Actuaciontributaria Digital (Carp. Trabajo)

Actuación Tributaria María Eug Eugenia enia Almandoz

Índice de contenidos Introducción Unidad

Versión digital de la

Carpeta de trabajo

Unidad Unidad Unidad Unidad Unidad Unidad

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Íconos

L

Leer con atención. Son afirmaciones, conceptos o definiciones destacadas

P

Para reflexionar. Propone un diálogo con el material a través de preguntas,

y sustanciales que aportan claves para la comprensión del tema que se desarrolla. planteamiento de problemas, confrontaciones del tema con la realidad, ejemplos o cuestionamientos que alienten la autorreflexión.

Texto aparte. Contiene citas de autor, pasajes que contextualicen el desarrollo temático, estudio de casos, notas periodísticas, comentarios para formular aclaraciones o profundizaciones.

Pastilla.

Incorpora informaciones breves, complementarias complementarias o aclaratorias de N algún término o frase del texto principal. El subrayado indica los términos a propósito de los cuales se incluye esa información asociada en el margen.

C

Cita. Se diferencia de la palabra del autor de la Carpeta a través de la inser-

Ejemplo. Se utiliza para ilustrar una definición o una afirmación del texto

A K S E I W O R

Para ampliar. Extiende la explicación a distintos casos o textos como podrían

ción de comillas, para indicar claramente que se trata de otra voz que i ngresa al texto. principal, con el objetivo de que se puedan fijar mejor los conceptos.

ser los periodísticos o de otras fuentes.

Actividades. Son ejercicios, investigaciones, encuestas, elaboración de cuadros, gráficos, resolución de guías de estudio, etcétera.

Audio. Fragmentos de discursos, entrevistas, registro oral del profesor explicando algún tema, etcétera.

Audiovisual. Videos, documentales, conferencias, fragmentos de películas, entrevistas, grabaciones, etcétera.

Imagen. Gráficos, esquemas, cuadros, figuras, dibujos, fotografías, etcétera. Recurso web. Links a sitios o páginas web que resulten una referencia dentro del campo disciplinario.

Lectu Lec tura ra obliga obligato toria. ria. Textos completos, capítulos de libros, artículos y papers que se encuentran digitalizados en el aula virtual.

Lectura recomendada. Bibliografía que no se considera obligatoria y a la que se puede recurrir para ampliar o profundizar algún tema.

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Índice La autora ............................................................................................... 7 Introducción ...........................................................................................9 Problemática del campo .......................................................................10 Mapa conceptual..................................................................................11 Objetivos del curso ...............................................................................13 1. Actividad financiera del Estado ........................................................15 1.1. Presupuesto ................................................................................. 15 1.1.1. Noción general .................................................................... 16 1.1.2. Equilibrio del presupuesto.................................................... 17 1.1.3. Ejecución en materia de recursos y gastos ...........................20 1.1.4. Periodicidad. Sanción y promulgación ...................................25 1.2. El gasto público ............................................................................28 1.2.1. Principales aspectos del gasto público .................................30 1.2.2. Efectos económicos ............................................................ 30 1.2.3. Clasificación de los gastos...................................................31 1.3. Recursos del Estado .....................................................................32 1.3.1. Recursos tributarios ............................................................ 34 1.3.2. Otros recursos del Estado .................................................... 38 2. Derecho tributario ...........................................................................41 2.1. Concepto .....................................................................................41 2.2. Potestad tributaria del Estado ........................................................ 42 2.2.1. Límites a la potestad tributaria ............................................. 42 2.2.2. Distribución constitucional ................................................... 43 2.3. Autonomía del derecho tributario .................................................... 48 2.3.1. Diversas posiciones ............................................................ 48 2.3.2. Autonomía de las provincias ................................................49 2.4. Principios constitucionales de la tributación ....................................51 2.4.1. Legalidad............................................................................52 2.4.2. Generalidad ........................................................................ 53 2.4.3. Razonabilidad ..................................................................... 54 2.4.4. Igualdad ............................................................................55 2.4.5. No confiscatoriedad............................................................. 56 2.5. Derecho tributario material y formal ................................................ 57 2.5.1. Noción general .................................................................... 57 3. Imposición sobre las rentas .............................................................61 3.1. Impuesto a las Ganancias .............................................................61 3.1.1. Características ...................................................................62 3.1.2. Hecho imponible .................................................................62 3.1.3. Sujeto pasivo ...................................................................... 71 3.1.4. Categorías de Ganancias ..................................................... 77 3.1.5. Deducciones .......................................................................96 3.1.6. Período de imposición .......................................................105 3.1.7. Alícuotas ..........................................................................108

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4. Imposición sobre las rentas. Continuación ...................................... 109 4.1. Exenciones: definición ................................................................. 109 4.1.1. Exenciones: casos prácticos .............................................. 110 4.2. Determinación y pago .................................................................. 132 4.3. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta .....................................134 4.3.1. Principales características .................................................135 4.3.2. Vínculo con el Impuesto a las Ganancias ............................135 5. Imposición sobre los patrimonios ..................................................137 5.1. Impuesto sobre los bienes personales. Ley 23.966 .......................137 5.1.1. Hecho imponible ............................................................... 137 5.1.2. Sujeto pasivo .................................................................... 138 5.1.3. Responsables sustitutos ...................................................140 5.1.4. Alícuotas .......................................................................... 145 5.1.5. Exenciones ......................................................................146 5.1.6. Determinación y pago ........................................................ 146 6. Imposición sobre los consumos ...................................................... 159 6.1. Impuesto al Valor Agregado..........................................................159 6.1.1. Características generales del IVA ......................................160 6.1.2. Aspectos del hecho imponible ...........................................161 6.1.3. Sujetos del impuesto......................................................... 172 6.1.4. Procedimiento de liquidación ....................................................... 174 6.1.5. Período fiscal. Excepciones ................................................ 179 7. Tributación sobre salarios y procedimiento tributario .....................181 7.1. Seguridad social ......................................................................... 181 7.1.1. Introducción a los recursos de la seguridad social ...............181 7.1.2. Las cotizaciones a la seguridad social integrantes de CUSS..... 183 7.1.3. Determinación y percepción de las obligaciones de la seguridad social ...................................................................... 186 7.2. Procedimiento tributario ............................................................... 187 7.2.1. Sujetos pasivos ................................................................ 188 7.2.2. Determinación de la obligación tributaria ............................193 7.2.3. Régimen sancionatorio tributario ........................................200 7.3. Esquema del régimen penal tributario ..........................................209 7.3.1. Ley penal tributaria: conceptos generales .......................... 209 Referencias bilbiográficas .................................................................. 217

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La autora

María Eugenia Almandoz Es Contadora Pública y Especialista en Tributación egresada de la Universidad Nacional de Córdoba. Se desempeñó como docente de grado en la Cátedra de Legislación y Técnica Fiscal I de la Universidad Nacional de Córdoba y en Régimen Tributario e Impuesto II de la Universidad Siglo XXI. Actualmente, es docente profesora adjunta ordinaria en la materia Régimen Tributario en la Universidad Nacional de Quilmes. En el área de posgrado se desempeñó como docente en la carrera de Especialización en Tributación de la Universidad Nacional de Salta y en la Diplomatura en Tributación Universidad Empresarial Siglo 21. Ha dictado diversos cursos de su especialidad en los consejos profesionales de ciencias económicas de las provincias de Córdoba y La Rioja. Se desempeña como capacitadora y asesora en la Dirección General de Rentas, Ministerio de Finanzas de la Provincia de Córdoba, en el área tributaria. Forma parte del equipo de docentes de la Dirección de Policía Fiscal de la Provincia de Córdoba. Ha publicado en la Editorial Errepar un artículo de su especialidad: “Modificaciones al Código Tributario de la Provincia de Córdoba”, revista Práctica y Actualidad Tributaria tomo IX . Es autora de la Carpeta de trabajo de Régimen Tributario de la Universidad Virtual de Quilmes. En la actualidad se desempeña como Juez Administrativo en el Área de Consulta Vinculante de la Dirección General de Rentas de la Provincia de Córdoba.

Actuación tributaria

María Eugenia Almandoz

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Introducción

La presente Carpeta de trabajo tiene como propósito fundamental ofrecer a los estudiantes una visión, integral y simple del sistema tributario argentino, sirviéndonos para ello de una introducción a la actividad financiera del Estado, pasando luego por los principios rectores de las potestades tributarias, para finalizar en un análisis general de los principales gravámenes que lo conforman y los procedimientos que rigen en materia tributaria. La materia Actuación tributaria se ubica dentro del núcleo básico obligatorio para las carreras del Departamento de Economía y Administración de la modalidad virtual. Por su ubicación curricular, es una materia de carácter teórica con aplicaciones prácticas –limitadas a la comprensión de la temática– que resultan necesarias, ya que de otro modo, algunos conceptos pueden tornarse abstractos, principalmente para las carreras de Tecnicatura Universitaria en Ciencias Empresariales, Licenciatura en Comercio Internacional y Licenciatura en Hotelería y Turismo. Para las carreras de Licenciatura en Administración y Contador Público la materia permite abordar la disciplina específica en materias de la especialización como Impuesto I y II, ofreciendo una plataforma conceptual y práctica de los principios directivos. A pesar de su ubicación en el plan de estudios dentro del ciclo inicial, el estudiante requiere –para una acabada comprensión de la materia– contar con conocimientos previos de economía y contabilidad, adquiridos de manera formal o informal por la experiencia laboral, especialmente en las unidades tres, cuatro y cinco donde se estudia el impacto de los tributos en la actividad económica desde la óptica de la técnica fiscal. El contenido de esta materia podría resumirse como “el accionar del Estado administrando sus recursos y gastos”. Su título ya nos indica que nos encontramos en el ámbito tributario y esto resulta así, desde el momento en que el objeto central de estudio versa sobre el vínculo Estado-contribuyente frente a los recursos tributarios. Para ello, en la primera unidad de la materia nos introducimos en la actividad financiera del Estado. Buscamos dar respuesta a cuestiones centrales en la actividad del Estado como administrador de recursos, respondiendo a cuestiones como: ¿cuáles son los principales recursos con que cuenta el Estado?, ¿cuáles son los ejes de control dentro del presupuesto? Finalizamos esta unidad con el análisis de los principales recursos tributarios, que son impuestos a los habitantes del país, por el poder de imperio del Estado. Se pretende que los conceptos que se estudian en esta unidad, aporten al estudiante los elementos necesarios para poder contextualizar los conceptos teóricos en la realidad económica circundante con un espíritu crítico. En la unidad dos –siempre en un marco teórico general– comenzamos a estudiar cuáles son los límites constitucionales a ese poder de imponer que tiene el Estado, dentro de un Estado de Derecho que garantice a los habitantes del país la aplicación de la Constitución de la Nación como garantía. Desde la tercera hasta la sexta unidad, iniciamos el estudio particular de los principales pilares del sistema tributario nacional. Estudiaremos la imposición sobre la renta, sobre el patrimonio y el consumo. Brindaremos los Actuación tributaria


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principales elementos que forman la estructura central del impuesto a las ganancias, del impuesto sobre los bienes personales y del impuesto al valor agregado, analizando la legislación en virtud de la cual fueron creados y aplicando ejercitación práctica básica a fin de comprender la técnica fiscal de cada uno de estos gravámenes. Por último, en la unidad siete se estudian los principios de los recursos de seguridad social e introducimos los elementos básicos del procedimiento tributario, como regulador de la relación entre el fisco y el contribuyente, definiendo el marco del accionar del Estado y de los contribuyentes en el ámbito administrativo. Finalizamos esta unidad con un esquema básico de la Ley Penal Tributaria, con el objetivo de que el estudiante, dentro del área de Economía y Administración de la modalidad virtual, conozca la existencia de este régimen penal especial, no pretendiendo entrar en el análisis técnico jurídico del derecho penal, atento que queda fuera de la competencia de la carreras que incorporan esta materia dentro de sus programas, tales como la Tecnicatura Universitaria en Ciencias Empresariales, Licenciatura en Comercio Internacional, Licenciatura en Administración, Licenciatura en Turismo y Hotelería y Contador Público Nacional Es conveniente remarcar que la amplitud de la materia no permite entrar en el detalle de aspectos particulares, sino que introduce al estudio de la tributación, con aspectos temáticos básicos. Para abordar la temática planteada en este curso, la bibliografía obligatoria estará centrada en la presente Carpeta de trabajo y algunos capítulos del libro de Héctor Villegas (2001) Curso de Finanzas, Derecho Tributario y Derecho Financiero que se encuentran indicados en el programa de la materia. Resulta aconsejable que el estudiante realice un seguimiento de las clases con esta Carpeta, a fin de interrelacionar los conceptos vertidos en las clases con las actividades, referencias y ejercitación del material. Luego de una lectura detenida y reflexiva de estos materiales resultará muy fructífero ver en Villegas (2001) un mapa conceptual claro y preciso.

Problemática del campo La materia Actuación tributaria persigue un enfoque conceptual, con aplicación práctica en las unidades que así lo ameriten, comprendiendo un espectro muy amplio que parte desde las finanzas del Estado hasta el impacto particularizado de los tributos en los particulares. Para ello, se buscó dejar en los estudiante los conceptos básicos de las ciencias de la finanzas, pasando por el derecho tributario donde se pretende introducirlos en los principios más elementales de la tributación para ingresar al estudio más particularizado de los tributos con el objetivo de conocer el impacto de estos recursos del estado en la economía de la actividad privada. La mayor problemática que se presenta en el estudio del campo tributario son los diversos elementos de estudio y los efectos que ellos provocan. Es una ecuación permanente que debe estudiarse, sin perder de vista su equilibrio, ya que nos debemos ubicar en los distintos roles que representan los elementos de la ecuación: el Estado por un lado y los particulares por el otro, ambos poniendo en juego aspectos económicos y jurídicos que deben valorarse y respetarse dentro de un Estado de Derecho .



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Mapa conceptual



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Objetivos del curso

El presente curso tiene por objetivo • Proporcionar a los alumnos una visión global del contexto en donde se relacionan dos integrantes: el Estado y los particulares, y de qué manera fluyen los recursos del país en esta relación simbiótica de vivir en una sociedad. • Reflexionar y tomar conciencia de conciencia de lo que significa vivir en una sociedad, considerando la responsabilidad que ello implica, al punto de que cualquier decisión individual que se tome, sin duda afecta al resto de las personas con quienes convivimos dentro de la red social. (Cada uno de los conceptos aquí vertidos deben “leerse” dentro de estos lineamientos de conciencia y responsabilidad social.) • Proporcionar a los estudiantes las bases necesarias para apoyar cualquier proyecto donde se maneje alguna variable de tipo económico, dentro del contexto tributario.

Reflexiones acerca del aprendizaje de la disciplina en el entorno virtual Los nuevos entornos virtuales en la educación superior surgen como respuesta a la necesidad de acceder a la educación por parte de personas, que por motivos culturales, personales, económicos, no son debidamente alcanzados por las propuestas académicas convencionales. Corresponde contextualizar la presente propuesta en la modalidad virtual, para la cual fue diseñada. La relación pedagógica, dentro de esta modalidad de enseñanza, trasciende las limitaciones temporales y espaciales de esta comunidad de estudiantes y docentes donde el pasaje de la información al conocimiento y del pasaje el conocimiento a la capacidad para usarlo se desarrolla dentro de un modelo más abierto y flexible. Este modelo nos exige un nuevo diseño de propuesta donde se modifican las formas de comunicación con los estudiantes generando estructuras innovadoras y rigurosas en la producción de materiales didácticos capaces de despertar en los estudiantes procesos de reflexión y análisis crítico. Respecto de los estudiantes, se requiere un mayor compromiso y participación con las herramientas de interacción que proporciona el campus virtual. Este compromiso viene implícito en la libertad de gestión de los propios tiempos, dado que no existe una correspondencia espacial ni temporal entre los docentes, tutores y estudiantes. En esta virtualidad, el interés del estudiante, la estimulación a vincular temas y conceptos, el ejercicio de prácticas y el desarrollo de casos prácticos donde se aplican las nociones teóricas aparecen como verdaderas herramientas que apoyan y definen la comprensión y la adquisición de conocimientos genuinos.



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1 Actividad financiera del Estado

Objetivos Que el estudiante logre: • Introducirse en la actividad financiera del Estado, a fin de ofrecerle no solo los elementos técnicos de esta actividad, sino el ámbito dentro del cual se desenvuelve la relación Estado-contribuyente, brindándole las bases fundamentales de comprensión y formación para el estudio de las siguientes unidades.

1.1. Presupuesto Los primeros antecedentes del presupuesto los encontramos en Inglaterra. En 1215, los barones del reino lograron que se estableciera en la Carta Magna que ningún tributo –salvo casos excepcionales– podía ser establecido sin el consentimiento del Consejo del Reino; en 1689, se sanciona el Bill de Derechos de los Lores y los Comunes , donde se establece que es ilegal toda cobranza de impuestos sin el consentimiento del parlamento. Posteriormente, se obtuvo como conquista que la percepción de impuestos fuera autorizada solo por un año y, por consiguiente, que tanto gastos como recursos deberían ser autorizados anualmente. De allí surge la exposición de los gastos y recursos previstos para el año siguiente en un solo documento, que era sometido a la aprobación del parlamento. Según las nuevas ideas, la acción estatal debe cumplirse conforme a un plan, del cual es manifestación esencial el presupuesto, cuya noción tradicional se amplía en el tiempo (presupuestos plurianuales o cíclicos) y en el espacio presupuesto económico. Ubicándonos espacial y temporalmente en la actualidad y en nuestro país, el Estado incurre en gastos y genera recursos, manejando importantes cantidades de dinero, que previamente deben ser autorizados por el congreso de la Nación, –si nos referimos al Estado Nacional– o por las legislaturas provinciales –si se trata de los estados provinciales. La planificación de este flujo de fondos del Estado se debe prever por adelantado y con una proyección anual.



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1. Observe el siguiente video y justifique la afirmación del profesor Vladimir Acosta: “La Carta Magna no fue producto de un consenso […] sino de un conflicto muy fuerte”.

E http://www.youtube.com/watch?v=90TOHJZLRE8

1.1.1. Noción general El presupuesto es un acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatales y se autorizan estos últimos para un período futuro determinado, que generalmente es de un año. Podemos intentar una clasificación de las técnicas presupuestarias: • Por la finalidad de los gastos: comprende un presupuesto de explotación u operación que incluye los gastos normales para el funcionamiento de la administración, el pago de los servicios a cargo del estado, el pago de la deuda pública y los gastos de conservación de los bienes públicos. En otro documento se expone el denominado presupuesto de capital o de inversión que incluye las inversiones del Estado, como obras públicas y la compra de bienes. Países como Dinamarca, Noruega y Suecia fueron los iniciadores de esta concepción presupuestaria, que se expande rápidamente. • Por asignación funcional: el sistema consiste en reemplazar la tradicional especificación detallada de gastos (principio de la especialidad) por un régimen de asignaciones globales en favor de las reparticiones que deben prestar los servicios estatales. Por ley, se establece el máximo autorizado para cada sección. Este método no focaliza el control sobre la utilización de las partidas presupuestarias, sino sobre la eficacia de los servicios de la administración pública. El presupuesto funcional prescinde de la especificación detallada de los gastos, agrupando las partidas según las funciones que de ellas dependen. El objetivo de esta técnica es controlar lo que el Estado hace, por ejemplo, disminuir los índices de desempleo, de pobreza, incrementar la concurrencia de los niños a la educación primaria básica, antes que las cosas en que el Estado gasta, como subvenciones a la actividad productiva, subsidios a nuevos emprendedores o lo gastado en la asignación universal por hijo. • Por programa: esta técnica considera que cada una de las grandes funciones del Estado agrupa los gastos según programas o planes a realizar y según las actividades concretas que deben cumplirse para ejecutar esos programas. En cada programa se delimitan los objetivos, a fin de poder medir los resultados, Actuación tributaria


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de acuerdo con los gastos realizados. Cada programa se encuentra vinculado a una actividad específica del Estado y pueden dividirse, según su finalidad, en programas de inversión y programas de servicios públicos. El Título I del Presupuesto General de la Administración Nacional incluirá, como mínimo, las siguientes clasificaciones: 1. Económica y por rubro de los recursos. 2. Por finalidad, función y clasificación económica de los gastos. 3. Jurisdiccional y económica de los gastos. 4. Económica y por objeto del gasto. 5. Jurisdiccional y por finalidades y funciones del gasto. 6. Por finalidad, función y objeto del gasto. 7. Jurisdicción del gasto según la fuente de financiamiento. 8. Cuenta de Ahorro, inversión, financiamiento y sus resultados.

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2. Visite la página del Ministerio de Economía de la Nación:

W http://www.mecon.gob.ar Luego, busque el último presupuesto nacional e identifique las técnicas utilizadas para su confección.

1.1.2. Equilibrio del presupuesto Veamos primero en un esquema las nociones de “presupuesto equilibrado” y de “presupuesto deficitario”. G.1.1. Déficit y superávit

Fuente: elaboración propia. Actuación tributaria


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Cuando se sanciona un presupuesto con déficit, se denomina déficit material; si el desequilibro entre recursos y gastos se produce durante el ejercicio es un déficit de caja, mientras que si el déficit se produce una vez finalizado el ejercicio nos encontramos con un déficit financiero. Es muy difícil encontrarnos con un presupuesto superavitario, lo que podría plantear que existe un exceso de la carga fiscal que soportan los contribuyentes. En la actualidad, los problemas de equilibrio más importantes se refieren al déficit y es esta situación deficitaria la generadora de las distintas formas de financiación a las que recurre el Estado para poder mantener un presupuesto equilibrado (bonos, emisión monetaria, etcétera). Las opciones que tiene el Estado para cubrir su déficit han variado en el transcurso del tiempo y las distintas teorías económicas respecto de la aplicación de las diversas técnicas existentes, también. Así, si los gobiernos recurren a tomar créditos (internos o externos), y no acompañan esta medida con otras de crecimiento, puede suceder lo que se denomina “bancarrota” por incrementar el pago de las amortizaciones, comprometiendo presupuestos posteriores, que de persistir esta situación cíclica provocan que el Estado pueda verse en la situación de suspender el pago de los intereses y amortizaciones de capital. En el caso de inflación, que lleva a aumentar el número de medios de pago: si no se acompaña esta medida con un aumento en el consumo, se deprecia el valor real del dinero, aumentan los precios, y ello a su vez aumenta el monto de los gastos públicos, incrementándose el déficit. En ambos casos, si los recursos obtenidos tanto por la toma del crédito como por la emisión se emplean en inversiones y medidas económicas que aumenten la producción general, se produce el denominado “efecto multiplicador de la inversión” que llevaría a un crecimiento económico. Al incrementarse la renta nacional, aumenta la actividad económica y crece la recaudación tributaria, disminuyendo el peso relativo de la deuda o compensando el incremento del dinero circulante para el caso de la inflación. La doctrina nos indica que siempre deben existir dos límites al déficit presupuestario : Para acceder a una expresión actual del déficit presupuestario y su tratamiento, puede leer la siguiente información de la Comisión Europea sobre la crisis generada a partir del 2008: http://ec.europa.eu/news/economy/091112_es.htm. Note también cómo se trata la situación griega, que en 2011 tomó tanto espacio en los medios.

• No debe ser permanente, se deben tomar medidas que llevan al equilibrio, y la economía debe funcionar dentro de este equilibrio presupuestario. • No debe ser exagerado, o muy desequilibrado. Cualquier medida que considere incrementar los gastos públicos para producir un efecto multiplicador en las inversiones debe realizarse en proporción a los factores de producción desocupados que deben regresar el sistema; si no, la medida podría transformarse en una espiral inflacionaria, muy perniciosa. En definitiva, el déficit del presupuesto es una delicada, difícil y peligrosa situación, pero ello no quiere decir que a veces no exista necesidad de utilizar el déficit presupuestario como recurso extremo. Así debieron hacerlo los Estados Unidos en 1933, Francia en 1936 e Inglaterra en 1945.



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PARA REFLEXIONAR

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Equilibrio económico. Presupuesto económico o nacional

En la actualidad, frente a los problemas del Estado, pierde alguna importancia el equilibrio presupuestario como mero equilibrio entre recursos y gastos en el ejercicio económico, si este equilibrio no va acompañado por un desarrollo sostenido de la nación. Podría darse la situación de un presupuesto equilibrado con una balanza de pagos desequilibrada, porque sus importaciones superan las exportaciones. Frente a esta realidad, resultará más importante aumentar los gastos para tratar de sustituir importaciones, import aciones, aunque ello traiga déficit, y no tratar de mantener ese equilibrio presupuestario contable. Hoy las finanzas modernas le ponen mayor atención al equilibrio general económico, y aceptan que ese equilibrio del conjunto de la economía puede a veces requerir el déficit presupuestario. Actuación tributaria


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Esta situación hace distinguir el presupuesto financiero del presupuesto económico o nacional. El presupuesto financiero es el acto de predicción y autorización de ingresos y gastos estatales. El presupuesto económico o nacional, en cambio, es aquel que refleja toda la actividad económica de la nación. Comprende la contabilidad pública y también la contabilidad privada de la nación, y de esa manera, el presupuesto financiero pasa a ser una parte del presupuesto nacional.

G.1.2. El presupuesto nacional gráficamente

Fuente: elaboración propia.

Por eso deja de tener vigencia absoluta el principio de equilibrio anual, y se tiende a la idea de equilibrio cíclico. Se tiene en cuenta que ciertos planes de desarrollo de la economía no pueden limitarse a un año, y esto obliga a prescindir de ese término para igualar recursos y gastos.

1.1.3. Ejecución en materia de recursos y gastos En cuanto a la ejecución del presupuesto, una vez preparado el proyecto de acuerdo con la ley 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional y y aprobado por el Congreso, se atenderá a la ejecución del mismo, teniendo en cuenta que las erogaciones revisten revist en mayor preponderancia jurídica e impacto político, ya que es la parte más vulnerable y su destino delinea la orientación de la política económica del gobierno. Respecto de los recursos, dependiendo de la estructura política-económica del gobierno pasarán a tener relevancia las funciones de algunos organismos estatales, en lo que hace a la generación y recaudación de estos recursos estatales. Recursos

Para la administración central se considerarán como recursos del ejercicio a todos aquellos que se prevén recaudar durante el período en cualquier Actuación tributaria


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organismo, oficina o agencia autorizadas a percibirlos en nombre de la administración central, el financiamiento proveniente de donaciones y operaciones de crédito público, representen o no entradas de dinero efectivo al Tesoro y los excedentes de ejercicios anteriores que se estimen existentes a la fecha de cierre del ejercicio anterior al que se presupuesta. No se incluirán en el presupuesto de recursos los montos que correspondan a la coparticipación de impuestos nacionales. Gastos

Se considerarán como gastos del ejercicio todos aquellos que se devenguen en el período, se traduzcan o no en salidas de dinero efectivo del Tesoro. No se podrá destinar el producto de ningún rubro de ingresos con el fin de atender específicamente el pago de determinados gastos, con excepción de: a) Los provenientes de operaciones de crédito público. b) Los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado nacional, con destino específico. c) Los que por leyes especiales tengan afectación específica. Los órganos de los tres poderes del Estado determinarán, para cada uno de ellos, los límites cuantitativos y cualitativos mediante los cuales podrán contraer compromisos por sí, o por la competencia específica que se asignen a los funcionarios de sus dependencias. La competencia así asignada será indelegable. Es función del órgano coordinador de los sistemas de administración financiera afectar los créditos presupuestarios de las jurisdicciones y organismos descentralizados, destinados al pago de los servicios públicos y de otros conceptos.

Modificaciones a la ley de presupuesto general que resulten necesarios durante su ejecución

Quedan reservadas al Congreso Nacional las decisiones que afecten el monto total del presupuesto y el monto del endeudamiento previsto. El jefe del Gabinete de Ministros puede disponer las reestructuraciones presupuestarias que considere necesarias, dentro del total aprobado por cada ley de presupuesto, quedando comprendidas las modificaciones que involucren a gastos corrientes, gastos de capital, aplicaciones financieras y distribución de las finalidades. Ejecución en materia de gastos

Los créditos del presupuesto de gastos, con los niveles de agregación que haya aprobado el Congreso Nacional constituyen el límite lím ite máximo de las autorizaciones disponibles para gastar. El Poder Ejecutivo Nacional decretará la distribución administrativa del presupuesto de gastos. La distribución administrativa del presupuesto de gastos consistirá en la presentación desagregada hasta el último nivel previsto en los clasificadores y categorías de programación utilizadas, de los créditos y realizaciones cont enidas en la ley de presupuesto general. El dictado de este instrumento normatiActuación tributaria


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vo implicará el ejercicio de la atribución constitucional del Poder Ejecutivo para decretar el uso de las autorizaciones para gastar y el empleo de los recursos necesarios para su financiamiento. Se considera gastado un crédito, y por lo tanto ejecutado el presupuesto de dicho concepto, cuando queda afectado definitivamente al devengarse un gasto. Las jurisdicciones y entidades centralizadas de la Administración están obligadas a llevar los registros de ejecución presupuestaria. Como mínimo, deberán registrarse la liquidación o el momento en que se devenguen los recursos y su recaudación efectiva y, en materia de presupuesto de gastos, además del momento del devengado, las etapas las etapas de compromiso y del pago. pago. El registro del compromiso se utilizará como mecanismo para afectar preventivamente la disponibilidad de los créditos presupuestarios pr esupuestarios y el del pago, para reflejar la cancelación de las obligaciones asumidas. No se podrán adquirir compromisos para los cuales no quedan saldos disponibles de créditos presupuestarios, ni disponer de los créditos para una finalidad distinta a la prevista. Excepciones presupuestarias

• El incremento de las partidas que refieran a gastos reservados y de inteligencia solo podrá dispuesto por el Congreso de la Nación. presupuest o general deber • Toda ley que autorice gastos no previstos en el presupuesto especificar las fuentes de los recursos a utilizar para su financiamiento. • El Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer autorizaciones para gastar no incluidas en la ley de presupuesto general para atender el socorro inmediato por parte del gobierno en casos de epidemias, inundaciones, terremotos u otros de fuerza mayor. Estas autorizaciones deberán ser comunicadas al Congreso Nacional en el mismo acto que las disponga, acompañando los elementos element os de juicio que permitan apreciar la imposibilidad de atender las situaciones que las motivaron dentro de las revisiones ordinarias o con saldos disponibles en rubros presupuestarios imputables. Las autorizaciones así dispuestas se incorporaran al presupuesto general. Etapas en materia de ejecución del presupuesto de gastos

a) El compromiso implica el origen de una relación jurídica con terceros, que compromiso implica dará lugar, en el futuro, a una eventual salida de fondos, sea para cancelar una deuda o para su inversión en un objeto determinado. b) La aprobación aprobación,, por parte de un funcionario competente, de la aplicación de recursos por un concepto e importe determinados y de la tramitación administrativa cumplida. c) La afectación preventiva del crédito presupuestario crédito presupuestario que corresponda en razón de un concepto y rebajando su importe del saldo disponible. d) La identificación de la persona física o jurídica con jurídica con la cual se establece la relación que da origen al compromiso. compromiso. e) La especie y cantidad de los bienes o servicios a recibir o, en su caso, el carácter de los gastos sin contraprestación. El gasto devengado implica:



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1. Una modificación cualitativa y cuantitativa en la composición del patrimonio de la respectiva jurisdicción o entidad, originada por transacciones con incidencia económica y financiera. 2. El surgimiento de una obligación de pago por la recepción de conformidad de bienes o servicios oportunamente contratados por haberse cumplido los requisitos administrativos dispuestos para los casos de gastos sin contraprestación. 3. La liquidación del gasto y la simultánea emisión de la respectiva orden de pago dentro de los tres días hábiles del cumplimiento de los previstos en el numeral anterior. 4. La afectación definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes. El registro del pago se efectuará en la fecha en que se emita el cheque, se formalice la transferencia o se materialice el pago por entrega de efectivo o de otros valores. La Secretaría de Hacienda definirá, para cada situación, partida principal y partida parcial, los criterios para el registro de las diferentes etapas de ejecución del gasto y la descripción de la documentación básica que deberá respaldar cada una de las operaciones de registro. Todo incremento del total del presupuesto de gastos previstos en el proyecto presentado por el Poder Ejecutivo Nacional, deberá contar con el financiamiento respectivo (artículo 38 de la Ley N° 24.156). Con posterioridad al 31 de diciembre de cada año, no podrán asumirse compromisos ni devengarse gastos con cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha. Los gastos comprometidos y no devengados al 31 de diciembre de cada año se afectarán automáticamente al ejercicio siguiente, imputando los mismos a los créditos disponibles para ese ejercicio. Los gastos devengados y no pagados al 31 de diciembre de cada año podrán ser cancelados, durante el año siguiente, con cargo a las disponibilidades en caja y bancos existentes a la fecha señalada. Los gastos mencionados en el párrafo anterior también podrán ser cancelados, por carácter y fuente de financiamiento, con cargo a los recursos que se perciban en el ejercicio siguiente.

