EXTINCION DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL El artículo 27º del Código Tributario menciona los siguiente medios extintivos; 1. 2. 3. 4. 5.
Pago Compensación Condonación Consolidación Resoluciones de la Administración Tributaria, sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa.
En el último párrafo del artículo 27º se considera que también, la prescripción extingue el derecho del Fisco a exigir el pago de la deuda al sujeto pasivo.
EL PAGO.Es la forma corriente c orriente de extinguir la obligación tributaria y por ende de extinguir las sanciones sanciones pecuniarias. pecuniarias. El artículo 28ª del Código Tributario Tributario establece que la “deuda tributaria” está constituida por el tributo, la
multa y los l os intereses.
A.- QUIEN DEBE HACER EL PAGO Al tratarse tanto la obligación sustancial como la sanción de situaciones de la eminente característica personal, el pago debe hacer el obligado o el infractor de la obligación tributaria. Esta apreciación evidentemente no ofrece dudas, salvo en el caso en que un tercero realice el pago. En realidad el tercero puede realizar el pago, pero este pago lo realiza en representación (subrogación) y sólo puede serle exigible al sujeto obligado o al infractor más no a ese tercero. Esto lo reconoce el propio Tribunal Fiscal en su Resolución Nº. 13556 del 23.11.77 en la cual un tercero había pagado un certificado individual de pago de los impuestos sucesorios. Al practicarse una nueva liquidación de los impuestos, por ampliación de la materia imponible, se emitió un nuevo certificado a nombre de ese tercero dirigiéndose contra él la cobranza. El Tribunal declaró sin efecto el certificado por seguirse la cobranza contra persona no obligada al pago.
Si no ha habido oposición del obligado consideramos que cabe la restitución de acuerdo al artículo 122º y las normas sobre el pago con subrogación del Código Civil.
B.- COMO Y EN QUE LUGAR DEBE PAGARSE El pago podrá efectuarse en moneda nacional. Procede también en moneda extranjera para los casos en que se efectúen transacciones directamente con moneda extranjera. Con notas de crédito, en su calidad de documento valorado, para lo cual se deberá observar las siguientes normas: (Res. 8493-EF/SUNAT del 26.07.93, arts. 1º y 2º);
Los documentos serán entregados exclusivamente en la dependencia de la SUNAT que corresponda al contribuyente de acuerdo a su domicilio fiscal. Únicamente tratándose de contribuyentes no calificados como principales, la entrega de los documentos podrá efectuarse hasta el último día hábil del mes en que se produzca el vencimiento de sus obligaciones de carácter mensual (liquidaciones mensuales, pagos a cuenta y retenciones de carácter mensual (liquidaciones mensuales, pagos a cuenta y retenciones o percepciones). En estos casos, los documentos deben haberse emitido con anterioridad a la fecha de vencimiento de la obligación (sin considerar la prórroga). En caso de entregarse documentos valorados vencido el plazo prorrogado, se perderá el derecho a la prorroga computándose los intereses moratorios desde la fecha original de vencimiento del pago. El pago con documentos valorados no modifica la oportunidad ni el lugar de cumplimiento de la obligación de presentar la declaración-pago del contribuyente, principal o no, aun cuando con los mismo se pague la totalidad de la deuda tributaria.
Otros medios que señale específicamente la ley servirán también como pago. Se considera la entrega de Cheques Bancarios los cuales, en su uso para el pago de la deuda con la SUNAT, estarán sujeto a las reglas siguientes (Res.84-93-EF/SUNAT Art. 4º):
Se utilizará un solo cheque y por el importe de la deuda tributaria contenida en cada formulario de pago.
El cheque será emitido con cargo a la cuenta corriente del contribuyente o responsable y a nombre del Banco que recepcione el pago. El cheque será girado a cargo del Banco receptor o a cargo de otro banco que opere en la misma plaza y comprendido dentro del mismo radio de compensación.
