L’Audit des stocks dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes

L’AUDIT DES STOCKS DANS LE CADRE D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES

Cabinet d’accueil : NEXIA FIDUCIA

Réalisé par : SANOGO Zakaria Encadré par : Mme Manar FADRIQ

Mémoire de fin d’étude

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DEDICACES

Louange à Allah le tout puissant qui m’a fait grâce de cette chance d’avoir passé quatre ans à l’ISCAE. Je dédie ce mémoire aux êtres qui ont toujours été présents et qui m’ont toujours soutenu par leurs actions, pensées et volontés. Ces personnes-là même qui ont données un sens à mon existence à savoir, mes très chers parents, ma très chère fiancée ainsi que mes tendres amis.

Je dédie aussi ce mémoire aux familles Kouassi, Konaté, Koné qui ont toujours acceptées de me venir en aide lorsque le besoin s’est présenté.

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REMERCIEMENTS

Le présent travail est le fruit d’un stage effectué au sein du cabinet d'AUDIT NEXIA INTERNATIONAL, sous la supervision de M. OUGHDIRI, associé principal du cabinet, à qui je tiens à exprimer ma vive reconnaissance pour la bienveillance et l’amabilité dont il a fait preuve et pour l’aide précieuse qu’il m’a accordé tout au long du déroulement de mon stage.

Je tiens également à remercier l'ensemble du personnel du cabinet qui n'a pas hésité à m'aider et à me fournir les informations nécessaires tout au long de mon stage.

De même, je tiens à exprimer ma vive gratitude et reconnaissance à Mme Manar Fadriq qui a bien voulu être mon encadrant et qui a su me donner les conseils nécessaires à la rédaction de ce mémoire.

Enfin, je ne pourrais clore cette liste sans exprimer ma reconnaissance et mes vifs remerciements à M. Rachid M’Rabet directeur du groupe ISCAE ainsi qu’à tous mes professeurs grâce auxquels j’ai pu acquérir mes connaissances académiques de base, ainsi que pour l’enseignement de très haute qualité qui fait de cette prestigieuse institution, le leader incontesté en matière de l’enseignement du commerce et de la gestion au Maroc. Encore une fois merci infiniment.

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INTRODUCTION Le stock constitue un composant important dans les états financiers d’une entreprise, ceci est particulièrement vrai dans le cas des entreprises industrielles et commerciales ; dans les entreprises de services celui-ci est en général dérisoire.

En matière d’audit, le stock est souvent le composant le plus délicat à vérifier, surtout si le processus de production est complexe dans le cas d’une entreprise industrielle.

Ainsi, s’il existe une comptabilité analytique pour faciliter la valorisation de ces stocks. Dans ce cas, il revient à l’auditeur de vérifier la fiabilité du raisonnement et des calculs analytiques. S’il n’y a pas de comptabilité analytique l’entreprise en générale procède à des calculs extracomptables plus ou moins élaborés en fonction de la complexité du cas et de l’importance des stocks et même des compétences dont dispose l’entreprise. Dans ces cas-là, l’auditeur aura également à se prononcer sur la fiabilité de la démarche et des calculs faits.

L'inventaire physique permet de satisfaire les obligations légales en matière comptables, fiscales et du droit des sociétés, et également de mieux saisir la réalité des opérations qui se trouvent derrière les chiffres et assure une meilleure compréhension des enregistrements comptables. En outre, certains éléments de preuve peuvent être obtenus par l'observation physique en matière de propriété (immobilisations portant une trace d'inaliénabilité).

L'observation physique peut également apporter des informations utiles sur l'évaluation des biens, par exemple :(stocks à rotation lente, éléments incomplets ou abîmés...)

Durant mon stage de fin d’études au sein de cabinet NEXIA INTERNATIONAL, qui a duré 3 mois, j’ai eu l’occasion de mettre en pratique les connaissances acquises pendant mes quatre années d’étude à l’ISCAE, en participant à des missions d’audit légale, contractuelle, tenu de la comptabilité…

Le présent rapport a pour objet de présenter la démarche d’audit des stocks dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes. Cette démarche sera illustrée par un cas pratique.

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TABLE DES MATIERES DEDICACES............................................................................................................................................... 1 REMERCIEMENTS .................................................................................................................................... 2 INTRODUCTION ....................................................................................................................................... 3 PREMIERE PARTIE : LES STOCKS .............................................................................................................. 9 CHAPITRE I : GENERALITES .................................................................................................................... 10 SECTION 1 : DEFINITIONS ET TYPOLOGIES DES STOCKS .................................................................... 10 SECTION 2 : L’OBLIGATION D’INVENTAIRE ........................................................................................ 11 1-

L’obligation des commerçants .............................................................................................. 11 1-1-

Obligation comptable des commerçants ...................................................................... 11

1-1-1-

La tenue d’inventaire............................................................................................. 11

1-1-2-

La date d’inventaire ............................................................................................... 11

1-1-3-

Livre d’inventaire ................................................................................................... 12

1-2-

La loi fiscale ................................................................................................................... 12

1-3-

Le code de commerce ................................................................................................... 13

2-

L’obligation des commissaires aux comptes ......................................................................... 13

3-

Les éléments constitutifs du stock au cours de l’inventaire ................................................. 13

SECTION 3 : LA GESTION DES STOCKS ............................................................................................... 16 1-

2-

Les catégories des coûts engendrés par les stocks ............................................................... 16 1.1.

Les coûts de passation des commandes ....................................................................... 16

1.2.

Les coûts de possession du stock .................................................................................. 16

1-3-

Les coûts dus à l’insuffisance des stocks ....................................................................... 17

Les méthodes de gestion des stocks ..................................................................................... 17

CHAPITRE 2 : LES METHODES D’EVALUATION DES STOCKS .................................................................. 21 SECTION 1 : LES NORMES MAROCAINES ........................................................................................... 21 1-

Evaluation initiale : La valeur d’entrée .................................................................................. 21

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1.1.

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Cas général .................................................................................................................... 21

1.1.1.

Le cout d’acquisition.............................................................................................. 21

1-1-2-

Le coût de production ........................................................................................... 22

1-2-

Cas particuliers .............................................................................................................. 23

1-2-1-

Stocks acquis par voie d’échange .......................................................................... 23

1-2-2-

Stocks acquis à titre gratuit ................................................................................... 23

1-2-3-

Stocks acquis à titre d’apport ................................................................................ 23

1-2-4-

Stocks acquis conjointement ou produits conjointement .................................... 23

1-2-5-

Les produits résiduels ............................................................................................ 23

1-2-6-

Les encours de production .................................................................................... 23

1-2-7-

Cas exceptionnels .................................................................................................. 24

1-2-8Stocks détenus à l’étranger et destinés à y être vendus et dont le coût est exprimé en devises ................................................................................................................ 24 1-3-

2-

Cas des biens interchangeables..................................................................................... 25

1-3-1-

La méthode FIFO.................................................................................................... 25

1-3-2-

Méthodes du coût moyen pondéré....................................................................... 25

Evaluation ultérieure ............................................................................................................. 27 2-1-

La valeur actuelle à la date de l’inventaire .................................................................... 27

2-2-

La valeur au bilan........................................................................................................... 28

2-2-1-

Cas général ............................................................................................................ 28

2-2-2-

Cas particulier des contrats de vente ferme ......................................................... 28

2-2-3-

La provision pour dépréciation des stocks ............................................................ 28

SECTION 2 : LES NORMES IFRS .......................................................................................................... 29 1-

Coût des stocks ...................................................................................................................... 29 1-1-

Le Coût d’acquisition ..................................................................................................... 29

1-2-

Le Coût de transformation ............................................................................................ 29

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1-3-

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Les autres coûts ............................................................................................................. 30

2-

Le coût des stocks d’un prestataire de services ................................................................ 31

3-

Le coût des produits agricoles récoltés à partir d’actifs biologiques ................................ 31

4-

Les techniques d’évaluation du coût ................................................................................. 32

2-

Méthodes de détermination du coût .................................................................................... 32

3-

Valeur nette de réalisation .................................................................................................... 33

SECTION 3 : COMPARAISON ENTRE LES NORMES MAROCAINES ET INTERNATIONALES ................. 35 DEUXIEME PARTIE : L’AUDIT DES STOCKS, DE LA THEORIE A LA PRATIQUE ......................................... 37 CHAPITRE 1 : LA DEMARCHE D’AUDIT DES STOCKS .............................................................................. 38 SECTION 1 : PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENTREPRISE.................................................................. 38 SECTION 2 : LE CONTROLE INTERNE .................................................................................................. 39 1-

2-

3-

Définition et objectifs ............................................................................................................ 39 1-1-

Définition ....................................................................................................................... 39

1-2-

Les objectifs du contrôle interne ................................................................................... 40

Les risques liés au contrôle interne des stocks ..................................................................... 40 2-1-

La fiabilité des systèmes de contrôle utilisés ................................................................ 41

2-2-

La séparation de tâches ................................................................................................. 41

2-3-

La séparation des exercices ........................................................................................... 42

L’appréciation du contrôle interne........................................................................................ 43

SECTION 3 : L’INVENTAIRE PHYSIQUE ............................................................................................... 44 1-

L’importance de l’inventaire physique .................................................................................. 44

2-

Les principales étapes de l’inventaire physique des stocks .................................................. 46 2-1-

Les travaux préparatoires à l’inventaire ........................................................................ 47

2-2-

La prise d’inventaire ...................................................................................................... 49

2-3-

Finaliser l’inventaire ...................................................................................................... 50

SECTION 4 : CONTROLE DES COMPTES ............................................................................................. 51

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1-

2-

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Les contrôles généraux.......................................................................................................... 51 1-1-

La séparation des exercices ........................................................................................... 51

1-2-

La valorisation................................................................................................................ 52

Contrôle des différentes catégories de biens de l’entreprise ............................................... 53 2-1-

Les matières premières et autres approvisionnements ................................................ 53

2-2-

Les encours de production de biens et de services....................................................... 54

2-3-

Les stocks de produits ................................................................................................... 54

CHAPITRE 2 : CAS PRATIQUE ................................................................................................................. 57 SECTION 1 : STRATEGIE D’AUDIT A PARTIR DU DIAGNOSTIC DES RISQUES ...................................... 57 1-

Prise de connaissance de l’entreprise ................................................................................... 57 1-1-

Présentation de l’entreprise .......................................................................................... 57

1-2-

L’environnement de gestion de stocks.......................................................................... 58

2-

Analyse des risques ............................................................................................................... 58

3-

Planification de la mission : lignes directrices ....................................................................... 59

SECTION 2 : L’EXECUTION DE LA MISSION ........................................................................................ 60 1-

Diagnostic des procédures du contrôle interne .................................................................... 60 1-1-

Gestion des flux de marchandises ................................................................................. 60

1-1-1-

Mouvements entrées ............................................................................................ 61

1-1-2-

Mouvements sorties .............................................................................................. 62

1-2-

Examen général du système d’information .................................................................. 64

1-2-1-

Conception des procédures appliquées ................................................................ 64

1-2-2-

Qualité de l’application informatique de gestion de stocks.................................. 65

1-2-3-

Organisation et structure ...................................................................................... 67

1-2-4-

Documentation des flux et supports des mouvements ........................................ 68

1-3-

Inventaire physique ....................................................................................................... 70

1-4-

Valorisation de stock ..................................................................................................... 71

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2-

Impact de l’évaluation des risques sur le contrôle des comptes .......................................... 72

3-

Le contrôle des comptes ....................................................................................................... 73

CONCLUSION ......................................................................................................................................... 78 BIBLIOGRAPHIE ...................................................................................................................................... 80

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P R E M I E R E P A RT I E : L E S S T O C K S

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CHAPITRE I : GENERALITES

SECTION 1 : DEFINITIONS ET TYPOLOGIES DES STOCKS

Stocker c’est engager des dépenses pour acquérir des biens qui ne produiront des revenus qu’ultérieurement. Le CGNC défini les stocks comme étant l’ensemble des biens ou des services, propriété de l’entreprise, qui interviennent dans le cycle d’exploitation pour être soit vendus en l’état ou au terme d’un processus de production à venir ou en cours, soit consommés en général au premier usage. Une autre définition des stocks elle celle de la norme IAS 2 qui présente les stocks comme des actifs qui sont soit détenus en vue de la vente dans le cours normal de l’activité, soit en cours de production pour une telle vente, ou encore sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestation de services. Ils comprennent les marchandises, matières ou fournitures, produits intermédiaires, produits résiduels, produits finis, produits en cours et les emballages, qui sont la propriété de l’entreprise. Les marchandises Est considérées comme marchandises, selon de CGNC, tout ce que l’entreprise achète pour le revendre en l’état sans transformation notable ni intégration à d’autres biens et services produits. Les matières et fournitures consommables Les matières et fournitures consommables sont constituées par tous les produits, matières, substances ou fournitures acquis par l’entreprise, qui concourent, par leur consommation à la fabrication, au traitement ou l’exploitation sans entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués. Les produits intermédiaires Les produits intermédiaires sont ceux ayant atteint un stade d’achèvement mais destinés normalement à entrer dans une nouvelle phase du cycle d’exploitation.