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Las distintas consideraciones que se deben tener en cuenta al momento de definir la ejecución en materia de gastos. Veamos este video respecto el impacto salarial en un presupuesto provincial. http://www.ieco.clarin.com/economia/negociaciones-salariales-Presupuesto-nacional-Abecebcom_3_225607438.html



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Ejecución en materia de recursos

Deben considerarse recursos imputables al ejercicio presupuestario: 1. Los que se estima recaudar durante el período en cualquier jurisdicción o entidad autorizada a percibir dinero en nombre del Tesoro Nacional. 2. Los recursos provenientes de operaciones de crédito público y donaciones, representen o no entradas de dinero efectivo al Tesoro Nacional. 3. Las transferencias de los organismos descentralizados a la Administración Central. 4. Toda otra transacción que represente un incremento de los pasivos o una disminución de los activos financieros.

Incobrables

Las sumas a recaudar que no pudieren hacerse efectivas por resultar incobrables, podrán ser declaradas tales por el Poder Ejecutivo Nacional por resolución del Ministro de Economía y Obras y Servicios Públicos, previo informe de la Secretaría de Hacienda, una vez agotados los medios para lograr su cobro. La declaración de incobrable no implicará la extinción de los derechos del Estado, ni de la responsabilidad en que pudiera incurrir el funcionario o empleado recaudador o cobrador, si tal situación le fuera imputable. Etapas de ejecución de recursos

1. En materia de ejecución del presupuesto de recursos: - Los recursos se devengarán cuando, por una relación jurídica, se establece un derecho de cobro a favor de las jurisdicciones o entidades del Gobierno y, simultáneamente, una obligación de pago por parte de personas físicas o jurídicas, las cuales pueden ser de naturaleza pública o privada. - Se produce la percepción o recaudación de los recursos en el momento en que los fondos ingresan o se ponen a disposición de una oficina recaudadora, de un agente del Tesoro Nacional o de cualquier otro funcionario facultado para recibirlos. La diversidad de recursos del Estado y su distinto régimen de percepción hacen que los procedimientos de ejecución en esta materia carezcan de la uniformidad de procedimientos que rigen en relación con los gastos, pero no es el propósito de esta unidad estudiar el régimen jurídico de determinación y recaudación de los diversos ingresos estatales. Después del 31 de diciembre, los recursos que se recauden se considerarán parte del presupuesto vigente, con independencia de la fecha en que se hubiere originado la obligación de pago o liquidación de los mismos.



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1.1.4. Periodicidad. Sanción y promulgación Las cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cerrarán al 31 de diciembre de cada año. La ley de presupuesto general constará de tres títulos cuyo contenido será el siguiente: Título I-Disposiciones generales; Título II-Presupuesto de recursos y gastos de la administración central; Actuación tributaria


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Título III-Presupuestos de recursos y gastos de los organismos descentralizados. Las disposiciones generales constituyen las normas complementarias a la ley de presupuesto que regirán para cada ejercicio financiero. Contendrán normas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobación, ejecución y evaluación del presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no podrán contener disposiciones de carácter permanente, no podrán reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingres os. Incluirán, asimismo, los cuadros agregados que permitan una visión global del presupuesto y sus principales resultados. El Poder Ejecutivo Nacional fijará anualmente los lineamientos generales para la formulación del proyecto de ley de presupuesto general. A tal fin, las dependencias especializadas del mismo deberán practicar una evaluación del cumplimiento de los planes y políticas nacionales y del desarrollo general del país y sobre estas bases y una proyección de las variables macroeconómicas de corto plazo, preparar una propuesta de prioridades presupuestarias en general y de planes o programas de inversiones públicas en particular. Se considerarán como elementos básicos para iniciar la formulación de los presupuestos: a) El programa monetario y el presupuesto de divisas formuladas para el ejercicio que será objeto de programación y serán remitidos al Congreso Nacional, a título informativo, como soporte para el análisis del proyecto de ley de presupuesto general. b) La cuenta de inversiones del último ejercicio ejecutado. c) El presupuesto consolidado del sector público del ejercicio vigente. Con base en los anteproyectos preparados por las jurisdicciones y organismos descentralizados, y con los ajustes que resulte necesario introducir, la Oficina Nacional de Presupuesto confeccionará el proyecto de ley de presupuesto general. El proyecto de ley deberá contener, como mínimo, las siguientes informaciones: a) Presupuesto de recursos de la administración y de cada uno de los organismos descentralizados, clasificados por rubros. b) Presupuestos de gastos de cada una de las jurisdicciones y de cada organismo descentralizado los que identificarán la producción y los créditos presupuestarios. c) Créditos presupuestarios asignados a cada uno de los proyectos de inversión que se prevé ejecutar. d) Resultados de las cuentas corrientes y de capital para la administración central, para cada organismo descentralizado y para el total de la administración nacional. En cumplimiento del inciso 8 del artículo 75 de la Constitución Nacional, el Poder Ejecutivo Nacional presentará el proyecto de ley de presupuesto general a la Cámara de Diputados de la Nación, antes del 15 de septiembre del año anterior para el que regirá, acompañado de un mensaje que contenga una relación de los objetivos que se propone alcanzar y las explicaciones de la Actuación tributaria


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metodología utilizada para las estimaciones de recursos y para la determinación de las autorizaciones para gastar, así como las demás informaciones y elementos de juicio que estime oportunos. El mensaje contendrá un análisis de la situación económico-social del país, las principales medidas de política económica que enmarcaron la política presupuestaria, el marco financiero global de proyecto de presupuesto, así como las prioridades contenidas en el mismo. Se incorporarán, como anexos, los cuadros estadísticos y las proyecciones que fundamenten la política presupuestaria y demás información que se considere necesaria para explicar las decisiones presupuestarias. Si al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en vigencia el año anterior, con los siguientes ajustes que debe introducir el Poder Ejecutivo Nacional en los presupuestos de la administración central y de los organismos descentralizados:

LEER CON ATENCIÓN

En los presupuestos de recursos:

los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente. L Eliminar Suprimir los ingresos provenientes de operaciones de crédito público autorizadas, en la cuantía en que fueron utilizadas. Excluirá los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio financiero anterior, en el caso de que el presupuesto que se está ejecutando hubiera previsto su utilización. Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio. Incluirá los recursos provenientes de operaciones de crédito público en ejecución, cuya percepción se prevea ocurrirá en el ejercicio.

LEER CON ATENCIÓN

1. En los presupuestos de gastos:

L a.

Eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse cumplido los fines para los cuales fueron previstos. b. Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda y las cuotas que se deban aportar en virtud de compromisos derivados de la ejecución de tratados internacionales. c. Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para asegurar la continuidad y eficiencia de los servicios. d. Adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y servicios a producir por cada entidad, a los recursos y créditos presupuestarios que resulten de los ajustes anteriores.

Al cierre del ejercicio, se reunirá información de los entes responsables de la liquidación y captación de recursos de la administración nacional y se procederá al cierre del presupuesto de recursos de la misma. Actuación tributaria


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Del mismo modo procederán los organismos ordenadores de gastos y pagos con el presupuesto de gastos de la administración nacional. Esta información, junto con el análisis de correspondencia entre los gastos y la producción de bienes y servicios que preparará la Oficina Nacional de Presupuesto, será centralizada en la Contaduría General de la Nación para la elaboración de la cuenta de inversión del ejercicio que, de acuerdo con el artículo 95 de la Ley de Administración Financiera, debe remitir anualmente el Poder Ejecutivo Nacional al Congreso Nacional. Sanción y promulgación: es el Poder Ejecutivo el que debe realizar la tarea técnica de preparar el presupuesto, correspondiendo al Poder Legislativo la aprobación de la ley y su respectiva sanción (artículos 75 a 85, Constitución Nacional). LEER CON ATENCIÓN

L

Como ya comentáramos en el apartado anterior, si el Poder Ejecutivo no remitiera el proyecto de presupuesto o el presentado no fuera aprobado por el Congreso, la Cámara de Diputados debe iniciar la consideración del asunto tomando como anteproyecto el presupuesto en vigencia. Esta disposición tiene por objeto evitar que por omisión del ejecutivo o por falta de quórum o mayoría en la Cámara se generen dificultades financieras para el país.

Una vez sancionado, el presupuesto pasa, como todas las leyes, al Poder Ejecutivo para su aprobación y promulgación (art. 78, Constitución Nacional). Si el presidente no observa lo sancionado en el plazo de diez días, el presupuesto se considera aprobado y adquiere fuerza obligatoria (art. 80, Constitución Nacional). Según lo establecido en el artículo 83 de la Constitución, el presidente tiene el derecho de “veto”, que consiste en la facultad de desechar, en todo o en parte, el proyecto sancionado, devolviéndolo con sus objeciones a la cámara de origen para una nueva consideración.

1.2. El gasto público Desde un punto de vista estrictamente jurídico administrativo, podríamos consensuar que son gastos públicos (GP) las erogaciones dinerarias que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades públicas.



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LEER CON ATENCIÓN

L

En la actualidad, el GP ha dejado de considerarse con este criterio exclusivamente administrativo que limita su aplicación al funcionamiento de los servicios públicos, para transformarse en un instrumento trascendental para el Estado por su efecto directo e indirecto en la actividad socioeconómica del país. Esta acepción del GP está íntimamente relacionada con las nuevas teorías acerca de la misión del Estado. Como ejemplo de ello puede mencionarse que un incremento considerable en la cuantía del gasto público puede obrar como reactivador de una economía en períodos de recesión con prescindencia del destino del gasto. Sin embargo, y cualquiera sea la forma de satisfacción utilizada, el concepto está siempre ligado al de necesidad pública . Para la moderna tendencia, el Estado no es un mero consumidor sino un redistribuidor de la riqueza. En este sentido, resulta esclarecedora la “teoría del filtro” del profesor Laufenburger (1956) según el cual el presupuesto actúa como un filtro económico: procede a modo de bomba aspirante de rentas y luego como impelente de ellas mediante los gastos públicos, que las expende sobre la economía ofreciendo nuevas posibilidades de consumo e inversión. De la concepción clásica de las finanzas, el GP con un efecto neutro, hoy se ha pasado a tener un rol activo en las concepciones modernas de las finanzas públicas. La intervención del Estado en la economía puede llevar implícito distintos objetivos, políticos (propaganda electoral), sociales (subsidios, asignaciones familiares), económicos (control de precios) utilizando el gasto como nivelador económico o de estímulo a la actividad privada, conocido como efecto multiplicador o acelerador de la economía.

En el mismo sentido, no resulta imprescindible para caracterizar un gasto como “público” que la erogación sea realizada por el propio Estado, sino que también puede ser realizada por entidades privadas, de las cuales se vale el Estado para cumplir con sus fines económicos y sociales. En un sentido amplio, el gasto público es toda erogación, generalmente en dinero, que tiene incidencia en las finanzas públicas del Estado en tanto se destine al cumplimiento de sus fines. Según Villegas (2001), la decisión sobre el gasto estatal presupone dos valoraciones previas de singular importancia: a) la selección de las necesidades de la colectividad que se consideran públicas, aspecto, variable y ligado a la concepción sobre el papel del Estado. b) la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad material de satisfacerlas. El costo de la actividad estatal no puede determinarse en abstracto, sin tener en cuenta lo que el Estado devuelve a los contribuyentes y a la colectividad en general bajo la forma de gasto público.



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1.2.1. Principales aspectos del gasto público a) Erogaciones dinerarias: el gasto público consiste en el empleo de bienes valuables pecuniariamente. b) Efectuadas por el Estado: tomamos el término en sentido amplio y comprendemos todas las sumas que por cualquier concepto salen del Tesoro Público y consisten en empleos de riqueza, ya sea que la erogación propiamente dicha relacionada con el gasto la efectúe el propio Estado o sus entes descentralizados, como que la realice el sector privado por delegación expresa. c) En virtud de ley: en los estados de derecho, rige el principio de legalidad en cuanto al gasto, es decir, no hay gasto público legítimo sin ley que lo autorice. d) Para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de las necesidades públicas, siempre en el sentido amplio, incluyendo en ellas, las erogaciones con fines extrafiscales.

1.2.2. Efectos económicos Se hizo referencia a los efectos económicos del gasto público (en adelante, GP) cuando se conceptualizaron en el apartado 1.2. Resulta importante destacar que debe partirse de la importancia que implica el volumen de los gastos en relación con la renta nacional, a fin cuantificar estos efectos económicos del GP. En la medida en la que incida el GP en la renta nacional, mayor o menor influencia tendrá sobre la economía, lo que llevará implícito que cualquier alteración en la magnitud o destino del gasto, cuando la incidencia de este es importante, de mayor impacto será el efecto económico que produzca. Héctor Villegas cita en su obra a un autor que lo desarrolla:

C

Como explica Masoin, los efectos de los gastos públicos no se limitan al impulso momentáneo que prestan inmediatamente a la economía en forma de una disminución de la desocupación o de un aumento de la actividad industrial. Tienen efectos secundarios que multiplican su acción económica creando en la misma medida gastos y producciones, y los ingresos que originan son ob jeto de ulteriores acciones de intercambios. En vista de que el aumento de los ingresos acarrea una expansión proporcional de las actividades de cambio y producción, y esta expansión, por su parte, origina la formación de nuevos ingresos, se produce, por efecto propulsor de los gastos públicos, un nuevo ciclo económico que puede ser suficiente para poner en movimiento una recuperación económica o –al menos– para detener o retardar el proceso de contracción. (DUVERGER, en VILLEGAS, 2001).

Sin embargo, y como bien hace notar Duverger, estas consecuencias dependerán en gran medida de la naturaleza de los gastos que se aumentan: realizar inversiones productivas es más eficaz que desarrollar los armamentos; acrecentar el poder de compra de las clases pobres es más eficaz que aumentar más el de las clases ricas.



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1.2.3. Clasificación de los gastos Según el criterio, pueden clasificarse con criterio administrativo y con criterio económico. Veámoslos a continuación. a) Criterio administrativo. Según este criterio, los gastos se agrupan según los órganos que realizan las erogaciones y las funciones a que esas erogaciones se destinan, con base en la estructura administrativa del Estado. Según la Ley 24.156 los gastos se clasifican:

C

a) Por finalidad, función y clasificación económica de los gastos b) Económica y por objeto del gasto c) Jurisdiccional y por finalidad y funciones del gasto d) Jurisdiccional del gasto según la fuente de financiamiento (LEY 24.156).

b) Criterio económico. Este criterio diferencia entre gastos de funcionamiento (u operativos) y gastos de inversión (o de capital). Los gastos operativos, que también se denominaban gastos ordinarios , consisten, en los gastos corrientes de la administración, mientras los extraordinarios corresponden a las erogaciones excepcionales y no renovables, como por ejemplo, las obras públicas. La distinción entre gastos operativos y de capital es que los primeros no importan transferencias de capital sino el empleo de rentas, en tanto que los segundos corresponden al capital del Estado. Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente público debe realizar en forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios públicos y de la administración en general. Los gastos de inversión son todas aquellas erogaciones del Estado que significan un incremento directo del patrimonio público. Pueden consistir en pagos emanados de la adquisición de bienes de producción (maquinarias, equipos, etc.), en inversiones en obras públicas infraestructurales (represas hidroeléctricas, viaductos, carreteras, puentes) o en inversiones destinadas a industrias clave (siderurgia, petroquímica, fabricación de equipo pesado, etc.), ya sea que estas sean motivo de explotación pública o privada, en cuyo último caso, la inversión se hace en forma de prestamo o aporte de capital. Otra clasificación con criterio económico divide a los gastos en gastos de servicio (o con contrapartida) y gastos de transferencia (o sin contrapartida). En el primer caso, se cambia el dinero del gasto por un servicio prestado o una cosa comprada (por ejemplo, gastos en remuneración del personal estatal como contrapartida de su trabajo, o gastos en pago a los proveedores como contrapartida a sus entregas de bienes), mientras que en el segundo caso no hay contravalor alguno y el propósito de la erogación es exclusivamente promocional o redistributivo (por ejemplo, subsidios a empresas privadas deficitarias cuya producción es esencial, subvenciones a entidades de bien público, auxilios regionales por calamidades públicas, asistencia médica gratuita, pensiones por accidentes de trabajo, enfermedad, vejez y muerte, etcétera). También suelen clasificarse económicamente a los gastos en productivos e improductivos. Los primeros serían aquellos que elevan el rendimiento global de la economía, posibilitando mayor productividad general del sistema



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(adquisición de equipos productivos, construcción de viviendas, mejoramiento del trasporte, investigación científica, etc.), mientras que los segundos no tendrían esa cualidad (por ejemplo, los gastos de cobertura de los servicios públicos esenciales, como ejército, justicia y policía). Pero la división es relativa y de escasa validez científica. Así, por ejemplo, los gastos destinados a los servicios públicos esenciales no son estrictamente improductivos, puesto que es evidente que sin su debida atención, la producción se debilitaría.

1.3. Recursos del Estado Las finanzas públicas tienen por objeto estudiar la actividad financiera del Estado, es decir, cómo obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos. Esta definición nos lleva a la necesidad de definir cuatro conceptos fundamentales vinculados entre sí: • Necesidad pública. • Servicio público. • Recursos públicos. Necesidad pública: desde tiempos pretéritos, el hombre tendió a vivir en sociedad. Esta vida en grupo provoca necesidades que resultan distintas a las que puede presentar un individuo en forma aislada, ya que hacen a la subsistencia e integridad de la vida colectiva. Estas necesidades grupales pueden ser absolutas o relativas. Llamamos necesidades absolutas a aquellas que son de ineludible satisfacción, ya que si no son cubiertas no se concibe la vida en sociedad, resultan de imposible satisfacción individual y son las que dan origen al Estado como ente regulador y administrador de la vida en común. Se consideran necesidades públicas absolutas: • Defenderse recíprocamente. • Crear normas de convivencia. • Castigar las infracciones. Luego, existen necesidades que están relacionadas con el progreso y bienestar social de la comunidad, sin estar vinculadas con la existencia misma del Estado; las denominamos necesidades relativas. Atañen a la adecuación de la vida comunitaria y a los progresos emergentes de la civilización. Las necesidades públicas relativas pueden ser: 1. 2. 3. 4. 5.

Instrucción. Salud. Asistencia Social. Transporte. Comunicaciones, etcétera.



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LEER CON ATENCIÓN

LC Al congregarse el individuo en colectividad, advierte por de pronto la necesidad común de resguardar el grupo constituido contra las agresiones de otros grupos. Desde los primeros conglomerados humanos, de tipo famili ar o tribal, se percibe el interés comunitario de repeler las invasiones de extraños, como única forma que la agrupación constituida conserve la individualidad y la libertad de decisión. La necesidad se incrementa cuando, con el transcurso del tiempo, surge el Estado moderno, por cuanto la preservación de la individualidad decisoria no depende ya solamente de la protección de las fronteras, sino también de la defensa contra otros medios de penetración más sutiles pero no menos peligrosos. Sabido es que las potencias con vocación imperialista no sólo recurren a las armas, sino que utilizan además, medidas económicas y sociológicas tendientes a privar de su soberanía a las comunidades organizadas, subordinándolas a sus designios y dejándolas en situación de aguda dependencia. La defensa exterior debe comprender, pues, la preservación contra ambos tipos de ataque. Asimismo, y desde el inicio de la vida social, surge la necesidad de orden interno. Para que la congregación conviva pacíficamente y en forma tal que la reunión de individualidades traiga un real beneficio a los miembros integrantes, es imprescindible el reconocimiento de derechos mínimos que deben ser mutuamente respetados y, por consiguiente, un orden normativo interno que regule la conducta reciproca de los individuos agrupados. Tal regulación da lugar a preceptos cuyo cumplimiento debe ser exigido por el Estado con coactividad que no derive en arbitrariedad. Otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allanamiento a las disputas y el castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace mediante la administración de justicia, única forma de evitar que las contiendas se resuelvan por la fuerza y que la sanción por transgresión a las normas de convivencia sea objeto de la venganza privada. Como esas necesidades son de imposible satisfacción debida, mediante esfuerzos aislados de las individualidades, el ser humano asociado tiende a buscar a alguien que aúne esos esfuerzos. Desde los comienzos de la vida comunitaria se nota la predisposición a subordinarse a un jefe (patriarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con el poder de mando suficiente como para dar solución a los problemas comunes de los grupos constituidos. Con la evolución que traen los siglos, las agrupaciones crecen y se perfeccionan convirtiéndose en Estados mediante la conjunción de tres elementos: población, territorio y gobierno. ( VILLEGAS, 2001).

Servicios públicos: son las actividades que realiza el Estado en procura de satisfacer las necesidades públicas. Si el servicio público tiende a satisfacer necesidades absolutas, diremos que estamos frente a un servicio público esencial, mientras que si satisface necesidades relativas será un servicio público no esencial. Ello no significa que dejemos de considerar, por ejemplo,



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que en un Estado moderno y desarrollado, la educación gratuita se transforme en esencial. Para poder prestar los servicios públicos y como una consecuencia directa de ellos el Estado incurre en el gasto público. El Estado deberá procurarse los medios para obtener recursos que puedan solventar estos gastos. Ver apartado 1.2. de esta unidad.

1.3.1. Recursos tributarios El principal ingreso estatal se verifica por medio de imposiciones coactivas de obligaciones tributarias en dinero a los particulares. Estos se denominan tributos. En la unidad 2, se analizarán los principios que deben regir la creación de los mismos. ¿Cómo deben soportar la carga tributaria los ciudadanos?: de acuerdo con su capacidad de contribuir a solventar los gastos del Estado. Esta capacidad es la aptitud económica que tienen las personas para aportar su dinero por medio del pago de los tributos y que de aquí en adelante llamaremos capacidad contributiva. Por medio de la caracterización de los tributos, llegaremos a su definición: a) Son prestaciones en dinero. b) Son exigidos en ejercicio del poder de imperio del Estado. Este elemento es muy importante ya que el pago de los tributos no es voluntario, sino que es exigido coactivamente (es un negocio unilateral en cuanto a la obligación). c) Sirven para cubrir los gastos que demanda la consecución de los fines del Estado. La creación de un tributo, generalmente, tiene como fin cubrir las necesidades financieras del Estado (fines fiscales). No obstante, los tributos algunas veces se pueden utilizar como reguladores de la economía, (fines extrafiscales o parafiscales). Por ejemplo, impuestos aduaneros protectores o impuestos que incentiven o desalienten determinadas actividades. Sin embargo, queremos reiterar que estos fines extrafiscales no constituyen la esencia de los tributos sino que se utilizan como una herramienta de intervencionismo. d) Se crean en virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa el límite formal a la potestad tributaria, sometiéndolo a un principio de legalidad. Por medio de las leyes se definen los hechos que demuestran la capacidad contributiva de las personas. A estos hechos o circunstancias que ponen de manifiesto cierta capacidad económica los llamaremos hechos imponibles . El hecho imponible también lo podemos definir como el hecho, acto o con junto de sucesos, de naturaleza económica, previstos en forma precisa en la norma legal y cuya configuración da origen a la relación jurídica principal, esto es, la obligación tributaria. Surge de estas características enunciadas una definición de tributos:



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C

Son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una Ley y para cubrir los gastos que le demanda la consecución de sus fines. ( VILLEGAS, 2001).

PARA REFLEXIONAR

P

Reflexionando sobre la inflación por la emisión de recursos monetarios, y sirviéndose de la definición y característica de los tributos, piense por qué la inflación se puede ver como un impuesto.

Clasificación de los tributos

• Clasificación técnica: -

Reales o personales. Específicos o ad valórem. De base imponible única o graduada. Proporcionales, progresivos o regresivos en relación con la base de tributación.

• Clasificación económica: - Proporcionales, progresivos o regresivos respecto al ingreso o riqueza. - Directos e indirectos. • Clasificación jurídica: Impuestos personales: son aquellos que tienen en cuenta la situación del contribuyente, valorando a ese fin todos los elementos que conforman su capacidad contributiva. Un ejemplo de ello es el Impuesto a las Ganancias de las personas físicas (que considera dentro de su liquidación la deducción por las cargas de familia del contribuyente). Impuestos reales: a diferencia de los personales, solo toman en cuenta para medir la capacidad de contribuir, la manifestación de la riqueza. Por ejemplo, el impuesto inmobiliario (para el cálculo del impuesto sólo cuenta el valor del inmueble). Impuestos específicos: son aquellos que fijan la base de tributación en función de unidades físicas (metros, kilogramos, litros, etc.) Por ejemplo, impuesto a los combustibles y gas, que se estipulan en litros y metros cúbicos, respectivamente. Impuestos ad valórem: el monto del tributo queda determinado por la aplicación de una alícuota (%) con base en una tributación medida en unidades monetarias. Impuestos proporcionales en relación con la base de tributación: son proporcionales aquellos cuyo monto cambia al modificarse la base de tributación pero no lo hacen en progresión, ya que sus alícuotas son un porcentaje fijo de la base tributaria. Por ejemplo, Impuesto al Valor Agregado. Impuestos progresivos en relación con la base de tributación: son aquellos que dividen la base de tributación por tramos y para cada uno de ellos estipulan una alícuota creciente que se aplicará sobre la totalidad de la Actuación tributaria


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base tributaria (de acuerdo con el tramo donde esté comprendida). Por ejemplo, Impuesto a las Ganancias que pagan las personas físicas y sucesiones indivisas, a medida que se obtenga mayor ganancia durante el año, mayor será el impuesto y el impacto del mismo. Impuestos regresivos en relación con la base de tributación: la base de tributación también se encuentra dividida por tramos pero, a diferencia del impuesto anterior, el porcentaje disminuye a medida que la base aumenta. Impuestos proporcionales, progresivos o regresivos en relación con el ingreso o la riqueza: esta clasificación depende de que la relación tributo versus ingresos sea constante, creciente o decreciente. Por ejemplo, un tributo como el IVA, que es proporcional respecto de la base de tributación, es regresivo respecto del ingreso de las personas cuando grava el consumo de productos de la canasta familiar. Ello es así ya que al crecer el ingreso disminuye la proporción de este que le dedicamos a este tipo de consumos. Veamos un ejemplo suponiendo que tuviera un porcentaje fijo del 10%.

W

G.1.3. Ejemplo de lo señalado en el párrafo anterior Ingreso personal 100 200 300 400

Consumo 100 180 240 280

Tributo 10 18 24 28

Tributo/ingreso x 100 10 9 8 7


Impuestos directos e indirectos: esta clasificación ofrece varias versiones o criterios para definir cuando un tributo es directo o indirecto. Así: a) Respecto de quien lo paga: cuando el contribuyente que define la ley no lo puede trasladar, se dice que es un impuesto directo (ya que incide directamente sobre él), mientras que si lo puede trasladar haciéndolo incidir en otra persona se dice que es indirecto. b) Considerando la mediatez o inmediatez de la capacidad contributiva: si existe inmediata capacidad contributiva (como por ejemplo, en el impuesto a las ganancias declarando las que se manifiestan inmediatamente la capacidad de contribuir de acuerdo con lo ganado en un período determinado), es un impuesto directo, mientras que un impuesto al valor agregado que grava el consumo, está presumiendo en el momento que se gasta que tiene capacidad de pago, entonces es un impuesto indirecto.

Impuestos, tasas y contribuciones

Impuestos: son los tributos cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Nada tiene que ver el hecho imponible que lo genera con el gasto a financiar (por ello, su producido ingresa a un fondo llamado “rentas generales”). Tasas: son los tributos cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en la persona del contribuyente. Algunas características son:



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a) El destino de sus fondos no debiera ser ajeno al presupuesto de su creación. b) No necesariamente debe guardar relación con el costo del servicio. c) Al tratarse de servicios a la comunidad (barrido y limpieza de las calles) no es necesario que exista beneficio. d) Puede estar subvencionado por el Estado que aplica la tasa. e) Guarda las características de todo tributo: creado por ley, coactivo, etcétera. Contribuciones: son los tributos que tienen como hecho generador el beneficio derivado de obras públicas o actividades estatales y donde este beneficio está relacionado con determinadas personas. Por ejemplo, cuando se pavimenta la calle de un inmueble, se tributa y se tiene el beneficio de que la propiedad será más valorizada (por encontrarse en una calle pavimentada).

Efectos económicos de los recursos tributarios

Traslación. Cuando vimos la clasificación de los tributos en directos e indirectos, hicimos notar que muchas veces quien paga el tributo no es el contribuyente que está definido en la ley, llamado contribuyente de jure , sino que, por efecto de la traslación, impacta en otra persona llamada contribuyente de facto . A veces, la traslación impositiva está prevista por el legislador, tal el caso de los impuestos que recaen sobre los consumos: son soportados por el comprador, pero quien realmente los ingresa al fisco es el vendedor que los carga al precio. En otros casos, la traslación se realiza sin estar prevista por el legislador y en contra de su voluntad. Es muy difícil determinar exactamente quién soporta la carga del impuesto; solo en casos como los impuestos que recaen sobre los asalariados, no son trasladables. Percusión. Es el acto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de jure; si éste es quien realmente soporta la carga, decimos que el contribuyente percutido es también el contribuyente incidido, y no se verifica traslación del impuesto. Incidencia. Es el fenómeno que manifiesta la verdadera carga del impuesto. Puede manifestarse: • por vía directa, cuando el peso efectivo del impuesto recae sobre el contribuyente de jure, • o por vía indirecta, cuando es soportada por el contribuyente de facto, siendo en realidad quien realiza el sacrificio impositivo. Difusión. Es el reflejo en el mercado de los efectos económicos de los impuestos. Por ejemplo, las modificaciones en la oferta y demanda de bienes por el impacto impositivo, cambios producidos en el consumo, la producción y el ahorro, etcétera.



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1.3.2. Otros recursos del Estado El Estado cuenta con otras fuentes de recursos, que en algunos casos, son de menor importancia económica, como los recursos gratuitos, patrimoniales o por sanciones. Pero hay otros recursos, como el crédito público y la emisión monetaria, que pueden resultar determinantes en la política económica del Estado. Recursos gratuitos

El Estado puede recibir ingresos en forma voluntaria de otros sujetos (donaciones de otros estados, entes internacionales, etc.). Este tipo de recursos son de poca importancia cuantitativa y de irregular percepción. Empresas estatales

En este caso, el Estado actúa como empresario, es dueño de una unidad económica. En función de ello, adquiere bienes y servicios para luego transformándolos o no, venderlos con el objetivo de obtener o no un lucro. La actividad empresarial del Estado, generalmente, se ha vinculado con la prestación de servicios públicos y en pocos casos la explotación de ciertas actividades.

PARA REFLEXIONAR

P

Quedará para la reflexión la conveniencia de que el Estado actúe como empresa en virtud de la cual obtenga un verdadero beneficio económico y no exista solo con el fin de paliar déficits de otra índole (desempleo, falta de inversiones particulares, etcétera).

Recursos patrimoniales

Son los ingresos que obtiene el Estado por la explotación de bienes que son de su propiedad. A pesar de ello, estos bienes pueden estar bajo el dominio público o privado. Decimos que son bienes de dominio público aquellos afectados al disfrute de toda la sociedad y que pueden surgir de causas naturales (ríos, lagos, playas, mar territorial, etc.) o de causas artificiales (calles, puentes, museos, parques, etc.). Normalmente, estos bienes son de uso gratuito para los particulares, pero sucede que a veces son concesionados o se cobra algún derecho para su uso. El Estado, además, tiene bienes que pueden satisfacer necesidades individuales y que no están afectados al uso de todos los habitantes, sino al de aquellas personas que se vinculan a dichos bienes (por ejemplo, comprándolos, alquilándolos, etcétera).