Cuando el pago se realice con cheques bancarios, estos surtirán efectos como tales si se hacen efectivos. Por último se podrá también pagar en especie, según valor de mercado en la fecha en que se realicen, previa tasación y aceptación del Ministerio de Economía.
C.- EL PAGO DE LA DEUDA Se efectuará en la oportunidad, el lugar y la forma que señala la ley en su defecto el reglamento y a falta de éstos, conforme lo establezca la resolución de la Administración Tributaria. Los principales contribuyentes deben realizar el pago de los tributos administrados por la SUNAT en lo lugares específicamente señalados para ese fin, deber les es exigible aunque se encuentren en estado de liquidaciones. (RTF 21297 del 10.05.88). El resto de los contribuyentes, a partir del 01.07.93 deben efectuar el pago y presentar las declaraciones juradas en las sucursales y agencias de los Bancos, autorizador por la Res. 7493-EF/SUNAT, Art. 4º, lo cual se compagina con lo expresado en el Art. 29º tercer párrafo del C.T. modificado por el Art. 5º de la Ley 27038 del 31.112.98. En relación a las sanciones, no existe distingos en su aplicación ya que no se habla de sanciones principales y demás sancionados, por lo que resulta admisible la cancelación de la sanción a través del pago en cualquiera de los Bancos autorizados, salvo distinción expresa de lugar para cancelar infracciones.
D.- FORMAS DE PAGO Diversas motivaciones pueden condicionar la acción de pago, algunas veces por propia decisión del tributante, otras como consecuencia de una vinculación conflictiva con la Administración Tributaria, y en muchas otras debido a
circunstancias económicas. Analicemos a continuación algunas de las más frecuentes variaciones que se pueden presentar.
d.a.- PAGO LISO Y LLANO Es el que se efectúa sin objeción y cuyo resultado se puede circunscribir a pagar lo debido, es decir, el contribuyen entrega al Fisco lo que le adeuda conforme a ley; o efectuar en pago indebido es decir entregar al Fisco una cantidad mayor a la debida o una cantidad no adeudada (1). R.T.F. Nº. 16522 del 22.06.81 “Procede devolverse la multa
abonada bajo amenaza de embargo cuando ya había sido derogada la disposición legal en la que sustentaba su aplicación por constituir un pago i ndebido”. R.T.F. Nº. 13979 del 21.03.78 “El pago de una obligación ya
extinguida por mandato de la ley, efectuado bajo presión de la acción coactiva, es indebido, siendo procedente su devolución”.
d.b.- PAGO PARCIAL Esta figura se da en los casos en que se paga un monto inferior a lo debido al Fisco por el tributo sanción o interés moratorio. En estos casos si el obligado no señala a que deuda debe imputar el pago, se aplicarán las reglas sobre imputación de pagos contenidos en el Código Tributario.
d.c.- PAGO BAJO PROTESTA Es el que realiza el particular sin estar de acuerdo con el crédito Fiscal que se le exige, y que se propone impugnar a través de los medios de defensa legalmente establecidos (1).
d.d.- PAGO POR CONSIGNACIÓN Esta forma de pago se presenta cuando el órgano competente para recibir el pago se niega admitirlo. En estos casos, el deudor tributario quedará libre de responsabilidad mediante la consignación del íntegro de la cantidad adeuda, depositando el importe respectivo en el Banco de la Nación, que otorgará al depositante un “Certificado de Consignación” el mismo que debe ser
presentado al juez con un recurso firmado por Abogado,
donde se explican los motivos que originan la consignación, detallando a qué deuda debe imputarse el pago efectuado, y pidiéndose se notifique a la Autoridad Tributaria pertinente (2). R.T.F. Nº. 11451 del 26.04.76 “Procede que la Administración
tributaria compute los pagos a cuenta del Impuesto efectuado por el contribuyente mediante depósitos administrativos hechos en el Banco de la Nación a nombre de la Dirección General de Contribuciones. R.T.F. Nº. 6772 del 25.01.72 “El hecho de que el Fisco no
haya retirado la consignación efectuada por el contribuyente, no significa que el pago no se ha realizado, por lo procede ordenas la devolución del exceso así pagado”
d.e.- PAGO PROVISIONAL Es el efectuado por el particular, en el cual el monto a pagar se obtiene en base a una autodeterminación, la cual se encuentra sujeta a una posterior verificación por parte de la Administración Tributaria. Ello se da en los tributos de liquidación anual, en os cuales la ley exige que se efectúen pagos a cuenta, los mismo que se realizan en base a estimaciones (ejm. El impuesto a la Renta). Es decir, del tributo que resulte de la declaración anual, se restará los ya efectuados durante el ejercicio gravable. En dicha declaración el Fisco verificara si efectivamente el monto pagado es o no el debido”.
