Apuntes de ad de Gestion

GRUPO DE TRABAJO José Quintana Guerra Mónica García López María Jesús González García Auxiliadora Canales Lorente David Fernández Robles Mercedes Valiente Javier Cueto Castilla

Rocío Jiménez Raquel León Soto Olatz Martín Cuartango Susana García Díaz Daniel Rodríguez Mencías Ana Maetzu Daniel Casero

UNED, Marzo de 2009

Tema 1.- Los fundamentos de la contabilidad de gestión

Capítulo 1 Los fundamentos de la contabilidad de gestión

1.1 La distinción entre contabilidad de gestión

la

contabilidad

de

costes

y

la

Podríamos empezar diciendo de la contabilidad de gestión ha ampliado el campo de actuación de la de costes tradicional, incluso se podría decir que se ha independizado de ella. El problema estaría en establecer si tiene autonomía propia o no. Con relación a esto último podemos decir que existen 3 corrientes: Corriente restrictiva: Considera a la contabilidad de gestión y a la contabilidad de costes como distintas ramas de la ciencia contable, ya que tienen objetivos diferentes, la contabilidad de costes la formación del coste y la contabilidad de gestión la planificación y el control.

Corriente integradora Es la más seguida y considera a las dos contabilidades una misma rama de la ciencia contable cuyos objetivos (para ambas) es la valoración de inventarios y la planificación y control.

Corriente renovadora Aquí la contabilidad de costes es una rama de la contabilidad de gestión, siendo el objetivo de la primera, tanto la formación del coste como la planificación y el control . La contabilidad de gestión tiene por objetivo la toma de decisiones se refieran o no a la actividad productiva

1.2 Delimitación de la contabilidad de gestión Dada la actual necesidad de información de la contabilidad, podríamos decir que la corriente renovadora es la que mas se ajusta al actual enfoque de la ciencia contable. La contabilidad de gestión quedaría delimitada por los siguientes conceptos: a) La captación, registro, evaluación, análisis y transmisión de la información b) La transmisión de la información podrá ser en términos financieros (información referida al coste de los productos) o no financieros (información referida al número de productos defectuosos), cualitativos (información referente a la calidad de los productos) o cuantitativos (información referida al tiempo de la puesta a punto de una maquinaria) c) La información demandada será la referente a: Objetivos generales  Planificación y control de actividades tanto internas como externas  Organización y coordinación de esas actividades d) Se logra coordinación entre responsables y el resto de la organización e) Se logra coordinación con la alta dirección

1.3 Planteamientos actuales de la contabilidad de gestión La actual contabilidad de gestión supone dos cambios en la empresa:

Interno -

implantación de sistemas de fabricación flexibles (Just-in-Time) implantación de sistemas de control de calidad

Contabilidad de Gestión 2008-2009

3/132


-

implantación de sistemas de tecnologías avanzadas

-

implantación de la actuación estratégica de la empresa

Externo

Así pues hablamos de nuevas técnicas como el mencionado Just-in-time y el ABM

1.4 Los distintos niveles de decisión en la empresa 1. tanto la tradicional contabilidad de gestión como la moderna deben procurar información suficiente para la toma de decisiones 2. los sistemas de información en la empresa deben estar interconectados entre sí y a su vez con los procesos de toma de decisiones 3. cada nivel jerárquico tendrá unos objetivos distintos, en consecuencia, las decisiones para alcanzarlos variarán de unos a otros. En base a lo anterior podríamos hablar de 3 niveles de decisión: 1. decisiones estratégicas 2. decisiones tácticas 3. decisiones operativas

ENTORNO DECISIONES ESTRATÉGICAS

DECISIONES TÁCTICAS

DECISIONES OPERATIVAS

ACTIVIDADES Y TAREAS

RECURSOS DISDPONIBLES

1.4.1 Decisiones estratégicas Persiguen:

Además:

1.

relacionar a la empresa con su entorno establecer los objetivos generales de la empresa establecer el modelo de empresa

1.

producen cambios cualitativos en toda la organización como por ejemplo la dedición de crecer o no son adoptadas por el nivel mas alto de la organización deben establecerse de una manera clara y precisa tiene un horizonte temporal a largo plazo trata aspectos relacionados con el entorno que las rodea

2. 3.

2. 3. 4. 5.

1.4.2 Decisiones tácticas Implican:

1. 2. 3.

formular opciones alternativas y elección de la más conveniente producen cambios cuantitativos con el fin de provocar cambios estructurales como por ejemplo modificaciones de la capacidad productiva su horizonte temporal se sitúa en el medio y en el largo plazo

También pueden implicar: 1. 2. 3.

la actuación sobre factores productivos la fijación de políticas de financiación la delegación de responsabilidades


con todo esto se buscan resultados en el corto plazo

4/132

Tema 1.- Los fundamentos de la contabilidad de gestión Aquí las decisiones las tomas los mandos intermedios y a menudo se denomina decisiones

administrativas.

1.4.3 Decisiones operativas Tienen que ver con el desarrollo diario de la actividad de la empresa e intentan que los objetivos tácticos y estratégicos se alcancen. Aquí el horizonte temporal es el muy corto plazo y las decisiones son tomadas por los niveles jerárquicos más bajos

1.5 Los planes de actuación de la empresa en el futuro A la fijación de los planes de actuación de la empresa en el futuro se le denomina Proceso de Planificación Estratégica y supone: -

analizar el entorno fijar los recursos disponibles establecimiento de objetivos estratégicos diseño de planes de actuación a corto, medio y largo plazo

1.5.1 Los planes estratégicos Mediante las decisiones estratégicas (ya vistas) se consiguen los objetivos estratégicos

1.5.2 Los planes a medio y largo plazo 1. intentan acomodar la estructura de la empresa a la consecución de objetivos estratégicos 2. modifican (si fuese necesario) los factores de naturaleza fija 3. se expresaran en términos cuantitativos 4. también se les denominan Presupuestos de Capital o Presupuesto de Tesorería

1.5.3 Los planes a corto plazo Establecen y coordinan las actuaciones relacionadas con la actividad normal o de explotación de la empresa. También se les denominan Presupuestos Operativos

1.6 La contabilidad de costes con criterios de contabilidad de gestión El método del coste completo histórico nos puede llevar a alcanzar el primero de los objetivos marcados para la contabilidad de costes (de formación del coste) pero, sin embargo, dificultará la consecución del segundo de los objetivos (la planificación y el control), todo esto teniendo en cuenta los preceptos de la “corriente renovadora”. Es en los dominios de la contabilidad de gestión es donde la contabilidad de costes puede alcanzar los dos objetivos. Así pues en la contabilidad de costes con criterios de contabilidad de gestión habrá que hacerse las siguientes preguntas: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

¿Qué productos obtener? ¿Qué proceso de producción adoptar? ¿Qué precios establecer? ¿Qué sistema de incentivos implantar? ¿conviene externalizar? ¿interesa mantener el mismo ritmo de actividad? ¿se podrían valorar los inventarios e otra manera?


5/132


1.7 La contabilidad general y la información para la gestión Se suele utilizar poco la contabilidad general para la toma de decisiones a pesar de su utilidad en determinados casos como por ejemplo: 1. 2. 3. 4.

la información de las cuentas anuales obligatorias las cuentas anuales son la suma de distintas cuentas lo cual también es de interés los estados contables voluntarios como p.e. la cuenta de Pérdidas y Ganancias analítica la información derivada de la extracción de datos de los programas informáticos

1.8 El modelo de costes completos históricos. Posibilidades y limitaciones para la gestión 1.8.1 La síntesis del modelo de costes completos Podríamos hablar de cuatro áreas claramente diferenciadas: 1. 2. 3. 4.

área de cuentas reflejas área del movimiento interno de valores área de cuentas de diferencias de incorporación área del movimiento de valores extraordinarios a la explotación

Esquemáticamente: (explicar el cuadro) C U E N T A S

Cargas por naturaleza incorporables

R E F L E J A S

Materias primas

D E U D O R A S

Elementos del coste reclasifica dos

Costes directos al producto

Costes indirectos al producto

Productos terminados

Resultados con criterios de contabilidad de costes o de gestión

Ingresos del producto

Coste completo del producto

R E F L E J A S

Centros de actividad

Diferencias de incorporación

Resultados con criterios de contabilidad general

Difer. de incorpor.

Cargas ajenas extraordinarias

Resultado total de la explotación

Ingresos ajenos extraord.


C U E N T A S

6/132

A C R E E D O R A S


1.8.2 Las posibilidades analíticas del modelo de coste completos Esta metodología permite (ver esquema anterior) calcular y analizar los resultados tanto de la actividad normal o de explotación como de la actividad extraordinaria (estaríamos hablando del área fuera del movimiento interno de valores). Pero ya dentro del movimiento interno de valores podríamos:  

podríamos comparar el coste final completo de un producto con su precio de venta, así el responsable sabría si está fabricando cada uno de los productos por encima o por debajo del precio de venta comparar para cada producto la llamada “cifra de negocios” (que es el Pvu x nº u. vendidas) con el coste final (que es el Cfu x nº u. vendidas), tal que:

(Pvu x V) – (Cfu x V) = Ru = resultado del producto Dicha expresión quedará:

(Pvu - Cfu )x V = Ru = resultado del producto Respecto a esta última expresión se podrá establecer las siguientes consideraciones: -

aunque la diferencia (margen) entre precio y coste de A sea menor que la de B, es posible que el resultado de A sea mas positivo que el de B siempre que el volumen de ventas de A sea superior al de B aunque se obtenga el mismo resultado para los dos productos, uno puede ser mas rentable que el otro en la medida que se obtenga con un volumen de producción mas bajo


7/132



8/132

Tema 2.- Un método contable para la gestión: el análisis C-V-B

Capítulo 2 Un método contable para la gestión: El análisis coste-volumen de operaciones-beneficios Objetivos El análisis de las interrelaciones de las variables que inciden en el beneficio sólo puede hacerse dentro y de acuerdo con el proceso contable del movimiento interno de valores que siga la empresa, Por razones pedagógicas se va a presentar esta técnica de manera extracontable y sin referencia alguna a dicho proceso contable. El estudio extracontable de esta técnica de Contabilidad de Gestión persigue destacar: 1. Las principales hipótesis para que las relaciones de las variables que inciden en el beneficio se conviertan en relaciones lineales y, por tanto, fáciles de manejar. 2. Las principales consecuencias prácticas de este análisis y sus posibilidades: el punto muerto margen de seguridad y ratio B/V.

2.1. Características del análisis coste-volumen-beneficio Hay dos clasificaciones por naturaleza de los costes: 1. Naturaleza contable  Costes directos e costes indirectos 2. Naturaleza económica  Costes fijos y costes variables (clasificación que sólo aparece en el corto plazo, pues la propia clasificación de los costes en fijos y variables conlleva la exigencia del corto plazo, ya que a largo plazo todos los costes son variables). La función del beneficio viene expresada por la siguiente ecuación:

Beneficio = Ingresos - Costes

 (B = I - C)

que, a su vez, se desglosa en otras dos funciones, la de costes y la de ingresos La función de costes se concreta en:

C = C v + Cf siendo Cv los costes variables totales, (iguales al coste variable unitario, que llamaremos a, multiplicado por el volumen de producción, que llamaremos x) y siendo Cf costes fijos. Por lo que C = ax + Cf. La función de ingresos será:

I=p•x dónde p es el precio de venta unitario y x vuelve a representar el volumen de producción vendida. Por tanto, la función del beneficio se puede expresar tal que,

B = px – ax - Cf que despejando, nos queda

B = x (p-a) – Cf


9/132

Tema 2.- Un método contable para la gestión: el análisis C-V-B Esto nos indica que, a corto plazo, el beneficio dependerá de tres magnitudes: 1. El volumen de producción 2. El precio de venta unitario 3. El coste variable unitario El análisis C-V-B es una técnica que se sitúa en la toma de decisiones a corto plazo, que busca la planificación del beneficio de la empresa, a través del estudio de las magnitudes o variables que inciden en el mismo Como característica importante destacamos la búsqueda de modelos esquemáticos que presenten cuestiones medulares en el estudio del beneficio de la empresa. Si introducimos una serie de hipótesis podemos lograr que las relaciones de las variables que intervienen en el beneficio se conviertan en relaciones lineales y por tanto fácilmente manejables.

2.2. Hipótesis básicas en el análisis del coste-volumen-beneficio Las hipótesis que permiten hablar de relaciones lineales en la función del beneficio

B = x (p – a) – Cf Son las siguientes: 1. La cantidad de productos vendida coincide con la cantidad de productos terminados durante el período, lo que implica que las existencias de productos terminados al principio y al final de dicho período son iguales. Esta hipótesis no tiene razón de ser cuando se trabaja con centros de actividad, ya que la clasificación se debe establecer en función de la producción de cada centro (unidad de obra) 2. El precio de venta de los productos vendidos permanece inalterable durante el período, independientemente de la cantidad de producto vendida. 3. Los precios de los medios de producción, cuyo valor se ha incorporado al coste, no varían durante el período, cualquiera que sea la cantidad que de ellos se demande. 4. La técnica, la política económica de la empresa, y, en conjunto, la eficiencia productiva, no varían. 5. El análisis se realiza a corto plazo, lo que permite hablar de dos categorías de costes: costes fijos y costes variables (a largo plazo todos los costes son variables). 6. Los costes variables crecen proporcionalmente al volumen de producción. La función de costes es lineal (C = a • x + Cf) y la función de ingresos también es lineal (I = x • p).

2.3. El punto muerto, umbral de rentabilidad o punto neutro 2.3.1. Concepto Una empresa ha alcanzado el punto muerto (o el umbral de rentabilidad, o el punto neutro) cuando su volumen de ventas (expresado en unidades físicas o monetarias), o su volumen de actividad (en porcentaje o medido en tiempo transcurrido desde el comienzo del ejercicio) es tal, que le permite cubrir todos sus costes, es decir, para ese nivel no obtiene ni beneficios ni pérdidas.

2.3.2 Métodos para la determinación del punto muerto, basados en la relación coste-volumen de producción. Hay tres métodos para calcular el Punto Muerto: 1. Los costes totales son iguales a los ingresos totales 2. La contribución total (ingresos totales-costes totales) o Margen Bruto (MB) es igual a los costes fijos. 3. Los beneficios son nulos


10/132

Tema 2.- Un método contable para la gestión: el análisis C-V-B La determinación del punto muerto podemos conseguirla analíticamente o gráficamente. Vamos a trabajar el cálculo del Punto Muerto sobre el siguiente ejemplo:

Una empresa obtiene solamente un producto, que vende en el mercado a 20 u.m. por unidad física. El coste variable unitario es de 15 u.m. Los costes fijos se calculan en 400.000 u.m. Notación utilizada: x p I Cv a Cf Ct

= Volumen de ventas expresado en unidades físicas = Precio de venta unitario = Ingresos por ventas = Costes variables = Coste variable unitario = Costes fijos = Costes totales o finales

1. Determinación analítica del punto muerto a partir de los costes totales y los ingresos totales En el punto muerto, los ingresos totales serán iguales a los costes totales: Con las hipótesis expuestas se cumple que: 1. I = x • p 2. Ct = Cf + Cv = Cf + a • x Por tanto, como el Punto Muerto es I = Ct , si sustituimos, nos queda:

x • p = a • x + Cf de donde x(p-a) = Cf , por lo que:

x=

Cf p-a

Resolución de nuestro ejemplo p = 20 a = 15 Cf = 400.000 Las funciones de ingresos y costes totales son: I = x • 20 Ct = 400.000 + x • 15 Cumpliéndose en el Punto Muerto que x • 20 = 400.000 + x • 15 por lo que: x=

400.000 20 -15

= 80.000 unidades físicas

Para dicha cantidad de producto los ingresos totales y los costes totales son: I = 80.000 • 20 = 1.6000.000 u.m. C = 400.000 + (80.000 • 15) = 1.600.000 u.m.


11/132

Tema 2.- Un método contable para la gestión: el análisis C-V-B 2. Determinación analítica del punto muerto a partir de los costes fijos -

La Contribución por unidad producida: Es la diferencia entre el precio de venta y el coste variable unitarios. La contribución unitaria  Aportación que hace cada unidad vendida La contribución total Es la aportación total a la cobertura de los costes fijos y a la obtención del beneficio una vez cubiertos los costes variables totales

Con las hipótesis establecidas, 1. La contribución unitaria sería constante e igual a  p - a 2. La contribución total M (ingresos totales – costes variables totales de la producción vendida) sería M = I - Cv = xp – xa = x(p-a) Si en el punto muerto no hay beneficio ni pérdida,

M = Cf que es lo mismo que:

I – Cv = C f p • x - a • x = Cf x (p-a) = Cf de donde,

x=

Cf p-a

Resolución de nuestro ejemplo M = x (20-15) = x • 5 Cf = 400.000 Y en el punto muerto: x • 5 = 400.000 Por lo que, x=

400.000 = 80.000 unidades físicas 5

El Margen Bruto total será igual a: M = 80.000 • 5 = 400.000 u.m.


12/132

Tema 2.- Un método contable para la gestión: el análisis C-V-B 3. Determinación gráfica del punto muerto, a partir de los costes totales y los ingresos totales Ejes de representación Ordenadas  Ingresos totales Abscisas  La cantidad vendida La intersección de las rectas determinará el Punto Muerto

I=x•p Ct = C f + a • x Resolución de nuestro ejemplo I = 20 • x Ct = 400.000 + 15 x

4. Determinación gráfica del punto muerto, a partir de los costes fijos Ejes de representación Ordenadas  Margen total (M) y el coste fijo Cf Abscisas  La cantidad vendida La intersección de las rectas determinará el Punto Muerto

M = x (p – a) Cf = K

(siendo K una constante)

Resolución de nuestro ejemplo M=5•x Cf = 400.000


13/132


2.3.3 Métodos para la determinación del punto muerto, a partir del beneficio. 1. Determinación analítica del punto muerto, a partir del beneficio La relación entre el beneficio y el volumen de producción vendrá dada en el punto muerto,

B = p • x – (Cf + a • x) = 0 De dónde,

B = (p – a) x – Cf = 0 x (p-a) = Cf x=

Cf p-a

Resolución de nuestro ejemplo El beneficio será 

B = (20 – 15) x – 400.000 u.m.

El punto muerto  (20 – 15) x – 400.000 = 0 x=

400.000 = 80.000 unidades físicas 20 - 15

El punto muerto se encuantra donde el margen total es 400.000 u.m. e igual a los costes fijos. 2. Determinación gráfica del punto muerto, a partir del beneficio Ejes de representación Ordenadas  El beneficio Abscisas  La cantidad de productos expresada en unidades físicas Contabilidad de Gestión 2008-2009

14/132

Tema 2.- Un método contable para la gestión: el análisis C-V-B La intersección de las rectas determinará el Punto Muerto

B = p • x – (Cf + a • x) = 0 Resolución de nuestro ejemplo B = (20 – 15) x – 400.000 = 5x – 400.000

2.4. Margen de seguridad 1. Es la diferencia entre el volumen de producción previsto o realizado y el volumen producción correspondiente al punto muerto, umbral de rentabilidad o punto neutro. 2. Puede expresarse directamente en las mismas unidades empleadas para el volumen ventas o en un porcentaje del volumen de ventas. 3. Significa el volumen de producción que puede reducirse antes de que comiencen pérdidas. 4. Es el porcentaje en que pueden disminuir las ventas antes de que aparezcan las pérdidas. 5. El umbral de rentabilidad constituye una magnitud de referencia para la determinación margen de seguridad.

de de las del

Margen de Seguridad = Volumen de ventas – Volumen de producción del punto muerto Ejemplo:

Una empresa que alcanza un volumen de ventas o ingresos de 13.000.000 de u.m., con un precio para el producto de 1 u.m. (producción física 13.000.000 de unidades), y con unos costes variables unitarios de 0,6 u.m., y con unos costes fijos de 3.200.000 u.m. El volumen de producción correspondiente al punto muerto es: B = (p – a) x – Cf = 0 B = 0,4 x – 3.200.000 = 0

x=

Cf p–a=

3.200.000

3.200.000 =

= 8.000.000 de u.m. 1 – 0,6 0,4 Margen de Seguridad = Volumen de ventas – Volumen de producción del punto muerto Margen de Seguridad = 13.000.000 – 8.000.000 = 5.000.000 u.m. Contabilidad de Gestión 2008-2009

15/132


2.5. El ratio B/V y la contribución El ratio B/V es el porcentaje del precio de venta que queda libre después de cubrir los costes variables para cubrir los costes fijos. Se puede expresar en términos de contribución unitaria y en términos de contribución total. B V dónde V es la magnitud que supera el volumen de ventas o el de ingresos del punto muerto. Este volumen se identifica con el margen de seguridad en u.m. Ejemplo (datos del supuesto anterior) B = 13.000.000 – (0.6 • 13.000.000 + 3.200.000 ) = 2.000.000 u.m. V = 13.000.000 – (8.000.000 • 1) = 5.000.000 u.m. Por tanto, Ratio B/V = 2.000.000 / 5.000.000 = 0,40, que en porcentaje supone el 40% El Ratio B/V también se puede expresar como: Margen neto Ratio B/V = Margen de seguridad El Beneficio o Margen Neto puede expresarse como la contribución unitaria (p - a) multiplicada por el volumen de producción que supera el punto muerto (s), V o Margen de seguridad puede expresarse como el precio de venta unitario (p) multiplicado por el volumen de producción que supera el punto muerto (s),

Por lo que el ratio B/V puede expresarse tal que:


16/132

Tema 2.- Un método contable para la gestión: el análisis C-V-B (p – a) • s Ratio B/V =

0,4 • 5.000.000

2.000.000

= p•s

=

= 0,4 ó el 40%

1 • 5.000.000

5.000.000

Como por las hipótesis básicas del análisis, cociente no varía.

p – a

permanece constante, el resultado del p

1. El ratio B/V en términos de contribución unitaria Ejemplo (datos del supuesto anterior) (p – a) Ratio B/V =

1 – 0,6 =

p

0,4 =

1

= 0,4 que multiplicado por 100 es igual al 40% 1

El 40% del precio de venta unitario (0,40 céntimos) es de lo que dispone la empresa para cubrir costes fijos después de haber cubierto los costes variables (0,6). Cuanto mayor sea el numerador (la contribución unitaria), mayor será el porcentaje del precio de venta unitario que quede libre para cubrir los costes fijos. 2. El ratio B/V en términos de contribución global La contribución global es la contribución unitaria multiplicada por el volumen de producción en u.m. (p – a) Ratio B/V =

(p – a) x =

p

px

Ejemplo (datos del supuesto anterior) -

Contribución global  0,4 x 13.000.000 = 5.200.000 u.m. Volumen de producción en u.m.  13.000.000 Ratio B/V = 5.200.000 = 0,4 que multiplicado por 100 es igual a 40% 13.000.000

Nos indica el porcentaje de las ventas que nos queda libre para cubrir costes fijos después de haber cubierto los variables. La contribución global es igual al Margen Bruto, por tanto, el ratio B/V puede expresarse: MB V Siendo MB el margen sobre el coste variable y V las ventas totales -

Costes variables  0,6 x 13.000.000 = 7.800.000 u.m. Margen Bruto  13.000.000 – 7.800.000 = 5.200.000 u.m. V ó volumen total de ventas  13.000.000 u.m.

-

Ratio B/V =

5.200.000 = 0,4 que multiplicado por 100 es igual a 40% 13.000.000

3. El ratio B/V y el punto muerto Como hipótesis del análisis, los costes variables son proporcionales al volumen total de ventas o cifra de negocio por lo que la contribución global o Margen Bruto (MB) es igualmente proporcional al volumen de ventas totales. Contabilidad de Gestión 2008-2009

17/132

Tema 2.- Un método contable para la gestión: el análisis C-V-B M V

• x = Cf

Ejemplo (datos del supuesto anterior) 5.200.000 • x = 3.200.000; 13.000.000 0,40 • x = 3.200.000; 3.200.000 x =

= 8.200.000 u.m. 0,40

El Punto Muerto puede calcularse a partir del cociente:

MB  Margen Bruto V  Ingresos totales

4. El índice de rentabilidad Otro ratio que se utiliza en el análisis coste –volumen-beneficio

V - PM Ventas totales o cifra de negocios - ventas correspondientes al punto muerto V  Ventas totales Como

V - PM V

=

MS , en el ejemplo tendríamos V

13.000.000 – 8.000.000 = 5.000.000 = 0,3846 que multiplicado por 100 = 38,46% 13.000.000 13.000.000 Que es la fracción de las ventas cuyo margen sobre el coste variable suministra el beneficio de la explotación.

2.6. Cambios que afectan al punto muerto y al margen de seguridad El análisis del punto muerto puede ser el fundamento de la adopción de una serie de decisiones relacionadas con el volumen de producción. 1. 2. 3. 4.

Cambio del precio de venta Cambio de los costes fijos Cambio de costes variables Cambio del volumen de ventas

2.7. Reflexiones beneficios

prácticas

sobre

el

análisis

coste-volumen-

El método del coste variable consiste en llevar al coste de producción sólo los costes variables, y todos los costes fijos se llevan a la cuenta de resultados. Vamos a estudiar:


18/132


Comparación entre el método del coste variable y el del coste completo. Rentabilidad de la empresa y rentabilidad por producto.

2.7.1 Comparación entre el método del coste variable y el del coste completo Vamos a trabajar sobre un ejemplo:

Supongamos que la empresa Cibeles S.A., de reciente creación, produce y vende un solo producto X. Durante su primer trimestre la empresa ha producido 80.000 unidades de X, de las que ha vendido 60.000 unidades. Los ingresos por venta de este primer periodo de cálculo han sido de 600.000 u.m. Para seguir simplificando, vamos a suponer que en el último día del trimestre no hay producción en curso, mientras que, según los datos anteriores, las existencias en almacén son de 30.000 unidades de X. Los elementos del coste registrados en la contabilidad de costes para este trimestre se han agrupado bajo los siguientes epígrafes: -

Coste variable de producción 320.000 u.m. Coste variable de distribución 25.000 u.m. Coste fijo de producción 80.000 u.m. Coste fijo de distribución 25.000 u.m.

Antes de establecer los distintos resultados analíticos de este primer trimestre, la Dirección duda sobre la elección del método de valoración de las existencias de productos terminados: valoración al coste completo de producción o valoración al coste variable de producción. (Esta valoración es lo que va a la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la C. General.) Efectivamente, tanto la valoración de los productos finales como los resultados obtenidos por ambos métodos son muy c1istintos. Para dar respuesta a las dudas de la Dirección, el responsable de la contabilidad de costes prepara la siguiente información:

a) MÉTODO DEL COSTE COMPLETO COSTES

UNIDADES

COSTE UNITARIO

400.000

80.000

5

COSTES

UNIDADES

COSTE UNITARIO

50.000

6

* Coste completo de producción - Coste variable de producción

320.000

- Coste fijo de producción

80.000

* Coste final completo - Coste producción unidades vendidas ( 5 u.m/unid • 50.000 unidades)

250.000

- Coste variable distribución

25.000

- Coste fijo de distribución

25.000 300.000


19/132


Resultados analíticos Ingresoso productos X

600.000 u.m.

Menos: Coste final completo (50.000 unid • 6 u.m./unid)

300.000 u.m.

= Resultado de X

300.000 u.m.

Existencias finales: 30.000 unid. • 5 u.m./unid. =

150.000 u.m.

a) MÉTODO DEL COSTE VARIABLE COSTES

UNIDADES

COSTE UNITARIO

320.000

80.000

4

COSTES

UNIDADES

COSTE UNITARIO

50.000

4,5

* Coste variable de producción - Coste variable de producción

* Coste final variable - Coste producción unidades vendidas ( 4 u.m/unid • 50.000 unidades) - Coste variable distribución

200.000 25.000 225.000

Resultados analíticos Ingresos productos X Menos: Coste final variable

= Margen bruto de X

600.000 u.m. 225.000 u.m. 375.000 u.m.

Menos: Costes fijos de producción y de distribución 80.000 u.m. + 25.000 u.m.

105.000 u.m.

Margen final o margen neto de X

270.000 u.m.


120.000 u.m.

Estos distintos resultados y valoraciones según se siga un método u otro tienen su repercusión desde el punto de vista fiscal, ya que el impuesto sobre sociedades variará según se presente unos datos u otros.


20/132


a) MÉTODO DEL COSTE COMPUESTO COSTES

UNIDADES

COSTE UNITARIO

320.000

80.000

4

COSTES

UNIDADES

COSTE UNITARIO

50.000

4,5

* Coste variable de producción - Coste variable de producción

* Coste final variable - Coste producción unidades vendidas ( 4 u.m/unid • 50.000 unidades)

200.000 25.000

- Coste variable distribución

225.000

Resultados analíticos Ingresos productos X

600.000 u.m. 225.000 u.m. 375.000 u.m.

Menos: Coste final variable

= Margen bruto de X Menos: Coste fijo de los productos vendidos (coste fijo de producción: 80.000 u.m. /80.000 unid.= 1 u.m. ; 1 u.m./unid. • 50.000 unid. = 50.000 u.m. + coste fijo de distribución 25.000)

Margen neto o Resultado de X

75.000 u.m.

300.000 u.m.


150.000 u.m.

Este resultado coincide con el del coste completo Si calculamos el punto muerto, sería: Cf

80.000 + 25.000 =

P–a

105.000 =

= 14.000 unid.

12 – 4,5

7,5

Si multiplicamos 14.000 unidades de X por su precio de venta unitario 12, obtendremos el punto muerto en unidades monetarias: 14.000 • 12 = 168.000 u.m. Margen de seguridad 50.000 unid. Vendidas – 14.000 unid. Punto muerto = 36.000 unid. 36.000 unid. • 12 precio venta unitario = 432.000 u.m. El ratio B/V 12 – 4,5 = 0,625

o porcentaje del 62,5%

12


21/132

Tema 2.- Un método contable para la gestión: el análisis C-V-B El ratio B/V a partir de la contribución global sería MB

375.000 =

V

= 0, 625 o porcentaje del 62,5% 600.000

2.7.2 Rentabilidad de la empresa y rentabilidad del producto En el escenario de la realidad empresarial, la empresa obtiene más de un producto, y en tal caso sólo se puede aplicar el análisis coste-volumen-beneficio a cada uno de los productos, ya que a nivel de empresa éste no tiene significado económico por la distinta ponderación que tiene cada uno de los productos. Ejemplo:

ADESA es una empresa industrial que fabrica y vende dos productos: el producto A y el producto D. El análisis de las cargas de explotación de un período de cálculo ha permitido su clasificación en dos grupos: - Cargas fijas o de estructura que no varían al variar la producción del centro: 270.000 u.m. - Cargas variables que varían al variar la producción del centro y que se reparten entre los productos de la manera siguiente:

Productos

Cargas variables de producción

Cargas variables de venta

Totales

A

71.000

29.000

100.000

D

361.000

227.000

588.000

Totales

432.000

256.000

688.000

Se sabe, además, que en este período de cálculo se han vendido 20.000 unidades de A, a un precio de venta unitario de 19,4 u.m., con unos ingresos totales de 388.000 u.m., mientras que del producto D se han vendido 10.000 unidades a un precio de venta unitario de 78,8 u.m. y unos Ingresos totales de 788.000 u.m. Con esta información la Dirección de ADESA nos pide un estudio de la rentabilidad de su empresa. De entrada y, como primer paso, podemos sin duda calcular la rentabilidad de la empresa como un todo en dos etapas, Rentabilidad Bruta y Rentabilidad Neta o Global, que vendrían dadas de la siguiente manera: 1. Ingresos por ventas - Producto A - Producto B Total ingresos

388.000 788.000 1.176.000

1.176.000

432.000 256.000 688.000

-688.000

2. Cargas variables - De producción - De distribución Total cargas variables 3. MARGEN BRUTO O RENTABILIDAD BRUTA (1 - 2) 4. Cargas fijas 5. RENTABILIDAD NETA O MARGEN NETO GLOBAL (3 - 4) Contabilidad de Gestión 2008-2009

488.000 -270.000 218.000 22/132

Tema 2.- Un método contable para la gestión: el análisis C-V-B Este análisis tan simple de las rentabilidades puede ser muy rico en significado económico para la toma de decisiones y se identifica con el método de cálculo llamado método del coste variable «simplificado» o Direct Costing originario. Pero si con estos datos calculamos el punto muerto, margen de seguridad y Ratio B/V, sólo podrían calcularse a nivel de empresa, ya que los costes fijos son a nivel de empresa, con lo que su significado quedaría adulterado por la distinta ponderación de los productos.

La Dirección de ADESA, además de todos los cálculos derivados del Margen bruto y Margen neto de la empresa (Direct Costing simplificado), quiere disponer de la rentabilidad o márgenes por cada uno de los productos, para lo que nos pide que elaboremos la información correspondiente. De entre los datos de que disponemos parece apropiado utilizar como criterio de reparto de los costes fijos la cantidad de productos terminados. Reparto de cargas fijas: -

Producto A: 20.000 unid. 270.000 u.m. •

= 180.000 u.m. 30.000 unid.

-

Producto D: 10.000 unid. 270.000 u.m. •

= 90.000 u.m. 30.000 unid.

Es decir, la producción y venta de A es dos veces mayor que de D, por lo que asignamos a A el doble de cargas fijas que a D. Con esta información ya podemos calcular la rentabilidad por producto.

2. Punto muerto y margen de seguridad por producto

PARA EL PRODUCTO A

Punto muerto:

Cf = 180.000 = 12.500 unid. p–a 19,4 – 5 En u.m. 12.500 • 19,40 u.m./unid. =242.500 u.m.

Margen de seguridad


En unidades: 20.000 unid. – 12.500 unid. = 7.500 unid. En u.m.: 7.500 unid. • 19,4 u.m./unid. = 145.500 u.m.

23/132


PARA EL PRODUCTO D Cf Punto muerto:

p–a

=

90.000 78,8 – 58,8

= 4.500 unid.

En u.m. 4.500 • 78,80 u.m./unid. = 354.600 u.m.

Margen de seguridad

En unidades: 10.000 unid. – 4.500 unid. = 5.500 unid. En u.m.: 5.500 unid. • 78,8 u.m./unid. = 433.400 u.m.

2.8. El análisis coste-volumen-beneficios, bajo condiciones de incertidumbre La información que se deriva del análisis C-V-B nos sirve para tomar decisiones relacionadas con: -

La determinación del volumen de ventas necesario para obtener un determinado nivel de beneficios La rentabilidad de los distintos productos que la empresa fabrica La selección de combinaciones productivas más adecuadas La elección de los distintos canales de comercialización, etc

Introducir la incertidumbre implica utilizar esencialmente como herramienta básica los modelos estocásticos, fundamentados en el cálculo de probabilidades y en la inferencia estadística, Así, las ventas, los precios y los costes ya no se van a considerar como conocidos, sino que se considerarán como variables aleatorias, cuyos valores van a ser desconocidos, pero sometidos a determinadas leyes de distribución probabilísticas,

2.8.1 Los modelos C-V-B, bajo incertidumbre Dos tendencias en el análisis C-V-B: a) Modelos descriptivos Estos modelos persiguen informar cuantitativamente acerca de la distribución del beneficio y calcular, además, algunos indicadores estadísticos, relevantes para la toma de decisiones relacionadas con dicho beneficio, como: -

La esperanza matemática  el valor medio del beneficio que esperamos obtener (E (Z)) 2 La varianza del beneficio (ợ' (Z)) o su desviación típica (ợ' (Z)).Cuanto menor sea la varianza del beneficio, menores posibilidades habrá de obtener resultados muy inferiores (o muy superiores) al esperado (E (Z)). La probabilidad de obtener beneficios superiores a un cierto nivel Zo (Pr (Z > > Zo)), donde si dicho nivel se establece en cero (Zo = O), se convierte en la probabilidad de superar el punto muerto.

b) Modelos de decisión Contabilidad de Gestión 2008-2009

24/132


Incorporan conceptos importantes procedentes de la teoría General de la Decisión y de la Utilidad, estudiando situaciones en las que lo producido no coincide con lo vendido. Suponen una superación de los descriptivos, ya que parten de situaciones significativamente más realistas, aportando, además, la opción más satisfactoria entre las distintas alternativas de elección que se le pueden presentar a la empresa. Objeciones: -

La creciente necesidad de disponer de mayor y mejor información para la puesta en práctica de estos modelos, por lo que es aconsejable una previa evaluación coste/beneficio del modelo concreto a implantar.