Recursos por sanciones

Dentro de las funciones estatales, está también la de asegurar el orden jurídico y castigar el no cumplimiento de las normas impuestas por la sociedad. Actuación tributaria


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Esto lo realiza mediante sanciones. Las sanciones de tipo patrimonial (multas) proporcionan al Estado ingresos, y persiguen como objetivo fundamental reprimir a los transgresores para que no cometan nuevas infracciones.

Recursos monetarios

Otra forma de obtener ingresos es a través de emisión monetaria.

C

El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista: a) Como regulador económico: desde este aspecto, el papel de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía nacional. Si ese volumen aumentara permaneciendo invariable la masa monetaria, se producirían descensos de precios perjudiciales a la producción y, a la postre, ello conduciría a una reducción de los bienes a disposición de los consumidores, aparte de otras consecuencias igualmente indeseables. Es decir, los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se incrementa el volumen producido de bienes y servicios a pagar. Además, las medidas monetarias tienen importancia como instrumento de intervencionismo estatal. b) Como medio de obtener ingresos: ello ocurre cuando el Estado cubre su déficit presupuestario con la emisión de papel moneda. Pero utilizar el emisionismo con tal finalidad (y en la medida en que no vaya acompañado del proporcional incremento de bienes y servicios a disposición de los consumidores) constituye un elemento de presión inflacionaria (sin que ello signifique identificar emisión con inflación). En la medida en que la emisión provoque inflación, produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado. ( VILLEGAS, 2001).

Esto significa, por ejemplo, que si un peso hoy equivale a un kilo de pan, mañana –por efecto de la inflación– con ese peso solo podré comprar 800 gramos (porque la moneda perdió un 20% del valor, al existir más circulante). Ante esta realidad, se beneficiarán y podrán mantener el valor de sus bienes quienes los tengan protegidos de la variación de precios (inmuebles, activos fijos, etc.) y se verán perjudicados quienes cuenten solo con ingresos fijos en efectivo.

Crédito público

La asistencia crediticia al Estado puede provenir de prestamos que le realizan los particulares al gobierno. La forma más común es la emisión de títulos públicos, en la cual el Estado fija las pautas, los plazos, el interés, etc. y los particulares deciden sobre la conveniencia de adquirirlos. El Estado también puede tomar crédito externo por medio de entes financieros internacionales (FMI) o por la colocación de títulos públicos en el exterior.



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K

3. A modo de actividad final integradora de algunos conceptos, le proponemos mirar los chistes gráficos que siguen y responder: ¿Se encuentran realizados desde la perspectiva del Estado o desde la del contribuyente? Fundamente su respuesta a partir de los conceptos trabajados en esta unidad. • “Economía egipcia”, en: http://www.karmapanda.com/wp-content/ uploads/2009/08/economia-egipcia.jpg • “Pagarán más impuestos”, en: http://4.bp.blogspot.com/_D6CoAfGxb6I/S_helEShxTI/ AAAAAAAABjI/-IbADWvvLHg/s1600/elpepivin_1.gif • “¿Qué significa ‘déficit cero’?”, en: http://www.uv.es/perezjos/joe/humor/El%20sistema%20de%20 produccion%20y%20consumo/DEFICIT.GIF



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2 Derecho tributario Objetivos: Que el estudiante logre: • Reconocer que el Estado, como organismo administrador de los recursos de una sociedad, debe actuar dentro de un marco legal, de un escenario lícito, que garantice a los contribuyentes seguridad jurídica en su accionar. • Conocer los elementos fundamentales de esta especialidad del derecho que nos brinda los conceptos esenciales que delimitan la potestad tributaria del Estado y garantizan los derechos de los contribuyentes.

2.1. Concepto Si la actividad financiera fuera discrecional por parte del Estado no podríamos hablar de derecho tributario . Esta tarea debe desarrollarse conforme los principios de un estado de derecho, lo que lleva implícito que la obligación tributaria debe emanar de una norma jurídica, que regule claramente las obligaciones y derechos de las dos partes que conforman la relación tributaria, el Estado y los particulares. Veamos, en primer lugar, algunas definiciones del concepto derecho tributario : • Valdés Costa (1992) lo define como “el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, éste en su calidad de acreedor de los tributos y las personas a quién [sic] la ley responsabiliza de su pago”. • Héctor Villegas (1992) sostiene que “el derecho tributario es el conjunto de normas que se refieren a los tributos y lo regulan en sus distintos aspectos”. • Giuliani Fonrouge (2005) considera que “el derecho tributario es una rama del derecho financiero en cuanto estudia el aspecto jurídico de la tributación en sus diversas manifestaciones, como actividad del Estado, en las relaciones compartamiento de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos”. Con los elementos que nos aportan estos tratadistas, podríamos formular un concepto que de alguna manera conserve las principales características de esta rama del derecho:



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LEER CON ATENCIÓN

L K

El derecho tributario norma –dentro del derecho público y como parte del derecho financiero– el marco jurídico dentro del cual el Estado actúa como sujeto acreedor de las obligaciones tributarias y los particulares, como sujetos pasivos de las mismas.

1. Busque en Internet otras tres definiciones de “derecho tributario” y establezca similitudes y diferencias en relación con las definiciones trabajadas en este apartado. Cite las fuentes donde halló las definiciones.

2.2. Potestad tributaria del Estado Es la ley la que le otorga al Estado la facultad de exigir coactivamente los tributos y este debe actuar dentro de los límites de esta norma jurídica. En el otro extremo, está el sujeto pasivo de la obligación tributaria (quien debe pagarlo), que de igual manera debe actuar conforme a derecho, es decir, ajustar su comportamiento tributario a las normas legales que lo regulan.

2.2.1. Límites a la potestad tributaria

En http://www.afip.gov.ar

El primer límite a este poder que detenta el Estado para cobrar los tributos –por medio de los organismos creados a tal fin– es, sin duda, el límite constitucional que marcan los principios que deben respetar las leyes que crean los gravámenes. Por debajo de este límite, se encuentra la misma ley emanada del Poder Legislativo que no debe sobrepasar por el límite de la Constitución y a la que el Estado debe ceñir su accionar. Si bien hablamos de límites a la potestad tributaria del Estado, representado por el Poder Ejecutivo, estos también están dirigidos y deben ser respetados por el Poder Legislativo, en el momento de la creación de las leyes y por el Poder Judicial en momento de aplicarlas. Por debajo de las leyes, sancionadas por el Poder Legislativo, el Ejecutivo tiene facultades de reglamentarlas por medio de decretos, o resoluciones. Específicamente en materia tributaria a nivel nacional es la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) el organismo que se ocupa de reglamentar mediante resoluciones generales las normas tributarias. Si se trata de la materia aduanera, estas reglamentaciones serán emitidas por Administración General de Aduanas, mientras que si el tema es referido a la tributación local, será la Dirección General de Impositiva el organismo responsable de la reglamentación. La Constitución Argentina establece que la Nación adopta como forma de gobierno la representativa, republicana y federal, es decir, reconoce la existencia de un Estado Nacional, provincial y municipal y en lo que se refiere a la potestad tributaria del Estado, solo se refiere al poder de la Nación y las Provincias disponiendo en el artículo 121: “Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno Federal, y el que expresamente se haya reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación”. Actuación tributaria


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Las provincias detentan un poder originario de la Constitución, mientras que la Nación tiene un poder delegado por las provincias, bajo esta forma republicana y federal de gobierno. Las provincias no pueden ejercer el poder que han delegado en la Nación. En el caso de presentarse un conflicto de leyes entre Nación y Provincias, la potestad provincial no puede ser invadida, salvo en los casos que expresamente la Constitución así lo ha previsto, concediéndole esa facultad al Congreso de la Nación, como lo muestra el artículo 126:

C

Art. 126. Las provincias no ejercen el poder delegado a la Nación. No pueden celebrar tratados parciales de carácter político; ni expedir leyes sobre comercio, o navegación interior o exterior; ni establecer aduanas provinciales; ni acuñar moneda; ni establecer bancos con facultad de emitir billetes, sin autorización del Congreso Federal; ni dictar los Códigos Civil, Comercial, Penal y de Minería, después que el Congreso los haya sancionado; ni dictar especialmente leyes sobre ciudadanía y naturalización, bancarrotas, falsificación de moneda o documentos del Estado; ni establecer derechos de tonelaje; ni armar buques de guerra o levantar ejércitos, salvo el caso de invasión exterior o de un peligro tan inminente que no admita dilación dando luego cuenta al Gobierno federal; ni nombrar o recibir agentes extranjeros.

El poder de los municipios, según opinión mayoritaria de la doctrina, es un poder delegado por la provincia a la que pertenezcan y por lo tanto hablamos de poder derivado , no originario de la Constitución, ya que ésta solo se limita a asegurar un régimen municipal por su art. 5º (“Primera Parte, Capítulo Primero, Declaraciones, derechos y garantías”), que vemos a continuación:

C

Cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional; y que asegure su administración de justicia, su régimen municipal, y la educación primaria. Bajo de estas condiciones el Gobierno federal, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones . ( http://

www.senado.gov.ar/web/interes/constitucion/capitulo1.php)

2.2.2. Distribución constitucional Sintetizaremos en el siguiente gráfico la distribución del poder tributario establecido en la Constitución Nacional (se abreviará CN en el cuadro y en menciones subsiguientes):



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I

G.2.1. Distribución del poder tributario

Corresponde a La Nación

Las provincias

Impuestos Aduaneros Indirectos

En forma Exclusiva y permanente Permanente y en concurrencia con las provincias Directos Transitorios y excepcionales Impuestos indirectos Permanentes y concurrentes Impuestos directos Permanentes, salvo los transitorios y excepcionales asignados a la Nación

Establecido en Art. 75 inc. 1 y 126 de CN Art. 75 inc. 2 y 121 de CN Art. 75 inc. 2 de la CN Art. 75 inc. 2 y 121 de CN Art. 75 inc. 2 de CN


El poder originario de las provincias encuentra su límite en: • • • • •

Los principios básicos del derecho común. El derecho intrafederal. La Ley de Coparticipación 23.548. La Ley 23.966. Los Pactos Fiscales y por el Convenio Multilateral.

Para finalizar esta síntesis abordaremos el tema de la jerarquía de las normas.

I

G.2.2. La jerarquía de las normas


Las leyes dictadas a través de los órganos legislativos correspondientes son muchas y emanadas de varios órganos competentes (nacionales y provinciales) para dictarlas. Todas ellas deben ser respetadas, pero pueden existir casos en que hayan contradicciones entre las normas, y para resolverlas, debe atenderse a su orden de importancia, que les otorga su jerarquía en la estructura normativa. Actuación tributaria


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En los países federales, como por ejemplo, Estados Unidos, México, Argentina, Brasil, Alemania y Venezuela, conviven las legislaciones de las distintas provincias y estados con las que se dictan para toda la nación. En Estados Unidos, los estados son independientes, por eso sus constituciones pueden contener normas que no coincidan entre sí. Por ejemplo: un estado puede autorizar la pena de muerte y otro no. En Argentina, las provincias son autónomas y no soberanas, por lo que sus constituciones deben respetar a la Constitución Nacional. En el mismo ejemplo citado, ninguna provincia argentina podría tener una constitución que aceptara la pena de muerte, pues sería inconstitucional. En nuestro país, la jerarquía de las leyes es la siguiente, como lo muestra el gráfico precedente: en la cima, se halla la Constitución Nacional, que organiza el Estado y sus poderes, declara los principios en que se basa, y establece los derechos de sus habitantes. Es una sola ley y superior a todas las demás constituciones y leyes, que la deben respetar, pues de lo contrario podrían ser declaradas inconstitucionales. Por ejemplo, la Constitución Nacional establece que los extranjeros gozan en el territorio de la nación de todos los derechos civiles de los ciudadanos. Si el Congreso dictara una ley que impidiera a los extranjeros estudiar en los establecimientos públicos nacionales, esa ley podría ser anulada por inconstitucional. Los tratados internacionales, ratificados por el Estado tienen jerarquía constitucional. A continuación, los mencionamos: • • • • • • • • • •

Declaración Universal de Derechos Humanos. Convención Americana sobre Derechos Humanos. Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales. Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. Convención para la Prevención y la Sanción del Delito de Genocidio. Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación Racial. Convención sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación Contra la Mujer. Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes. Convención sobre los Derechos del Niño, Convención Interamericana sobre Desaparición Forzada de Personas. Convención sobre la Imprescriptibilidad de los Crímenes de Guerra y de los crímenes de lesa humanidad.

K

2. Lea las siguientes noticias sobre inconstitucionalidad de impuestos y determine: a. ¿Cuál es el conflicto en cuestión? b. ¿Qué instituciones aparecen implicadas, qué posturas asumen y con qué argumentos cada una?

W 1. http://www.geonavitas.com.ar/es/component/content/article/7716-mendozacobrarle-mas-impuestos-a-la-mineria-es-inconstitucional.html



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2. http://www.abogados.com.ar/declaran-inconstitucional-en-salta-la-privatizacion-del-cobro-de-impuestos/5976

Luego, están las constituciones de cada provincia, seguidas por las leyes emanadas del Poder Legislativo. Más abajo, se sitúan los decretos reglamentarios dictados por el presidente de la Nación y por los gobernadores provinciales, que tienen por finalidad reglamentar las leyes, cuidando de no alterar su espíritu para facilitar su aplicación. Por último, se hallan las ordenanzas de las municipalidades y los edictos policiales que esos organismos dictan en el cumplimiento de sus funciones.

PARA REFLEXIONAR

P

En los siguientes fallos, podemos observar que esta jerarquía de las normas puede tener puntos de inflexión. El tema que se aborda está referido a la exención de la actividad industrial en CABA respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. El 2 agosto de 2011, el Tribunal Superior de Justicia de la CABA dictó sentencia en la causa “Valot SA”. Esta sociedad había planteado que el requisito de no superar los $20.000.000 de ingresos brutos anuales a fin de gozar la exención prevista para la actividad industrial, violenta las disposiciones del Pacto Federal, y por ende, las normas locales que imponen dicho requisito resultan inconstitucionales por afectar lo dispuesto por una norma de rango superior integrante del llamado “derecho intrafederal” El tribunal, por unanimidad, resolvió rechazar el planteo, al considerar que el llamado “Pacto Fiscal” no posee rango constitucional, y que tampoco posee una jerarquía superior a las leyes locales, resultando en consecuencia válidos los requisitos establecidos por el GCBA que condicionan el goce del beneficio exentivo. Veamos un antecedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN): CSJN in re AGUEERA (Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina), del 19/8/1999, en el que la Corte señaló lo siguiente acerca del Pacto Fiscal:

C [...] como las demás creaciones legales del federalismo de concertación, configura el derecho intrafederal (Fallos: 314:862) y se incorpora una vez ratificado por la legislatura al derecho público interno de cada estado provincial aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias. Esa gestación institucional ubica a los tratados o leyes convenios celebrados entre las provincias y el gobierno nacional con un rango normativo específico dentro del derecho federal . Prueba de su categoría singular es que no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes. ( CSJN, 1999).



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El doctor Claudio E. Luis (2011) aborda este tema de manera muy clara:

C En efecto, creemos que el Pacto se encuentra situado en una posición intermedia entre la Constitución Nacional –debajo de ella– y las normas locales de la Ciudad –por sobre ellas. Así, a nuestro criterio y de conformidad a los artículos 31 y 75, inciso 22) de la Constitución Nacional, respecto de la CABA, en la cima de la pirámide se encuentra esta, y, obviamente, los tratados internacionales en materia de derechos humanos “constitucionalizados” en el citado inciso 22); luego, los demás tratados internacionales sobre derechos humanos cuando no obtengan las 2/3 de la totalidad de los miembros de cada Cámara (art. 22, último párrafo) y los demás tratados a que refiere la CN en sus artículos 27 y 75, inciso 24); en tercer lugar, las normas del llamado “derecho intrafederal” conformado por las leyes convenio suscriptas por la Nación y las provincias, incluida la CABA, entre las que se encuentra la propia ley de coparticipación en sí misma (y aquella que se sancione por mandato del art. 75, inciso 2), párrafo segundo y ss.) y por ejemplo, el Pacto Federal de 1993. En cuarto lugar descendente las leyes federales dictadas por el Congreso Nacional “en consecuencia” de la CN (conf. art. 31, CN) donde encontramos, por ejemplo, los códigos de fondo y leyes complementarias del artículo 75, inciso 12), en la medida que vinculen a las jurisdicciones locales (por ejemplo, privilegios concursales); en quinto lugar, la Constitución de la CABA; luego los convenios internacionales celebrados por el GCBA con Estados extranjeros u organismos internacionales [conf. art. 129, CN y art. 80, inc. 8), Constitución de la CABA]; en séptimo lugar, los convenios interprovinciales en los que la Ciudad sea parte (por ejemplo, convenio multilateral en materia de ingresos brutos); y en último lugar, las leyes sancionadas por la Legislatura de la CABA (leyes locales) (cf. Corti, Arístides H. M.: Revista de la Asoc. de Derecho Administrativo de la CABA - Nº 2 - pág. 75). En tal inteligencia, creemos que el Pacto Federal se encuentra por encima de las leyes locales de la Ciudad, y que tal afirmación no se desmiente con el criterio actual de la CSJN expuesto en los precedentes invocados por el Tribunal Superior en su sentencia (in re “Matadero y Frigorífico Merlo” – Fallos: 327:1789 y no 328:3016 como erróneamente cita la sentencia, “Cuyoplacas SA” - Fallos: 332:998 y “Papel Misionero SAIF” - Fallos: 332:1007); porque aun dejando en claro la Corte que dicho “Pacto” no posee jerarquía constitucional, señaló –en la citada causa “Papel Misionero” – que las leyes convenio “(…) hacen parte, aunque con diversa jerarquía, del derecho público provincial”; y esta frase también es parte de la sentencia de la Corte –del mismo día 5/5/2009– “Cuyoplacas SA”. Es decir, resulta evidente que el Tribunal Cimero incluyó a las leyes convenio -como el Pacto Federal- dentro del ámbito del derecho local pero con una jerarquía diversa/distinta –superior– a las simples normas locales. Si nuestro Más Alto Tribunal ubicó al Pacto Federal como integrante del derecho público local pero le asignó -aun dentro de él- una jerarquía distinta, “diversa”, a las normas comunes locales, no corresponde interpretar -como lo hizo el TSJ- en forma de equiparar o igualar dicho Pacto a las leyes locales comunes sancionadas por la Legislatura de la Ciudad. Finalmente, cabe suponer que será la CSJN –y así lo esperamos– quien resuelva definitivamente la controversia planteada por la contribuyente Valot SA, como intérprete última de nuestra Constitución Nacional, habida cuenta del agravio constitucional que provoca el fallo dictado por el TSJ. ( CLAUDIO, E., 2011).



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W Para ver el fallo completo ingrese a: http://www.federalismofiscal.com/wp-content/uploads/2011/08/TSJBairesfallo-VALOT.pdf

LECTURA OBLIGATORIA VILLEGAS, H.

(2001), “Capítulo VIII. Derecho Constitucional

en: O Tributario”, Editorial De Palma, Buenos Aires.

Curso de Finanzas Públicas, Derecho Financiero y

Tributario

2.3. Autonomía del derecho tributario Al igual que otras ramas del derecho, el tributario posee normas homogéneas e instituciones que le son propias y a la vez se relacionan con otras ramas de la disciplina. Esto ha acarreado diversas discusiones en la doctrina y en particular en la jurisprudencia referida a la autonomía o no del derecho tributario.

2.3.1. Diversas posiciones • Negar todo tipo de autonomía y como tal, considerarlo subordinado al derecho de fondo (Mario Pugliese, Gustavo Ingrosso y Bañon entre otros). • Considerarlo un capítulo del derecho administrativo, al tomarlo como una actividad más del Estado (Alessi, Gaetano, Giannini). • Postular que posee autonomía, necesaria tanto por una conveniencia de tipo metodológico y didáctica como de estructura (Villegas). En el momento de crear las normas tributarias que regularán la actividad del Estado, resulta necesario recurrir a hechos o instituciones del derecho civil, tales como “Ventas” y “Locaciones de obra”, “Sociedades”; pero en otras situaciones, las regulaciones del derecho civil, resultan inadecuadas o insuficientes para definir la verdadera capacidad económica de determinados hechos sobre los cuales se mide la capacidad de contribuir con el Estado. Frente a estas realidades, el legislador se aparta del derecho común y crea instituciones y conceptos propios o les asigna un significado distinto a las instituciones del derecho civil, siempre dentro de los límites de la jerarquía de las normas y sin violentar o contradecir ningún principio o garantía constitucional. Esta autonomía del derecho tributario, que resulta imprescindible en el momento de crear una ley tributaria, se denomina “Autonomía dogmática o científica”. Veamos algunos ejemplos simples –que abordaremos con mayor profundidad en las siguientes unidades donde se desarrollan los impuestos de manera particular– de situaciones donde el derecho tributario encontró la necesidad de definir sus propios institutos, apartándose expresamente del derecho de fondo. Actuación tributaria


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I

G.2.3. Instituciones propias del derecho tributario.

Situación económica

Institución propia del derecho tributario Desde la muerte de una persona Sucesión Indivisa (sujeto pasivo del impuesto) hasta que un juez declare quiénes son sus herederos, ¿sobre quién recae la obligación tributaria?

Para el impuesto

Art. 33 de la Ley del Impuesto a las Ganancias Art. 2 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales Impuesto sobre los Ingresos Brutos Concepto propio de Artículo 2° de la Ley de IVA venta, que incluye toda transferencia de bienes a título oneroso

Para definir el concepto de venta como base de cálculo para IVA, si se toma tal concepto del derecho civil, quedarían fuera del impuesto diversas situaciones que sin ser “Ventas” desde la óptica civil, conllevan la transferencia de propiedad de los bienes Sociedad conyugal y bienes ganan- Régimen tributario de ciales. ¿Quién paga impuestos sobre la sociedad conyugal y bienes que se adquieren durante el menores de edad matrimonio o sobre las rentas que estos bienes generan? ¿Y los menores de edad?

Art. 28 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Especifica que no rigen las disposiciones del Código Civil sobre los beneficios gananciales. Menores de edad: artículo 31 de la Ley del Impuesto a las ganancias


2.3.2. Autonomía de las provincias Las provincias preexisten a la Nación, tal como reza el Preámbulo de nuestra Constitución Nacional; es por voluntad de estas que se crea la Nación, entendida como Estado Federal (Acuerdo de San Nicolás). Como vimos en la primera parte de esta unidad, poseen poder originario indefinido y conservan todo lo no delegado en forma expresa a la nación y los poderes que expresamente se hayan reservaron para sí , características propios de un régimen federal de gobierno. Es por ello que, en la materia tributaria, las provincias gozan de plena autonomía para la creación de tributos, dentro de los límites ya señalados. El conflicto se ha producido cuando algunas provincias se han apartado de las normas de fondo (por ejemplo, del Código Civil) delegadas a la Nación. Uno de los temas más emblemáticos que causó conflictos por las diversas posturas judiciales ha sido el tema de la prescripción de los poderes del Estado en materia de tributos: de un modo muy simplificado y sin entrar en el planteo técnico jurídico, diremos que algunas provincias habían determinado en sus códigos fiscales que el poder tributario del Estado prescribía en diez años, mientras que para determinadas situaciones asimilables desde el punto vista civil, el termino de prescripción es de cinco años. En este punto se presentan las siguientes posturas: a) Quienes niegan a las provincias la posibilidad de apartarse, en materia tributaria, de las normas del derecho común. b) Quienes conceden esta potestad a los estados provinciales. Para la primera de las tesis, el fundamento han sido los incisos 12 y 31 del artículo 75 de la CN, por el que debe priorizarse la unidad nacional en pos de una uniformidad legislativa. Entendiendo que si las provincias han delegado



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en la Nación el poder de dictar los códigos de fondos con el objetivo de uniformar las reglas de convivencia social, de manera tácita admiten su prioridad y no deben dictar normas que las contradigan. En esta postura se enrola, por ejemplo, el máximo tribunal de la Provincia de Córdoba, Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Córdoba Para aquellos que reconocen la potestad tributaria de la provincias por sobre la Nación, Nación, el fundamento es simple: “Son preexistentes a la nación, son poder originario”. Contrariando la anterior tesis, plantean que resulta irrazonable la falta de coordinación que se produce entre la facultad de crear tributos y no poder legislar –o tener limitado– el procedimiento para llevar a cabo su recaudación. Se enrola en esta postura el Superior Tribunal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

K

3. Responda en una oración breve cuál es el principal punto de conflicto entre las dos tesis descriptas en los párrafos precedentes.

LECTURA RECOMENDADA

R

Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ CABA. Causa Sociedad Parte Actora: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires. Parte Demandada: Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires . Tribunal: Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires. Sala: II. Jurisdicción: Ciudad de Buenos Aires. Fecha

10/08/2011. Ed. La Ley, 2004-D, 270 - ED 26/12/2003, 7 - PET 2004 (mayo-300).

Sin embargo, hay algunas posturas intermedias que merecen citarse, como la de Horacio García Belsunce, quien expresa:

C

La uniformidad legislativa no se encuentra amenazada, porque la legislación provincial pueda apartarse de la de fondo, si ella no violenta declaraciones, derechos y garantías constitucionales. El parámetro debe ser la razonabilidad y cita como ejemplo que la legislación provincial dispusiera un término de prescripción de cinco años (como en la Nación) o en tres […] si la prescripción para el cobro del impuesto fuera determinada, el contribuyente no podría invocar esa violación, pues el acortar el plazo para ejercer la acción que nace de su derecho al cobro del impuesto es el propio Estado que, en ejercicio de su poder Legislativo, así lo ha dispuesto. Por el contrario, si el ordenamiento provincial extendiera la prescripción a treinta o cuarenta años […] sí podría el contribuyente invocar lesión a su derecho de propiedad, pero, fundados no el apartamiento de la legislación de fondo sino en la irrazonabilidad de la disposición provincial. (GARCÍA BELSUNCE, 2003).

En esta tesis se enrola el Superior Tribunal de la Provincia de Mendoza y afirma que las provincias pueden fijar plazos de prescripción, siempre que en el caso en concreto guarden razonabilidad y no contraríen el derecho de fondo, porque lo contrario produciría un verdadero caos legislativo. Actuación tributaria


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LECTURA OBLIGATORIA VILLEGAS, H .

(2001), “Capítulo VI. Derecho Financiero y

en: O Tributario”, Editorial De Palma, Buenos Aires.

Curso de Finanzas Públicas, Derecho Financiero y

Tributario

2.4. Principios constitucionales de la tributación Los principios jurídicos de la tributación en nuestro país han sido incorporados al texto de la Constitución Nacional, por lo cual asumen el carácter de principios constitucionales. constitucionales. Observemos en un esquema sus límites.

I G.2.4. Límites al poder tributario




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2.4.1. Legalidad Antes de abordar este tema, vamos a definir brevemente algunos conceptos necesarios para comprender el principio de legalidad. Estos conceptos se profundizarán en las unidades siguientes, al tratarse los impuestos en forma particular. A continuación, veremos cuáles son los elementos del impuesto: impuesto: • Hecho imponible : es la manifestación que, encuadrado en la norma, origina la obligación tributaria. Los hechos imponibles más habituales son la obtención de una renta, la venta de bienes y la prestación de servicios, la propiedad de bienes y la titularidad de derechos económicos. es la persona física o jurídica que está obligada por ley al • Sujeto pasivo: es cumplimiento de las obligaciones tributarias. Se denomina contribuyente al que la ley impone la carga tributaria, y responsable legal o o sustituto del contribuyente a a quien está obligado al cumplimiento material o formal de la obligación. • Sujeto activo : es el Estado, por medio de sus organismos recaudadores, que forman parte del Poder Ejecutivo. En nuestro país existen tres niveles de fiscos: nacional, provincial, o municipal. es el quantum del hecho imponible; por medio de ella, se • Base imponible: es determina la obligación tributaria. Generalmente, estas obligaciones son prestaciones en dinero; de manera excepcional pueden establecerse tributos en especie. r esultar de mul• Cuota tributaria : es el impuesto que se determina, puede resultar tiplicar una alícuota por la base imponible o puede ser una cantidad fija. • Deuda tributaria : es el impuesto que efectivamente se ingresa al fisco. Surge de deducir del impuesto determinado (cuota tributaria) determinados conceptos que la ley permite, por ejemplo, anticipos, pagos a cuenta y retenciones sufridas. El principio de legalidad constituye la esencia de todo sistema republicano de gobierno y gobierno y se encuentra plasmado en el artículo 19 de nuestra Constitución Nacional. Significa que los tributos deben establecerse por medio de leyes, leyes, es decir disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo. Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que se sustrae a favor del Estado parte del patrimonio de los particulares. El cumplimiento de este principio no significa que la ley se limite a proporcionar directivas generales de tributación, sino que debe contener los elementos básicos y estructurales del tributo, a saber: a) b) c) d) e) f) g)

Configuración del hecho imponible. Atribución del crédito a un sujeto activo determinado. Determinación del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Determinación del cuantum, base imponible y alícuotas. Establecer las exenciones que neutralizan los efectos del hecho imponible. Configuración de infracciones tributarias y sanciones Establecer el procedimiento de determinación tributaria.



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En otro orden de jerarquía jurídica, los decretos reglamentarios se encargarán de aclarar los conceptos vertidos en la ley, pero de ninguna manera pueden alterar los aspectos estructurales (ya que significaría ir más allá del espíritu de la ley). Los decretos reglamentarios son s on resueltos por el poder ejecutivo, solo para dar instrucciones que sean necesarias para ejecutar las leyes y no alterar su espíritu. Traemos a colación lo que expresa el doctor Dino Jarach (1969).

C

La facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las definiciones no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo que defina el concepto legal en que está contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresará sobre que se aplica el impuesto, y esto evidentemente viola el principio de legalidad en su propia esencia. ( JARACH, 1969)

Las leyes tampoco pueden fijar retroactivamente sus efectos, ya efectos, ya que dentro de la legalidad se considera que las situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio.

LECTURA RECOMENDADA

R

Fallo CSJN Berkley Internacional . “Apartado VIII”.

W http://www.eco.unlpam.edu.ar/objetos/materias http://www.eco.unlpam.edu.ar/o bjetos/materias/abogacia/5 /abogacia/5-ano/finanzas -ano/finanzas-y-dere-y-derecho-financiero/jurisprudencia/RESERVA%20DE%20LEY/BERKLEY.pdf

2.4.2. Generalidad Este principio está relacionado con el cumplimiento del deber de contribuir, cualquiera sea el carácter del sujeto, su categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Consagrado por la Constitución cuando ordena que tributen “sin exclusión arbitraria” todos los que estén comprendidos en el ámbito de la capacidad contributiva, de manera que nadie quede eximido por privilegios personales de clase, linaje o casta. El límite a la generalidad lo dan las exenciones (que tienen carácter excepexenciones (que cional) y se fundan en razones económicas, sociales, políticas, etc., pero nunca en razones de privilegios. Puede observarse que existen exenciones que benefician o promocionan ciertas actividades tales como las artísticas, deportivas, literarias, industriales, que recompensen a la comunidad, etcétera. Resulta ilustrativo el fallo de la CSJN Fiat CSJN Fiat Concord SAIC c/ Administración Nacional de Aduanas que que sostuvo que lo siguiente:



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C

En materia de promoción industrial es necesario interpretar el régimen en su conjunto y atender a los fines que se privilegian en opor tunidad de su creación, lo cual excluye que se utilicen criterios de exclusivo contenido fiscal por no haber sido este el móvil que lo inspiró, sino que, por el contrario, aquél trasunta la existencia de propósitos parafiscales consistentes en crear y mantener las condiciones necesarias para dar seguridad al desarrollo industrial del país. (Fallo de la CSJN Fiat Concord SAIC c/ Administración Nacional de Aduanas ).