d.f.- PAGO DEFINITIVO Es el que se origina en una determinación por parte del particular al presentar su declaración definitiva, se presume que el pago es correcto. Si bien no se efectúa una verificación inmediata al momento de su presentación, ello no impide que se verifique con posterioridad y se hagan las correcciones pertinentes. Como ejemplo podemos citar los pagos de carácter definitivo que realizan los comerciantes que se encuentran dentro del Régimen Único Simplificado (RUS).
d.g.- PAGO EXTEMPORÁNEO Es el que se efectúa fuera del plazo establecido por ley (en el caso peruano, por la Administración Tributaria), pudiendo el mismo realizarse bajo dos modalidades:
En forma espontánea o voluntaria.- Cuando el particular por propia voluntad se acerca a las oficinas autorizadas para recibir el pago y lo efectúa con los respectivos intereses moratorios. Por requerimiento.- Se da cuando la Administración ya detectó la omisión en el pago oportuno de la deuda por parte del particular y por medio de un acto administrativo lo requiere, a fin de que cumpla con abonar al Fisco la cantidad debida”.
d.h.-PAGO FRACCIONADO El fraccionamiento significa vivir un todo en partes, en el caso tributario dividir la deuda en varias cuotas, por te de la Administración Tributaria, a fin de evitar al deudor tributario un grave problema económico que puede afectar el desarrollo de su actividad empresarial o particular, el emplazamiento comporta la fijación de nuevos plazos para cumplir una obligación. En el Perú para acceder al aplazamiento y/o fraccionamiento de una deuda tributaria se requiere cumplir los requisitos señalados por la Resolución de la Superintendencia, no pudiendo acogerse a este beneficio el deudor tributario cuya deuda ha sido aplazada y/o fraccionada con anterioridad.
d.i.- IMPUTACION DE PAGO Cuando existen varias deudas de un mismo deudor tributario, quien no ha señalado a cual de ellas dirige su pago, o el período tributario por el cual realiza el pago, o en los casos en que sin la precisión debida se realice un pago parcial el pago, o en los casos en que sin la precisión debida se realice un pago parcial de una deuda, el ordenamiento tributario precisa las siguientes reglas:
Si se realiza un pago parcial que corresponda a varios tributos del mismo período, el pago se imputará en primer lugar a la deuda tributaria de menor monto y sucesivamente a las siguientes deudas mayores. Si existiera deudas con diferente vencimiento, el pago se atribuirá a la deuda más antigua y así sucesivamente.
Si se tratase de un pago parcial con interés moratorio, el pago se imputará primero al interés moratorio y luego al tributo o multa de ser el caso.