-

La dosis progresivamente creciente de complejidad y sofisticación matemática e informática que necesitan estos modelos para su aplicación práctica, a veces de difícil comprensión e implantación para los mandos de la empresa.


25/132



26/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables

Capítulo 3 El “Direct Costing” o Método de los costes variable

3.1 Los fundamentos del Direct Costing 3.1.1 Ideas generales En el primer volumen, para el estudio del coste completo, se propone un Modelo Base que recoja el movimiento interno de valores, en su versión Eurocontinental, se caracteriza por utilizar las cuentas reflejas y las cuentas de diferencias de incorporación, pero sobre todo por utilizar los centros de actividad, como instrumento de reparto de los costes indirectos. Aquí estudiaremos como modelo base el método del coste variable que, no incorpora al coste del producto todos los costes de la empresa, por ello también se suele hablar del método de coste parcial. Conocemos la necesidad de clasificar los costes en fijos y variables, y estudiamos las magnitudes que intervienen en el beneficio, separándolas del proceso contable para centrar su importancia y complejidad. Que un coste sea fijo o variable no es algo abstracto, se basa en el estudio que hace una empresa de su realidad empresarial, del movimiento interno de valores que se registra a través de un proceso contable, y de un método para la formación del coste, el Método del Coste Variable o Direct Costing. El análisis C-V-B sólo tiene sentido en el proceso contable que se sigue en este método, en el que el responsable tendrá que decidir carga a carga cuál es coste variable y cuál es coste fijo. Los defensores de este método, enfrentados a los defensores del Método de coste completo, han ido evolucionado y podemos hablar de dos modalidades: originaria o simplificada, y evolucionada o perfeccionada.

3.1.2 Aspectos generales del “direct costing” Podemos afirmar que los puntos fundamentales que se destacan en la filosofía del “direct costing” son dos: Un primer punto está relacionado con el análisis del coste, que persigue la comparación de la rentabilidad por producto, a efectos de control de la gestión. El segundo está relacionado con la asignación del coste, para llegar a la adecuada valoración o medida de los inventarios. En definitiva, lo que subyace en la anterior proposición no es más que la necesidad de distinguir, a efectos de toma de decisiones, respecto a las cargas de la explotación entre: a) Cargas controlables: las relacionadas con el grado de eficacia y actividad de la empresa, el centro de actividad, la sección, el departamento, etc. b) Cargas no controlables: las que resulten de factores y decisiones ajenas a la influencia del responsable del departamento o centro de actividad. Respecto a la determinación de las diferencias entre ingresos y gastos, no se limita al resultado, entendido como la diferencia entre los ingresos y los costes finales de cada producto, sino que cabe calcular: a) Margen sobre el coste variable: diferencia entre las ventas y los costes variables incurridos.


27/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables b) Margen sobre el coste completo o resultado: diferencia entre las ventas y el coste completo prorrateado. Por lo que, los puntos fundamentales de la filosofía del “direct costing” son: El análisis del coste para obtener la rentabilidad por producto y el control de la gestión. La asignación del coste para obtener la medida del ingreso y la medida de los inventarios.

3.1.3 El análisis de las cargas propuesto por el “Direct Costing” Las cargas por naturaleza varían de un período a otro, variación que puede ser debida a: Factores exógenos a la unidad económica (variación de los precios en el mercado). Factores endógenos a la unidad económica (variación en el volumen de actividad). Suponiendo constantes los factores exógenos y prescindiendo de los endógenos, podemos observar que al variar el volumen de actividad varía el volumen de las cargas por naturaleza. Pero al variar el volumen de la actividad, no todas ellas varían de la misma manera, unas son más sensibles que otras, por lo que podemos concluir que entre las cargas por naturaleza, unas son variables (varían al hacerlo el volumen de actividad) y otras son fijas (insensibles a los cambios de volumen de actividad).

3.1.4 La asignación de las cargas propuesta por el “direct costing” Una vez reclasificadas las cargas por naturaleza en fijas y variables el “direct costing” propone que en el cálculo de los costes y costes finales por producto no intervengan más que los costes variables y que los fijos se lleven globalmente, como carga, al resultado del período. Este principio fundamental del “direct costing” incide de manera directa en dos cuestiones: a) La determinación o medida del beneficio. Para determinar el beneficio se enfrentan, a los ingresos obtenidos por las ventas de un producto en un período, únicamente las cargas variables, ya que las cargas fijas, por su naturaleza, no son costes del producto, sino costes del periodo. Tiene su justificación, pues, en el concepto de coste del período, también llamado coste de capacidad, que el coste en que incurre la empresa para tener una capacidad productiva determinada. b) La valoración o medida de los inventarios. Las existencias se valoran por su coste variable. Esta solución, fue seguida, desde el principio, por los defensores del “direct costing” originario, solución que se conoce con el nombre de “direct costing simplificado”.

3.2 El método simplificado del coste variable y el proceso contable básico analítico Explicaremos la “versión originaria”, (su gran ventaja es la sencillez), mediante la evolución operativa de la utilización de los centros de actividad. Seguiremos un “direct costing” simplificado, porque ofrece la ventaja de una gran simplicidad operativa, como es innecesario aplicar los constes indirectos no dividimos la empresa en centros de costes, como desventaja el no tener en cuenta las necesidades de gestión, ni el reparto de los costes indirectos a través de la producción de los centros. Un control presupuestario eficaz no puede olvidar el interés de una división en centros donde los costes relevantes se reagrupen. En el direct costing únicamente las cargas variables se van a repartir entre los productos, por lo que Contabilidad de Gestión 2008-2009

28/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables nos podríamos encontrar con cuatro categorías de cargas: Directas variables Indirectas variables Directas fijas Indirectas fijas Las cargas por naturaleza que se reciben de la Contabilidad General, pueden, primeramente, reclasificarse en directas e indirectas, y a su vez en cargas fijas y variables, en función del volumen de actividad o producción de cada centro. Sin embargo en el direct costing simplificado sólo las cargas variables integran el coste del producto, y además todas las cargas fijas son costes del período. Las cargas se dividen en tres categorías: Cargas directas (al producto) variables Cargas indirectas (al producto) variables Cargas fijas (directas e indirectas al producto) Las cargas directas variables se afectan al producto sin problemas, las cargas indirectas variables se imputan mediante los centros de actividad auxiliares y principales, las cargas fijas se llevan al final del ejercicio, a la cuenta de Resultados analítica. Los productos reciben el total de las cargas variables (directas e indirectas).

3.2.1 Diagrama del movimiento interno de valores Cuentas reflejas deudoras

Cargas por Naturaleza Incorporables

Elementos del coste Reclasificados

Existencias con propensión a ser costes (materias primas)

Costes directos al producto

Costes indirectos al producto

Existencias con propensión al mercado (productos terminados)

Resultados con criterios de Contabilida d de Costes O Gestión

Ingresos del Producto

Cuentas reflejas acreedoras

Coste completo del producto Centros de Actividad

Diferencias de incorporación

Resultado con criterios de Contabili dad General

Diferencias de Incorporación

Cargas ajenas y extraodinarias

Resultado total de la explotación

Ingresos ajenos y extraerdinarios

El proceso contable a través del método del coste variable y utilizando las secciones, es semejante al que conocemos de costes completos. Unicamente aparecen diferencias en el área del movimiento interno de valores que se concretan en:


29/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables -

Cómo se reclasifican las cargas incorporables recibidas de la contabilidad general. Cómo se determina el coste del producto y, consecuentemente, cómo quedan valoradas las existencias de productos transformados. Cómo se determinan los beneficios.

3.2.2 Ejemplos de costes fijos y costes variables Para llegar a la clasificación de los costes en fijos y variables, la empresa debe realizar un estudio del comportamiento que han tenido los costes en el pasado, ante las variaciones en el nivel de producción relativo a un período de tiempo, Para la clasificación de las cargas en fijas y variables es la propia empresa la que determina qué costes han variado o no al variar el volumen de producción, clasificación a nivel de centros de actividad cuando se trabaja con estos centros. A modo de orientación: Cargas directas

-

Directas variables

Materias primas Gastos de personal (MOD) Elementos y conjuntos incorporables Envases y embalajes Comisiones de venta

-

-

Directas fijas (vienen dadas por el proceso técnico)

Personal fijo encargado de elaborar un producto Alquiler donde se obtiene un solo producto

-

Cargas indirectas

Indirectas variables

-

-

Combustibles, repuestos Trabajos realizados por otras empresas, lavandería, servicio de limpieza Suministros: agua, luz (centro de fuerza motriz), teléfono.

Indirectas fijas

-

-

Contratos de conservación: ascensores, aire acondicionado, fax, equipos informáticos, etcétera. Centro de Administración Cargas financieras (centro) Centro de Mantenimiento.

Estos ejemplos son sólo a modo de orientación, porque: a) Para determinar si un coste o un carga es fija o variable hay que situarse en cada empresa en concreto. b) Dentro de la empresa existe una doble referencia: la producción de la empresa o la producción del centro. Contabilidad de Gestión 2008-2009

30/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables Veamos un ejemplo para matizar, la amortización de una máquina. Será un coste: - Directo variable: si la máquina trabaja para un solo producto (directos) y la amortización se hace por el consumo efectivo de la máquina (variable). - Directo fijo: si la máquina trabaja para un solo producto (directo) y la amortización se calcula de acuerdo con las tablas de Hacienda (amortización lineal y por tanto fija). - Indirecto variable: si la máquina trabaja para varios productos (indirecto) y se amortiza por el consumo efectivo de la máquina (variable). - Indirecto fijo: si la máquina trabaja para varios productos (indirecto) y su importe se calcula según las tablas de Hacienda (fijo).

3.3 La captación de la variabilidad de las cargas en el cuadro contable básico analítico La reclasificación de las cargas en fijas y variables aparece en el momento 2 del proceso contable que denominamos “Recibo de las cargas, con sus modalidades, pasando por las secciones”. Respecto a este momento distinguíamos dos conjuntos: a) las compras b) las restantes cargas incorporables. MOVIMIENTO INTERNO DE VALORES Cuentas reflejas deudoras

Representación, análisis y medición de las cargas por naturaleza, a través de los distintos momentos del modelo y utilizando los centros de actividad. Estas cargas por naturaleza son las recibidas de la Contabilidad General e incorporadas, con criterios de Contabilidad de Gestión, al movimiento interno de valores, Son reclasificadas, para su representación y medición en: -

Directas variables Indirectas variables Fijas

Representación de las cargas variables directas

RESULTADOS

Márgenes brutos por productos, etc., con criterios de Contabilidad de Gestión: a)

Representación de las cargas variables indirectas

b) c)

Registro de las cargas fijas no incorporadas al movimiento de valores y llevadas a resultados

MOVIMIENTO INTERNO DE VALORES Recibo de las cargas por naturaleza, con criterios de Contabilidad General, no incorporadas y, por tanto, no representadas, medidas ni analizadas en el movimiento interno de valores.

Margen bruto de un producto en un mercado. De un producto, en todos los mercados. Margen bruto total de la explotación

Cuentas Reflejas Acreedoras

Representación, análisis y medición, a través de los distintos momentos, de los ingresos por naturaleza con criterios de Contabilidad de gestión. Estos ingresos por naturaleza son los recibidos de la Contabilidad General e incorporados, con criterios de Contabilidad de Gestión al movimiento interno de valores. Se reclasifican por producto y mercado.

Margen neto de toda la explotación, con criterios de Contabilidad de Gestión.

Resultados con criterios de Contabilidad General. Este saldo coincide con el de Explotación.

MOVIMIENTO DE VALORES EXTRAORDINARIOS

RESULTADO TOTAL DE EXPLOTACIÓN

Recibo de tales cargas extraordinarias

Saldo que coincide con el de Pérdidas y Ganancias de Contabilidad General.


MOVIMIENTO INTERNO DE VALORES

MOVIMIENTO INTERNO DE VALORES Recibo de los ingresos por naturaleza, con criterios de Contabilidad General, no incorporados anteriormente.

MOVIMIENTO DE VALORES EXTRAORDINARIOS Recibo de tales ingresos

31/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables El modelo que poseemos del flujo de valores es un instrumento inapreciable de análisis, representación y medida de todas las variables endógenas que inciden en el análisis económico de la explotación. Aparecen representados distintos resultados con significación económica para el análisis de la explotación, y muy especialmente, aparecen representados, analizados y medidos todos los valores en movimiento que han hecho posibles tales resultados. A través de este modelo no sólo se puede realizar un análisis económico de los resultados, también un análisis económico, y no sólo contable, de cuál ha sido el proceso seguido por los valores. El modelo nos va a permitir: -

Controlar la eficiencia de la gestión interna al poder seguir la evolución de los elementos del coste variable unidos a decisiones de la gestión normal, compararlos con unos estándares, y sacar conclusiones.

-

Orientar ciertas elecciones, a las que va a servir de base racional: 1. Para una política de venta: mismo producto a diferentes precios (precios diferenciales o políticas de dumping), nivel inferior al coste final hasta el que se puede aceptar un pedido (Punto muerto). 2. Para una política de producción: elección entre varias producciones posibles.

-

Enjuiciar las decisiones empresariales. Mientras las decisiones a l/p o elección de costes fijos se apoyan en el análisis de las inversiones, las decisiones a c/p se apoyan en el análisis del movimiento interno de valores, análisis que distingue dos masas de costes: los costes de adquisición de la estructura elegida (que vienen dados), y los costes que todavía no han entrado en juego.

-

Valorar los stocks según una mayor prudencia, ya que la cifra llevada al activo corre menos riesgo de ser influida por los cambio de volumen, etc.

3.4 Los resultados analíticos del “direct costing” simplificado como instrumento de gestión. Una de las características del modelo de “direct costing” es la determinación de márgenes. El tener perfectamente tipificados los inputs del movimiento interno de valores en: Costes variables Costes fijos Hace que podamos: -

Enfrentar outputs totales a los inputs, obteniendo el margen bruto. Enfrentar este resultado o margen bruto a los inputs tipificados como coste fijos, apareciendo el margen neto o resultado total, con criterios de Contabilidad de Gestión.

La determinación de los resultados analíticos con criterios de Contabilidad de Gestión dentro del modelo base se concreta en dos operaciones: Determinación del margen bruto y Determinación del margen neto.

3.4.1 Determinación de márgenes brutos Los ingresos se enfrentan a los respectivos costes variables, dando lugar, por diferencia, a un primer resultado o margen bruto por producto (MB). El margen bruto por cada uno de los productos será: Contabilidad de Gestión 2008-2009

MBj = Ij – Cvj (j = 1, 2, ...m) 32/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables

La suma de márgenes brutos será:

3.4.2 Determinación de márgenes netos El margen bruto obtenido anteriormente se enfrenta a los costes fijos, dando lugar, por diferencia, a un segundo resultado, que podemos denominar margen neto (MN), enfrentamiento que puede ser a nivel de totales o a nivel de productos, los costes fijos son comunes a todos los productos, y deben prorratearse evitando la arbitrariedad. La expresión general del margen neto será:

MN = MBe – Cf

Respecto a la información del margen neto y bruto hay que advertir: a) Que estos márgenes no son unitarios, lo que quiere decir que en el margen bruto repercute no solamente la diferencia entre el precio de venta unitario y el coste variable unitario, sino también la influencia del volumen de ventas. b) Que la información obtenida se refiere expresamente a un solo mercado, pero que se puede generalizar el razonamiento a otros mercados (MBji). Esquema del proceso seguido por los valores en el momento 9 del proceso contable básico analítico Producto 1 Mcdo.1

Mcdo.j

Producto i

Mcdo. m

Mcdo.1

Producto n

Mcdo.j

Mcdo. m

Mcdo.1

Mcdo.j

Mcdo. m

(1)

I11

I1j

I1m

Ii1

Iii

Iim

In1

Inj

Inm

(2)

Cv11

Cv1j

Cv1

Cvi1

Cvii

Cvim

Cvn1

Cvnj

Cvn m

m

(3)

MB11

MB1j

MB1m

MBi1

MBii

MBim

MBn1

MBn j

MBnm

(4) MB1

MBi

MBn

(5) MB (6) (7)

CF

MN (1) Ingresos con criterios de gestión de las ventas por productos en los distintos mercados.


33/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables (2) (3) (4) (5) (6) (7)

Costes variables por producto y mercado Margen bruto por producto y mercado Suma de márgenes brutos por producto y Mercado Margen bruto total Cargas fijas (directas e indirectas al producto) Margen neto o resultado del movimiento interno de valores con criterios de Contabilidad de Gestión

3.5 El análisis de los resultados, en el modelo “direct costing” simplificado. El análisis de la rentabilidad económica puede plantearse y tener significado a distintos niveles. Nos vamos a referir únicamente al momento) “Determinación de los resultados analíticos”. Dicho de otra manera, vamos a analizar la información referente: Al margen bruto de cada producto en cada mercado. Al margen bruto de cada producto en todos los mercados. Al margen neto. Esta comparación de márgenes deberá hacerse teniendo presente las capacidades disponibles para cada producto, así como otra serie de factores, como pueden ser el precio de venta unitario, el coste variable unitario, el volumen de venta que puede absorber el mercado y el volumen de producción que es posible obtener de las capacidades disponibles.

3.5.1 El margen bruto como instrumento de análisis de la rentabilidad por producto La información necesaria para la obtención del margen bruto aparece en el momento 9 del proceso contable “Determinación de los resultados analíticos”. En este momento disponemos de la siguiente información: Los costes variables tanto directos como indirectos que van a cada uno de los productos Las cargas fijas de la explotación Los ingresos de cada producto en cada mercado. Con esta información podemos obtener: El

margen

bruto

de

cada

producto

en

cada

mercado

El margen bruto de cada producto en todos los mercados

El margen bruto de la unidad económica Si excluimos la influencia del volumen de ventas de MBji obtendremos la rentabilidad unitaria o margen bruto unitario MBu = Pvu – Cvu Por lo que se demuestra que la rentabilidad de un producto depende, en este sentido, del margen bruto unitario y del volumen de ventas de tal mercado, es decir: Rji = MBuij . V = MBij


34/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables y la suma de todos ellos sería el margen bruto de todos los productos en todos los mercados.

3.5.2. Consecuencias prácticas del análisis de la rentabilidad hecho por el “direct costing” simplificado Las consecuencias prácticas son muchas, aquí exponemos las más generales. La posibilidad de: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Maximizar la rentabilidad Sustituir un producto de un mercado por otro. Sustituir la capacidad aplicada de un producto a otro. Cambiar de producto o de mercado. Ampliar productos o mercados. Obtener el punto muerto, si se trata de un solo producto en un solo mercado. Hallar la relación volumen-beneficio por mercado.

La existencia de costes fijos comunes hace que estas consecuencias prácticas sean plenamente eficaces en el “direct costing” perfeccionado.

3.6 El cuadro contable del modelo del “direct costing” simplificado Si comparamos el proceso seguido por método del coste variable con el del método del coste completo podemos observar: a) que únicamente aparecen diferencias dentro del movimiento interno de valores, por lo que la estructura del cuadro contable básico analítico sigue siendo la misma. b) que las diferencias se concretan en: -

Cómo se reclasifican las cargas incorporables recibidas de la Contabilidad General. Cómo se determina el coste del producto y, consecuentemente, cómo quedan valoradas las existencias de productos transformados. Cómo se determinan los beneficios.

3.6.1. Las peculiaridades en el proceso contable básico Desde el punto de vista operativo, esto significa: a) Los momentos del proceso contable básico van a ser los mismos. b) Únicamente aparecerán diferencias formales en el momento 2 “Recibo de las cargas con sus modalidades, pasando por las secciones” y en el momento 9 “Determinación de los resultados analíticos”

Momento 2: se va a denominar “Recibo de las cargas con sus modalidades, reclasificación de las

mismas y paso por las secciones”. En este momento se recogen las compras como en el coste completo: cuando son compras que no implican otras cargas indirectas que aumenten su coste, se pasan directamente al inventario permanente respectivo. Si no, se recogerán en la cuenta de coste de compra correspondiente. Por lo tanto, el apartado a) del momento 2 permanece inalterable. Además de las compras se recogen en este momento las restantes cargas incorporables indirectas. Pero en lugar de pasar a las


35/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables secciones, previamente se reclasifican en cargas indirectas fijas y cargas indirectas variables y a continuación solamente las indirectas variables se pasan por las secciones. Por lo tanto, el apartado b) del momento 2 se divide en: b.1. Reclasificación de las cargas indirectas en fijas y variables b.2. Paso a los centros de actividad de las cargas indirectas variables. A partir de este momento el coste del producto y la valoración de las existencias de productos transformados viene determinado únicamente por su coste variable, es decir, por las cargas indirectas variables recogidas en las secciones más las cargas directas (en este caso materia prima y mano de obra directa) que normalmente son variables.

Momento 9: sigue denominándose de la misma manera. Las diferencias aparecen únicamente en la etapa denominada “primer conjunto”, donde las etapas a) y b) de registro de los costes y registros de las ventas se conservan, aunque se recogen no en la cuenta “Resultados de la explotación de ...” sino en “Margen bruto de ...”.

Si los márgenes por productos han sido determinados por producto y mercado, necesitamos reagruparlos para determinar el margen bruto global de cada producto en todos los mercados. Después es necesaria una segunda reagrupación para determinar el margen bruto global de la explotación. A este margen bruto global es necesario llevar las cargas indirectas fijas, cuya cuenta permanecía abierta, para lo que necesitamos abrir una nueva etapa c) que podemos denominar Determinación del margen neto o resultado de explotación analítico”.

3.6.2. Las peculiaridades en el cuadro contable básico analítico. El plan de cuentas analítico que siga la empresa dentro del cuadro contable básico se altera en dos puntos debido a estas diferencias en el proceso: -

incluyendo un subgrupo nuevo 91 – “Cuentas de reclasificación de cuentas indirectas”

-

presentando el subgrupo 98 “resultados de la Contabilidad Analítica” 98. Resultados de la Contabilidad Analítica. 980. Margen bruto de explotación 9800. Margen bruto del producto A. 98000. Margen bruto del producto A en el mercado 1 98001. Margen bruto del producto A en el mercado 2 9801. Margen bruto del producto B. 981. Margen neto o resultado de explotación analítico. 987. Saldo de las cuentas de Diferencias de Incorporación 988. Saldo sobre Pérdidas y Ganancias.

3.6.3. Esquema del proceso contable 1. Recibo de las existencias iniciales xxx xxx

Inventario permanente de (…) Inventario permanente de (…)

a

Stock inicial reflejo

xxx

2. Recibo de las cargas con sus modalidades, reclasificación de las mismas y paso por los centros a) Respecto de las compras Coste de compras de (…) xxx Compras reflejas xxx [o inventario permanente de (…)] a b) Respecto de las cargas incorporables indirectas b.1) Reclasificación de las cargas indirectas en fijas y variables xxx xxx

Cargas fijas Cargas indirectas variables


a

Gastos y dotaciones reflejas (Elementos supletorios)

xxx

36/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables (Cargas no incorporables)

b.2) Paso por los centros de las cargas indirectas variables xxx

Centro de (…)

a

Cargas indirectas variables

xxx

a

Centro de compras

xxx

3. Determinación del coste de compras xxx

Coste de compras de (…)

4. Entrada de las compras por su coste total en el almacén xxx

Inventario permanente de (…)

a

Coste de compras

5. Determinación del coste de producción a) Por los elementos directos (variables) del coste a Inventario permanente de (…) xxx Coste de producción de (…) a Gastos y dotaciones reflejas (M.O.D.)

xxx

xxx xxx

b)Por los elementos indirectos (variables del coste) xxx

Coste de producción de (…)

a

Centro de producción (…)

xxx

6. Entrada en almacén de los productos terminados por su coste total xxx

Inventario permanente producto (…)

a

Coste de producción de (…)

xxx

7. Determinación del coste de distribución, y 8 Determinación de coste final xxx

Coste final del producto (…)

a a

Inventario perman. Producto (…) Centro de ventas

xxx xxx

9. Determinación de los Resultados Analíticos. Primer conjunto. a) Registro de los costes xxx

Margen bruto producto (…)

a

Coste final del producto (…)

xxx

a

Margen bruto del producto (..l)

xxx

b) Registro de las ventas xxx

Ingresos de exploración reflejos del producto (…)

c) Determinación del margen neto o resultado de explotación analítico (resultado con criterios de contabilidad de costes) Cargas fijas xxx a Margen neto o Resultado con xxx Margen bruto del producto (…) xxx a criterios de contabilidad de costes Segundo conjunto a) Agregación de las cuentas de diferencias de incorporación Cargas no incorporables xxx xxx Elementos supletorios a Saldo de cuentas de diferencias xxx de incorporación


37/132

Tema 3.- El “Direct Costing” o Método de los costes variables Tercer conjunto a) Entrada de todos los resultados ajenos a la explotación normal y corriente o resultados extraordinarios Saldo sobre Pérdidas y Resultados reflejos ajenos a la xxx a xxx Ganancias explotación (caso de pérdida) b) Presentación de una única cuenta de Resultados Analíticos xxx xxx

Saldo de cuentas de diferencias de incorporación Margen neto o Resultado con criterios de contabilidad de costes

a a

Saldo sobre Pérdidas y Ganancias Resultados Analíticos

xxx xxx

10. Cierre de la Contabilidad de Costes

Aparecen en negrita las peculiaridades o diferencias propias del método del coste variable.

3.7 Precisiones Terminológicas. El método contable del “direct costing” simplificado se consagra en los EEUU, y es un término que ha dado lugar a muchas confusiones terminológicas. Algunos autores han traducido literalmente por “método de los costes directos”, pero “directo” contablemente tiene un sentido muy preciso y definido: una carga es directa cuando pueda ser asignada, sin peligro de error grave, a uno o varios costes. Otros opinan que debe ser traducido por “método de los costes marginales”, porque el direct costing implica el poner en evidencia las diferencias denominadas “márgenes”, pero coste e ingreso marginal ya están claramente tipificados por la teoría económica con otro contenido. Creemos que la expresión que más exactamente se corresponde a “direct costing” es la de “método de los costes variables”, es decir, el conjunto de cargas variables que. Según este método, se denomina “coste directo”, “coste marginal”, es para nosotros el coste variable. Debemos concluir: a) Que el coste directo o direct costing se debe identificar con el coste variable medio del producto, (Cociente de las cargas variables globales por el número de unidades del bien producido o vendido. b) Que el direct costing o método de los costes variables, persigue la representación y medida del movimiento de valores en función de un análisis de las cargas en fijas y variables, considerando elementos del coste del producto solamente las cargas variables. La distinción entre cargas directas e indirectas es de naturaleza contable, pero la distinción entre cargas fijas y variables es de naturaleza económica, siendo ésta de mayor utilidad en el análisis de la explotación donde se apoyan las decisiones a corto plazo. Aunque muchas cargas variables son directas y muchas cargas fijas son indirectas, no justifica la asimilación que parece contener la expresión “direct costing”, porque los objetivos de estas clasificaciones son distintos, pero sobre todo, porque en la realidad empresarial se entremezclan los cuatro tipos de cargas: directas variables, directas fijas, indirectas variables e indirectas fijas.


38/132

Tema 4.- Costes fijos y variables. Visión operativa del “Direct Costing” Simplificado

Capítulo 4 Costes fijos y variables. Visión operativa del proceso base del “Direct Costing” simplificado

Objetivos Sabemos: Por un lado que un coste es variable o fijo según varíe o no al variar el volumen de producción (necesario esclarecer este concepto). Por otro lado en el tema anterior vimos que la clasificación de los costes en fijos y variables admite una doble referencia: la producción de la empresa o la producción de los centros de actividad en que pueda dividirse la empresa. En este capítulo proponemos: 1. Delimitar el concepto de producción y establecer la clasificación de las cargas en fijos y variables en función de la producción de los centros de la empresa. 2. Presentar algunos métodos o técnicas para separar la parte fija y la parte variable, en los costes semivariables. 3. Presentar una visión operativa del proceso contable seguido por el Direct Costing simplificado y su aplicación al análisis C-V-B.

4.1. La clasificación de los costes en fijos y variables Nos encontramos en una cuestión fundamental, (se ha escrito mucho en la literatura económica) pero vamos a partir de la interpretación de Schneider, por ser la más admitida, pero vamos a hacer dos aclaraciones importantes: 1. Sobre el concepto de producción y 2. Sobre la doble referencia para clasificar los costes en fijos y variables.

4.4.1 La doctrina de Schneider de los costes fijos y su significación Un tratamiento ya clásico del comportamiento de los costes se encuentra en la obra de Schneider, Contabilidad industrial. Schneider se ocupa con detalle de la clasificación de los costes en fijos y variables y considera que la división en fijos y variables es el resultado de examinar la relación fundamental entre los costes en una o más variables independientes. No puede decirse, en abstracto, que éstos o aquellos costes son fijos o variables (Ej., no puede decirse que los costes de mano de obra son variables o que la amortización son fijos), sin antes decidir las variables respecto de las cuales podemos clasificarlos como tales. Schneider después de varias aportaciones llega a la conclusión de que es preciso definir la fijeza o variabilidad de los costes en función de la cantidad de producción. Otra posible referencia para la separación de los costes en fijos y variables, como el tiempo de actividad o el grado de aprovechamiento de la capacidad productiva de cada centro pasan a un segundo plano y se relacionan con el problema a través de la cantidad o volumen de producción.

4.1.2 Una concepción revisada de los costes fijos y variables Aquí vamos a proponer una importante revisión. De Schneider resulta claro “que el volumen de producción es una variable fundamental para estudiar el comportamiento de los costes. Sin embargo, es justo decir que la expresión “volumen de producción” tiene un significado amplio, cuando el término producción se acepta en la Contabilidad de Costes con todo su contenido económico.


39/132

Tema 4.- Costes fijos y variables. Visión operativa del “Direct Costing” Simplificado Nos vamos a situar en una empresa de fabricación para destacar el extenso significado a que nos referimos. “En una empresa fabril el volumen de producción en sentido económico no puede venir expresado con rigor por el número de unidades fabricadas solamente; éste es, si acaso, el volumen de fabricación. Pero la producción en sentido económico es mucho más amplia y compleja. Con todo esto queremos decir “que el volumen de producción es una magnitud compleja que ha de medir, de alguna manera el conjunto de transformaciones (compras, cambios físicos, ventas, etc.) que se logran con la actividad productiva. Recalquemos que aquí se entiende por transformación cualquier operación que acerca los bienes a su fase de utilización posterior (de forma que una operación de compra es transformación, igual que lo es un cambio en la forma física de los productos). Para encauzar toda la complejidad expuesta anteriormente lo vamos a hacer a través de dos clases de referencia respecto del comportamiento de los costes: Por una parte, hablamos de costes fijos y costes variables respecto de la producción de la empresa en su conjunto. (Ej. En una empresa de fabricación y venta de automóviles, serán costes fijos aquellos que permanezcan inalterables, aunque la cantidad de vehículos producida y vendida aumente o disminuya. Y serán costes variables los que aumenten o disminuyan de acuerdo con los cambios en los coches producidos y vendidos. Para no complicarnos “estamos admitiendo la hipótesis de que existe una identificación entre la producción que pasa al almacén de productos terminados y la que se vende. Por otra parte, hablamos de costes fijos y variables respecto del volumen de producción obtenido por cada uno de los centros de actividad, que como hemos dicho puede medirse por el número de unidades de obra. (Ej. la cantidad de detergente utilizada por el centro de limpieza será, muy probablemente, fijo respecto del número de automóviles que constituya el volumen de producción de una empresa. Sin embargo, esa cantidad de detergente variará con el número de metros cuadrados limpiados, que serán normalmente las unidades de obra de ese centro de actividad.) Por otro lado, los términos costes fijos y costes variables dejan sitio para otros términos o expresiones que pretenden sustituirlos. Existen tratadistas que prefieren hablar de: cargas de estructura, en lugar de costes fijos, y de cargas operacionales o cargas de actividad en lugar de costes variables. Cargas de estructura: Son aquellas en que se incurre para disponer de cierta capacidad, de acuerdo con los objetivos insertos en la política general. Cargas operaciones: Son aquellas que dependen estrechamente del grado de utilización de esa capacidad, es decir, de la actividad desarrollada.

4.2. Tipos de comportamiento de las cargas Recordemos que en el planteamiento clásico uno de los factores endógenos que determinan el comportamiento de las cargas es el cambio en el volumen de producción (Por Ej. la materia prima que se consume varía cuando lo hace el volumen de producción, y los gastos de alquiler de la fábrica son los mismos cualquiera que sea el nivel de producción. Por ello, se pueden dar los siguientes conceptos operativos: -Cargas fijas (o cargas de estructura) son aquellas que no varían directamente con el cambio de volumen de producción. Su importe permanece estable (o casi estable) cualquiera que sea el nivel de producción. Están relacionadas con dotas a la empresa de una determinada capacidad productiva. -Cargas variables (o cargas de las operaciones) son aquellas que varían directamente al variar el volumen de producción. Cuadro 4.1. (Pág. 61) Gráfico de cargas variables y cargas fijas. Las cargas variables que se representan por una línea recta que parte del origen, incluyen, por ej. compras, materias primas, productos en curso, productos semiterminados, gastos de personal, etc. Las cargas fijas que se representan por una línea recta horizontal al eje de abscisas, incluye, por ej. arrendamientos, cánones, etc. Pero hay cargas que no responden a estos modelos de comportamiento. Por ello se distinguen entre:


40/132


Cargas semivariables (Frecuentemente una carga tiene una parte que permanece constante

respecto a los cambios en el nivel de producción y otra parte que varía directamente con los cambios de nivel de producción. Un caso típico es el de la retribución a agentes vendedores, que se suele componer de un salario mensual más una comisión sobre sus ventas. Cuadro 4.2. Modelo gráfico de comportamiento.

Cargas semifijas. Hay costes fijos que aunque no varían directamente con el nivel de producción, varían en su importe global al alcanzarse unos determinados niveles de producción, en lugar de variar continuamente a cualquier nivel de producción. Muchos tipos de cargas de personal responden a este modelo de comportamiento. Cuadro 4.3. Gráfico de las cargas semifijas No obstante, una carga puede ser fija desde el punto de vista de la empresa como un todo y ser variable desde el punto de vista de un centro, producto, etc. Por tanto, las cargas fijas y variables deben examinarse más profundamente para poner de manifiesto aquellos factores que hacen que una carga se compone como fija o variable.

4.3 Métodos para separar los costes fijos y los variables Cuando una empresa dispone de información de periodos inmediatamente anteriores sobre el volumen de producción y sobre el importe de las correspondientes cargas, puede tratar de estudiar, en base a esto, el comportamiento de los costes. Éste estudio se puede realizar por distintos métodos: - Método gráfico - Método de los mínimos cuadrados - Método de los valores extremos o algebraicos.

4.3.1 Método gráfico Es muy elemental y permite llegar a una solución poco rigurosa. Se trata de hacer una primera idea sobre las cargas que son fijas y variables de acuerdo con una cierta experiencia disponible. Consiste en ajustar una recta a la tendencia que viene marcada por la nube de puntos correspondiente a una concreta experiencia. Supongamos que nos dan los datos de una determinada carga durante un período de tiempo, pues lo primero que hacemos es representar los datos (en el eje de ordenadas el coste correspondiente y en abscisas el volumen de producción en miles de u.m.). Una vez sobre la nube de puntos hemos de trazar una línea recta que se ajuste más a ella a simple vista. Los costes fijos son los que corresponden al punto en que la recta corta al eje de ordenadas y los variables se pueden calcular tomando cualquier volumen de producción. Ejemplo: Datos Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio

Volumen de producción (en las unidades correspondientes) 30 28 32 18 19 35

Carga total (en u.m.) 280.000 250.000 300.000 200.000 210.000 320.000

Véase: Cuadro 4.5. Método gráfico de separación de costes fijos y variables. Costes fijos: 75.000 u.m. Costes variables: Se calculan tomando cualquier volumen de producción (En el ejemplo producción de 35): Coste total……………………….320.000 Coste fijo (calculado)……. 75.000 ___________________ Coste variable………………… 245.000 Coste variable medio= 245.000: 35= 7.000


41/132


4.3.2 Método de los mínimos cuadrados La recta obtenida por el métod-o gráfico puede calcularse siguiendo métodos matemáticos, pues una de los cuales es el método de los mínimos cuadrados. Consiste en ajustar una recta a la nube de puntos observada, de tal forma que sean mínimas las diferencias entre los cuadrados de los puntos observados, o de las estimaciones efectuadas en función de los puntos observados en el período anterior: Llamando: x= Volumen de producción CF= Costes fijos a= Coste variable unitario o medio C= Costes totales del elemento que se trate Pretendemos llegar a la ecuación de la recta: C= CF + ax a través del cual estimaremos “a” y “CF”

por el método de los mínimos cuadrados,

Según este método los costes variables medios o unitarios son: (C i

a

C )( x i ( xi

donde:

x)

x) 2

Ci= Los distintos valores de los costes totales (fijos más variables). C= La media aritmética de los costes totales xi= Los distintos volúmenes de producción. x= La media aritmética de los volúmenes de producción.