2.4.3. Razonabilidad Etimológicamente, “razonabilidad” proviene del latín y significa “justo, conforme a la razón”. En su origen, el tributo significó violencia del Estado frente a los particulares. En nuestros días, la potestad tributaria solo puede ejercerse mediante la ley, ya que las constituciones garantizan los derechos de las personas. Esto significa que la potestad tributaria se transforma en la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan el cobro a los obligados. Las limitaciones al poder tributario se materializan en principios constitucionales y se fundamentan en dos razones: 1. La organización federal del Estado (Nación, provincias y municipios) y la división de poderes (Ejecutivo, Legislativo y Judicial). 2. La Constitución Nacional contiene los derechos individuales de las personas, en cuya salvaguarda dicta normas referidas también a la materia tributaria. Nuestra constitución, en el Preámbulo, alude a la razonabilidad en cuanto invoca a Dios como fuente de toda razón y justicia, señalando como objetivo “afianzar la justicia”. Nuestra CSJN ha sostenido que al Poder Judicial no le incumbe el análisis sobre la conveniencia o no del criterio adoptado por el legislador, pero sí pronunciarse sobre la razonabilidad de los medios elegidos, a fin de resolver si son o no proporcionales con sus fines y, en consecuencia, si es o no admisible la restricción de los derechos individuales afectados. Si bien la inconstitucionalidad de una ley resulta un remedio extremo, puede ser cuestionada cuando resulte irrazonable si los medios que se arbitran no son adecuados a los fines que se procura. El doctor Rodolfo R. Spisso (2005) va un poco más allá sobre el principio de razonabilidad que deben guardar las leyes tributarias y extiende este precepto a la razonabilidad en la selección. Resulta muy interesante el ejemplo que toma en su tratado de derecho constitucional: “ irrazonabilidad en la selección, a las llamadas leyes de regularización impositivas que conceden beneficios a contribuyentes morosos o evasores privilegiando a este grupo de personas en detrimento de los que han cumplido normal y regularmente con sus obligaciones tributarias”. Este autor considera que de esta forma se transgreden los artículos 6 y 8 de la CN y plantea que los contribuyentes cumplidores podrían pedir reliquidación conforme a las normas de excepción y repetir las diferencias.



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2.4.4. Igualdad Este principio se encuentra plasmado en el artículo 16 de la CN, que citamos a continuación (además de en otros, como los artículos 8, 14, 14 bis, 20, 75 inc. 19 y 23):

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Art. 16. La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. (CN, 2004).

El tributo significa una carga para quienes lo pagan. Debe resolverse con equidad el cuestionamiento que se plantea en relación con quiénes lo pagarán y en qué proporción. Quienes están en igualdad de condiciones deben soportar cargas iguales y quienes no se encuentren en esas condiciones, deberán soportar la carga tributaria en proporción a su situación. Esto significa: igualdad entre iguales y desigualdad entre desiguales. Hay dos criterios fijados por la doctrina para establecer límites a las diversas situaciones: 1. Criterio del beneficio: considera que la carga tributaria debe estar en relación al beneficio que cada uno recibe de parte del Estado. Este criterio parte del error de considerar que todos los servicios que brinda el Estado deben tener una correlación directa con los tributos que se recauden (planteando una relación costo-beneficio), cuando en realidad, el Estado debe cumplir una función social de contención a los más desamparados, que en la práctica son quienes más necesitan de sus servicios y que poseen menos capacidad de contribuir. 2. Criterio de la capacidad contributiva: este criterio es aplicado a través de un juicio de valor, una apreciación política que realiza el Estado por medio de sus cuerpos legislativos y está sujeto a tres parámetros de medición: a) La ganancia o beneficio económico que se obtenga en un período dado, determinándose una capacidad económica. b) El patrimonio personal, manifestando la capacidad en base a la riqueza acumulada. c) El consumo como elemento de medición del bienestar económico. Consideramos que el criterio de capacidad contributiva es la base fundamental en la que se asientan las garantías materiales que la Constitución Nacional otorga a los habitantes respecto de la equidad de los tributos. Relacionado con este principio de igualdad, podemos encontrar algunos autores que destacan el principio de proporcionalidad: entendemos que este forma parte del principio de igualdad ante la ley. Este principio exige que la fijación de tributos a los habitantes de la Nación sea en proporción a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva, es decir que el aporte no resulte desproporcionado en relación a ella. Esto no significa prohibir la progresividad de un impuesto.



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2.4.5. No confiscatoriedad Mientras que la Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada y prohíbe la confiscación, la tributación no puede por vía indirecta violar estas garantías constitucionales. La jurisprudencia ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando consumen una parte sustancial de la riqueza o de la renta. Lo difícil es establecer los límites de lo sustancial. La razonabilidad se deberá establecer de acuerdo al caso concreto según las exigencias de tiempo, lugar y de los fines económicos de cada impuesto. Si bien el artículo 17 de la CN solo hace referencia a la prohibición de confiscatoriedad en materia penal, la no confiscatoriedad en materia tributaria constituye una garantía constitucional que resulta implícita del artículo 33 de la CN, en virtud a lo consagrado en los artículos 14 y 17 y explícita, en cuanto surge del artículo 28 de la CN. Para que un tributo sea constitucionalmente válido, requiere que el capital sea preservado; esto no quiere decir que el capital no pueda utilizarse como un parámetro para medir la capacidad de contribuir, en tanto genere utilidades reales o potenciales, porque de lo contrario se produciría una destrucción paulatina de la misma base de imposición que es el capital, y sin duda, se lesionaría el derecho de propiedad. Para ilustrar este principio, resulta apropiada la causa Candy SA c/ Afip y otro del 03/07/2009, que a continuación sintetizamos y respecto del que exponemos los principales argumentos de la CSJN. Este caso emblemático (leading case ) surge después de la debacle económica del año 2002, cuando, si bien deja de tener efecto la Ley de Convertibilidad y el valor del dólar triplica o más su cotización, siguen plenamente vigentes las leyes de emergencia económica que prohibían la actualización de los valores en materia tributaria, implicando esto en el impuesto a las ganancias que no se pudiera aplicar el ajuste por inflación en la liquidación del impuesto. Esta prohibición repercutía en los valores de las existencias en bienes de cambio de algunas empresas que al no poder ajustarlas por las diferencias reales de precios que las mismas habían sufrido, reflejaban en los balances históricos una ganancia que no era real, justamente porque no estaba neutralizada por el impacto inflacionario. ¿Qué manifestó la CSJN para este caso? Reiteró conceptos ya vertidos en la causa DuganTrocello al expresar que, si bien el mero cotejo en la liquidación del impuesto a las ganancias, aplicando y sin aplicar el ajuste por inflación, no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad, ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad, si entre una y otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal, que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada sin el ajuste por inflación no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar. En el caso, quedó demostrado que el impuesto determinado sin considerar los efectos de la inflación representaba el 55% de las utilidades, superando ampliamente la alícuota del 35% que establece la ley del impuesto. De esta manera, la alícuota efectiva del 55% insume una sustancial proporción de las rentas obtenidas por la actora. Es que el tributo, para ser constitucionalmente válido, debe preservar la intangibilidad del capital cuando no existan utilidades reales o potenciales. También reiteró que es ajeno a la función del Poder Judicial juzgar el mérito de las políticas económi-



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cas decididas por otros poderes del Estado, sino ponerles un límite cuando violan la Constitución y –en el caso– el derecho de propiedad.

LECTURA RECOMENDADA

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Si le interesa averiguar más sobre estas situaciones de afectación al principio de no confiscatoriedad, puede acceder a un fallo de la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, del 2007, en el que también se hace mención a la causa Dugan Trocello, a raíz de la causa principal que se trata. Fíjese si esta Cámara avaló o no y por qué lo actuado por la Corte Suprema en la causa antes mencionada.

W http://www.especheabogados.com.ar/articulos-Ajuste_impositivo_por_inflacion.html

LECTURA OBLIGATORIA VILLEGAS, H. (2001), “Capítulo VII. Interpretación y Aplicación de

en: O la Ley Tributaria”, , Editorial De Palma, Buenos Aires.

Curso de Finanzas Públicas, Derecho Financiero

y Tributario

2.5. Derecho tributario material y formal Si, como ya dijimos, el derecho tributario es la rama del derecho que regula la potestad pública de crear y percibir tributos, el derecho tributario material tiene la específica misión de prever los aspectos sustanciales de la futura relación jurídica que se trabará entre Estado y sujetos pasivos con motivo del tributo. Ver punto 2.4.1. “Elementos del impuesto” en esta unidad. A su vez, será complementado por otro sector jurídico que le está indisolublemente unido: el derecho tributario formal. Este proporcionará las reglas mediante las cuales se comprobará si corresponde cobrar cierto tributo a cierta persona y la forma en que la acreencia se trasformará en un importe tributario líquido, que será el finalmente quien ingrese en el tesoro público.

2.5.1. Noción general Desarrollaremos a continuación dos expresiones del derecho tributario: el material y el formal.

Derecho tributario material

Básicamente, el derecho tributario material contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensión crediticia tributaria (hecho imponible ).



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I

G.2.5. Obligación tributaria


Sus normas establecen tácita o expresamente quién es el pretensor (sujeto activo), quiénes son y quiénes “pueden ser” (capacidad jurídica tributaria) los obligados al pago (sujetos pasivos). Abarca asimismo las exenciones y beneficios tributarios, como neutralizadores del efecto tributario El derecho tributario material comprende también los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensión crediticia (element os cuantitativos), así como los medios mediante los cuales se deshace el ligamento que temporariamente vinculó a los dos polos de la relación (medios extintivos de la obligación tributaria). Es el derecho material el que determina la existencia de la causa como elemento jurídico integrante de la relación obligacional.

Derecho tributario formal

El derecho tributario formal marca los procedimientos que la administración fiscal utiliza para comprobar si corresponde que determinada persona pague determinado tributo, y –en su caso– la determinación de su cuantía. Es esta línea del derecho tributario la que nos suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se trasforme en tributo fiscalmente percibido. Esta actividad implica otras relaciones jurídicas que van a surgir entre el fisco y los particulares y que deben ser previamente delineadas. Ello es así porque el fisco puede desarrollar su actuación en forma debida, sólo si los sometidos a la potestad tributaria cumplimentan diversos deberes formales. Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas reguladoras de relaciones jurídicas derivadas de deberes formales (o instrumentales). Estas obligaciones de forma pueden ser de diversos tipos y características, y son generalmente obligaciones de hacer, o no hacer, que generalmente se materializan por manifestaciones expresas o actos que involucran a los contribuyentes. Así por ejemplo: presentar una declaración jurada, concurrir a una citación fiscal, contestar un informe, presentar un comprobante, permitir que sean inspeccionados los libros de contabilidad, llevar registros especiaActuación tributaria


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les, conservar ciertos documentos por los plazos que estipule la ley, soportar el allanamiento de domicilio autorizado por orden judicial, etcétera. Un instituto importante dentro del derecho formal, que garantiza la recaudación tributaria es la denominada “Determinación de Oficio” que lleva implícita una actividad fiscalizadora por parte del fisco (tema se desarrolla en la unidad 6 de esta carpeta). Previamente a la actividad fiscalizadora, el organismo fiscal desarrolla actividades de inteligencia e investigación que son las de tipo policial y cuyo objeto es verificar, en forma preventiva, si los componentes de la sociedad, en general, acatan las obligaciones emergentes de la potestad tributaria.

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4. Ingrese a http://www.afip.gov.ar/home/index.html y: a. Identifique las actividades de investigación que realiza el fisco. b. Con los elementos de esta unidad, analice una de ellas.



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3 Imposición sobre las rentas Objetivos: Que el estudiante logre: • Conocer los principales elementos del impuesto a las ganancias, que incide sobre las rentas que obtienen las personas físicas y jurídicas, considerando que representa una importante detracción económica de los particulares hacia el Estado. • Obtener los principales instrumentos de análisis para medir el impacto económico frente a la toma de decisiones, a partir del estudio de los componentes estructurales de dicho impuesto.

3.1. Impuesto a las Ganancias El Impuesto a las Ganancias grava la renta que obtienen las personas físicas, las sucesiones indivisas y las personas jurídicas durante un período fiscal (año calendario o ejercicio comercial). A fin de encuadrar las rentas que obtienen los sujetos del impuesto, la legislación ha adoptado el criterio de la fuente respecto de las personas físicas y de las sucesiones indivisas, y la teoría del balance a fin de cuantificar las ganancias que obtienen las empresas. Cuando nos referimos al criterio de la fuente, queremos decir que cuantifica la renta a partir de la fuente que la genera (rentas de inmuebles, de capital, de empresas o del trabajo personal); en el caso de las empresas, grava su rentabilidad económica basándose en sus balances, considerando las ganancias que obtienen estos sujetos con un carácter general que engloba todos los beneficios independientemente del origen o las fuentes que la originan. Otra consideración por realizar, a fin de ubicar la materia imponible del gravamen, es que la ganancia o renta que mide la capacidad contributiva del contribuyente es neta de los gastos en que se incurre para obtenerla y en el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas considera, además, los gastos personales del contribuyente. Cuando las personas sujetas al gravamen son residentes argentinos, tributarán sobre el total de las ganancias obtenidas en el país y en el exterior. Los no residentes tributarán exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina.



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3.1.1. Características Directo: el impuesto recae sobre una manifestación cierta de capacidad contributiva, como es la renta o beneficio neto que obtiene el contribuyente. Desde el punto de vista de su traslación, el contribuyente definido por ley es, en definitiva, quien lo paga, y no se debería trasladar. Personal: es un impuesto que alcanza a las rentas obtenidas por las personas físicas y sucesiones indivisas, y que independientemente del origen de la ganancia, permite deducir ciertos gastos de tipo personal, valorando de esta manera todos lo elementos que integran la capacidad contributiva, para recién determinar la ganancia sujeta a impuesto. Progresivo y proporcional: el Impuesto a las Ganancias alcanza las rentas de las personas físicas y de las personas jurídicas. La incidencia en ambos casos es distinta, porque, mientras las personas físicas y las sucesiones indivisas están sujetas a una escala progresiva de impuesto que aumenta a medida que el beneficio aumenta, las personas jurídicas y otros entes que actúan bajo forma de empresas pagan un impuesto proporcional del 35%, independientemente de la cuantía del beneficio.

Le proponemos mirar atentamente el siguiente esquema, que sintetiza las principales características del Impuesto a las Ganancias desarrolladas en esta Carpeta.

I

G.3.1.

Características del impuesto a las ganancias


3.1.2. Hecho imponible La definición del objeto del Impuesto a las Ganancias la encontramos en el art. 2º de la ley 20.628, de donde se desprende una clasificación en virtud del sujeto que manifiesta su capacidad contributiva a través de sus ganancias: 1. Personas físicas y sucesiones indivisas. 2. Sujetos empresas. 3. Ganancias derivadas de la realización de bienes de uso.



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En el caso de las ganancias que obtengan las personas físicas y sucesiones indivisas, para que resulten alcanzadas por el impuesto, deben cumplir ciertos requisitos, a saber: a) Ser periódicas. b) Implicar la permanencia de la fuente que las genera. c) La fuente debe estar habilitada a fin de obtener la ganancia. Por ello, si una persona física obtiene una ganancia que no reúna tales características, en principio no está alcanzada por el Impuesto a las Ganancias, y decimos “en principio” porque –como en toda regla–, aquí también existen excepciones: puede haber ciertos tipos de ganancias que no cumplan con estas tres condiciones y estar alcanzadas por el gravamen.

PARA REFLEXIONAR

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Para reflexionar sobre un sujeto que, no siendo de derecho, existe como sujeto tributario, como ficción tributaria. Ver Unidad 2 , apartado 2.3. Autonomía del derecho tributario ¿Por qué le parece que se consideró necesaria la creación de esta figura? ¿Podría poner ejemplos de situaciones en las que conviniera o fuera imprescindible su uso?

Estimamos oportuno aclarar el concepto de sucesión indivisa , antes de seguir con el tema. La Ley de Impuesto a las Ganancias se aparta del Código Civil para darle un tratamiento diferenciado a este sujeto del gravamen, ya que no lo considera ni como una persona jurídica, ni ficta, sino como la continuación de la vida del causante, que nace al día siguiente de su fallecimiento y desaparece en la fecha que se dicta la declaratoria de herederos. Legalmente, la sucesión es un condominio, es decir que un conjunto de personas son dueñas del patrimonio indiviso formado por los bienes del causante, hasta que el juez dictamine quiénes son los herederos de ese patrimonio (Declaratoria) y luego sigue el procedimiento de adjudicación de los bienes en cabeza de cada uno de ellos de acuerdo a la proporción legal que les corresponda. La sucesión es un contribuyente del impuesto distinto al causante y a sus herederos, que deberá tributar el impuesto por la ganancia que obtenga durante el período en que el patrimonio generador de la misma se mantenga indiviso. Dictada la declaratoria de herederos, cada uno de estos sumará a sus propias ganancias la proporción que se les hubiere atribuido conforme con su derecho hereditario respecto de las ganancias de la sucesión. Llegado el momento de la partición de bienes, cada uno de los herederos incorporará en sus respectivas declaraciones juradas las ganancias de los bienes que se le hayan adjudicado.

Aclararemos ahora cada uno de estos condicionantes de la ganancia obtenida por las personas físicas y sucesiones indivisas. a) Periodicidad en cuanto a la posibilidad de obtener ganancias: esto no solo se debe medir desde el punto de vista real, sino también desde la potencialidad de la ganancia de ser periódica, siempre que la misma haga a la Actuación tributaria


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profesión habitual del contribuyente. Por ejemplo: un médico cirujano practica una sola intervención quirúrgica durante el año. Podríamos decir que esta ganancia no es periódica; sin embargo, este profesional es potencialmente susceptible de seguir obteniendo ganancias por el ejercicio de su profesión habitual, entonces esta ganancia está alcanzada por el impuesto. Distinto sería el caso en el cual el médico vende ocasionalmente una obra de arte para obtener una ganancia. Esto no estaría definido como una ganancia periódica que proviniera de una actividad habitual, por lo tanto no es alcanzado por el impuesto. b) Permanencia de la fuente: supone que previamente exista una fuente generadora de ganancia y que no se extingue una vez obtenida la renta. Habida cuenta de que el capital es el generador de la renta, se requiere que el mismo subsista luego de originada la misma, significando que los beneficios puedan repetirse. Por ejemplo, un ingeniero agrónomo que trabaja en su campo, por alguna circunstancia decide venderlo; entonces, la ganancia que obtenga por esta transacción hace desaparecer la fuente generadora de la misma y no se encuentra alcanzada por el impuesto, a causa de haberse extinguido la fuente. c) Habilitación de la fuente: desde la realidad económica de los hechos que rodean el ejercicio de una profesión o actividad habitual, implica la voluntad de ejercer determinada actividad generadora de renta que habilite o explote la fuente generadora de ganancias. Debe existir una actitud de poner en marcha la fuente generadora del beneficio. Por ejemplo: una industria dispone de todos los recursos necesarios en función de su objeto. Si fuera la prestación de un servicio, por ejemplo, adquirir los conocimientos para ejercerlo y buscar las condiciones para prestarlo, implica habilitar, poner en marcha la fuente productora. Estos requisitos que debe cumplir una renta para estar alcanzada por el Impuesto a las Ganancias se deben presentar en forma concurrente. Sin embargo, como lo dijimos anteriormente, existen excepciones a la regla: hay determinadas ganancias que la norma incluye como gravadas por el impuesto, sin que cumplan expresamente alguno de los requisitos: a) Fraccionamiento de inmuebles y edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal: cuando una persona física o sucesión indivisa obtiene ganancias provenientes de loteo con fines de urbanización o de la edificación y enajenación de inmuebles construidos bajo el régimen de propiedad horizontal, esta ganancia está alcanzada por el impuesto, aunque no sea periódica, no permanezca, ni esté habilitada la fuente. Hay que analizar dos situaciones: • Primero, de dónde surge esta ganancia. El inciso d) del art. 49 de la ley determina cuáles son las ganancias de tercera categoría: estas rentas son las que obtienen los sujetos empresas que como veremos más adelante no deben cumplir ningún requisito para estar alcanzadas por el impuesto. El legislador, al incluirlas dentro de esta categoría, deja establecido que si una persona física o sucesión indivisa obtiene este tipo de ganancias, está actuando como sujeto empresa, encontrándose alcanzadas por el impuesto; esto implica que no resulta necesario que la misma sea periódica, que permanezca la fuente y que la misma se encuentre habilitada. Actuación tributaria


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• Segundo, el decreto reglamentario en el art. 89 define qué se entiende por “fines de urbanización”, estableciendo dos parámetros de medición: 1. Respecto de la cantidad de lotes que surjan de un mismo fraccionamiento de tierra, deben ser más de cincuenta. Si una persona física lotea una fracción de tierra y surgen cuarenta lotes, no está alcanzada por el impuesto, ya que esta situación no es para la ley “con fines de urbanización”, excepto que la actividad se desarrolle con periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente. 2. El otro parámetro que define se refiere a la cantidad de lotes vendidos en un período. Si se venden más de cincuenta lotes, aunque provengan de fraccionamientos de tierras distintos en el transcurso de dos años, también se considera con fines de urbanización. En lo concerniente a la edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal, los requisitos que deben cumplir para que se manifieste la situación son obligatoriamente los siguientes, de modo inseparable: 1. Que el vendedor haya construido el edificio directamente o mediante encargo a terceros. 2. Que lo fraccione y luego venda la propiedad horizontal. b) Transferencia de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares: en el art. 45 de la ley se definen cuáles son las rentas de segunda categoría en el impuesto (rentas provenientes de la colocación de capital): el inciso h) expresa: “Los ingresos que en forma de uno a más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones.” En este caso, la excepción está explícitamente en la ley. c) Ingresos indirectos: el decreto reglamentario en el art. 8º aclara que también serán consideradas rentas en el caso de personas físicas o sucesiones indivisas aquellas ganancias que se obtengan como una consecuencia indirecta del ejercicio de la actividad que genera la ganancia gravada, siempre que estén expresamente tratadas en la ley o en el reglamento. Si nos remitimos al art. 114 del reglamento, encontramos el tratamiento de estas rentas indirectas para el caso de profesionales que reciban bienes como pago de sus servicios y los vendan en el término de dos años contados a partir del momento en que los recibieron.



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LEER CON ATENCIÓN

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Explicamos esta renta indirecta por medio de un ejemplo: Los honorarios que cobra un abogado por llevar un juicio sucesorio son $50.000. En el momento, quienes lo contrataron deben pagar esa suma de dinero pero, ante la falta de efectivo, le pagan con una propiedad de igual valor. El profesional vende el inmueble antes de transcurridos los dos años desde la escritura del mismo, en $58.500. Los $50.000 que cobró en concepto de honorarios, son ganancia gravada por el ejercicio periódico de su actividad. Ahora bien, ¿qué pasa con los $8.500 que ganó con la venta del inmueble? Se consideran una renta indirecta por el ejercicio de su profesión y atento a lo que prescribe el art. 8º precedentemente mencionado está alcanzada por el impuesto. Distinto sería en el caso de que el abogado hubiera vendido el inmueble después de transcurridos dos años desde su adquisición, quedando fuera de los parámetros establecidos en el art. 114 respecto del plazo para su realización. Corresponde, en este último caso, que el abogado no pague el Impuesto a las Ganancias por el resultado de la venta del inmueble. Sí debe pagar, como ocurre cada vez que se vende un inmueble, el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles.

2. En el caso de las ganancias que obtengan los llamados llamados “Sujetos “Sujetos empresas” no deben cumplir con ninguna condición para que se encuentren alcanzadas por el impuesto. Llamamos Sujetos Empresas a: • Las sociedades de capital, art. 69 de la ley; las más conocidas son las Sociedades Anónimas (SA) y las Sociedades de Responsabilidad Limitada (SRL). • Las sociedades de personas, sociedades de hecho, colectivas, etcétera. • Las empresas unipersonales. • El ejercicio profesional, desarrollado en forma personal, cuando está complementado con una actividad comercial.

LEER CON ATENCIÓN

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Un ingeniero civil ejecuta la dirección técnica de una obra, pero además aporta los materiales y la mano de obra, obteniendo una ganancia por la venta de la obra; así, quedan alcanzadas por el impuesto todas las ganancias obtenidas como sujeto empresa (tercera categoría), tanto los honorarios profesionales como el resultado comercial por la venta de la obra. Las ganancias que obtengan estos sujetos suponen la existencia de una fuente generadora de renta permanente y, por ende, las mismas se determinan en función del balance de su actividad económica y se consideran gravados todos sus resultados.



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1. Realice una búsqueda en Internet respecto de tres casos similares, vinculados al alcance del Impuesto a las Ganancias respecto del sujeto empresa. Indique la fuente donde halló el caso y realice una síntesis personal, similar a la de la situación presentada anteriormente.

Con el fin de cerrar los conceptos hasta aquí vertidos, resulta pertinente aclarar el concepto de “Categorías de Ganancias” dentro de la ley. La estructura del impuesto está basada en cuatro categorías: • Rentas de Primera Categoría: son las originadas por la tenencia de inmuebles; incluyen ganancias por alquileres, ganancias por derechos reales, y otras que se originen en los inmuebles. La enumeración de las rentas comprendidas está en el art. 41 de la ley. • Rentas de Segunda Categoría: son las que se obtienen por la colocación de capital, es el rendimiento que proporciona colocar dinero en distintas alternativas de inversión, intereses, dividendos, regalías, etc. La enumeración de estas rentas está en el art. 45 de la ley. • Rentas de Tercera Categoría: dentro de esta categoría están incluidas las ganancias obtenidas por los sujetos empresas, cualquiera sea su origen. En este caso, el art. 49 no realiza una enumeración del tipo de ganancia, sino que indica que son de esta categoría las ganancias obtenidas por determinados sujetos. • Rentas de Cuarta Categoría: son las ganancias que se obtienen por el trabajo personal –trabajo en relación de dependencia, jubilaciones, ejercicio de profesiones liberales, etcétera. La indicación de las mismas la encontramos en el art. 79 de la ley.

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2. Realice un Power Point de aproximadamente 15 diapositivas que sintetice y ejemplifique dos de las situaciones que dan lugar a ser objeto del Impuesto a las Ganancias vistas en el punto 3.1.2. de esta carpeta (Personas físicas y sucesiones indivisas y Sujetos empresas). Para los ejemplos, sírvase de los artículos pertinentes de la ley, mencionados en cada caso. Si utiliza recursos de Internet u otros, debe citarlos al final como Referencias bibliográficas . Puede servirse de la siguiente versión en línea de la ley:

W http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/texact. htm

Con esta breve reseña de las categorías de ganancias, estamos en condiciones de sacar algunas conclusiones:



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PARA REFLEXIONAR

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Entiéndase por bien de uso un bien mueble afectado a la actividad. Un bien que resultó necesario para obtener la ganancia gravada por el impuesto.

Las ganancias de primera, segunda y cuarta categoría son privativas de las personas físicas y sucesiones indivisas, ya que si un sujeto empresa obtiene una ganancia por el alquiler de un inmueble, esta queda comprendida en la tercera categoría por estar relacionada con este tipo de sujeto. Tanto es así que si leemos con atención el art. 41 (ganancias de primera) y el art. 45 (ganancias de segunda) de la ley, vemos que comienzan diciendo: “[…] en tanto no corresponda incluirlas en el art. 49 de esta ley [...]” afirmando que las ganancias son de esa categoría en tanto no sean de tercera categoría. Las ganancias de tercera categoría que obtienen los sujetos empresas deberán tributar el Impuesto a las Ganancias por los resultados obtenidos provenientes de su actividad, sin distinción de la fuente que las originan.

3. El tercer punto del art. 2º de la ley indica que son ganancias alcanzadas por este impuesto, con independencia del sujeto que las obtenga, las provenientes de la venta de bienes muebles amortizables. Cuando la ley se refiere a bienes muebles amortizables, está indicando los bienes de uso (muebles) que están afectados a la actividad gravada, ya que si no se los utiliza para obtener la ganancia gravada, no son amortizables para esta ley. Es pertinente aclarar que dentro de los gastos deducibles permitidos están las amortizaciones ocasionadas por el desgaste de los bienes puestos a producir ganancias. Un ejemplo de esta situación es el caso en que un profesional odontólogo que vende sus equipos de traba jo, y obtiene una ganancia en la transacción: esta queda alcanzada por el impuesto. Corresponde aclarar en este punto cuál sería el justificativo de gravar estas ganancias de bienes muebles amortizables. Si una persona adquiere un bien de uso, por ejemplo, un escritorio, la ley no permite deducirlo como un gasto en el año que el mismo se compra (art. 88 inciso f), pero sí permite deducirlo en los años de vida útil del mismo: siguiendo con el ejemplo, en cinco años (artículo 82 inciso f). Esto quiere decir que la ganancia que se obtuvo para poder comprar el escritorio está alcanzada por el impuesto en el año o periodo fiscal que se devengó o se percibió, pero en el término de cinco años se recuperó el impuesto vía amortización del bien, ya que durante esos períodos se va a deducir como gasto la amortización anual del escritorio. Ahora podemos decir que la ganancia invertida en bienes muebles amortizables no queda alcanzada por el impuesto durante los años de su vida útil. Nos preguntamos: ¿qué pasa cuando se vende ese bien, en cualquier momento de su vida útil o finalizada la misma? Se obtiene una ganancia por el resultado de su venta; si no se paga impuesto por la ganancia invertida, sí se paga impuesto por la ganancia obtenida por su venta.

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3. Lea los datos que se le brindan a continuación y luego realice las consignas que siguen:



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Primer año: se obtiene una renta de $100.000, gravada a una tasa del 35%. En ese año, se adquiere un equipo informático de $21.000, afectado a la actividad y amortizable en tres años. Se amortiza a razón de $7000 por año. Por regla general, se amortiza desde el año de compra y no se amortiza en el año de la venta. El bien se vende en $25.000 en el tercer año.

a. Proyecte una simulación con los datos ofrecidos, por el término de tres años. b. ¿Cuánto pagaría de impuesto en los tres años? c. Obtenga sus propias conclusiones respecto del impacto del impuesto a las ganancias en los tres ejercicios comparando la situación en el supuesto que la inversión no resulte deducible.

LEER CON ATENCIÓN

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Leer con atención este apartado del artículo 2 que habría quedado virtualmente derogado: Modificación introducida por la ley 25.414, 30/03/01. La ley que otorgó los superpoderes en el art. 7º modifica el art. 2º inciso 2) de la ley de Impuesto a las Ganancias, y queda redactado de la siguiente manera: “Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.” Resumiendo: esta norma y otros decretos, incorporan como objeto del impuesto las ganancias el beneficio que se obtengan por las operaciones con títulos valores, que anteriormente no estaban definidas dentro del objeto de la ley (ver texto anterior), aclarando que afectan a cualquier tipo de sujeto (personas físicas, sucesiones indivisas y sujetos empresas). Pero el tema no terminó aquí: con fecha 28/12/2001 se deroga toda la ley 25.414 (BO 30/3/2001) por la ley 25.556 (BO 28/12/2001). Al derogar la ley completa sin restricciones ni aclaraciones, no solo se derogaron los superpoderes, que era el fin principal, sino que surge la gran duda respecto de si también quedó derogado el tercer párrafo completo del artículo 1° de la ley en cuestión. Sin querer extendernos sobre este tema, resulta importante aclarar que la postura del fisco es que el tercer párrafo del artículo 1° del Impuesto a las Ganancias no quedó derogado con la ley 25.556; sin embargo, la Dirección Nacional de Impuestos del Ministerio de Economía opina que sí , lo cual traería aparejado que no se encontraría alcanzado por impuesto el resultado por la venta de bienes de uso y acciones (que no cotizan en bolsa) obtenido por las personas físicas. Podríamos aventurarnos a decir que, virtualmente, no porque la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG) lo haya eliminado de su texto, sino por un informe del procurador del Tesoro que opina así, el tercer apartado del artículo 2° de la LIG ha quedado eliminado.



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lo estudiado hasta aquí, exprese su opinión acerca del siguiente K Con aspecto (haciendo abstracción del dictado de las leyes y sus derogacio 4.

nes), con referencias precisas a los conceptos hasta ahora estudiados: ¿correspondería –y por qué– que la ganancia obtenida por la venta de un bien mueble amortizable estuviera gravada por el impuesto?

