Área: TRIBUTARIA Contenido:
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INFORME TRIBUTARIO: - Aspectos de la Hipótesis de Incidencia Tributaria ................................................................................ ACTUALIDAD Y APLICACIÓN PRÁCTICA: - Aspectos Tributarios de las Rentas de Segunda Categoría ................................................................... - Consideraciones generales sobre la presentación de la Declaración de Predios correspondiente al año 2005 .................................................................................................................................... LEGISLACIÓN COMENTADA: - asdfdsafsadfsadfsaf .......................................................................................................................... PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: - Inscripción de personas naturales en el Registro Único de Contribuyentes a través de Internet ......... ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL - No se configura la infracción de presentar declaraciones sin tener en cuenta el lugar señalado, cuando se presenta la misma en el lugar señalado por la administración pero en ventanilla distinta a la que corresponde .......................................................................................................... ASESORÍA APLICADA ....................................................................................................................... PREGUNTAS Y RESPUESTAS ............................................................................................................. INDICADORES TRIBUTARIOS ............................................................................................................
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I-17 I-19 I-21 I-22
Aspectos de la Hipótesis de Incidencia Tributaria
1. Introducción En esta oportunidad vamos a estudiar los aspectos de la denominada Hipótesis de Incidencia Tributaria. Primero, desde el punto de vista conceptual para luego encontrarla en algunos tributos existentes en nuestro Sistema Tributario. Como sabemos, la Hipótesis de Incidencia Tributaria es la descripción genérica e hipotética de un hecho, en este sentido se le considera un concepto legal, en el cual se designa al sujeto activo, y se establece un criterio genérico de identificación del sujeto pasivo, se da un criterio de fijación del momento de configuración de una situación hipotética, y también se da un criterio de circunstancia de modo y lugar hipotético. 2. Aspectos de la Hipótesis de Incidencia Tributaria El profesor Geraldo Ataliba1 señala que «La Hipótesis de Incidencia es primeramente la descripción legal de un hecho, es la formulación hipotética, previa y genérica, contenida en la ley, de un hecho. Es, por lo tanto un mero concepto, necesariamente abstracto. Es formulado por el legislador haciendo abstracción absoluta de cualquier hecho concreto. Por eso es mera previsión legal. Hipótesis de Incidencia es la hipótesis de la ley tributaria». Asimismo, señala el profesor Ataliba2 que, en cuanto a su categoría jurídica, la hipótesis de incidencia es una e indivisible, se trata de un ente lógico jurídico unitario e inescindible. Ésta es quien, en su todo 1 Ataliba, Geraldo. «Hipótesis de Incidencia Tributaria», Instituto Peruano de Derecho Tributario, Perú, 1987. Pág.66. 2 Ibídem. Pág. 73.
unitario da configuración al tributo y permite determinar, por sus características, la especie tributo. Entonces, siendo la Hipótesis de Incidencia una descripción legislativa (necesariamente hipotética) de un hecho a cuya ocurrencia en concreto la ley atribuye la fuerza jurídica de determinar el nacimiento de la obligación tributaria, esta categoría (hipótesis de incidencia) se presenta bajo los más variados aspectos, cuya reunión le da entidad, y tales aspectos no vienen necesariamente indicados en forma explícita e integrada en la ley. Puede haber una ley que los enumere y especifique a todos, pero normalmente, los aspectos integrativos de la hipótesis de incidencia están esparcidos en la ley3. En este sentido, son pues aspectos de la Hipótesis de Incidencia Tributaria (para efectos de este trabajo HIT) las cualidades que ésta tiene de determinar hipotéticamente los sujetos de la obligación tributaria, así como su contenido sustancial, lugar y momento de nacimiento. De ahí que designemos los aspectos esenciales de la HIT como: a) Aspecto Personal, b) Aspecto Material, c) Aspecto Temporal y d) Aspecto Espacial4. 2.1. Aspecto personal Como señala el profesor Ataliba el aspecto personal o subjetivo es la cualidad (inherente a la HIT) que determina a los sujetos de la Obligación Tributaria que el Hecho Imponible hará nacer, se trata entonces de conocer a los sujetos de la Obligación Tributaria, convirtiéndose en un criterio de indicación de sujetos. En tal sentido, (precisa el profesor Ataliba5) el aspecto personal es el atributo de la HIT que determina el sujeto activo de la obligación tributaria respectiva y estable3 Ibídem. Pág. 89. 4 Ibídem. Pág. 91. 5 Ibídem. Pág. 96.