LA CONSOLIDACION (CONFUSION) El artículo 53º del Código Tributario Modelo conceptúa la consolidación en los siguientes términos “Se opera la extinción por confusión (consolidación) cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado), como consecuencia de la transmisión de bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor”. Ramírez Cardona al respecto opina que “habr á consolidación de créditos
cuando en una misma persona se dan simultáneamente las cualidades de deudor y acreedor. Nadie puede ser deudor y acreedor de si mismo. En materia fiscal sólo por excepción se presenta el fenómeno de la confusión. La obligación renace si la consolidación no se realiza. La confusión que se verifica en la persona del acreedor o deudor solidario sólo produce sus efectos en la parte proporcional de su crédito o deuda”. “Los sujetos activos de la obligación tributaria pueden ser su jetos pasivos de
lamisca, salvo la exención expresa o cuando se presenta la confusión de crédito. Pero debe distinguirse, para comprender esta cuestión, entre el sujeto activo del crédito fiscal y el sujeto con poder la imposición”. “Resulta de allí que lo entes adscritos o vinculados a la Administración
como son os establecimientos públicos y empresa industriales y comerciales del Estado, en calidad de organismos autónomos, no son sujetos activos de la Administración Tributaria. Carece, por lo demás, del poder de imposición fiscal. Pueden establecer tasas o precios, conforme a la ley. No existe por lo tanto, respecto de ellos, confusión en materia tributaria. Las entidades descentralizadas y los municipios, pueden ser sujetos pasivos de cualquier impuesto nacional. Existen, sin embargo, en este sentido algunas exenciones expresas, orientadas por consideraciones de orden financiero no jurídica. Sólo en el caso de la Nación, existiría confusión tratándose del impuesto sobre la renta, pues es ella el sujeto activo; no obstante, en la práctica no se da ya que no se desarrolla directamente actividades rentables”
Para Giuliani Fonrouege la confusión es posible de realizarse en las obligaciones fiscales aunque otro sector doctrinal representado por Tesoro y Pugliese niegan su efectiva realidad. Dino Jarach afirma que la confusión de las obligaciones tributarias es un circunstancia rara pero no imposible. Gianini también la considera factible. Ampliando esta materia Giuliani Fonrouege expresa que la consolidación es posible, no sólo porque el Estado puede llegar a ser heredero del deudor, esto es sucesor a título
universal, sino también en razón de que puede ser sucesor a título particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo. En tanto el impuesto no es una carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relación jurídica personal. Héctor Villegas, muestra su desacuerdo con la tesis de Giuliani citada, según la cual puede darse la confusión cuando el Estado pasa a se sucesor a título singular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo (ejemplo: impuestos inmobiliarios adecuados con relación a inmuebles que es Estado expropia).. En el ejemplo señalado, al producirse la transmisión de dominio, el dueño del inmueble seguirá obligado por los impuestos adeudados hasta el momento de la expropiación y no habrá nuevas deudas posteriores a la expropiación por encontrarse fuera de los supuestos de nacimiento de la obligación jurídica tributaria. “El Estado que adquirió el bien, por su parte, tampoco pagaré el impuesto a partir de la expropiación, pero no por confusión sino por estar exento. No se trata, pues, de un caso de confusión”.
En síntesis, la figura extintiva de la consolidación es poco frecuente; por ejemplo, en el caso de que el Estado reciba una herencia en cuyo pasivo hubiera deudas tributarias. En este caso se manifiesta que el objeto de la consolidación, consistente en la neutralización de un derecho por la imposibilidad del ejercicio de la correspondiente acción titular.
A.
REQUISITOS Y CONDICIONES DE LA CONSOLIDACION a. Reunión de las condiciones de acreedor y de deudor.- Se tiene que dar las dos cualidades opuestas de acreedor y deudor en una mis a persona. b. La consolidación debe ser distinguida de la compensación.Supone la existencia de dos obligaciones de sentido contrario. El acreedor de la obligación deviene en deudor en sí mismo. c. Condición de la consolidación.- Consiste en que la obligación figure en el mismo patrimonio activa y pasivamente. d. Efectos de la consolidación.- La confusión hace desaparecer la relación jurídica, puesto que una relación no puede existir sino entre dos personas diferentes. e. Resurrección de la obligación.- La obligación extinguida por confusión puede reaparecer si la causa que ha creado la confusión llega a desaparecer. f. La naturaleza de la consolidación.- La consolidación tiene por efecto liberar al acreedor mediante la eliminación de la obligación, pues procede simplemente de la imposibilidad de su cumplimiento.