Haciendo operaciones y para facilitar los cálculos, podríamos escribir: N a

xi C i N

( 2

xi

xi (

xi )

Los costes fijos son:

Ci) 2

CF

Ci N

xi

a N

4.3.3 Método de los valores extremos o algebraico Tanto el método gráfico como el método de los mínimos cuadrados se apoyan en una serie de relaciones entre el volumen de producción y el coste que se quiere descomponer en costes fijos y costes variables. En el método de los valores extremos solamente se tiene en cuenta el comportamiento de los costes para dos situaciones extremas de volumen de producción y suponiendo que, entre estos dos puntos, la relación funcional que liga los costes y el volumen de producción va a ser lineal. Véase ejemplo. Cuadro 4.7, 4.8,4.9


42/132

Tema 5.- El “Direct Costing” perfeccionado

Capítulo 5 El “Direct Costing” perfeccionado

5.1 Del “Direct costing” simplificado al perfeccionado Mediante la aplicación del “direct costing” simplificado, y con la utilización de los centros de actividad como elemento esencial de la asignación, podemos llegar, a la hora de determinar los resultados, a analizar las posibilidades del “direct costing” como instrumento de gestión a través, fundamentalmente, de cuatro parámetros: -

El margen bruto de cada producto en cada mercado El margen bruto de cada producto en todos los mercados El margen bruto de la empresa El margen neto de la empresa

En el planteamiento originario del método del “direct costing” para el cálculo de los costes y costes finales por producto, no intervienen más que los costes variables, mientras que los costes fijos se llevan directamente al resultado del período. Por tanto, el beneficio de cada producto viene dado por la diferencia entre sus ingresos y sus cargas variables y los inventarios aparecen valorados sólo por sus costes variables, ya que todos los costes fijos se consideran costes del período. Algunos autores pusieron de manifiesto la necesidad de que el concepto de coste del período fuera complementado y matizado. De ahí la aparición del concepto de ahorro del coste y del concepto de coste relevante que, admitiendo la validez general del concepto de coste del período, hacen necesario una distinción entre las distintas cargas fijas, en el sentido de que no todas ellas deban considerase coste del período. Así se llega a una distinción operativa entre costes fijos del período o comunes a todos los portadores de costes y costes fijos propios de cada uno de los portadores de costes: productos, líneas de productos, centros de actividad. Al recoger esta distinción estamos en presencia de un “direct costing” perfeccionado, con lo que las posibilidades del “direct costing” como instrumento de gestión se amplían enormemente, ya que abre la puerta al análisis de la rentabilidad intermedia de la empresa, es decir, la correspondiente a los centros de actividad. Es decir, se dispondrá de la posibilidad de analizar y conocer los distintos márgenes semibrutos por producto y mercado.

5.2 El análisis de las cargas propuesto por el “Direct Costing” perfeccionado El “direct costing” perfeccionado parte de la clasificación de cargas del “direct costing” simplificado y admite que la unidad económica puede incurrir, principalmente, en los siguientes tipos de costes: -

Costes directos variables, que son directos porque se refieren y afectan directamente al volumen de artículos o líneas de productos producidos y vendidos, y variables, porque estos costes varían en la misma proporción y sentido que el volumen de productos, etc. producidos y vendidos.

-

Costes indirectos variables, porque a pesar de variar en la misma proporción y sentido que el volumen de productos, producidos y vendidos, no pueden identificarse con ninguno de ellos, por lo que será necesario utilizar alguna clave de reparto para su imputación a los productos.

Los costes variables, tanto directos como indirectos, son fijos, en principio, por unidad de producción o venta, es decir, por unidad de volumen de actividad. -

Costes indirectos fijos, a veces llamados de estructura o periódicos, porque se refieren al conjunto de medios que dan a la unidad económica la capacidad general de producir, almacenar y vender.

-

Coste directos fijos o propios del producto que, por una parte, desaparecerán si desapareciera el producto y, por otra, son independientes del volumen de producción o venta. Son propios de un producto, línea de producto, centro de actividad, mercado, etc.


43/132


5.3 La noción de producción y la variabilidad de las cargas Si al variar el volumen de producción observamos que también varía el volumen de cargas por naturaleza, podemos establecer una relación de causa-efecto, siendo la causa el nivel de producción y el efecto la variabilidad de las cargas, por lo que será necesario un conocimiento lo más exacto posible de esta relación causa-efecto. Si se quiere llevar el análisis de la variabilidad de las cargas hasta los productos, será necesario realizarlo primeramente a nivel de los centros de actividad, cuya producción viene medida por una unidad de obra. Por ello, la reclasificación de las cargas en fijas y variables plantea las posibilidades más interesantes a nivel de los centros de actividad. La reclasificación derivada de este análisis puede aparecer en el modelo contable dentro de la fase del cálculo del coste de los centros (cuya producción viene dada por las unidades de obra), siendo posteriormente arrastrada hasta los productos, o puede hacerse paracontablemente y aparecer en el modelo en la fase del cálculo de los costes de los productos. Las cargas variables unitarias se tratan como si no variasen. De esta forma, las cargas variables unitarias se reducen a cargas variables proporcionales, ya que se rechazan todas las hipótesis que se oponen a dicha proporcionalidad, tales como las oscilaciones del precio de compra en función de su volumen o el principio de productividad marginal decreciente. El coste marginal es igual, entonces, que el coste variable medio y es bastante constante, siempre que se limite a un intervalo de variación suficientemente estrecho, para que las estructuras no deban modificarse.

5.4 Los márgenes y resultados según el “Direct costing” perfeccionado En el “direct costing” perfeccionado el coste final de explotación aparecerá integrado por el coste del producto y el coste del periodo. A su vez, el coste del producto estará integrado por los costes variables, tanto directos como indirectos, como por sus costes fijos propios. La clasificación anterior (en costes variables, fijos propios y costes del periodo) permite descomponer la fase de resultados en tres etapas sucesivas. En lugar de enfrentar los outputs totales a los inputs totales del movimiento de valores, podemos enfrentar: -

en una primera etapa, los outputs totales con los inputs tipificados como costes variables del producto, con lo cual obtendremos un resultado.

-

en una segunda etapa, este primer rendimiento obtenido, con los inputs tipificados como costes fijos del producto, con lo cual obtendremos un segundo resultado.

-

en una tercera etapa, este segundo resultado con los inputs tipificados como costes del período, apareciendo, entonces, el resultado total del área, denominada movimiento interno de valores.

Esto hace que la fase conceptual de representación de márgenes y rendimientos se concrete en tres operaciones: -

Determinación de márgenes brutos. Determinación de márgenes semibrutos. Determinación de márgenes netos.

5.5 El margen semibruto como instrumento de análisis de la productividad intermedia 5.5.1 Etapa en que aparece el margen semibruto El margen semibruto aparece en la segunda etapa de la fase general del cálculo de márgenes o resultados, al incorporar las cargas fijas directas o propias del producto al proceso contable. Contabilidad de Gestión 2008-2009

44/132

Tema 5.- El “Direct Costing” perfeccionado En esta etapa es cuando los estudios intermedios de productividad económica adquieren su mayor significación. Existirán costes directos fijos del producto, línea de productos, centros de actividad, etc., pero también puede darse el caso que un producto tenga costes directos fijos en un mercado y en otro no.

5.5.2 Obtención del margen semibruto El margen bruto del producto en todos los mercados se puede representar como sigue: i m

MB

MB

j

(j = 1, ..., m)

ji

i 1

Y los costes directos fijos del producto por, C j

(j = 1, ..., m)

DF

El margen semibruto se obtiene por diferencia entre los dos valores anteriores: MS

j

MB

uj 1

MB

C

j

DF j

(j = 1, ..., m)

y como: MB

j

V

MB

j1

uj 2

V

...

j2

MB

ujm

V

jm

resulta que el margen semibruto estará influenciado por: 1) el precio de venta unitario; 2) el coste variable unitario; 3) el volumen de ventas en su cuantía y composición; 4) los costes fijos propios. Por ello, se justifica que la productividad económica de las ventas es función, a la vez, de: 1) el margen unitario; 2) el volumen de ventas; 3) las cargas fijas propias afectables al producto.

5.6 El margen semibruto como instrumento de análisis de la productividad económica del producto En esta etapa es cuando tiene sentido hablar del punto muerto, es decir, por producto ya que se tienen agrupados todos los costes del mismo así como sus correspondientes ingresos. No antes porque perderíamos la información que puede obtenerse al utilizar el margen bruto como instrumento de análisis. Y no después, a nivel de la unidad económica como un todo, puesto que, en tal caso, se suman los ingresos y los costes para todos los productos en conjunto, con lo cual estos costes e ingresos no serán representativos de ninguno de los productos, a no ser que todos los productos tuvieran un margen semibruto idéntico.

5.6.1 Obtención del punto muerto por producto a partir del margen semibruto Partiremos de la ecuación del margen semibruto anterior. Teníamos: i m

MS

j

MB

j

C

DF j

y

MB

MB

j

ji

(j = 1, ..., m)

i 1

i m

Además, sabemos que: MB

I

ji

ji

C

V ji

(j = 1, ..., m)

i 1 i m

Entonces:

MS

(I

j

ji

C

V ji

)

C

DF j

(j = 1, ..., m)

i 1

El objetivo es determinar a partir de que volumen un producto aporte un margen semibruto positivo. Para ello se iguala a cero la anterior ecuación, con lo que se obtiene:


45/132


i m

(I

C

ji

V ji

)

C

DF j

i 1

Por tanto, podemos concluir que el punto muerto de un producto j es igual a la cifra de negocios para la cual el margen bruto del producto j en todos los mercados es igual a sus costes directos fijos o propios. Además, sabemos que en el margen bruto total influyen el margen unitario bruto y el volumen de ventas en cada mercado: MB

MB

j

uj 1

V

j1

MB

uj 2

V

j2

...

MB

ujm

V

jm

Podemos concluir que la cifra de negocios a que se refiere la ecuación vendrá determinada por la suma de los volúmenes de venta V, de los distintos mercados, que hacen que esta expresión sea igual a los costes directos fijos. Sera pues una ecuación indeterminada de primer grado con tantas incógnitas como mercados. Por tanto, la distribución de V entre los distintos mercados es indeterminada. Por lo que respecta a la totalidad de productos de la empresa, solamente podremos hallar un valor determinado de V suponiendo que cada producto se venda en la misma cantidad: ( MB u 1

MB u 2

...

MB um ) V

C

DF j

de donde V

C

DF

MB u La cifra de negocio correspondiente al punto muerto se obtendría multiplicando el volumen de ventas anterior (en unidades) por el precio de venta unitario. Matemáticamente, seria:

Cifra de negocios en el punto muerto:

C

DF

Pv

MBu

5.6.2 El margen semibruto por producto y la cuenta de Resultados analíticos por márgenes Esta cuenta es una consecuencia del planteamiento que acabamos de describir. Por tanto, la cuenta de Resultados analíticos por márgenes es un modo de presentar, de forma simplificada, los resultados analíticos intermedios, de manera progresiva y según un orden lógico de importancia significativa para el análisis de las decisiones de la empresa. El conocimiento del margen semibruto nos permitirá hablar de la contribución neta por producto a la cobertura de las cargas fijas indirectas comunes (y, consecuentemente, al beneficio), siendo una etapa fundamental en la llamada cuenta de Resultados analíticos por márgenes. Un ejemplo es el cuadro de la página siguiente.

5.7 El margen semibruto como instrumento de política económica El conocimiento de la fórmula para la determinación algebraica del punto muerto por producto, es decir,

C

DF

Pv

, obtenida a partir del margen semibruto puede ser utilizada para analizar las MBu consecuencias de una variación en cualquiera de los componentes del margen semibruto: -

variación del precio de venta unitario variación del coste variable unitario variación del volumen de ventas (en unidades físicas) variación de los costes fijos propios.


46/132

Tema 5.- El “Direct Costing” perfeccionado Además, el margen semibruto, al ser la diferencia entre el valor de las ventas y el coste propio de estas ventas, nos permitirá hablar de la contribución de cada producto al total de los costes fijos indirectos y al beneficio de la unidad económica. Y en este sentido será un instrumento de planificación del beneficio. SALIDAS (1) INGRESOS DE LAS VENTAS COSTES VARIABLES DIRECTOS + COSTES VARIABLES INDIRECTOS = (2) TOTAL COSTES VARIABLES (3) MARGEN BRUTO O CONTRIBUCION BRUTA (3) = (1) – (2)

A

B

C

D

TOTAL

(4) COSTES FIJOS DIRECTOS (PROPIOS) (5) MARGEN SEMIBRUTO O CONTRIBUCION NETA (5) = (3) – (4) (6) COSTES FIJOS INDIRECTOS (COMUNES) (7) RESULTADOS ANALITICOS (7) = (5) – (6)

SE UTILIZA PARA DECIDIR SOBRE QUE PRODUCTOS ORIENTAR LA PRODUCCION

ORIENTA PARA DECIDIR EL LANZAMIENTO DE UN NUEVO PRODUCTO

5.8 El modelo de coste variable y su conexión con la presupuestación En el análisis coste-volumen-beneficio se parte, como relación básica, de la función de p a x C f . Sabemos que: beneficio: B (p-a) es la contribución unitaria o margen sobre el coste variable unitario, también llamado “m” “x” es el volumen de producción Cf son los costes fijos A corto plazo tanto “m” como “Cf” son constantes. Por tanto, el beneficio es una función explicita del volumen de producción B=f(x). El presupuesto no es más que una anticipación de unos costes fijos previstos y de unos costes variables previstos que varían o no al variar la producción x, bien de la empresa, bien del centro de actividad.


47/132



48/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos

Capítulo 6 El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos Este capitulo esta dedicado al Control presupuestario y destinado a la presupuestación y a la gestión de Recursos Humanos, con el que se pretende que el alumno aprenda: 1.- Qué son los presupuestos operativos y cómo se integran 2.- Cómo se utilizan los presupuestos operativos en la gestión de la empresa. 3.- Cómo deben relacionarse la presupuestación y la gestión de los recursos humanos de la empresa.

6.1. Toma de decisiones, planes y reflexiones Decisiones, planes y presupuestos

ANALISIS ENTORNO

DECISIONES ESTRATEGICAS

DECISIONES TACTICAS

DECISIONES OPERATIVAS

RECURSOS DISPONIBLES

PLANIFICACION ESTRATEGICA

PLANIFICACION MEDIO Y LARGO PLAZO

PLANIFICACION CORTO PLAZO

PRESUPUESTO ESTRATEGICO

PRESUPUESTOS CAPITAL Y FINANCIEROS

PRESUPUESTOS OPERATIVOS O DE EXPLOTACION

1. En función del entorno y de los recursos disponibles, se procede a la toma de decisiones estratégicas, tendentes a establecer: - los objetivos fundamentales, básicos o estratégicos de la organización. - las líneas generales de actuación que es preciso seguir para alcanzarlos. Estos objetivos y los medios para conseguirlos deben reflejarse en unos documentos que denominaremos presupuestos estratégicos. 2. Una vez superada la primera fase se acomete la toma de decisiones tácticas, mediante las cuales: - se lleva a cabo el proceso de planificación a medio y largo plazo, fijando los criterios de actuación a seguir con los factores estructurales o permanentes de la empresa en aras a la consecución de los objetivos estratégicos Quedando recogidos, plasmados y cuantificados en los presupuestos de capital y en otros presupuestos financieros. 3. Las decisiones tácticas y operativas exigen realizar un proceso de planificación a corto plazo a fin de: - establecer los medios y objetivos concretos concernientes al ciclo de explotación de la empresa. Quedan recogidos y cuantificados en los presupuestos operativos o de explotación. 4. Mediante las decisiones operativas también se actúa sobre las actividades relacionadas con la marcha diaria de la organización, para poner de manifiesto: - las tareas concretas a desarrollar a fin de acometer el proceso productivo.


49/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos Estos planes, referidos a las tareas y actividades, deben estar expresados en términos muy detallados y precisos, quedando plasmados en los denominados programas de tareas y actividades.

6.2. Los presupuestos operativos o de gestión o explotación Se encuadran en el contexto de la toma de decisiones a c/p, y suponen la materialización de los medios y objetivos a alcanzar en cada uno de los centros de actividad. Se ajustan a ciertos requerimientos: El plan de actuación está referido al ciclo de explotación o movimiento interno de valores de la actividad normal de la empresa. Deben comprender todas y cada una de las funciones que conforman la actividad productiva en su sentido más amplio (presupuestos de compras, de producción, de venta..etc). Las actividades extraordinarias, por su carácter excepcional, no suelen quedar plasmadas en este tipo de presupuestos. Representan la actuación futura de la organización, por lo que la información que contienen estará referida a sucesos predeterminados y no a situaciones históricas o situaciones actuales. Suelen comprender el horizonte temporal del ejercicio económico generalmente, un año de duración, pudiendo agruparse los distintos conceptos que los conformen en periodos de tiempos de menor duración (meses, trimestres, etc.) La información en ellos reflejada, debe estar expresada en términos cuantitativos, bien en unidades físicas, monetarias, o en ambas. Los presupuestos a corto plazo deben contener y especificar tanto los objetivos concretos que se pretenden alcanzar, como los medios necesarios para conseguirlos. Las variables o conceptos que lo conforman deben venir desagregadas por centros de actividad tendiéndose cada vez más, a descentralizar la responsabilidad de llevarlos a efecto. Conclusión: los presupuestos operativos o de gestión suponen una herramienta de gran valor puesta al servicio de la empresa. Permite a los encargados de tomar decisiones, disponer de información suficiente con la que acometer con garantías de éxito, la gestión del ciclo de explotación de la organización.

6.3. Los presupuestos operativos parciales y la integración presupuestaria Cada plan de actuación referido a las distintas funciones que se realizan en la empresa dará lugar a la confección de un presupuesto para cada uno de los centros de actividad donde se ejecutan cada una de esas funciones. Entre los presupuestos parciales más significativos que pueden identificarse con el ciclo de explotación, están los presupuestos de ventas, de fabricación, de compras, de financiación..: -

-

Solo reflejarán aspectos parciales de la actividad integral de la organización No pueden ser confeccionados ni implantados de manera aislada e independiente, deben articularse en estrecha coordinación unos con otros La agregación de todos los presupuestos parciales da lugar a un único global, denominado presupuesto maestro en el que todas las variables que lo conforman representan un plan armónico, unitario y coherente. Esta integración se realiza principalmente mediante dos procedimientos: o integración sucesiva o integración simultánea.


50/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos

6.3.1 La integración sucesiva de los presupuestos parciales

Va encaminada a conseguir la coordinación progresiva de los distintos presupuestos parciales hasta quedar consolidados en un todo unitario, que formaran el presupuesto maestro. Esquema de integración de presupuestos que proponen Lauzel y Teller. Presupuestos de ventas y gastos de ventas (1 y 1’). Punto de partida, comienza con la estimación de las ventas y de los costes necesarios para llevarlas a efecto. Presupuestos de stokcs en curso y en productos acabados (2 y 2’). Definido el volumen de ventas de cada producto, la determinación de los productos actualmente terminados y en curso de elaboración, junto con los stocks de seguridad a mantener en almacenes, permitirá conocer la cantidad de productos a fabricar para satisfacer las ventas esperadas en el período objeto. Presupuestos de producción por centros de actividad (3). Con la información obtenida se procede a establecer el plan de fabricación de cada uno de los centros de transformación, cada


51/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos responsable deberá señalar los recursos necesarios para acometer el plan de producción fijado, evaluando cada uno de los factores que se integrarán en el proceso productivo. Presupuesto de stocks de materias primas (4). En función de las necesidades de fabricación y teniendo en cuenta el nivel actual de primeras materias, el responsable de almacén determinará el volumen de stocks a mantener en todo el periodo, para atender el proceso de producción Presupuesto de compras y gastos de compras (5 y 5’). Con la información del responsable de almacén el centro de compras calculará los volúmenes que debe solicitar a proveedores a lo largo del ejercicio, el precio de adquisición de los materiales y las fechas de pago, así como los demás costes asociados con las compras. Presupuesto de compra de equipos (6). En paralelo, los ingenieros de producción estudiarán y fijarán las necesidades de equipos productivos para acometer el proceso de fabricación previsto, cuantificando los respectivos consumos que de ellos se deriven. Presupuesto de gastos de administración (7). El responsable de administración de la empresa calculará las necesidades generales de la organización en lo que respecta a esta función. Presupuesto de capital (8). El centro de financiación con toda la información relativa a la actividad a desarrollar en el período objeto de estudio, estimará temporalmente los recursos financieros necesarios para proporcionar una correcta financiación de la actividad de explotación. Presupuesto de Tesorería y de gastos financieros (9 y 9’). El centro de financiación estimará la liquidez necesaria para hacer frente a los pagos, distinguiendo entre: La tesorería de explotación, resultante de detraer de los ingresos procedentes de las ventas, los pagos provocados por el proceso productivo. La tesorería necesaria para satisfacer los pagos de las inversiones en activo fijo.

-

Presupuesto de Resultado de explotación y de Pérdidas y Ganancias (10 y 11). Con toda la información anterior, se podrá determinar el resultado de explotación provisional, que junto con los resultados extraordinarios pasarán a conformar el resultado final o cuenta de Pérdidas y Ganancias.

6.3.2. La integración simultánea de los presupuestos parciales Uno de los métodos empleados para englobar los diferentes conceptos y variables que intervienen en los distintos presupuestos, es: utilizar la programación matemática, fijando una función objetivo a la que quedan subordinados todos los subobjetivos definidos en los presupuestos parciales. Supone la solución ideal para integrar los presupuestos, ya que los objetivos parciales se orientarán a la optimización global de la empresa considerada como un todo unitario, pero dada su complejidad, en muchos casos resulta difícil de llevarlo a su aplicación práctica.

6.4 Utilidad de los presupuestos operativos en el contexto de la gestión empresarial Son un eficaz instrumento para la toma de decisiones. Utilidades: como instrumento de planificación como herramienta de control como cauce adecuado para delegar autoridad y exigir responsabilidades como documento transmisor de información

6.4.1 Los presupuestos y la planificación. La fase de planificación presupuestaria adquiere una gran significación en el ámbito de la gestión de la empresa: -

Por una parte, en el momento de la confección del presupuesto, exige a los implicados, un detenido proceso de reflexión, proceso que debe proporcionar un conocimiento de la organización, de sus distintas posibilidades de actuación y de los diferentes medios alternativos


52/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos para acometer su actividad futura. Sólo así se podrán fijar con precisión los objetivos a alcanzar y los medios para lograrlos. -

Por otra parte, va a permitir a cada uno de los miembros de la organización: . conocer qué se espera de ellos, . qué recursos deben utilizar . cuál es el procedimiento más eficiente para su mejor utilización

aspectos cruciales para abordar con rigor las distintas tareas relacionadas con sus respectivas parcelas de actuación.

6.4.2 Los presupuestos y el control Aunque la fase de planificación puede ser considerada aislada, el control presupuestario exige como requisito imprescindible que se haya culminado previamente la fase de planificación. El control presupuestario consiste en el establecimiento de dispositivos que automáticamente orienten a la empresa cuando se desvíe de la trayectoria a seguir, según el camino marcado en la fase de planificación. Por tanto, el término control en este caso hace referencia a las acciones necesarias para mantener una actividad dentro de la trayectoria fijada, implica: - la adopción de decisiones - su puesta en práctica Para reconducir la actuación que se desvía del camino previamente establecido, con el fin de llevar a la empresa a alcanzar sus objetivos. El control presupuestario debe subordinarse a los siguientes requisitos: a) Control por comparación. Cada hecho debe compararse con la norma de actuación fijada en la fase de planificación, para poder comprobar si la empresa se desvía o no de la trayectoria marcada. b) Control de objetivos. La comparación debe referirse al cumplimiento de los objetivos planificados. Si no hay desajustes será señal de que se podrán alcanzar los objetivos. c) Control de responsabilidades. Cada objetivo a cumplir debe haber sido asignado a un responsable. d) Control por delegación. El control de responsabilidades implica la delegación de autoridad. Si falta el control, la delegación de autoridad no se puede ejercer con garantías. En resumen, el presupuesto como instrumento de control exige: -

La existencia de una norma que sirva de referencia para su comparación con lo que suceda en la realidad. Una observación sistemática de los hechos reales en orden a su registro metódico, para así tener las oportunas referencias comparativas. El control adquiere su auténtica significación en cuanto puede servir de ayuda para poner en práctica las acciones correctoras necesarias para modificar la gestión ineficiente.

6.4.3 Presupuestos, delegación de autoridad y exigencias de responsabilidades Los efectos de los presupuestos como instrumento de gestión son especialmente satisfactorios cuando la empresa se organiza por centros de responsabilidad. El centro de responsabilidad ha de ser considerado como una unidad orgánica encuadrada en la estructura organizativa de la empresa y a cuyo mando se encuentra un responsable en quien la dirección ha delegado poder suficiente para tomar decisiones. La delegación de autoridad es consustancial con el centro de responsabilidad, supone confiar a un subordinado la misión de alcanzar unos objetivos, dándole libertad en la dirección de las actuaciones a emprender para poder conseguirlos. Para definir un centro de responsabilidad hay que empezar


53/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos precisando claramente tanto los objetivos asignados al responsable, como el margen de autoridad acordado para acometer con libertad sus acciones, siendo éstas las premisas sobre las que debe asentarse la delegación de autoridad. El margen de libertad delegado permitirá al responsable llevar a cabo libremente las actuaciones a seguir para alcanzar los objetivos fijados, erigiéndose con un buen instrumento motivador de los responsables de los centros.

6.4.4 Los presupuestos y la información para la toma de decisiones El edificio presupuestario debe completarse con la transmisión de toda la información en él contenida: - Por una parte, la información transmitida por el presupuesto puede hacer referencia a la información derivada de la fase de planificación. De esta fase se desprende información muy importante para la toma de decisiones, como la referida a las líneas de actuación a seguir por los responsables, así como los objetivos concretos que cada uno ha de alcanzar. - Por otra parte, la información transmitida puede referirse a la obtenida en la fase de control y suele ser de gran importancia para la toma de decisiones La fase de control culmina con la comparación entre los valores previstos y los reales, obteniéndose de esta comparación unos indicadores conocidos como desviaciones. Las desviaciones reflejan la medida en la que se ha conseguido que nos alejemos o nos acerquemos a la trayectoria marcada en el plan, derivándose de ellas la información necesaria para reconducir a la empresa dentro de los límites inicialmente trazados. Para conseguir que la información suministrada por el presupuesto sea información efectiva, debe cumplir: a) Información adecuada y relevante: la información a suministrar a cada responsable ha de ser exactamente aquella que cada uno de ellos necesite, ni más ni menos a la vez que la información ha de estar íntimamente conectada con la decisión concreta que haya de tomarse. b) Información oportuna. Debe ser puesta inmediatamente en conocimiento de quien la necesite, en caso contrario, las acciones pueden quedar desfasadas. c) Información transmitida con regularidad y claridad: la información ha de transmitirse con una periodicidad adecuada, de manera que el receptor esté mentalmente preparado para acometer las decisiones que de ella puedan derivarse. Hay otros requisitos como el lenguaje apropiado y los símbolos adecuados en los informes transmitidos, Su presentación y ordenación suponen refuerzos positivos para una correcta actuación.

6.5. Clases de presupuestos operativos Los presupuestos pueden observarse desde distintas perspectivas: El período temporal que comprenden, pudiéndose distinguir entre: - Presupuesto estancado. - Presupuesto progresivo. La posibilidad de introducir modificaciones sobre los mismos, diferenciándose así entre: - Presupuesto único. - Presupuesto revisado. La adaptación de los valores presupuestados a los objetivos realmente alcanzados, hablándose de: - Presupuesto fijo - Presupuesto flexible.

6.5.1. Presupuestos estancados y presupuestos progresivos. El plan de actuación plasmado en los presupuestos operativos suele comprenden un solo ejercicio económico. Al finalizar cada ejercicio, se debe confeccionar un nuevo presupuesto, de idéntica Contabilidad de Gestión 2008-2009

54/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos duración al anterior, operación que se irá repitiendo cada año, de forma que la organización contará siempre con un único presupuesto, es el llamado presupuesto sin progresión o estancado. A veces es conveniente no esperar a la finalización del ejercicio para confeccionar el del siguiente. En estos casos, la dirección, en intervalos más reducidos de tiempo, procederá a añadir al presupuesto existente un intervalo temporal más. Así, el presupuesto se actualiza poco a poco, se va progresando en su elaboración gradualmente. El presupuesto progresivo posibilita que la empresa disponga permanentemente de un plan de actuación comprensivo de un año de actividad, mientras que en el presupuesto estancado la empresa dispone cada vez de un plan de actuación más reducido. Ventajas e inconvenientes de los progresivos: aun cuando es mucho el tiempo que puede perderse en realizar las revisiones periódicas, esto obliga a una continua tarea de planificación, lo que permitirá a la empresa llevar a cabo una rápida adaptación a las circunstancias cambiantes que puedan producirse, aprovechando así más adecuadamente las oportunidades que puedan presentársele. Además, la destreza en las tareas de planificación que adquieren los distintos responsables, hace que el tiempo dedicado a planificar no resulte perturbador para acometer el resto de las tareas a ellos encomendadas. PRESUPUESTO ESTANCADO

PRESUPUESTO PROGRESIVO

Primer trimestre Período presupuestario válido desde el 1-1-20X1 al 1-1-20X2

20X1 Período presupuestario válido desde el 1-120X1 al 1-1-20X2

Primer trimestre 20X1

Segundo trimestre 20X1

Segundo trimestre 20X1

Tercer trimestre 20X1

Tercer trimestre 20X1

Cuarto trimestre 20X1

Cuarto trimestre 20X1

Período presupuestario válido desde el 1-7-20X1 al 1-7-20X2

Período presupuestario válido desde el Primer trimestre 1-4-20X1 al 20X1 1-4-20X2 Segundo trimestre 20X1

6.5.2. Presupuestos únicos y presupuestos revisados. Cuando la trayectoria seguida por la empresa se aleja continuamente del plan de actuación mercado, la dirección puede decidir:  Continuar con el presupuesto inicial, estamos ante un presupuesto único, válido para continuar actuando durante todo el ejercicio económico.  Modificar el presupuesto, ya que se habrá sometido al original a uno o más procesos de revisión con el fin de que sea más representativo de lo que realmente está sucediendo en la empresa. Usualmente en las empresas que utilizan presupuestos progresivos, los revisan aprovechando el momento de la progresión, lo que obliga a los responsables a un continuo proceso de planificación de todo el ejercicio económico.


55/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos La revisión presupuestaria va en detrimento del presupuesto como instrumento de control debido al confusionismo que el propio presupuesto puede introducir para llevar a cabo su comparación con los objetivos realmente alcanzados, ya que la empresa se verá obligada a elegir cuál de ellos (original o alguno de los revisados) toma como referencia comparativa para realizar las tareas de control. En muchos casos, poseer un plan de actuación detallado y continuamente actualizado prepara a los responsables para realizar la gestión en circunstancias adversas y cambiantes, que son propias de la realidad actual.

6.5.3. Presupuestos fijos y presupuestos flexibles. El volumen de producción es clave para la diferenciación de los costes fijos y los variables. Mientras los fijos permanecen constantes e independientes del volumen de producción, los variables están íntimamente relacionados con dicho volumen, de tal manera que ante variaciones en ese nivel de producción se originan otras en el mismo sentido en los costes. El control presupuestario, puede o no tener en cuenta esta consideración. -

Si se tiene en cuenta, el presupuesto, como paso previo a acometer la fase de control, deberá ajustar los costes variables a los niveles reales de actividad, naciendo así el presupuesto flexible.

-

Si se mantiene el presupuesto inicial sin realizar el ajuste, diremos que la comparación con la realidad se efectuará de acuerdo con el presupuesto fijo, es decir sin ajustar.

6.6. La presupuestación y la gestión de Recursos Humanos La función de Dirección consiste en conseguir unos objetivos a través de las personas.

6.6.1. Exigencias de la estructura organizativa. La implantación del modelo de gestión presupuestaria y el modelo de gestión integral de recursos humanos conllevan una serie de exigencias respecto a la estructura organizativa en que se asientan: -

La estructura de la organización debe definir con la mayor nitidez posible:  La autoridad  Las obligaciones  Los medios  Los objetivos  La capacidad de decisión de las diferentes personas que intervienen en la gestión de la empresa en sus diferentes niveles

-

Para que la organización sea operativa debe establecer la responsabilidad de cada centro de decisión de acuerdo con la parte de la actividad productiva que le esté encomendada a ese centro, llegando a la articulación de las diferentes actividades parciales, delimitadas con la actividad productiva de la empresa como un todo.

-

Los centros de responsabilidad obtenidos son además de centros contables, verdaderos centros económicos, dichos centros económicos son el soporte de la descentralización presupuestaria, siendo el modo más generalizado de actuar seleccionar como tipo estándar de un centro, el coste sacado del presupuesto que se ha elaborado para un programa general de producción de la empresa. También en el modelo de gestión integral de recursos humanos dichos centros económicos son el soporte necesario para la descripción de tareas, actividades o funciones que se realizan en los puestos de trabajo que integran el centro. Esta descripción de tareas es el paso previo para poder llevar a cabo: - La valoración de dichos puestos dentro de cada organigrama operativo - La evaluación del cómo ha desempeñado o realizado las actividades o tareas del puesto, la persona responsable de las mismas. Ambas valoraciones conjuntamente (nunca por separado) son las que permitirán definir la política adecuada de compensaciones (formación, promoción y retribución, en dinero o en especie, o en forma de participación en la empresa).


56/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos Tanto el planteamiento presupuestario como el de gestión de recursos humanos deben conectar, con la estructura organizativa y ambos planteamientos deben estar conectados entre sí. Estructura Organizativa Centros de responsabilidad Gestión presupuestaria

Gestión integral de recursos humanos

6.6.2 Las políticas de personal y los objetivos de la empresa Existe una fuerte conexión entre la gestión presupuestaria y la gestión de recursos humanos.Por una parte la gestión presupuestaria debe asegurarse su continuidad y ejecución a través de las políticas de recursos humanos. Y, a su vez, si la presupuestación marca unos objetivos económicos, bien a nivel de centro de responsabilidad o de cualquier otra manera, estos deben ser de referencia obligada para todas las políticas de personal, comenzando por la evaluación del puesto y de la actuación de la persona en tal puesto. DIRECCION POR OBJETIVOS. DIRECCION ESTRATEGICA Situación de partida

Inventario de recursos humanos

Estructura organizativa

Evaulación del potencial de la empresa: selección interna

Centros de responsabilidad. OBJETIVOS

Selección externa

Descripción de puestos y de tareas por puesto

Adecuación persona/puesto

Exigencias del puesto: conocimientos, habilidades, etc.

Planificación de plantillas. Dimensionamiento

Evaluación del desempeño en el puesto

Valoración del puesto. Comité dirección

Políticas de compensación Planes de formación

-Politicas de retribución- Promociones

BASES DE INFORMACIÓN

Planes de carrera

Administración de personal.Nóminas. Segur.Social. Pensiones

CONTROL DE GESTION DE RECURSOS HUMANOS Relaciones laborales PRESUPUESTO DE PERSONAL COMUNICACIÓN Y MOTIVACION


57/132

Cuadros de relevo

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos Las políticas de personal deben conectarse con lo objetivos de la empresa, implicaciones: a) La gestión de recursos humanos debe ser integradora, Todas las políticas y planes de la gestión de recursos humanos deben estar interrelacionadas entre sí y orientadas a la consecución de los objetivos y resultados económicos de la empresa, mediante la estructura organizativa adecuada b) Es imprescindible tener identificados los puestos y el personal clave que tienen influencia en los resultados para que toda la organización camine hacia sus objetivos. c) Las políticas de compensación y retribución se sitúan en el centro de todo el sistema, por lo que deben estar especialmente relacionadas con los objetivos exigidos por el control presupuestario económico. d) Las políticas de compensación y retribución, en cualquiera de sus formas, deben caracterizarse por su equidad interna y su competitividad externa. -

-

La equidad interna sitúa al puesto de trabajo y a la persona que lo ocupa en el contexto de la organización reflejando su importancia relativa, definiendo sus interrelaciones y ayudando a analizar si la estructura organizativa de la empresa es la más adecuada para conseguir sus objetivos La competitividad externa obliga a analizar, basándose en datos fiables, la situación de la política salarial de la empresa con respecto al entorno en que se mueve.

