profession, le commissaire aux comptes se doit d’exercer ses fonctions dans le respect des règles de confraternité, de solidarité et de courtoisie qui la régissent :
Il doit d’abord se comporter vis-à-vis de ses confrères conformément aux règles de la déontologie professionnelle, en particulier dans les rapports avec un co-commissaire, un commissaire du même groupe, son prédécesseur ou son successeur dans une même société.
Il doit aussi veiller à respecter les normes de l’Ordre des Experts Comptables dans ses relations avec les auditeurs internes de l’entreprise et ses conseils extérieurs notamment l’expert comptable.
S’il a le devoir d’apprécier certains actes des responsables de la société, il ne peut le faire que dans la plus grande courtoisie, il devra s’abstenir de tout jugement personnel sur les hommes.
Il est tenu, ainsi que ses collaborateurs, à garder le secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses fonctions, sauf à l’égard des auxiliaires de la justice.
4- Responsabilités du CAC :
Dans l’ensemble des ouvrages traitant ce sujet de responsabilités du commissaire aux comptes et textes régissant l’exercice de la profession, que ce soit au niveau mondial (tels que les publications officielles de la CNCC française) ou national, (tels que les deux lois 15-89 réglementant la profession d’expert comptable et 17-95 relatives aux sociétés anonymes), Ces responsabilités prennent souvent trois formes : a) La responsabilité civile : Le commissaire aux comptes est tenu responsable tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables, des fautes et négligences commises dans l’exercice de sa fonction. Il est civilement responsable des infractions. b) La responsabilité pénale : Si le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilité civile par une faute d’imprudence et de négligence, sa responsabilité pénale ne peut l’être que s’il a véritablement commis un délit pénal (sa mauvaise foie devra être prouvée). Le commissaire aux comptes risque une responsabilité pénale dans les cas suivants :
Infractions relatives aux incompatibilités.
Le délit d’informations mensongères.
Infractions relatives à la souscription du droit préférentiel des actionnaires.
La violation du secret professionnel.
c) La responsabilité disciplinaire : Il doit respecter les droits de la réglementation de l’ordre des experts comptables. Mais puisque cet ordre est encore nouveau, des responsabilités disciplinaires bien définies et détaillées ne sont pas encore établies. Afin de garantir le respect de ses responsabilités et devoirs, la loi 17-95 a prévu, dans deux de ses articles (le 404 et 405), les sanctions suivantes :
Sera punie d’un emprisonnement de un à six mois et d’une amende de 8.000 à 40.000 dirhams, toute personne qui, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de commissaires aux comptes, aura, sciemment, accepté, exercé ou conservé les fonctions de commissaire aux comptes nonobstant les incompatibilités légales.
Sera puni d’ un emprisonnement de six mois à deux ans et d’ une amende de 10.000 à 100.000 dirhams ou de 1’une de ces deux peines seulement tout commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de commissaires aux comptes, aura, sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société ou qui n’aura pas révélé aux organes d’administration, de direction ou de gestion les faits lui apparaissant délictueux dont il aura eu connaissance à 1’occasion de 1’exercice de ses fonctions.
C- Les missions spécifiques du CAC D’après ma consultation du « Manuel des normes de l’Audit légal et contractuel », publié par l’Ordre des Experts Comptables marocain, et plus précisément de la partie concernant « les Normes relatives aux interventions connexes à la mission générale », je peux résumer l’ensemble de ces interventions spécifiques en six principales missions, qui sont : 1- Rapport sur les comptes consolidés : Actuellement et en absence de règles comptables légales sur les comptes consolidés et de l’obligation de produire ces comptes, la finalité de ces missions restent imprécise. Toutefois, en cas de production de comptes consolidés par une société et d’émission d’un avis les concernant, le rapport sur ces comptes ne diffère guère du rapport général que la
terminologie utilisée pour l’identification des comptes soumis à l’examen du commissaire aux comptes et reprend donc les mêmes formules de certification que celles prévues pour les comptes sociaux. 2- Augmentation du capital libéré par compensation avec les créances : Le commissaire aux comptes vérifie dans ce cas les écritures de la société relatives à ces créances. Il doit s’assurer, en vue d’apprécier la liquidité des créances, que le créancier ne se trouve pas débiteur dans des conditions qui altèrent la consistance des créances considérées. 3- La suppression du droit préférentiel de souscription : En général, toute augmentation de capital occasionnée par la suppression du droit préférentiel de souscription nécessite l’intervention du commissaire aux comptes qui doit présenter à l’assemblée générale un rapport comportant :
Un avis sur la proposition de suppression du droit préférentiel ainsi que sur les motifs invoqués dans le rapport du conseil d’administration ou du directoire.
Un avis sur le prix d’émission et les conditions de sa fixation, ainsi que les bases de calcul.
4- Emission d’obligations convertibles en actions : Le commissaire aux comptes vérifie les informations prévues par la loi sur :
Les motifs de l’émission proposée.
Les bases de conversion des obligations convertibles.
Les dates en lesquelles l’option peut être exercée.
5- La réduction du capital : Dans ce cas, le commissaire aux comptes s’assure du respect de la légalité entre les actionnaires, à travers :
Les éventuels remboursements en espèces, l’ajustement des droits aux dividendes quand il s’agit d’une réduction de la va leur nominale des actions.
L’offre d’achat de leurs titres à tous les actionnaires prévus par la loi.
6- La conversion d’actions ordinaires en actions à dividende prioritaire : Cette opération nécessite l’intervention d’un commissaire aux comptes qui rédige un rapport spécial sur l’offre de conversion, et attestant de l’exactitude et de la sincérité des modalités de calcul du rapport de conversion. Important par son statut comme par l’étendu de sa mission, le commissariat aux comptes demeure au Maroc une fonction ambiguë. Assimilé des fois à l’expert comptable, d’autres à l’auditeur, le commissaire aux comptes se perd dans la diversité des appellations. Ceci appelle à une réorganisation de la fonction de manière à pratiquer un partage des responsabilités entre le commissaire aux comptes, l’expert comptable et l’auditeur. D’ailleurs, n’est-il pas de la spécialisation que de pratiquer une division des tâches ? Cette dernière plus qu’essentielle, elle est aujourd’hui très urgente dans un secteur en pleine expansion.