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Les produits résiduels Les produits résiduels comprennent les déchets et rebuts de fabrication et par extension, les produits finis et les produits intermédiaires invendables ou inutilisables. Les produits finis Les produits finis correspondent aux biens et services ayant atteint le stade d’achèvement définitif dans le cycle de fabrication ou de production. Les produits en cours Les produits en cours sont les biens et services non achevés à la date de clôture de l’exercice. Les emballages Les emballages sont des objets destinés à contenir les produits ou marchandises et livrés à la clientèle en même temps que leurs contenus.

SECTION 2 : L’OBLIGATION D’INVENTAIRE

1- L’obligation des commerçants 1-1-

Obligation comptable des commerçants 1-1-1- La tenue d’inventaire

Les dispositions de l’article 5 de la loi n°9-88 relative aux obligations comptable des commerçants précisent que : « La valeur des éléments actifs et passifs de l’entreprise doit faire l’objet d’un inventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci » Il ressort de ces dispositions que toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous patrimoine de son entreprise 1-1-2- La date d’inventaire

L’inventaire a couramment lieu à la date de clôture du bilan. S’il existe un moyen de suivre les transactions ayant lieu entre la date de l’inventaire et la date de clôture des comptes, il est possible de réaliser l’inventaire physique plusieurs jours avant la clôture.

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La méthode de l’inventaire physique tournant pourrait devenir une technique plus efficace, devant l’importance du nombre d’article et des éléments à inventorier et la limitation des équipes nécessaires pour assurer le comptage physique. Elle permet de planifier sur l’année une procédure qui permettrait d’assurer l’exhaustivité du comptage tout en évitant de paralyser l’activité à la date de clôture. L’inventaire à la date de clôture sera alors réservé aux articles à plus fortes relations. 1-1-3- Livre d’inventaire

La loi n°9-88 dans son sixième article, fait état aux commerçants de l’obligation de la tenue d’un livre d’inventaire sur lequel il est transcrit le bilan et le compte de produits et charges de chaque exercice. Le livre d’inventaire peut ne pas comporter le détail des produits en stock, mais doit porter, au minimum, la mention de ces produits par grandes catégories : matières premières, produits semi-ouvrés, produits finis, marchandises, matières consommable, déchets, emballages,…. Dans ce cas, les entreprises doivent établir un état des produits en stock. Ce document doit énumérer tous les produits existant en stock quelque soient leurs caractéristiques, leur nature, leurs dimensions, leur marque… 1-2- La loi fiscale

La note circulaire de la loi 24-86 régissant l’IS dispose que « l’exercice se définit comme étant le laps de temps compris entre des inventaires successifs, la durée de cet exercice est de 12 mois ; le code de commerce ayant prescrit aux commerçants de faire un inventaire annuel ». La loi fiscale influe alors en faveur de l’obligation de la tenue d’un inventaire. Par ailleurs, elle n’a précisé ni les modalités ni la date de la tenue de cet inventaire. En outre et conformément aux dispositions du 2ème alinéa de l’article 5 de la loi régissant l’I.S, les stocks et travaux en cours existant à la date de clôture de l’exercice comptable doivent être pris en considération pour la détermination du résultat fiscal. Par conséquent, la détermination de la valeur des stocks et travaux en cours existant à la fin de l’exercice nécessite inéluctablement un inventaire, soit au sens de recensement soit au sens de recoupement physique.

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1-3- Le code de commerce

L’article 19 du code de commerce relatif aux obligations des commerçants renvoi à la loi n° 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants. A titre de rappel, cette loi dispose entre autre que toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l’existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l’entreprise. 2- L’obligation des commissaires aux comptes

La loi 17-95 régissant les sociétés anonymes a prévu dans son article 166 l’obligation pour les commissaires aux comptes de vérifier les valeurs de la société dont ils ont le contrôle. Article 166 : « Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier, les valeurs et les livres, les documents comptables de la société et de vérifier la conformité de sa comptabilité, aux règles en vigueur…. » Dans la plupart des cas, le commissaire aux comptes se limitera à constater que les procédures existent, qu’elles sont satisfaisantes et correctement appliquées. Il complétera cette observation par un sondage dont le volume dépendra de la qualité des procédures d’inventaire mises en place par l’entreprise et de la fiabilité du système de contrôle interne concernant les actifs inventoriés et leur enregistrement. Le commissaire aux comptes vérifiera ensuite les comptages effectués avec l’état d’inventaire que la société lui communique.

3- Les éléments constitutifs du stock au cours de l’inventaire

Ce qui doit figurer parmi les stocks de l’entreprise - Les biens dont l’entreprise est propriétaire : En font donc partie, les biens qui sont la

propriété de l’entreprise mais qui sont en consignation ou en dépôt chez les tiers.

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-Les marchandises, matières et fournitures achetées et non encore reçues, mais qui sont déjà de manière certaine la propriété de l’entreprise doivent figurer dans les achats et les stocks de l’exercice. - Les marchandises, matières et fournitures réceptionnées, mais dont la facture n’a pas été reçue. Ceux-ci doivent également figurer parmi les achats et les stocks de l’entreprise parce que la livraison emporte transfert de propriété. - Les biens acquis avec clause de réserve de propriété - Les stocks et en-cours dans le cadre des contrats à long terme.

Ce qui ne doit pas figurer parmi les stocks de l’entreprise

- Les produits vendus, non encore livrés : Dès lors que le transfert de propriété a eu lieu, ces produits doivent être exclus des stocks. - Les produits livrés, non encore facturés ; - Les biens vendus avec clause de réserve de propriété ; - Les biens qui sont la propriété des tiers, mais qui sont en dépôt ou en consignation chez l’entreprise. Distinction entre stocks et immobilisation

Les biens sont affectés aux immobilisations ou classés en stocks selon que ces éléments sont destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise ou à entrer dans le cycle de production et/ou de commercialisation.

Ainsi, doivent être compris dans les stocks, les éléments tels que : - Les immeubles et terrains pour les entreprises ayant la qualité de marchand de biens ou de promoteur immobilier.

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- Les valeurs mobilières pour les entreprises faisant le commerce des titres. - Le matériel de démonstration dont la durée d’utilisation ne dépasse pas un exercice (exemple : voitures exposés dans les show-rooms). En revanche, ne peuvent être inclus dans les stocks et en-cours les outillages qui, même spécifiques à une commande, restent la propriété de l’entreprise et peuvent être réutilisés dans une autre fabrication. Ils doivent être immobilisés et amortis.

Cas des pièces de rechange

On distingue deux cas : Cas1 : Pièces et éléments de rechange acquis en vue d’une utilisation immédiate

Le remplacement d’une pièce défaillante doit normalement être constaté en charges. A la clôture de l’exercice, les existants neufs des pièces de rechange sont portés dans les « charges constatées d’avance » et non dans les stocks.

Mais si la réparation prolonge de façon certaine la durée de vie du bien telle qu’elle pouvait être appréciée à l’origine, il convient d’incorporer le montant de cette réparation à la valeur nette comptable du bien.

Cas 2 : Pièces et éléments de rechange acquis en vue d’une utilisation différée

S’il s’agit de pièces non spécifiques à utilisations diversifiées, elles constituent des fournitures consommables et doivent figurer dans les stocks de l’entreprise.

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S’il s’agit de pièces spécifiques utilisées exclusivement pour l’entretien et la réparation d’immobilisations non interchangeables, celles-ci doivent être immobilisées et amorties avant leur mise en service et suivent le même sort que les immobilisations auxquelles elles sont destinées.

SECTION 3 : LA GESTION DES STOCKS

1- Les catégories des coûts engendrés par les stocks

Les couts engendrés par la gestion des stocks sont très nombreux. On peut les regrouper en 3 types de cout : 1.1. Les coûts de passation des commandes

La passation et le suivi d’une commande créent systématiquement des charges tels que les frais de courrier et de télex, l’émission de documents (bons de commandes, bons de réception). L’ensemble de ces charges forment le cout de passation des commandes. Ce coût est, à l’évidence, fonction du nombre de commandes.

1.2.

Les coûts de possession du stock

Détenir un stock entraine des charges. Il s’agit essentiellement : -

Des loyers des entrepôts, le gardiennage, les assurances, la manutention, l’amortissement des entrepôts, les suivis administratifs des stocks. L’ensemble de ces charges sont des éléments constitutifs du coût de logement des stocks.

-

Des couts de financement qui représentent les couts des ressources nécessaires au financement des besoins en fond de roulement générés par l’existence du stock. Les coûts financiers de l’investissement que représente le stock s’explique par l’immobilisation des capitaux.

-

Cout de dépréciation des stocks

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Les coûts dus à l’insuffisance des stocks

Les couts liés à l’insuffisance des stocks résultent pour l’entreprise de l’indisponibilité d’un article par exemple, ou d’une rupture de stocks. Les coûts dus à l’insuffisance des stocks correspondent à un cout d’opportunité dont l’évaluation dépend, en partie, des conséquences de cette pénurie. L’ensemble de ces trois couts, à savoir le cout de passation des commandes, le cout de possession des stocks et le cout de rupture, constituent un coût total qui varie selon le nombre des commandes, puisque les trois coûts qui le composent varient également en fonction de celui-ci.

2- Les méthodes de gestion des stocks

La finalité des méthodes de gestion des stocks consiste à déterminer les stocks qui feront l’objet d’un suivi rigoureux de la part des responsables des services d’approvisionnement. Il existe de nombreuses méthodes quantitatives permettant de répondre au suivi et à la gestion des stocks. L’une des méthodes les plus connus est la méthode 20/80. Celle-ci part de la constatation d’un stock global comportant assez d’éléments différents pour que joue la loi des grands nombres, en classant les articles par ordre décroissant des valeurs de leur consommation annuelle, 20% des articles représentent souvent 80% de la consommation globale et que 80% des articles représentent 20% de la consommation en question. Partant de ce constat, il appartient aux responsables des services d’approvisionnement de porter leurs efforts de gestion sur une minorité d’articles (20%) représentant une majorité en valeur (80%). La méthode 20/80 n’est pas une loi universelle ; certains secteurs d’activité peuvent ne pas répondre à la logique de cette dernière. Il est aussi possible d’utiliser une variante de la méthode 20/80.

Il s’agit de la méthode ABC

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La méthode ABC s’appuie sur la même constatation que la méthode précédente. La classification des articles en stock s’établit comme suit :

Articles

% de Consommation Quantité

en % de Consommation en Valeur

Groupe A

10

65

Groupe B

25

25

Groupe C

65

10

Ce classement permet de pratiquer une gestion sélective en affectant le maximum d’efforts et les méthodes les plus fines aux articles de la catégorie A, à savoir : - La tenue d’un inventaire permanent ; - Le calcul régulier du stock disponible ; - La mise à jour fréquente des paramètres et les lancements de commandes ; - Des contrôles fréquents. En cas d’insuffisance de trésorerie, c’est sur ces articles qu’il faut agir en lançant des commandes régulières, ce qui diminue la rafale d’approvisionnement et allège sensiblement les stocks. En revanche, les articles du groupe B n’exigent pas la même gestion aussi rigoureuse appliquée aux articles du groupe A. Ils seront gérés de façon plus souple ; par exemple, des révisions périodiques peuvent suffire. Le groupe C ne mérite ni méthode sophistiquée, ni surveillance constante ; on pourra prévoir un stock de sécurité très large puisque l’incidence financière sur la trésorerie restera limitée. Cependant, le classement ABC doit être révisé chaque année pour parer à d’éventuels changements de position.

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Pour assurer une gestion optimale des stocks, il faut connaître un certain nombre de paramètres, tels que la cadence d’approvisionnement, les délais de livraison et les niveaux de sécurité pour limiter les risques de rupture de stocks. Ces éléments sont à la base des modèles de gestion et devront être préalablement définis. Il existe de nombreux modèles de gestion des stocks qui répondent à la multiplicité des situations rencontrées en entreprise. Ces modèles s’appuient tous sur un raisonnement connu sous le nom de modèle de WILSON. Très schématiquement, l’objectif du modèle de WILSON consiste à déterminer la quantité économique qui minimise le coût de gestion du stock afin de permettre l’automatisation des procédures de réapprovisionnement. Théoriquement, le modèle de WILSON peut être formalisé de la manière suivante : En désignant par x : le nombre de commandes C : la consommation annuelle de matières premières (en valeur) b : le coût de passation d’une commande t% : le taux possession des stocks On a les formules suivantes :

Niveau moyen de stocks :

C 2x

Coût de possession des stocks :

Ct% 2x

Coût de passation de x commandes : bx

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D’où la détermination du nombre de commandes à passer x :

En égalant les deux coûts ci-dessus, on obtient : bx= :

Ct% 200x

X2

=

Ct 200b

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CHAPITRE 2 : LES METHODES D’EVALUATION DES STOCKS

SECTION 1 : LES NORMES MAROCAINES

1- Evaluation initiale : La valeur d’entrée 1.1. Cas général

Les stocks sont enregistrés : -

A leur coût d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux

-

A leur coût de production pour les biens produits par l’entreprise. 1.1.1.