LECTURA OBLIGATORIA

O

Aquí se le muestran dos lecturas relacionadas: a. Lea los artículos de la ley del Impuesto a las Ganancias que se le indican luego del siguiente enlace:

W http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/ 40000-44999/44911/texact.htm Art. 2º, inciso d) del art. 49, Arts. 69, 41, 45, 79, 88 inciso f) y 82 inciso f). b. Lea el decreto reglamentario de la ley y los siguientes artículos: Decreto reglamentario: Los artículos 8°, 89, y 114. Los encontrará en la página de la AFIP que sigue, buscando: “Normas, decretos, Impuesto a las Ganancias (margen izquierdo de la página).

W http://biblioteca.afip.gob.ar

Observe en el siguiente esquema cómo aparecen los conceptos explicados anteriormente:



71

I

G.3.2.

El hecho imponible gráficamente

Fuente Fuente del del gráfico: gráfico: elaboración elaboración propia. propia.

3.1.3. Sujeto pasivo Al principio de esta unidad, hicimos mención a las ganancias que deben considerarse si se trata de sujetos residentes en el país o en el exterior. En el caso de que se trate de un residente argentino que obtiene ganancias de fuente extranjera, puede deducir del Impuesto a las Ganancias que debe tributar en la República Argentina el impuesto análogo abonado en el exterior, pero con un límite , que es en cuánto se incrementó el impuesto a pagar por haber incorporado las ganancias de fuente extranjera.

K

5.

Lea y reflexione sobre el siguiente ejemplo, que le servirá para orientarse en la actividad pedida, una vez terminada la lectura: Un residente argentino tiene ganancias netas de fuente Argentina por $15.000 y obtuvo ganancias netas en el exterior por $6000. Por esta ganancia, tuvo que pagar un impuesto en el exterior de $700. Si, a efectos de simplificar el análisis, suponemos que este contribuyente debe pagar una tasa del 10% en concepto de impuesto a las ganancias en el país, el cálculo sería: Ganancia de fuente argentina $15.000. Ganancia de fuente extranjera $6.000.



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Total ganancia sujeta a impuesto $21.000. Impuesto 10% sobre $21.000 $2.100. Pago a cuenta impuesto abonado en el exterior: ¿En cuánto se incrementó el impuesto por haber incorporado las ganancias de fuente extranjera? En $600 . Ya que, si no tuviera esas ganancias, el impuesto por pagar sería de $1.500. Por lo tanto, solo podrá deducir en concepto de pago a cuenta por lo abonado en el exterior hasta $600, de los $700 que realmente abonó. Indique cuánto podrá computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, si en el ejemplo anterior el impuesto pagado en el exterior es de $300.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Art. 1º de la ley la del Impuesto a las Ganancias

Sociedad conyugal

Una vez más, el derecho tributario se aparta del derecho de fondo, en el caso del tratamiento de las ganancias que producen los bienes gananciales de la sociedad conyugal (art. 28 de la ley). Los arts. 29 y 30 indican que corresponde declarar a cada cónyuge las ganancias provenientes de sus actividades personales, de sus bienes propios y de los bienes adquiridos con el fruto de su trabajo, debiendo declarar el marido las ganancias provenientes de los bienes gananciales, excepto que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el fruto de su trabajo, que exista separación judicial de bienes o que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.



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LEER CON ATENCIÓN

L

Sociedad conyugal: aclaraciones sobre el tratamiento impositivo que debe dispensarse a las rentas pertenecientes a cada uno de sus componentes. La Administración Federal de Ingresos Públicos, a través de la circular 8/2011 (BO: 28/4/2011), efectúa aclaraciones respecto del tratamiento impositivo por dispensar a las rentas pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal en el impuesto a las ganancias, en virtud de las modificaciones introducidas al Código Civil por la Ley 26.618 de Matrimonio Igualitario. Al respecto, señala las rentas que corresponde declarar a cada cónyuge: 1. Impuesto a las ganancias: corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de: a. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria). b. Bienes propios. c. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. d. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos señalados precedentemente, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición. Se debe tener en cuenta que a partir de la Ley 26.618, que modifica el Código Civil, los contrayentes no se denominan más “Marido y Mujer”. Desde el punto de vista del impuesto a las ganancias, el problema se resuelve asignando la renta o beneficio que provienen de los bienes gananciales al componente de la sociedad conyugal que pueda demostrar haber obtenido ese beneficio o renta.

LECTURA OBLIGATORIA Caranta , M. R. (2011), “La sociedad conyugal según la AFIP. Circular

¿aclaración o modificación?”, en: O 8/2011: Editorial Errepar Tomo (DTE) XXXII, Buenos Aires, p.559.

Doctrina Tributaria ,

Ganancias de menores de edad

En este impuesto, deberán declarar las ganancias de estos sujetos quienes tengan el usufructo de las mismas, adicionándolas a las propias. Normalmente, son los padres quienes administran las ganancias de los menores de edad, y deben, en representación de sus hijos, declararlas junto con las propias.



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Sucesiones indivisas

Con respecto a este sujeto, nos remitimos a lo explicado en el apartado especial dentro del objeto del impuesto. solo resta aclarar que las sucesiones indivisas tienen derecho a deducir de sus ganancias las deducciones que le hubieren correspondido al causante, ya que se trata de una extensión de las ganancias que este hubiera obtenido. Veámoslo en una línea de tiempo:

I

G.3.3. Cómo se declara la renta de la sucesión indivisa 1/1/n Inicio de ejercicio

5/10/n Fallecimiento del causante

31/12/n Cierre de ejercicio

8/6/n+1 Declaratoria de herederos

31/12/n+1 Cierre de ejercicio

3/7/n+2 Aprobación de la cuenta particionaria

Fuente: Elaboración propia

• Desde el 1/1 al 5/10/n inclusive se presentará una Declaración Jurada (DDJJ) a nombre del causante por su representante legal. • Desde el 6/10 al 31/12/n (cierre del período fiscal) la DDJJ se presenta a nombre de la sucesión también por su representante legal. • Desde el 1/1 al 8/6/n+1 también el contribuyente del impuesto será la sucesión indivisa. • Desde el 9/6 al 31/12 /n+1 los herederos serán contribuyentes en la parte proporcional de las ganancias de la sucesión que les corresponda según sus derechos hereditarios. • Desde el 1/1 al 3/7/n+2 ídem situación anterior. • Desde el 4/7/n+2, serán contribuyentes cada uno de los herederos por las ganancias de los bienes que se les hubiere adjudicado.

Sociedades de capital

Las sociedades de capital están enumeradas en el art. 69 de la ley. Estos sujetos del impuesto son, además, contribuyentes del mismo y deben pagar impuesto por sus ganancias gravadas a una tasa del 35% sobre sus rendimientos netos. Hacemos la aclaración respecto de que son los sujetos pasivos y contribuyentes del impuesto porque, como veremos en el punto siguiente, las sociedades de personas no son contribuyentes del impuesto; estas deben determinar el impuesto resultante de su actividad, pero quienes lo pagan son sus titulares en proporción a su tenencia. Están comprendidas como sociedades de capital: las Sociedades Anónimas (SA), las Sociedades de Responsabilidad Limitada (SRL), las Sociedades en Comanditas por Acciones (SCA), las Sociedades en Comandita Simple (SCS), las Asociaciones y Fundaciones, (en tanto no se encuentren exentas del impuesto), las Sociedades de Economía Mixta, las Sociedades del Estado en proceso de privatización, los Fideicomisos, los Fondos Comunes de Inversión y los establecimientos estables, (comerciales, industriales, mineros o de cualquier naturaleza) pertenecientes a empresas o personas del exterior. La tasa fijada para que tributen estos sujetos es proporcional, es decir que independientemente de las ganancias que obtengan siempre tributarán un 35% de las mismas. Actuación tributaria


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En el caso de las Sociedades Anónimas, cuando distribuyen utilidades (denominadas dividendos ) entre sus accionistas, el art. 64 de la ley indica que estos no serán computables en cabeza de sus beneficiarios. Sí un accionista de una SA recibe dividendos, esta ganancia no formará parte del total de las ganancias sujetas a impuesto, porque sobre estos resultados ya pagó el impuesto la SA, pero se hace una salvedad diciendo que sí podrán descontar los gastos necesarios para obtener este beneficio. Esta aclaración es importante y distintiva al clasificar estas ganancias como “no computables”. Serán no computables aquellas ganancias que están excluidas de la base imponible, pero que los gastos necesarios para obtenerla son deducibles en la liquidación del impuesto.

K

6. A partir de la lectura del art. 46 de la ley , indique qué otras ganancias no son computables en la determinación de la base imponible del impuesto. Puede encontrar una versión en línea aquí:

W http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/texact.htm

Sociedades de personas. Empresas unipersonales

Estos sujetos del impuesto son el resto de los “Sujetos Empresas”, que están incluidos en la Tercera Categoría (art. 49 de la ley). Se incluye cualquier otro tipo de sociedad, empresas unipersonales, auxiliares de comercio no incluidos en la Cuarta Categoría, los loteadores con fines de urbanización, quienes edifiquen y vendan propiedades construidas bajo el régimen de propiedad horizontal, los fideicomisos que no estén incluidos en el art. 69 (Sociedades de Capital), y a efecto de no dejar alguna situación fuera de la categorización de la renta, el inciso e) del art. 49 expresa: “Las demás ganancias no incluidas en otras categorías”. Queda incluida también en la tercera categoría como sociedad de persona, excepto que hayan adoptado la figura prevista en el art. 69° (Sociedad de Capital), la actividad profesional complementada con una explotación comercial o viceversa. Estos sujetos deben determinar la ganancia gravada en función de su balance comercial (si lo confeccionan), o preparar, a efectos de determinar la base de imposición, un balance fiscal de acuerdo con lo prescrito por el art. 70 del Decreto Reglamentario. Estos no son contribuyentes del impuesto, es decir que no se paga a nombre de la explotación, sino que lo ingresan sus titulares dentro de sus declaraciones juradas como personas físicas –en proporción a su participación– del año calendario en que se produzca el cierre del ejercicio comercial de la sociedad o empresa unipersonal. Trasladan proporcionalmente los resultados obtenidos por la empresa al total de sus ganancias, como de Tercera Categoría. Estas sociedades de personas deben informar al fisco el resultado de su actividad y quiénes son los contribuyentes por esos resultados, indicando apellido y nombre, número de CUIT y porcentaje de participación en los resultados. Las personas físicas y sucesiones indivisas deben pagar un impuesto progresivo, de acuerdo al art. 90 de la ley. El impuesto tiene mayor incidencia a Actuación tributaria


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medida que la ganancia aumenta. Las alícuotas van desde un 9% –para ganancias anuales de hasta $10.000– hasta el 35% para ganancias superiores a $120.000 anuales. Con el fin de aclarar el concepto de empresa unipersonal , transcribimos a continuación la Circular 1080 de la DGI de fecha 05/09/79, donde se trató de precisar el concepto de empresa, particularmente respecto del ejercicio de profesiones liberales.

C

[…] empresario es la persona física o sucesión indivisa, titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas. Constituyen el capital, a estos efectos, todo tipo de recursos económicos significados por bienes afectados, total o parcialmente, a la consecución de los objetivos de que se trata. El trabajo de terceros, a tales fines, está representado por el empleo remunerado de otras personas, con o sin título habilitante y con prescindencia de la cantidad de ellas, en tareas cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realice o que constituyen una etapa o una parte del proceso de las mismas. No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o una fase específica en el desarrollo del mismo. No están pues comprendidos en el concepto de empresario o empresa unipersonal, aquellos profesionales técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aun con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el párrafo anterior.

LECTURA OBLIGATORIA

O

a. Artículos de la ley del Impuesto a las ganancias: 83, 41, 18, 90, 49, 64, 69, 29, 30y 28° en:

W http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/ texact.htm

b. Decreto reglamentario, art. 70. Busque en el siguiente enlace: “Normas, decretos, Impuesto a las Ganancias” (margen izquierdo de la página).

W http://biblioteca.afip.gob.ar/



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Observe cómo aparecen resumidos en el siguiente esquema los conceptos explicados previamente:

I

G.3.4. Sujetos del impuesto gráficamente


3.1.4. Categorías de Ganancias Nos ocuparemos a continuación de las variaciones que presentan las cuatro categorías de ganancias definidas por la ley y de las correspondientes deducciones permitidas o prohibidas.

Ganancias de la Primera Categoría

Son ganancias de esta categoría las rentas derivadas del suelo. El art. 41 de la ley indica que en tanto no correspondan a la tercera categoría, son de primera categoría: • Alquileres de inmueble, rurales o urbanos, cuya renta se determine en dinero o en especie. En caso de que la renta se determine en especie, el valor de la misma será igual al valor de los bienes recibidos. Sí al cierre del período fiscal los mismos no se han enajenado, el valor atribuible será igual a su precio de plaza al 31 de diciembre. Corresponde declarar la diferencia entre el valor declarado y el resultado de su efectiva venta en los ejercicios en que tal hecho ocurra. • La renta obtenida por la sublocación de inmuebles. • La ganancia obtenida por la constitución de derechos reales sobre inmuebles: a) Usufructo: es el derecho de usar y gozar una cosa, cuya propiedad pertenece a otro, con la condición de que no se altere su sustancia. b) Uso: consiste en la facultad de servirse de la cosa de otro, conservando su sustancia y tomando sus frutos, en la medida en que sea preciso para cubrir necesidades del usuario y de su familia. c) Habitación: se trata del uso de una casa o la utilidad de morar en ella. d) Anticresis: es el derecho otorgado por el acreedor de una deuda, a su deudor, poniéndolo en posesión de un inmueble y autorizándolo a percibir los



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frutos para imputarlos a los intereses y al capital de la deuda. • Las mejoras introducidas por el inquilino y no indemnizables por el propietario. Se trata de mejoras que signifiquen un beneficio para el propietario y están a cargo del inquilino, considerándose parte del precio pactado por la locación. Esta ganancia deberá declararse distribuyéndola en el tiempo que media entre la habilitación de la misma y la finalización del contrato de locación. • Los impuestos y tasas a cargo del inquilino. Normalmente, en los contratos de alquiler se establece que los impuestos están a cargo del inquilino. Por principio, los gravámenes que recaen sobre los inmuebles deben incidir sobre quien detenta la capacidad contributiva, es decir su titular. Sí por contrato este los traslada, en realidad solo está obteniendo una mayor ganancia. Aclaramos que no se encuentran bajo este concepto los servicios de los que haga uso el inquilino (energía, teléfono, etcétera). • Alquiler de bienes muebles incluidos en el inmueble. La renta proveniente de la locación de bienes muebles es de segunda categoría. • El valor locativo presunto de inmuebles de recreo o veraneo. • El valor locativo presunto de inmuebles cedidos gratuitamente. El valor locativo mencionado en los dos últimos puntos es una presunción “sin admitir prueba en contrario”, según la ley. Los conceptos hasta aquí vertidos, devengados en el período fiscal, determinan la ganancia bruta de la primera categoría. A continuación, veremos los gastos deducibles de esta categoría, a fin de determinar la ganancia neta.

Deducciones de Primera Categoría

Impuestos y tasas: son deducibles estos gastos, devengados durante el período fiscal, independientemente de haberse pagado o no. Seguramente, surge la siguiente pregunta: ¿se declaran como ganancia bruta y luego se deducen? Sí, y esto tiene su asidero porque el valor de la ganancia bruta puede ser considerado a fin de determinar los gastos de mantenimiento presuntos. Amortizaciones: se permite deducir en concepto del desgaste sufrido por el bien puesto a obtener ganancia, un 2% anual de amortización. Está amortización se computará por trimestre, sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos, teniendo en cuenta para ello la relación existente en el avalúo fiscal o, en su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor. Cuando nos referimos al valor del inmueble a efectos de su amortización, debemos considerar solo la construcción del mismo teniendo en cuenta que el terreno no se amortiza. En caso de no conocer este valor, se aplicará la proporción establecida para el pago del impuesto inmobiliario a la fecha de adquisición o en su caso, se aplicará un 67% como valor de construcción y 33% de terreno y en caso de propiedad horizontal, un 80% y 2 % respectivamente. Para los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fis-



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cal o calendario en el cual se hubiera producido la afectación del bien, hasta el trimestre anterior en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o inversión.

PARA REFLEXIONAR

P

Reflexione sobre la manifestación de los conceptos hasta ahora estudiados a partir del siguiente ejemplo:

Datos Inmueble cedido en locación a partir del primero de agosto del año n. Adquirido en $55.000 el 05/02/n. La proporción que surge de la valuación fiscal para el año n es: Terreno: 25% Construcción: 75%

Amortización deducible Valor sobre el que se calcula la amortización: $55.000 x 75% = $41.250 Se computa a partir del 3º trimestre del año n (agosto/n), inclusive. Total de trimestres para el período fiscal n = 2 trimestres 2% anual = 50 años = 200 trimestres

el período fiscal n+1, el inmueble antes mencionado permaK Sineciódurante afectado a obtener ganancia de primera categoría, ¿qué importe 7.

de amortización podrá deducir por este concepto? Amortización de mejoras: en caso de que se hubieran introducido mejoras en el inmueble, la amortización de estas se efectuará en función del tiempo de vida útil que le reste al inmueble. Ejemplo: si se adquiere un inmueble en el mes de junio del año n y se le realizan mejoras en abril del año n+3, estas se amortizarán considerando lo siguiente: Total de vida útil = 200 trimestres. Trimestres transcurridos hasta la incorporación de la mejora = 2(n) + 4(n+1) + 4(n+2) + 1(n+3) = 11. Trimestres restantes para amortizar la mejora = 200 – 11 = 189 trimestres.



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K

8. Juan Rodríguez tiene un inmueble que destina a locación a partir del mes de junio de n; en el mes de mayo de n+5 termina de incorporarle una habitación más, invirtiendo $8.300. Indique qué monto de amortización por mejoras podrá deducir en el período fiscal n+5.

Intereses y actualizaciones devengadas: si el inmueble destinado a locación registrase deudas hipotecarias originadas por su compra, podrán deducirse de la ganancia bruta del período los intereses y actualizaciones provenientes de dichas deudas. Primas de seguros: son deducibles los gastos de seguros contra riesgos sobre el inmueble. Gastos de mantenimiento: todos los gastos relativos a mantener el inmueble son deducibles de la ganancia bruta. La ley brinda dos opciones para sustraer estos gastos: • Gastos de mantenimiento reales, en base a comprobantes. • Gastos de mantenimiento presuntos, hasta el 5% de la ganancia bruta. Solo podrán deducir por el método de los gastos presuntos los titulares de inmuebles urbanos que no lleven libros o tengan un administrador que rinda cuentas de la gestión.

LECTURA OBLIGATORIA

O

a. Artículos 41,42, 43 y 85 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que puede encontrar en la página siguiente:


b. Busque en la página de la AFIP: normas, decretos, Impuesto a las Ganancias (margen izquierdo de la página), y lea el Decreto Reglamentario de la ley y los artículos 59, 60 y 63.

W http://biblioteca.afip.gob.ar

Observe en el siguiente esquema cómo aparecen graficados los elementos explicados previamente:



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I

G.3.5. Ganancias de la primera categoría


Ganancias de la Segunda Categoría

Las beneficios incluidos en esta categoría son las denominadas rentas de capitales, que están enumeradas en el art. 45 de la ley, que comienza diciendo “En tanto no corresponda incluirlas en el art. 49 de esta ley, constituyen ganancias de segunda categoría”. 1. Las rentas derivadas de la colocación de capitales, cualquiera sea su forma o denominación, como por ejemplo: renta de títulos, bonos, debentures, acciones, depósitos bancarios, prestamos efectuados, etcétera. Estas ganancias están representadas por el interés devengado por estas colocaciones. Cuando no se determine en forma expresa el tipo interés, la ley presume que este no puede ser menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina, para descuento de documentos comerciales. Esta presunción, en tanto no se trate de deudas provenientes de la financiación de inmuebles, admite prueba en contrario por parte del contribuyente. Observe el siguiente cuadro:

I

G.3.6. Situaciones posibles de interés presunto

Intereses por: préstamos, no determinados en forma expresa

Condiciones de la deuda Con cláusula de ajuste

Sin cláusula de ajuste

financiación en la venta de inmuebles, cuando el interés no esté determinado o el establecido sea menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuento de documentos.

Presunción Admite prueba Interés corriente establecido por el Bco. Hipotecario SA para prestamos con cláusula de ajuste Sí admite prueInterés fijado por el Bco. Nación ba en contrario Argentina para descuento de documentos

Con cláusula de ajuste

Interés corriente establecido por el Banco Hipotecario SA para prestamos con cláusula de ajuste

Sin cláusula de ajuste

Interés fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuento de documentos

No admite prueba en contrario


2. Los beneficios obtenidos por la locación de cosas muebles, los derechos, las regalías y los subsidios periódicos. Debemos recordar que la locación Actuación tributaria


82

3.

4.

5.

6.

7.

8.

de bienes muebles resultará de primera categoría si es complementaria a la locación del inmueble. Respecto de las regalías, el art. 47 de la ley considera como tales a toda contraprestación que se reciba en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso, goce de la cosa o la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de medida (de producción, de venta, de explotación, etcétera). Por ejemplo: si una persona física, titular de una marca de ropa, cede temporariamente el uso de la marca y percibe por el contrato una determinada cantidad de dinero en función de las prendas vendidas, o un porcentaje sobre el total de las ventas, estamos en presencia de una regalía para el Impuesto a las Ganancias. Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida. Los contratos de renta vitalicia se dan cuando una de las partes se obliga a pagar a la otra una renta durante la vida de uno o muchos individuos, a cambio de una suma de dinero o por la entrega de una cosa apreciable en dinero. Si tales rentas provienen de un contrato originado en el trabajo personal, esta renta será de cuarta categoría. Respecto de las participaciones en seguros de vida, recordemos que el inciso i) del art. 20 de la ey exime estas rentas del impuesto. Los beneficios netos de aportes no deducibles provenientes del cumplimiento de planes de seguros de retiro privados, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal. El inciso e) del art. 81 de la ley establece, dentro de las deducciones generales, los aportes a planes de seguro de retiro privados. Dicho importe fue fijado en $1.261.16, por año. Cuando la ley se refiere a “beneficios netos de aportes no deducibles”, indica que se declarará como ganancia bruta de segunda categoría el total del seguro de retiro menos los aportes que no se pueden descontar en cada año por exceder al límite de la deducción establecida. Cuando estos beneficios tengan su origen en el trabajo personal, serán de cuarta categoría. También están incluidos en la segunda categoría, los beneficios por desistimiento de los mencionados planes, en tanto no sean reinvertidos en otra contratación de un nuevo plan dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha del rescate. Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, excepto que se refieran a obligaciones de no ejercer el comercio, la industria, profesión o empleo, ya que serán consideradas de tercera o cuarta categoría. El interés accionario que distribuyen las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se trate de las cooperativas denominadas de trabajo, resultará de aplicación lo dispuesto en el art. 79 inciso e). Debe recordarse que el inciso d) del art. 20 exime expresamente a las cooperativas de consumo. Los ingresos provenientes de la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aún cuando no se efectúen habitualmente. Los dividendos y utilidades en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del art. 69. Esto se refiere a las utilidades obtenidas por las sociedades de capital, que como explicáramos anteriormente, son contribuyentes del impuesto a una tasa del 35%. Como no se puede gravar la misma base imponible dos



83

veces con el impuesto, el art. 46 establece que estos beneficios no serán considerados computables para la determinación de la ganancia neta de sus perceptores. 9. Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados.

Deducciones de la Segunda Categoría

Deducciones por regalías: el art. 86 de la ley establece el monto deducible para el caso de que se obtengan rentas por regalías. Se explican en el siguiente gráfico:

I

G.3.7. Deducciones por regalías


Deducciones por rentas vitalicias: se podrá deducir cuando se perciban estas rentas el 50% de las sumas percibidas hasta completar la recuperación del capital invertido.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículos 46, 47 y 86 de la ley del Impuesto a las Ganancias en:

http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/ texact.htm

Observe en el siguiente esquema cómo aparecen graficados los elementos explicados previamente:



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I

G.3.8. Ganancias de la segunda categoría


Ganancias de la Tercera Categoría

Dentro de esta categoría de ganancia, se encuentran todos los beneficios obtenidos por los sujetos enunciados en el art. 49 de la ley, independiente de la fuente generadora de los mismos. La determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto dependerá de: • Si no llevan libros que le permitan confeccionar balances en forma comercial. 1. Total de ventas o ingresos, incluidos los retiros de mercadería para consumo particular menos: 2. Costo de Venta E. Inicial + Compras - E. Final menos: 3. Gastos y deducciones admitidas por la ley más o menos: 4. Ajuste por Inflación Impositivo (no rige a partir de la vigencia de la Ley de Convertibilidad, se encuentra suspendida su aplicación por la ley de emergencia económica, pero está vigente)

I

G.3.9. Sujetos que declaran la ganancia


• Si los contribuyentes llevan un sistema contable que les permita confeccionar balance en forma comercial.



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1. Resultado neto del ejercicio comercial más: 2. Las deducciones contabilizadas y no permitidas por la ley 3. Las ganancias no contabilizadas que se hayan devengado en el ejercicio menos: 4. Las ganancias no alcanzadas por el impuesto y que se encuentren contabilizadas. 5. Los gastos admitidos por la ley, no contabilizados. más o menos: 6. Ajuste por inflación impositivo (no rige a partir de la vigencia de la Ley de Convertibilidad, se encuentra suspendida su aplicación) Valuación de existencias

El art. 52 de la ley fija normas para la valuación del inventario final al cierre del ejercicio, atento a que este concepto forma parte del Costo de Venta (E.I. + Compras - E.F.). La pauta general es no subvaluar la existencia final, ya que al estar restando en la fórmula del costo de venta, mientras menor sea este término, mayor será el costo y menor la ganancia neta sujeta a impuesto. 1. Mercadería de reventa, materias primas y materiales. Se valuarán al costo de la última compra efectuada en los dos meses anteriores al cierre del ejercicio. Si no existen compras en ese período, se tomará el valor de la última compra efectuada en el ejercicio. Cuando no existan compras durante el ejercicio, se tomará el valor de la existencia final, al cierre del ejercicio anterior. 2. Productos elaborados: • Cuando no se lleven sistemas de costos que permitan determinarlo, con las pautas del punto anterior, el valor por considerar se calculará a partir del precio de venta realizado en los dos últimos meses anteriores al cierre, menos los gastos de venta y el margen de utilidad incluido en ese precio. Si no existen ventas en ese período, se partirá del precio de la última venta realizada en el ejercicio. De no existir ventas en el ejercicio, se considerará el precio de venta para el contribuyente al cierre del ejercicio, deduciendo los gastos de venta y el margen de utilidad para dicho precio. • Cuando se lleven sistemas que permitan la determinación del costo de producción de cada partida de los productos elaborados, se aplicará para la valuación de los distintos conceptos integrantes del costo (materiales, mano de obra y gastos indirectos), igual método que el establecido para las mercaderías, considerando como fecha de compra la finalización de la elaboración de los bienes. 3. Productos en curso de elaboración: Al valor de los productos terminados, establecido conforme el punto anterior, se le aplicará el porcentaje de acabado a la fecha de cierre de ejercicio. Cuando la ley se refiere al último precio de compra, se está refiriendo al que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado, incrementado –de corresponder– por los importes de gastos relacionados (fletes, acarreos, etc.) y por volúmenes normales de compra durante el ejercicio, teniendo en cuenta la envergadura y modalidades operativas del Actuación tributaria


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negocio del contribuyente; dichos importes serán respaldados por las facturas correspondientes. Iguales consideraciones deberán tenerse en cuenta con respecto al precio de venta, del cual se parte para determinar el costo de los productos elaborados. Respecto de los gastos directos de venta que deben detraerse del precio de venta, se refiere a aquellos incurridos con motivo de la comercialización, fletes, comisiones, empaque, etcétera. El inventario de bienes de cambio se deberá llevar en forma detallada por cada uno de los productos indicando; cantidad, precio unitario y número de referencia (código del artículo). Situaciones de excepción. Costo en plaza y valor probable de realización

Se podrán valuar los bienes de cambio en existencia al cierre del ejercicio, al costo en plaza de los mismos, cuando: • Se pueda probar, que a la fecha de cierre, este es inferior al determinado según las pautas del art. 52 de la ley. • Por la diversidad de artículos, haya dificultades atendibles para aplicar el sistema previsto en el art. 52, se podrá aplicar a tal efecto el costo en plaza. • Se trate de bienes de cambio, excepto inmuebles, fuera de moda, deteriorados, en mal estado o que hayan perdido valor por otras causas similares, podrán valuarse al valor probable de realización de los mismos, menos los gastos de venta.

Deducciones de la Tercera Categoría

En cuanto a los castigos contra los malos créditos, el art. 87 de la ley comienza diciendo: “ De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrá deducir: (…)” y el inciso b) expresa: “ Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.”

LEER CON ATENCIÓN

L

La ley permite deducir impositivamente los deudores incobrables, de dos maneras diferentes a opción del contribuyente: 1. Imputando los deudores incobrables como pérdida , en el ejercicio en el que resulte la incobrabilidad. 2. Formando un fondo de previsión para deudores incobrables.

Cualquiera fuera el método adoptado, para afectar los deudores incobrables a la ganancia de un período fiscal, se deben reunir ciertos requisitos:

1. Los créditos deben tener su origen en operaciones comerciales, inherentes al giro del negocio. 2. La deducción debe corresponder al ejercicio en que se produzca la incobrabilidad.

3. La deducción debe justicarse con los índices establecidos en el art. 136 del Decreto Reglamentario: Actuación tributaria


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a. b. c. d. e. f.

Verificación del crédito en el concurso preventivo. Declaración de la quiebra del deudor. Desaparición fehaciente del deudor. Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro. Paralización manifiesta de las operaciones del deudor. Prescripción.

Es decir que no se podrá deducir un incobrable si no reúne estos requisitos. Así por ejemplo, si el banco devuelve un cheque sin fondos de un cliente, no será suficiente para deducirlo como incobrable, se deberán las acciones judiciales tendientes al cobro, para que se justifique de acuerdo a los índices establecidos en el Decreto En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados, igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:

a. El monto de cada crédito, no deberá $10.000 b. El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a180 días de producido su vencimiento. En los casos en que no se haya fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manera expresa de la documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado. c. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido. d. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestación del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicación de las normas a que deben ajustarse los prestadores, estén obligados a proveer al deudor moroso una prestación mínima. En el caso de créditos que cuenten con garantías, los mismos serán deducibles en la parte atribuible al monto garantizado solo si a su respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución. Respecto de la opción de formar un fondo de previsión, el Decreto Reglamentario en el art. 134, establece que se formará un fondo deducible del resultado impositivo del período, y los incobrables del ejercicio siguiente se imputarán a este. Si el fondo es insuficiente, el excedente se podrá deducir en ese mismo ejercicio, y si, por el contrario, el fondo se constituyó en exceso, el remanente no utilizado se sumará a la ganancia del período.

La previsión se calculará de la siguiente forma:



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Este fondo de previsión será deducible en el año “n”, y se imputarán los malos créditos del año “n+1”. De adoptar este método, se deberá comunicar a la AFIP, y su variación solo será posible previa autorización de la misma.

PARA REFLEXIONAR

P

Ejemplo práctico: aplicando la formula señalada, calculamos el fondo de previsión para el año n+3 y n+4. Veámoslo en el gráfico:

I G.3.10.

Ejercicio n

Datos Saldo de créditos al cierre del ejercicio $ 2000.000

n+1 n+2 n+3 n+4

Incobrables impositivos 20.000

3.000.000 3.500.000 2.500.000 1.000.000

40.000 50.000 10.000 25.000


Cálculo del fondo de previsión deducible en el ejercicio n+3:

En el ejercicio n+3 se deducen $30.000 como fondo de previsión. En el año n+4 se producen $25.000 de incobrables. Se hizo una previsión en exceso de $5.000, que se debe reintegrar como ganancia en el ejercicio n+4. A su vez, se deducirá en este ejercicio el nuevo fondo de previsión.