En la legislación tributaria Peruana la consolidación, al extinguir la deuda tributaria, extingue también la sanción por multa de esta ésta inmersa en ella. Por la consolidación se funden en un solo sujeto acreedor y deudor
como consecuencia de la transmisión de bienes o derechos que son objeto del tributo (Art. 42º).
LA PRESCRIPCION La doctrina civil, área en la que más se ha desarrollado este punto, considera que el “fundamento de la prescripción es el orden público, pues
conviene al interés social liquidar situaciones pendientes y favorecer su solución. La prescripción se sustenta, por tanto, en la seguridad jurídica y por ello ha devenido en una de las instituciones jurídicas más necesarias para el orden social. Como señala León Barandiarán, (…) la necesidad de
la estabilidad de las relaciones sociales impone conveniencia de la “prescriptio actionum”.
En el campo tributario, el Tribunal Fiscal de la Federación Mexicana expreso que “la prescripción se ha establecido con objeto de que tanto los
intereses del Fisco, como los de los particulares, no estén indefinidamente sin poderse determinar con precisión, hecho que haría que no pedieran fijarse las condiciones económicas, ni de los negocios particulares”.
Por otro lado y partiendo de la una visión panorámica, el Código Tributario Modelo señala que todas las obligaciones tributarias son prescriptibles (art. 55º al 60º). Es claro que la fundamentación de este medio extintivo radica en que, al no ejercitarse el poder impositivo en forma oportuna pierde su razón justificativa, porque no existe más necesidad de que la riqueza contribuya al sostenimiento de los servicios públicos, ciertamente no habría una relación cronológica inmediata entre el pago de los tributos y el cumplimiento de las funciones del Estado. Como dice Margain, si el Fisco ha satisfecho plenamente su presupuesto, falta la razón para que indefinidamente subsista derecho a percibir cantidades que se previnieron como necesarias en períodos anteriores y correlativamente debe sancionarse la negligencia de los particulares al no reclamar oportunamente la devolución de lo pagado indebidamente, por lo tanto, en bien del orden público y de la seguridad y certeza en las relaciones del Estado con los contribuyentes, el derecho de la autoridad fiscal para determinar o exigir prestaciones tributarias y la obligación de las mismas autoridades para restituir las pagadas o cubiertas indebidamente, se extinguen por prescripción. Con respeto al momento en que debe empezar a correr el término prescriptorio, la doctrina manifiesta dos criterios. Según Rodríguez Lobato una corriente considera que el término debe empezar a correr a partir del momento en que la autoridad puede
determinar el crédito fiscal y tratándose de sanciones, desde que ella tiene conocimiento de la comisión de una infracción. La otra corriente considera que la prescripción debe empezar a correr a partir del momento en que el crédito es exigible y tratándose de sanciones, a partir de que se cometió la infracción o desde que cesan los actos violatorios, si la violación es continua. Para Giuliani Fonrouge “la primera corr iente recoge lo que se expresaba en
el Derecho Alemán anterior al Reichsabgabernordnung de 1919, (Ordenanza Tributaria del Imperio) como puede verse en Mayer, quien hablaba de dos clases de prescripción: una que se inicia con el presupuesto de hecho y otra de derecho al cobro que nace con la determinación, a las cuales Mybach-Rheinfell llama término extintivo y prescripción”. En Suiza Blumetein Código Tributario en Brasil.