Le cout d’acquisition

Le coût d’acquisition des biens en stocks est leur coût réel d’achat formé : Du prix d’achat facturé augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes non récupérables et diminués des taxes légalement récupérables ainsi que des réductions commerciales obtenues( rabais, remises, ristournes) dès lors que ces réductions peuvent être rattachées à chaque catégorie d’achat et qu’elles sont significatives. Des charges accessoires d’achat engagées jusqu’à l’entrée en magasin de stockage, il s’agit essentiellement des charges directes sur achat et approvisionnement (transport, frais de transit, commissions et courtages, frais de réception (déchargement, manutention…), assurances, transport… à l’exclusion des taxes légalement récupérables). Toutefois l’entreprise peut inclure dans le coût d’acquisition la fraction des charges indirectes susceptibles d’être raisonnablement rattachées à l’opération d’achat et d’approvisionnement. N’entrent pas parmi les frais accessoires les dépenses générales et financières. Cependant, dans le cas exceptionnel d’un cycle d’approvisionnement supérieur à un an, les frais financiers, issus d’un contrat d’emprunt spécifique se rapportant à ce cycle, peuvent être inclus dans le coût d’acquisition avec mention dans l’ETIC.

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1-1-2- Le coût de production

Le coût de production des biens en stocks est formé de la somme : Des coûts d’acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production de l’élément. Des charges directes de production telles les charges de personnel, les services extérieurs, les amortissements… Des charges indirectes de production, dans la mesure où il est possible de les rattacher raisonnablement à la production de l’élément ; Il n’existe pas de liste exhaustive des charges devant entrer dans le coût de production, du fait de la diversité des situations (relatives aux activités) auxquelles peut être confrontée toute société et qu’il appartiendrait à l’entreprise de résoudre. En général, en sont exclus les frais financiers, les frais de recherche de développement, les frais d’administration générale. Toutefois, nous allons dresser une liste des charges qui sont généralement incluses dans le coût de production, dont notamment : -

Les charges de congés à payer : représentent une charge de l’exercice au titre duquel les droits sont acquis aux salariés du fait de leur participation à l’activité de l’entreprise.

-

Les amortissements : à retenir les dotations pour dépréciation constatés, car seuls ces amortissements ont la nature de charges d’exploitation.

-

Les frais administratifs

-

Les frais de stockage

-

Les autres redevances

-

Les frais d’assurance…

Cependant, le coût de production peut tenir compte exceptionnellement des charges financières relatives à des dettes contractées pour le financement spécifique d’une production dont le cycle est supérieur à douze mois.

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Par contre, le CGNC préconise d’exclure les quotes-parts de charges indirectes dues aux gaspillages, pertes et à la sous activité de l’entreprise par rapport à son activité normale.

1-2- Cas particuliers 1-2-1- Stocks acquis par voie d’échange

La valeur d’entrée du bien acquis est en principe égale à la valeur actuelle du bien cédé. Toutefois, si cette valeur actuelle n’est pas significativement différente de la valeur comptable nette du bien cédé, cette dernière est retenue comme valeur d’entrée du bien acquis. 1-2-2- Stocks acquis à titre gratuit

La valeur d’entrée des biens est égale à la valeur actuelle, à la date d’entrée, en fonction du marché et de l’utilité économique du bien pour l’entreprise. 1-2-3- Stocks acquis à titre d’apport

La valeur d’entrée est égale au montant stipulé dans l’acte d’apport. 1-2-4- Stocks acquis conjointement ou produits conjointement

La valeur d’entrée de ces biens est déterminée à partir de leur coût global d’achat ou de production, proportionnellement à la valeur relative qui peut être attachée à chacun de ces biens dès qu’ils peuvent être individualisés. 1-2-5- Les produits résiduels

Ils sont à inscrire en stock pour leur valeur probable de réalisation (cours du marché s’il en existe un) sous déduction des charges de distribution à engager. 1-2-6- Les encours de production

Les encours de production sont considérés comme des biens ou des services en cours de réalisation à la date de clôture des comptes, ils se trouvent inachevés et sont considérés comme des éléments ayant donné lieu à une créance à rapporter à l’exercice.

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Le cours des encours de production est composé : -

Des coûts des matières premières consommées et déjà intégrées dans la fabrication du dit encours ;

-

Des charges engagées à la production de ces encours.

La valeur des encours est déterminée à partir des charges directes et indirectes engagées à leur réalisation. Le montant à leur affecter est à déterminer en fonction des données techniques enregistrées par la comptabilité analytique ; quantité des matières incorporées, nombre d’heures de main d’œuvre et nombre d’unités absorbées. Les encours de production présentent très souvent des difficultés d’évaluation. Malgré ces difficultés, l’entreprise doit tout de même les valoriser et les intégrer dans ses états financiers annuels, en respect du principe d’indépendance des exercices. Les charges engagées pour le commencement de leur fabrication doivent être neutralisées par la constatation de l’encours final pour une meilleure évaluation du résultat de l’exercice. 1-2-7- Cas exceptionnels

Dans les cas exceptionnels, où il n’est pas possible de calculer le coût d’achat ou le coût de production, la valeur d’entrée est déterminée comme égale au coût d’achat ou au coût de production dans l’entreprise des biens équivalents constaté ou estimé à une date aussi proche que possible de la date d’entrée, à défaut, comme égale aux prix de vente estimé à la date du bilan sous déduction d’une marge normale sur coût d’acquisition ou sur coût de production. 1-2-8- Stocks détenus à l’étranger et destinés à y être vendus et dont le coût est exprimé en devises

Ces stocks font l’objet d’une conversion en dirhams par catégories de marchandises ou de produits sur la base du cours moyen de change à leur date d’achat ou d’entrée (moyenne pondérée des cours de change pendant la période d’achat ou d’entrée) ou sur la base d’un cours estimé aussi proche que possible de ce cours moyen.

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1-3-

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Cas des biens interchangeables

Les biens fongibles (interchangeables) sont évalués selon la méthode du coût moyen unitaire pondéré ou du FIFO (premier entré, premier sorti). Ces deux méthodes sont les seules admises par la loi comptable et la législation fiscale.

1-3-1-

La méthode FIFO

Cette méthode donne une bonne approximation de la valeur de remplacement des stocks au bilan puisqu’en l’appliquant, subsistent en stocks des éléments dont les coûts sont les plus récents. Toute sortie est valorisée au coût d’entrée le plus ancien, dès lors le stock final est évalué aux coûts d’entrées les plus récents, les quantités étant regroupées par lots homogènes quant à leur date d’entrée et à la valeur. Mais plus la rotation des stocks est lente, plus leur valorisation comptable s’écarte de leur valeur réelle à la date d’inventaire. Cette méthode ne serait donc recommandée que pour autant qu’il est possible de suivre les sorties par rapport aux entrées, et que la vitesse de rotation soit suffisante pour garder la valeur des articles en stock ( les dernières entrées) la plus proche possible de celle du marché, à la date d’inventaire.

1-3-2-

Méthodes du coût moyen pondéré

Coût moyen pondéré après chaque entrée

Le coût d’entrée du stock à une date considérée est égal au coût du stock au début de l’exercice, assimilé à une entrée : • majoré du coût d’entrée des achats ou des productions depuis le début de l’exercice ; • diminué du coût des sorties depuis le début de l’exercice. Le coût unitaire de sortie est égal au quotient des valeurs entrées par les quantités entrées.

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Ce calcul est opéré à chaque nouvelle entrée ; le coût unitaire déterminé étant utilisé pour valoriser les sorties jusqu’à l’entrée suivante. Le coût unitaire d’entrée du stock final, à l’inventaire, est ainsi celui qui a été obtenu après la dernière entrée, l’aide des calculs précédents. Dans le cas particulier d’un stock nul observé à la date de la dernière entrée, le coût moyen pondéré est égal au coût unitaire de cette dernière entrée.

Coût moyen pondéré de « période de stockage »

Le coût unitaire d’entrée du stock à la date de l’inventaire est égal à la moyenne des derniers coûts d’entrée observée sur la “durée moyenne d’écoulement “ dudit stock ; cette moyenne des derniers coûts est pondérée par les quantités entrées. L’utilisation du coût moyen pondéré pour mesurer la consommation des stocks altère le compte de produits et de charges en faisant apparaître une plus-value de détention quel que soit la vitesse de rotation des stocks. En effet, la valorisation des stocks au coût d’achat conduit, lors de leur consommation effective, à mesurer l’excédent brut d’exploitation par différence entre le prix de vente du produit vendu et son coût de stock lié à son historique d’achat. D’autres méthodes peuvent être retenues dans la gestion des stocks de l’entreprise : méthode du dernier entré premier sorti : LIFO ; méthode de la valeur de remplacement ou encore NIFO ; méthode des coûts approchés, des coûts standards… Ces méthodes ne sont pas acceptées pour l’élaboration des états de synthèse ; leur utilisation en gestion et en comptabilité analytique nécessite donc des retraitements pour la valorisation des stocks devant figurer au bilan.

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2- Evaluation ultérieure 2-1-

La valeur actuelle à la date de l’inventaire

Il convient, de déterminer, à la date de l’inventaire, la valeur actuelle des éléments en stock : • Article par article, objet par objet, catégorie par catégorie pour des biens identifiables ; • Catégorie par catégorie pour des biens fongibles. La valeur actuelle des biens en stock est, conformément aux méthodes d’évaluation, déterminée à partir du marché et de l’utilité du bien pour l’entreprise. La référence au marché s’effectue en fonction des informations les mieux adaptées à la nature du bien et en utilisant des techniques adéquates. L’utilité du bien pour l’entreprise est normalement appréciée dans le cadre d’une continuité de l’exploitation ; s’il n’en était pas ainsi pour certains biens, voire pour la totalité, il y aurait lieu de changer de méthode d’évaluation avec mention dans l’ETIC. Pour les matières premières et fournitures, la référence au marché correspond le plus souvent au prix actuel d’achat majoré des charges actuelles accessoires d’achat. Pour les produits finis et les marchandises, la référence au marché correspond généralement à leur prix de vente probable, diminué du total des charges restantes à engager pour réaliser la vente. Pour les produits en cours, leur prix de vente probable (à l’état de produit fini) doit être diminué des charges de distribution mais aussi des coûts de production restant à engager. Le prix de vente probable doit tenir compte, dans le respect du principe de prudence, des perspectives de ventes et notamment : -

Du prix du marché, s’il en existe un, à son état actuel (date de l’inventaire) ou futur (en cas d’évolution à la baisse) ;

-

Des particularités des produits et marchandises en stock et notamment de leur inadaptation aux conditions nouvelles de marché (cas des articles démodés ou obsolètes) ou de leur état (articles défraichis ou abimés).

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2-2-

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La valeur au bilan 2-2-1- Cas général

En application du principe de prudence, est retenu comme valeur comptable nette la valeur d’entrée ou si celle-ci lui est inférieure la valeur actuelle. Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur d’entrée, il est appliqué à cette dernière une correction en diminution sous forme d’une provision pour dépréciation ; le bilan devant toujours faire apparaitre les trois éléments suivants : La valeur d’entrée (maintenue en écriture comme la valeur brute) ; La provision pour dépréciation(en diminution) ;

La valeur comptable nette (par différence).

2-2-2-

Cas particulier des contrats de vente ferme

Lorsque le prix de vente stipulé est considéré comme sure et couvre tout à la fois les coûts déjà engagés sous forme de produits finis, produits en cours ou matières premières, fournitures, marchandises et ceux restant à supporter jusqu’à exécution totale du contrat, le coût d’entré de ces biens est conservé comme valeur au bilan sans que soit constatée une provision pour dépréciation.

2-2-3-

La provision pour dépréciation des stocks

Par application du principe de prudence et conformément aux dispositions du code de commerce et du plan comptable, une provision pour dépréciation doit, en principe de façon obligatoire être constituée lorsque la valeur d’inventaire d’un stock est inférieure à sa valeur comptable. A l’arrêté des comptes, l’entreprise doit comparer le coût d’entré et la valeur actuelle. S’il s’avère que la valeur actuelle est inférieure à la valeur d’entrée, l’entreprise doit constituer une provision pour dépréciation car la correction de la valeur du stock s’opère par la constatation d’une provision sans modification directe de la valeur du stock sur les états financiers.

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Lorsque le stock soit être évalué à la valeur actuelle(ou au cours du jour), il est obligatoire d’isoler la moins-value latente en l’enregistrant dans le compte de provision. L’entreprise commettrait une irrégularité en corrigeant directement la valeur du compte de stocks. La valeur historique doit donc être conservée dans le compte principal.

SECTION 2 : LES NORMES IFRS

Selon la norme ias 2, les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation.

1- Coût des stocks

Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. 1-1-

Le Coût d’acquisition

Les coûts d’acquisition comprennent le prix d’achat, les droits de douane et autres taxes (autres que les taxes ultérieurement récupérables par l’entité auprès des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables l’acquisition des produits finis, des matières premières et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires sont déduits pour déterminer les coûts d’acquisition. 1-2-

Le Coût de transformation

Transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que l’amortissement et l’entretien des bâtiments et de l’équipement industriel, et les frais de gestion et d’administration de l’usine. Les frais généraux de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction

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du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la maind’œuvre indirecte. L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. la capacité normale est la production moyenne que l’on s’attend réaliser sur un certain nombre de périodes ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant d’un entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s’il est proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite n’est pas augmenté par suite d’une baisse de production ou d’un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés sont comptabilisés comme des charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des périodes de production anormalement élevée, le montant des frais généraux fixes affectés à chaque unité produite est diminué de telle sorte que les stocks ne soient pas évalués au-dessus du coût. Les frais généraux variables de production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l’utilisation effective des installations de production. Un processus de production peut donner lieu à la production simultanée de plus d’un produit. C’est le cas, par exemple, en cas de production de produits liés ou lorsqu’il y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les coûts de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables séparément, ils sont répartis entre les produits sur une base rationnelle et cohérente. Cette répartition peut être opérée par exemple sur la base de la valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production où les produits deviennent identifiables séparément ; soit à l’achèvement de la production. La plupart des sous-produits sont non significatifs par nature. Lorsque tel est le cas, ils sont souvent évalués à la valeur nette de réalisation et cette valeur est déduite du coût du produit principal. De ce fait, la valeur comptable du produit principal n’est pas différente de façon significative de son coût. 1-3-

Les autres coûts

Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils sont encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Par exemple, il peut être approprié d’inclure dans le coût des stocks des frais généraux autres que ceux de production ou les coûts de conception de produits à l’usage de clients spécifiques.