Fondo de previsión deducible en el ejercicio n+4 :

Ahora veamos cómo se ajusta el resultado contable : Si el ejercicio n+4 arroja una ganancia contable de $70.000, y contablemente se dedujeron los incobrables del ejercicio $25.000, habiendo adoptado impositivamente el sistema del fondo de previsión, se ajusta de la siguiente manera: (-)

(+)

Ganancia del período

$70.000

Anulación de previsión contable

$25.000

Exceso de previsión impositiva del ejercicio n+3

$5.000

Previsión ejercicio n+4

$9.444

Saldos

$9.444

$100.000

Ganancia ajustada impositivamente: $90.556



89

K

9. Realice el mismo ejercicio planteado en el ejemplo anterior con los siguientes datos:

I G.3.11. Datos Ejercicio n n+1 n+2 n+3 n+4

Saldo de créditos al cierre del ejercicio $ 2000.000 3.000.000 3.500.000 2.500.000 1.000.000

Incobrables impositivos 20.000 40.000 50.000 10.000 85.000


En cuanto a las sumas que se destinen al pago de honorarios de directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, y socios administradores, el inciso j) del art. 87 de la ley regula la deducción en concepto de honorarios de directores, síndicos y socios administradores. Veamos lo que allí se expresa:

C

[…] Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales, no podrán exceder el VEINTICINCO POR CIENTO (25 %) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de computar DOCE MIL QUINIENTOS PESOS ($ 12.500) por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, la que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen. En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, el importe que resulte computable de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deducible en el ejercicio en que se asigne. Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables para la determinación del gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. (LEY 20.628, Impuesto a las Ganancias).

Son deducibles estos honorarios hasta el límite que resulte de comparar el mayor de los siguientes topes:

Los importes que excedan el límite adoptado pagados en concepto de honorarios a directores, miembros del consejo de vigilancia y socios administradores no serán deducibles para la sociedad que los pague. Actuación tributaria


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Respecto del ejercicio en el que se deducirán, la ley establece que si se asignan antes del vencimiento de la Declaración Jurada del Impuesto a las Ganancias, se pueden deducir del ejercicio por el cual se aprueban. Si, por el contrario, la asamblea se reúne con posterioridad al vencimiento de la DDJJ, esos honorarios se podrán deducir en el ejercicio en que se asignen. Tener en cuenta que la fecha de asignación es la de Asamblea de Accionistas que aprueba y asigna los honorarios. Fórmula de cálculo honorarios directores: límite del 25% sobre la utilidad: Límite deducible= (0,25 x utilidad contable) - (0,0875 x utilidad impositiva)/ 0,9125

PARA REFLEXIONAR

P

A partir de los siguientes datos, reflexione sobre el caso y los límites deducibles para los honorarios de Directores de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a las Ganancias. SA cierra el ejercicio el 31/12/n Utilidad contable del ejercicio: $250.000 Vencimiento de la DDJJ del ejercicio N: 22/05/N+1 Fecha de asamblea que asigna honorarios individualmente: 22/03/N+1 Asignación de honorarios a directores: Director A $7.000 Director B $42.000 Director C $21.000 –––––––––– Total asignado $70.000

Solución: G.3.12. Honorarios máximos deducibles

Fuente: obtenido de la página web de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires: http://www.econ.uba.ar/.



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Se debe elegir el límite: 25% de $250.000 = $44.520,55 aplicando la fórmula o Director A $7.000 Director B $12.500 Director C $12.500 $32.000 Límite de deducción: $44.520,55 Monto asignado: $70.000 Excedente no deducible: $25.479,45

K

10. Determine qué pasaría si la asamblea de accionistas se hubiera realizado en el mes de junio de N+1 y la ganancia contable hubiera sido de $100.000. Otras deducciones: el art. 87 de la ley establece otras deducciones especiales para la tercera categoría, algunos de cuyos puntos pasamos a citar, respetando las designaciones de los incisos que establece el mencionado artículo:

C

a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio b) Los gastos de organización. La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA admitirá su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de CINCO (5) años, a opción del contribuyente. c) Las sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares, conforme con las normas impuestas sobre el particular por la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS u otra dependencia oficial. En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al ejercicio anterior que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, serán consideradas como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta imponible del año. d) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el artículo 8º, en cuanto sean justos y razonables […]. e) Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, según la reglamentación, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio. La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA podrá impugnar la parte de las habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente se abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario, importancia de la empresa y demás factores que puedan influir en el monto de la retribución.



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f) Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el INSTITUTO NACIONAL DE ACCION COOPERATIVA Y MUTUAL, hasta la suma de QUINCE CENTAVOS DE PESO ($ 0,15) anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones. El importe establecido en el párrafo anterior será actualizado anualmente por la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, aplicando el índice de actualización mencionado en el artículo 89, referido al mes de diciembre de 1987, según lo que indique la tabla elaborada por dicho Organismo para cada mes de cierre del período fiscal en el cual corresponda practicar la deducción. g) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al UNO CON CINCUENTA (1,50%) del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia. ( LEY 20.628, Impuesto a las Ganancias).

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículos 49, 50, 52, 56, 87 y 88 de la ley del Impuesto a las ganancias en:




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G.3.13. Resumen determinación Rentas de Tercera Categoría


Ganancias de la Cuarta Categoría

Todas las ganancias derivadas del trabajo de las personas físicas (sea en relación de dependencia o en forma independiente), previstas en el artículo 79 de la ley, salvo las enumeradas expresamente en dicho artículo (tercera categoría), son consideradas rentas de la cuarta categoría. Así se expresa en el artículo 79:

C

Art. 79. - Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes: a) Del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares. b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas. d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. De la misma manera que estos beneficios fueron tratados en la segunda categoría, serán computados por esta. La materia imponible se determinará por la diferencia entre el beneficio percibido por el cumplimiento del plan, menos, los aportes que no se pudieron deducir en los ejercicios durante los



94

Recordemos que de tratarse de cooperativas de consumo están exentos del impuesto por el art. 20.

cuales se realizaban los aportes, por exceder el máximo anual permitido de $ 1.261,16. e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquellos. Se trata de los beneficios –remuneraciones y retornos– que reciban los socios de la cooperativa de trabajo. f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario. También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artículo 87, a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones. ( LEY 20.628, Impuesto a las Ganancias).

A continuación, algunas precisiones sobre los términos empleados en el artículo: • Profesiones liberales: son las actividades tipificadas por el requisito de una matrícula habilitante para su ejercicio. • Oficio: incluye a los trabajadores independientes de muy variada índole, en cuya actividad es preponderante el trabajo personal, como herreros, albañiles, sastres, modistas, etcétera. • Albacea: es la función que cumple una persona designada por testamento para encargarle el cumplimiento de las disposiciones del testador. Según la doctrina, la retribución que le asigne el testador como legado, no estaría alcanzada por el impuesto. En cambio, sí está sujeta al impuesto la remuneración que le paguen los herederos o que le regule el juez en el juicio sucesorio. • Síndico: abarca tanto las funciones de los miembros del órgano de fiscalización en las sociedades anónimas como la de los síndicos de los concursos civiles y comerciales. • Mandatario: es quien realiza un mandato y percibe una remuneración de su mandante. • Gestor de negocio: es quien realiza una gestión a favor de un tercero, sin mandato y sin derecho a percibir una retribución por la misma, pero el tercero beneficiario puede reconocérsela, en cuyo caso constituye ganancia de cuarta categoría. • Directores o administradores: esta función es un típico mandato; la ley lo menciona por separado por su importancia y sus particularidades. Los directores pueden ejercer su función desde una relación de dependencia con la sociedad, en cuyo caso quedan comprendidos dentro del inciso b) del presente artículo, o en forma independiente, cuya remuneración se establece por honorarios que debe aprobar y asignar la asamblea de accionistas o reunión de socios. En el caso de honorarios de directores, miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, serán imputados por dichos Actuación tributaria


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sujetos al año fiscal en que la asamblea –o reunión de socios, según corresponda– apruebe su asignación. De acuerdo con lo visto en las deducciones de la tercera categoría, puede no coincidir el ejercicio en que la sociedad lo deduce como gasto con el ejercicio en que su perceptor lo imputa como ganancia. Otra consideración para tener en cuenta es que la parte de estos beneficios que supere la deducción permitida para las empresas que lo paguen, no serán computables por quienes los perciban, en tanto la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. Detengámonos en uno de los incisos incluido en el mismo artículo que los anteriores para una explicación más cabal:

C

g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana. También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. ( LEY 20.628, Impuesto a las Ganancias).

Respecto del último párrafo, deben entenderse como “compensación en especie”, y se considerarán ganancias de cuarta categoría, todos aquellos conceptos que sean otorgados por el empleador a favor de sus empleados y susceptibles de ser estimados en dinero, bajo la denominación de beneficios sociales, tales como: • • • • •

Vales de combustibles. Extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito. Vivienda. Viajes de recreo o descanso. Pago de gastos de educación del grupo familiar.

No se considerarán ganancias de cuarta categoría la provisión de ropa de trabajo o cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y el otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización en la medida que sean indispensables, para el desempeño dentro de la empresa.

Determinación de la ganancia neta de la Cuarta Categoría

No establece la ley deducciones especiales para esta categoría, por lo que son aplicables los arts. 80, 81 y 82 de la misma . a) En el caso de ganancias netas que no provengan de relación de dependencia, las deducciones más comunes son: • Alquiler del estudio profesional, consultorio, etcétera. • Amortización del inmueble destinado a la actividad. • Sueldos y demás retribuciones abonadas a sus dependientes. • Amortización de bienes de uso. • Revistas especializadas y material de capacitación. • Gastos de matrícula profesional. • Contribuciones previsionales.



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b) En el caso de ganancias netas que provengan de una relación de dependencia, se encuentran sujetas a un régimen especial de retención establecido por la Resolución General 2437/2008 y modificatorias. Es el empleador el responsable de retenerle al empleado sobre el monto de las remuneraciones que abone –de acuerdo con una DDJJ que este debe presentar informando su situación personal respecto de cargas de familia y deducciones permitidas como seguros de vida, gastos de sepelio, etc.– el impuesto a las ganancias que le corresponda ingresar al empleado. El art. 1º del Decreto Reglamentario establece que están exentos de presentar declaración jurada, mientras no medie requerimiento de la AFIP, los contribuyentes que solo obtengan ganancias provenientes del trabajo personal en relación de dependencia, siempre que al pagárseles esas ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente. Observe en el siguiente esquema cómo aparecen los conceptos explicados anteriormente:

I

G.3.14. Resumen rentas de la Cuarta Categoría


3.1.5. Deducciones A continuación, veremos especialmente algunas deducciones y prohibiciones generales para todas las categorías, respecto del impuesto que estamos trabajando.

Deducciones específicas de cada categoría

Se han analizado dentro de cada categoría las deducciones específicas que corresponden a cada una. Nos resta agregar que, de manera genérica, se establecen deducciones para todas las categorías en el art. 82 de la ley , como así también se prohíben determinados tipos de deducciones para cualquier categoría de ganancia por el artículo 87. Deducciones admitidas para todas las categorías:

a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias. b) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. c) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u Actuación tributaria


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otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. d) Las pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la Dirección General Impositiva, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. e) Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la Dirección General Impositiva. f) Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, de acuerdo con lo que establecen los artículos pertinentes, excepto las de automóviles y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing ), en tanto no excedan los que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados con opción de compra, sea superior a la suma de $20.000 –neto del IVA–, en el momento de su compra. • Bienes muebles Anual

=

Amortización valor de adquisición + gastos necesarios para su funcionamiento años de vida útil probable

El monto resultante se deducirá en el ejercicio de compra del bien hasta el año anterior a su venta o desafectación o, a opción del contribuyente en forma proporcional a período desde la fecha de alta y hasta la fecha de baja del bien. • Bienes inmuebles Se desarrolla este punto dentro de la primera categoría. El art. 88 de la ley establece qué deducciones no son admitidas: a) Los gastos de sustento personal. b) Los intereses por el capital aportado a las empresas unipersonales o sociedades de personas y los retiros en concepto de sueldo, que importen un retiro a cuenta de utilidades. c) La remuneración o sueldo del cónyuge, excepto que se demuestre una efectiva prestación de servicios y que la remuneración no exceda la retribución que usualmente se pague a terceros. d) El impuesto de esta ley y todo otro impuesto que recaiga sobre terrenos baldíos o campos que no se exploten. e) Las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros del directorio que actúen en el extranjero. f) Las sumas destinadas a la adquisición de bienes o mejoras. g) Las utilidades del ejercicio que se destinen a aumentos de capital o reservas. h) Las amortizaciones de marcas, llaves o activos similares, que no tengan vida limitada i) Las donaciones no comprendidas en el inciso c) del art. 81. j) Las amortizaciones y gastos de automóviles o alquiler de los mismos, cuando su costo de adquisición neto del IVA sea superior a $20.000. Esta limitación no procederá cuando los mismos sean el objeto principal de la actividad gravada (taxis, remises, ambulancias, viajantes, etcétera). k) Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes a sujetos del Actuación tributaria


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exterior en cuanto excedan los porcentajes establecidos en el art. 146 del Decreto Reglamentario Deducciones generales

Las deducciones permitidas por la ley del Impuesto a las Ganancias, en términos generales, son aquellas necesarias para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada. Cuando el gasto que se efectúa está relacionado con obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas por el impuesto, su deducción será en proporción a las ganancias alcanzadas por el gravamen. Se denominan generales –a diferencia de las deducciones específicas que se estudiaron dentro de cada categoría– porque pueden no estar relacionadas en forma directa con ninguna renta en particular, sino con todas las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente que le generen algún tipo de renta. Las deducciones generales, no relacionadas directamente con alguna categoría de ganancia, están establecidas en el art. 81 de la ley. Previamente a su lectura, detallamos los conceptos incluidos en el mismo: a) Los intereses de deudas, para personas físicas, sucesiones indivisas y para sujetos empresas. b) Los seguros pagados que cubran el riesgo de muerte. c) Las donaciones. d) Los aportes jubilatorios. e) Los aportes a planes de seguro de retiro privado. f) Las amortizaciones de bienes inmateriales con vida útil limitada. g) Los aportes a obras sociales o medicinas prepagas. h) Los gastos médicos.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículos 80 y 81 de la Ley del Impuesto a las Ganancias en:

W http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/texact.htm

Deducciones personales

Este impuesto, al ser un tributo de tipo personal, contempla dentro de su liquidación la situación del contribuyente, permitiéndole deducir gastos de tipo personal (arts. 22 y 23 de la ley ), además de los necesarios para obtener, mantener y conservar la renta gravada ( art. 80 de la ley ), con el fin de ajustar el ingreso gravado de las personas y que represente la capacidad contributiva. Estas deducciones permitidas están establecidas en la ley con límites determinados, estableciendo por cada concepto que se puede deducir un monto máximo de detracción y dejando aclarado en el art. 88 de la misma ley , que no serán deducibles los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo lo dispuesto en los arts. 22 y 23 de la ley. Actuación tributaria


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Gastos de sepelio: el art. 22 de la ley establece que de la ganancia del período fiscal, las personas físicas y sucesiones indivisas podrán deducir los gastos de sepelio, en tanto sean incurridos en el país, del contribuyente y de las personas que este tenga a cargo y estén definidas en el art. 23 de la ley. Esta deducción será procedente si surgen de comprobantes respaldatorios del gasto y hasta el importe de $996,23, por cada uno de los fallecimientos producidos en el período fiscal. En el caso de fallecimiento del contribuyente, da la opción de deducir este gasto de la DDJJ del contribuyente o de la sucesión indivisa.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Aclaración: tener en cuenta que los valores máximos que se permite deducir en cada período fiscal pueden ser variados por ley. Siempre resulta conveniente verificar el último valor publicado vigente para cada período fiscal. Artículo 22 de la Ley del Impuesto a las ganancias en:


Ganancias no imponibles y cargas de familia: el art. 23 de la ley establece las condiciones, conceptos y montos máximos por deducir. Estas deducciones son procedentes solo para personas físicas y sucesiones indivisas (art. 33 de la ley) y contemplan tres conceptos generales: a) Ganancia mínima no imponible. b) Cargas de familia. c) Deducción especial para ciertas categorías de ganancias. Estas deducciones se detraen en último término, ya que las mismas no pueden producir quebrantos, es decir, que serán deducibles en tanto exista beneficio impositivo y hasta cubrir su importe. Veámoslas en detalle: a) Ganancia mínima no imponible: esta deducción responde al hecho de cubrir las necesidades vitales del individuo, y será procedente solo para los residentes en el país. El art. 26 de la ley define qué se entiende por “residentes” para esta aplicación y dice:

C

A los efectos de las deducciones previstas en el art. 23, se consideran residentes en la República, a las personas de existencia visible que vivan más de 6 (seis) meses en el país en el transcurso del período fiscal. A todos los efectos de esta ley también se considerarán residentes en el país a las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la nación, provincias y municipalidades y los funcionarios de nacionalidad argentina, que actúen en Organismos Internacionales, de los cuales la República Argentina sea Estado miembro. (LEY 20.628, Impuesto a las Ganancias).



100

El importe máximo de deducción para este concepto es variable en cada período fiscal. Los importes establecidos son anuales, pero en caso de fallecimiento, esta deducción se hará efectiva por períodos mensuales, correspondiéndole al causante deducir de su DDJJ la proporción mensual de los importes establecidos hasta el mes inclusive del fallecimiento. Igual criterio aplicará la sucesión indivisa.

LECTURA RECOMENDADA

R

Le proponemos que consulte el siguiente sitio:

W http://biblioteca.afip.gob.ar/ En el recuadro “Texto”, coloque “Deducciones Personales”; busque, en el documento 14, Impuesto a las ganancias a la derecha. Hacer doble click en “Impuesto a las Ganancias” y se desplegará “Cuadros legislativos”. En estos cuadros, se encuentran los valores vigentes para cada uno de los períodos fiscales.

b) Deducciones por cargas de familia: el inciso b) del artículo 23 de la ley enumera expresamente a quienes se consideran cargas de familia, a la vez que establece las condiciones que deben cumplir –estas cargas– a efectos de su deducción y el importe por cada una de ellas. Las condiciones generales que deben reunir las cargas de familia son: • Que estén realmente a cargo del contribuyente. • Que sean residentes en el país. • Que no tengan en el año entradas netas superiores a la Ganancia Mínima No imponible establecida para cada período fiscal. • Que estén expresamente enunciadas en la ley. Veamos con precisión el detalle de las cargas de familia y las condiciones que avalan su deducción del impuesto:

I

G.3.15. Cargas de familia e importes deducibles Carga Esposa Hijo/a, hijastro/a, por cada uno Nieto/a, bisnieto/a por cada uno Padre, madre, abuelo/a, bisabuelo/a, padrastro, madrastra Hermano/a Suegro o suegra Yerno o nuera

Condiciones particulares Menor de 24 años o incapacitado para el trabajo Menor de 24 años o incapacitado para el trabajo Si es el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles Si es el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles Menor de 24 años o incapacitado para el trabajo Si es el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles Si es el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles Menor de 24 años o incapacitado para el trabajo Si es el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles




101

Estas deducciones se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que el hecho generador de las mismas ocurra o cese. Por ejemplo: si el nacimiento de un hijo ocurre en el mes de junio, la deducción computable será el importe fijado/12 x 7 meses. Si el contribuyente tiene a cargo su abuelo y el mismo fallece en el mes de noviembre, la deducción computable en ese período fiscal será el importe fijado/12 x 11 meses. c) Deducción especial para ciertas categorías: esta deducción es solo para los contribuyentes que obtengan ganancias de la cuarta categoría y de la tercera categoría, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa. Condiciones para su cómputo: • Respecto de los aportes como trabajadores autónomos que les corresponda realizar relacionados con la renta y actividad respectiva, estos deben encontrarse pagos por los meses de enero a diciembre del año que se liquida, antes del vencimiento establecido para la presentación de la DDJJ (abril o mayo del año siguiente). De lo contrario, deben encontrarse incluidos en planes de facilidades de pagos. • El monto de los aportes, en caso de corresponder, debe ser coincidente con los montos publicados por la AFIP de acuerdo a la categoría declarada por el contribuyente. Por el ejercicio de una profesión o actividad independiente, como ser socio de una sociedad de personas, se debe realizar un aporte jubilatorio al sistema de seguridad social. Las categorías como los importes por ingresar son publicadas por la AFIP. En el caso de profesiones liberales, que obligatoriamente deban aportar a las cajas previsionales que regulan la profesión, quedará cumplida la obligación con el ingreso a las mismas de los importes por ellas establecidos. Veamos en el siguiente cuadro los importes máximos que se prevé deducir para ganancias de la tercera y de la cuarta categoría.

I

G.3.16. Importe máximo por deducir G ana nc ia s d e l a t er ce ra c ate gor ía Ganancias de la cuarta categoría inciso d) e) f) y g) del art. 79. Ganancias de la cuarta categoría inciso a) b) y c) del art. 79. Ganancias de cuarta categoría de los incisos a), b), y c) del art. 79 más ganancias de los incisos d), e), f) y g) del ar t. 79.

$ el im por te fij ad o p or el Inc iso. c ) $ el importe fijado por el inciso c) $ el importe fijado en el inciso c) por 4,8 El importe por deducir será: Si las ganancias del artículo 79 a) b) c) son mayores al resto, se deducirá hasta el límite del inciso c) x 4,8 veces Si las ganancias del artículo 79 a) b) c) son menores al resto, se deducirá hasta el límite del inciso c)


Siempre el límite de la deducción especial es el total de la ganancia que da origen a su cómputo, hasta el importe del inciso c) o el valor incrementado 4,8 veces (para las ganancias provenientes de sueldos en relación de dependencia o jubilaciones) o sea que tengan su origen por los inciso d) e) f) y g) del art. 79° o por los incisos a) b) y c) del mismo artículo respectivamente. Si un contribuyente tiene ganancias de ambos tipos en forma concurrente para determinar el monto a deducir se aplicarán los límites de acuerdo al cuadro arriba expuesto. Actuación tributaria


102

Desarrollamos a continuación ejemplos con cifras precisas, a fin de comprender el concepto: a) Un contribuyente obtiene, durante el período fiscal, ganancias netas de cuarta categoría de acuerdo al siguiente detalle: • Por sueldos del trabajo en relación de dependencia, $10000 ( inciso b) del art.79). • Por honorarios de director de una S.A., $170.000 (inciso f) del art.79). Solución: $10000 < $12.960: se compara entre $62208 y $12960 se computa el menor: deducción permitida: $12960. b) Un contribuyente obtiene, durante el período fiscal, ganancias netas de cuarta categoría de acuerdo al siguiente detalle: • Por jubilación originada en el trabajo en relación de dependencia, $28.500 (inciso c) del art. 79). • Por honorarios profesionales por el ejercicio profesional de la medicina, $17.000. (inciso f) del art. 79). Solución: $28.500 > $12.960: se compara entre $28.500 y $62.208 se computa el menor: deducción permitida $28.500. c) Un contribuyente obtiene, durante el período fiscal, ganancias netas de cuarta categoría de acuerdo al siguiente detalle: • Por su desempeño en un cargo público, $180.000 (inciso a) del art. 79) • Por honorarios profesionales por el ejercicio profesional de la medicina, $17.000. (inciso f) del art. 79) Solución: $180.000 > $12.960: se compara entre $180.000 y $62.208 se computa el menor: deducción permitida: $62.208.

LEER CON ATENCIÓN

L I

En la fecha de publicación de la presente carpeta, el cuadro publicado por AFIP hasta el año 2011 inclusive es el siguiente. Lo puede encontrar en http://www.afip.gob.ar , yendo a “Biblioteca”, en el margen izquierdo, buscar “Cuadros legislativos”, ir a “Montos y coeficientes”, ir a “Deducciones personales”.

Deducciones Personales y Generales Vigentes desde el período scal 2003 al 2011 G.3.17.



103

Importe Anual Concepto

A B

3.- Otras cargas.

D E F

G

H I

Período Fiscal 2003 (*) 1 $


Ganancias no impoart. 23, 4. 02 0, 00 nibles (siempre que inciso a). sean residentes). Deducción por carart. 23, inciso b) gas de familia (a). 1.- Cónyuge. art. 23, inc 2.- Hijo.

C

Referencia Normativa

Deducción especial (sobre beneficios provenientes de): (b). 1.- Empresas, siempre que trabaje personalmente en las mismas (art. 49). 2.- El cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privado, de los servicios personales prestados por los socios en las sociedades cooperativas y del ejercicio de profesiones liberales u oficios, de las funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de S.A., socios administradores de S.R.L., S.C.S. y S.C.A. y fideicomisario (art. 79, incs. d), e) y f).). 3.- El desempeño de cargos públicos, del trabajo personal en relación de dependencia y de las jubilaciones, pensiones, retiros y subsidios (art. 79, incs. a), b) y c)). (c) Gastos de sepelio (hasta la suma de). Primas de seguro de vida (monto máximo). Aportes (personales) correspondientes a planes de seguro de retiro privado. Honorarios médicos y paramédicos. Cuotas a instituciones que presten cobertura médico asistenciales. Servicio Doméstico

b), pto. 1 art. 23, inciso b), pto. 2

art. 23, inciso b), pto 3




Período Fiscal 2008 (*)4 $


Período Fiscal 2011 (*)7 $

4 .0 20 ,0 0

4 .0 20 ,0 0

6. 00 0, 00

7. 50 0, 00

9. 00 0, 00

9.000,00

10.800,00

12.960,00

2. 40 0, 00

2 .4 00,0 0

2 .4 00,0 0

4 .8 00, 00

8.000,00

10.000,00

10.000,00

12.000,00

14.400,00

1. 20 0, 00

1. 20 0,0 0

1. 20 0,0 0

2. 40 0, 00

4.000,00

5.000,00

5.000,00

6.000,00

7.200,00

1.200,00

1.200,00

2.400,00

3.000,00

3.750,00

3.750,00

4.500,00

5.400,00

12.960,00

1.200,00

art. 23, inciso c)

art. 23, inciso c) , 1° párraf.

6. 00 0, 00

6 .0 00 ,0 0

6 .0 00 ,0 0

6. 00 0, 00

7.500,00

9.000,00

9.000,00

10.800,00

art. 23, inc, c), 2° párraf.

6. 00 0, 00

6 .0 00 ,0 0

6 .0 00 ,0 0

6. 00 0, 00

7.500,00

9.000,00

9.000,00

10.800,00 12.960,00

art. 23, inciso c), 3° párraf.

1 8. 00 0, 00

1 8. 00 0, 00

1 8. 00 0, 00

2 2. 80 0, 00

3 6. 00 0, 00

4 3. 20 0, 00

art. 22

996,23

996,23

996,23

996,23

996,23

996,23

996,23

996,23

996,23

art. 81, inciso b)

996,23

996,23

996,23

996,23

996,23

996,23

996,23

996,23

996,23

art. 81, inciso e)

1. 261,16

1. 261,16

1. 261,16

1. 261,16

1. 261,16

1.261,16

- (f)

- (f)

- (f)

art. 81, inciso h)

(d)

(d)

(d)

(d)

(d)

(d)

(d)

(d)

(d)

art. 81, inciso g)

(e)

(e)

(e)

(e)

(e)

(e)

(e)

(e)

(e)

-

-

4.020,00

6.000,00

7.500,00

9.000,00

10.800,00

12.960,00

art. 16, Ley N° 26.063

9.000,00

4 3. 20 0, 00

a) Siempre que las personas mencionadas sean residentes, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas netas superiores a las ganancias no imponibles. b) El Decreto. N° 1344/1998, modificatorio del artículo 47, inciso a), Decreto Reglamentario de la Ley del gravamen, efectúa la siguiente aclaración: “Los trabajadores autónomos podrán computar dicha deducción siempre que la totalidad de los aportes correspondientes al período fiscal que se declara se encuentren ingresados hasta la fecha de vencimiento general de la declaración jurada o se hallen incluidos en planes de facilidades de pago vigentes”.




51. 84 0, 00

6 2. 20 8, 00

104

c) El incremento previsto en el tercer párrafo del inciso c), artículo. 23, no será de aplicación cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del artículo 79, originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio. Exclúyese de esta definición a los regímenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad. d) Hasta el 40 % de lo facturado, siempre que no supere el 5 % de la ganancia neta del ejercicio. e) Hasta el 5 % sobre la ganancia neta del ejercicio -Decreto N° 290/2000, artículo 1°, inciso, m)-. f)

Por Ley N° 26.425, art. 17 (B.O: 09/12/2008), se deroga el inciso e) del art. 81 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

(*) 1 Según Resolución General N° 1.410 (B. O. 07/01/2003), excepto gastos de sepelio y primas de seguro, que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N° 3.984 y planes de seguro de retiro privado, que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N ° 3.794. (*) 2 Según Resolución General N° 2.027 (B. O. 12/04/2006), excepto gastos de sepelio y primas de seguro, que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N° 3.984 y planes de seguro de retiro privado, que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N ° 3.794. (*) 3 Según Resolución General N° 2.437 (B. O. 22/04/2008), excepto gastos de sepelio y primas de seguro, que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N° 3.984 y planes de seguro de retiro privado, que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N ° 3.794. *) 4 Según Resolución General N° 2.490 (B. O. 12/09/2008), excepto gastos de sepelio y primas de seguro, que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N ° 3.984. *) 5 Según Resolución General N° 2.529 (B. O. 08/01/2009), excepto gastos de sepelio y primas de seguro, que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N ° 3.984. *) 6 Según Resolución General N° 2.866 B. (O. 12/07/2010), excepto gastos de sepelio y primas de seguro, que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N ° 3.984. *) 7 Según Resolución General N° 3073 B. (O. 04/04/2011), excepto gastos de sepelio y primas de seguro, que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N ° 3.984. Los datos de períodos anteriores pueden consultarse en las Resoluciones Generales (DGI) Nros. 3.794 y 3.984 y Leyes Nros. 24.587 y 25.239, respectivamente.

Fuente: AFIP.

Observe en el siguiente esquema cómo aparecen los conceptos explicados anteriormente:



105

I

G.3.18. Resumen deducciones personales y generales


3.1.6. Período de imposición La imputación de la ganancia, a efectos de la determinación del impuesto, se debe analizar desde dos puntos de vista. Primero respecto del período fiscal, dependiendo del sujeto que se trate y en segundo lugar desde el análisis de lo devengado y percibido.

I

G.3.19. Período en que deben declarar ganancias los distintos sujetos del impuesto TIPO DE CONTRIBUYENTE

PERÍODO DE IMPUTACIÓN

Personas físicas y sucesiones indivisas

Año fiscal = Año calendario

Dueños o socios de empresas

Año fiscal en que termine el ejercicio comercial

Empresas y personas jurídicas

Que lleven contabilidad

Ejercicio comercial

Que no lleven contabilidad

Año fiscal


La determinación del período fiscal para cada sujeto del impuesto está en el art. 18 de la ley, de donde se desprende que las personas físicas y sucesiones indivisas declararán sus ganancias en el lapso comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de cada año. Si estas personas físicas o sucesiones indivisas tienen ganancias de tercera categoría, (resultado de un sujeto empresa que no sea sociedad de capital), el resultado por esta actividad lo deberán declarar en el año fiscal en que la empresa cierre su ejercicio comercial. Tal situación puede provocar un diferimiento de un año en el ingreso del impuesto. Por ejemplo, en una sociedad colectiva, que confecciona balance y cierra su ejercicio comercial el 31/01/n, los socios deberán contemplar esta ganancia impositiva en el ejercicio fiscal cerrado el 31/12/n, ingresando el impuesto en abril del año n+1 fecha de vencimiento de la DDJJ del período fiscal n. Ahora, si esta misma sociedad cierra su ejercicio comercial el 31/12/nActuación tributaria


106

1, los socios deberán incorporar su ganancia en la DDJJ cerrada al 31/12/n-1, ingresando el impuesto en abril de n. Como vemos, la diferencia de un mes en el cierre del ejercicio comercial de una sociedad de personas, produce una diferencia de un año en el ingreso del impuesto. Respecto de la imputación de la ganancia de las empresas, estará condicionada a si llevan contabilidad que les permita confeccionar balances o no. Si confeccionan balances, el período fiscal coincidirá con el ejercicio comercial y sí no lo hacen, será el año calendario. Ahora veremos cuándo una ganancia o un gasto se consideran devengados o percibidos desde el punto de vista del impuesto. El concepto de percibido lo encontramos definido en el antepenúltimo párrafo del art. 18, que dice:

C

Cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo a su percepción, se considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados, cuando se cobren o se abonen en efectivo o en especie y, además, en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinver tido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma.