6.6.3. Los principios presupuestarios relacionados con la teoría del comportamiento humano Por último, la presupuestación se apoya en unos pilares o principios básicos que se pueden agrupar en tres bloques, según el profesor Martín Garrido

6.6.3.1. Principios relacionados con la actividad presupuestaria - El principio de responsabilidad Hay que considerar que existen distintos estilos presupuestarios y que en toda actividad presupuestaria pueden distinguirse distintas tareas o fases Según el estilo presupuestario se pueden y deben establecerse distintos tipos de responsabilidad de los directivos dentro de la actividad presupuestaria que van desde la planificación, o preparación del presupuesto, hasta su elaboración, su ejecución y su control. La normativa presupuestaria debe reflejar precisa y claramente que los directivos deben ser los responsables al menos de los resultados de su actuación dentro de los presupuestos que les afecten. Para poder asignar la responsabilidad de cada presupuesto a un directivo, es necesario que los presupuestos se ajusten a una estructura de responsabilidades de la entidad, teniendo en cuenta los diferentes grados y niveles que abarca dicha estructura. Hay dos aspectos que es conveniente matizar en relación con el principio de responsabilidad: -

La relación de la responsabilidad con la estructura de organización de la entidad (principio de adaptación organizativa) La relación de la responsabilidad con el compromiso (principio del compromiso)

- El principio de adaptación organizativa La normativa presupuestaria debe ajustarse de forma precisa a la estructura organizativa de responsabilidades de la entidad considerada, y asimismo debe tener en cuenta los diferentes grados y niveles que abarca la misma


58/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos Al directivo de cada centro de decisión debe asignársele no sólo responsabilidad sino también autoridad específica para llevar a cabo las actividades de ese centro. No debe otorgarse responsabilidad sin la correspondiente autoridad.

- El principio de compromiso La normativa presupuestaria representa un compromiso bilateral entre el directivo y su inmediato superior, su asunción implica que el control debe realizarse en aquel nivel de la organización en el cual la persona o departamento que controle pueda tomar las decisiones necesarias para llevar a cabo las acciones correctivas oportunas, implica que cada directivo ha de ser responsable de los resultados obtenidos en la medida en que pudo influir en ellos, surgiendo con ello el principio de equidad. Existen tres posturas sobre si en los informes de evaluación de la actuación o desempeño de los directivos en sus puestos de trabajo debe incluir o no aquellos factores o costes que tienen la consideración de no controlables: -

-

Los que argumentan que la evaluación de la actuación o desempeño no debe basarse exclusivamente en factores controlables, Demsky, Baiman y Noel Un sistema de evaluación de la actuación o desempeño debe basarse en medidas de actuación que reflejen resultados que controlan los directivos o sobre los cuales influyen de modo significativo. Meyer, Kaplan y Atkinson Los que propugnan la exclusión de los costes no controlables en los informes de evaluación de la actuación o desempeño o bien su inclusión condicionada al hecho de que aparezcan separados de los costes controlables (Horngren, Usry y Hammer).

6.6.3.2. Principios relacionados con el control del presupuesto - El principio del control en puntos críticos Los directivos necesitan conocer cuáles son los puntos o factores críticos a través de los cuales se evaluará el desempeño de su actuación para poder identificar las desviaciones importantes en la ejecución de los presupuestos, con lo que surge el principio: La normativa presupuestaria debe identificar los factores críticos a través de los cuales se evaluará el desempeño de la actuación de los diferentes directivos de forma que al concentrarse los esfuerzos de control en estos factores, sean más eficientes los resultados del mismo.

- El principio de excepción Conforme más se concentren los esfuerzos de control en las excepciones, más eficientes serán los resultados del control, es decir debe concentrarse la atención en el análisis de las desviaciones excepcionales o inusitadas. La diferencia entre ambos principios radica en que mientras el principio de control en puntos críticos se refiere a la necesidad de identificar los puntos o factores clave a observar y evaluar, el de excepción alude a la observación en función de la magnitud de las desviaciones

6.6.3.3. Principios que se relacionan con la finalidad atribuida al presupuesto - El principio de consecución Los objetivos y metas específicas de la normativa presupuestaria deben fijarse de forma que puedan conseguirse con un esfuerzo razonable, deben ser realizables. También es denominado principio de las expectativas realistas o principio de las metas razonablemente alcanzables ya que para que los objetivos y metas del presupuesto se puedan


59/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestión de Recursos Humanos conseguir, con un esfuerzo razonable, deben representar expectativas realistas o ser razonablemente alcanzables, lo que motivará al directivo

- El principio de motivación Si los objetivos y metas son razonablemente alcanzables, los directivos se sentirán motivados. La normativa presupuestaria ha de ser un instrumento que motive la acción individual del directivo en las tareas que le han asignado y ha de ofrecer una perspectiva amplia de hacia dónde debe orientarse el comportamiento de los integrantes del centro de responsabilidad. El principio de motivación además del principio de consecución, está íntimamente relacionado con el principio del compromiso.

- El principio de participación La normativa presupuestaria exige una participación activa de todos los niveles de responsabilidad de la entidad considerada, en la correspondiente fase de la actividad presupuestaria


60/132

Tema 8.- Gestión presupuestaria: el control y la informacion

Capítulo 7 Gestión presupuestaria: presupuestos y planificación

7.1. La especialización presupuestaria Los presupuestos operativos han sido utilizados tradicionalmente para llevar a cabo tareas de planificación, control, descentralización, motivación e información. Y aunque esto no ha dejado de ser así, en la última década se le está dando un nuevo enfoque al sistema presupuestario, que defiende su necesaria especialización, en el sentido de que la orientación que pueda recibir el presupuesto deberá realizarse en función de lo que interese a la empresa en cada momento determinado. Se pretende, en definitiva, confeccionar un tipo de presupuesto para cada situación. Con este enfoque el presupuesto se convierte en un instrumento versátil de gestión. Pero, ¿qué se pretende con la especialización presupuestaria? Lo que se persigue con la especialización presupuestaria es introducir un cierto sesgo en el presupuesto, de tal forma que, sin renunciar a su utilidad para ejecutar todas las misiones a él encomendadas, atienda en mayor medida a la potenciación de alguna de ellas en particular, siempre que a la empresa le interese hacerlo.

7.2. Planificación y previsión Uno de los principales problemas que aparecen al acometer el proceso de planificación se refiere al elevado grado de incertidumbre que preside la planificación anticipada acerca de la actuación de la empresa en el futuro. Para reducir esta incertidumbre se usan ciertas técnicas conocidas como técnicas de previsión. Suelen utilizarse como sinónimos los términos de planificación y previsión. Sin embargo, la previsión, en su aplicación al ámbito de la empresa, hace referencia a la trayectoria que ésta seguirá en el futuro si no introducimos ninguna acción correctora, la planificación implica un proceso de análisis de comportamientos futuros según distintas hipótesis de funcionamiento, para terminar eligiendo la opción más conveniente para la empresa de todas las analizadas; la planificación, pues, implica una voluntad de actuación. El término «planning-gap» sirve para observar mejor esta diferenciación, valiéndonos del siguiente gráfico, en el que colocamos en ordenadas el porcentaje de consecución de los objetivos y en abscisas el tiempo.

Porcentaje de consecución

Curva de planificación

Curva de previsión

Inicio periodo presupuestario

Objetivo Planificado Objetivo Previsto

Final periodo presupuestario

Puede observarse que la planificación debe partir de la información suministrada por la previsión, es decir, debe conocer cuál es la trayectoria que seguiría la empresa en el futuro, si continúa actuando tal como lo viene haciendo. A ella corresponde la curva de previsión que llevaría al objetivo previsto. Pero la planificación ha de ir más allá, y una vez conocida la previsible trayectoria de la empresa en el futuro, ha de decidir, merced al proceso planificador, cuál es el comportamiento concreto que Contabilidad de Gestión 2008-2009

61/132

Tema 8.- Gestión presupuestaria: el control y la informacion pretendemos que siga nuestra organización, eligiendo las acciones específicas a tomar para corregir la trayectoria prevista, siempre que esa trayectoria no se acomode a nuestras conveniencias. La evolución de la empresa, siguiendo esas directrices, se representa por medio de la curva de planificación. El cuadro muestra que, gracias a las decisiones adoptadas, se irá logrando una consecución mayor de los objetivos. La diferencia lograda, que en definitiva es una manera de medir el éxito de la gestión presupuestaria, es el «planing-gap».

7.3. Métodos de previsión Hay numerosos criterios para clasificar las técnicas de previsión. Atendiendo a las técnicas empleadas en su confección: - Métodos cualitativos: que basan su aplicación en juicios humanos. - Métodos cuantitativos: fundamentados en formulaciones y estimaciones estadísticas. M é to d o s d e p re vis ió n

M é t o d o s d e p re v i s i ó n

M é t o d o s cu a l i t a t i v o s

A n á l is i s s u b j e t i v o

B ra i n s t o rm i n g

M é to d o s c ua n tita tiv os

A n á l i si s t e c n o l ó g i co

D e l p hi

A n á l i si s u n i v a ri a n te

A n á l i s is c a u s al

C ro s s -

M éto d o s

M éto d o s d e

M odelos

M o d elo s

M o d elo s

i m p a ct

de

a lisa do

A ri m a

u n iecu a-

m u t i e c u a-

d e sc o m p o sic ión

e x p o n e n c i al

u n i v a ri a n te

c i o n a l es

c i o n a l es

7.3.1. Métodos cualitativos Podemos distinguir dentro de ellos los métodos o análisis subjetivos y los tecnológicos, según su menor o mayor rigurosidad de la estimación. El análisis subjetivo es poco fiable, pero debido a su gran sencillez es de uso muy generalizado. Se fundmenta en las estimaciones realizadas por los responsables de tomar decisiones o en las perspectivas de mercado. Desde la perspectiva del análisis tecnológico, las previsiones son realizadas por un grupo de expertos dotados de suficiente intuición y sagacidad y con profundo conocimiento del fenómeno que se trata de prever en el futuro. En general, ambos modelos siguen un planteamiento normativo, definiendo en primer lugar el objetivo que se desea alcanzar, e identificando posteriormente los posibles obstáculos y los medios para superarlos, por lo que más que técnicas de previsión pueden considerarse como modelos de planificación. Dentro de los tecnológicos, destacan los métodos Brainstorming, Delphi y Cross-Impact.

7.3.2. Métodos cuantitativos Parten de la consideración de que hay información suficiente del pasado acerca del fenómeno que se desea estudiar, y que viene generalmente presentada en forma de series temporales. Mediante estos métodos se pretende conocer los componentes subyacentes en la serie temporal y su forma de integración con objeto de realizar las oportunas previsiones. Podemos diferenciar dos enfoques: univariante y causal. Contabilidad de Gestión 2008-2009

62/132


El enfoque univariante trata de hacer previsiones de los valores futuros de una variable utilizando como información única la contenida en los valores pasados representados en la serie temporal. Métodos dentro de este enfoque: método de descomposición, del alisado exponencial, Arima univariante. En el enfoque causal interviene factores externos ajenos a la empresa en la explicación de la variable. A las técnicas utilizadas tradicionalmente por este enfoque: regresión lineal simple y múltiple, modelos económicos, tablas input-outoput... se ha venido a sumar recientemente el modelo Arima multivariante, que parte del supuesto de que los modelos de series temporales y los modelos causales no son contrapuestos sino complementarios.

7.4 La selección de los métodos de previsión Perspectiva general de la selección La disyuntiva entre modelos univariantes y modelos causales puede quedar resuelta cuando se dispone de: - un modelo teórico adecuado, - información estadística suficiente y - una previsión precisa de los factores externos o variables explicativas. En cualquiera de estos casos es preferible utilizar un modelo causal como instrumento de previsión. Si no se dan simultáneamente esas circunstancias es preferible acudir a un modelo univariante ya que sólo se requiere información en forma de serie temporal de la variable objeto de estudio.

La selección desde una perspectiva específica Desde el punto de vista de la planificación presupuestaria, se requiere conjugar una serie de criterios más específicos capaces de suministrar un mayor caudal informativo en el que cimentar la elección, como: - La precisión del modelo para predecir en el horizonte temporal. - El coste que supone su implantación. - El grado de dificultad que entraña su aprendizaje, aplicación e interpretación. - El tipo de información requerida para su implantación. - La finalidad de la previsión. - El momento de su aplicación a lo largo de la vida de la empresa y de los productos. Conclusiones de comparar todas las técnicas: a) Los modelos cualitativos basados en juicios humanos son los que más precisión comportan a lo largo de todo el período temporal. b) Generalmente existe una relación directa entre coste y complejidad del modelo y precisión, aun cuando no siempre los más costosos y complejos son los más precisos. c) Entre los modelos cuantitativos, hay que destacar el hecho del mayor coste, grado de complejidad y abundancia de información que requieren los causales en relación con los univariantes, si bien aquéllos resultan ser también los más precisos. d) Los modelos univariantes, aun cuando son menos precisos, son más operativos debido a su sencillez y escaso coste e información requerida. e) La superioridad de los modelos cualitativos queda refrendada por el hecho de ser los únicos aplicables a todas las fases de la vida del producto o de la empresa. f) La elección de cualquiera de ellos quedará supeditada al fin perseguido con la previsión.

7.5 Planificación y participación. Presupuestos impuestos y presupuestos participativos Uno de los aspectos tradicionales más debatido en la planificación presupuestaria se refiere a la persona o personas que deben participar en la confección del presupuesto. Contabilidad de Gestión 2008-2009

63/132


Los presupuestos impuestos. Históricamente se confeccionaba el presupuesto siguiendo la línea jerárquica denominada “de arriba a abajo”, que daba lugar al presupuesto impuesto, elaborado por la alta dirección y comunicado a todos los estamentos para su exacto cumplimiento. Detrás de este proceder estaban las teorías clásicas sobre el comportamiento humano en la empresa, según las cuales el móvil único del trabajador era el económico, rehuyendo cualquier otra motivación y siendo su actitud hacia la empresa de total indiferencia. Los presupuesto impuestos provocan efectos perjudiciales: Animadversión general de los responsables hacia ellos. Resistencia a su implantación y despreocupación por su cumplimiento al no haber motivación. Poca fidelidad en cuanto a su correcta puesta en práctica debido a esa resistencia y despreocupación. Necesidad de una minuciosa supervisión para velar por su cumplimiento ya que no existe motivación. Altos costes administrativos como resultado de necesitar detallados registros para controlar su cumplimiento.

Los presupuestos participativos La convergencia de esos efectos perjudiciales de los presupuestos impuestos con las modernas teorías del comportamiento humano en la empresa, han llevado a que el proceso de elaboración del presupuesto pase a situarse en el vértice opuesto. En la escala de valores del trabajador, y al mismo nivel que la retribución económica, se han situado nuevas motivaciones tales como la satisfacción personal por el trabajo bien realizado, deseos de tomar decisiones, etc. En el presupuesto participativo se sigue una línea jerárquica de “abajo a arriba”. Son los propios mandos intermedios los que fijan sus objetivos y establecen los medios para alcanzarlos, limitándose la alta dirección a velar por su cumplimiento.

Elección entre presupuesto impuesto y presupuesto participativo Los dos sirven para alcanzar objetivos distintos. El impuesto es de especial utilidad para algunas situaciones como: - cuando los objetivos deban fijarse de manera precisa (p.e. en épocas de crisis) - cuando pueda resultar conveniente una estrecha coordinación entre los distintos centros de la empresa (Ej. ante continuos cambios en la fabricación de los productos). - cuando la dispersión geográfica de los centros aconseje que las directrices de actuación vengan impuestas por instancias superiores, etc. El participativo hace uso de la información pormenorizada y detallada que poseen los mandos intermedios y que puede girar sobre - el entorno con el que se relacionan de manera continua y directa - los centros en los que operan La participación de los mandos medios en su confección permite que se llegue a presentar un documento realista, eficaz y capaz de conseguir un alto grado de motivación entre los implicados.

7.6 Los modelos de planificación y las contingencias en la organización El presupuesto participativo y el presupuesto impuesto son métodos fundamentales para la confección del presupuesto, pero es difícil encontrarlos aplicados en sus estados puros. Las circunstancias que rodean a la empresa y los sucesos que en ella ocurren, no son siempre los Contabilidad de Gestión 2008-2009

64/132

Tema 8.- Gestión presupuestaria: el control y la informacion mismos, sino que están sujetos generalmente a una serie de contingencias que los hacen variar, contingencias que han de ser tenidas en cuenta para llevar a cabo el proceso de planificación, modificando en función de ellas los estilos básicos mencionados. El modelo contingente contempla una amplia gama de estilos, derivados de los dos anteriores, propugnando cada alternativa en función de las circunstancias particulares concurrentes en la empresa en el momento de su elaboración.

7.6.1 Consideraciones que tiene en cuenta el modelo contingente. 1. Si la alta dirección necesita o no recibir información de los subordinados para poder confeccionar el presupuesto. 2. Si existe compatibilidad entre la participación y las condiciones normales de funcionamiento de la empresa. 3. Si el presupuesto. puede ser implantado y ejecutado correctamente sin necesidad de la previa aceptación de los mandos intermedios. 4. Identificación de los subordinados con los objetivos generales de la organización, es decir, si están plenamente integrados en ella. 5. Posibilidad de que puedan existir conflictos de intereses entre los centros de responsabilidad, lo que puede tener influencias negativas en la confección del presupuesto.

7.6.2 Estilos presupuestarios derivados del modelo contingente. En función de estas consideraciones el modelo contingente contempla hasta cinco estilos distintos de confeccionar el presupuesto. El estilo “A1” se corresponde con un presupuesto impuesto y es aconsejable en situaciones en las que exista incompatibilidad entre participación y condiciones normales de funcionamiento de la empresa. También es el preferido para las empresas en las que el presupuesto pueda ser ejecutado sin la previa aceptación de los subordinados. El estilo “A2” es similar al presupuesto impuesto. La diferencia radica en la participación de los subordinados en proporcionar información a la alta dirección para que ésta la tenga presente en los presupuestos, lo que permite cierto grado de participación, aunque muy débil y realizada de manera indirecta. El estilo “B1” se identifica con un presupuesto participativo. Condición necesaria para su implantación: que el personal se sienta integrado en la empresa. Mediante este estilo el proceso planificador es llevado conjuntamente por la alta dirección y los distintos responsables, aceptando la propuesta que cuente con el apoyo mayoritario. El estilo “B2” es semejante al presupuesto participativo. Aconsejable para ocasiones en las que no exista identidad de criterio entre los objetivos generales de la organización y los que los distintos responsables consideran más convenientes. El presupuesto es negociado conjuntamente por los responsables pero la solución final queda al arbitrio de la dirección, pudiendo coincidir o no con los intereses de la mayoría. El estilo “B3” es el propuesto para situaciones de conflictos de intereses entre los responsables. Según este estilo el presupuesto es negociado individualmente entre cada responsable y la dirección, quedando al amparo de ésta la decisión final.

7.7 El estilo presupuestario mixto Concilia los estilos participativo e impuesto. Fases: 1. La alta dirección propone a los responsables la situación del entorno en términos generales, los objetivos globales y los recursos disponibles. 2. Con el conocimiento anterior, los responsables formulan también en términos generales sus planes particulares, sus objetivos de rendimiento y sus necesidades de recursos. 3. La alta dirección recoge, combina y evalúa la información recibida de todos los responsables.


65/132

Tema 8.- Gestión presupuestaria: el control y la informacion 4. En función de ese análisis se revisan y evalúan conjuntamente los objetivos y recursos inicialmente fijados por los responsables, asignándose a cada centro unas determinadas cantidades preliminares. 5. Los responsables, de acuerdo con la negociación anterior, planifican al detalle sus actividades, sus necesidades específicas de recursos y preparan sus presupuestos parciales, que son razonados y negociados con la alta dirección. 6. La alta dirección conjuga y armoniza los distintos presupuestos parciales, los aprueba en su caso y los devuelve a los responsables para su ejecución. Dependiendo en cada momento de los fines concretos a alcanzar y de las contingencias existentes en la empresa, se procederá a ponderar más: -

bien aquellas fases en las que prime la voluntad de la alta dirección en la decisión final. bien en las que se destaque el papel de los responsables, según los intereses de la organización.

De esta manera se pueden conseguir unos presupuestos en los que se conjuguen una participación efectiva con las directrices marcadas por la alta dirección, proporcionando así a esta última un conocimiento detallado y pormenorizado del presupuesto, lo que permitirá su buena utilización como instrumento de control.

7.8 Importancia de la planificación para la gestión Entre el gran nº de decisiones relacionadas con la gestión que se desprenden del proceso planificador, podemos resaltar aquellas que aluden a: a) b) c) d) e) f) g)

La fijación de los objetivos particulares que cada centro de responsabilidad tendrá que alcanzar. El establecimiento de los medios necesarios para conseguirlos. La evaluación, análisis y selección de las acciones a emprender entre múltiples alternativas. La confección del plan de actuación de la empresa a corto plazo. La confección de los distintos planes parciales de actuación para cada centro de responsabilidad. La integración del personal en la consecución de los objetivos de la organización. La instauración de normas o patrones de conducta mediante los que evaluar la actuación de los distintos responsables de llevar a cabo la ejecución del presupuesto.

Por todo ello, cada vez se está prestando más atención a la planificación en el seno de la empresa, planificación que ha de realizarse en un entorno cada vez más incierto y turbulento. Ese entorno incierto y turbulento hace que los objetivos marcados, los medios para conseguirlos, las acciones seleccionadas y los fines perseguidos, puedan quedar obsoletos en muy cortos períodos de tiempo, lo que obliga a las empresas a efectuar un frecuente, profundo y riguroso proceso de planificación.


66/132


Capítulo 8 Gestión presupuestaria: el control y la información 8.1 El control presupuestario y las desviaciones La fase de control consiste en un proceso permanente de comparación, ajuste y corrección de la actuación real para acomodarla a la actuación planificada, sólo así se podrán conseguir los objetivos previstos. Las desviaciones son las diferencias mas o menos significativas que aparecen con la contrastación entre presupuesto y realidad. El cálculo y análisis de las desviaciones supone uno de los momentos más importantes de la fase de control ya que van a actuar como indicadores para observar si los responsables están cumpliendo o no con los objetivos señalados. Van a permitir poner en marcha un dispositivo de feed-back o proceso de retroacción y de retroinformación, mediante el cual, la empresa implantará las medidas correctores necesarias para reconducir, a sus justos términos, la gestión que se desvíe del plan inicialmente trazado y reflejado en los presupuestos. El control no siempre se ha ejercido de la misma manera. Tradicionalmente en paralelo con el auge del presupuesto impuesto tendía a ser represivo. En la actualidad influenciado por el espíritu que preside la confección del presupuesto participativo, ha pasado a ser incitador, las explicaciones no son exigidas vía jerárquica, sino que son los propios responsables quienes pasan directamente a informar tanto sobre las causas como sobre las acciones que deben emprenderse para subsanar las desviaciones, consiguiendo así actuaciones más realistas y eficaces que las que pueden derivarse de un control represivo. La aparición de una desviación no debe provocar ni la exigencia de explicaciones ni la búsqueda de culpables. Realmente se pretende averiguar tanto a quién se ha de preguntar por los motivos de su aparición, como conocer e instrumentar las medidas más eficaces para corregirla.

8.2 Las actuaciones que se derivan de la fase de control Entre las actuaciones que se derivan del cálculo y análisis de las desviaciones esta la que hace referencia a la puesta en marcha del dispositivo feed-back, encaminado a reconducir la trayectoria de la empresa. El control se asocia a un concepto cibernético y más dinámico, que permite a la empresa adaptarse permanentemente a los cambios que continuamente pueden producirse en relación con los objetivos planificados. La medida de los sucesos realmente acaecidos y su comparación con las directrices marcadas en los presupuestos da lugar al nacimiento de las desviaciones. El control, no debe limitarse a informar sobre la magnitud que puedan alcanzar esas desviaciones, su utilidad debe medirse por su capacidad para informar e incitar a los responsables y a la alta dirección a tomar las medidas correctoras oportunas para conducir a la empresa dentro de los cauces señalados en los presupuestos. La capacidad informativa e incitadora de las desviaciones puede dar lugar a la toma de dos tipos de acciones correctoras: -

Acciones sobre la propia organización. Las acciones correctoras tenderán a actuar sobre toda la organización a través de distintos centros de responsabilidad, para regular la gestión que se manifieste ineficaz, dando lugar al control por centros de responsabilidad. Con esto, se intenta corregir el comportamiento de los responsables en cuyos ámbitos de actuación se hayan manifestado las desviaciones. El control ejercido sobre los responsables no se debe limitar a comprobar si han cumplido con los objetivos marcados, es preciso también verificar si han actuado de acuerdo con los objetivos


67/132

Tema 8.- Gestión presupuestaria: el control y la informacion generales de la organización, pues no serviría de nada haber cumplido sus objetivos particulares, si para ello han perjudicado los intereses generales de la empresa. -

Acciones sobre el proceso de planificación. Las acciones correctoras derivadas de las desviaciones van encaminadas a actuar sobre el propio proceso de planificación, a fin de que se corrijan los objetivos fijados en la etapa de planificación y reflejados en los presupuestos. Esta situación suele producirse cuando las desviaciones alcancen valores importantes y se manifiesten de una manera reiterativa como consecuencia de: a) Errores en la fase de planificación. La planificación es una actividad difícil que pasa por la previsión y por la consideración de los efectos de la gestión decidida sobre esas mismas previsiones. b) Cambios significativos en las condiciones existentes. Cuando se acometió la elaboración de esa fase de planificación.

8.3 El Control responsabilidades

presupuestario

y

la

delegación

de

Las empresas fuertemente centralizadas, aquellas donde toda capacidad de decisión solo corresponde a la gerencia o alta dirección, el presupuesto suele ser considerado como un instrumento de control ejercido mediante la vigilancia y petición de cuentas a los subordinados, excepto en aquellas empresas en las que su implantación resulte inevitable, este control debe suprimirse. En consonancia con la nueva forma de entender el control, como por la cada vez más extendida aplicación del presupuesto participativo, suele hacerse uso del presupuesto para delegar responsabilidades, e implica considerar a la empresa dividida en centros dotados con capacidad para tomar decisiones, denominados centros de responsabilidad.

Delegar responsabilidad supone confiar a un subordinado la misión de alcanzar unos objetivos, dejándole libertad en la toma de decisiones a emprender para poder conseguirlos.

Tradicionalmente la delegación de responsabilidades ha afectado de manera significativa a la estructura organizativa de la empresa, manifestándose de dos maneras distintas: -Responsabilidad por productos. -Responsabilidad por funciones.

8.3.1. Responsabilidad por productos Supone delegar en el responsable la gestión de todos los aspectos relacionados con un determinado producto, desde la adquisición de los materiales necesarios para su elaboración, hasta llegar a su colocación en el mercado. Este tipo de descentralización conduce a crear algo parecido a pequeñas empresas autónomas dentro de la propia empresa, siendo la coordinación entre ellas de difícil consecución.

8.3.2. Responsabilidad por centros de actividad Arranca del criterio de que la función es clave para diseñar la estructura organizativa de la empresa. En el seno de cualquier organización puede diferenciarse entre distintas funciones: comercialización, producción,admón., compras, etc., pudiendo dar lugar cada una de ellas a un centro de responsabilidad. En cada uno de esos centros pueden crearse nuevos centros de responsabilidad más específicos, que descansan en actividades homogéneas; Ej. : En comercialización, pueden crearse los centros de responsabilidad de mercados nacionales y mercados internacionales. La implantación de centros de responsabilidad por centros de actividad puede propiciar la creación de compartimentos estancos en la empresa, cada uno de ellos defendiendo sus propios intereses e Contabilidad de Gestión 2008-2009

68/132

Tema 8.- Gestión presupuestaria: el control y la informacion impidiendo una estrecha y necesaria colaboración entre las distintas áreas funcionales, lo que, de no corregirse, podría provocar efectos perjudiciales para la actuación de la empresa considerada como un todo.

8.4 Centros delegados

de

responsabilidad

y

limites

de

autoridad

Según el límite de autonomía del responsable para gestionar libremente el centro de responsabilidad que esta bajo su control se puede diferenciar entre: -Centro de responsabilidad de costes -Centro de responsabilidad de beneficios -Centro de responsabilidad de inversión

8.5

Centros de responsabilidad de costes

Aquel en el que el responsable tiene autoridad y capacidad de decisión sobre los costes controlables. No puede incidir ni en los ingresos, ni en los resultados, ni en las inversiones realizadas en él. El objetivo principal del responsable: minimizar los costes en que se ha incurrido bajo su responsabilidad, lo que ayudará a mejorar el resultado global de la organización. El problema que se plantea es la conveniencia o no de separar, a efectos de juzgar y evaluar la actuación de cada responsable, los costes controlables de los no controlables. Los costes no controlables son costes que vienen cedidos por otros centros y forman parte de los costes totales del centro, sobre los que no tiene capacidad de decisión. Aunque existen opiniones encontradas. Lo más conveniente parece tomar en consideración solamente los controlables, ya que lo que se pretende es evaluar la manera en que cada responsable esta consiguiendo alcanzar o no los objetivos particulares que se le han marcado. Esa evaluación quedaría parcialmente deformada si se incluyesen en su evaluación costes que escapan a su libre toma de decisiones.

8.6 Centros de responsabilidad de Beneficios Aquella unidad de la empresa en la que su responsable tiene poder de decisión tanto sobre los costes como sobre los ingresos. Cada centro se responsabiliza de la consecución de unos determinados ingresos, que se consiguen también mediante la venta dentro de la misma empresa, cediendo unos centros a otros los outputs que producen. El objetivo principal del responsable es la consecución de un bº previamente fijado en la fase de planificación o la maximización del mismo. Esto suele provocar un efecto motivador que provoca un esfuerzo para alcanzarlo, aun así existen dificultades a la hora de proceder a evaluar su actuación: -

Ponerse de acuerdo sobre cuál es el margen o resultado que será objeto de medida y control para enjuiciar la actuación del centro de responsabilidad. La fijación de los precios de venta de los outputs internos que los centros se venden entre sí dentro de la propia empresa.

8.6.1.Criterios de medida y control del responsable de un centro de beneficios La medida y evaluación de la actuación de los responsables se realiza desde distintas perspectivas cuando se evalúan a través de presupuestos. Generalmente se aplican tres criterios diferentes:


69/132


A) El Margen Bruto del Centro: Para evaluar la actuación del responsable se toma la capacidad del centro para contribuir a la cobertura de sus costes fijos y a dar beneficio. Es un buen indicador de la eficiencia del centro a corto plazo, al centrar su atención en la diferencia entre ventas y costes variables, y permite aplicar dentro del ámbito de cada centro las técnicas propias del análisis coste-volumen-beneficio. B) El Beneficio Controlable: Se obtiene por diferencia entre el margen bruto y los costes fijos sobre los que el responsable del centro tiene capacidad de decisión. Este criterio viene a complementar el del margen bruto, aunque el del bº controlable es más representativo, puesto que tiene en consideración todos los costes controlables tanto los fijos como los variables. C) El Beneficio Neto: Toma como referencia el beneficio neto final del centro, una vez cubiertos todos los costes a él asignados, incluso aquellos sobre los que el responsable no tiene capacidad de decisión. Introduce cierta dosis de arbitrariedad en la evaluación, siendo aconsejable su utilización sólo en ciertos casos, como puede ser cuando se trate de evaluar la eficiencia total del centro, ya que se tienen en cuenta la utilización de todos los recursos puestos a su disposición. Ejemplo: Ventas del centro

1.200.000

Costes variables de producción

- 500.000

Otros costes variables del centro

- 200.000

Coste total variable

-700.000

MARGEN BRUTO

500.000

Costes fijos controlables

-200.000

BENEFICIO CONTROLABLE

300.000

Costes no controlables

-135.000

BENEFICIO NETO

165.000

8.6.2. Formación de los precios internos de ventas o precios de transferencias Los precios de transferencia suponen el reflejo, en términos monetarios, del valor de cesión de output o producción entregada a otros centros de beneficios. Si los precios internos de ventas, también llamados precios de cesión interna o precios de transferencias, se fijasen de manera discrecional por cada uno de los responsables, podrían dar lugar a conflictos de intereses entre ellos, ya que el responsable del centro cedente intentaría elevar al máximo ese precio para obtener más bº y el del receptor trataría de que fuera lo más bajo posible porque para él supone un coste de adquisición. Esta confrontación de intereses resultaría perjudicial para la empresa considerada como un todo, ya que cada responsable intentaría hacer prevalecer los intereses individuales de su centro por encima de los de la organización. Para solucionar este problema se acude a una fijación de los denominados precios de cesión interna o precios de transferencia de productos y servicios de acuerdo con un criterio apropiado, estando entre los más usuales: - Criterio del Coste Estándar. Los precios de cesión interna se fijan en función de los costes estándar de cada centro. Los costes estandar se calculan en función de los costes presupuestados ajustados a la actividad productiva real del centro. La evaluación de la actuación de cada responsable se realizará comparando los costes reales con los costes estándar. Las desviaciones que aparezcan serán imputadas al responsable del centro en el que se hayan generado, ya sean favorables o adversas. Esto lleva a que para un control eficaz es necesario analizar las desviaciones.


70/132


Se separa la parte de las desviaciones atribuible a cada uno de los elementos del coste que la integran (materiales, mano de obra y gastos generales de fabricación), ya que pueden existir compensaciones entre esos elementos de manera que se difumine la clara visión de la eficiencia o ineficiencia particular de cada uno de los anteriores elementos. Con este criterio puede conseguirse un buen control de los costes, aunque presenta algunos problemas, siendo uno de ellos que el modelo de costes estándar, desarrollado de acuerdo con la filosofía de los centros de beneficio, puede complicarse. Es un problema económico, de evaluar si compensa incurrir en los costes de calcular los precios de transferencia interna por ese camino. - Criterio del margen o Cost-plus. Con el fin de salvar el inconveniente anterior y de introducir un mayor incentivo entre los responsables, puede añadirse al criterio del coste estándar un margen de bº que los responsables de cada centro han de mantener al menos. A ese criterio se le denomina del margen o Cost-plus. Posee un Importante efecto motivador, ya que permite a los responsables constatar la rentabilidad que obtienen en el desempeño de sus funciones. El proceso se lleva a cabo observando si han aumentado, disminuido o mantenido el beneficio fijado mediante el margen que se ha estimado que han de conseguir. En procesos productivos en los que existan muchos centros de bº se ha de extremar la prudencia en la fijación de los márgenes para que no resulte un precio final de venta al exterior para el último centro, el de comercialización, superior al precio de mercado, por lo que éste se verá obligado a rebajarlo. De no hacerlo así, aparecerán continuas pérdidas, aun cuando el resultado global de la empresa, formado por la suma de los bº de cada centro, sea muy satisfactorio. - Criterio del precio de Mercado: Los precios de cesión interna entre centros son establecidos de acuerdo con el precio que tengan en el mercado de los outputs cedidos o producción entregada por cada uno de ellos. Dicho de otro modo, el coste que a cada centro le supondría la adquisición del output si lo comprase en el exterior de la empresa; para el centro cedente el ingreso que obtendría si lo vendiese en el mercado. La evaluación de la gestión de cada responsable se realizará por comparación entre el bº real obtenido en cada centro, calculado por diferencia entre costes reales y precios de mercado, y el bº establecido para el centro en la fase de planificación.

Ventajas: -Efecto motivador en aras a la continua reducción de costes.