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Exemples de coûts des stocks et comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus : • Montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d’œuvre ou d’autres coûts de production ; • Coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production ; • Frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent ; • Frais de commercialisation. Une entité peut acheter des stocks selon des conditions de règlement différé. Lorsque l’accord contient effectivement un élément de financement, par exemple une différence entre le prix d’achat pour des conditions normales de crédit et le montant payé, celui-ci est comptabilisé comme une charge d’intérêt sur la période du financement. 2- Le coût des stocks d’un prestataire de services

Dans la mesure où des prestataires de services ont des stocks, ils les évaluent à leur coût de production. Ces coûts se composent essentiellement de la main-d’œuvre et des autres frais de personnel directement engagés pour fournir le service, y compris le personnel d’encadrement, et les frais généraux attribuables. La maind’œuvre et les autres coûts relatifs aux ventes et au personnel administratif général ne sont pas inclus mais sont comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Le coût des stocks d’un prestataire de services ne comprend pas les marges bénéficiaires ou les frais généraux non attribuables qui sont souvent incorporés dans les prix facturés par les prestataires de services. 3- Le coût des produits agricoles récoltés à partir d’actifs biologiques

Selon l’IAS 41, les stocks comprenant la production agricole, récolté par une entité à partir de ses actifs biologiques, sont évalués lors de la comptabilisation initiale à leur juste valeur, moins les coûts des points de vente estimés au moment de la récolte. Il s’agit du coût des stocks à cette date pour l’application de la présente norme.

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4- Les techniques d’évaluation du coût

Les techniques d’évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût. Les coûts standards retiennent les niveaux normaux d’utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d’œuvre, d’efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la lumière des conditions actuelles. La méthode du prix de détail est souvent utilisée dans l’activité de la distribution au détail pour évaluer les stocks de grandes quantités d’articles à rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il n’est pas possible d’utiliser d’autres méthodes de coûts. Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge brute approprié. Le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui ont été démarqués au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilisé.

2- Méthodes de détermination du coût

Le coût des stocks d’éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en utilisant une identification spécifique de leurs coûts individuels. L’identification spécifique du coût signifie que des coûts spécifiques sont attribués à des éléments identifiés des stocks. C’est le traitement approprié pour les éléments qui sont affectés à un projet spécifique, qu’ils aient achetés ou produits. Toutefois, l’identification spécifique des coûts n’est pas appropriée lorsqu’l existe un grand nombre d’élément de stocks qui sont ordinairement fongibles. En de telles circonstances, le mode de sélection des éléments qui restent dans les stocks pourrait être utilisé pour obtenir des effets prédéterminés sur le résultat net. Le coût des stocks, autres que ceux traités au paragraphe 23, doit être déterminé en utilisant la méthode du premier entré premier sorti ou celle du coût moyen pondéré. Une entité doit utiliser la même méthode de détermination du coût pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans l’entité. Pour les stocks

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ayant une nature ou un usage différent, l’application d’autres méthodes de détermination du coût peut être justifiée. Par exemple, des stocks utilisés dans un secteur d’activité peuvent avoir un usage différent pour l’entité du même type de stocks utilisés dans un autre secteur d’activité. Toutefois, une différence dans la situation géographique des stocks(ou dans les règles fiscales applicables) n’est pas suffisante en soi pour justifier l’utilisation de méthodes différentes de détermination du coût.

3- Valeur nette de réalisation

Le coût des stocks peut ne pas être recouvrable si ces stocks ont été endommagés, s’ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le coût des stocks peut également ne pas être recouvrable si les coûts estimés d’achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente ont augmenté. La pratique consistant à déprécier les stocks au-dessous du coût pour les ramener à leur valeur nette de réalisation est cohérente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas être comptabilisés à un montant supérieur au montant que l’on s’attend à obtenir de leur vente ou de leur utilisation. Les stocks sont habituellement dépréciés à la valeur nette de réalisation élément par élément. Dans certains cas, toutefois, il peut être approprié de regrouper des éléments similaires ou ayant un rapport entre eux. Ce peut être le cas d’éléments de stocks ayant trait à la même ligne de produits qui ont des finalités ou usages finaux similaires, qui sont produits et commercialisés dans la même zone géographique, et qui pratiquement ne peuvent pas être évalués séparément des autres éléments de cette ligne de produits. Il n’est pas approprié de pratiquer une dépréciation des stocks sur la base d’une classification des stocks, comme par exemple les produits finis, ou pour la totalité des stocks d’un secteur d’activité ou d’un secteur géographique. Les prestataires de services cumulent généralement les coûts relatifs chaque service donnant lieu à la facturation d’un prix de vente distinct. En conséquence, chacun de ces services est traité comme un élément distinct. Les estimations de la valeur nette de réalisation sont fondées sur les éléments probants les plus fiables disponibles la date à laquelle elles sont faites, du montant que l’on s’attend réaliser des stocks. Ces estimations tiennent compte des

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fluctuations de prix ou de coût directement liées aux évènements survenant après la fin de la période dans la mesure où de tels évènements confirment les conditions existantes la fin de la période. Les estimations de la valeur nette de réalisation prennent également en considération le but dans lequel les stocks sont détenus. Par exemple, la valeur nette de réalisation de quantités détenues en stocks pour satisfaire à des contrats de vente ou de services fermes est fondée sur le prix spécifié dans le contrat. Si les quantités spécifiées dans le contrat sont inférieures aux quantités détenues en stock, la valeur nette de réalisation des quantités en excédant est fondée sur les prix de vente généraux. Des provisions peuvent survenir au titre de contrats de vente fermes supérieurs aux quantités de stocks détenues ou de contrats d’achat fermes. Ces provisions sont traitées selon L’IAS 37 provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Les matières premières et autres fournitures détenues pour être utilisées dans la production des stocks ne sont pas dépréciées en dessous du coût s’il est attendu que les produits finis dans lesquels elles seront incorporées seront vendus au coût ou audessus de celui-ci. Cependant, lorsqu’une baisse du prix des matières premières indique que le coût des produits finis est supérieur la valeur nette de réalisation, les matières premières sont dépréciées à la valeur lette de réalisation. Dans de telles circonstances, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler être la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de réalisation. Une autre évaluation de la valeur nette de réalisation est effectuée lors de chaque période suivante. Lorsque les circonstances qui justifiaient précédemment de déprécier les stocks en dessous du coût n’existent plus ou lorsqu’il y a des indications claires d’une augmentation de la valeur nette de réalisation en raison d’un changement de la situation économique ; le montant de la dépréciation fait l’objet d’une reprise( c'est-à-dire que la reprise est limitée au montant de la dépréciation initiale) de sorte que la nouvelle valeur comptable est le plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation révisée.

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SECTION 3 : COMPARAISON ENTRE LES NORMES MAROCAINES ET INTERNATIONALES

Après avoir présenté les dispositions marocaines et internationales en matière de comptabilisation et d’évaluation de stocks, nous avons jugé nécessaire de faire une comparaison entre ces deux normes afin de cerner les points de convergences et de divergences. D’une manière générale, les positions adoptées par le CGNC et l’IAS 2 sont relativement similaires ; certaines différences subsistent néanmoins : Concernant le coût d’entrée, l’IAS 2 préconise que le coût des stocks englobe l’ensemble des coûts d’acquisition, coûts de transformation outre les autres coûts engagés pour amener les stocks dans l’état et à l’endroit où ils se trouvent. Il comprend : -

Les frais généraux administratifs, les coûts supportés pour concevoir des produits ainsi que l’amortissement des frais de recherche et de développement.

-

Les coûts de stockage, les frais généraux administratifs non liés la production.

-

Les frais financiers directement rattachables à la production d’un actif identifié.

Pour le CGNC, le traitement est le même que celui adopté par la norme IAS2 à l’exception des charges financières et des frais de recherche et développement. Au niveau de l’inventaire des stocks, il y a une différence de terminologie puisque dans le CGNC on parle de valeur actuelle reprise dans les normes internationales pour la valeur réalisable nette. En effet, en IFRS, l’évaluation se fait la valeur la plus fiable du coût d’entrée et la valeur réalisable nette. La valeur réalisable nette est le prix de vente diminué des coûts estimés d’achèvement et ceux nécessaires à la réalisation de la vente. Dans le CGNC, le même principe est appliqué, et la valeur actuelle des biens en stock est déterminée à partir du marché. La référence au marché correspond à la valeur réalisable nette.

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Dans le cadre du traitement autorisé par l’IAS 21 relatif aux effets des variations des cours des monnaies étrangères, les entreprises ont la possibilité d’inclure dans les coûts d’acquisition des différences de change provenant directement de l’acquisition récente des stocks facturés en monnaies étrangères. L’IAS 2 prévoit également la possibilité d’utiliser la méthode des coûts s’ils sont proches des coûts réels. Aussi les normes internationales apportent des interprétations sur des points que le CGNC n’a pas développé ou n’a pas été très explicite. Il s’agit notamment de : - La suractivité que le CGNC n’a pas traité contrairement à l’IAS 2 qui évoque explicitement que dans les périodes de production anormalement élevée, le montant des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite est diminué de telle sorte que les stocks ne soient pas évalués au-dessus de leur coût. Ceci signifie que les frais fixes de productions unitaires ne sont pas retraités car cela aboutirait nécessairement à disposer d’un coût supérieur au coût réel. - La sous activité qui doit être exclue des coûts des stocks : Comme nous l’avons précisé, le CGNC ne donne pas de définition claire, il mentionne uniquement que la sous activité est définie par rapport à une capacité normale de production préétablie en fonction des caractéristiques techniques de l’équipement économique de l’entreprise. Par contre, l’IAS 2 définit de manière explicite les modalités d’affectation de la sous activité en précisant que l’affectation des frais fixes de production doit être sur la capacité normale des installations de production et que cette capacité correspond à la production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre d’exercices dans des circonstances normales.

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D E U X I E M E PA RT I E : L’A U D I T D E S S TO C K S , D E L A T H E O R I E A L A P R AT I Q U E

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CHAPITRE 1 : LA DEMARCHE D’AUDIT DES STOCKS

SECTION 1 : PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENTREPRISE

La prise de connaissance de l’entreprise permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes et répondre à ce risque tout au long de son audit.

Le commissaire aux comptes prend connaissance : o Du secteur d’activité de l’entité, de son environnement réglementaire, notamment du référentiel comptable applicable et d’autres facteurs externes tels que les conditions économiques générales. o Des caractéristiques de l’entité qui permettent au commissaire aux comptes d’appréhender les catégories d’opérations, les soldes des comptes et les informations attendues dans l’annexe des comptes. Ces caractéristiques incluent notamment la nature de ses activités, la composition de son capital et de son gouvernement d’entreprise, sa politique d’investissement, son organisation et son financement ainsi que le choix des méthodes comptables appliquées. o Des objectifs de l’entité et des stratégies mises en œuvre pour les atteindre dans la mesure où ces objectifs pourront avoir des conséquences financières et de ce fait une incidence sur les comptes. o De la mesure et de l’analyse des indicateurs de performance financière de l’entité ; ces éléments indiquent au commissaire aux comptes les aspects financiers que la direction considère comme constituant des enjeux majeurs. En résumé, cette étape consiste à prendre connaissance des caractéristiques de l’entreprise et de son environnement de façon à délimiter le champ d’intervention de l’audit. Il s’agit donc de recueillir les informations sur :

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- La nature de l’activité de l’entreprise ; - La concurrence, les fournisseurs et la clientèle de l’entreprise ; - La réglementation spécifique touchant l’entreprise ; - La structure et l’organisation générale de l’entreprise ; - Les objectifs stratégiques et la politique de l’entreprise en question ; - Les défaillances relevées lors des audits et contrôles antérieurs ; - Les projets en cours.

SECTION 2 : LE CONTROLE INTERNE

1- Définition et objectifs 1-1-

Définition

Le contrôle interne est l’ensemble des mesures d’autocontrôle comptables ou autres que la direction définit, applique et surveille sous sa responsabilité afin d’assurer la maîtrise du patrimoine de l’entreprise et de ses opérations. C’est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs fixés. Il peut aussi être défini comme l’ensemble de méthodes et procédures visant à : - Organiser les activités des entreprises ; - Sauvegarder le patrimoine de l’entreprise ; - Prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes ; -

S’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables ; et ce, dans le respect des instructions de la direction et la recherche de l’amélioration des performances.

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1-2- Les objectifs du contrôle interne

L’analyse du système de contrôle interne des stocks doit permettre de s’assurer de : L’exhaustivité du traitement des mouvements ; La séparation suffisante des fonctions ; La bonne évaluation des stocks L’appartenance des stocks à l’entreprise ; La protection des valeurs stockées.