Si de alguna forma queremos sintetizar lo establecido en la ley, diremos que una ganancia se considera percibida cuando su perceptor dispone de la misma. El concepto de devengado no está definido en la ley, pero sí la doctrina ha sentado criterio cuando lo define: un resultado se considera devengado, cuando se haya producido el acto, actividad o hecho generador del mismo, no estando sujeto a ninguna condición que genere la disponibilidad jurídica de la ganancia e independientemente de su efectivo cobro. Con las mismas condiciones se considerará un gasto devengado. Veamos algunos ejemplos, como los descuentos por pronto pago : se trata de un descuento condicionado a que el sujeto del impuesto abone sus deudas antes de determinada fecha; se halla sujeto a un hecho futuro e incierto, que es propio de la condición. El derecho de los clientes y el gasto de quien otorga el descuento se devengan en el ejercicio en que se verifica la condición. Devengar es adquirir un derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título. En tal sentido, los honorarios se devengan cuando se han realizado las tareas que originan la remuneración. Si, por ejemplo, un sujeto pasivo del impuesto, que se dedica a alquilar inmuebles y tiene un juicio para cobrar a un inquilino al que debió desalojar, el derecho al cobro se ha generado por el contrato de alquiler, pero esta ganancia está sujeta al resultado del juicio, por lo que no se considera devengada hasta que se resuelva el mismo. A partir de estas definiciones podemos decir que las ganancias se declararán por el criterio de lo devengado o lo percibido de acuerdo a la categoría de las mismas, como lo ilustra el siguiente cuadro:



107

I

G.3.20. Tipos de contribuyentes y criterios de imputación Tipo de contribuyente

Criterio de imputación

Personas físicas y sucesiones indivisas

1ª categoría Þdevengado 2ª categoría Þ percibido 4ª categoría Þ percibido

Dueños o socios de empresas

Empresas y personas jurídicas

3ª categoría Þ devengado

3ª categoría

devengado


PARA REFLEXIONAR

P

A partir del siguiente caso práctico, reflexione sobre los conceptos de devengado y percibido. 1. Devengado vs. percibido • Se presta un servicio durante el mes de diciembre n • Se factura el mismo el 31/12.n • Se cobra el 10/02.n+1 • Precio facturado $1.000 • Costo del Servicio $500 • Utilidad bruta $500 n *Devengado Se declara ganancia $500

K

n+1 *Percibido Se declara ganancia $500

11. Reflexione sobre la imputación de la ganancia del ejemplo anterior e indique qué categoría de ganancia debería declarar en el año n y cuál en el año n+1.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículo 18 de la ley del Impuesto a las Ganancias en:

http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/ texact.htm



SA Francesco Cinzano y Cia. CNA – 8/10/81 – DF – T XXXII – pag. 471. Canada Dry Ltda. – CNA 9/8/73 –Imp- T XXXI – pág.1.148.

108

3.1.7. Alícuotas La alícuota para los sujetos denominados “sociedades de capital” ( artículo 69 de la ley) es del 35% sobre la ganancia neta sujeta a impuesto que surja del balance fiscal (ajustado a los criterios impositivos). Para las personas físicas, la alícuota es progresiva de acuerdo a la ubicación de la ganancia neta sujeta a impuestos en la tabla del artículo 90 de la ley.

PARA REFLEXIONAR

P

El siguiente caso le permitirá ejercitarse en el manejo de la tabla del art. 90. Si determinamos una ganancia sujeta a impuesto para el período fiscal n de una persona física de $65.900, ¿qué monto de impuesto deberá pagar? Para responder, procederemos así: 1. Nos ubicamos en las dos primeras columnas de la tabla, donde están los intervalos de ganancias. En este caso, la ganancia se encuentra entre $60.000 y $90.000. 2. En la tercera columna se indica que debe pagar un importe fijo de $11.100. 3. La cuarta columna expresa el adicional que lleva el importe fijo del punto 2. En el ejemplo, un 27% de lo que excede de $60.000, es decir el 27% de $5.900 = $1593. 4. Total de impuesto a pagar: $11.100 + $1.593 = $12.593

12.

K a. Calcule el impuesto que se debe ingresar para personas físicas con las Para ejercitarse en el manejo de la tabla del artículo 90:

ganancias netas sujetas a impuesto: 1. 9.000. 2. 15.000. 3. 26.500. 4. 58.500. 5. 72.000 6. 110.000. 7. 250.000.

b. Determine la incidencia del impuesto sobre las ganancias en cada uno de los casos. c. Lleve los resultados a un gráfico cartesiano y determine sus propias conclusiones respecto la progresión del impuesto.



109

4 Imposición sobre las rentas. Continuación Objetivos: Que el estudiante logre: • Conocer las exenciones respecto de la imposición sobre las rentas. • Saber cómo se determina y se paga dicho impuesto • Acceder a las principales nociones del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Esta unidad tiene continuidad con la anterior, y trata temas específicos del impuesto, tales como las exenciones y la determinación y el pago del mismo. Como tema diferenciado pero relacionado con el impuesto a las ganancias, se introducen los principales conceptos del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

4.1. Exenciones: definición Cuando nos referimos a ganancias exentas , estamos hablando de ganancias que por definición están alcanzadas por el impuesto y que por alguna razón extrafiscal se excluyen del ámbito del gravamen, con fines de carácter social, o de política económica, eximiendo a ciertos sujetos o actividades en busca de impulsar su desarrollo, mejorar su situación en el mercado nacional o inter nacional, alentar ciertos consumos con respecto a otros, etcétera. Así, se sustrae de la base cierta materia imponible –exenciones objetivas– o a ciertos sujetos del impuesto – exenciones subjetivas. Cuando se exime a una institución de bien público, se trata típicamente de una exención personal o subjetiva, mientras que el beneficio sobre las rentas derivadas de títulos públicos es un ejemplo de exención real u objetiva. Por lo tanto, para que una ganancia esté exenta debe estar previamente alcanzada; es el fin de la norma que otorga un beneficio establecer en forma explícita que esa ganancia tiene un beneficio de exención. Aun así, encontraremos muchos casos de exenciones que por definición son rentas no alcanzadas o no gravadas por el impuesto. Seguramente, el legislador consideró importante dejar establecido que se encuentran exentas.



110

LEER CON ATENCIÓN

L

Es importante destacar que cuando se obtienen ganancias exentas, no son deducibles los gastos en que se incurra para obtenerlas, mantenerlas y conservarlas. En esto se diferencian de las no computables.

El art. 20 de la ley enumera las ganancias exentas del impuesto. Debido a la extensión, recomendamos la lectura del mismo.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias en: http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/ 40000-44999/44911/texact.htm

A fin de ejercitarnos sobre el tema de exenciones, vamos a ver distintos casos prácticos, en los cuales determinaremos si la ganancia se encuentra gravada o exenta del impuesto:

4.1.1. Exenciones: casos prácticos En los siguientes casos, se solicita determinar la procedencia de la gravabilidad en el Impuesto a las Ganancias marcando con una cruz (x) la respuesta correcta y, de corresponder, calcular la ganancia bruta resultante. Los ejemplos están basados en Collufio (2003). En la respuesta “E” se incluyen tanto “Exento” como “Excluido del tributo”. Veamos el tratamiento aplicable en cada caso: Caso 1: remuneraciones de diplomáticos

* Contribuyente: persona física de nacionalidad japonesa que ejerce funciones de cónsul en la Argentina. No revestía condición de residente argentino en el momento de su designación. * Beneficio: remuneración percibida por el desarrollo de su actividad consular que le es girada mensualmente desde su país. Suponer: Opción a): reciprocidad entre ambos países. G E


X


111

Opción b): ausencia de reciprocidad. G E

X

Opción c): ídem opciones a) y b), pero la persona es argentina y actúa como agregado cultural en la embajada argentina en Roma. G X E [Ley: arts. 20, inciso c), y 16] (DR: art. 22)

Caso 2: remuneraciones y otros ingresos de diplomáticos

* Contribuyente: ídem caso anterior. * Beneficio: $18.000 devengados por la locación de un inmueble en Argentina, propiedad del cónsul extranjero. Se devengaron $6.000 en concepto de gastos necesarios para obtener aquella ganancia en el mismo período fiscal. El diplomático cede el importe neto a su Embajada para atender parte de sus erogaciones.

Result ado :

18.00 0 (6.000) 12.000

tributa como residente argentino (escala progresiva)

G E

X

[Ley: arts. 20, inciso c), y 126, inciso a) y último párrafo]

Caso 3: remuneraciones y otros ingresos de diplomáticos

* Contribuyente: ídem casos anteriores. * Beneficios: valor locativo de la vivienda del diplomático extranjero. Suponer: Opción a): reciprocidad entre ambos países. G E

X

Opción b): ausencia de reciprocidad G E

X

[Ley: art. 20, inciso c)] Tributa como residente argentino Caso 4: intereses de cooperativas

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: interés accionario percibido de Cooperativa de Crédito Villa Lugano Ltda., constituida en el país.



112

Opción a): en efectivo G E

X

G E

X

Opción b): en especies

[Ley: art. 20, inciso d)]

Caso 5: retorno de cooperativas

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: retornos percibidos de Cooperativa de Consumo Las Leñas Ltda., constituida en el país. Opción a): en efectivo G E

X

G E

X

Opción b): en especies

[Ley: art. 20, inciso d)]

Caso 6: intereses bancarios

* Contribuyente: sucesión indivisa, cuyo causante era residente en Argentina en la fecha de fallecimiento. * Beneficio: intereses percibidos por depósitos en Banco Francés, Casa Central (Bs. As.). Opción a): cuenta caja de ahorros. G E

X

G E

X

Opción b): cuenta plazo fijo.

[Ley: arts. 20, inciso h), y 119, inciso c)]

Caso 7: intereses bancarios. Compensación con intereses deducibles

* Contribuyente: sucesión indivisa, cuyo causante era residente en Argentina a la fecha de fallecimiento * Beneficios: $5.000 de intereses percibidos en el período fiscal por depósitos “especiales” de ahorro sin ajuste, en Banco Itaú Buen Ayre –sucursal Olivos– Provincia de Buenos Aires. Actuación tributaria


113

El contribuyente pagó, en el mismo lapso, intereses de préstamos fiscalmente deducibles de acuerdo con lo prescripto por las normas vigentes. Opción a): intereses pagados $3.500 5.000 (3.500) 1.500

G E

X

Opción b): intereses pagados $5.200 5.000 (5.200) 200

Deducibles fiscalmente

[Ley: arts. 20, inciso h); 81, inciso a), y 119, inciso c)] (Decreto Reglamentario: art. 43)

Caso 8: intereses bancarios

* Contribuyente: sucesión indivisa cuyo causante, argentino nativo, no era residente en Argentina en la fecha de fallecimiento, pues vivía en EE.UU. desde el año n. * Beneficio: intereses percibidos por depósitos en Banco Comafi (sucursal de la provincia de Tucumán). Opción a): cuenta caja de ahorros. G E

X

G E

X


[Ley: art. 20, inciso h)]

Caso 9: intereses bancarios. Diferencia de cambio

* Contribuyente: persona física residente en Argentina * Beneficio: intereses percibidos por depósitos en el Banco Credit Agricole ubicado en la República Checa. Opción a): cuenta caja de ahorros. G E

X

G E

X


Opción c): en opciones a) y b) suponer que se produce una diferencia de cambio originada en la valuación de la tenencia de dichas cuentas entre la fecha de imposición o apertura (28/11/n) y el día de vencimiento o acreditación de intereses (28/1/n+1). Actuación tributaria


114

G E

X

[Ley: arts. 20, inciso h); 45, inciso a), y 137, inciso a)]

Caso 10: actualizaciones

* Contribuyente: persona física residente en Argentina * Beneficio: 26/9/n. Persona física uruguaya acredita en la cuenta corriente de un banco de ese país pesos uruguayos 1.750 en concepto de actualización pactada contractualmente por un préstamo realizado oportunamente en esa moneda. 18/11/n: el banco en cuestión gira e ingresa a la Argentina los pesos uruguayos 1.750 que son percibidos por el contribuyente. * Cotizaciones: al cierre del día, según Banco Nación Argentina, por cada $100 argentinos. Pesos uruguayos 26/9/n 18/11/n

Tipos (supuestos) Comprador

Vendedor

10,35 11,20

12,64 13,75

Solución: Actualización $ U 1.750 x 0,1035 = Diferenc ia de c ambio $ U 1.750 x 0,1120 = menos

G E

Pesos 181,13 196 (181,13) 14,87 196

X

[Ley: arts. 20, inciso v); 137, inciso c), y 158] (Decreto Reglamentario, 165 VI)

Caso 11: títulos y bonos

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: beneficio percibido por la venta de: Opción a): plazo fijo reprogramado, efectuado en el Banco Galicia (Sucursal Flores). G E X Opción b): venta bonos de consolidación en moneda nacional 4ª serie 2%, recibidos en la conversión voluntaria de un depósito a plazo fijo. G E X Opción c): venta bonos de consolidación de deudas previsionales en moneda nacional 3ª serie 2% recibidos en la conversión voluntaria de un depósito en caja de ahorros.



115

G E

X

[Ley: art. 20, inciso w)] (Decreto Reglamentario 1873/2002: art. 8)

Caso 12: obligaciones negociables

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Actividad única: empleado en relación de dependencia. * Beneficio: intereses percibidos por su tenencia de obligaciones negociables de una sociedad anónima argentina que cumplió requisitos exigidos por las disposiciones legales vigentes, pero: Opción a): hubo oferta pública bursátil. G E

X

Opción b): no hubo oferta pública bursátil. G E

X

Opción c): el contribuyente es persona física residente en el exterior del país. Ídem opciones a) y b) [Ley 23576 y modificaciones: art. 36 bis] (Decreto Reglamentario 2284/1991: art. 78)

Caso 13: fondo común de inversión

* Contribuyente: sucesión indivisa cuyo causante era residente en Argentina a la fecha de fallecimiento. * Beneficio: utilidades percibidas de un Fondo Común de Inversiones constituido en la República Oriental del Uruguay. G X E [Ley: art. 119, inciso c), y art. 140, inciso e)]

Caso 14: indemnizaciones. Despido

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Actividad: empleado en relación de dependencia. * Beneficio: como consecuencia del despido de su empleo percibe: Opción a): indemnización (rubro antigüedad) Corresponde legalmente $12.000 Percibe $14.000

14.000 (12.000) 2.000 G


X


116

E

Opción b): sueldos por el período de preaviso. G E

X

G E

X

Opción c): indemnización por falta de preaviso.

Opción d): indemnización por embarazo (art. 178, Ley de Contrato de Trabajo = LCT). G X E Opción e): indemnización por vacaciones no gozadas. G E

X

[Ley: arts. 20, inciso i), y 79, inciso b)] [Dict. (DAT - DGI) 47 - 24/6/1999) [Dict. (DAT - DGI) 43 - 13/6/2000)

Caso 15: indemnizaciones. Intereses

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Actividad: empleado en relación de dependencia. * Beneficio: intereses percibidos que se derivan de una indemnización por accidente deducible tramitada en: Opción a): sede judicial. G E

X

G E

X

Opción b): sede administrativa.

[Ley, art. 20, inciso i)] [Nota externa (AFIP) 6/2002]

Caso 16: seguro de retiro

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: como consecuencia de un plan de seguro de retiro privado administrado por la empresa Siembra, entidad constituida en Argentina y sujeta al control de la Superintendencia de Seguros del país, percibió el 30/9/n: Opción a): $12.500 en concepto de rescate total del plan. Aportes totales efectuados $10.000 Aportes deducidos fiscalmente $5.044,64



117

Solución: Rescate 12.500 menos: Aportes no deducidos (10.000 - 5.044,64)

(4.955,36) 7.544,64 G E

X

Rentas de cuarta categoría si provienen del trabajo personal y segunda categoría en caso contrario. Opción b): ídem a opción a) pero los aportes fueron efectuados. Contribuyente Empleador Total Aportes deducidos fiscalmente Contribuyente 5.044,64 Empleador

8.000 2.000 10.000

1.260,10

Total 6.304,74 Solución: Rescate 12.500 Menos: Aportes no deducidos (10.000 - 5.044,64 - 1.260,10) (3.695,26) Total 8.804,74 G X E

Opción c): ídem opción a) pero el rescate es parcial de $5.000 y será de $7.500 en el ejercicio siguiente. Solución: Rescate parcial menos: Aportes no deducidos (5.0 00 x 4.955,36 ) (12.500)

5.000

(1.982,14) 3.017,86

G E


X


118

Opción d): ídem opción a) pero el rescate se cobrará en rentas periódicas anuales vitalicias. Al no estar específicamente previsto en las normas legales el tratamiento de este problema en el cual se desconoce el importe total por percibir –que dependerá de la supervivencia del contribuyente–, la solución propuesta resulta razonable, quedando sujeta a la aprobación del organismo fiscal.

Primer rescate anual percibido: Fondo de constitución de renta a esa fecha: Solución: Rescate parcial Menos: 3.600 x 4.955,36 (5.000 x 4.955,36) 21.700

$3.600 $ 21.700 3.600

(822,09) 2.777,91

G

X

Opción e): ídem opción a), pero la suma total percibida se reinvierte en otro seguro de retiro en una entidad de similares características el día 18/10/n. G E

X

Opción f): ídem opción a), pero la suma total percibida se reinvierte en otro seguro de retiro en una entidad de similares características el día 31/10/n. G E

X

Opción g): $12.500 en concepto de indemnización por incapacidad sobreviniente al contribuyente. G E X Opción h): $12.500 en concepto de indemnización por muerte sobreviniente al contribuyente. G E X [Ley: arts. 20, inciso i); 79, inciso d); 87, inciso h); 101 y 102] [Ley: arts. 20, inciso i); 79, inciso d); 87, inciso h); 101 y 102]

Caso 17: seguro de retiro contratado en el exterior

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: a través de un seguro de retiro contratado en una empresa radicada en la República Oriental del Uruguay que percibió el 11/10/n:



119

Datos En concepto de rescate total del plan Aportes totales efectuados Actualización de los aportes admitida por aquel país para la determinación del impuesto análogo al de ganancias argentino: 34.250 - 27.400 = Coeficientes aplicados desde fecha pago a fecha percepción. Las conversiones a moneda argentina fueron correctamente calculadas. Solución: Rescate Menos: Aportes no deducidos Actualización

- $41.500 - $27.400 $6.850

41.500 27.400 6.850

(34.250) FE 7.250

G E

X

[Ley: arts. 102; 133, inciso f); 137, inciso b); 140, inciso c); 143; 158; 160 y 163]

Caso 18: derechos de autor

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: percibidos $18.000 en concepto de derechos de autor por la publicación de un libro científico, inscripto en la Dirección Nacional del Derecho de Autor y que no responde a una locación de ningún tipo. Opción a): cobrado por el autor Total Exento

18.000 (10.000) 8.000

G E

X

G E

X

Opción b): cobrado por la sucesión del autor ídem opción a).

Opción c): cobrado por el hijo del autor (único heredero) ídem opción a). G E

X

Opción d): cobrado por el editor de la obra que oportunamente adquirió los respectivos derechos. $18.000 G X E Opción e): cobrado por el autor, pero la obra es consecuencia de una locación. $18.000 G X E



120

Opción f): cobrado por el autor, residente a los efectos fiscales en Noruega. $18.000 G X E Opción g): cobrado por el autor, quien se desempeña como embajador de Noruega en Argentina. Datos Total 18.000 Exento (10.000) G E

X

8.000 [Ley: arts. 20, inciso j) y 126, último párrafo]

Caso 19: bonos externos

* Contribuyente: persona física radicada en Irlanda. * Beneficio: ganancia obtenida por la venta de bonos externos de la República Argentina, en la Bolsa de Buenos Aires. G E X Opción a): si fuera un residente en Argentina. G E

X

[Ley: art. 20, inciso k)] (D. 2284/1991: art. 78)

Caso 20: título de capitalización, seguros de vida, patente de inversión

* Contribuyente: persona física radicada en Argentina. * Beneficio: resultado proveniente de las siguientes operaciones. Opción a): percibido al vencimiento por el rescate de un título de

Datos c apit alización Primas ahorr adas

$75.00 0 $4 0.00 0 75.000 (40.000) 35.000

G E

X

Opción b): ídem opción a) pero se percibe antes del vencimiento (por ejemplo, sorteo).



121

75.000 (40.000) 35.000

G E

X

Opción c): ídem opción a) pero cobrado como seguro de vida, consecuencia de la supervivencia del asegurado.

75.000 (40.000) 35.000

G E

X

G E

X

Opción d): ídem opción c) pero en caso de un seguro mixto.

75.000 (40.000) 35.000

Opción e): percibido en concepto de “Valores de Rescate” por un seguro de vida vigente: $3.500. G X E Opción f): percibido en el primer año de vigencia: $6.500 en concepto de “Renta Vitalicia” contratada en el año n. Capital invertido, $90.000. Solución: Renta vit alicia anual Deduc ción 50 %

6.500 (3. 250) 3.250

G E

X

Opción g): percibido totalmente por la transferencia definitiva de una patente de inversión, única operación efectuada por el contribuyente en su vida. G X E [Ley: arts. 2, pto. 1; 20, inciso n); 45, incisos c) y h)] (Decreto Reglamentario: art. 64)

Caso 21: valor locativo

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: valor locativo de un inmueble ubicado en el país.



122

Opción a): ocupado como casa habitación por el contribuyente y su familia. G E

X

Opción b): ocupado como casa habitación por un sobrino del contribuyente. G E

X

G E

X

Opción c): ocupado como casa de veraneo por el contribuyente.

Opción d): desocupado. G E

X

Opción e): ocupado como casa de veraneo por el titular residente en Perú. G E

X

Opción f): ocupado como casa habitación del contribuyente en un 60% y el resto alquilado. Alquileres devengados en el año Alquileres c obr ados en el año Gast Ga stos os to tota tale less im impu puta tabl bles es al in inmu mueb eble le de dedu duci cibl bles es fis fisca calm lmen ente te D evengados Pagados S olución: Alquileres devengados menos: G astos imputables 780 x 0,4 0

$ 2.0 00 $1.00 0 $780 $ 40 0 2.0 00

(312) 1.688

G E

X

Opción g): inmueble ubicado en la República Oriental del Uruguay. g.1) habilitado como vivienda permanente del contribuyente y su familia para brindarle alojamiento continuo. G X E g.2) habilitado como casa de veraneo del contribuyente y su familia. G E

X

G E

X

g.3) cedido gratuitamente a los padres del contribuyente.



123

[Ley: arts. 20, inciso o); 41, incisos f), g) y 139] (Decreto Reglamentario: arts. 56, 57, 58 y 59)

Caso 22: herencia y beneficios extraordinarios

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: percibe durante el período fiscal $30.000 por los siguientes conceptos: Opción a): participación hereditaria. G E

X

G E

X

G E

X

G E

X

G E

X

G E

X

Opción b): participación en un legado.

Opción c): premio en la jugada de quiniela oficial.

Opción d): premio en la jugada del Loto.

Opción e): premio en la jugada del Prode.

Opción f): premio en la jugada de la lotería, en provincia de Córdoba.

Opción g): premio obtenido en un concurso de programa televisivo en donde fue elegida su carta entre las enviadas a esas emisoras. G E X Opción h): beca asignada por un laboratorio en su carácter de médico, para asistir a un congreso profesional en EE.UU. G E

X

[Ley: arts. 20, inciso u); 79, inciso f) y último párrafo] (Decreto Reglamentario: art. 8) (Ley 20630: Decreto Reglamentario, art. 2) [Dict. (DAT - DGI) 2/1999 del 29/1/1999]



124

Caso 23: división judicial de bienes

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: como consecuencia de una separación judicial y por división de bienes recibió del esposo un inmueble que la familia utilizaba como casa habitación (escrituración). Opción a): el bien era ganancial. G E

X

G E

X

Opción b): el bien era propio del marido.

Opción c): el bien había sido legado al hijo menor del matrimonio que falleció con anterioridad al divorcio vincular. G E X [Ley art. 2, ap. 1), y 20, inciso u)]

Caso 24: sucesión indivisa

* Contribuyente: sucesión indivisa, cuyo causante era residente en Argentina a la fecha de fallecimiento. * Beneficio: percibe en el transcurso del ejercicio fiscal por los siguientes conceptos: Opción a): ganancia por la venta de acciones de una sociedad anónima argentina que: a.1) cotiza en bolsas o mercados de valores. G E X a.2) no cotiza en bolsas o mercados de valores

G E

X

a.3) ídem a.1) y a.2), si el contribuyente fuera persona física residente en Venezuela. G E X



125

Opción b): ganancia por la venta sobre New York de las acciones de una sociedad anónima extranjera que cotiza en esa plaza. G E X Opción c): ganancia por la venta de obligaciones negociables de una sociedad anónima que cumplió con los requisitos exigidos por las disposiciones vigentes, pero: c.1) Hubo oferta pública bursátil. G E X c.2) No hubo oferta pública bursátil. G E

X

Opción d): ganancia por la permuta entre acciones de dos sociedades anónimas argentinas que cotizan en la bolsa de Buenos Aires. G E X [Ley: art. 20, inciso w)] (L. 23576 y modificaciones: art. 36 bis) (D. 2284/1991: art. 78)

Caso 25: dividendos

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: percibe en concepto de: Opción a): dividendos de una sociedad anónima argentina que cotiza en bolsas o mercados. a.1) en efectivo G E X a.2) en especies G E

X

G E

X

a.3) en acciones liberadas

Opción b): ídem opción a) pero la empresa no cotiza en bolsas o mercados. G E

X

Opción c): dividendos de una sociedad anónima constituida en el Japón que cotiza en la bolsa de Tokio. Actuación tributaria


126

c.1) en efectivo G E

X

G E

X

G E

X

c.2) en especies

c.3) en acciones liberadas

c.4) en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, que no se originaron utilidades líquidas o realizadas G E

X

c.5) provenientes de un rescate de acciones calculados según normas legales G X E c.6) ídem opciones c.1) a c.5), pero la empresa no cotiza en bolsas o mercados. Idénticas soluciones Opción d): distribución de utilidades de una SRL, SCA o SCS constituidas en la Argentina. d.1) en efectivo G E X d.2) en especies G E

X

G E

X

Opción e): ídem opción d) pero las empresas están constituidas en el exterior.

(Ley: arts. 46, 141, 142, 146 y 149)

Caso 26: beneficios sociales

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Actividad única: empleado en relación de dependencia. * Beneficio: el empleador se hace cargo del pago de: Opción a): un curso de capacitación indispensable para su desempeño en la empresa.



127

G E

X

Opción b): los gastos para la educación secundaria en instituto privado de los dos hijos del empleado, que se encuentran a su cargo. G X E Opción c): los gastos de la tarjeta de crédito del empleado, que incluye erogaciones de supermercado y compra de muebles del hogar. G X E (Ley: art. 100)

Caso 27: beneficiario de fideicomiso

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: percibe en el período fiscal n por los siguientes conceptos: Opción a): ganancia como beneficiario de un fideicomiso radicado en Suiza. Datos del fideicomiso: Los francos suizos fueron correctamente convertidos a pesos. Datos de distribución del fideicomiso: Cierre ejercic io: Beneficio ejercicio 2002: Beneficio ejercicio 2001 (acumulado): Beneficio ejercicios anteriores (acumulado): Distribución total efectuada en julio 2002: Percibido por el contribuyente: Comprobados por el contribuyente.

31/3/n $66.880 ----------$152.000 $3.300 1.848

Fuente: Collufiio, H. (2003).

Solución: 66.880 x 100)/ 152000 = 44%

G E 44% s/3.300 =

$1.452

M enos:

3.300 (1.452) $1.848

X

FE

Opción b): ídem opción a) pero considerando que la ganancia acumulada del fideicomiso ejercicio n-1 era de $33.440.



128

Solución: 66.880 33.440 100.320 x 100 = 152.000 66% s/3.300 = $ 2.178 FE

66%

3.300 (2.178) 1.122

Fuente: Collufio, H. (2003).

G E

X

Opción c): por la locación con opción de compra de una máquina exportada desde el país a Colombia, consecuencia de un contrato celebrado con una persona física radicada en aquella república. FE (Ley: art. 140, incisos b) y f)

Caso 28: renta obtenida en Tierra del Fuego

* Contribuyente: sucesión indivisa cuyo causante era residente en Argentina a la fecha de fallecimiento. * Actividad exclusiva: se desempeñaba como abogado independiente y estaba radicado en la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sud (ciudad de Ushuaia). * Beneficios: percibió honorarios profesionales por tareas realizadas por el causante de $40.800. Se ha podido probar fehacientemente que el 60% de la actividad la realizó en su provincia y el resto en el Territorio Continental. Solución: $ 40.800 x 0,60 = $24.480 G E

X

$ 40.800 x 0,40 = $16.320 G E

X

(L. 19640) [Dict. (DATJ - DGI) 41/1984 - 19/9/1984]

Caso 29: música argentina

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: percibió en el ejercicio fiscal $2.775 por la ejecución de cuatro conciertos efectuados en el país interpretando música de autores argentinos exclusivamente, anunciándolo así en forma expresa en la propaganda. Cumplió con todos los requisitos exigidos por la Ley de Música Argentina. G E

X

(Ley 19.787: art. 2, último párrafo) Actuación tributaria


129

Caso 30: actividad teatral

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: percibe una retribución en carácter de: Opción a): Autor Actor Director Promotor Técnico especializado Se trata de la representación en el país de una obra teatral en idioma nacional de autor argentino. Se cumplen otros requisitos formales de las disposiciones en vigor. G E X Opción b): ídem opción a), la misma obra se representa en una gira por Colombia, Uruguay y Chile. G E X Opción c): ídem opción a), pero la obra es de autor de nacionalidad rumana residente en Argentina desde hace cinco años. G E X Opción d): ídem opción c), pero el autor de nacionalidad rumana es residente en el país desde hace tres años. G X E Opción e): actor en un circo de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en el que trabaja como payaso. G X E Opción f): ídem opción a), pero la obra es representada por una compañía teatral polaca y formada por todos sus miembros residentes en Polonia. (L. 14.467, 24.800 y 25.037) (D. 1251/1958 y 6066/1958) [Dict. (DAT - DGI) 3/1999 - 29/1/1999] (Circo Tihany y Music Hall de F. L. Czeisler y D. H. Sánchez –TFN – Sala C-20/4/1985)

Caso 31: indemnización (Ley 24.043)

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: percibió $145.000 como consecuencia de una sentencia judicial y en carácter de indemnización (ley 24.043) por haber sido puesto a disposición del Poder Ejecutivo Nacional y privado de su libertad por cerca de cinco años, por un acto emanado de tribunales militares (años 1976-1981). G E Actuación tributaria

X


130

(Ley 24.043) (D. 1023/1992) [Dict. (DAL - DGI) 16/1993 del 2/6/1993]

Caso 32: gratificación (Ley 22.091)

* Contribuyente: persona física residente en Argentina. * Beneficio: percibe de la Dirección General de Aduanas una gratificación por haber actuado como: Opción a): aprehensor de un delito aduanero: a.1) el beneficiario forma parte del personal de la Dirección General de Aduanas; G X E a.2) el beneficiario es miembro de fuerzas de seguridad. G E

X

Opción b): denunciante de un delito aduanero: b.1) el beneficiario no pertenece a ninguno de los organismos antes señalados y es la primera vez que recibe una gratificación de este tipo. G E X b.2) ídem opción b.1) pero es titular de una explotación unipersonal aunque el premio lo recibe al margen de su actividad empresarial. G E X b.3) ídem opción b.2) pero el premio lo recibe dentro de su actividad empresarial. G X E (Ley: art. 2, aps. 1 y 2). (L. 22091, modif. por L. 23993, art. 15). [Dict. (DAL - DGI) 8/1993 - 2/4/1993]. Nota: I.DT.276.P.2.q1 [1:] Importante doctrina entiende que actualmente este tipo de operación no se encuentra gravada con el impuesto a las ganancias.