ce los criterios para la fijación del sujeto pasivo. Esto significa, que cuando hacemos referencia al aspecto personal, no nos estamos refiriendo al contribuyente de manera exclusiva y excluyente, tampoco al sujeto pasivo (que puede serlo en calidad de contribuyente o en calidad de responsable), sino que la referencia es a los sujetos que integran la relación jurídica tributaria. En ese sentido, el aspecto personal de la HIT de cualquier tributo está compuesta por el sujeto activo y el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria. También es importante resaltar que la HIT se limita a dictar el criterio según el cual se va a determinar, en concreto, en cada caso, quien es el sujeto pasivo. Sobre esto, más adelante veremos en algunos casos prácticos de tributos existentes en nuestro sistema tributario a los sujetos que conforman el aspecto personal de la HIT. 2.1.1. Sujeto activo Es el sujeto acreedor de la obligación tributaria, es la persona a quien la ley le atribuye la exigibilidad del tributo. Sólo la ley puede designar el sujeto activo, como hemos señalado anteriormente, esta designación del sujeto activo compone el aspecto personal de la HIT. Ahora bien, hay que efectuar la siguiente distinción, quien ejerce potestad tributaria al crear un tributo, puede ser también el sujeto activo de la relación jurídico tributaria, en este caso no es necesario que la HIT precise quien es el sujeto activo, es decir, ya se encuentra implícito la naturaleza de sujeto activo. En cambio, en los casos en los cuales quien en el ejercicio de la potestad tributaria crea un tributo y no va ser el sujeto activo, generalmente vamos a encontrar en la Ley, la designación el sujeto activo acreedor de la obligación tributaria.
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N.° 119
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S E G U N D A Q U I N C E N A - S E T I E M B R E 2006
Carmen del Pilar Robles Moreno Profesora de Derecho Tributario de la PUC y UNMSM
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2.1.2. Sujeto pasivo Es el sujeto que se encuentra obligado a cumplir con la prestación tributaria en favor del sujeto activo, pero como hemos indicado párrafos anteriores en la HIT vamos a encontrar el o los criterios que nos van a servir para identificarlos. Esta identificación no se va dar con la sola HIT, sino que será necesario que se realice un hecho económico en la realidad que por coincidir exactamente con los cuatro aspectos de la HIT, entre ellos el aspecto personal y específicamente las características del sujeto pasivo, de cómo resultado un hecho imponible, es justamente aquí en la realización del hecho imponible que vamos a determinar al sujeto pasivo. Como sabemos, las normas tributarias tiene dos partes: el supuesto y la consecuencia, en este sentido, en el supuesto encontramos la Hipótesis de Incidencia Tributaria, y en la consecuencia se encuentra la Obligación Tributaria, y dentro de la Obligación Tributaria encontramos la figura del sujeto pasivo.
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2.2. Aspecto material Llamado también aspecto objetivo de la HIT, nos va indicar normativamente sobre que se va incidir, qué es lo que el legislador ha decidido afectar con un tributo. Generalmente, en los primeros artículos de las normas impositivas encontramos el aspecto material de la HIT, que si bien es cierto puede estar en un solo artículo en algunos casos, en otros puede estar comprendido en más de uno.