2- Les risques liés au contrôle interne des stocks

On dit qu’un système de contrôle interne est risqué lorsqu’il ne détecte pas la réalisation d’erreurs dans un compte ou un flux de transactions. Les risques les plus fréquents au niveau de la conception du contrôle interne sont : - Une séparation de tâches insuffisante entre les services ; - Des sorties d’articles en stock pour l’utilisation temporaire ; - Un cumul de fonctions de magasinage et de contrôle ; - Un personnel incompétent ; - Un mauvais suivi des corrections de stocks. Pour évaluer la qualité du contrôle, l’auditeur doit d’abord se documenter concernant les procédures mises en place (manuel de procédures ou entretiens avec les responsables le cas échéant), ensuite il fera des tests de permanence pour vérifier le bon fonctionnement ou non des procédures.

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2-1- La fiabilité des systèmes de contrôle utilisés

Un système de contrôle interne des stocks fiable offre les garanties suivantes : - Les enregistrements comptables sont exhaustifs ; - Les montants comptabilisés correspondent aux montants réels ; - Les stocks sont valorisés correctement selon la méthode choisie par l’entreprise ; - Le respect de la séparation des exercices ; - Le respect de la présentation préconisée par le plan comptable. Si l’une de ces garanties n’est pas fournie, les comptes de stocks seront affectés de manière significative. En effet, il existera un grand risque d’erreurs ou d’anomalies. Les systèmes d’informations mis en place par l’entreprise doivent avoir pour principal objectif une gestion organisée et efficace des stocks, et une réduction au maximum des risques y rattachés. Aussi, les systèmes d’information doivent permettre d’assurer une traduction correcte des opérations relatives aux stocks. Dans ce sens, le rôle de la direction est crucial. En effet, la direction de l’entreprisse doit s’assurer aussi bien de la sauvegarde du patrimoine de l’entreprise contre d’éventuels détournements ou une mauvaise utilisation que de la conformité des états de synthèse aux exigences statutaires et réglementaires.

2-2- La séparation de tâches

La séparation des tâches est l’un des fondements de base d’un système de contrôle interne efficace. Une même personne ne doit pas être en mesure de traiter ou contrôler une transaction du début à la fin car, dans ce cas, celle-ci pourrait, volontairement ou non, causer des erreurs ou des irrégularités. En effet, le système doit être conçu de manière à ce que la personne qui exécute une tâche soit toujours différente et indépendante de celle qui la contrôlera par la suite. Apprécier la séparation de fonctions en ce qui concerne :

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• La responsabilité du magasin. • La responsabilité des réceptions. • La responsabilité des expéditions. • La tenue des fiches de stocks en quantité. • La tenue de l’inventaire permanent • La responsabilité de l’inventaire physique. • Le rapprochement inventaire physique / fiches de stocks / inventaire permanent. • L’approbation des ajustements après inventaire. • L’identification des stocks obsolescents, invendables... • La détermination des taux de dépréciation. • L’autorisation de cession ou destructions des stocks détériorés ou inutilisés. • Autorisation des achats de stocks. • Détermination des prix de revient. • Détermination des stocks minima et maxima.

2-3- La séparation des exercices

Le commissaire aux comptes doit vérifier le respect du principe de la séparation des exercices. En effet, il existe souvent des décalages entre : − la date à laquelle l’entreprise devient propriétaire de la marchandise − la date d’enregistrement de la charge en comptabilité et la date de réception physique des produits. Pour cela, vérifier la cohérence du suivi de l’entreprise quant au « cut off » permettra de déceler toute anomalie à ce niveau.

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3- L’appréciation du contrôle interne

Si le niveau de confiance accordé à l’environnement de contrôle et aux procédures de contrôle est faible, l’auditeur ne se basera pas sur le dispositif du contrôle interne, peu fiable ou quasiment absent. Pour ce qui est des travaux sur les comptes, l’auditeur procédera à plus de tests de détail sur les comptes pour fonder son opinion. La revue analytique n’occupera alors qu’une place marginale dans ses travaux. Si le niveau de confiance est moyen, l’auditeur se basera sur l’évaluation de l’environnement général de contrôle, pour orienter sa mission et appréhender les domaines et les systèmes significatifs. Il pourra alors programmer ses travaux d’évaluation du contrôle interne et de contrôle des comptes. Il testera la conformité et la permanence des contrôles de pilotage afin d’orienter ses travaux sur les comptes. La revue analytique prendra une place plus importante, contrairement à la première situation où le niveau de confiance est faible. Les travaux de revue analytique et de validation des comptes seront appuyés par des tests de détail, mais ces derniers seront moins étendus par rapport à la situation précédente. Si l’environnement de contrôle est favorable et les contrôles de pilotage et d’application sont faibles et permanents, le niveau de confiance est considéré comme étant élevé. La revue analytique prendra davantage d’importance et les tests sur les contrôles de pilotage et d’application seront étendus. Par contre, les tests de détail seront réduits. Il est à signaler que le contrôle du cycle stocks passe nécessairement par le contrôle et l’évaluation du contrôle interne du cycle « achats et fournisseurs » qui est intimement lié au cycle « stocks ». Et à cet effet, un certain nombre d’aspects suivants relatifs à la gestion des achats de produits nécessitent une attention particulière. Concernant la gestion des achats de produits, il faudrait vérifier : • Cohérence des réceptions en stock et factures d’achat • Exhaustivité et exactitude des enregistrements comptables

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• Suivi des bonis et malis sur achats • Contrôle des tarifs appliqués (cours et prix de reprise) • Valorisation des achats • Gestion des stocks auprès des confrères • Gestion des échanges des produits • Procédure de régularisation des charges • Assurances des achats de produit et du risque industriel (stocks et immobilisations) • Suivi des provisions à l’arrête des comptes de chaque exercice Enfin, l’auditeur devra apprécier le processus et le niveau de coordination et d’information liant la fonction opérationnelle responsable des achats et le service comptable, notamment en ce qui concerne les régularisations comptables lors de l’arrêté des comptes (stock en transit, provision et des autres charges liées aux importations et à l’activité opérationnelles…

SECTION 3 : L’INVENTAIRE PHYSIQUE

1- L’importance de l’inventaire physique

L’inventaire physique permet de s’assurer de la réalité et de l’exhaustivité des quantités en stock. Il ne permet pas de valider la valorisation mais participer au processus de validation de la dépréciation. Il permet de satisfaire aux obligations légales en matière comptable, fiscale et du droit des sociétés, et également de mieux saisir la réalité des opérations qui se trouvent derrière les chiffres et assure une meilleure compréhension des enregistrements comptables. L'entreprise est tenue de contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs de son patrimoine (Les

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dispositions de l'article 5 de la loi n°9-88). En conséquence, l'obligation posée par la loi porte sur la périodicité de l'inventaire physique et non sur sa date. Lorsque l'entreprise n'a pas mis en place un système d'inventaire permanent, l'inventaire doit normalement être réalisé à la date de clôture. Toutefois, il est admis que l'inventaire puisse être réalisé, pour des raisons pratiques, quelques jours avant ou après la date de clôture de l'exercice. Dans ce cas, il appartient à l'entreprise de recenser précisément les mouvements de ses stocks entre les dates d'inventaire et de clôture afin de déterminer le niveau de ceux-ci à la date de clôture. L’inventaire se détermine à travers : les quantités, la séparation des exercices et la dépréciation. • Les quantités : C’est la façon la plus efficace de s’assurer de l’existence et de la validité des quantités en recensant les éléments détenus par la société. • La séparation des exercices : Ils existent mais appartiennent-ils à l’entreprise ? En effet, ils ont peut-être déjà été facturés mais pas encore livrés (vous les voyez mais ils n’appartiennent plus à l’entreprise), ou ils sont en dépôt chez des tiers ou en transit (vous ne les voyez pas mais ils appartiennent à l’entreprise). Il faut donc se renseigner lors de l’assistance à l’inventaire pour pouvoir identifier les stocks dans ces situations. La dépréciation : L’inventaire physique permet aussi de détecter les stocks endommagés ou défectueux nécessitant la constitution d’une provision.

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2- Les principales étapes de l’inventaire physique des stocks

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2-1- Les travaux préparatoires à l’inventaire

L’auditeur doit préalablement, à l’assistance proprement dite, effectuer un certain nombre de chose qui lui permettra de garantir le succès à son intervention. Il s’agit notamment de : Rencontrer le responsable de l’opération d’inventaire au sein de l’entreprise ; Cette rencontre doit permettre à l’auditeur de ce faire une idée générale sur l’opération, les spécificités du processus de production ainsi que d’identifier les principales catégories de stock détenues par l’entreprise. quand cela est possible, l’auditeur consulte le dossier d’audit de l’exercice précédent, afin de prendre connaissance des problèmes que se sont posés lors des précédents inventaires et évaluer le risque qu’ils soient posés de nouveau. Documents à obtenir

Pour un bon déroulement des opérations d’inventaires, il faut nécessairement de bonnes procédures d’inventaires. Les instructions d’inventaires, préparées par l’entreprise et qui permettent à l’auditeur d’identifier les différents sites de stockage, ainsi que les dates et horaires de l’inventaire, doivent être récupérées à l’avance, étudiées et amandés s’il le faut.

Une fois sur le site, l’auditeur doit obtenir le dernier listing permet d’identifier la répartition du stock entre les différentes catégories, matières premières, encours, produits finis, marchandises, produits intermédiaires…

Cette analyse, couplée avec une approche par les risques, permet d’identifier les catégories de stock dont les risques sont importants et par conséquent, d’effectuer par la suite des sondages sur ces catégories. Bien entendu, l’auditeur est tenu de s’assurer que la répartition du stock à la date d’inventaire entre les différentes catégories est la même que celle du listing qu’il a obtenu. Ce listing permettra également à l’auditeur d’effectuer sa sélection et de ce concentrer sur les articles dont la valeur globale est importante, ceci, afin d’avoir le taux de couverture le plus élevé possible.

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Relever la liste des numéros des fiches de comptages distribuées, permet de s’assurer de l’exhaustivité des retours des fiches, de même que l’obtention d’un plan des lieux peut s’avérer parfois très utile. S’assurer que le principe de séparation des taches est respecté, c’est-à-dire que les équipes d’inventaires comprennent du personnel non impliqué dans la gestion des stocks. S’assurer que les fiches de stock sont à jour, c’est-à-dire que tous les mouvements ont été déjà saisis. S’assurer que les équipes d’inventaires n’ont pas accès au stock théorique (ce qui pousse certains à les relever au lieu de faire les comptages réellement).

Respect du cut-off Relever les derniers bons d’entrée et de sortie avant inventaire, en consultant les souches de tous les carnets de l’entreprise, ce qui permet de s’assurer, par la suite, que les opérations de saisie de mouvements de stock ont respecté le principe de spécialisation ou d’indépendance des exercices. Si exceptionnellement des opérations de livraison ou de réception doivent être effectuées pendant les opérations d’inventaire, l’auditeur doit : • D’abord y assister, et ensuite recueillir les copies des bons y afférents et se faire préciser l’exercice de rattachement ; • Relever les bons de transfert interne. Prise de connaissance du site L’auditeur doit, en règle générale : • Effectuer son travail dans la limite du budget qui lui a été imparti. Pour y parvenir, il ne faut jamais aller directement aux sondages. Il faut toujours faire un tour des lieux, ceci permettra, de façon générale, de visualiser les stocks à inventorier et les grandes étapes du processus de production. Cette visite permet de situer les différentes aires de réception et d’expédition et de s’assurer de l’absence d’activité à leurs niveaux. De

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même, elle permet d’identifier les cas spéciaux : stock à accès difficile ou isolés et stock nécessitant des procédés particulier de comptage (pesées, levées topographique…), et s’assurer que les outils nécessaires ont été préparés. • Discuter avec les magasiniers, car ils livrent parfois des informations clés non appréhendés par le responsable de l’opération d’inventaire. 2-2- La prise d’inventaire

Contrôle et mesures à prendre L’auditeur doit pouvoir s’assurer sur place que les procédures mise en place par le client permettent de réaliser l’inventaire de façon satisfaisante c'est-à-dire qu’il est bien exhaustif, qu’il n’y a pas de risque de double comptage, ni de mouvements entre les différentes aires de stockage, que les stocks altérés ou vétustes, sont signalés, c'est-à-dire, que l’information sur les stocks approvisionnés est bien remontée.

Sondage de l’auditeur Il est bien évident que l’auditeur n’est pas là pour faire un comptage exhaustif, mais uniquement pour assister à l’opération d’inventaire et effectué quelque sondage. Ces sondages seront faits à partir de plusieurs sources.

• La première source est le listing de stock obtenue. A partir de ce listing, il faut sélectionner les articles dont la valeur est la plus importante. • La seconde source, est constituée des fiches de comptage remplie par les équipes d’inventaire

Si l’auditeur relève des erreurs au niveau des comptages fait par les gens de l’entreprise, il les fait corriger d’abord et doit chercher si elles ont pu se reproduire ailleurs, auquel cas il sera peut être amené à refaire le comptage pour les zones en

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question, il doit d’ailleurs insister sur ce point, si l’impact de ces erreurs est significatif par rapport aux états financiers. Pour ses sondages au niveau des produits en cours, l’auditeur sera souvent incapable d’évaluer lui-même les quantités, il fera alors appel à un technicien de l’entreprise. Les sondages de l’auditeur doivent être correctement référencés, de manière à lui permettre d’en faire le rapprochement avec les états définitifs du stock valorisé, de même qu’un rapprochement systématique des quantités inventoriées avec les fiches de stock doit être fait et les écarts expliqués.