Se considera por opinión mayoritaria que la primera corriente no es e apretarse ya que ofrece el inconveniente de desnaturalizar el fundamento de la prescripción, es decir, difícilmente habría seguridad y certeza en las relaciones del Estado con los contribuyentes, ya que no contaría el tiempo transcurrido en tanto la autoridad no tuviera conocimiento de la realización de los hechos generadores o las violaciones a la ley y no debe perderse de vista que la autoridad tiene a su alcance un buen número de medio para llegar al conocimiento de la realización de los hechos generadores de las violencias legales. En Alemania, es donde esta posición fue dominante, su sustentación ha sido dejada de lado lo la Steueranpassungsgesetz quien en su párrafo 3, desaparece la separación que antes se hacía entre la etapa anterior y posterior del acto administrativo determinación. Por tal razón Hensel señala que el comienzo de la prescripción se inicia con el nacimiento de la obligación y se interrumpe con la determinación. Esta propuesta doctrinaria es relevante para interpretación de la legislación tributaria peruana, la cual en relación a la prescripción de las sanciones expresa en su artículo 27º que “la prescripción extingue la acción de la administración para …aplicar sanciones”. Por otro lado el inciso 4 del artículo 44º del Código Tributario
especifica que la facultad que tiene la Administración Tributaria de sancionar a quienes incumplen sus obligaciones prescribe a los cuatro años constados desde el primero de enero del año siguiente al que se cometió la infracción o cuando no sea posible establecerla a la fecha en que la administración detectó la infracción. Ello sucede cuando, como resultado de la fiscalización, la Administración gira los valores (Resolución de Determinación, de Multa u Orden de Pago) con el tributo y las sanciones respectivas, este requerimiento interrumpe la prescripción desde el primero de enero siguiente a la fecha en que se detectó la infracción.
A.
PLAZOS PARA LA PRESCRIPCION El Código Tributario establece en el art. 43º que: “La acción de la
Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. La acción para efectuar la compensación o para solicitar la devolución, prescribe a los cuatro (4) años.
B.
INVOCACION DE LA PRESCRIPCION El Código Tributario vigente, señala, al igual que las anteriores versiones, una norma de tipo “candado” que establece que “la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario”.
C.
INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION La interrupción tiene como efecto eliminar el tiempo que ya transcurrió para la prescripción, no computándolo para sus efectos. Esto significa que si se presenta una situación que configure la interrupción no se tomará en consideración el tiempo anterior y comenzará a correr un nuevo plazo de prescripción, desde el día siguiente en que cesó la causal que permitió dicha interrupción. El Código Tributario menciona en su Art. 45ª los casos en que procede la interrupción de la prescripción: a) b) c) d) e) f) g)
h)
Por la notificación de la resolución de determinación o de multa. Por la notificación de la Orden de pago por el monto de la misma. Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor. Por el pago parcial de la deuda. Por la solicitud de de fraccionamiento u otras facilidades de pago (Texto modificado según el Art. 13 de la Ley 27038 del 31.12.98). Por la solicitud de un plazo para hacer efectivo el pago. Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del procedimiento de cobranza coactiva. Por la compensación o la presentación de la solicitud de devolución de los pagos indebidos o en exceso.
D.
SUSPENSION DE LA PRESCRIPCION el efecto de la suspensión es la de detener el cómputo de la prescripción mientras dure una circunstancia legalmente establecida por el Código Tributario. Esto significa que luego de vencida dicha causal, proseguirá la prescripción adicionándose el tiempo anterior al que corres con posterioridad a dicha causal. El art. 46º del Código Tributario establece que procede la suspensión de la descripción en los siguientes casos: a) b)
Durante la tramitación de las reclamaciones y apelaciones. Durante la tramitación de la demanda contencioso administrativa ante la Corte Suprema de la República, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial (Texto modificado según el Art. 13º de la Ley 27038 del 31.12.98).
RESOLUCION DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Finalmente, existe la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda declarar extinguidas las obligaciones y/o sanciones, cuando éstas sean de cobranza dudosa, es decir, cuando se han agotado todas las acciones contempladas en el procedimiento de cobranza coactiva o faltan datos precisos que hacen imposible el cobro; o cuando sean de recuperación onerosa, es decir cuando su costo de ejecución no justifique su cobranza. Esta política en materia tributaria es razonable, toda vez que la no expiración de dichas deudas no haría sino entorpecer la maquinaria de recaudación, acumulando innecesariamente documentación que carece e significación económica para la Administración Tributaria, porque estas deudas no prescribirán jamás, al no existir o no concurrir el deudor tributario, que sería la única persona habilitada para “solicitar la Resolución de Prescripción”.