Inconvenientes:

-No siempre es posible encontrar precios en el mercado para todos los productos y servicios intermedios cedidos entre los centros. -Los precios de mercado no caen bajo el control del responsable, por lo que subidas o bajadas anormales influirán sobre los bº obtenidos, pudiéndose estar juzgando a los responsables por sucesos ajenos a su libre toma de decisiones. -Deberán corregirse a la baja los precios de mercado tomados como base, ya que los proveedores tomados de referencia para fijarlos cargarán una serie de costes que no se producen al hacerse la cesión dentro de la empresa. (Ej. costes de transportes) - Criterio del precio negociado: El precio aparece como consecuencia de la libre negociación entre centro cedente y centro adquiriente. Las referencias mínimas y máximas utilizadas en la negociación suelen venir dadas por los costes del centro y los precios de mercado de los outputs. Requisitos deseables para realizar una negociación que pueda admitirse como criterio de fijación de los precios de transferencias: -Deben existir precios de mercado para la producción cedida entre centros. -De no existir precio de mercado, se deberá tomar como base de negociación el coste del centro. -Los precios de todas las transferencias internas deben ser negociados.


71/132

Tema 8.- Gestión presupuestaria: el control y la informacion -Las partes que participen en la negociación deben conocer toda la información disponible acerca del mercado. -Las partes negociadoras deben tener completa libertad para vender o adquirir los outputs en el mercado, si no llegasen a alcanzar un acuerdo. -La alta dirección debe impulsar la negociación, pero no debe intervenir en este proceso, de tal manera que el precio acordado sea fruto del acuerdo al que libremente han llegado los centros. Las ventajas del criterio son que, además de motivar a los responsables hacia la obtención del máximo bº, crea en el interior de la empresa unas condiciones típicas de una economía de libre mercado en el más amplio sentido del término. Efectos no deseables en su implantación práctica: -La fijación de precios no posee una base científica, matemática o analítica en la que sustentarse. -En consecuencia, algunos precios fijados son fruto principalmente del poder en la empresa de algún responsable o de su habilidad negociadora. -Puede provocar conflictos entre los intereses particulares de los responsables y los intereses generales. de la organización.

8.7 Centros de responsabilidad de inversión Suponen un paso más en la delegación de responsabilidades y toma de decisiones. El responsable posee capacidad de decisión tanto sobre los costes e ingresos como sobre el nivel y tipo de la inversión a realizar en elementos del activo inmovilizado. Tienen la responsabilidad de decidir cual va a ser la inversión necesaria para alcanzar los beneficios fijados, deberán responder que los bº alcanzados son los pretendidos al realizar la inversión. En la evaluación de la actuación del responsable habrán de tenerse en cuenta dos referencias, tanto la rentabilidad alcanzada con la inversión, como el bº conseguido por el propio centro. La rentabilidad alcanzada se mide con la tasa interna de crecimiento (ROI), Tasa interna de rendimiento = (Beneficio / Inversión) x 100 Esta tasa procede a relacionar los bº obtenidos con los recursos empleados y supone un buen indicador de la aportación de cada centro a la rentabilidad general de la empresa. Para evaluar la gestión de cada centro, es común penalizar a cada responsable con un coste adicional más o coste de oportunidad, representativo de los costes de los recursos invertidos en el centro. El bº obtenido por cada centro será calculado ahora por la diferencia entre los ingresos obtenidos y los costes correspondientes tanto a los factores consumidos, como a los de oportunidad derivados de los activos utilizados por el centro. No siempre las decisiones en materia de inversión en activos fijos corresponden a los responsables del centro. La mayoría de las veces, y para alcanzar una actuación homogénea de la empresa considerada como un todo, la decisión final corresponde a la alta dirección, aun cuando los responsables participen estrechamente junto con ésta en la toma de tales decisiones.

8.8 Información presupuestaria y dirección por excepción La gestión presupuestaria como instrumento de gestión tiene dos escenarios temporales. Uno se sitúa en el tiempo que precede al inicio de la gestión, en el que se realiza la comunicación de toda la información preparada en torno a la planificación y a la presupuestación.


72/132

Tema 8.- Gestión presupuestaria: el control y la informacion Otro tiempo es el que transcurre desde el mismo momento en que se inicia la gestión. Ahí la información que se comunica es la que se desprende del seguimiento del presupuesto, y que constituye un instrumento insustituible para el control interno.

A) La información para el control interno a los diferentes niveles de responsabilidad . Uno de los

instrumentos más utilizados para el control de la gestión consiste en el cálculo y análisis de las desviaciones que pueden surgir a partir del inicio de la gestión y no antes. En ese instante entran en juego los mecanismos o dispositivos de feed-back que suministran a los distintos responsables la información necesaria para llevar a cabo las acciones correctoras mas oportunas, de acuerdo con sus respectivas necesidades, a fin de alcanzar los objetivos fijados a cada uno de ellos.

Son muchos los implicados en la responsabilidad de la gestión y todos deberán recibir información adecuada y suficiente para llevar a cabo sus actuaciones. Las necesidades informativas variarán según la posición que ocupen en la escala jerárquica. La alta dirección estará especialmente interesada tanto en observar la medida en la que se están alcanzando los objetivos generales como en controlar las actuaciones llevadas a efecto por los responsables de los diferentes niveles. Los demás responsables a partir del escalón de la alta dirección, desearán conocer de manera detallada la medida en que se acercan o alejan de sus objetivos particulares, así como los motivos por los que su actuación es o no la correcta.

B) La dirección por excepción. Mediante esta dirección se fijan las necesidades informativas de los distintos niveles. A cada responsable le llega exactamente la información que resulte ser la adecuada y relevante para atender sus necesidades específicas, marginando la innecesaria o irrelevante. Cada centro de responsabilidad recibirá, detalladamente, la información relativa a cada uno de los conceptos que conforman su área de actuación, agregándose sucesivamente la información en los restantes niveles. A la alta dirección sólo llegará desagregada y detalladamente aquellas desviaciones significativas que requieran su actuación directa, informándose globalmente del resto de ellas. Con ello la alta dirección no malgasta tiempo, que para ella es un bien escaso, en el análisis pormenorizado de la actuación integral de la empresa si de ese análisis no va a derivarse información relevante para la toma de decisiones por su parte.

8.9 La Información presupuestaria y los filtros económicos La información transmitida mediante la dirección por excepción no basta para tomar las decisiones que corrijan la actuación del responsable del centro que se desvía de la trayectoria marcada en los presupuestos, ya que sólo informa del montante total que alcanzan las desviaciones. Para tomar esas decisiones es preciso conocer también las causas concretas de las desviaciones significativas que vienen dadas por los filtros económicos. Los filtros económicos permiten obtener información adecuada y relevante para acometer las acciones correctoras. El filtro económico sigue un proceso de desagregación selectiva; empieza registrando las desviaciones de una manera global, descendiendo en cada una de ellas a su descomposición, hasta llegar a plasmar detalladamente las causas que las han motivado y la incidencia de tales causas en el total de la desviación concreta que se está analizando

8.10 La Información presupuestaria y los filtros de control El sistema presupuestario utiliza los filtros de control para depurar la información que servirá a la alta dirección para evaluar separadamente la actuación de los distintos responsables. Se fundamentan en que en las acciones y decisiones tomadas por los responsables, tendentes a conseguir los objetivos


73/132

Tema 8.- Gestión presupuestaria: el control y la informacion particulares fijados a cada uno de ellos, pueden intervenir factores ajenos a su propia voluntad que distorsionen sus actuaciones. Se pretende que la información recibida por la alta dirección, relativa a la calidad de la gestión del responsable, refleje única y separadamente el resultado de su esfuerzo personal. Se distinguen tres tipos de filtros de control

8.10.1. Filtros de separación de sucesos Tratan de identificar y eliminar de la información suministrada por los presupuestos los efectos provocados por aquellos hechos ajenos a la empresa y no contemplados en la fase de planificación, que hayan influido favorable o adversamente en la consecución de los objetivos fijados. Aparecen como consecuencia del entorno turbulento e incierto en el que normalmente se encuentran las empresas, e impide prever con exactitud las situaciones con las que ha de enfrentarse cada responsable en el desarrollo futuro de su actividad. Además de aislar los efectos provocados por esos sucesos en las desviaciones pueden servir también para motivar a la dirección e implantar canales más eficaces de información, capaces de detectar y comunicar anticipadamente la ocurrencia de muchos sucesos no previstos inicialmente en la fase de planificación.

8.10.2. Filtros de separación de dirección Tienen por misión diferenciar responsabilidades, aislando de la evaluación de la actuación de los responsables los efectos provocados por las acciones de otros responsables, efectos que pueden proceder de distintas situaciones: - Aquellos efectos que aparecen como consecuencia de la acción conjunta de varios responsables sobre una misma área funcional, debido a una ambigua delimitación de las respectivas parcelas de actuación de cada uno de ellos. El filtro servirá para impulsar a la alta dirección a establecer con nitidez las atribuciones y competencias específicas de los responsables. - Pueden surgir efectos inducidos de unas áreas de responsabilidad en otras. Así decisiones tomadas por algún responsable en el ámbito de actuación de su propio centro pueden originar acciones inducidas sobre centros ajenos a su propia responsabilidad. -

El origen de estos efectos puede encontrarse en la propia dirección de la empresa, bien por repercutir arbitrariamente costes de servicios usados conjuntamente por varios centros, bien por imponer la utilización de un determinado servicio sin dejar opciones alternativas al responsable. Ante esta situación, el filtro de separación de dirección deberá depurar los efectos provocados por ella.

8.10.3. Filtros de separación de periodos Pueden ser considerados como un caso particular de los de separación de dirección. Están diseñados principalmente para las empresas en las que la movilidad funcional de los responsables es alta, e intenta excluir de la evaluación de un responsable los efectos que sobre su actuación pueden tener decisiones pasadas, adoptadas por los responsables de ese centro que le precedieron. La intención del filtro es doble: por una parte tratará de limpiar la gestión del nuevo responsable, y por otra, servirá para seguir evaluando la gestión del antiguo responsable, que puede encontrarse al mando de otro centro de responsabilidad dentro de la propia empresa.


74/132

Tema 9.- Introducción a los costes estándar

Capítulo 9 Introducción a los costes estándar Objetivos 

Coste estándar: es un coste calculado por anticipado, a través de las estimaciones oportunas, antes de que se produzcan los hechos contables. Va unido a una segunda etapa en que se compara lo presupuestado con lo realizado, dando lugar al control de lo presupuestado, a través de las correspondientes diferencias o desviaciones.

Este modo de trabajar los costes, dentro del control presupuestario, presupone un doble avance sobre el coste histórico como instrumento de gestión, ya que: Primero se calculan los costes por anticipado para poder tomar las decisiones, también por anticipado. Después se calculan los costes reales y se comparan con los estándares, para poder controlar sus diferencias o desviaciones, mediante las decisiones oportunas. Los centros de actividad, además de los costes indirectos para su reparto entre los productos, recogen también los costes directos y se convierten en centros de costes totales, ya que el Director deberá responsabilizarse de todos los costes controlables del centro. Se puede afirmar que los costes estándar son una parte importante de la actividad presupuestaria, y en muchos casos, la parte central.

9.1. Del coste completo histórico al coste completo estándar Hasta ahora hemos utilizado para registrar el movimiento interno de la empresa:  Un Modelo base: que recoge las principales fases y principales magnitudes a que da lugar ese movimiento de valores. Y dentro de este modelo base hemos trabajado con: 

Métodos distintos de costes históricos: que se caracterizan porque el coste no se conoce hasta que, después de transcurrido el período contable, se reúne toda la información relacionada con él. El debido análisis hecho a través de los costes históricos permite corregir en el futuro los errores pasados que se detecten, pero estos errores se conocen cuando el daño ya está hecho y ya no se pueden enmendar. Por tanto, los modelos de coste histórico NO son el instrumento más adecuado para la gestión.

 El método de los costes estándar se caracteriza por estar planteado en términos previsionales. Y según cual sea el método de costes que elijamos incluirá diferentes elementos: Coste completo estándar: si el coste estándar del producto, servicio, etc., incluye todas las cargas del período. Coste variable estándar: si el coste del producto, servicio, etc., no recoge más que ciertos elementos, por ejemplo, los elementos variables de la producción, etc., y por tanto, estaremos en presencia de un coste estándar parcial.  El método ABC (Activity Based Costing) también puede plantearse en términos de costes históricos o en términos de costes estándar.

9.2. Definición de coste estándar Coste estándar: es una técnica, fundamentalmente de la Contabilidad de Gestión, que compara el coste considerado normal de cada producto, servicio o elemento con su coste


75/132

Tema 9.- Introducción a los costes estándar real, con la finalidad de determinar la eficiencia de la gestión, de tal modo que pueda ponerse, inmediatamente, alguna acción correctiva. Sus principales características son las siguientes: a) Es un coste preestablecido: se calcula antes de comenzar las operaciones de producción y venta. b) Son costes calculados según previsiones, a partir de una técnica adecuada, como puede ser la basada en condiciones de trabajo consideradas como posibles y deseables. c) El proceso de cálculo de los costes y costes finales estándar es análogo al de los costes y costes finales históricos (se pueden aplicar los mismos métodos, completo, variable, etc.). d) Conforme se van conociendo los datos de los costes e ingresos realizados, se van registrando en la Contabilidad de Costes. e) Estos datos de las realizaciones se comparan con los datos de las previsiones, y las desviaciones que se producen entre unos y otros se ponen de manifiesto por la propia Contabilidad a fin de adoptar las medidas correctoras oportunas. Por tanto, el control efectuado a través de los costes estándar depende del establecimiento de unos estándares, como cuadro de referencia, que pone de manifiesto cómo se va a realizar una actividad y cuánto costará. Después se comparan los costes reales con los costes estándar para poner de manifiesto las diferencias o desviaciones que se produzcan, y que serán estudiadas para descubrir el alejamiento o acercamiento a los estándares o de incumplimiento de objetivos. Una planificación cuidadosa es el fundamento del control, pero sin llegar a extremos que lo hagan muy complicado, y por tanto, muy caro.

9.3. Ventajas de los costes estándar Teniendo en cuenta que las ventajas que tiene un tratamiento sobre otro dependen de las necesidades de cada empresa, se pueden señalar, además de la ventaja de planteamiento, que es la fundamental, las siguientes: Los costes estándar constituyen un instrumento de referencia con el que se van a comparar los costes históricos o incurridos. Las desviaciones pueden establecerse de tal manera que facilite el principio de «Dirección por excepción», es decir, una gestión que se apoya en lo que se sale de lo considerado como normal; o también, el tipo de gestión que se apoya en detectar aquellas situaciones anormales en las que se debe centrar la atención de la dirección. Facilitan la valoración de los stocks, etc., ya que su coste estándar o previsto puede conocerse por anticipado. Los costes estándar significan una ayuda esencial para la determinación de precios y la formulación de políticas. Los costes estándar exigen una definición de responsabilidades por centros de costes. Si esto es conveniente para los modelos de coste histórico, lo es con mayor motivo para los de coste estándar.

9.4. Tipos de estándar El establecimiento de las normas o estándares depende del objetivo que se persiga y del equilibrio entre las necesidades de información y las posibilidades que tiene la empresa para satisfacer tales necesidades, es decir, del sacrificio económico que esté dispuesta a hacer para implantar y aplicar el modelo de costes estándar que elija. Cuando hablamos de tipos de estándar se suele hacer mención a distintas alternativas. Se trata, en definitiva, de la obtención de los ingresos y de los costes según alguna de las siguientes opciones: Contabilidad de Gestión 2008-2009

76/132


-

A partir de los datos de la empresa en ejercicios anteriores, bien en función de los costes reales del ejercicio anterior, bien en función de las medias de los períodos contables precedentes.

-

A partir de los datos de la empresa en ejercicios anteriores, pero corregidos, teniendo en cuenta los datos suministrados por el sector u otros datos externos.

-

A partir de los estudios técnicos apropiados hechos sobre el objetivo al que se refiere tal coste (como por ejemplo, las técnicas de previsión).

En definitiva, los tipos de normas empleadas se basan en datos históricos o en estudios técnicos. Así, cuando la empresa establece una norma calculada a partir de unos estudios técnicos, esto puede representar: -

La mejor actuación posible (se habla de estándar teórico ideal o de máxima eficiencia), o Una actuación eficiente de la explotación (estándar de buena actuación asequible o normal).

El estándar ideal no se espera que se alcance, porque se establece como una meta hacia el que hay que dirigir los esfuerzos para tratar de mejorar la eficiencia. El estándar normal puede ser alcanzado e incluso mejorado, porque responde solamente a una actuación eficiente.

9.5. El control presupuestario y los costes estándar El método de los costes estándar se inscribe dentro del control presupuestario. Y al igual que existen distintos tipos de estándares, existen también distintos tipos de control presupuestario, necesarios para que su comparación con los costes estándar sea la adecuada. Debemos distinguir dos tipos de control presupuestario: Burocrático o administrativo: que es el que determina los recursos que se autoriza emplear a los diferentes niveles de responsabilidad. Dentro de este tipo de control presupuestario se incluyen los presupuestos que preceptivamente se aprueban para las entidades sin fines de lucro (como las públicas). El presupuesto elaborado en estas condiciones es tanto mejor cuanto más se ajusta a la realidad. La existencia de una desviación es síntoma de imperfección del presupuesto. Control económico: es un instrumento de la gestión moderna, normalizante de lo que debe suceder en la empresa. Los costes estándar pueden aparecer, y es conveniente que aparezcan, como una parte de los presupuestos elaborados con esta pretensión, es decir, los costes estándar constituyen una parte del control presupuestario económico.

9.6. Naturaleza e importancia de las desviaciones La comparación, por diferencia, entre los costes estándar y los costes históricos es el origen de las desviaciones. Su hallazgo debe provocar inmediatamente la investigación de sus causas, y por tanto, sirve de base para la gestión de la empresa sobre las decisiones a tomar. Es un importante instrumento de la Contabilidad de Gestión. Frecuentemente, sólo se tendrán en cuenta aquellas desviaciones que presenten una cierta importancia. A este modo de actuar se le conoce con el nombre de «Management by exception» (Dirección por excepción). Ante el problema de cuántas desviaciones es preciso calcular, en principio podrían ser tantas como se desee, pero si nos planteamos cuántas conviene calcular, la solución vendría dada por el equilibrio entre los medios con que cuente la empresa, destinados a la preparación de la información para adoptar sus decisiones, y la necesidad que tiene de dicha información.


77/132


9.7. Las exigencias de implantación del método La implantación efectiva del método del coste estándar requiere previamente la resolución de varios problemas: a) La fijación del estándar Como labor previa para la implantación del método de los costes estándar en una requiere elaborar un presupuesto. Este presupuesto suele ser una parte del global de la empresa, pero ha de presentar unas características especiales:

empresa se presupuesto

 Debe incluir los costes de compra, producción y distribución, así como la cifra de ventas referidas a un determinado volumen de producción.  Para determinados elementos del coste y para la producción, debe aparecer no solamente el valor, sino también los precios y las cantidades que han determinado esos valores.  Dicho presupuesto se debe ir perfeccionando a través de la experiencia lograda en ejercicios anteriores, hasta llegar a la elaboración de presupuestos flexibles, que permiten calcular con facilidad el coste tipo para los diferentes niveles de producción.  Conviene determinar el tiempo en que vaya a regir el estándar. Suele ser normal que un estándar calculado para un año o ejercicio contable no se modifique en el transcurso del mismo. No obstante, la duración está subordinada a la estructura de la empresa y a la coyuntura exterior. b) Los costes estándar y la organización de la empresa La eficacia del método de los costes estándar depende de la organización de la empresa. Este método tiene las siguientes exigencias para su implantación que son especialmente relevantes:  División de la empresa en centros de responsabilidad hasta sus últimos niveles, es decir, hasta los centros de actividad más pormenorizados. Esto no es óbice para que varios centros de actividad se agregasen en uno solo, atendiendo a las características de la empresa.  Planificación de las operaciones de la empresa y de los costes de las mismas, mediante la previsión, al menos: a) Del volumen normal de actividad o producción, en unidades físicas y monetarias. b) De los métodos de trabajo. c) De las cantidades físicas y monetarias necesarias para obtener el volumen de actividad o producción planificado. Todas las modernas teorías y técnicas de organización, programación de la producción, tiempos de trabajo, técnicas de ventas y sistemas de aprovisionamiento, entre otras, pueden encontrar su conexión con el método de los costes estándar. c) Exigencias respecto a la gestión de los recursos humanos El cumplimiento de objetivos o estándares exige una buena gestión de los recursos humanos:   

Una planificación correcta de la plantilla. Una adecuación del personal a su puesto de trabajo (conocimientos, habilidades que exige el puesto, etc.). Unas políticas de compensación (formación, retribución, etc.) basadas en el cumplimiento de objetivos o estándares.


78/132


d) Etapas de la implantación En una implantación poco exigente, y por tanto, poco aconsejable, el empleo de estándares puede estar limitado únicamente a las cargas – materia prima y mano de obra – que tienen el carácter de costes elementales. Se suele denominar de coste elemental o divisible al producto de una cantidad por el precio de una unidad de cantidad. Los costes elementales tienen dos componentes:  

El precio unitario. La cantidad.

El problema más importante que presenta el empleo de costes estándar de materias primas y mano de obra es la fijación de sus componentes. La base para la fijación de estos componentes puede ser:  

Los estudios técnicos apropiados hechos sobre el objeto al que se refiere tal coste, o bien La aplicación de otras técnicas presupuestarias.

Las desviaciones globales entre costes estándar y costes reales de materia prima y mano de obra podrán descomponerse y analizarse en desviaciones debidas a cada uno de estos factores:  

Desviaciones en cantidad. Desviaciones en precio.

El empleo de este tipo de estándar no ofrece dificultades especiales siempre que haya estabilidad, tanto en la estructura de la empresa como en la naturaleza y en la técnica de su producción. e) Tipos de desviaciones en cargas indirectas El empleo de estándares puede y debe comprender no sólo las cargas directas o costes elementales, sino también las cargas indirectas, que pueden llegar a ser las más importantes. Aunque las cargas indirectas son indivisibles, en principio, en precio y cantidad, los centros de actividad como instrumento de reparto de tales cargas nos permiten solucionar esta dificultad: Para ello repasemos la función contable de los centros de actividad ordenadamente: o

Para empezar, los centros de actividad recogen todas las cargas indirectas al producto para ser encaminadas a los mismos, a través de las correspondientes unidades de obra del centro de actividad (estamos en el coste completo).

o

Después, pasaremos los costes de los centros de actividad, si son auxiliares, a otros centros de actividad, y si son principales, a los productos o servicios. Y en esta fase es donde aparecen los datos que buscamos:

De una parte, según el cuadro de reparto conocemos el importe de las cargas tanto fijas como variables, que integran el coste total de un centro de actividad.

indirectas,

Por otra parte, conocemos cuál es el número de unidades de obra que va a cada producto para, en función de su número o cantidad y de su coste unitario (que es lo que tratamos ahora), asignar los elementos del coste a cada centro de actividad o a cada producto o servicio. Así, sabemos que el importe de cargas indirectas que recibe cada producto viene determinado por la cantidad de unidades de obra y por el precio unitario de las mismas. La desviación global entre cargas indirectas estándar o previstas y cargas realizadas o en que se ha incurrido de hecho, podría descomponerse y analizarse en desviaciones debidas a cada uno de esos dos factores: desviaciones en cantidad y desviaciones en precio.


79/132

Tema 9.- Introducción a los costes estándar Pero el análisis de las cargas indivisibles ofrece aún más posibilidades. Se asienta en que el coste o precio de las unidades de obra está integrado por cargas que varían al hacerlo el número de unidades de obra y cargas fijas o independientes del número de unidades de obra, es decir, que hay que tener en cuenta la incidencia del número de unidades de obra sobre el peso de las cargas fijas. En lugar de calcular la desviación en precio, que no sería significativa, se calcula, dentro de lo que sería desviación en precio, una desviación en actividad y una desviación en presupuesto, llegando a la determinación de tres desviaciones:   

Desviación sobre cantidad o rendimiento. Desviación sobre actividad. Desviación sobre presupuesto.

La base para la fijación del estándar de cargas indirectas por centros será la elaboración de presupuestos que lleguen a determinar cuáles son los costes totales por centros de actividad. Es decir, la previsión en esta materia, se lleva a cabo utilizando la técnica presupuestaria, ya que, todo presupuesto completo llega hasta el nivel de los centros de actividad, buscando un doble objetivo:  

Ser instrumento de control, y Permitir el cálculo de los costes estándar.

9.8. Modos de establecer los estándares El establecimiento de los costes estándares puede establecerse de una forma rudimentaria o puede hacerse de una forma más depurada. Una forma rudimentaria Una forma de actuar que ha estado muy generalizada, sobre todo en la doctrina ha sido el siguiente: -

anglosajona,

En primer lugar, se aplicaba a los costes elementales – materia prima y mano de obra – un coste calculado a partir de los estudios técnicos apropiados, hechos sobre el consumo al que se refería. Y, en segundo lugar, a estos costes estándar primarios o elementales, se añadían unos porcentajes representativos de los costes indirectos: de fabricación, de distribución, de administración y financieros, etc.

Esto era debido a que en costes indirectos, si no se utilizan en el modelo para captar el proceso contable los centros de actividad y, consecuentemente las unidades de obra, es difícil hacer aparecer una desviación en rendimiento, relación entre consumo de factores y producción útil, que en principio, es la auténtica desviación de la empresa, en cuanto que no depende de factores externos y, por tanto, fuera del control de la misma. El establecimiento de los costes estándar utilizando centros de actividad Pero si se cuenta con centros de actividad, y podemos expresar las cargas indirectas en forma de cantidad – unidad de obra –, podemos aplicar a todas las cargas – tanto directas como indirectas – la misma técnica de actuación. Y esta se puede aplicar: -

-

Utilizando centros de actividad que sean centros de costes indirectos, es decir, separando materia prima y mano de obra por un lado, y por otro, cargas indirectas que se recogen en los centros de actividad. Utilizando centros de actividad que sean centros de costes, podríamos añadir, de todos los costes, o sea, agrupando todas las cargas – tanto directas como indirectas – en los centros de actividad, con lo que tales centros pasan de ser centros contables a ser centros económicos.


80/132

Tema 9.- Introducción a los costes estándar En cualquier caso el modo más generalizado de actuar es seleccionar como tipo de estándar el coste sacado del presupuesto que se ha calculado para un programa de producción. Con ello estamos insertando la técnica estándar en la política presupuestaria. Los presupuestos más útiles para la explicación de los distintos tipos de desviaciones en los costes indivisibles son los presupuestos flexibles.

9.9. El presupuesto flexible de cargas indirectas El presupuesto flexible:  

Es un presupuesto calculado para diversos niveles de producción. Corresponde a las cargas indirectas de un centro de actividad, es decir, dejamos aparte la materia prima y la mano de obra que corresponden a ese centro.

La producción de un centro viene dada por el número de unidades de obra que transfiere a otros centros, si se trata de un centro auxiliar, o a los productos o servicios, si estamos ante un centro principal. Un presupuesto flexible de un centro de actividad es un presupuesto calculado para diversos niveles de producción del centro, es decir, como la estructura que se representa en el cuadro siguiente:

Cargas

Producción

U 2

Producción U

Producción 2 U

Producción 3 U

CF

CF

CF

CF

Fijas Variables Totales Fijas por unidad de obra

CF

Variables por unidad de obra

1 / 2U

1 / 2U cv 1 / 2U cv

Ucv CF

CV CV

CF

2U cv 2U cv

CF

3U cv 3U cv

CF

CF

CF

CF

U /2

U

2U

3U

cv

1 / 2U

cv

U

cv U

cv

2U cv 2U

cv

3U

cv

cv

3U

Vemos en este cuadro que aparecen cuatro columnas que corresponden a cuatro niveles de producción. Cada nivel viene referido a un número de unidades de obra. Asimismo, aparecen cuatro filas que incluyen las clases de cargas siguientes: o

Una primera fila está ocupada, a su vez, por dos renglones distintos. Uno lo ocupan las cargas fijas y el segundo las cargas variables.

Las cargas fijas son las mismas en este caso, cualquiera que sea el nivel de producción y que las cargas variables varían proporcionalmente a la producción. Es decir, representamos las cargas fijas totales del centro de actividad por CF, las cargas variables proporcionales totales del centro de actividad, para una producción de U unidades, por CV y las cargas variables para un nivel de producción de una unidad de obra por cv (cv = CV/U ). o

Una segunda fila está ocupada por los costes totales, que son la suma, para cada nivel de producción de los costes fijos y los costes variables.

Realmente ahí termina el presupuesto flexible. No obstante, hemos añadido en el cuadro anterior, otras dos filas donde se incluyen otros conceptos. o o

La tercera fila está ocupada por las cargas fijas por unidad de obra. Podemos comprobar que a escala unitaria las cargas fijas son variables en función de la producción, presentando la forma y = a / x. Por último, la cuarta fila contiene las cargas variables por unidad de obra, que sirve para comprobar, si hiciera falta, que estas cargas variables son las mismas cualquiera que sea el volumen de producción.


81/132


9.10. Los centros de costes totales y el modelo de costes completos Si una empresa tiene un modelo de costes completos históricos poco puede hacer en el análisis y planificación de la gestión, aunque alcance los objetivos de análisis de los resultados y de valoración de activos. En este caso, los centros de actividad pueden limitarse a ser centros de costes indirectos. Sin embargo, desde el mismo instante en que la empresa sitúe en el primer plano de su preocupación el análisis y la planificación de la gestión, habrá de revisar dos conceptos: 1. No podrá conformarse con un modelo de costes históricos, sino que deberá pasar, por las razones señaladas, a un modelo de coste estándar. 2. No encontrará sino dificultades como centro de costes indirectos. La planificación y el control del centro de actividad deberán abarcar todos los costes que intervienen en ella. Los centros de actividad, además de hacerse cargo de los costes indirectos, deberán recoger también los costes directos. En el modelo contable básico analítico que hemos denominado europeo continental, o modelo base, pueden separarse perfectamente dichos elementos del coste del centro de actividad, sin que el subgrupo de cuentas de centros sufra en su cometido de servir para la imputación de las cargas indirectas de los productos. Bastará con elaborar un cuadro como el siguiente: Los centros de actividad como centros de costes totales 921. Cargas del centro, indirectas al producto (centro A)

9210. M.O.D. al centro A

931. Coste total del centro A

9311. Costes indirectos del producto (centro A)

9211. Cargas indirectas del centro A

94. Inventarios

9315. Costes directos del producto (centro A)

Esto implica que, partiendo del presupuesto que nos indique la tasa estándar de cargas por centros de actividad, podremos calcular, dentro de cada centro de actividad, unas desviaciones en: -

Materia prima directa del producto y del centro de actividad. Mano de obra directa del centro de actividad. Cargas del centro de actividad indirectas al producto.


82/132


9.11. Los costes económicos

estándar

y

los

sistemas

de

filtros

En resumen: -

El coste estándar es, entre otras cosas, un coste de referencia, una norma con la que se comparan unas realizaciones históricas. La comparación, por diferencia, es decir, el cálculo de las desviaciones entre los costes estándar y los costes realizados se suele aplicar a los elementos del coste tipificados en materia prima, mano de obra directa y costes indirectos o gastos generales. La desviación global en costes elementales (materia prima y mano de obra directa) se suele descomponer y analizar en desviaciones debidas al precio de los mismos y desviaciones originadas por la cantidad utilizada. La desviación global en costes indivisibles se suele desglosar también en tres clases de desviaciones.

Un primer plano de los filtros económicos Si por filtro entendemos aquel instrumento que registra las desviaciones de una situación real en comparación con una situación prevista, al hablar del sistema de costes estándar, estamos situándonos en un sistema de filtros económicos. Esto evidentemente entronca con la idea de «Dirección por excepción», que al poder generalizarse al cálculo de tantas desviaciones como quiera la empresa, permitiría llegar a un cuadro de control por excepción de las actividades de la misma. Un segundo plano de los filtros económicos Partiendo de los conceptos convencionales de desviación en precio, desviación en cantidad, desviación en actividad y desviación en presupuesto, se puede profundizar en los filtros económicos que comporta su subdivisión, dentro de estas desviaciones convencionales o filtros generales, de otros filtros más finos, que vuelven a analizar los resultados del primer análisis, con la intención de separar y controlar las distintas causas que pueden dar lugar a esas desviaciones generales. Por ejemplo, la desviación en precio de materia prima utilizada puede ser debida a múltiples causas: - A una mejor o peor calidad de la materia prima. - A disponer o no de un mercado próximo. - A movimientos en precios impuestos por el mercado, incontrolables por la empresa. - A pedidos de urgencia. - A la buena o mala gestión del servicio de compras. - A determinadas relaciones con los proveedores (mismo grupo de empresas, proveedores en quiebra, determinado nivel de compras, etc.). - A circunstancias imprevistas, etc. Pero dada la vocación de la empresa por cuantificar, el análisis de las causas de las desviaciones no puede terminar en su descripción cualitativa. Conviene cuantificar la incidencia de cada una de las causas, para lo cual se procederá a efectuar las correspondientes estimaciones. Estas medidas no son fáciles, como tampoco es fácil la propia presupuestación. Un tercer plano de los filtros económicos Incluso cabe pasar a un tercer plano de filtros económicos en el que, para cada una de las causas de la desviación se planteen las líneas de acción a seguir, es decir, calculada una desviación, y detectada su causa, habría que seleccionar las acciones posibles a seguir. El tratamiento informático de la información hace posible el avance en los sistemas de filtros económicos. Permite recoger sin dificultad toda esta información, aprovechando los análisis hechos en los diferentes períodos, lo cual puede contribuir al establecimiento de un sistema de filtros económicos más completo.


83/132

Tema 9.- Introducción a los costes estándar Filtro de desviaciones en precios de materias primas (desviaciones en precio calculadas: + 2.000.000 de u.m.) Causas

Porcentaje de incidencia

Valor de la incidencia

Observaciones

Compras no previstas, urgentes

50

1.000.000

__

Compras de calidad superior a la prevista

10

200.000

__

Fallo de los proveedores habituales próximos

15

300.000

__

Subidas imprevistas de precios de las materias primas

10

200.000

__

Otras

15

300.000

__

En el cuadro anterior, mostramos un cuadro de filtros económicos conteniendo las causas de la desviación en el precio de materia prima de 2.000.000 de u.m., con una cuantificación que empieza por recoger la estimación del porcentaje que puede representar y continúa con su expresión en u.m. Reservamos una última columna a observaciones que pueden ser necesarias tanto para aclarar los tipos de causas como para hacer observaciones acerca de las estimaciones realizadas.