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2.3. Aspecto temporal Precisa el profesor Ataliba que6 la ley que contiene la HIT trae la indicación de las circunstancias de tiempo, importantes para la configuración de los hechos imponibles, y que esta indicación puede ser implícita o explícita. Si bien es cierto muchas veces es implícita, en otros el legislador tiene la necesidad de hacer ficción para saber cuando debemos tener por ocurrido el hecho imponible. Justamente aquí radica su más importante función, establecer el momento en el cual se da por ocurrido el hecho imponible. En este sentido, señala el profesor Ataliba que7 se define el aspecto temporal de la HIT como la propiedad que ella tiene de designar, sea explícita o implícitamente, el momento en que se debe reputar consumado (sucedido, realizado) un hecho imponible). Aquí tenemos una gama amplia con la cual puede el legislador acomodar las situaciones que no son sencillas o fáciles de determinar. Lo dicho anteriormente significa que, en estricto, la determinación del momento del nacimiento de la Obligación Tributaria, no siempre coincide con la ocurrencia del hecho imponible, sino que va depender de las disposiciones legislativas y no de la 6 Ibídem. Pág. 105. 7 Ibídem. Pág. 106.
INSTITUTO PACÍFICO
naturaleza de los hechos acontecidos, por ello indicamos que el legislador muchas veces tiene que hacer ficción para determinar el aspecto temporal de la HIT. 2.4. Aspecto espacial El aspecto espacial hace referencia a la indicación que tiene la HIT en relación a las circunstancias de lugar que se consideran relevantes para la configuración del hecho imponible. Como sabemos, los hechos imponibles se dan, se realizan en el fundo fenoménico, se trata de hechos concretos que suceden en la vida real y en ese sentido, se encuentran insertos y suceden en un determinados lugar. Es justamente la ubicación de los hechos imponibles esencial para la configuración de la obligación tributaria. Como estamos tratando de la HIT, en ésta lo que vamos a encontrar es básicamente el área espacial a la que se extiende la competencia del legislador, en algunos casos (generalmente) vamos a encontrar la territorialidad de un país determinado, pero en otros (excepcionalmente) vamos a ver que excede a la territorialidad. Consideramos que el aspecto espacial lo debemos entender como el lugar previsto en la norma donde se puede dar el hecho imponible, pues de lo contrario, si no se da en este lugar previsto, no se cumple con el aspecto espacial. Ahora bien, sólo a manera de ejemplo, vamos a ver algunos tributos y trataremos de encontrar los aspectos de la HIT contenido en la norma que los regula, para ello básicamente trabajaremos con la Ley de Tributación Municipal (LTM), hoy contenido en el TUO aprobado por el D.S. 155-2004-EF.8 3. Impuesto Predial 3.1. Aspecto material El Impuesto Predial es un tributo que grava, esto es, que incide sobre el valor de los predios urbanos y rústicos. La propia norma define en el artículo 9, que para efectos del impuesto se consideran predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios. 3.2. Aspecto subjetivo En relación a los sujetos que son partes (hipotética) de la relación jurídica tributaria obligacional, la norma de este tributo ha regulado al sujeto activo y al sujeto pasivo. 3.2.1. Sujeto activo Indica el artículo 9 de la LTM que son las municipalidades distritales. 8 Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 15 de noviembre del 2004.