2-3- Finaliser l’inventaire

Avant de clore son intervention, l’auditeur doit effectuer un certain nombre de choses dont : -

-

-

s’assurer que l’inventaire a bien été exhaustif ; vérifier que toutes les fiches de comptages ont été retournées ; vérifier que tous les mouvements exceptionnels sont bien cernés, que ce soit les opérations de réception ou de livraison ou les opérations avec la chaine de production ; s’informer sur l’existence au sein de l’entreprise de stock appartenant à des tiers et s’assurer qu’il est bien cerné ; S’enquérir des éventuels stocks appartenant à l’entreprise et détenu par des tiers, auquel cas il faudrait se faire remettre des lettres de circularisassions de ses stocks ; Prendre une copie des récapitulatifs d’inventaire si cela est possible.

En conclusion, il y a lieu de signaler que cette phase de l’audit des stocks et très importante et que déjà à ce stade, l’auditeur sera amené à faire des arbitrages et à recourir à son jugement professionnel pour se prononcer sur tel ou tel situation de façon instantané, car il a pour soucis d’aider le client à réaliser un inventaire le plus correct possible et d’éviter ainsi d’avoir à rejeter les stocks pour cause de mauvais comptage.

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De même, l’auditeur doit émettre une conclusion claire et motiver sur les opérations d’inventaire et affirmer que les quantités qui en ressortent constituent une base fiable ou non pour la confection des états financiers de l’entreprise.

SECTION 4 : CONTROLE DES COMPTES

1- Les contrôles généraux 1-1- La séparation des exercices

Le problème de la séparation des exercices est d’une importance cruciale. Il est à rappeler que l’auditeur devra apprécier le fait générateur de comptabilisation. Pour les comptes fournisseurs : L’auditeur vérifie que les dernières réceptions de l’exercice ont été prises en compte à la fois dans les stocks et dans les comptes de fournisseurs en excluant de ces derniers, les premières réceptions, les premiers retours de l’exercice suivant et les derniers retours aux fournisseurs De plus, il doit vérifier que tous les avoirs, à recevoir (remises, ristournes...) relatifs aux achats de l’exercice, sont correctement provisionnés. Il est à noter qu’une attention particulière doit être donnée aux frais de transport relatifs aux acquisitions de l’exercice. Ceux-ci doivent avoir été correctement enregistrés et provisionnés sur l’exercice objet du contrôle. Pour les encours de production En faisant des tests de cut off, il doit s’assurer que les états de production sont bien arrêtés à la date de clôture en ce qui concerne l’avancement des travaux et que les charges directes de fabrication (main-d’œuvre et consommation en particulier) sont comptabilisées jusqu’à la date de clôture.

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Les comptes clients: L’auditeur doit s’assurer que : • les dernières expéditions de l’exercice sont sorties de stocks et comptabilisées en ventes, clients et/ou factures à établir. • les premières expéditions de l’exercice ne sont pas prises en considération. • les retours clients concernant les ventes de l’exercice sont correctement provisionnés (seuls les produits réutilisables doivent être repris en stocks). • vérifier que les frais de transports sur ventes sont provisionnés pour toutes les ventes de l’exercice.

1-2- La valorisation

La valeur brute : • Vérifier que les stocks sont valorisés selon les mêmes principes que les exercices précédents. • Vérifier qu’aucune compensation n’est faite avec les provisions pour dépréciation. • Comparer les variations de prix d’un exercice à l’autre et obtenir des explications pour toute variation anormale. • Identifier les références en stocks pour lesquelles les prix ont changé d'une manière significative au cours de l'année : en interrogeant le personnel de la société. L’appréciation des provisions pour dépréciation : • Vérifier que les stocks dont la valeur actuelle est, en raison de l’obsolescence, la détérioration, la rotation lente..., inférieure à la valeur d’origine font l’objet d’une provision pour dépréciation, calculée de façon constante par rapport à l’exercice précédent. • Identifier les critères utilisés pour déterminer si les provisions sont ou non déductibles fiscalement. Juger si ces critères sont acceptables.

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• Examiner les montants passés en pertes dans l’exercice et non provisionnés précédemment ainsi que les reprises de provision afin de déterminer si leur ampleur n’est pas de nature à remettre en cause les critères de dépréciation.

2- Contrôle des différentes catégories de biens de l’entreprise 2-1- Les matières premières et autres approvisionnements

La valeur brute : • Vérifier que les stocks sont valorisés selon les mêmes principes que les exercices précédents. • Vérifier qu’aucune compensation n’est faite avec les provisions pour dépréciation. • Comparer les variations de prix d’un exercice à l’autre et obtenir des explications pour toute variation anormale. • Identifier les références en stocks pour lesquelles les prix ont changé d'une manière significative au cours de l'année : en interrogeant le personnel de la société. L’appréciation des provisions pour dépréciation : • Vérifier que les stocks dont la valeur actuelle est, en raison de l’obsolescence, la détérioration, la rotation lente..., inférieure à la valeur d’origine font l’objet d’une provision pour dépréciation, calculée de façon constante par rapport à l’exercice précédent. • Identifier les critères utilisés pour déterminer si les provisions sont ou non déductibles fiscalement. Juger si ces critères sont acceptables. • Examiner les montants passés en pertes dans l’exercice et non provisionnés précédemment ainsi que les reprises de provision afin de déterminer si leur ampleur n’est pas de nature à remettre en cause les critères de dépréciation.

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2-2- Les encours de production de biens et de services

Existants : • Si les travaux en cours se situent à l’extérieur de l’entreprise, se rendre sur place pour vérifier l’existence des chantiers. Obtenir toute information sur l’état d’avancement (éventuellement se faire assister par un expert). • Pour les études et prestations de service, obtenir tous éléments permettant de justifier l’existence des travaux (commandes, feuilles de temps, projets de rapports, dossiers de travail). • Vérifier que tous les travaux en cours sont inclus dans les stocks. Evaluation : • Vérifier que les éléments constitutifs de prix de revient sont conformes à ceux des produits finis. • Vérifier les critères utilisés pour ramener chaque élément constitutif du prix de revient à son stade réel d’avancement. • Vérifier que, compte tenu des travaux restant à effectuer, les en-cours ne sont pas évalués au-dessus de leur valeur de réalisation. • Rapprocher la liste des produits en cours de celle des produits finis dépréciés. Vérifier que les dépréciations sont également calculées sur les en-cours.

2-3- Les stocks de produits

Généralement, et quelle que soit la méthode de valorisation utilisée, les différents contrôles à effectuer sont les suivants : • Vérifier la nature des charges imputées à la production de l’année, s’assurer qu’elles incorporent toutes les charges directes et indirectes de production. • Rapprocher le montant de ces charges avec la comptabilité générale. • Examiner le mode de répartition des charges indirectes par produits. Juger du bienfondé des clefs choisies.

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• S’assurer que les charges anormales de production (sous activité, par exemple) sont bien isolées et ne sont pas incorporées au prix de revient de produits restant en stocks.

Cependant, si les stocks sont évalués au prix de revient réel il faut: • Vérifier le calcul des prix de revient en utilisant : -

les rapports de production pour les quantités de matières et de maind’œuvre.

-

les pièces justificatives de prix de revient pour chacune des composantes.

• Pour les prix de matières premières incluses dans les stocks de produit, vérifier qu’il correspond, selon la méthode utilisée par l’entreprise ; au prix moyen pondéré à la date de mise en fabrication ou au prix de revient calculé selon la méthode FIFO. • Pour le prix de la main-d’œuvre, vérifier que le calcul tient compte des charges sociales.

Sinon, si les stocks sont valorisés à partir de prix standard : • Vérifier les éléments constitutifs des prix standard. • Analyser les écarts constatés et vérifier qu’ils ont été correctement réincorporés dans la valeur des stocks.

La dépréciation des stocks de produits: Les différents contrôles liés à la dépréciation des stocks de produits sont les suivants : • Examiner les taux de marge brute par produit ou catégorie de produits et s’assurer que les produits dont les marges sont négatives ont été dépréciés ; expliquer les

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principales variations par rapport à l’exercice précédent. Vérifier que les prix de vente prévisionnels ne sont pas en baisse. • Comparer les quantités en stocks avec les prévisions de vente de l’exercice suivant. Vérifier que les produits excédentaires font l’objet de provisions raisonnables en tenant compte des possibilités de ventes à prix réduit. • Vérifier que les produits détériorés, relevés à l’inventaire, sont dépréciés. • Pour les produits intermédiaires, vérifier qu’ils peuvent effectivement être incorporés dans des fabrications. • Rechercher s’il existe des produits en stocks qui ne sont plus inscrits au catalogue de vente. • Vérifier que les produits résiduels sont évalués au prix de cession. Si ces produits ont été vendus entre la date de clôture des comptes et la date du contrôle rapprocher les prix retenus avec les factures.

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CHAPITRE 2 : CAS PRATIQUE

SECTION 1 : STRATEGIE D’AUDIT A PARTIR DU DIAGNOSTIC DES RISQUES

1- Prise de connaissance de l’entreprise 1-1-

Présentation de l’entreprise

Nature de l’activité

La distribution de produits alimentaires.

Particularité de l’activité

En plus des transactions avec ses partenaires locaux, l’entreprise importe et exporte de nombreux produits.

L’actionnariat de l’entité

L’actionnaire principal est une holding opérant dans le secteur de minoterie industrielle.

Organigramme général

Implantations géographique

Tanger, Rabat, Casablanca, Marrakech, Meknès, Agadir et Oujda

Stratégie et Perspectives de développement

La politique du groupe se résume dans l’intégration des processus pour la maîtrise de la qualité. Ses perspectives sont d’augmenter les exportations et la part de marché local.

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L’environnement de gestion de stocks

Le stock chez notre entreprise de distribution constitue un poids important dans son patrimoine (la valeur des stocks constitue environ 40% du total bilan à fin 2008) et de son exploitation (le ratio stocks / ventes en l’état représente 22%). Par conséquent, la gestion de son stock est une question d’autant plus importante. L’entreprise gère environ 219 articles des produits alimentaires et 84 dépôts (dont 7 dépôts régionaux). Chaque article appartient à une catégorie et chaque catégorie appartient à une famille de produit. Notre intervention, était dans un contexte où l’entreprise n’arrive pas, à l’occasion des arrêtés périodiques, à établir une analyse des écarts entre le stock physique et réel, et examiner leurs causes. Cet état de lieu existe bien que la société dispose de procédures formalisées et des structures consacrées à la gestion de stocks.

2- Analyse des risques

En matière de gestion de stocks, les processus mis en place souffrent de certaines faiblesses. Elles sont due en l’occurrence à : - Insuffisance en matière de définition claire des responsabilités des acteurs impliqués dans la gestion de stocks ; - Un manque de précision pour les fonctions de postes de gestion de stocks (logistique, magasinier, responsable stocks) ; - Une insuffisance en matière de qualité de conception et pilotage du système d’information notamment l’indépendance des fonctions, la formation, outils informatisés mis en œuvre ; - Une qualité insuffisante du service d’audit interne en particulier : la mise en place d’outil de gestion (tableau de bord, analyses formalisées, outil d’aide à la décision). Cette analyse permet d’identifier les risques suivants : - Engager l’entreprise sur des opérations contraire à son intérêt ;

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- Conflit d’intérêt entre les personnes impliquées dans la gestion de stocks et par conséquent dilution de la responsabilité ; - Fiabilité des informations et données relatives au cycle stocks ; - Altérer la fiabilité de l’information financière ; 3- Planification de la mission : lignes directrices

La démarche globale du commissaire aux comptes, lors de la planification de la mission, consiste à définir essentiellement : - L’approche générale des travaux ; - Le seuil de signification ; - Les procédures d’audit à mettre en œuvre ; - La nature et l’étendue de la supervision et la revue des travaux ; - Les ressources nécessaires à mettre en œuvre. Ces aspects ne seront pas détaillés dans ce mémoire de fin d’étude pour une simple raison : le sujet porte sur l’audit du cycle stocks en particulier l’approche par les risques. En revanche, nous allons traiter les aspects qui touche ce sujet, à savoir les lignes directrices du plan de mission nécessaire à l’élaboration du programme de travail. Compte tenu de l’analyse des risques, les points d’audit important à suivre lors de la phase finale portent sur les aspects suivants : Fiabilité des données de l’inventaire permanent ; Qualité de la procédure de prise d’inventaire physique ; Traçabilité et documentation des explications des écarts qui résulte du rapprochement entre l’inventaire permanent et physique ; Valorisation des stocks.