84/132

Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el método de los costes estándar

Tema 10 Cálculo de las desviaciones en el método de los costes estándar 10.1. Desviaciones en costes elementales Para entender mejor la materia se irá explicando a través de un ejemplo. Este ejemplo muestra el presupuesto para un centro de actividad y los datos se presentan en tres cuadros. Partiendo del presupuesto de la producción final de la empresa (cuadro 10.1), se puede obtener un presupuesto unitario medio para una unidad de producto final (cuadro 10.2), y una vez obtenido éste, el presupuesto flexible para las unidades que se considere, como en el cuadro 10.3. Este presupuesto flexible se podrá comparar con los costes reales. Cuadro 10.1. Datos del presupuesto para un centro 1. Presupuesto para un periodo de tiempo determinado: Producción prevista de la empresa de 1.000 uds. Elementos del coste previsto Materias primas: 500.000udsx6 u.m/ud Mano de obra: 25.000 h x 40 u.m/h Producción prevista del centro: 20.000 h-máquina Cargas fijas: 1.600.000 u.m. Cargas variables: 20.000 h/máq x 20 u.m. Total cargas indirectas del centro COSTE TOTAL CENTRO 2. Costes históricos: Producción obtenida en la empresa: 800 uds Elementos del coste histórico: Materias primas: 440.000 uds a 5u.m/ud Mano de obra: 21.000 h a 45 u.m./h Producción obtenida en el centro: 18.000 h.máq. Cargas fijas: 1.800.000 u.m. Cargas variables: 18.000 h/máq x 20 u.m. Total cargas indirectas del centro COSTE TOTAL CENTRO

3.000.000 1.000.000

2.000.000 6.000.000

2.200.000 945.000

2.160.000 5.305.000

Cuadro 10.2. El presupuesto unitario Elementos del coste unitario: Materias primas: 500 ud a 6 u.m./ud

3.000

Mano de obra: 25 ud a 40 u.m./ud

1.000

Cargas indirectas del centro

2.000

Fijas: 1.600 Vbles:20 uds en h/máq. a 20 u.m./h.máq COSTE UD PRODUCTO FINAL

6.000

Cuadro 10.3. El presupuesto flexible del centro (Se aplica el presupuesto unitario a los distintos niveles de producción) Presupuesto del centro

800 uds

1000 uds

1200 uds

400.000 uds x 6 u.m. = 2.400.000

500.000 uds x 6 u.m. = 3.000.000

600.000 uds x 6 u.m. = 3.600.000

20.000 h x 40 u.m. = 800.000

25.000 h x 40 u.m. = 1.000.000

30.000 h x 40 u.m. = 1.200.000

Vbles

16.000 h/m x 20 u.m. = 320.000

20.000 h/m x 20 u.m. = 400.000

24.000 h/m x 20 u.m. = 480.000

Fijas

1.600.000

1.600.000

1.600.000

5.120.000

6.000.000

6.880.000

Materias primas Mano de obra Cargas indirectas PRESUPUESTO TOTAL


85/132


10.2. Desviación en costes materias primas Esta desviación surge al comparar el coste estándar o presupuestado en materias primas de la producción efectiva total de la empresa y el coste histórico o realizado de esas materias primas. Desviación global = Qs Ps – Qr Pr

Donde: Qs= cantidad std pero ajustada a la producción real de la empresa, es decir, rendimiento unitario previsto (500.000 u / 1.000 u = 500 u), multiplicado por la producción real de la empresa (800 u). Ps = precio unitario estándar de las materias primas, 6 u.m. Qr = cantidad real de materias primas (440.000 u / 800 u = 550 u), multiplicada por la producción real de la empresa (800 u). Pr = precio unitario real de las materias primas, 5 u.m. Desviación global = Qs Ps – Qr Pr = 500 * 800 * 6 – 550 * 800 * 5 = 200.000 Es decir, en este caso los costes históricos de materia prima son inferiores a los estándar. Pero también se puede ver que el rendimiento real (550 u) ha sido menor que el previsto (500 u), ya que se han utilizado más unidades de materia prima para fabricar la misma cantidad de producto. Es decir, hay dos efectos a analizar para ver la desviación global: se utilizan más unidades de materia prima, pero a un coste menor. Conviene analizar esta desviación global separando el efecto debido a la disparidad en la cantidad empleada y el efecto debido al precio pagado realmente. Para distinguir estas desviaciones, se introduce entre los términos de la expresión anterior, un tercer término:

Qs Ps – Qr Ps + Qr Ps – Qr Pr = (Qs - Qr ) * Ps + Qr * ( Ps - Pr )

(Qs - Qr ) * Ps : Desviación técnica o desviación de rendimiento, es la desviación entre cantidad estándar y real por coste unitario estándar. Qr * ( Ps - Pr ) : Desviación económica, que tiene su origen en una diferencia de costes. Según el ejemplo: Qr Ps = 550 * 800 * 6 = 2.640.000 Desviación técnica: (Qs - Qr ) * Ps = [(500-550)*800]*6 = -240.000 Desviación económica: Qr * ( Ps - Pr ) = (6-5) * 440.000 = 440.000 Desviación global: desviación técnica + desviación económica = 200.000 La explicación normal será que se ha utilizado más materia prima, aprovechando menos, rendimiento inferior al previsto, pero al ser los costes inferiores, supone que se ha comprado más barata esa materia prima, o que es de inferior calidad. Conviene observar si las causas han sido controlables por la propia empresa o no.


86/132


10.3. Desviación en mano de obra En este caso la lógica es la misma, aunque se suelen denominar desviación sobre tiempos y sobre bases de salarios. La desviación global surge al comparar una situación estándar con horas preestablecidas por coste unitario, con una situación real de horas realmente trabajadas por coste real de cada hora. Y se expresa así: Desviación global = Hs Ss – Hr Sr

Donde: Hs: horas estándar de la producción real total de la empresa (25.000 / 1000 u = 25 h). Es decir, horas que se hubieran presupuestado si la producción prevista hubiera sido la real. Ss: Importe estándar de cada hora (40 u.m.) Hr: Horas realmente trabajadas (21.000) Sr: Importe real de cada hora (45 u.m.) Según el ejemplo: Hs Ss = 25 * 800 * 40 = 800.000 Hr Sr = 26,25 * 800 * 45 = 945.000 Desviación global: Hs Ss – Hr Sr = 800.000 – 945.000 = -145.000 En este caso los costes históricos o realizados por mano de obra han sido superiores a los previstos. Se han empleado más horas de las previstas por unidad de producto, por lo que el rendimiento de la mano de obra (21.000 / 800 = 26,25) ha sido inferior al previsto como normal. Además, el coste real de la mano de obra también ha sido superior al previsto. Para analizar estos puntos sería necesario realizar el análisis de la desviación debida al consumo de mano de obra por unidad de producto, y por otra, la desviación debida al coste unitario de esas horas de mano de obra.

Hs Ss – Hr Ss + Hr Ss – Hr Sr = (Hs - Hr ) * Ss + Hr * ( Ss - Sr )

Según el ejemplo: Desviación técnica: (Hs - Hr ) * Ss = (20.000-21.000)*40 = -40.000 Y lo mismo a través de la diferencia de rendimiento: [(25-26,25)*800]40=*40.000 Desviación económica: Hr * ( Ss - Sr ) = 21.000*(40-45)= -105.000 Desviación global: desviación técnica + desviación económica = -145.000

10.4. Desviaciones en costes indivisibles. Planteamiento. Desde el punto de vista del control y la gestión lo deseable es que el centro de actividad se corresponda con una división real de la empresa. De esta forma el agrupamiento de las cargas estará relacionado con una responsabilidad y una actividad productiva, y se convertirá en un centro de responsabilidades.


87/132

Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el método de los costes estándar Si la división real recoge las cargas directas y las indirectas correspondientes al producto, a la hora de establecer presupuestos y el control de la gestión, el centro contable y económico será también el mismo. El coste de un centro de actividad comprende unos costes elementales, como el consumo de materias primas, mano de obra directa, etc., pero comprende también otros componentes que se denominan gastos generales, cargas indirectas o costes indivisibles. Según las necesidades de la gestión, estas cargas indirectas que se han introducido en la Contabilidad de Costes a través de la cuenta “Gastos y Dotaciones reflejas”, pueden recogerse en cuentas de reclasificación de cargas o en cuentas de centros de actividad. Las cargas, antes de pasar a las cuentas de centros de actividad, pueden reclasificarse en fijas y variables o proporcionales, en función del número de unidades de producción de cada centro de actividad. La aparición de desviaciones entre costes realizados y costes preestablecidos es interesante en la medida en que su análisis puede conducir a subdesviaciones que sean significativas para la unidad económica. En el caso de costes elementales podemos obtener una desviación en la cantidad (desviación técnica) y una desviación en el coste (desviación económica), que permitirán valorar los diferentes servicios del centro de coste. Pero en el caso de las cargas indirectas imputables al producto es más problemático por tratarse de costes indivisibles. Además, las cargas indirectas recogidas en las cuentas de centros están constituidas por unas cargas fijas y unos costes elementales, que corresponden a las cargas por naturaleza consideradas como variables. No será posible analizar la desviación en lo imputado del subgrupo 92 (centro contable) al subgrupo 93 (centro económico) por medio de dos subdesviaciones como las usadas para los costes directos. A través de la producción de los centros (unidades de obra), se incorporan las cargas indirectas a los productos en forma de cantidad por precio. Esta será la solución para aproximarse a los costes elementales. Recordar que un centro de actividad se caracteriza: - por su coste total - por su producción de bienes y servicios (en unidades de obra) - por el coste de cada unidad producida Además, los costes de un centro de actividad se componen de costes sensiblemente fijos y de costes no fijos. En el planteamiento que se hace de introducir el coste estándar en el presupuesto de un centro de actividad, se parte de un análisis a c/p que comprende: - que los costes no fijos son variables - que el término “variable” es sinónimo de “directamente proporcional” - que la proporcionalidad se establece en función de la producción - que las características reales y preestablecidas del centro de actividad se sitúan en el cuadro de una infraestructura invariable a la que corresponde el mismo importe de cargas fijas

10.5. Los métodos clásicos del cálculo de las desviaciones en costes indivisibles. Los datos que disponemos en el presupuesto de cargas del centro de actividad son los siguientes: -

La producción del centro presupuestada como normal: 20.000 h/m La producción presupuestada como normal para la empresa: 1.000 u El rendimiento normal: 20h/m por u de producto (20.000 / 1000 u)


88/132

Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el método de los costes estándar -

La producción del centro presupuestada, correspondiente a la producción real de la empresa, es decir, la que se hubiera presupuestado si la producción real coincidiera con la normal. El precio preestablecido de la producción del centro: 100 u (cargas indirectas totales de 2.000.000 / 20.000)

Puesto que las cargas totales indirectas se dividen en parte fija y variable, el precio preestablecido también podría descomponerse en precio preestablecido variable y precio preestablecido fijo. -

Precio preestablecido fijo para 1.000 unidades: 1.600 / 20.000 = 80 u.m. Precio preestablecido variable: 400.000 / 20.000 = 20 u.m.

En caso de que se hubiera presupuestado una producción diferente de la normal de 1.000 unidades (por ejemplo 800), la producción presupuestada hubiera sido de 16.000 h/m (20 h/m * 800) y el coste preestablecido fijo de la unidad sería de 100 u.m. (1.600.000 / 16.000). Y el precio preestablecido variable seguiría siendo el mismo. Los datos que disponemos respecto a la situación real de cargas indirectas son los siguientes: -

La producción real del centro: 18.000 h/m La producción real de la empresa: 800 u El rendimiento real por unidad de producto: 18.000 / 800 = 22,5 h/m El coste real de la unidad de obra: 2.160.000 / 18.000 = 120 u.m. Coste real fijo: 1.800.000 / 18.000 = 100 h/m Coste real variable: 360.000 / 18.000 = 20 u.m.

10.6. Las desviaciones en costes indivisibles: el mé - todo eurocontinental La desviación global en cargas indirectas surge al comparar el total de cargas indirectas de la producción presupuestada del centro ajustada a la producción real de la empresa y el total de cargas indirectas realizadas en el centro. La desviación global aparece al comparar una situación estándar (producción preestablecida por coste unitario) y una situación real (producción por coste unitario real). Desviación global = Us Cs – Ur Cr Donde: Us: Producción estándar u horas estándar del centro ajustadas a la producción real de la empresa, es decir, rendimiento (20.000 / 1.000 = 20 h/m) multiplicado por la producción real de la empresa. También es lo mismo que, las horas/máquina que se hubieran presupuestado en el centro en el caso de que la producción considerada como normal de la empresa hubiera sido la real. Cs: Precio estándar total de la unidad de obra en cargas fijas y variables (100 u.m.) Ur: Horas realmente trabajadas (18.000) Cr: Coste unitario completo real por hora (120 u.m.) Según el ejemplo: Us * Cs = 20 h/m * 800 u * 100 u.m. = 1.600.000 u.m. Ur * Cr = 22,5 h/m * 800 u * 120 u.m. = 2.160.000 u.m. Desviación global: 1.600.000 u.m. + 2.160.000 u.m. = -560.000 u.m.


89/132

Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el método de los costes estándar Esta desviación recoge la diferencia entre lo que debería haber costado el centro con el rendimiento previsto y al precio previsto, y lo que realmente ha costado. Las cargas indirectas efectivas han sido superiores porque el rendimiento ha sido menor y porque además el precio h/m ha sido superior. Esta desviación global en cargas indirectas se va a analizar descomponiéndola en tres desviaciones; desviación técnica y dos subdesviaciones de la desviación económica.

10.6.1. Desviación en rendimiento, eficiencia o consumo Se introduce un nuevo término en la fórmula: Us Cs – Ur Cs + Ur Cs – Ur Cr = (Us - Ur) * Cs + Ur * (Cs – Cr)

La expresión (Us - Ur) * Cs se denomina desviación en rendimiento, eficiencia, consumo, técnica, etc, y nos indicará si para la producción real de la empresa se han necesitado más o menos horas de las presupuestadas en el centro, es decir, la eficiencia del centro. Según el ejemplo: Us Cs = 20 h/m * 800 u * 100 u.m. = 1.600.000 u.m. Ur Cs = 22,5 h/m * 800 u * 100 u.m. = 1.800.000 u.m. Desviación en rendimiento = Us Cs – Ur Cs = 1.600.000 – 1.800.000 = -200.000 u.m. Esto significa que para producir una unidad se había previsto 20h/m pero se han necesitado 22,5 h/m. Por tanto, para producir 800 unidades se han precisado 2.000 horas más de las presupuestadas (2,5 * 800), que al coste estándar de 100 u.m., suponen las -200.000 u.m. de diferencia.

10.6.2. Desviación en capacidad y desviación en presupuesto La expresión Ur * (Cs – Cr) indica la desviación económica y tiene su origen en la diferencia entre el coste estándar y el coste real de cada unidad de producción del centro. Según el ejemplo: Ur * (Cs – Cr) = 18.000 h/m * (100 u.m. – 120 u.m.) = -360.000 Esta desviación puede deberse a un efecto de producción del centro, o a un efecto de presupuestación (coste de factores). Por eso, para separar estos dos factores y poder identificar la causa, se desglosa la desviación económica en dos; desviación en actividad o capacidad y desviación en presupuesto o coste de factores. Para ello se introduce un tercer término como se ha hecho en puntos anteriores, en la desviación económica: Ur Csv + Up Csf

[Ur Cs - (Ur Csv + Up Csf)] + [(Ur Csv + Up Csf) - Ur Cr ]

Desviación en capacidad o actividad: [Ur Cs - (Ur Csv + Up Csf)] Desviación en presupuesto: [(Ur Csv + Up Csf) - Ur Cr] Donde: Contabilidad de Gestión 2008-2009

90/132


Csv: Coste unitario variable estándar (20 u.m.) Csf: Coste unitario fijo estándar (80 u.m.) Up: Horas presupuestadas del centro para la producción estándar que se iba a alcanzar en la empresa (para 1.000 unidades 20.000 h/m)

Desviación en capacidad o actividad Si se analiza la desviación en capacidad, [Ur Cs - (Ur Csv + Up Csf)], conviene señalar tres cuestiones: a. Que Ur Csv + Up Csf es el presupuesto, pero aplicando las cargas variables a las horas realmente trabajadas b. Que Up Csf son las cargas fijas presupuestadas del centro. c. Que esta desviación podría escribirse también de otra forma al tener en cuenta que Ur Cs se puede descomponer en Ur Csv + Ur Csf, puesto que Csv + Csf = Cs, entonces:

(Ur Csv + Ur Csf) - (Ur Csv + Up Csf) = Ur Csf – Up Csf

De esta última fórmula se extrae que la desviación indica la cobertura de las cargas fijas, es decir, que se comparan los costes fijos presupuestados del centro (Up Csf) con (Ur Csf) que es el total de cargas fijas que suponen las horas realmente trabajadas. Si Ur < Up no se han trabajado las horas que eran necesarias para recuperar todos los costes fijos presupuestados, es decir, no se ha utilizado la capacidad según estaba presupuestada. Si Ur > Up se han trabajado más horas de las presupuestadas para recuperar los costes fijos. Se ha aprovechado la capacidad más allá de lo presupuestado. Si Ur = Up la desviación es 0, se cubren todos los costes fijos y la capacidad se ha utilizado según lo previsto. Según el ejemplo: Ur Cs = 18.000 h/m * 100 u.m.= 1.800.000 u.m. Ur Csf + Up Csf = 18.000 h/m * 20 u.m. + 20.000 h/m * 80 u.m. = 1.960.000 u.m. Diferencia = 1.800.000 u.m. - 1.960.000 u.m. = - 160.000 u.m. Este resultado nos da la desviación en horas / máquina, pero ponderadas a los costes fijos solamente. En este caso no se han cubierto todos los costes fijos que estaban presupuestados en el centro.

Desviación en presupuesto o coste de factores La desviación en presupuesto se expresa mediante la siguiente diferencia:

(Ur Csv + Up Csf) - Ur Cr


91/132

Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el método de los costes estándar Ur Csv + Up Csf es el presupuesto ajustado a las horas reales, y por tanto la expresión indica la diferencia entre los gastos realizados y el presupuesto para la producción que realmente se ha obtenido. Importante: es el presupuesto adaptando los gastos variables a las horas efectivas. Por lo tanto, se comparan los costes presupuestados para la producción realmente obtenida, con los costes históricos o realizados en que se ha incurrido. Según el ejemplo: Ur Csv + Up Csf = 18.000 h/m * 20 u.m. + 20.000 h/m * 80 u.m. = 1.960.000 u.m. Ur Cr = 18.000 h/m * 120 u.m. = 2.160.000 u.m. Diferencia = -200.000 u.m.

Esta desviación mide la diferencia entre el presupuesto flexible de la producción real y el coste real incurrido en el centro. Las causas de la desviación son el coste de los factores empleados y la cantidad consumida de estos factores. La suma de las tres desviaciones después de todos los cálculos será: -

Desviación en eficiencia o consumo: -200.000 Desviación en capacidad: -160.000 Desviación en presupuesto: -200.000 Desviación TOTAL: -560.000

Importante: la suma de las desviaciones no coincide con la diferencia de resultados porque la diferencia que debe cumplirse es: Desviaciones en EI + Desviaciones del periodo = Desviaciones en EF + Desviaciones en resultado. Además, si se hubiera trabajado con el método del Direct Costing en lugar del coste completo, las desviaciones en costes elementales, materias primas y mano de obra directa serían las mismas, sin embargo, en las desviaciones de costes indirectos habría solo dos desviaciones (por no haber costes fijos), que serian la técnica y la económica.

10.7. Las desviaciones en costes indivisibles: el mé - todo tradicional anglosajón En la doctrina tradicional anglosajona es frecuente encontrar que las cargas indirectas se agrupen en lo que denominan carga fabril, que junto con las materias primas directas y la mano de obra directa integra el coste total de fabricación. Todo ello dentro del modelo de costes completos anglosajón por departamentos al que podríamos aplicar la filosofía de los centros de actividad. La desviación global es la misma que por el llamado método eurocontinental: Us Cs – Ur Cr, en el ejemplo -560.000 u.m. Del análisis de esta desviación surgirían las siguientes: 1.- Desviación en eficiencia: Igual que en el método eurocontinental, Us Cs – Ur Cs en el ejemplo 200.000 u.m. 2.- Desviación en capacidad: surge también al descomponer la desviación Ur Cs – Ur Cr, en otras dos, al restar y sumar el término Up Cs, siendo: (Ur Cs - Up Cs) + (Up Cs - Ur Cr)


92/132


Donde el primer paréntesis es la desviación en capacidad y el segundo la desviación en presupuesto.

Desviación en capacidad: (Ur Cs - Up Cs) = (Ur - Up) Cs

Lo que se compara en esta desviación (ponderado por el precio estándar) es el número de horas realmente trabajadas en el departamento y el número de horas que estaba previsto trabajar para esa producción. Según el ejemplo: Ur Cs = 18.000 h/m * 100 u.m. = 1.800.000 u.m. Up Cs = 20.000 h/m * 100 u.m. = 2.000.000 u.m. Diferencia = -200.000 u.m. 3.- Desviación en presupuesto: la segunda parte de la expresión del punto anterior no es otra cosa que la diferencia entre el presupuesto del departamento para la producción presupuestada menos los costes históricos en que ha incurrido el departamento.

Up Cs - Ur C r

Según el ejemplo: Up Cs = 20.000 h/m * 100 u.m. = 2.000.000 u.m. Ur Cr = 18.000 h/m * 120 u.m. = 2.160.000 u.m. Diferencia = -160.000 u.m. La suma de las tres desviaciones será: -

Desviación en eficiencia: -200.000 u.m. Desviación en capacidad: -200.000 u.m. Desviación en presupuesto: -160.000 u.m. Desviación TOTAL: -560.000 u.m.

10.8. Comparación de los métodos desviaciones en costes indivisibles

de

cálculo

de

las

Se estudia este punto en dos cuestiones:

1. Diferencia en términos algebraicos Ambos han partido de una diferencia para llegar a las desviaciones en capacidad y presupuesto: Ur Cs - Ur Cr Contabilidad de Gestión 2008-2009

93/132

Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el método de los costes estándar Pero en el eurocontinental se resta y se suma:

Ur Csv + Up Csf Up Cs

Y en el tradicional anglosajón se resta y se suma:

Como Up Cs = Up Csv + Up Csf , en realidad en el método anglosajón, sustituye Ur Csv por Up Csv.

2. Diferencia de significado El método eurocontinental va buscando la cobertura de los costes fijos del centro, mientras que el anglosajón se centra en valorar la pérdida de capacidad ocasionada por no utilizar todas las horas presupuestadas en el departamento. Es decir, el método eurocontinental se apoya en el presupuesto flexible y el anglosajón en el presupuesto inicial de gastos generales (que es siempre fijo sin depender de la producción obtenida). Globalmente ambos métodos son coherentes. Importante: en el centro de distribución sólo aparecerán desviaciones en los costes propios del centro, esto es, costes indirectos y costes de mano de obra propia.

10.9. Presentación extracontable de las desviaciones Una vez obtenidas las desviaciones, la información correspondiente se suele presentar extracontablemente, como en los cuadros que se presentan a continuación. Cuadro 10.4. Desviaciones en costes elementales Presentación extracontable de las desviaciones obtenidas en costes elementales

MATERIA PRIMA MANO DE OBRA

(1)

(2)

(3)

(1-2)

(2-3)

(1-3)

Qs * Ps

Qr * Ps

Qs * Pr

TECNICA

ECONOMICA

GLOBAL

500*800*6 = 2.400.000

550*800*6 = 2.640.000

550*800*5 = 2.200.000

-240.000

440.000

200.000

Hs * Ss

Hr * Ss

Hr * Sr

TECNICA

ECONOMICA

GLOBAL

25*800*40 = 800.000

26,25*800*40 = 840.000

26,25*800*45 = 945.000

-40.000

-105.000

-145.000

Cuadro 10.5. Desviaciones en cargas indirectas (método eurocontinental) Presentación extracontable de las desviaciones obtenidas en cargas indirectas por el método eurocontinental (1) Us * Cs 20*80*100 = 1.600.000

(2)

(3)

(4)

Ur * Cs

Ur * Csv + Up * Csf

Ur * Cr

22,5*800*100 = 1.800.000

22,5*800*20 + 20*1000*80 = 1.960.000

(1-2)

(2-3)

(3-4)

(1-4)

RENDIMIENTO

CAPACIDAD

PRESUPUESTO

GLOBAL

-200.000

-160.000

-200.000

-560.000

22,5*800*120 = 2.160.000

Cuadro 10.6. Desviaciones en cargas indirectas (método anglosajón) Presentación extracontable de las desviaciones obtenidas en cargas indirectas por el método anglosajón (1)

(2)

(3)

(4)

(1-2)

(2-3)

(3-4)

(1-4)

Us * Cs

Ur * Cs

Up * Cs

Ur * Cr

RENDIMIENTO

CAPACIDAD

PRESUPUESTO

GLOBAL

20*80*100 = 1.600.000

22,5*800*100 = 1.800.000

20*1000*100 = 2.000.000

22,5*800*120 = 2.160.000

-200.000

-200.000

-160.000

-560.000


94/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo

Capítulo 11 La contabilización de los costes estándar Objetivos Dos son los objetivos de este capitulo, con un nivel de exigencia muy distinto: Primero, conocer las distintas alternativas de abrir, registrar, saldar y tratar las desviaciones. Segundo, tener al menos una visión general de las etapas a seguir por el proceso contable.

11.1. La utilización extracontable del método de los costes estándar Es frecuente que la utilización del método de los costes estándar se limite a calcular y analizar extracontablemente las desviaciones. En este caso, por una parte, suele utilizarse el cuadro contable básico analítico para seguir el movimiento interno de valores de una manera histórica y, por otra, se comparan los datos reales obtenidos del proceso contable histórico con los datos estándar obtenidos del presupueste correspondiente a ese programa de producción. Esta comparación se hace fuera del modelo contable, de forma estadística. El cálculo y análisis de las desviaciones se lleva a cabo en tablas o cuadros exteriores a la Contabilidad. Este modo de proceder es el más simple, pero no se beneficia de las garantías y ventajas que presenta la contabilización por partida doble.

11.2. La contabilización de los costes estándar Vamos a referirnos a aquella utilización del método de los costes estándar en la que las desviaciones se calculan se analizan dentro de la de Contabilidad de Costes, como procedimiento normal. Las desviaciones que aparecen como consecuencia de comparar una situación estándar con una situación real se pueden recoger en un subgrupo 96 que llamaremos “cuentas de desviaciones sobre costes preestablecidos”. Este subgrupo 96 se puede desarrollar en subcuentas específicas de cada subdesviación: 960 Desviación en materia prima o 9600 Desviación técnica en materia prima o 9601 Desviación económica en materia prima 961 Desviación en mano de obra directa (M.O.D) o 9610 Desviación técnica en M.O.D o 9611 Desviación económica en M.O.D 962 Desviación en costes indirectos del centro o 9620 Desviación en eficacia o 9621 Desviación en capacidad o 9622 Desviación en presupuesto 963 Desviación en costes de distribución (puede referirse bien a los costes directos o a los indirectos, o a ambos)


95/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo La utilización del subgrupo 96 “cuentas de desviaciones sobre costes preestablecidos” nos plantea cuatro cuestiones: 1. 2. 3. 4.

En qué momento se abren Como se registran Qué se hace al final del periodo Cuáles son los pasos a seguir en el proceso contable

11.2.1. Momento en que se abren las cuentas de desviaciones Las cuentas de desviaciones pueden aparecer en cualquiera de las etapas del proceso contable del movimiento interno de valores. Se suelen señalar las siguientes posibilidades: 1. A la entrada en almacén de las primeras materias compradas. En este caso las fichas de stocks en el almacén de materias primas están valoradas a precio estándar. 2. A la salida de las materias primas hacia la fabricación, al pasarlas de las cuentas de inventario a las cuentas de costes, con lo que el inventario contable permanente se lleva a costes reales 3. Al dar entrada a las cargas en la Contabilidad de Costes a. A nivel de afectación de las cargas directas (momento señalado por afectación) b. A nivel de reparto, entre los centros, de las cargas indirectas, lo cual implica que, si se utiliza el cuadro de reparto, éste maneje costes estándar (momento señalado por reparto) 4. Cuando se realiza el sobreparto de cargas entre los centros de actividad, para los costes a que afecta. El sobreparto entre centros auxiliares y su reparto a los principales se hace a precio estándar. 5. Cuando se realiza la imputación de las cargas a os costes. El cuadro reparto es elaborado en términos reales pero al imputarlo a los costes, los costes estándar de las unidades de obra son tenidas en cuenta.

6. A la salida de fabricación de los productos terminados. Es el último caso en que la cuenta de stocks de productos terminados puede ser llevada en términos de costes estándar. 7. A la salida de los almacenes de productos terminados. Todos los stocks son valorados a costes reales; solamente el coste de venta es valorado a costes estándar. Los momentos más frecuentes en que las empresas de fabricación suelen abrir las cuentas de desviaciones son los siguientes: a) Apertura de las cuentas de desviaciones a la salida de las cuentas de costes de producción, en cuyo caso el esquema de Mayor sería el siguiente


96/132


b) Apertura de las cuentas de desviaciones a la entrada de las cuentas de costes de producción, en cuyo caso el esquema de Mayor sería el siguiente:

11.2.2. Registro de las desviaciones Las posibilidades de registro de las desviaciones suelen reducirse a dos procedimientos: A)

La cuenta de desviación registra, en el Debe o en el Haber, únicamente la diferencia entre el coste estándar y el coste real.

Esta cuenta, que es una más dentro del plan de cuentas de la empresa, se utiliza para compensar la diferencia entre la situación estándar y la real en aquel momento del proceso contable en que se haya decidido hacer aparecer los costes estándar.

Ejemplo: según los capítulos anteriores, para exponer el cálculo y análisis de las desviaciones, teníamos: Coste estándar de materia prima, ajustado a la producción real = 2.400.000 um Coste real en materia prima = 2.200.000 um


97/132


A) Si nos decidimos por registrar las desviaciones a la salida de las cuentas de costes de materias primas, tendríamos los siguientes apuntes contables en el Diario analítico A.1.- Durante el periodo contable se trabaja con costes estándar: 2.400.000 coste del centro principal de producción

a coste directo de materias primas 2.400.000

A.2.- Transcurrido el periodo contable se trabaja con costes históricos: 2.200.000 coste directo de materias primas

a inventario permanente de materias primas 2.200.000

A.3.- Registro de las desviaciones en materias primas 200.000 coste directo de materias primas

a desviación global en materias primas 200.000

Por lo que el juego de la cuenta de coste directo de materias primas habría sido:

B) Otro procedimiento consiste en que la cuenta de desviación registre, en el Debe, los costes reales y, en el Haber, los costes estándar, siendo el saldo de la cuenta la desviación global entre las dos situaciones. Este procedimiento implica que se contabilizan las dos situaciones al mismo tiempo, una vez transcurrido el periodo contable. 2.400.000 coste del centro principal de producción 2.200.000 desviación global

a desviación global 2.400.000 a coste directo de materias primas 2.200.000

Ambos procedimientos coinciden con el centro de producción.

11.2.3. Tratamiento contable de las desviaciones al final del periodo Al final del periodo contable nos encontramos con una serie de cuentas de desviaciones que se abrieron en el momento escogido por la empresa y que todavía permanecen abiertas. El modo de saldar estas cuentas dependerá de la interpretación que se haga de las propias desviaciones, siendo dos las soluciones principalmente dadas: 1. Transferirlas a las cuentas de resultados. Este destino se justifica si se considera que los precios de coste correctos o auténticos son los precios de costes estándar; las desviaciones son anomalías que no deben afectar al coste, según este criterio. 2. Saldar parte con la cuenta de Inventario permanente y parte con la de coste final de los productos vendidos. En esta solución subyace la idea de que los costes históricos son los auténticos. Las desviaciones se llevan: Una parte a los costes finales de los productos vendidos El resto a Inventario permanente de primeras materias primas, productos en curso y productos terminados.


98/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo Al iniciarse el ejercicio siguiente las desviaciones deben hacerse explícitas y dejar las cuentas correspondientes al coste estándar.

11.2.4. Características del trabajo contable en la contabilización de los costes estándar Si comparamos el proceso contable seguido por el método del coste histórico completo dentro del modelo base, para captar el movimiento interno de valores, con el proceso contable seguido por el método del coste estándar, hay que advertir: a) Respecto al cuadro contable básico El cuadro contable básico o plan de cuentas utilizado tendrá un subgrupo nuevo dedicado a las desviaciones, y dependiendo de qué tratamiento se dé al final del ejercicio a estas desviaciones, se verán afectados: Bien el subgrupo de resultados Bien los subgrupos de Inventarios y de Costes Si consideramos que los costes estándar son los auténticos, los subgrupos del cuadro contable básico serían los siguientes: 90. CUENTAS REFLEJAS (las conocidas) 92. CUENTAS DE CENTROS DE ACTIVIDAD (las conocidas) 93. CUENTAS DE COSTES (las conocidas) 94. CUENTAS DE INVENTARIO PERMANENTE (las conocidas) 96. CUENTAS DE DESVIACIONES SOBRE CUENTAS ESTÁNDAR (tantas como se quieran abrir) 97. CUENTAS DE DIFERENCIAS DE INCORPORACIÓN (las conocidas) 98. RESULTADOS ANALÍTICOS 981. Resultados de explotación sobre costes estándar (las que se quieran abrir) 986. Saldo de las cuentas de Desviaciones 987. Saldo de las cuentas de diferencias de incorporación 988. Saldo de pérdidas y ganancias b) Respecto a las posibilidades de tratamiento contable En función del momento en que se manejen los datos, tanto estándar como históricos, tendremos distintas alternativas de trabajo que podemos reducir a dos: 1. Se elabora el presupuesto al principio del periodo. Una vez transcurrido el periodo contable, se contabilizan, simultáneamente, tanto los datos estándar como los datos históricos. Este modo de trabajar es el más fácil, pero no responde a la filosofía de los costes estándar. 2. Se elabora el presupuesto al principio del periodo. Durante el periodo, partiendo de los datos presupuestados y de algunos datos reales que se conocen sobre la marcha, se contabiliza el proceso contable del movimiento interno de valores hasta obtener los resultados en términos estándar. Transcurrido el período de cálculo se lleva a cabo el proceso contable del movimiento interno de valores en términos históricos, por lo que aparecerán unas desviaciones entre ambos procesos en el momento que haya determinado la misma empresa. Esta alternativa, es la que vamos a seguir, ya que ofrece mayores posibilidades como instrumento de gestión, pero implica una hipótesis de trabajo: que durante el ejercicio contable, si no se conocen todos los costes históricos, hay una serie de datos reales que vamos a conocer sobre la marcha durante el ejercicio, que nos van a permitir ajustar el presupuesto unitario a la producción real: Volumen de producción de la empresa Volumen de producción de los centros de actividad Volumen de ventas


99/132



100/132


Capítulo 12 La Contabilidad de Gestión en el nuevo contexto productivo: Las empresas World-Class 12.1 Introducción La década de los 80 se ha caracterizado por un profundo proceso de cambio que afecta al mundo empresarial en todos sus aspectos. Efectos provocados: Globalización e internacionalización de los mercados Creciente incertidumbre y turbulencia del entorno Cambio a un mercado en el que se imponen los consumidores Incremento de la diversidad de productos Gestión de la calidad como estrategia competitiva Para hacerles frente las empresas se han visto obligadas a acometer una modificación sensible de las estructuras sobre las que han venido cimentando tradicionalmente su actuación, tanto desde el punto de vista interno como externo. Desde el punto de vista interno, las que con más éxito y rapidez se han adaptado a la nueva situación han optado por implantar: o o o

Sistemas de fabricación flexibles (+ destacado Just-in-Time) Control total de calidad Tecnología avanzada.

Desde el punto de vista externo, han pasado a potenciar su actuación estratégica en el mercado. Esto ha provocado una mutación de ciertos aspectos como la manera de concebir el proceso productivo en la empresa y las relaciones de ésta con el mercado. Las empresas que se han adecuado a la nueva situación se han denominado World-Class. Esta situación ha provocado que los sistemas informativos tradicionales hayan quedado inadecuados para atender los requerimientos informativos y que muchos estudiosos hayan reclamado la necesaria adaptación de la Contabilidad de Gestión a las necesidades concretas de estas empresas,

12.2 El Just-in-Time y los aspectos de su implantación Sus inicios se remontan a principios de los años cuarenta en la empresa Toyota. Se sustenta en un conjunto de principios encaminados a lograr reducir los costes e incrementar la productividad, siguiendo un planteamiento simple en apariencia: se han de eliminar de la empresa todas las actividades que no añadan valor al producto, para lo cual se ha de conseguir la mejora continuada en todas y cada una de las actividades que en ella tienen lugar. En este contexto entendemos valor añadido como el referido a aquellos costes estrictamente necesarios para fabricar un determinado producto. Para materializar ese principio general el JIT propugna la implantación de: 1. 2. 3. 4. 5.

Sistemas de fabricación flexible. Procedimiento de fabricación “pull” o de arrastre. Producción en pequeños lotes Configuración secuencial de los centros de actividad Producción con la máxima calidad.


101/132


12.2.1. La fabricación flexible Propugna la elasticidad de la cadena productiva, de manera que sea capaz de adaptarse rápidamente a los cambios en la obtención de los diferentes productos que la empresa puede fabricar. Ha de ser entendida como la respuesta de las empresas a la obtención de una gran diversidad de productos en pequeños lotes. La flexibilidad afecta de manera directa a la versatilidad de la maquinaria para adecuarse rápidamente a los cambios en las órdenes de producción, requiriéndose equipos multifuncionales, susceptibles de acomodarse fácilmente al tratamiento de piezas diferentes.