3.2.2. Sujeto pasivo en calidad de contribuyente Precisa la Ley de Tributación Municipal, en su artículo 9, que son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes del Impuesto, las personas naturales o jurídicas propietarias de los predios, cualquiera sea su naturaleza, esto significa que se trata de un tributo personal. 3.2.3. Sujeto pasivo en calidad de responsable En el mismo artículo 9 de la LTM, el legislador señala que cuando la existencia del propietario del Predio (contribuyente) no pueda ser determinado, serán sujetos responsables los tenedores o poseedores del predio a cualquier título del predio. Lo que si se debe tener muy presente es la condición establecida por el legislador, y es que no se sepa quien es el propietario del predio, cosa que no es mismo que el propietario no pueda ser encontrado. 3.3. Aspecto temporal El legislador hace ficción en relación al aspecto temporal de la hipótesis de incidencia de este impuesto, al señalar en el artículo 10 que el carácter de sujeto del impuesto se atribuirá con arreglo a la situación jurídica configurada al 1 de enero del año a que corresponda la obligación tributaria. Esto significa que la obligación tributaria del Impuesto Predial nace el primero de enero de cada año, de tal manera que se considera al sujeto contribuyente (consecuencia) que ostenta la propiedad del predio el primero de enero, como el contribuyente por todo el ejercicio (ya que como sabemos el Impuesto Predial es un Impuesto de periodicidad anual. Esa es la razón por la cual, se precisa que en la ley, que en el caso de efectuarse alguna transferencia durante ese ejercicio, el adquirente del predio tendrá la situación jurídica de contribuyente al año siguiente, siempre que sea propietario del predio al 1 de enero. 3.4. ¿Inafectos al pago? El artículo 17 de la LTM modificado por insiste en el mismo error, cuando señala que «Están inafectos al pago del impuesto predial, los predios de propiedad de.....». Como sabemos, no se puede estar inafecto al pago, ya que dentro del ámbito de aplicación de un impuesto, siempre vamos a encontrar las operaciones gravadas, es decir aquellos supuestos hipotéticos que el legislador ha decidido afectar con un tributo, por otro lado, tendremos los casos de inafectación, que son todos aquellos supuestos no comprendidos dentro del ámbito de afectación del tributo, en este caso específico del Impuesto Predial, los casos de inafectación son todos aquellos que no se encuentran comprendidos en el artículo 8 de la LTM, y los casos de exoneración, que son aquellos casos que si se encuentran compren-
ÁREA TRIBUTARIA didos dentro del ámbito de afectación del impuesto, pero que el legislador ha decidido dispensar o exonerar del pago. Sobre esto, otro comentario, si el aspecto material del Impuesto Predial afecta la propiedad de los predios urbanos y rústicos, parecería que los supuestos establecidos en el artículo 17, no calificarían como supuestos de inafectación sino más bien de exoneración, y en relación a las universidades y centros educativos, no se trataría de un caso ni de exoneración y tampoco de inafectación, sino que constituye un supuesto de inmunidad establecido en la Constitución vigente en el artículo 19. Asimismo, en relación a las entidades religiosas, no estarían gravadas como consecuencia del convenio suscrito entre la Santa Sede y el Estado Peruano. En este orden de ideas, es claro determinar que jurídicamente no puede existir el supuesto de Inafectación al Pago del Impuesto, en todo caso, el legislador se pudo manifestar sobre los casos de exoneración de pago del impuesto. Lamentablemente, este error conceptual se repite no sólo para el caso del Impuesto Predial, el artículo 37 de la Ley de Tributación Municipal en relación al Impuesto al Patrimonio Vehicular, señala que «se encuentran inafectos al pago del impuesto la propiedad vehicular de las siguientes entidades....». Cosa distinta señala en el artículo 27 en relación al Impuesto de Alcabala «están inafectos del impuesto las siguientes transferencias...» Esto si tiene coherencia, aunque en ese artículo veamos tanto supuestos de inafectación como de exoneración. Sólo dos ejemplos, el lector se encargará de los demás: cuando se señala que se encuentran inafectos del impuesto de alcabala las transferencias de naves y aeronaves, es un caso claro de un supuesto de inafectación, ya que, lo que grava el impuesto de alcabala es la transferencia de inmuebles urbanos y rústicos, donde obviamente no se encuentran las naves y aeronaves. A diferencia de los anticipos de legítima de bienes
inmuebles donde hay una transferencia de propiedad a título gratuito, en consecuencia, es un caso de exoneración y no de inafectación. Finalmente, debemos señalar que si bien es cierto nuestro legislador utiliza lo que denominamos "Inafectación Legal", en estricto, estos casos de inafectación legal, deberían coincidir en constituir verdaderos casos de inafectación, y no violentar la norma, bajo el supuesto de inafectación legal, para incluir casos de exoneración, pues aunque se les llame inafectación (y sabemos que es legal, pues la lógica no se necesita señalar) no necesariamente tienen esa naturaleza. 4. Impuesto de Alcabala 4.1. Aspecto material El Impuesto de alcabala es un tributo que grava las transferencias de inmuebles urbanos y rústicos, sea que se efectúe a título oneroso o a título gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad. Como podemos apreciar el legislador ha decidido afectar las transferencias de determinados predios, y esto es lo que constituye el Aspecto Material de la HIT de este impuesto. 4.2. Aspecto subjetivo El sujeto activo es la Municipalidad Distrital o la Provincial (ver artículo 29 de la LTM). El contribuyente del Impuesto, es aquella persona que compra o adquiere la propiedad del inmueble. 4.3. Aspecto temporal El artículo 21 de la LTM precisa que se grava las transferencias de inmuebles, en ese sentido, la obligación tributaria nace al momento de la transferencia. Ahora bien, señalar cual es el momento de la transferencia, significa conocer cómo se transmite la propiedad de los inmuebles. De acuerdo al artículo 949 del Código Civil «la sola obligación de enajenar un inmueble determinado hace al acreedor propietario de él, salvo disposición legal diferente (es decir, normas que se encuentran fuera del Código Civil) o pacto en contrario».