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SECTION 2 : L’EXECUTION DE LA MISSION

L’exécution de la mission a été précédée d’une phase de préparation préliminaire. Cette phase a consisté à l’actualisation des connaissances par la collecte et l’examen de nombreux documents et informations. 1- Diagnostic des procédures du contrôle interne 1-1- Gestion des flux de marchandises

Pour une question de méthodologie, le diagnostic des procédures du contrôle interne sera référé respectivement aux mouvements entrées et sorties. Avant de passer à l’analyse des procédures, il est utile de clarifier certaines règles générales de fonctionnement : - Toutes les procédures ci-dessous, passent par quatre étapes : contrôle physique,

document,

enregistrement

informatique

et

validation

du

mouvement. - Le système informatique utilise deux principes simples. Pour tout enregistrement informatique, l’opérateur se base sur le principe de « dépôt » et celui de « sens du mouvement » à titre d’exemple : achats puis ventes GMS

Livraison :

Achats : Dépôt : MP • mvt = 01 •

• mvt = 02 • sens = "-" MP • sens = "+"GMS

Facturation : Dépôt: GMS

• mvt = auto • sens = "-" GMS

- BC = Bon de Commande ; BL = Bon de Livraison ; BR = Bon de Réception ; BE = Bon d’Enlèvement ; BRE = Bon de retour ; OC = Ordre de Chargement ; GMS = Grandes et Moyennes Surfaces

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Mouvements entrées 1. Achats 2. Cession inter-dépôts 3. Retour

1-1-1-1- Achats de marchandises

Etape Réception physique Document utilisé

Enregistrement informatique

Validation du mouvement

Force

Faiblesse

• Contrôle de conformité entre le BC et le BL par le magasinier en présence du responsable logistique. • BR établit par le magasinier.

• Les BC ne sont pas systématiquement établis.

• Fiche de stock non mise à jour. • Les BR ne sont pas validé par une personne habilitée : risque d’erreur sur le code article. • Contrôle de vraisemblance entre BR et • La séquence numérique des BR n’est BL et saisie informatique. pas exploitée pour s’assurer de l’exhaustivité des mouvements. • L’application informatique n’est pas verrouillée : erreur sur code dépôt, erreur sur code mouvement, erreur sur code article. • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas le mouvement. documentés.

1-1-1-2- Cession inter-dépôts Etape Réception physique Document utilisé


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Force

Faiblesse

• Contrôle de conformité du BE par rapport à la marchandise reçue par le magasinier. • BE établit par le magasinier.

• Contrôle de vraisemblance entre BE cessionnaire et BE cédant et saisie informatique.

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• Le BE est utilisé en sortie par le dépôt cédant et en entrée par le dépôt cessionnaire : risque de confusion des mouvements au niveau de la saisie • Fiche de stock non mise à jour. • La séquence numérique des BE n’est pas exploitée pour s’assurer de l’exhaustivité des mouvements.



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• L’application informatique n’est pas verrouillée : erreur sur code dépôt, erreur sur code mouvement, erreur sur code article. • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas le mouvement. documentés. • Rapprochement entre dépôt cessionnaire et dépôt cédant si le mouvement est correctement constaté.

1-1-1-3- Entrée de retour Etape

Force

Faiblesse

Réception physique

• Contrôle de l’état du retour, tri et pesage

Document utilisé

• BRE établit par le responsable magasin • Fiche de stock n’existe pas pour les retour. articles en retour.


• La séquence numérique des BRE n’est pas exploitée pour s’assurer de l’exhaustivité des mouvements. • Saisie sur la base des quantités du bon de retour du client (externe) et établissement d’état écart par rapport au BER (interne). Cet état n’est pas exploité pour mettre à jour l’inventaire permanent. • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas le mouvement. documentés.


1-1-2- Mouvements sorties

1. Ventes 2. Cession inter-dépôts 3. Mise au rebut

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1-1-2-1- Ventes de marchandises au GMS ou vendeurs Etape Sortie physique

Document utilisé Enregistrement informatique


Force

Faiblesse

• Préparation et contrôle des marchandises à livrer sur la base de BC visé par la Logistique pour les GMS ou un OC visé par le Chef de zone pour les vendeurs. • Etablissement d’un BL (GMS) ou d’un • Fiche de stock n’est mise à jour. BE (vendeurs). • La séquence numérique des BL et BE n’est pas exploitée pour s’assurer de l’exhaustivité des mouvements. • L’application informatique n’est pas verrouillée : erreur sur code dépôt, erreur sur code mouvement, erreur sur code article. • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas le mouvement. documentés.

1-1-2-2- Sortie inter-dépôts Etape

Force

Faiblesse

• Préparation et contrôle des marchandises à livrer sur la base de BC visé par Logistique. Document utilisé • BE établit par le magasinier. • La séquence numérique des BE n’est pas exploitée pour s’assurer de l’exhaustivité des mouvements. • Fiche de stock non mise à jour. Enregistrement • La séquence numérique des BE n’est informatique pas exploitée pour s’assurer de l’exhaustivité des mouvements. • L’application informatique n’est pas verrouillée : erreur sur code dépôt, erreur sur code mouvement, erreur sur code article. Validation du • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas mouvement le mouvement. documentés. • Rapprochement entre dépôt cessionnaire et dépôt cédant si le mouvement est correctement constaté. Sortie physique

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1-1-2-3- Mise au rebut

Etape

Force

Sortie physique

• Mise au rebut autorisé par le directeur central

Document utilisé

• Etablissement d’un BRE comme en sortie • Fiche de stock n’existe pas pour les articles en retour. • Saisie du mouvement sur la base du • La séquence numérique des BRE n’est BRE. pas exploitée pour s’assurer de l’exhaustivité des mouvements. • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas le mouvement. documentés.

Enregistrement informatique Validation du mouvement

Faiblesse

1-2- Examen général du système d’information 1-2-1- Conception des procédures appliquées

L’examen des procédures mises en place a permis de dégager les insuffisances suivantes : - Les procédures ne traitent pas certains aspects importants, tels que : les contrôles obligatoires, les informations à renseigner, la gestion des documents, le traitement des conflits et incidents. Cette situation laisse une marge de manœuvre importante aux utilisateurs pour concevoir des traitements nonprogrammés qui leurs sont propres ; - Les procédures ne définissent pas, d’une manière claire, les responsabilités de chaque intervenant dans la gestion de stocks. Elles n’évoquent pas non plus les mesures disciplinaires en cas de défaillance ; - Les procédures ne traitent pas clairement la manipulation de l’application informatique. Celle-ci est traitée à part dans un document séparé. Cette

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situation réduit, dans l’esprit de l’utilisateur, l’importance de l’aspect informatique dans le processus de gestion de stocks ; - La procédure ne définit pas les modalités de correction des erreurs, la démarche à suivre et les personnes autorisées à le faire. En effet, les utilisateurs ont une marge de manœuvre importante pour concevoir à leur manière le procédé à suivre pour régulariser une double saisie ou corriger une erreur de saisie par exemple. Nous citons à titre d’illustration le cas d’une cession inter-dépôt entre Casa et Rabat, dont une partie a omis de saisir l’opération à son niveau. La régularisation a été faite en générant un mouvement en sens inverse ce qui a permis de corriger l’erreur sans pouvoir traduire l’image fidèle en termes de flux.

1-2-2- Qualité de l’application informatique de gestion de stocks

L’examen du fonctionnement du module « gestion de stocks » a permis de relever les faiblesses de conception suivantes : - Les flux de marchandises affectant le stock, sont traduits par la saisie du code mouvement. Dans ces cas, le système prévoit une vingtaine de codes, multipliés par le nombre d’ailleurs significatif de transactions, l’opération de saisie et de contrôle des flux devient lourde avec un risque d’erreur important ; - Certains codes mouvement sont utilisés dans les deux sens (entrée et sortie). Ce paramétrage est entaché de risque d’erreur ; - Pour chaque dépôt, l’utilisateur de l’application peut manipuler l’intégralité des codes mouvements sans qu’il soit auto-bloqué par le système informatique. Etant donné que tous les dépôts ne devrait pas être mouvementés avec tous les codes mouvement, l’utilisateur risque de commettre des erreurs dans l’imputation du code mouvement ;

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- Pour l’enregistrement d’un mouvement donné, l’application informatique demande à l’utilisateur d’indiquer le dépôt source et le dépôt destination concernés par le mouvement (sauf le cas d’achat de marchandises où l’application demande uniquement le dépôt destinataire). L’application n’est pas paramétrée d’une manière à prendre en considération l’environnement d’exploitation, en sélectionnant automatiquement le dépôt où l’opération a été initiée. Ainsi, pour une opération d’achat initiée au niveau du site de Casablanca, le système ne mouvemente pas automatiquement le dépôt MP Casa, une fois le code du mouvement entrée-achat est sélectionné. Cette situation laisse la possibilité pour un opérateur, situé physiquement sur un site A, de mouvementer au maximum deux autres dépôts externes volontairement ou par erreur. - L’interface de saisie des articles appelle le champ « Prix Unitaire et libellé », alors que ces données sont hors champ d’utilisation au niveau des dépôts et relèvent de la compétence du service comptable. Cette situation risque de conduire à une utilisation non conforme de ce champ. - Le système permet une validation de la valorisation des entrées du mois, même quand le service comptable ne traite pas la valorisation faute d’indication des prix d’achat des articles concernés. Dans ce cas, la validation est faite par la mention automatique du prix « zéro », applicable par défaut pour les rubriques non servies. Cette façon de traitement risque de corrompre les valeurs attribuées aux stocks comptabilisés. - Les procédures en place méconnaissent la liste des utilisateurs autorisés à accéder à l’application informatique, en spécifiant leurs fonctions et leurs attributions. Par ailleurs, les mots de passe utilisés pour l’accès à l’application ne font pas l’objet d’une actualisation périodique suivant une procédure bien définie. Cette situation ne permet pas à l’entreprise de relever les éventuelles

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situations d’incompatibilité et de conflit d’intérêt. Par conséquent, il existe un risque de perte, détournement ou vol de bien ; - La saisie d’une sortie d’article est acceptée par le système même en l’absence de stocks et/ou de l’existence de quantités au-dessous de celles saisies en sortie. Cette situation laisse apparaître anormalement des quantités en stocks négatives.

1-2-3- Organisation et structure

L’examen des procédures, des fiches de fonctions des personnes impliquées dans la gestion des stocks et leur rapprochement avec les travaux et tâches accomplis sur le terrain permettent de constater ce qui suit : - En matière de tenue d’inventaire permanent, il est prévu d’après les fiches de fonctions que les magasiniers doivent mettre à jour les fiches de stock manuelles par produit et que le chef comptable est responsable de la mise à jour de l’inventaire théorique sur l’application informatique. Or sur le site, nous avons constaté que les fiches manuelles ne sont renseignées correctement et elles sont établies au niveau de dépôt principal seulement. Par ailleurs, ces fiches ne sont pas exploitées pour d’éventuels travaux de justification des écarts et que l’inventaire permanent est assuré par les agents de saisie au niveau des dépôts.

- Nous avons constaté que l’organisation, mise en place au niveau des différents sites géographiques, ne tient pas en compte la dimension de séparation des fonctions encore moins la prévention des incompatibilités par des contrôles supplémentaire au niveau du siège. A titre d’exemple, nous avons constaté qu’au niveau de Marrakech, le magasinier cumule un certain nombre de taches incompatibles. En effet, ce magasinier qui est le 1er responsable de l’existant physique en stocks, s’occupe de la saisie des mouvements sur l’application

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informatique, valide cette saisie et participe aux opérations d’inventaire physique ;

1-2-4- Documentation des flux et supports des mouvements

L’examen des types de documents utilisés pour tracer les flux de marchandises permet de relever certaines insuffisances. A titre d’exemple : - Suivi des bons en circulation : aucune procédure ne prévoit le suivi de la séquence numérique des bons émis, la désignation des

responsables

utilisateurs en matière de centralisation, distribution et classement. En effet, cette situation dénote d’un défaut de maîtrise des flux et des supports circularisés. Ainsi, la société ne peut pas s’assurer que : o tous les bons imprimés sont en sécurité dans un endroit sûr ; o tous les bons en circulation sont correctement utilisés à des fins précises ; o tous les bons utilisés sont systématiquement pris en charge par l’application informatique (saisie) ; o tous les bons épuisés sont correctement validés et archivés (souche).

- Manque de précision dans les règles d’utilisation de chaque document interne. Nous avons constaté l’absence de notion de « bons dédiés » à telle ou telle opération ; le même type de bon peut être utilisé anormalement pour constater plusieurs mouvements dans les deux sens (entrée et sortie). Les mauvaises utilisations constatées sont récapitulées dans le tableau suivant :

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Document Bon de retour

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Entrée

Sortie

Retour de marchandises du client ;

Retour de marchandise vers le fournisseur d’origine.

Retour de marchandises du vendeur ;

Retour vers le magasin principal.

Retour de marchandises inter dépôt.

Ventes au personnel. Mise au rebut. Retour de marchandises inter dépôt.

Bon d’enlèvement

Entrée inter-dépôt

Sortie inter dépôt. Sortie GMS. Sortie Vendeurs.

Bon de livraison / Avoir

Retour Vendeur.

Sortie GMS.

Retour immédiat GMS.

Sortie Vendeurs. Sortie vente directe.

- Insuffisance en matière de documentation des contrôles et justification des écarts : o Le pointage de l’historique des saisies validées n’est pas conservé ; o Le visa du responsable stocks sur les bons de réception n’est pas formalisé lors de la validation des saisies ; o Le pointage de l’historique des entrées avec les bons n’est pas documenté ; o Le rapprochement entre les quantités enlevées et celles facturées n’est pas documenté ; o L’absence de contrôle formalisé sur la validation de toute les opérations de saisie, l’indication des prix d’achats pour les articles saisis en entrée et le solde des opérations intra-groupe avant tout démarrage d’opération d’inventaire ;

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o La justification des écarts sur stocks par rapport à l’inventaire physique n’est pas établie.