12.2.2. Fabricación “pull” Los sistemas tradicionales de fabricación suelen basarse en la técnica “push” o de empuje, según el cual, las piezas o componentes fabricados en cada centro se obtienen en grandes lotes atendiendo a un programa de producción previamente fijado para cada uno de ellos. Bajo un sistema de fabricación “pull” o de arrastre, es la demanda la que “tira” de todo el proceso productivo. El programa de fabricación sólo es conocido por el centro de montaje final, que requerirá de los centros anteriores que fabriquen, únicamente, la cantidad y variedad de las piezas necesarias para montar los productos exactamente solicitados por los clientes. Con esto no existirán piezas ni productos terminados sobrantes, por lo que los almacenes pueden llegar a desaparecer, por lo cual se tiende a confundir la técnica JIT con un proceso productivo sólo ideado para eliminar los stocks en las empresas, en realidad es una nueva filosofía de la gestión de la producción.

12.2.3. Producción en pequeños lotes Los sistemas de fabricación en serie suelen producir en grandes lotes a fin de aprovechar las economías de escala o ahorros de costes derivados del concepto de lote económico y del efecto de la curva de aprendizaje. Tradicionalmente se ha venido determinando el tamaño del lote a fabricar que menos coste le suponga a la empresa, teniendo en cuenta por una parte, los costes unitarios de preparación y cambio de la maquinaria y, por otra, los costes correspondientes al mantenimiento de esos productos en almacenes. Coste de preparación o pedido, coste de mantenimiento y coste total Coste de preparación o de pedido

Coste de mantenimiento de almacén

Longitud de la serie


Costes Coste total Coste de mantenimiento Ct Coste de preparación o de pedido LE Contabilidad de Gestión 2008-2009

Longitud de la serie 102/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo Teniendo en cuenta la suma de estos dos tipos de costes (Coste de preparación y Coste de mantenimiento), tendremos la curva del coste total. De acuerdo con ella, las empresas suelen proceder a determinar, antes de acometer la fabricación de un cierto lote, el punto donde la suma de estos dos costes alcanza el mínimo. Si nos referimos a la curva de aprendizaje, está contrastado que a medida que aumentan las unidades a fabricar de un determinado lote, la destreza del trabajador también aumenta, disminuyendo el tiempo necesario para fabricar cada unidad, y el coste. La producción JIT, en cambio, es capaz de conjugar los ahorros de costes resultantes de las actuaciones anteriores, produciendo a su vez en pequeños lotes. Así, una vez que el lote a fabricar ha de ser tan pequeño como se quiera, se centra la atención en reducir al máximo los tiempos, y costes correspondientes, de preparación y puesta a punto de la maquinaria, hasta llegar a convertir esta operación en algo instantáneo, con lo que el coste por este concepto será el mismo, ya se fabrique una o cien unidades (la curva del coste de preparación de la maquinaria es prácticamente una recta). Al producir en pequeños lotes, los stocks, si existiesen, serían muy reducidos, por lo que los costes de mantenimiento en almacén serían también mínimos. La destreza del personal se alcanza mediante programas de adiestramiento y preparación. Coste de preparación de de la maquinaria por unidad

Coste de mantenimiento del almacén por unidad



Coste total por unidad Coste total Coste de preparación Coste de mantenimiento


12.2.4. Configuración secuencial de los centros de actividad Juega un papel importante en los sistemas de fabricación JIT, ya que abandona la organización unifuncional (un solo tipo de función en cada centro) y consiste en agrupar dentro del ámbito de cada centro distintas funciones, de manera que, cada uno de ellos pueda fabricar un componente completo del producto, facilitándose así el flujo rápido y continuado del proceso productivo. Organizar un centro secuencial exige: Instalar dentro de su ámbito de actuación distintos tipos de maquinarias, capaces de realizar una gran diversidad de tareas Acomodar la distribución de esas máquinas de una manera más racional, a fin de facilitar la Contabilidad de Gestión 2008-2009

103/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo rapidez de movimiento de los operarios para atender las máquinas que tengan asignadas. La mano de obra pasa de especializada a convertirse en polivalente, (se trabaja con diferentes tipos de máquinas, se exige conocimiento y destreza en el manejo de todas ellas). Organización secuencial de un centro de actividad Pulimentado Cortado Moldeado

Cortado Pintado

Cortado Pintado

Entrada

Salida

12.2.5. Producción con la máxima calidad Llegar a 0 defectos (calidad perfecta o total) es uno de los ideales hacia los que tiende el sistema JIT. La calidad influye decisivamente, al menos, en tres aspectos importantes: 1. Dada la práctica inexistencia de inventarios, cualquier anormalidad en la fabricación de productos intermedios obligará a la empresa a detener todo el proceso productivo hasta subsanar el defecto. 2. La subsanación de los defectos originarán costes que no añaden valor al producto. 3. La salida al mercado de productos defectuosos incidirá en la imagen de la empresa en el mercado y en los costes derivados de las devoluciones, asistencia técnica y garantías a clientes, costes todos ellos que tampoco añaden valor al producto.

12.3 El JIT y la Contabilidad de Gestión La Contabilidad de gestión deberá modificar sus pautas de comportamiento a fin de captar, medir, analizar y comunicar los sucesos que ahora puedan interesar más para llevar a cabo la toma de decisiones.


104/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo Efectos de la nueva realidad empresarial en la Contabilidad de Gestión. 1. Drástica reducción o incluso la eliminación de los inventarios. Consecuencias: Cambios en la actividad de compras y en la relación con proveedores. Desaparición o utilización alternativa de los espacios físicos destinados a almacenes. Disminución de tareas relacionadas con la manipulación, mantenimiento, protección y control de los stocks, así como de las tareas administrativas con ellos relacionadas, con la consiguiente reducción de costes originados por esos conceptos. 2. Reducción al mínimo del tiempo de duración del ciclo productivo: Tiempo de puesta a punto de la maquinaria Tiempo de espera de los productos semiterminados desde que abandonan un centro de transformación hasta que pasan al siguiente. Tiempo de movimiento de los materiales y productos semiterminados por la empresa. Tiempo de fabricación o de transformación propiamente dicho. Se considera que sólo el tiempo dedicado a la transformación añade valor al producto, debiéndose tender a eliminar o reducir al mínimo estrictamente necesario los restantes tiempos. 3. La flexibilidad del proceso productivo afecta a la configuración del centro de actividad, que pasa de unifuncional a secuencial, e implica también la multifuncionalidad de los equipos productivos y la polivalencia de la mano de obra. 4. El objetivo de la mejora continuada implica que la atención de la Contabilidad de Gestión recaiga sobre todas las actividades que se ejecutan en la organización, a fin de evaluar los logros alcanzados en esta mejora continuada y en la eliminación de las actividades que no añaden valor. Criterios generales de actuación de la Contabilidad de Gestión en un entorno JIT. Los criterios deben quedar enmarcados, en líneas generales, dentro de las siguientes directrices: a) Identificación, medida y control de todas aquellas actividades que no añadan valor. b) Análisis y medida de la duración de los tiempos que componen el ciclo productivo. c) Reclasificación y reordenación de los costes atendiendo a su capacidad para generar valor al producto. d) Implantación de sistemas de medida y control fundamentados en unidades no financieras, que son claves para atender los nuevos requerimientos, muy diversas y basadas en: Tiempo de espera de los materiales y productos intermedios entre centros Número de unidades defectuosas. Número de componentes del producto Número de operaciones requeridas para fabricarlo Tiempo de retraso de los pedidos Grado de satisfacción de los clientes Tamaño de los lotes fabricados. e) Sustitución de algunas medidas financieras a c/p por otras a l/p que proporcionen mejor información sobre los nuevos objetivos de la empresa. Se considera que algunas unidades de medida financiera a c/p como sería la productividad mensual, podría tener algunos inconvenientes como: Incentivar al responsable a descuidar el mantenimiento preventivo del equipo productivo. Evitar cambios en la fabricación de distintos productos para eliminar las puestas a punto de la maquinaria. Descuidar los pequeños defectos en la calidad. Todas estas circunstancias, si bien resultarían beneficiosas para aumentar la productividad Contabilidad de Gestión 2008-2009

105/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo mensual, provocarían efectos negativos en la consecución de la mejora continuada a l/p. f) Los sistemas de planificación, medida y control deberán ser: Lo suficientemente flexibles y versátiles como para adaptarse a los aspectos concretos que en cada momento interesen ser resaltados. Lo suficientemente simples y sencillos como para que puedan ser entendidos por todos los implicados en el proceso productivo. Deberán ser comunicados en tiempo real.

12.4 Una aproximación al control total de calidad En las últimas décadas, la calidad total se ha convertido en un instrumento de gestión poderoso y avanzado en manos de las empresas para alcanzar importantes cuotas de mercado, pero a la vez que es presentada como estrategia competitiva diferenciadora, las empresas se ven obligadas a ofertarla a precios auténticamente competitivos. Para poder alcanzar esos dos objetivos: calidad total y bajos costes, las empresas optan por implantar el control total de calidad y una eficaz gestión de los costes que se relacionan con ella. El control total de calidad se asienta en tres principios básicos: Consecución de “cero defectos” o calidad perfecta Participación de todos y cada uno de los trabajadores en el control total de calidad Corrección inmediata de los defectos y de aquello que los causa Líneas maestras de actuación en la implantación del control de calidad: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Preparar y mentalizar a todo el personal de la necesidad de alcanzar la calidad perfecta. Subsanar de manera inmediata cada defecto observado. Designar responsables para la gestión de la calidad. Dar a cada operario responsabilidad y autoridad para detener la línea o el proceso productivo. Conseguir que cada trabajador rehaga su propio trabajo defectuoso de manera inmediata. Potenciar el mantenimiento preventivo del equipo productivo.

12.5 La implantación de tecnología avanzada en la empresa Ha provocado uno de los cambios más visibles y espectaculares en el mundo empresarial, y en la configuración interna de las empresas tradicionales, y suele designar a la implantación de la automatización generalizada y coordinada en todas las áreas funcionales de una organización, pero en contra de la creencia de que se trata de dotar al sistema productivo tan sólo de una automatización, la implantación de tecnología avanzada exige superar las siguientes etapas secuenciales: 1.

Etapa de la simplificación del proceso productivo.

Se procede a erradicar del proceso de fabricación las complejidades innecesarias, de manera que la primera materia circule por la empresa de la forma más fluida posible hasta llegar a su estado final, si habilitamos los medios necesarios para reducir la velocidad de movimiento de la materia prima, lo conseguiremos. La manera más adecuada de alcanzar la simplificación del proceso productivo consiste en la implantación en la empresa de sistemas de fabricación flexible como el JIT. 2.

Etapa de pre-automatización.

Se caracteriza por la utilización de tecnología simple, como la que utilizan las máquinas de control numérico (NC) y los robots.


106/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo 3.

Etapa de automatización

Se complementa con otra serie de medidas entre las que hay que incluir: - La implantación de sistemas capaces de diseñar el producto (sistemas CAD) - La aplicación de sistemas capaces de fabricar el producto anteriormente diseñado (sistemas CAM) - La utilización de conjuntos de máquinas enlazadas con sistemas automáticos de transporte y manejo de materiales cuya frecuencia de trabajo es dirigida por un ordenador central (sistemas FMS). 4.

Etapa de la tecnología de la información.

Con la producción integrada por ordenador (sistema CIM) se consigue finalmente la integración de tareas, funciones y sistemas que previamente fueron automatizados, concernientes bien al proceso productivo en particular, bien a la actividad integral de la organización, alcanzándose de esta forma la excelencia industrial o tecnología de la información.

12.6 Influencia de la tecnología de la información en la contabilidad de gestión La Contabilidad de Gestión deberá calibrar el alcance de las modificaciones que provoca la tecnología de la información y adaptar sus sistemas de planificación y control de tal manera que recoja los aspectos relevantes para la toma de decisiones. Influencia respecto a los elementos del coste. La tecnología avanzada está teniendo una influencia decisiva en un doble aspecto. En primer lugar, la sustitución de elementos que intervienen en el proceso productivo. En particular: de operarios por maquinaria, de responsables por computadoras, de supervisores por programadores informáticos y del personal de administración por ordenadores. Esto se ha traducido, a su vez, en una alteración de la proporción de los distintos tipos de costes catalogados tradicionalmente. Ha variado el peso específico relativo de los costes directos y de los indirectos. El de las cargas directas ( 20%) decrece en favor de las cargas indirectas ( 80%). Lo cual indica claramente la importancia de la adecuada medid, análisis, control y asignación de los costes indirectos. Un segundo efecto que ha provocado el cambio tecnológico se refiere a la rápida obsolescencia de los equipos productivos y a la drástica reducción del ciclo de vida de los productos, ya que aparecen productos nuevos cada vez con mayor frecuencia. Como consecuencia de ello, hay dos cautelas a tomar: Por una parte, pasar a un primer plano la obsolescencia, que debe sustituir en mayor medida a la edad física de la maquinaria para apreciar la pérdida de valor que en ella se produce de cara a las amortizaciones. Por otra, hay que dar la importancia debida a nuevos conceptos de costes. En particular, los derivados de la investigación, el desarrollo y el diseño de los productos y procesos deben ser recuperados y por parto repercutidos en los productos en su corto espacio de vida, con lo que conseguiremos valorar esos productos más correctamente y no deformar sus rentabilidades. Influencia respecto al proceso de información. La tecnología de la información, provoca también un importante cambio en todos los órdenes de tratamiento de la información, teniendo los siguientes efectos beneficiosos sobre el proceso de información: a) Posibilita la consecución de un mayor y mejor caudal informativo. Contabilidad de Gestión 2008-2009

107/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo b) Aumenta la disponibilidad de información susceptible de ser informatizada. c) Disminuye el tiempo de obtención y genera más información en tiempo real. d) Amplia la capacidad de la empresa para rastrear detallada y desagregadamente el camino seguido por los costes a lo largo de todo su recorrido por la empresa, hasta que llegan a integrarse en el producto final. Conclusión: las tareas de registro, medida, control, análisis y comunicación de todos los aspectos relacionados con el producto pueden ser más fácilmente abordadas y mejoradas.

12.7 La gestión de costes en el nuevo contexto productivo Muchos de los planteamientos tradicionales de la Contabilidad de Gestión se han visto afectados por el cambio en la configuración interna de las empresas. a) El cambio habido en la importancia y en comportamiento de los elementos de costes: En relación con la primera materia (necesidad de adquisición en pequeños lotes y suministros frecuentes). En cuanto a la mano de obra (conversión en polivalente y pérdida de importancia en relación con los costes generales de fabricación) Costes generales de fabricación (las nuevas técnicas de fabricación les hacen ser el principal componente en la formación del coste total del producto) b) Significación que adquiere en el nuevo contexto productivo, la medida, análisis y control de todas las actividades que se ejecutan en la organización c) Rápida obsolescencia de productos y procesos debido al avance tecnológico Para hacer frente a todos estos retos, la Contabilidad de Gestión, está arbitrando otras técnicas apropiadas para dar cumplida respuesta a la nueva situación, de tal forma que: 1. Función de adquisición y control de la materia prima y la relación con proveedores ha sido sistematizada 2. Papel de la mano de obra radicalmente considerado. 3. Costes generales de fabricación adecuadamente tratados mediante nuevos sistemas de medida y control 4. El seguimiento de las actividades y la medición de capacidad para adicionar valor ha quedado resuelto mediante sistemas como el ABM 5. La problemática inherente a la reducción del coste de los productos ha quedado resuelta en gran medida gracias a las nuevas técnicas japonesas de gestión.

12.8 La gestión de los elementos de costes en el nuevo contexto productivo El principal objetivo perseguido por las empresas en el nuevo contexto productivo consiste en la reducción de coste a través de la mejora continuada en cada una de sus actividades. Cuando se trata de la gestión de los elementos de costes, su reducción se alcanza sí actuamos sobre la actividad de compras y la de control de los almacenes.

12.8.1. La gestión de las compras de materia prima y de los coste con ella relacionados Su misión debe girar en torno a la necesidad de recibir la primera materia en el momento en el que realmente se necesite para ser transformada. Para alcanzar su objetivo, reducir costes, debe centrarse en: Relaciones con los proveedores. Suministros frecuentes Calidad de la primera materia Contabilidad de Gestión 2008-2009

108/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo Relaciones con los proveedores Tradicionalmente los encargados de tomar decisiones relacionadas con la adquisición de primera materia, se basaban: -

Conseguir los mejores precios de adquisición, contactando en el mercado con proveedores, eligiendo las proposiciones más ventajosas y realizando grandes pedidos para aprovechar rappels y bonificaciones.

-

Asegurar el suministro futuro, disponiendo de varios proveedores para cada elemento necesitado y acudiendo a la creación de stock de seguridad.

La gestión de compras en le nuevo contexto productivo se sitúa en un plano radicalmente diferente, lo que lleva a pensar en las contraindicaciones que pueden surgir en principio: -

Si se realizan pequeños pedidos a los proveedores, éstos tenderán a incrementar el precio. La ausencia de almacenes de primera materia sembrará de incertidumbre a los responsables.

Para corregir estos efectos perjudiciales, la gestión de las compras se sustenta ahora en nuevos planteamientos: a) Estableciendo contratos a largo plazo con un número reducido de proveedores. El establecimiento de este tipo de contratos trasmite seguridad y permite a los propios proveedores una adecuada planificación de su proceso productivo, pudiendo aumentar la eficiencia de las operaciones del proveedor (mejoras en sus curvas de aprendizaje por la especialización) Estas consecuencias favorables para los proveedores se traducirán en ventajas para la propia empresa (establecimiento de un adecuado precio de compras, continuidad en el suministro y calidad aceptable de la primera materia) y tenderán a ser mayores, sí se mantiene un solo proveedor para cada elemento adquirido. b) Potenciando la cooperación con los proveedores Se aconseja la implantación de estrechas relaciones de colaboración para aprovechar al máximo las opciones que ofrece trabajar con un número reducido de proveedores y durante un período de tiempo dilatado. Proceso de mutua cooperación que se manifiesta con: -

Frecuentes y continuadas visitas a sus respectivas instalaciones. Formación continuada de los proveedores en aquellos aspectos relacionados con el servicio a la empresa receptora. Asistencia y asesoramientos a los proveedores en materia de diseño del producto.

Los efectos favorables se podrán traducir en: -

Mejor conocimiento de los proveedores de la problemática de la empresa compradora, se concede una cierta libertad de actuación al proveedor, que redundará en un menor coste de producción y por tanto, en un menor precio de venta. La racionalización del proceso productivo puede permitir a éstos importantes ahorros de costes.

Suministros frecuentes de los proveedores Las compras efectuadas en pequeños lotes y con un ritmo frecuente de entregas elimina en gran medida la existencia de inventarios y los costes asociados con ellos. Pero puede provocar el efecto contrario sobre otro tipo de costes vinculados, sus puntos desfavorables:


109/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo -

El incremento de entregas repercutirá negativamente sobre los costes de transporte y con la recepción y control de la primera materia recibida. El aumento de los pedidos puede aumentar los costes administrativos relacionados con compras.

Debemos centrarnos en esos puntos débiles y procurar la racionalización de: Los transportes La recepción e inspección de la primera materia Las tareas administrativas relacionadas con las compras

a) La racionalización de los transportes Una adecuada gestión de los costes de transporte pasa por las siguientes consideraciones: - Conveniencia de combatir la dispersión geográfica - Recoger pequeños lotes de materiales a los distintos proveedores en ruta, para minimizar los inconvenientes de la mezcla de primeras materias diferentes se propugna un sistema de carga secuencial. - Implantar puntos estratégicos de intercambios de cargas No obstante, en países de gran extensión geográfica, como puede ser el nuestro, el coste de transporte provocado pro las entregas frecuentes actúa como factor limitativo para la reducción de los costes de compras.

b) Gestión de los costes de recepción e inspección de la primera materia Los costes de recepción, manipulación e inspección de los materiales no añaden valor alguno al producto, por lo que bajo la óptica de estas empresas deben ser eliminados o reducidos al mínimo estrictamente necesario. La nueva gestión ha de tener en cuenta las siguientes medidas: - Los espacios destinados a la recepción de los materiales están siendo drásticamente reducidos - Se tiende a minimizar el número de operarios destinados a estas tareas - El envase de los materiales suele realizarse en contenedores divididos en compartimentos estándar - Las tareas de inspección tienden a reducirse No todos los proveedores alcanzan una excelencia en la calidad, por lo que, ocasionalmente debe recurrirse a efectuar test de inspección. Con las acciones anteriores el impacto causado por el aumento en el número de entregas sobre estos costes directos puede neutralizarse, e incluso puede pasarse a una situación mejor.

c) Gestión de los costes de administración relacionados con la materia prima Quedan sujetos en estas empresas a dos efectos de signo contrario: - La disminución del número de proveedores y la ausencia de inventarios ejercerá un influencia favorable sobre ellos. - El aumento en el número de pedidos y de entregas juega negativamente, generará la necesidad de mayores controles administrativos y un aumento apreciable en la cantidad de registros. Para paliar este último efecto negativo, las empresas utilizan las siguientes medidas administrativas: Incorporar a la orden de pedido la cantidad total que se habrá de entregar durante un período de tiempo prolongado.


110/132


Utilizar sistemas electrónicos de transferencias (la orden de compra establece automáticamente los datos de número, días de suministro y pago, transferencias de fondos). Emplear tarjetas resúmenes (total de entregas efectuadas para generar facturas y pagos mensuales). La calidad de la materia prima y el control de costes Con objeto de reducir costes, la atención prestada a la calidad de la primera materia recibida cobra una especial significación en el nuevo contexto productivo, por ello resulta fácil constatar los efectos prejudiciales de la mala calidad de primera materia: -

-

La calidad del producto terminado se resiente, fiel reflejo de la calidad de los materiales empleados en su elaboración. La mala calidad provocará la aparición de productos con un elevado índice de rechazos y devoluciones, que incrementarán sustancialmente los costes de las tareas de reelaboración de los productos defectuosos. La incidencia en el proceso productivo de la primera materia con dudosa calidad se manifiesta en forma de desechos, paradas y averías en la maquinaría, detención de los procesos, etc. La detección de defectos evita las consecuencias anteriores, pero genera otro tipo de costes originados por las devoluciones. Las devoluciones provocan retrasos y paradas en el proceso productivo. Las tareas de inspección y control deberán incrementarse como consecuencia de la pérdida de confianza.

12.8.2. Control de inventarios y reducción de costes Los costes más usuales tradicionalmente asociados con los inventarios son: a) Costes de tenencia del inventario b) Costes de ruptura del stock a) Costes de tenencia de inventarios Se pueden diferenciar siete tipos de costes: 1. Costes de inmovilización financiera, son los costes de oportunidad de los capitales inmovilizados para financiar la inversión den stocks, suelen tener el mayor peso específico. 2. Costes de almacenamiento: colocación y posicionamiento de los materiales 3. Costes de alquiler de almacenes 4. Costes de mantenimiento, atención y cuidado que requieren los materiales para evitar su deterioro. 5. Costes de obsolescencia, gran importancia en aquellos productos que pasan de época o de moda con facilidad. 6. Costes de control de almacén, motivados por el gran número de movimientos de entradas y salidas. 7. Primas de seguros, impuestos, etc b) Costes de ruptura del stock Son los asociados con la imposibilidad de atender las demandas del proceso productivo, son difíciles de cuantificar, ya que no sólo comprenden los propios de la detención en el trabajo, también han de ser tenidos en cuanta los provocados por la pérdida de imagen y de prestigio. Beneficios derivados de la reducción del inventario La reducción o eliminación de los stocks aporta una amplia gama de efectos beneficiosos, una buena parte de los costes tenderán a disminuir o desaparecer, especialmente se producirá: -

Una significativa disminución de los espacios físicos destinados a almacén.


111/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo -

Una reducción de las tareas relativas a manipulación, transporte, control, vigilancia y protección de las primeras materias. Un descenso en la mano de obra. Una disminución de las cargas financieras.

-

El problema radica en el aumento del riesgo inherente a incurrir en importantes costes derivados de la ruptura de stocks, que tiende a ser paliado con la inclusión en los contratos de comparas de cláusulas penalizadoras.

12.8.3. La gestión de la mano de obra La gestión de los costes de la mano de obra pasa a tener una importancia secundaria, por: -

La flexibilidad de los procesos productivos había provocado una transformación de mano de obra especializada a polivalente. La implantación en las empresas de tecnología avanzada había dado lugar a la sustitución de la mano de obra directa.

Las curvas de aprendizaje y el nuevo contexto productivo. En empresas con predominio del peso de la mano de obra sobre la utilización de tecnología, cada vez que se dobla el volumen de producción los costes de mano de obra se reducen en un 20 por 100 La gestión de los costes de mano de obra mediante la aplicación de la curva de aprendizaje pierde su utilidad efectiva cuando es estudio se realiza en empresas con sistemas de fabricación flexibles y tecnología avanzada: a) En sistemas con tecnología avanzada los procesos de fabricación son regidos por un ordenador central, lo que hace prácticamente nula la participación de la mano de obra b) En sistemas de fabricación flexible prima más la polivalencia del personal, se renuncia a los ahorros de coste provocados por el aprendizaje, en aras a la rapidez de respuesta a la demanda Aunque algunos autores mantienen la utilidad de la curva de aprendizaje en el nuevo contexto productivo como herramienta de gestión.

12.8.4. La gestión de los costes generales de fabricación Ha pasado a situarse en un nivel significativo diferente al tradicional, por: a) Los sistemas tradicionales han centrado su atención sobre la eficiencia de la mano de obra y de la maquinaria, se produce en grandes lotes a fin de absorber los costes generales de fabricación, en el nuevo contexto se pone énfasis en la efectividad y en la eficacia b) La valoración del inventario y la formación del coste del producto, pierden importancia a favor de sistemas que contribuyan a la reducción de costes c) Las medidas no financieras han pasado a tener una especial relevancia d) Se cuestiona el excesivo énfasis puesto tradicionalmente en la fase de control mediante el análisis de las desviaciones, e) Las tradicionales bases de asignación quedan, en muchos casos, obsoletas por el cambio del comportamiento de los costes Los nuevos sistemas de medida y control, deberán: -

Centrar su atención sobre las actividades, para identificar y suprimir aquellas que no añadan valor Analizar y medir la calidad, tiempos de duración del ciclo productivo y la complejidad de productos y procesos. Utilizar sistemas flexibles de medidas financieras y no financieras Implantar rápidos y efectivos canales de feed-back Utilizar nuevos criterios de asignación de costes


112/132


12.9 Los sistemas ABM y la gestión de costes El planteamiento de partida del modelo ABM consiste en dirigir el proceso productivo a través de la gestión de las actividades que se realizan en la empresa, no en la gestión de los costes Diferencias entre los sistemas ABC y los sistemas ABM Entre las más significativas: 1. Los modelos ABC llevan hasta la determinación del coste del producto. Los sistemas ABM analizan y mejoran el rendimiento de la empresa. 2. Los modelos ABC persiguen como objetivo fundamental la formación del coste de la manera más objetiva. En los modelos ABM pasa a un segundo plano, y centran su atención en la gestión interna a través de las actividades. 3. Para los modelos ABC, las actividades a nivel de empresa no presentan gran significación. Para los sistemas ABM serán tan significativas como las demás. 4. La determinación del coste de cada generador tiene en los modelos ABC una importancia capital. Para los ABM no importa tanto el coste de cada generador como la evolución en su número.

12.10 La contabilidad de gestión japonesa El estilo japonés de gestión ha sido objeto de atención especial, inquietud frecuente ha sido descubrir las peculiaridades de la Contabilidad de Gestión en ese entorno. La literatura accesible de Contabilidad de Gestión A World Class Approach to Profit Management (Monden y Cuáquero-1989), estudio de diferentes aspectos de la Contabilid de Gestión: -

Los sistemas de gestión de costes en el entorno de fabricación japonés. Los sistemas de planificación y control japoneses. Los aspectos organizacionales de la Contabilidad de Gestión japonesa. Otros aspectos relacionados con la Contabilidad de Gestión.

Contemporary Cost Management (Yoshikawa, Innes, Mitchel y Tanaka), ideas para mejorar la competividad. Revista Management Accounting Research (Bromwich y Scapens), aspectos relevantes como el Target Costing. Target costing Sólo ha pasado a ser elemento clave en los últimos años, se define como el proceso establecido para conseguir menores costes en todas las actividades de la organización y que se reflejará en un menor coste final del producto. La gestión total del coste implica un compromiso conjunto de todo el personal, desde las fases de diseño y desarrollo del producto hasta las de producción y distribución. La gestión del coste total descansa en dos procesos diferentes: Target costing: proceso de reducción de costes vinculado a la fase de desarrollo y diseño de un nuevo modelo de producto, o de una modificación apreciable de otro ya producido. Kaizen costing: reducción de costes en la fase de fabricación, consiste en actividades que producen mejoras pequeñas. Contabilidad de Gestión 2008-2009

113/132


En una segunda interpretación se podría decir que el target costing abarca todo el ciclo del producto, desde el diseño hasta la producción y distribución. Target Cost: coste estimado para un producto que se lanzará al mercado en el futuro. Targer cost = precio de venta – Beneficio estimado Consideraciones en torno a este planteamiento del target costing: Precio de venta: precio que estaría dispuesto a pagar el cliente mediante estudios de mercado. El beneficio estimado se hace en función de la planificación financiera de la empresa. El target cost es consecuencia de una estimación igual que los costes estándar, pero totalmente diferentes en su estimación. Conocido el target cost los ingenieros diseñan un modelo que no sea de coste superior. En relación al target cost se puede añadir que: Incluye costes de producción, distribución, atención al cliente más costes de diseño, y los que se espera aparezcan en la vida del producto. Mientras la empresa se mantenga dentro podrá competir sin problemas. En la determinación del target cost se han de eliminar todas las actividades que no añaden valor.


114/132

Tema 13.- La gestión de la calidad y de los costes con ella relacionados

Capítulo 13 La gestión de la calidad y de los costes con ella relacionados 13.1 Introducción Durante muchos años las empresas creían que producir productos de alta calidad eran costosos, a partir de los 80 esta idea cambió, al comprobar que su rendimiento era mayor que el propio coste. De aquí que la gestión relacionada con la calidad ha ganado importancia, y además, las empresas se han concienciado para medirlos, analizarlos y controlarlos adecuadamente.

13.2 El concepto de Calidad Se puede diferenciar en: Calidad de conformidad y Calidad de Diseño. a) Calidad de conformidad. La Calidad puede entenderse como la conformidad de un producto o servicio con las especificaciones o requisitos previamente establecidos. Se garantiza la fabricación de los productos en la forma que fueron concebidos y proyectados. Ej.: un coche que adquieres con los especificaciones que pides. b) Calidad de diseño. Se entiende como la idoneidad o aptitud para su utilización o aplicación desde la perspectiva del cliente., y se determina por las características del producto o servicio que el cliente puede reconocer como beneficiosa para él. Un producto puede cumplir con todos los requisitos y no poseer la calidad adecuada. Ej.: un coche bien fabricado pero sin dirección asistida. Se suele tender a la Calidad de diseño en la actualidad, aunque tradicionalmente en las organizaciones se atiende a la Calidad de conformidad. Se considera que la primera posee un sentido más amplio y completo, ya que significa un paso cualitativo considerable, además de que supone extender el análisis de la calidad a todas las fases de la vida de un producto.

13.3 El control total de la Calidad Tradicionalmente las empresas han controlado la calidad mediante centros de inspección y control de la misma. El objetivo básico es conseguir niveles aceptables de errores. Al dar importancia a la calidad, se produjo un cambio en la mentalidad de las empresas, planteando su filosofía como un “Control Total de Calidad”, y cuyo lema era fabricar con “cero defectos”, sin errores. Esto último exige la concienciación y responsabilidad de todo el personal de la empresa. Se aplican técnicas como el “autocontrol”, hacer depender la calidad de todos y cada uno de los operarios y no de los centros de inspección tradicionales. Para alcanzar el objetivo se motiva al personal para que el trabajo sea bueno y continuado. No hay que olvidarse que la calidad total es un procedo más que un proyecto o programa.

13.4 Los costes de calidad y la importancia de su gestión Unos los llaman “costes de no calidad” porque afirman que es rentable y no costosa, y otros “coste de calidad” porque representan los costes necesarios para conseguir la calidad. La gestión de los costes de calidad ha de considerarse independiente del sistema de calidad empleado, pero de todas formas, no han sido objeto de atención hasta hace pocos años. Existen motivos para gestionar adecuadamente los costes de calidad: Contabilidad de Gestión 2008-2009 115/132


1. Significan un porcentaje alto del coste total del producto (entre un 16 y un 20 por ciento) 2. Se relacionan directamente con la cuenta de resultados de la explotación porque cada unidad monetaria ahorrada en estos costes repercute en el beneficio de la empresa. 3. Se pueden detectar rápidamente las áreas problemáticas de la organización. 4. Se llegan a conocer un gran número de variables no financieras (gustos de los clientes) 5. Destruyen barreras de comunicación entre áreas funcionales y disciplinares.

13.5 Los costes totales de calidad y sus clases Coste de calidad o de conformidad

Costes de no calidad o de no conformidad

● Costes de prevención ● Costes de evaluación

● Costes de fallos internos ● Costes de fallos internos

13.5.1 Los costes de conformidad Son aquéllos originados por la implantación y desarrollo de las actividades necesarias para alcanzar los objetivos de calidad fijados por la empresa. Distinguimos como se indica en el cuadro de arriba, entre costes de prevención y costes de evaluación. a) Costes de prevención. Aquellos en los que incurre la empresa para poder implantar y mejorar los sistemas de calidad. Los medios empleados para prevenir la aparición de errores o defectos. Ej.: los de evaluación de los proveedores en materia de calidad. b) Costes de evaluación. Aquéllos originados por la implantación y desarrollo de las actividades tendentes a comprobar o verificar que se consigue la calidad especificada. Se trata de detectar el error lo antes posible.

13.5.2 Los costes de no conformidad Son aquéllos costes asociados a los fallos o errores en los productos que impiden que éstos cumplan con los requisitos previamente fijados. a) Costes de fallos o errores internos. Los costes provocados por los productos y servicios que no cumplen con los requisitos de calidad establecidos y que son detectados durante el proceso productivo, y siempre antes de su entrega al cliente. b) Costes de fallos o errores externos. Los costes asociados a los productos y servicios que no cumplen los requisitos de calidad o no satisfacen que de ellos esperan los clientes.

13.6 Características de los sistemas de medida y control de los costes de calidad Estos sistemas deberán centrar su atención en proporcionar la información necesaria para poder gestionar la mayor parte de los aspectos relacionados con ésta. Deberán poner de manifiesto tanto los progresos en materia de reducción de costes como en logros de los productos. Características: Primar e incrementar la utilización de medidas no financieras. Ej.: errores debidos al diseño del producto. Los sistemas deberán estar dirigidos hacia los factores clave. Ej. de actuaciones: Determinar los ahorros de costes resultantes de las actuaciones anteriores. Deberán ser simples y sencillos. Deberán proporcionar información a tiempo real.

Contabilidad de Gestión 2008-2009 116/132


13.7 Criterios de actuación sobre los costes de calidad Para llevarla a cabo es necesario tener una serie de consideraciones:

13.7.1 Importancia de invertir en costes de conformidad Tiene un efecto positivo para reducir los costes de no conformidad (internos y externos), así, los ahorros de costes en fallos serán muy superiores a las inversiones realizadas. Inversión en costes de prevención Un aumento en los costes de prevención suele provocar también un ahorro mayor en costes de evaluación. La actuación de la empresa a estos efectos deberá ser la siguiente: Invertir en actividades de prevención y evaluación para conseguir reducir los fallos. Atacar directamente los fallos visibles. Reducir los costes de evaluación conforme la mejora se vaya haciendo patente. Buscar una nueva orientación a las actividades de prevención para alcanzar la mejora continuada.

13.7.2 Revisión de la situación óptima Se entiende que existe un óptimo en la curva de costes totales de calidad hacia el que la empresa debería tender. La situación óptima El punto óptimo es el que aparece en el Cuadro siguiente

Se observa que, a medida que crecen los costes de conformidad, los costes por fallos internos y externos decrecen. Los costes de conformidad tienden a hacerse infinitos. Planteamiento actual Con los nuevos medios técnicos para las empresas, puede lograrse una perfección, incurriendo en costes de evaluación y prevención finitos.La curva representativa del coste total de calidad sería la que aparece en el cuadro siguiente. Contabilidad de Gestión 2008-2009 117/132


El punto óptimo sólo se alcanza para un nivel de productos buenos o libres de errores del 100%.