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5. Impuesto al Patrimonio Vehicular 5.1. Aspecto material El Impuesto al Patrimonio Vehicular es un tributo que grava la propiedad de los vehículos automóviles, camionetas, station wagons, camiones, buses y ómnibus, que tengan una antigüedad no mayor de tres años. En relación a estos tres años antes de la modificación efectuada por la Ley N.° 27616, se contaban a partir del año de fabricación, a partir del 1 de enero del año 2002, el plazo se cuenta a partir de la primera inscripción en el Registro de Propiedad Vehicular 5.2. Aspecto subjetivo Son contribuyentes del impuesto, las personas naturales o jurídicas propietarias de los vehículos gravados con este tributo. De esta forma, al igual que en el Impuesto Predial, se trata de un impuesto personal. 5.3. Aspecto temporal También se hace la misma ficción legal que en el Impuesto Predial, por esa razón, el artículo 31 de la Ley de Tributación Municipal precisa que el carácter de sujeto del impuesto se atribuirá con arreglo a la situación jurídica configurada al 1 de enero del año a que corresponda la obligación tributaria (ya que se trata de un tributo de periodicidad anual), aquella persona que tenga la calidad de propietario el 1 de enero de ese ejercicio, lo será por todo el período en calidad de contribuyente. De efectuarse una o más transferencias de propiedad del vehículo durante un año, el contribuyente del impuesto para el siguiente período será quien ostente esa calidad el 1 de enero del periodo. Por ejemplo, si una persona se compra un vehículo gravado el 10 de diciembre del año 2005, si al 1 de enero del año 2006 tiene la calidad de propietario del vehículo, será contribuyente por todo el ejercicio 2006, aunque en febrero de ese mismo año transfiera el vehículo, a un tercero, este recién tendrá la calidad de sujeto pasivo el 1 de enero del año 2007, siempre que a esa fecha tenga la calidad de propietario.
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Aspectos Tributarios de las Rentas de Segunda Categoría C.P.C. Josué Bernal Rojas Miembro del staff interno de la revista Actualidad Empresarial
1. Las rentas de segunda categoría Se genera rentas de segunda categoría por lo siguiente: - Intereses por colocación de capitales, cualquiera sea su denominación o forma de pago, entre ellos tenemos los producidos por títulos, cédulas,
debentures, bonos, garantías y créditos en dinero o en valores. - Los intereses, excedentes y cualesquiera otros ingresos que reciban los socios de las cooperativas como retribución por sus capitales aportados, a excepción de los percibidos por socios de cooperativas de trabajo. - Las regalías, se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie generada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor
y trabajos literarios, artísticos y científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica. Se entiende por información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica, toda transmisión de conocimientos, secretos o no, de carácter técnico, económico, financiero o de otra índole referidos a actividades industriales o comerciales, con pres-
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