1-3- Inventaire physique

La revue de la procédure d’inventaire physique et l’examen des dossiers des inventaires effectués permettent de formuler les remarques suivantes : -

La procédure en vigueur ne précise pas de règles quant à la centralisation et au classement des dossiers d’inventaire au niveau du siège. Les dossiers d’inventaire examinés permettent de constater que : o Leur contenu n’est ni exhaustif ni standardisé ; pour certains dépôts il existe le relevé d’inventaire des deux équipes, pour d’autres il y a seulement les états provisoires et pour d’autres on trouve l’état définitif ; o Des états des écarts, suite aux recoupements entre l’inventaire théorique et l’inventaire physique, ne sont classés que pour quelques dossiers. Même en cas d’existence de ces états, les écarts sont dégagés sans toutefois donner des explications documentées sur leur origine ; o Ces dossiers sont classés de manière désordonnée ; ce qui rend l’accès à un dossier donné une tâche fastidieuse ; o Difficulté d’identifier les états des inventaires et de distinguer entre les états définitifs et les états provisoires et ceci faute de soulignement au niveau de l’entête des mentions « définitif » ou « provisoire ».

- Les instructions d’inventaire envoyées aux différents dépôts avant le démarrage des opérations ne précisent pas les noms des membres d’équipe devront participer au recensement des articles. Elles se limitent à signaler le fait que les états d’inventaire doivent être signés par deux équipes. Celles-ci sont composées pour la majorité des cas des personnes relevant des dépôts

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concernés (chef dépôt, magasinier, agent de saisi…). L’absence d’indépendance en matière de recensement physique, diminue la qualité et la valeur de ces inventaires ; - L'arrêt des mouvements pendant la période d'inventaire physique est quasiment impossible surtout au niveau des principaux dépôts. Pourtant, Les procédures en place ne prévoient pas de contrôles de nature à permettre une maîtrise totale des flux de mouvements durant cette période ; - Les fiches d'inventaire sont revêtues dans certains cas de la signature d’une seule équipe au lieu des deux prévues par la procédure. Celles récapitulant les quantités inventoriées au niveau des dépôts mobiles sont signées uniquement par les vendeurs. Ces situations risquent de remettre en cause l'exactitude des quantités relevées ;

1-4- Valorisation de stock

La méthode de valorisation retenue est le CMUP. Toutefois, le contrôle de la bonne application de cette formule, au niveau de l’application informatique, permet de relever que le prix moyen est déterminé sur la base du coût du stock initial au début de l’année et des entrées de marchandises courant l’année, sans tenir compte des flux de sorties. En cas de variation des prix d’achat, ce qui est le cas pour les produits commercialisés, cette méthode de calcul ne permet pas de reproduire fidèlement un CMUP en conformité avec les règles comptables en vigueur et risque de remettre en cause la valeur des stocks comptabilisée ; Les prix d’achat servant à la valorisation ne tiennent pas compte du coût du transport engagé par l’utilisation des moyens propres de la société ou le recours à la sous-traitance ;

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- Les remises de fin de période ne sont pas prises en compte pour l’actualisation des prix de valorisation servant à l’évaluation des stocks comptabilisés et ceci faute de disposer d’une visibilité sur ces remises ; - La responsabilité de valorisation des stocks incombe au service comptable. Ce dernier, après contrôle des quantités facturées (d’après les factures) et des quantités saisies en entrée, renseigne les prix des articles concernés sur la base des factures. En cas de non réception de factures, la procédure ne précise pas la voie à suive pour la valorisation.

2- Impact de l’évaluation des risques sur le contrôle des comptes

Risques (ou anomalies) identifies

Incidences possibles sur les comptes

• La séquence numérique des documents utilisés n’est pas respectée. L’entreprise ne peut pas prétendre la maîtrise de tous les mouvements de stocks et de leur enregistrement.

Remise en cause de l’exhaustivité des mouvements et par conséquent travaux approfondie sur la cohérence globale du circuit achats / stocks / ventes :

• Procédure analytique (bilan matière, évolution pluriannuelle des principaux ratios, recoupement avec les entreprises du groupe, comparaison avec • L’apposition du visa, par les responsables des entreprises du même secteur…) ; concernés, sur les documents utilisés n’est pas systématique. • Sondages ; • Confirmation de tiers. • Les fiches manuelles de stocks ne sont pas tenues. • L’application informatique ne présente pas une assurance raisonnable en termes de fiabilité et de sécurité des informations. Absence de maîtrise des flux physiques risque de perte pour l'entreprise ; Risque d’erreur

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• La procédure d’inventaire physique Le résultat des inventaires physiques centralisées et comporte des insuffisances en matière de saisies au niveau du siège ne reflète pas une qualité satisfaisante. clarté et fiabilité. • Les dossiers d’inventaire physique ne reflètent pas une qualité satisfaisante en Nos travaux devront s’appuyer sur : matière de sérieux de l’opération, d’exhaustivité des dépôts et fiabilité des comptages. • L’assistance à l’opération de prise des inventaires pour un échantillon de quelques sites les plus importants ; Manque de fiabilité des données issues de l’inventaire physiques Actif fictif ou surévalué ; Risque de perte et de • Validation des dossiers d’inventaire et leur détérioration rapprochement avec le résultat final à obtenir.

La méthode de valorisation retenue par la société n’est pas conforme aux dispositions du plan comptable marocain.

Les stocks ne sont pas correctement évalués. Il convient de donner une attention particulière, lors de la révision des comptes, aux aspects suivant :

Mauvaise valorisation des stocks Risque • Estimer la valeur du stock par rapport à celle retenue par l’entreprise ; fiscal ; Actif fictif ; Risque de perte ultérieure ; Transfert de marge au sein du groupe • Apprécier la politique de dépréciation retenue ; • Etablir un examen analytique avec un bilan matière valorisé et recouper avec les achats et ventes de la période.

3- Le contrôle des comptes Compte tenu des exigences et contraintes du cabinet, nous avons été dans l’incapacité de faire un contrôle des comptes chiffré dans le cadre de notre mémoire. Nous allons donc présenter le programme de contrôle des comptes qui sera appliqué à cette entreprise. L’objectif de l’application du programme de travail ci-dessous, est de s’assurer que :

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les montants inscrits dans les comptes annuels représentent tous les produits physiquement identifiables qui appartiennent à l’entreprise ;

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ces produits sont correctement évalués ;

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les différences constatées entre l’inventaire permanent d’une part et l’inventaire physique d’autre part, ont été expliquées, portées à l’attention de la Direction, et ajustées dans les comptes du grand livre, dans l’inventaire permanent, et sur les fiches de stock ;

D’une manière générale, la nature des travaux à mettre en œuvre se résume dans les points suivants : Nature des travaux à faire Obtenir le tableau récapitulatif des stocks et l’analyse des mouvements de provision par rapport à l’exercice précédent. Prendre en considération l’étendue et les résultats des travaux effectués sur les procédures de contrôle interne. Examiner les variations de stocks d’un exercice à l’autre et l’évolution des principaux ratios afin de s’assurer qu’aucune variation anormale n’est intervenue depuis les travaux effectués sur le contrôle interne qui pourrait remettre en cause les conclusions. Vérification des quantités : o Assister à l’inventaire physique périodique et vérifier que les procédures (telles qu’évaluées avec le questionnaire spécifique) sont correctement appliquées. o Rapprocher les informations relevées lors de l’inventaire de l’état final des stocks (sondages, exhaustivité de la récapitulation,…) o Si les quantités finales par produits résultent de la centralisation de plusieurs zones de comptages, vérifier les additions. Au cas où les inventaires physiques ont lieu à une date antérieure à celle du bilan : o Pointer les montants du grand livre à la date de l’inventaire avec les états récapitulatifs valorisés des stocks à cette date.

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Nature des travaux à faire o Rapprocher les montants inscrits en entrées et sorties de stocks au grand-livre avec les achats et ventes. Pour les stocks détenus par des tiers ou pour des tiers : appliquer la procédure de confirmation directe ou assister aux prises d’inventaire physique. Pour les marchandises en transit, vérifier avec les documents d’expédition, factures de douane, etc. vérifier la réception par la suite. Séparation des exercices : En liaison avec le contrôle des postes clients et fournisseurs, ventes et achats vérifier que : o Les dernières réceptions de l’exercice o Les dernières expéditions o Les autres mouvements ont été correctement pris en compte. Pour les mêmes données, vérifier que les premiers mouvements de l’exercice suivant n’ont pas été enregistrés sur l’exercice en cours. Vérifier que les frais de transport relatifs à ces mouvements ont correctement été enregistrés sur l’exercice. Valorisation : Pour les marchandises vérifier avec les factures que les prix de revient utilisé (calculé selon CMUP) incluent bien les frais de transport, douane... Considérer s’il y a eu un changement dans la méthode de valorisation, ou dans la méthode de calcul de la provision pour dépréciation. S’il y a eu un changement, calculer l’effet de ce changement sur : o Le résultat de l’exercice, o Le montant des stocks inscrits au bilan. Comparer les stocks aux coûts de marchandises vendues pour les principales catégories de stocks (déterminer le « nombre de jours de vente en stock »). expliquer les variations par rapport aux périodes précédentes et par rapport à la politique de la société.

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Nature des travaux à faire Comparer le prix de revient des principales catégories de stocks avec leur prix de revient à la fin de l’exercice précédent. Expliquer les variations. Vérifier les calculs et les additions des états des stocks : s’assurer que les montants sont raisonnables. Dépréciation : S’assurer que la provision pour dépréciation des stocks en mauvais état, invendable ou à rotation lente est suffisante par : o Comparaison des quantités en stock avec les quantités de vente budgétées pour l’exercice suivant, ou, si le budget n’est pas fait en quantités, avec les quantités vendues pendant l’exercice ; o Discussion avec le service commercial concernant l’évolution des ventes et les commandes ; o Consultation des procès-verbaux du conseil d’administration pour les développements économiques pouvant affecter l’entreprise. Vérifier que les stocks ne sont pas valorisés au-dessus de leur valeur de réalisation. Vérifier la distinction, effectuée par l’entreprise, entre la provision déductible et non déductible fiscalement. Enregistrement comptable : Vérifier le montant des stocks d’ouverture avec les comptes de l’exercice précédent. Pointer le montant des stocks, d’après l’état récapitulatif, avec la balance générale et les comptes annuels. Autres contrôles : Se renseigner pour savoir s’il y a des nantissements ou d’autres engagements sur les stocks. S’assurer que la couverture d’assurance sur les stocks est suffisante. S’assurer que les stocks en provenance des sociétés de groupe n’ont pas été achetés et valorisés aux prix différents de ceux en vigueur sur le marché. (conventions réglementées). Informations complémentaires et hors bilan :

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Nature des travaux à faire Se reporter au programme de vérification des engagements hors bilan et faire les travaux concernant les stocks. Vérifier l’information relative aux clauses de réserve de propriété. Vérifier que les informations qui figurent dans l’annexe sont complètes et conformes aux chiffres précédemment vérifiés.

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CONC LUSI ON

Bien que l’activité du réviseur consiste à vérifier des données comptables et tout particulièrement le bilan des données comptable et le compte de résultat, le champ de ses investigations doit nettement déborder de ce cadre restreint. S’il veut remplir efficacement sa mission, il importe qu’il examine également un certain nombre de facteurs dont l’incidence comptable est plus ou moins directe. En effet on ne peut porter un jugement sur les Etats financiers de l’entreprise en faisant abstraction des réalités techniques, commerciales, juridiques, fiscales, sociales… L’auditeur devra faire appel à toutes ses qualités de jugement pour déceler ces anomalies qui peuvent être fatale à l’entreprise sans qu’elle puisse s’en douter ; et effectivement la conduite d’une mission d’audit requiert que les esprits y soient préparés et les techniques maîtrisées. Enfin nous pouvons conclure en soulignant l’apport du stage : plus qu’un approfondissement de la méthodologie d’audit, et des connaissances tant comptables que financières, l’entreprise est l’endroit propice pour l’observation de l’importance des relations humaines, de la communication et de la psychologie pour un auditeur.

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Bien plus qu’un juriste, fiscaliste, financier et comptable, l’auditeur se doit d’être un fin psychologue, un bon communicateur pour obtenir l’information recherchée au moment voulu et doit témoigner d’un savoir-faire organisationnel qui puisse lui faire économiser du temps et faire preuve de professionnalisme.

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BIBLIOGRAPHIE Code Général de la Normalisation Comptable. Démarche d’audit des stocks, cabinet NEXIA Pratiques des normes IAS/IFRS, ROBERT Obert, Editions d’Organisation Jean Emmanuel Combes et Marie Christine Labrouse, 1997, Audit Financier et contrôle de gestion Ed. Union Edition Le contrôle interne des risques ; Editions d’Organisation La pratique de l’audit .Herve Laurent –ECONOMICA Mémoire d’expertise comptable sous le thème: « La démarche d’audit dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes » Décembre 2006 Newman (D. Paul), Patterson (Evelyn R.) and Reed Smith (John), 2005 : «

The Role of Auditing in Investor Protection »; The Accounting Review, Volume 80, n° 1, January, pp. 289-313.

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