13.7.3 Actuación sobre las causas que provocan los defectos. No se actúa para garantizar que el fallo no vuelva a repetirse. Para que la actuación que elimine la posibilidad de que el fallo vuelva a repetirse solo se llevará a cabo siempre que: Exista un sistema de medida que identifique claramente los elementos que provocan los fallos. Se apliquen las causas del error.

13.7.4 Importancia de la pronta detección del error. El momento de la detección del error tiene un efecto multiplicador sobre el coste total de calidad. Así, de acuerdo con la fase en que se descubra el error, tendremos: Si el defecto es observado en la fase de aprovisionamiento de la materia prima, podríamos cifrar su coste en 1 unidad monetaria. Si ese mismo error se localiza en la fase de fabricación se puede multiplicar por 10 el coste de corrección. Si el error es descubierto en la inspección final, una vez fabricado el producto, el coste de corrección se multiplica por 100. Si el error es detectado por el cliente, el mismo error de la fase inicial supondría ahora 1000 unidades monetarias.

13.7.5 Importancia del diseño del producto. Por una parte porque el 80% de loa costes se quedan en la fase de diseño, así, el control sobre el coste de producción pasa a ser muy limitado, y por otra parte, en esta fase de diseño es donde deberán acomodarse las cualidades del producto a las expectativas que de él tienen los clientes.

13.7.6 Importancia del control de calidad de la primera materia. Es importante ya que se controlan los costes relacionados con ella. La mala calidad de los materiales provocará: Contabilidad de Gestión 2008-2009 118/132


La aparición en el mercado de productos con elevado índice de rechazos y devoluciones El incremento de los costes derivados de las tareas de asistencia y reelaboración. Finalmente decir, que la mala calidad de la primera materia, incrementará los costes de inspección y control, como consecuencia de la pérdida de confianza en los proveedores.




Tema 14.- La Contabilidad de Dirección Estratégica

Capítulo 14 La Contabilidad de Dirección Estratégica 14.1. Introducción Aspectos de la Contabilidad de Gestión a recordar: - Mientras que la Contabilidad de Gestión ha proporcionado información suficiente para tomar decisiones tácticas y operativas, ha adolecido tradicionalmente de capacidad para trasmitir información adecuada y relevante para la toma de decisiones estratégicas. - El proceso de cambio de la última década ha afectado a la manera de entender la relación de las empresas con el entorno que las rodea. Por esto las empresas han potenciado su actuación estrategia en el mercado. Por estos motivos los investigadores de la Contabilidad de Gestión han empezado a encaminar sus esfuerzos a fin de paliar este importante déficit. Fruto de estas investigaciones es el nacimiento de una nueva rama de la Contabilidad de Gestión denominada Contabilidad de Dirección Estratégica, que intenta transmitir información para la adopción de la toma de decisiones estratégicas. Esta nueva rama se encuentra en sus comienzos y por eso todavía hay disparidad de enfoques y criterios en su elaboración y desarrollo. La información que se ha de transmitir debe quedar plasmada en unos documentos aptos para tomar todo tipo de decisiones relacionadas con la planificación de la actuación estratégica, y con sus posterior control, documentos que la Contabilidad de Gestión ha venido denominando Presupuestos y que merecerían el calificativo de estratégicos.

14.2. Estrategia empresarial y dirección estratégica El concepto de estrategia es muy antiguo en la ámbito militar, consiste en el plan de guerra que regula las batallas que se van a librar, En el ámbito empresarial el, concepto de estrategia empezó a ser de general aplicación durante toda la década de los sesenta, existiendo dos enfoque para definirla: a).Con un enfoque amplio, políticas y planes concebidos para conseguir los principales objetivos y metas de la empresa, establecidas de tal manera que se defina en que clase de situación está o quiere estar la empresa, y qué clase de empresa es o quiere ser. b) Con un enfoque restringido, se considera la estrategia como un plan de relaciones con el entorno presente y futuro, que debe expresar la manera en la que la empresa conseguirá sus objetivos. Elementos definitorios de la estrategia:

Establece un vínculo de unión entre la empresa y el medio que la rodea: esta actuación se materializa mediante la determinación del ámbito de actuación de la empresa y del conjunto de actuación de la empresa y del conjunto de acciones que la permitan obtener y conservar una ventaja competitiva.

Debe actuar con visión de largo plazo. Implica una continua elección y asignación de recursos Va encaminada a una consecución de unos objetivos: en función de las cuales se usarán acciones diferentes. En el contexto de la dirección y gestión de la empresa definimos la dirección estratégica mediante la observación de las amenazas y oportunidades existentes en el entorno que la rodea, y de su propia situación interna:

Planificar la actuación a seguir por la organización para poseer ventajas competitivas Controlar dicha actuación con el fin de rediseñar y reestructurar las soluciones adoptadas para alcanzar los objetivos y metas propuestas.


121/132

Tema 14.- La Contabilidad de Dirección Estratégica Características de la Dirección Estratégica:

a) De ámbito exterior a la propia organización. b) Lleva implícita la necesidad de adaptar la organización empresarial al entorno dinámico y turbulento que la rodea.

c) Exige una permanente voluntad de cambio en función de los movimientos habidos en ese entorno

d) Debe tener en cuenta la situación interna de al empresa y se proyección futura e) Supone la necesidad de establecer un plan de actuación futuro, denominado plan estratégico. f) Ha de estar permanentemente abierto a todos las modificaciones necesarias para rectificar y replantearse las acciones a tomar, por lo que el horizonte planificador se difumina, comprendiendo tanto el largo como el medio y corto plazo. g) Es un proceso descentralizado y participativo, debiendo involucrar en él a toda la organización

14.3. El marco de la Contabilidad de Dirección Estratégica Como la Contabilidad de Dirección Estratégico se encuentra en sus comienzos coexisten múltiples planteamientos al tratar de establecer el marco conceptual que la sirva de soporte. Vamos a ver las principales corrientes de opinión actuales, para así poder abordar después los presupuestos estratégicos.

14.3.1. Orígenes de la Contabilidad de Dirección Estratégica En el Simposio sobre Contabilidad, celebrado en Oxford en 1981, se estableció la necesidad de reorganizar y reorientar la Contabilidad de Gestión, con el fin de situar el aspecto estratégico dentro de su ámbito de actuación, fundamentándose esta apreciación en dos consideraciones:

El principal valor de la información para la gestión estriba en su contribución en la toma de decisiones que pueden afectar a la posición competitiva de la empresa y a la consecución de ventajas diferenciadores respecto a las demás empresas El establecimiento de la posición competitiva se obtiene comparando la información interna con la externa. Simmonds expuso lo que a su entender debería se el papel que esta nueva disciplina contable ha de desempeñar, y que podemos extractar que: a) Debe proporcionar información para la toma de decisiones estratégicas b) Ha de ser eminentemente dinámica c) Ha de servir en cada momento para reflejar el valor actal de la empresa en función de su posición competitiva, y no en función de los beneficios que pueda obtener. d) Debe ofrecer un diagnóstico preciso acerca de la actitud estratégica de la empresa, plasmada en un plan de actuación estratégico. e) Debe ser capaz de suministrar información para los distintos niveles de decisión.

14.3.2. Definiciones de Contabilidad de Dirección Estratégica Definiciones de Contabilidad de Dirección Estratégica siguiendo un orden cronológico en el tiempo para ir observando su evolución: a) Algunos autores consideran que la Contabilidad de Dirección Estratégica es la parte de la Contabilidad encargada de elaborar la información sobre volúmenes de venta, precios, ingresos, costes, beneficios, cash-flow, recursos y liquidez de los competidores. Esta disciplina tiene una protección eminentemente externa, y referida a captar toda la información posible acerca de la posición de los competidores, para así poder encuadrar convenientemente nuestra posición con respecto a ellos. b) Otros autores la definen como aquella parte de la Contabilidad que puede facilitar el proceso de toma de decisiones, tendente a mantener viable nuestra empresa, suministrando información adicional sobre clientes, proveedores, competidores, agentes sociales, etc, necesaria para Contabilidad de Gestión 2008-2009

122/132

Tema 14.- La Contabilidad de Dirección Estratégica conseguir el éxito. Esta definición completa la anterior ya que amplia su campo informativo hacia todas las variables que conforman el entorno. c) Un tercer grupo, encabezado por Bromwich la define como la encargada de la previsión y análisis de información sobre los productos de la empresa en el mercado, los costes de los competidores, la estructura de nuestros costes y el seguimiento y control de la estrategia seguido por nuestra empresa, así como la de los competidores que actúen en nuestros mismos mercados y todo ello a lo largo de un cierto período de tiempo. La Contabilidad de Dirección Estratégica no sólo debe

proporcionar información acerca del entorno, sino que ha de informar también sobre la situación interna de la propia organización, llevando inmersa las tareas de planificación y control de la actuación estratégica.

Propuesta de una definición: La Contabilidad Estratégica es la ramea de la Contabilidad de Gestión que suministra información financiera y no financiera, cuantitativa y cualitativa, dirigida a los distintos niveles jerárquicos de la organización, relativa a las variables internas de la empresa con contenido estratégico, así como a las de su entorno, con el fin de establecer un plan de actuación estratégico y su posterior control. Principales rasgos característicos de la Contabilidad Estratégica:

Su objetivo básico es el de proporcionar información: dado que se integra dentro del proceso

informativo contable

No puede limitarse a transmitir información de carácter financiero y cuantitativo. Ostenta, en general, mayor relevancia la información no financiera, ya venga expresada en términos cuantitativos o cualitativos. La información puede ir dirigida a cualquier nivel jerárquico de la organización, no sólo a la alta dirección.

La información puede referirse al ámbito interno de la propia empresa o a su entorno, pues tanto una como otra, pueden poder una evidente carga estratégica La información ha de ser utilizada tanto en la confección de un plan de actuación, estratégico en este caso, como en su posterior control Las anteriores tareas de planificación y control estratégico deberán permitir la rápida adaptación de la empresa a los continuos cambios que en la actualidad se están produciendo en el entorno: la planificación y el control estratégico no se limita a proyectar la actuación a largo plazo, sino que el proceso estratégico se convierte también así en una tarea de toma de decisiones a corto y medio plazo.

El fin primordial es la mejora de la posición de la empresa en el mercado: siendo éste el objetivo fundamental que debe presidir la actuación de la Contabilidad de Dirección Estratégico.

14.4. Enfoques en torno a la Cont. de Dirección Estratégica El tratamiento de esta disciplina se observan enfoques diferentes que potencian unos u otros aspectos. Estas distintas formas de ponderar su actuación pueden compendiarse en tres grandes grupos: a) Enfoque externo b) Enfoque interno c) Enfoque mixto o interno-externo

14.4.1. El enfoque externo de la Cont. de Dirección Estratégica Los propulsores de este enfoque, a cuya cabeza se encuentra Simmons, centran su atención especialmente sobre la vertiente externa de la Contabilidad de Dirección Estratégica, consideran que la Contabilidad de Gestión tradicional ha mantenido su foco de atención sobre los factores internos, ignorando que los beneficios se consiguen en el mercado donde operan las empresas y en los que existen múltiples competidores.

La empresa ha de prestar mayor atención hacia el exterior a fin de evaluar continuamente su posición competitiva, el análisis debe centrarse en los siguientes puntos: Contabilidad de Gestión 2008-2009

123/132


La situación de los costes de la empresa en relación con los competidores La actuación de esos competidores en el mercado El estudio del comportamiento del propio mercado. También destacan la conveniencia de potenciar la reducción interna de costes mediante la actuación sobre la curva de experiencia y aprendizaje. Los cambios a los que habrá que someterse la Contabilidad de Gestión para captar, interpretar y suministrar información de carácter estratégico serán:

Registro y valoración de los principales parámetros relacionados con el mercado : señalan la posibilidad de utilizar indicadores tales como los referentes a la participación relativa de la empresa en el mercado, que servirá para establecer su cuota de participación en relación con los competidores, o a los cambios en sus planes futuros de actuación en dichos mercados, que alertará sobre la ganancia o pérdida futura de su cota de participación Introducción de elementos de naturaleza estratégica en los presupuestos : destacan la conveniencia de añadir nuevas columnas a los presupuestos tradicionales en las que se reflejen todos los aspectos significativos relacionas con los competidores

14.4.2. El enfoque interno de la Cont. de Dirección Estratégica Nacida al amparo de Shank y Govindarajani considera que la Contabilidad de Gestión no proporciona información de carácter estratégico. La propuesta de esta corriente se fundamente en la denominada cadena de valor, expuesta años antes por Porter. Esta teoría de la cadena de valore consiste en la gestión de la empresa a través de todas las actividades de valor que en ella tienen lugar, guardando un cierto paralelismo con los sistemas ABM. El concepto de valor hace referencia a la cantidad que

los compradores están dispuestos a pagar por cada una de las actividades que se realizan en la organización, reflejadas en el precio que están dispuestos a ofrecer por le producto final. Actuaciones a seguir por la Contabilidad de Dirección Estratégica en aras a la consecución de ventajas competitivas:

a) Definir y establecer la cadena de valor en la empresa, identificando y aislando cada actividad que cree valor al cliente.

b) Identificar los generadores de costes de cada actividad para: Calcular los coste totales de la cadena de valor Conocer los recursos que cada una de esas actividades consume. c) Conseguir ventajas competitivas sostenibles actuando, bien sobre los generadores de costes, ben sobre la propia cadena de valor con el fin de: Reducir los costes de las actividades, morando así el coste de la cadena de valor Centrarse sobre aquellas actividades en la que la empresa pueda tener ventajas competitivas sobre aquellas actividades qu la empresa realiza mejor que la competencia, ya sea por ejecutarlas a menores costes, ya sea por obtener con ellas estrategias diferenciadoras.

14.4.3. Enfoque mixto o externo-interno Enfoque debido a Bromwich, toma en consideración tanto la problemática interna como la externa a la empresa. Además fundamenta su análisis en conceptos teóricos procedentes del campo de la Teoría Económica. Browich considera que la empresa, para crecer y sobrevivir, debe ser capaz de competir en un amplio espectro de variables estratégicas, Estas variables pueden referirse a:

Aspectos relacionados con la actuación interna de la empresa. Aspectos relacionados con el entorno, especialmente con los consumidores, con la estructura de coste de los competidores y con el propio mercado en el que éstos actúan


124/132

Tema 14.- La Contabilidad de Dirección Estratégica Los autores anteriores consideran que las ventajas competitivas son susceptibles de manifestarse en dos formas: Satisfaciendo de una mejor manera las necesidades de los consumidores ofreciéndoles a éstos productos claramente diferenciados de los de los competidores Ofertando los productos con calidad y a menor coste que la competencia. La Contabilidad de Dirección Estratégica debe informar sobre las estrategias concretas a seguir en cada momento determinado y que fundamentalmente se referirán a estrategia en costes y estrategias en diferenciación Formas de realizar el análisis estratégico:

a) El de los atributos de producto: considera que el mercado no demanda el producto en sí, sino el

conjunto de características y atributos que ese producto posee y que son capaces de proporcionar satisfacción a los clientes. A este respecto la Dirección Estratégica debe centrar su atención en la determinar y calcular los costes de esos atributos y sus beneficios.

b) El de la lucha de mercado: para conseguir ventajas competitivas en costes, la empresa ha de actuar no sólo sobre su propios coste, sino también en referencia al coste que están consiguiendo alcanzar los competidores, por lo que la información a suministrar ha de ampliarse, de tal manera que se llegue a suministrar datos suficientes sobre la estructura de costes de los competidores y a las economías de escalas de éstos.

14.5. Los presupuestos estratégicos Para acometer las tareas de planificación y control estratégico, la Contabilidad de Dirección Estratégica deberá proporcionar a los encargados de tomar este tipo de decisiones, información adecuada, oportuna y relevante para poder llevarlas a buen término. Esta información se transmitirá mediante los presupuestos estratégicos. Características concretas de la elaboración de los presupuestos estratégicos: a) Se ha de empezar indicando que la información a transmitir será aquella con contenido estratégico, que permita la toma de decisiones estratégicas, es decir, aquella de la que puedan desprenderse decisiones encaminadas a la mejora de la posición competitiva de la empresa en el mercado. Existe información:

En el interior de la empresa: toda aquella información referida a la mejora conseguida en la calidad de nuestros productos, a los nuevos diseños de éstos, al tiempo en atender la demanda, etc., nos ayudará a tomar decisiones que mejores nuestra posición competitiva. En el exterior de la empresa (el entorno): la información referida al grado de satisfacción de nuestros clientes, a las acciones a emprender por la competencia, a la mejora en el servicio prestado por nuestro proveedores, etc., también ayudarán a la obtención de ventajas competitivas. b) Respecto de la naturaleza de los presupuestos estratégicos: Podía ir expresada en términos financieros y no financieros Tanto de forma cuantitativa como cualitativa Que su destino, podía ser cualquier nivel jerárquico de la organización y Que la periodicidad de su transmisión podía comprender tanto el corto como el medio y largo plazo.

14.6. La información interna y la Contabilidad de Dirección Estratégica Respecto a la actuación que tiene lugar en el interior de la empresa, la información de mayor contenido estratégico y que por tanto ha de proporcionar la Contabilidad de Dirección Estratégica puede compendiar en:


125/132


a) La información referida a la consecución de la mejora continuada: aspectos relacionados con la

ejecución de las actividades, estructuración e innovación de los procesos productivos, cambios tecnológicos, tiempos de movimientos y espera y reducción de stocks. Todos ellos ejercerán una influencia favorable o adversa en la obtención de ventajas competitivas, principalmente sobre aquellas basadas en reducción de costes. b) La información sobre los atributos y características de los productos : ayuda a la toma de decisiones tendentes a la consecución de ventajas competitivas, diferenciadores, con nuestros competidores. Se trata de características que solicitan los clientes de los atributos de los productos que la empresa fabrica

14.7. La información externa y la Contabilidad de Dirección Estratégica El entorno en que se mueve la empresa supone una fuente inagotable de información para la toma de decisiones estratégicas, por ello, la empresa debe estar permanentemente abierta a recibirla. La información estratégica externa que la empresa ha de captar, analizar y transmitir, para tomar decisiones estratégicas debe estar referida, principalmente, a: a) El análisis del competidor: consiste en llegar a comprender la actuación de las empresas de la competencia para convertir las decisiones estratégicas en decisiones competitivas. El análisis sistemático del competidor pasa por el estudio de los siguientes aspectos básicos: Sus objetivos futuros, que es lo que impulsa la actuación del competidor Su estrategia actual, la forma en la que está compitiendo en la actualidad. Los supuestos que el competidor tiene tanto sobre sí mismo como sobre el sector en el que opera Los recursos con los que cuenta el competidor, referidos a los productos y servicios que ofrece, su proceso productivo, sus canales de distribución, su estructura organizativa, su capacidad de innovación, etc. b) La importancia del análisis de los proveedores : la actitud de los proveedores puede condicionar la estrategia futura de la organización. La información sobre los proveedores ha de versar acerca del proceso seguido en su selección: su cumplimiento en el plan de entregas, la calidad de sus suministros, su nivel de cooperación, su localización geográfica, etc. c) La satisfacción del cliente, apuesta fundamental de cualquier organización. Variables que intervienen en la satisfacción del cliente: Variables relacionadas con el producto Variables relacionadas con la actividad de ventas Variables relacionadas con el servicio post-venta Variables relacionadas con la cultura de la organización, o imagen que la empresa proyecta de sí misma. La Contabilidad de Dirección Estratégica deberá además suministrar información de lo que los propios clientes piensan acerca de ellas. Los presupuestos estratégicos deberán recoger toda aquella información necesaria para la toma de decisiones estratégicas, y ha de tener en cuenta: Las características específicas de cada organización La estrategia actual de la empresa Sus planes futuros de actuación Los objetivos perseguidos La situación de los distintos componentes del entorno.


126/132

Tema 15.- El cuadro de mando integral

Capítulo 15 El cuadro de mando integral 15.1 Introducción En 1992, los profesores Kaplan y Norton lanzan su Cuadro de Mando Integral. La investigación fue motivada por la creencia de que los enfoques existentes sobre la medida y el control de la gestión, eran insuficientes. Los cambios habidos en el entorno, habían modificado tanto la configuración física (control total de calidad, sistemas de fabricación flexibles, etc.) como la conceptual de la empresa. No obstante, la Contabilidad de Gestión de la época supo dar respuesta adecuada a las necesidades informativas derivadas de esta nueva situación (sistema basado en las actividades, etc.). Con la puesta en marcha de esta técnica se pretendió buscar soluciones a los problemas de origen interno, siendo la atención prestada a la actuación estratégica más bien escasa. Conocemos que la gestión de la empresa consiste en una continua toma de decisiones, entre las que diferenciamos decisiones de tipo estratégico, tácticas y decisiones operativas, teniendo cada una como base sus correspondientes presupuestos. Las decisiones estratégicas condicionan a las tácticas, y estas a las operativas, en consecuencia, cada uno de esos presupuestos estaba condicionado por los anteriores. Para hacer frente a esta nueva situación, el sistema tradicional presentaba una serie de debilidades: -

En primer lugar, la influencia de las decisiones estratégicas sobre las tácticas y las operativas ha sido muy débil. En segundo lugar, el condicionamiento de los presupuestos tácticos y operativos a los estratégicos, ha venido suponiendo más un deseo que una interdependencia directa. En tercer lugar, tradicionalmente la cultura de las empresas propiciaba una gran opacidad informativa, sobre todo en las decisiones que afectaban a la estrategia.

La información emanada de los presupuestos para la toma de decisiones, se complementaba con los indicadores obtenidos de los estados contables. En esos últimos años, se empezaron a incluir en los presupuestos cierta información no financiera. Pero en cualquier caso, el nuevo contexto reclamaba un mayor caudal informativo en el que la información no financiera empezase a ocupar el lugar relevante que le correspondía. En definitiva, la gestión integral de la empresa empezaba a demandar más información en la que fundamentar su actuación estratégica. Fueron Kaplan y Norton los que supieron detectar esas necesidades y plasmarlas en la propuesta del Cuadro de Mando Integral.

15.2 Los sistemas tradicionales de medida y control y la gestión estratégica La era de la información ha cambiado, demandándose cambios en los sistemas de control de gestión tradicionales, los cuales presentan las siguientes insuficiencias: o o o o o o o

Solían centrar su atención en la eficiencia. Bajo el nuevo contexto productivo, se debe poner el énfasis en la efectividad y en la eficacia. La valoración de inventarios y la formación del coste del producto, pierden el protagonismo en el nuevo entorno. La estrategia pasa a ocupar un lugar central. Los indicadores financieros clásicos se centran más en aspectos internos que externos. Los informes suelen estar referidos al corto plazo. La falta de respuestas de los sistemas tradicionales de control de gestión, por su incapacidad para medir la recuperación y capitalización de los costes de investigación y desarrollo. Los documentos administrativos son inteligibles para la mayor parte de los empleados. El escaso eco prestado, históricamente, a la utilización de medidas no financieras.


127/132

Tema 15.- El cuadro de mando integral En definitiva, los sistemas tradicionales de medida y control presentan grandes carencias que hacen referencia a dos aspectos. 

Necesidad de nuevos instrumentos de medida. Es decir, se observa la conveniencia de sustituir gran parte de los indicadores financieros por otros indicadores.



Necesidad de que las decisiones estratégicas correlacionadas con el resto de decisiones.

condicionen

y

estén

íntimamente

15.3 El cuadro de mando integral. Consideraciones generales La sustitución de indicadores financieros fue el desencadenante que propició las investigaciones de Kaplan y Norton y que dieron como resultado la aparición del cuadro de mando integral. Años más tarde, en el 2001, los anteriores autores publican una nueva obra bajo el título “Cómo utilizar el Cuadro de Mando Integral: Implantar y Gestionar la Estrategia”. En ella, se pasa a dar una nueva consideración al cuadro de mando integral, la de gestionar la estrategia. Puede decirse que el cuadro de mando ha sufrido un importante cambio de enfoque en solo unos pocos años. En una primera fase, se incluyen una serie de indicadores, interconectados entre si, que permiten a la empresa observar la forma en la que se están consiguiendo sus objetivos estratégicos. Años después, cobra su autentica significación cuando se utilizaba para planificar, controlar y cuantificar la actuación estratégica de la empresa. Con esta manera de proceder, el cuadro de mando integral viene a subsanar las principales limitaciones de los sistemas tradicionales de control de gestión. Al considerarse la estrategia como eje central, el cuadro de mando integral: -

Traduce un lenguaje concreto el lenguaje más general de las decisiones estratégicas. Consigue hacer comprender a todos los trabajadores lo que exactamente han de hacer en su trabajo diario para que la empresa alcance sus objetivos estratégicos. Obliga a revisar continuamente la estrategia de la empresa, de gran importancia en el contexto actual ya que la vida media se esta viendo sensiblemente reducida. Implica a todo el personal de la organización en su ejecución, lo que potencia su efecto motivador. Coordina los esfuerzos de todo el personal.

En síntesis, el cuadro de mando integral consigue formular la estrategia en términos operativos, adaptarla, darla a entender a toda la organización, motivar y coordinar a todo el personal y mediante los indicadores dar a conocer la medida en la que se están alcanzando los objetivos estratégicos y sus causas.

15.3.1. Confección del cuadro de mando integral -

En la cúspide se encuentra el concepto visión que hace referencia a la situación que la empresa desea alcanzar en el futuro. Debe conducir toda la actuación de la empresa y a la que han de quedar subordinados todos los objetivos que se puedan formular en los estratos inferiores. Este término siempre va ligado al de la estrategia.

-

Las perspectivas son las agrupaciones de los objetivos e indicadores en los que se materializa la visión y la estrategia de la organización. Existen cuatro perspectivas: financiera, del cliente, del proceso interno y de la formación y crecimiento. Estas perspectivas son grandes áreas de actuación en las que la empresa debe de centrar sus esfuerzos.

-

Las metas estratégicas reflejan de manera concreta los objetivos que se derivan de la visión y de la estrategia. Han de fijarse por cada una de las perspectivas.

-

Factores claves: atendiendo a las metas estratégicas fijadas, dentro de cada perspectiva, hay que emprender aquellas actuaciones que nos lleven hacia el éxito.


128/132


-

Los indicadores estratégicos permiten observar la medida en la que cada responsable está alcanzando las metas estratégicas.

-

El plan de acción hace referencia a las actuaciones concretas a realizar en la actividad diaria para alcanzar las metas antes señaladas.

Las diferentes actuaciones tienen lugar en el ámbito de las perspectivas. Las perspectivas, representan, en este sentido, los bloques de asuntos relevantes a los cuales la estrategia debe definir lo que pretende hacer. Visión ¿Cuál es nuestra visión de futuro?

Financiera Perspectiva

Del cliente

De los procesos internos

De aprendizaje

Metas estratégicas Si nuestra visión tiene éxito ¿en qué seremos diferentes? Factores críticos para tener éxito ¿Cuáles son los factores críticos de éxito para alcanzar nuestras metas estratégicas? Indicadores estratégicos ¿Cuáles son los indicadores estratégicos que indican nuestra dirección estratégica? Plan de acción ¿Cuál tendría que ser nuestro plan de acción para tener éxito?

15.4 Las perspectivas y el cuadro de mando integral Las perspectivas conforman el sustento del cuadro de mando integral. La confección del cuadro de mando integral comienza con la consideración de la perspectiva financiera en función de la cuál se determinarán los niveles de actuación de la perspectiva del cliente. La perspectiva del proceso interno subordina a estas y lo mismo ocurre con la siguiente. En definitiva, es un proceso de actuación secuencial, mediante el que cada perspectiva condiciona, y en muchos casos es condicionada por la anterior.

15.4.1 Perspectiva financiera Mediante esta perspectiva, se intenta observar si con la estrategia emprendida se están consiguiendo alcanzar unos determinados objetivos financieros a largo plazo. En otras palabras, establecer aquellos indicadores que sirvan para reflejar lo que esperan los empresarios o los accionistas de su empresa relativos al crecimiento ay a la rentabilidad. Como ejemplos de objetivos están los relacionados con los rendimientos conseguidos al capital invertido, con el volumen de ventas, etc. Los objetivos financieros establecen el resultado que se espera con la estrategia y sirven como referencia del resto de las perspectivas. Estos objetivos pueden variar: En la fase de inicio y crecimiento de la empresa los objetivos financieros estarán relacionados con el crecimiento de sus ventas.


129/132


En la fase de consolidación se centran en la rentabilidad de los capitales invertidos, en los márgenes brutos o en los resultados de explotación. En la fase de madurez, los objetivos suelen centrase más en la generación del máximo cash-flow posible.

15.4.2 Perspectiva del cliente Con esta perspectiva se intenta poner de manifiesto aquellas actuaciones relacionas con clientes y mercados. Habrá que identificar aspectos tales como los relativos a segmentos de clientes y de mercados en los que tendrá que competir la empresa o las actuaciones a emprender y seleccionar aquellos indicadores que nos permitan conocer la medida en la que se están alcanzando los resultados. Los indicadores que suelen seleccionarse hacen referencia a la satisfacción de nuestros clientes, la consecución de nuevos clientes, el incremento en nuestras cuotas de mercado, etc. Las acciones a emprender pueden referirse a la necesidad de lanzar productos novedosos, servir en un plazo de tiempo más corto a la competencia, etc. Algunos autores consideran esta perspectiva como la parte central del cuadro de mando integral. Desde esta perspectiva cobra especial importancia la adecuada segmentación de los mercados, antes de fijar los objetivos y los indicadores.

15.4.3 Perspectiva del proceso interno Hace referencia a una autentica cadena de generación de valor. Ésta se inicia con el proceso de innovación, continúa con los procesos operativos y termina con el servicio posventa. Los criterios de actuación a seleccionar han de tener en cuenta aquellas acciones que más se acomoden a la consecución de los objetivos relacionados con los clientes y con los señalados bajo la perspectiva financiera. Los sistemas tradicionales de gestión de costes se han centrado en la vigilancia y mejora de los procesos internos o como mucho han incorporado medidas de actuación basadas en la calidad y en los tiempos de duración del ciclo productivo, pero la actuación del cuadro de mando integral, ha de identificar procesos totalmente nuevos. En la fijación de objetivos e indicadores, se encuentra una de las diferencias más claras entre el cuadro de mando integral y los sistemas tradicionales de control de gestión. Lo que se pretende es considerar las diferentes actuaciones realizadas en cada centro como un todo unitario y relacionarlas con la consecución de los objetivos estratégicos.

15.4.4 Perspectiva de la formación y el crecimiento Pretende acomodar la infraestructura de la organización a la consecución de los objetivos y actuaciones relacionados con el proceso interno y con el cliente. Las actuaciones deben referirse a aspectos tales como: potenciar las habilidades específicas en los empleados, favorecer el dominio de idiomas, crear nuevos canales de información, etc. El cuadro de mando integral hace especial incidencia en la importancia de invertir a largo plazo en aquellos factores que no han supuesto una preocupación especial de inversiones bajo el sistema de gestión tradicional. Algunos autores la llaman perspectiva de potenciales, otros perspectiva del conocimiento, o incluso, perspectiva de la innovación o perspectiva del futuro.


130/132


15.5 El cuadro de mando integral y la gestión estratégica El cuadro de mando integral empezó refiriéndose a la formulación de una serie de indicadores, que afectaban a cuatro de los pilares básicos de la organización o perspectivas, mediante las que se intentaba medir la manera en la que se estaban alcanzando los objetivos estratégicos. A medida que las primeras empresas iban aplicando el cuadro de mando integral se dieron cuenta que la medida y control de los objetivos estratégicos les estaba condicionando toda su forma de actuación. La estrategia se estaba convirtiendo en el eje. Se estaba creando una nueva cultura de gestión que quedó acotada con el nombre de “organización basada en la estrategia”. El cuadro de mando describe y comunica a todo el personal la estrategia de la organización. Kaplan y Norton constatan que en todas las estrategias se dan una serie de características comunes.: 1. 2. 3. 4. 5.

Traducir la estrategia a términos operativos. Alinear la organización con la estrategia. Hacer que la estrategia sea el trabajo diario de todos. Hacer de la estrategia un proceso continuo. Movilizar el cambio mediante el liderazgo de los directivos. Movilizar el cambio a través del liderazgo directo Movilización Proceso de gobernabilidad Sistema de gestión estratégica

Traducir la estrategia a términos operativos Mapas estratégicos Cuadro de mando integral

Alinear la organización con la estrategia

5.1. Traducir la

Hacer que la estrategia sea un proceso continuo Vincular presupuestos y estrategias Sistemas analíticos y de información Aprendizaje estratégico.

Hacer que la estrategia sea trabajo de todos

Panel de la empresa Conciencia de la estrategia Sinergias de las unidades Cuadros de mando de negocios a términospersonales estrategia operativos Sueldos con incentivos Sinergias de los servicios compartidos

15.5.1 Traducir la estrategia a términos operativos Así como los estados financieros representan unos documentos sistematizados, no existe un marco o un documento normalizado para describir y representar la estrategia de cualquier organización. El cuadro de mando integral ha permitido a las empresas contar con un marco mediante el que poder plasmar, comunicar y controlar de mantera detallada la estrategia de la organización. Éste exige empezar con la confección del “mapa estratégico” que consiste en la descripción de la estrategia a llevar a cabo en un período de tiempo determinado. El mapa estratégico es la referencia principal a tener en cuenta para confeccionar el cuadro de mando integral. La estrategia descrita en el mapa se plasmarán en cada una de las cuatros perspectivas que componen el cuadro de mando integral.


131/132


15.5.2 Alinear la organización con la estrategia Tradicionalmente, las empresas han estado estructuradas en distintas unidades de negocios y en centros funcionales que persisten hasta la actualidad. Mediante el cuadro de mando integral se sustituyen esas estructuras formales que actúan como compartimentos estancos, por mensajes nítidos que llegan a todas las áreas. Esto sucede así cuando el sistema de objetivos e indicadores está confeccionado no por áreas funcionales, sino por perspectivas de actuación. De esta forma el cuadro de mando integral consigue coordinar las diferentes actuaciones, alineando a toda la organización con la estrategia marcada, y propiciando la creación de sinergias positivas.

15.5.3 Hacer que la estrategia sea el trabajo diario de todo el personal El éxito en la gestión sólo es posible alcanzar con la contribución de todo el personal. En la implantación, seguimiento y control del cuadro de mando integral, esto sigue siendo igualmente cierto. Refiriéndonos al sistema de comunicación, todo el personal dispondrá del cuadro de mando integral ya que los directivos lo usan para comunicar la nueva estrategia a todos los escalones inferiores. La comunicación se realiza de arriba hacia abajo. De esta manera, el personal de los distintos centros puede comprender tanto lo que se espera de ellos como la manera en la que están contribuyendo a la consecución de la estrategia de la organización. Es interesante destacar que se suele vincular la compensación por incentivos al cuadro de mando integral, ligándola a la consecución de un número determinado de indicadores.

15.5.4 Hacer de la estrategia un proceso continuo La implantación del presupuesto operativo obliga a un seguimiento periódico, apareciendo el cálculo y análisis de las desviaciones. No ocurre lo mismo con los objetivos estratégicos que al no estar cuantificados en indicadores ha sido imposible realizar un seguimiento a corto plazo, revisándose al inicio de cada ejercicio económico. El cuadro de mando integral fusiona la gestión estratégica con la operativa lo que permite el seguimiento conjunto de cada una de estas actuaciones de manera continuada.

15.5.5 Motivar el cambio mediante el liderazgo de los directivos La estrategia suele afectar a la identidad de la organización llevando consigo importantes cambios en todas las áreas de la organización. Exige un proceso de coordinación entre los distintos centros, una atención continuada en las acciones a emprender y una comparación periódica con los objetivos establecidos. Esto no sería posible si in una voluntad clara de implicación e los directivos. El proceso de implantación en la empresa de la gestión basada en un cuadro de mando integral exige supera una serie de fases hasta su consolidación final en la que implicación del equipo directivo resulta fundamental. En una primera fase, hay que centrarse en la movilización de todas las fuerzas de la organización y en el establecimiento de un espíritu de necesidad de cambio. En la fase de aceptación y transición, la misión será la creación de equipos, reuniones y comunicaciones abiertas a todos los miembros de la empresa. El proceso culmina con la consolidación de la gestión, en esta fase el equipo directivo habrá de comprometerse motivando y coordinando al personal, incentivando su participación y transmitiendo la información necesaria.


132/132

Apuntes de ad de Gestion

Recommend Documents