Aclaración: los 32 casos anteriores fueron tomados del texto de Collufio, H. (2003) que figura en la bibliografía. Para finalizar el tema de exenciones en el impuesto a las ganancias, no podemos dejar de mencionar el beneficio que rige para los magistrados y funcionarios del poder Judicial. Esta exención no está en la Ley del Impuesto a las Ganancias. A través de la acordada 20/1996 del 11/4/1996, la CSJN estableció que para estos sujetos no regía la derogación de los incisos p) y r) del artículo 20, que establecían el beneficio y que fueron derogados. Actualmente, los magistrados y funcionarios



131

del poder judicial, en virtud de esa acordada, no pagan impuesto a las ganancias. La lectura obligatoria que sigue se refiere a los sueldos de magistrados y funcionarios del poder judicial en relación con las mencionadas exenciones. LECTURA OBLIGATORIA

O

“Impuesto a las Ganancias, Apartado II.1.25”, en: Impuestos Comentados , Editorial Errepar, Buenos Aires.

PARA REFLEXIONAR

P

De acuerdo con la lectura obligatoria citada, reflexione sobre la siguiente propuesta de modificación de ley publicada en Infobae, cuyo enlace encontrará al final de la nota. Impuesto a las Ganancias: Presentan un proyecto para avanzar sobre la renta financiera y de los jueces Los diputados Adrián Pérez y María Fernanda Reyes de la Coalición Cívica (CC) presentaron un proyecto de ley que pretende avanzar sobre la renta financiera, de los jueces, elevar el piso salarial a partir del cual los trabajadores paguen el tributo, eximir los reajustes jubilatorios y ampliar la deducción por cónyuges y concubinos. En primer lugar el proyecto propone alcanzar las ganancias provenientes de títulos, acciones, letras, obligaciones y demás valores emitidos por el Estado, como así también eliminar la exención sobre intereses ganados por personas físicas originados en depósitos en caja de ahorro o plazo fijo en entidades financieras del país, como la exención que alcanza los resultados provenientes de la compraventa de acciones, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas residentes en el país. Otro de los objetivos es eliminar el tratamiento preferencial del que hoy gozan los funcionarios del Poder Judicial, ya que consideran que no hay razones para otorgar un tratamiento tributario de privilegio a estos funcionarios. Asimismo, se propone ampliar la deducción que actualmente se aplica a los cónyuges, a los concubinos o convivientes y modificar el beneficio que gozan los hogares en los cuales ambos cónyuges son sujetos del Impuesto a las Ganancias, así como también contemplar la existencia de un solo contribuyente. En lo que respecta al alcance del gravamen para los jubilados se propone incorporar una exención sobre cobros retroactivos jubilatorios o reajustes por créditos de origen previsional. Otra reforma que se plantea es considerar la posibilidad de com putar como gasto deducible un monto representativo del alquiler destinado a vivienda por el contribuyente. ( Gilardo en http:// impuestos.iprofesional.com/notas/126192-Ganancias-presentan proyecto-para-avanzar-sobre-la-renta-nanciera-y-los-jueces).



132

4.2. Determinación y pago Según lo visto en el apartado Imputación de la Ganancias, art. 18 de la ley, al cierre de cada periodo fiscal se debe confeccionar la declaración jurada con la información de las ganancias y gastos entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de cada año o desde el inicio del ejercicio comercial hasta el cierre del mismo. Esta Declaración Jurada se realiza por intermedio de un sistema provisto por AFIP, que funciona bajo la plataforma del SIAP. El aplicativo para liquidar el impuesto de personas físicas es distinto al utilizado para las personas jurídicas. Ingresando a http://www.afip.gov.ar/Aplicativos/ se pueden obtener los sistemas necesarios para la carga de la declaración jurada que corresponda de acuerdo al sujeto. El vencimiento para presentar la DDJJ y el pago es: • Para las personas físicas: en el mes de abril del año siguiente, entre el día 13 y 19 aproximadamente de acuerdo al número de cuit del contribuyente. Los días de vencimientos se establecen todos los años por una Resolución General de AFIP. Para personas Físicas que tengan participación en empresas: en el mes de Mayo del año siguiente, también con distintos días de acuerdo con la terminación del CUIT. En este caso se les otorga un mes más para la presentación y pago, ya que deben contar con las DDJJ de las empresas para completar las declaraciones juradas individuales. • Para las sociedades que confeccionen balances: el vencimiento es dentro del quinto mes posterior al cierre del ejercicio anual, por ejemplo una sociedad que cierra balance al 31 de marzo, su DDJJ vencerá en el mes de agosto del mismo año. En el Impuesto a las Ganancias, existe un régimen de anticipos a cuenta del impuesto. Esto quiere decir que al vencimiento de la DDJJ, se deberá ingresar el impuesto resultante de la misma, menos los anticipos ingresados durante el año anterior. A partir del vencimiento de la DDJJ, se irán ingresando los anticipos de la DDJJ que vence el año próximo: esto no es más que pagar el impuesto de manera anticipada en cuotas. ¿Cómo se calcula este anticipo? Para sociedades: sobre el monto del impuesto determinado por el periodo fiscal anterior – menos las retenciones o percepciones sufridas – se aplicará para el primer anticipo el 25 % y para los nueve restantes el 8.33% (8.33 x 9= 75%). Es decir que anticipamos durante el año el 100 % del impuesto en base a lo que se pagó en el ejercicio anterior, si quedara un saldo a favor del fisco ( a pagar) se ingresa al vencimiento de la DDJJ, y de resultar el impuesto menor a la sumatoria de los anticipos ingresados, nos quedará un saldo a favor del contribuyente que será de libre disponibilidad, es decir lo podemos utilizar para pagar cualquier otro impuesto que administre la AFIP. Corresponde efectuar el anticipo cuando el importe resultante sea igual o superior a $45. Para personas físicas: los anticipos son cinco al año, equivalentes al 20% del impuesto determinado sobre la DDJJ del año anterior, y el monto a partir Actuación tributaria


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del cual corresponde ingresarlo es de $100. Veamos un ejemplo de ambos casos para cerrar el tema de cómo se paga el impuesto: Una sociedad cierra su ejercicio comercial el 31/12/n, su DDJJ vence el 20/05/n+1 y esta DDJJ arroja un impuesto de $10.000. Deberá ingresar a cuenta del impuesto que le surja de su próxima DDJJ correspondiente al período fiscal n+1 los siguientes anticipos: En junio n+1 $2500 De julio n+1 a marzo n+2 $833,33 por mes Al vencimiento de su DDJJ por el período fiscal cerrado el 31.12.n, el día 20/05/n+1: • arroja un impuesto de $13.000, • menos anticipos ingresados $10.000, • ingresa al fisco 3.000, y • comienza a pagar los anticipos del período fiscal n+1 En el caso de persona física, con los mismos datos, deberá comenzar a ingresar sus anticipos en: Junio n+1 $2000. Agosto n+1 $2000. Octubre n+1 $2000. Diciembre n+1 $2000. Febrero n+2 $2000.



134

4.3. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta Antes de avanzar en su descripción, veamos una síntesis en el siguiente esquema:

I

G.3.24. Objeto del impuesto




135

4.3.1. Principales características Este impuesto, en nuestro sistema financiero, ha sido vinculado al antiguo impuesto sobre los activos por la aparente igualdad respecto de su base de imposición, pero en esencia, es ajeno al mismo ya que su objeto y efectos se apartan de la idea de un impuesto sobre los bienes, para alcanzar una obligación mínima sobre la renta de las empresas. Prescinde de la preexistencia de capacidad contributiva concreta, cuando define como renta mínima presunta los activos empresarios independiente de la generación de los beneficios o quebrantos que se hayan producido en el ejercicio fiscal y de todo hecho que sea justo parámetro de medición de la capacidad de contribuir. Surge del debate parlamentario de la Cámara de Diputados que, estadísticamente, los activos producen una renta del orden del 6%, lo cual justificó ampliamente legislar un tributo con una tasa del 1%. No consideramos acertado suponer que los activos en poder de la empresa expresan una ganancia, sin considerar la existencia de pasivos vinculados a ellos y de los costos de financiación que la adquisición de los mismos demanda.

4.3.2. Vínculo con el Impuesto a las Ganancias Un tema importante dentro de este impuesto es que el Impuesto a las Ganancias determinado para un período fiscal se computa como pago a cuenta del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IMGP en adelante). Este mecanismo de compensación tiene su origen en el mismo origen del impuesto. El IGMP resulta a pagar cuando el impuesto a las ganancias es menor que el presunto, es decir cuando lo que arroja a pagar el Impuesto a las ganancias no alcanza el IGMP a ingresar. Si en el período fiscal que se está liquidando, el Impuesto a las Ganancias (IG) es mayor al IGMP, este último no se ingresa. Esta compensación resulta más o menos lógica ya que se trata de dos impuestos que alcanzan el mismo hecho imponible: la Ganancia. Como mínimo, sumando ambos impuestos, se debe ingresar lo presunto.



136

LEER CON ATENCIÓN

L

Lo sintetizamos: Si el IG es mayor al IGMP, se computa a cuenta del IGMP, solo se ingresa el IG. El excedente de IG no genera saldo a favor ni es susceptible de devolución Si el IGMP es mayor que IG, se ingresan los dos impuestos. Lo pagado de IGMP se computará como pago a cuenta del IG, en los próximos 10 ejercicios. Ejemplo 1: Impuesto a las ganancias $100.000 IGMP $80.000 Menos Pago a cuenta $80.000 Saldo a pagar IGMP 0 (cero) Ejemplo 2: Impuesto a las ganancias $80.000 IGMP $ 100.000 Menos Pago a cuenta $80.000 Saldo a Pagar IGMP $20.000 Saldo a pagar IG $80.000

LECTURA OBLIGATORIA

O

MINISTERIO

DE E CONOMÍA Y O BRAS Y S ERVICIOS P ÚBLICOS,

Fallo de CSJ Hermitage SA c/Poder Ejecutivo Nacional, Título 5, Ley 25.063 s/proceso de conocimiento.



137

5 Imposición sobre los patrimonios Objetivos: Que el estudiante logre: • Tomar contacto con los gravámenes que inciden en forma directa con el patrimonio de las personas, a partir de la profundización acerca del Impuesto sobre los Bienes Personales (actualmente, es el impuesto nacional más importante que recae sobre la acumulación de riqueza).

5.1. Impuesto sobre los bienes personales. Ley 23.966 Este impuesto recae sobre los bienes, pertenecientes a personas fisicas, que se encuentren en el país y en el exterior al 31 de diciembre de cada año. En el caso de residentes del exterior solo grava los bienes redicados en el país. Es un impuesto patrimonial porque alcanza la riqueza acumulada de las personas fisicas a una fecha determinada, es directo y progresivo.

5.1.1. Hecho imponible El hecho imponible del Impuesto sobre los Bienes Personales es la posesión o pertenencia de bienes al 31 de diciembre de cada año, en cabeza de personas físicas y sucesiones indivisas. Los contribuyentes domiciliados o radicados en el país están alcanzados por los bienes situados en el mismo y en el exterior. Los contribuyentes domiciliados o radicados en el extranjero, solo tributarán por los bienes situados en la República Argentina (a partir de ahora, RA). Bienes situados en el país: 1. Inmuebles. 2. Derechos reales sobre bienes situados en la RA. 3. Naves, aeronaves con matrícula en la RA. 4. Bienes muebles registrados en la RA. 5. Bienes muebles del hogar cuando estuvieran en la RA. 6. Bienes personales cuando estuvieren en la RA. 7. Demás bienes muebles y semovientes situados en la RA. 8. Dinero y depósitos en dinero en la RA. 9. Títulos, acciones, cuotas, participaciones sociales, otros títulos representativos del capital de entes de la RA.



138

10. Patrimonios de empresas de la RA. 11. Créditos. Bienes situados en el exterior: 1. Inmuebles en el exterior. 2. Derechos reales sobre bienes situados en el exterior. 3. Naves, aeronaves de matrícula extranjera. 4. Muebles y semovientes situados en el exterior. 5. Moneda extranjera situada en el exterior. 6. Títulos acciones, cuotas, participaciones sociales representativas del capital de entes del exterior. 7. Depósitos en bancos del exterior. 8. Debentures emitidos por sociedades del exterior. 9. Créditos cuyos deudores se domicilien en el exterior. Observe cómo aparecen en el siguiente esquema los conceptos trabajados:

I

G.5.1. Esquema del Impuesto sobre los Bienes Personales


5.1.2. Sujeto pasivo A continuación, describiremos quiénes son los sujetos pasivos y los contribuyentes obligados a la tributación de este impuesto. Personas físicas

Son personas de existencia visible todos los entes que presenten signos característicos de humanidad art. 51 del Código Civil . En el impuesto sobre los bienes personales, el titular de los bienes radicado en el país es contribuyente y sujeto pasivo del impuesto, mientras que el titular radicado en el exterior es contribuyente pero no sujeto pasivo de la obligación, ya que la ley ha creado la figura del responsable sustituto. Sobre estos responsables, el artículo 26 de la ley (ver el “Anexo” de la ley) establece que quienes posean bienes en condominio o tengan la posesión, uso, goce, administración o guarda de bienes cuyos titulares estén radicados en el exterior, y los sujetos radicados en el país que sean contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta (empresas) y toda otra persona de existencia física o ideal o sucesión indivisa radicadas en el país, deberán



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ingresar por estos bienes el 1,25% de su valuación, sin deducir el mínimo no imponible.

Sucesiones indivisas

La figura de sucesión indivisa es indivisa es una ficción legal, solo con efectos tribudenomina al período comprendido entre el fallecimiento del tarios.. Así se denomina tarios causante y la declaratoria de herederos o validez del testamento que cumpla la misma finalidad. Es un contribuyente distinto del causante y de sus herederos;; sin embargo, su creación como ficción tributaria, surge como necesidad deros de extender la vida del causante hasta tanto se designen judicialmente sus herederos. Funcionarios públicos en el exterior

Se considera domiciliados en el país a los agentes diplomáticos y consulares, al personal técnico y administrativo de las misiones y a los demás funcionarios públicos de la nación y a los que integran comisiones de las provincias y munim unicipalidades que en ejercicio de sus funciones se encontraren en el exterior, así como sus familiares que los acompañen. Sociedad conyugal

Respecto de la sociedad conyugal, la sanción de la ley 26.618 de matrimonio igualitario introdujo significativas modificaciones en materia de matrimonio civil, ya que estableció la posibilidad de su celebración tanto entre personas de distinto sexo como del mismo sexo; por eso, el Código Civil y sus normas complementarias, sustituyen por “contrayentes” (o términos similares) las expresiones “marido”, “mujer” y toda otra que aluda directa o indirectamente al sexo de los cónyuges. Por tal motivo y considerando que el art. 18 de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Bersonales, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones atribuye totalmente al “marido” los bienes gananciales, resultó necesario necesari o precisar los efectos y alcances de tales modificaciones sobre las obligaciones fiscales. Circular Nº Nº 8/2011, otorgando el siguiente En consecuencia, la AFIP dicta la Circular tratamiento:



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I

G.5.2. Tratamiento de los bienes gananciales según Circular Nº 8/2011 (AFIP). La “X” significa “a cada cónyuge”

B i en es Bienes propios adquiridos antes del matrimonio. Bienes gananciales, adquiridos después del matrimonio. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición. Separación judicial de bienes o que la administración de los mismos se encuentre a cargo de uno de los cónyuges por disposición judicial.

A c ada c óny uge X X X De acuerdo con el f allo Judicial


Dictamen (DAT) 68/96, Bol. DGI 519, p. 550.

Respecto de los bienes adquiridos por la sociedad conyugal, no existe la obligación de dejar aclarado en la escrituración o instrumento que avale la compra que se trata de un bien perteneciente a cualquiera de los contrayentes, pues ello surgirá de la acreditación respectiva. Menores de edad o pupilos

Los bienes de los menores de edad o pupilos no deben ser declarados como propios por sus padres, tutores o curadores; sí son responsables de la presentación de la declaración jurada a nombre de los menores y de ingresar el impuesto que corresponda en representación de aquellos. Condominios

Cada condómino declara la parte que le corresponda sobre la titularidad del bien, como lo expresa el Decreto Reglamentario en su art. 5º: “En el caso de bienes en condominio, cada condómino incluirá en su declaración la parte que le corresponde en la titularidad de tales bienes, valuados de acuerdo con las disposiciones de la ley y de este reglamento.”

5.1.3. Responsables sustitutos A continuación, nos ocuparemos de las obligaciones tributarias que tiene esta figura legal del responsable sustituto respecto del Impuesto a los Bienes Personales Sujetos del exterior

Respecto de los sujetos del exterior, hay dos situaciones especiales: • Responsables sustitutos sobre la titularidad de inmuebles de personas jurídicas, empresas u otros entes del exterior. Cuando los mismos estén destinados a la locación, recreo o veraneo, se presume pr esume sin admitir prueba en contrario, que estos inmuebles pertenecen a personas físicas o a sucesiones indivisas del país. El impuesto por ingresar es el 1,25% 1,25% sobre el valor del inmueble sin deducir el mínimo no imponible.



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• Responsables sustitutos sobre la titularidad de títulos : acerca de los sujetos del exterior que posean obligaciones negociables, cuotas de fondos comunes de inversión o cuotas sociales de cooperativas de entes de la RA. y en cuyos países no se aplique el régimen de nominatividad, se presumirá sin admitir prueba en contrario que los bienes pertenecen a personas físicas o Sucesiones Indivisas de la RA., debiéndose ingresar el 2.5% sobre el valor de los bienes sin deducir el Mínimo No Imponible. Ambas presunciones son sin admitir prueba en contra.

I

G.5.3. Esquema de responsables sustitutos según artículo 26 de la ley O b j et o

S uj et o

Responsable sustituto

Impuesto

Bienes alcanzados por el impuesto.

Personas físicas titulares de dicho bienes.

Sujetos empresas, personas físicas, sucesiones indivisas o toda persona física o ideal que: Tenga condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia o guarda.

1.25% sobre el valor total de los bienes.

Excepciones : Títulos Acciones Cuotas de FCI Cuotas de Cooperativas

Sociedades en paraísos fiscales. Presunción de gravabilidad, excepto que pertenezcan a Cía. de Seguros FCI (Fondos Comunes de Inversión) o bancos con los estándares de Basilea.

Inmuebles ubicados en el país inexplotados o destinados al recreo o veraneo

Sociedad del exterior. Presunción: que pertenecen a una persona física.

2.5%

2.5%


La ley determina como responsable del impuesto (quien impuesto (quien debe pagarlo) por los bienes pertenecientes a residentes del del extranjero a quienes dispongan de los mismos en el país. país. La persona designada como responsable sutituto no debe sumar a sus propios bienes los bienes de aquel a quien sustituye, sino que debe hacer una declaración jurada aparte como responsable sutituto. Ejemplifiquemos ambas situaciones de responsabilidad sustituta:

LEER CON ATENCIÓN

L

La primera situación surge cuando se alquilan inmuebles de empresas del exterior : el locatario (inquilino) deberá actuar como responsable sutituto de la empresa pagando un impuesto equivalente al 2,5% del valor del inmueble (valor determinado en función del art. 22), de acuerdo a lo establecido en el penúltimo párrafo del art. 26. La segunda situación se refiere a los tenedores de Obligaciones Negociables, FCI, Cuotas de cooperativas, cuya titularidad corresponda a empresas del exterior, debiendo ingresar el 2.5% del valor de estos bienes sin deducir el mínimo no imponible.


Impuesto mínimo


Impuesto mínimo por ingresar: $250

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Entes sociales responsables sustitutos del ingreso del impuesto de sus titulares

En el caso de acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550 (incluye sociedades de hecho y sociedades irregulares), el gravamen correspondiente a dichas participaciones será liquidado o ingresado por tales sociedades con carácter de pago único y definitivo a partir de la reforma. Debe destacarse que, en tales supuestos, las sociedades sustituyen el ingreso que correspondería hacer a sus titulares, personas físicas o sucesiones indivisas, del país o del exterior o personas ideales del exterior. No corresponderá el pago del impuesto cuando su titular residente en el país fuera otra SA o alguna de las sociedades regidas por la ley 19.550, a los efectos de evitar superposiciones impositivas. La medida obedece a razones de política y administración fiscal, con una significativa simplificación en cuanto a su forma de recaudación, pues el impuesto no ha de ser ingresado por cada accionista o titular, sino por un único sujeto (la sociedad). Para estos casos, cuando la persona física o sucesión indivisa residente en el país confecciona su DDJJ de Bienes Personales, no deberá deber á adicionar en esa DDJJ la participación en empresas regidas por la ley 19.550. El impuesto sobre estos bienes lo ingresa la sociedad como responsable sutituto de esas personas.

Valuación: criterios teóricos A tales efectos, en el caso de acciones (SA y SCA), el valor por por computar será al valor patrimonial proporcional (VPP), ya sea que coticen o no en bolsas y mercados.



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I

G.5.4. Esquema de responsabilidad sustituta del artículo 25 de la ley

Objeto Acciones o participaciones sociales de las sociedades regidas por la Ley 19550.

Participación en fideicomisos no financieros

Cuya titularidad sea de: Personas físicas del país o del exterior Suc. Indivisas del país o del exterior Sociedades del exterior Excluidos: sociedades del país

Responsable sustituto Sociedades regidas por la ley 19.550

Fiduciario

Incluidas las sociedades de hecho, irregulares y sucursales de sociedades extranjeras

Objeto

Cuya titularidad Sujetos

Responsable sustituto

Unipersonales Se declaran en la DDJJ del responsable junto al resto de los bienes

Base imponible Alícuota 5% No se aplica el Mínimo exento Para sociedades que confeccionan balance: VPP Diferencia entre activo y pasivo del último balance cerrado al 31.12 de cada año. Menos : Aportes de Capital de personas jurídicas del país Más – Menos: Aumentos – Disminuciones del capital entre el cierre y 31.12. Para sociedades que no confeccionan balance VPP Activo s/ GMP Menos Pasivo: deudas provisiones y beneficio percibidos por adelantado Base Imponible Si confeccionan balances: diferencia entre activo y pasivo cerr ado al 31.12 Menos: Participación en sociedades del 25 cont. Más – Menos: Saldo acreedor o deudor del titular Si no confeccionan balances: idem sociedades


Veamos un ejemplo de valuación de los bienes a cargo de responsables sustitutos. Datos: el contribuyente tiene los siguientes bienes: • Acciones (Al VPP) 120.000 70.000 • Otros bienes • Objetos personales y del hogar (5% sobre 190.000) Total bienes 199.500

9.500

• Liquidación de la persona física si la sociedad no fuera responsable sutituto: Total bienes

I

199.500

G.5.5. Datos Mínimo exento Monto imponible Impuesto determinado

$305000 $0 $0

• Liquidación de la persona física actuando la sociedad como responsable sustituto.


Recuerde que se entiende por aumentos la integración de acciones o los aportes de capital, incluidos los irrevocables, para las futuras integraciones de acciones. Se entiende por disminuciones de capital a los dividendos en efectivo o en especie, o distribución de utilidades puestas a disposición entre el cierre del ejercicio y el 31 de diciembre del año en que se liquida el impuesto.


Sin considerar los créditos provenientes de la acreditación de utilidades que hubieran sido tenidas en cuenta para la determinación del valor del patrimonio neto de la empresa unipersonal, ni los saldos provenientes de operaciones realizadas en condiciones similares a las que se hubieran pactado con terceros. En estos últimos casos, se considerarán créditos o deudas.

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I

G.5.6. Datos Otros bienes Objetos personales y del hogar (5% sobre 70.000) Monto imponible Impuesto determina do

$ 70000 $3.500 $0 $0

Fuente: Elaboración propia

• Liquidación sociedad como responsable sustituto de la persona física por su participación societaria 0,50% s/$120.000 = $600. Este importe la sociedad lo recupera de su socio.

LEER CON ATENCIÓN

L

De ello, resulta que este contribuyente, como consecuencia de la reforma, habrá de ingresar $600, reintegrando el importe a la sociedad. Si la sociedad no fuera responsable sustituto, el impuesto por ingresar sería $0. Por tal razón, el legislador previó que dichas sociedades, por actuar como responsables sustitutos, tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.

Resulta claro que las sociedades obligadas al ingreso del tributo no actúan como agentes de retención del mismo, sino como responsables sustitutos, al reemplazar al verdadero contribuyente (accionista o titular de la participación empresaria) en la relación jurídico-tributaria, por expresa disposición legal. Esta responsabilidad sustituta obliga a las empresas al pago del impuesto (de sus accionistas) al que en muchas situaciones (generalmente PyMES) terminan asumiendo como un costo fiscal de la empresa, porque no es reintegrado por sus socios. De esta manera, el impacto –por lo menos financiero– recae sobre las empresas. Aclarada esta situación, planteamos la siguiente problemática: si una empresa tiene un saldo a su favor proveniente de cualquier impuesto y quiere utilizarlo para cancelar esta obligación tributaria sustituta, ¿lo puede hacer? La AFIP se manifiesta en contra de esta posibilidad, con el argumento de que el saldo a favor pertenece a la empresa y la obligación sustituta de bienes personales a otra, y como tales no son compensables. ¿Qué dijo la Corte Suprema al respecto y de qué manera reaccionó el fisco?

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1. Lea los siguientes textos, en los que encontrará las dos posturas mencionadas y sus fundamentos.

W http://www.abogados.com.ar/la-corte-suprema-permitiria-compensarcon-saldos-a-favor-de-iva-el-pago-del-impuesto-sobre-los-bienes-personales/5252 Actuación tributaria


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W http://biblioteca.afip.gob.ar/ (Buscar RG 3175) Luego, resuelva el siguiente caso con las dos opciones y obtenga sus propias conclusiones acerca de cuál y por qué es la más equitativa: Datos: el contribuyente tiene los siguientes bienes: • Acciones (Al V.P.P.) 1.200.000 1.700.000 • Otros bienes gravados por el impuesto • Objetos personales y del hogar (5% sobre 2.900.000) Total bienes 3.045.000 (Ver punto 1.1.3.)

145.000

Responsables sustitutos del impuesto a los fiduciarios

Tratándose de fideicomisos no financieros, excepto cuando el fiduciante sea el Estado (Nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) o aquellos se encuentren destinados al desarrollo de obras de infraestructura que constituyan un objetivo prioritario y de interés del Estado Nacional, el gravamen será liquidado e ingresado por quienes asuman la calidad de fiduciarios, aplicando la alícuota del 0.5% sobre el valor de los bienes que integren el fideicomiso al 31 de diciembre de cada año. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo. En caso de que el Estado (Nacional, Provincial, Municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) comparta la calidad de fiduciante con otros sujetos, el gravamen se determinará sobre la participación de estos últimos, excepto en los fideicomisos que desarrollen las obras de infraestructura a las que se refiere el presente párrafo. En los casos mencionados en el párrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que los bienes que integran el fideicomiso pertenecen de manera directa o indirecta a sujetos pasivos del gravamen.

5.1.4. Alícuotas El gravamen que deben ingresar los contribuyentes, personas físicas domiciliadas en el país, surgirá de la aplicación, sobre el valor total de los bienes gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la ley 19.550, de la alícuota que para cada caso se fija a continuación:



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I

G.5.7. Alícuotas aplicables Valor total de los biens gravad os Más de $305.000 a $750.000 Má s d e $75 0.0 00 a $ 2.0 00.0 00 Más de $2.000.000 a $5.000.000 Más de $5.000.000

Alícuot a 0,50 % 0,75 % 1,00% 1,25%


Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o los bienes en forma global. Este crédito solo podrá computarse hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior.

5.1.5. Exenciones 1. Bienes pertenecientes a miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, a su personal administrativo y técnico y familiares en la medida que la establezcan los convenios internacionales aplicables, en caso contrario la exención procederá en la misma medida y limitaciones, solo a condición de reciprocidad . 2. Bienes inmateriales. 3. Bienes ubicados en Tierra del Fuego, Antártida e islas del Atlántico Sur. 4. Ls cuotas sociales de las cooperativas. 5. Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los certificados de depósitos reprogramados (CEDROS). 6. Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas en el régimen de la ley 21.526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de captación de fondos de acuerdo con lo que determine el Banco Central de la República Argentina. 7. Los inmuebles rurales sobre los que se tribute el impuesto a la ganancia mínima presunta. 8. Los bienes gravados, excepto las participaciones sociales pertenecientes a las personas físicas domiciliadas en el país, cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a pesos trescientos cinco mil ($305.000). Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo.

5.1.6. Determinación y pago Sobre la valuación de los bienes que integran la base de imposición de este impuesto, según los objetivos de este curso y para ejemplificar algunas situaciones explicaremos la valuación de inmuebles y de automotores.



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LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículos de la Ley y decreto reglamentario. (Ley 22 D.R. 12 al 18). Ver Anexo al final de la unidad.

Inmuebles :

Se declara el valor de compra (costo de adquisición más gastos necesarios) a la fecha de ingreso al patrimonio, actualizado según índice de la DGI, para el mes de adquisición, –aclaramos que se actualizarán solo hasta 31/03/92, fecha que entra en vigencia la Ley 24.073 de Convertibilidad – menos la amortización acumulada al 31/12 de cada año, computando por tal concepto un 2% anual sobre el valor de lo edificado. Si se trata de un inmueble en construcción se tomará como valor el del terreno más las sumas invertidas en la construcción. • Valor Mínimo Computable: el valor resultante del inmueble no podrá ser inferior a la base imponible al 31/12 fijada para el pago del impuesto inmobiliario o tributos similares. Respecto de los inmuebles rurales, al valor determinado según lo indicado en los párrafos precedentes se le restará el 25% sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras, a los fines del pago del impuesto inmobiliario (no se considera mejora el riego público que beneficie al predio). Cuando el destino del inmueble sea casa-habitación se podrá deducir del valor determinado los importes adeudados al 31/12 en concepto de capital, por créditos otorgados para compra, construcción o mejoras. Respecto de los inmuebles en el exterior, se valuarán al valor de plaza de los mismo al 31/12, sirviendo de constancia de dicho valor las certificaciones extendidas por organismos o profesionales habilitados, que deberán ser legalizadas por autoridad consular argentina. Inmueble cedido en usufructo :

el usufructo, según el art. 2807 del Código de Comercio, “es el derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad pertenece a otro, con tal que no se altere su sustancia”. Cuando el titular de un inmueble cede la nuda propiedad, y se queda con reserva del usufructo de la misma, se presentan dos situaciones distintas: • Si la cesión de la nuda propiedad es onerosa, con reserva del usufructo por el enajenante, deberá declarar el 50% del valor del inmueble el o los propietarios y el o los usufructuarios respectivamente. • si la cesión es gratuita, debe declarar el valor del inmueble el o los usufructuarios. Automóviles :

estos bienes, a efectos de determinar el impuesto, se valuarán al valor de adquisición actualizado menos las amortizaciones, teniendo como límite mínimo el valor publicado por AFIP en la resolución general correspondiente a cada período fiscal. Esta valuación se publica en formato de tablas que contienen según marca y modelo de los automóviles, un valor muy cercano al valor de plaza.



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Respecto de los automóviles de matrícula extranjera, se computará el valor de plaza al 31/12.

K

2. Explique brevemente a qué valor se debe declarar un automóvil cuya fecha de compra es superior a cinco años, según el artículo 18 del Decreto Reglamentario.

C Art. 18. El coeficiente anual de amortización a que se refiere el inciso b) del artículo 22 de la ley, se establecerá en función del número de años a que alcanza la vida útil probable de los respectivos bienes. Dicho coeficiente se multiplicará por los años transcurridos desde la fecha de adquisición, finalización de la construcción o de ingreso al patrimonio, hasta el año inclusive por el que se liquida el gravamen, computando las fracciones como año completo. El coeficiente resultante se aplicará al costo actualizado del bien y el resultado se deducirá de dicho costo para determinar el valor computable. Tratándose de automotores será aplicable lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso b) del citado artículo exclusivamente durante la vida útil de dichos bienes. (Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales 2012, Decreto Reglamentario).

Objetos personales y del hogar ,

excluidos las obras de arte, antigüedades platería, etcétera: respecto de estos bienes, deberán declararse a su valor de compra. Este valor no puede ser menor al 5% del valor total de los bienes en el país más el valor de los inmuebles en el exterior. Usualmente, como bienes del hogar, se declara el 5% de esta sumatoria. Bienes adquiridos a título gratuito : cuando los bienes son recibidos en forma

gratuita, por herencia o donación, deberán ingresar al patrimonio del sucesor, al valor impositivo que tenían los mismos para el antecesor o causante. Sí esto no fuera posible de determinar, se ingresará al valor en plaza a la fecha de ingreso al patrimonio.

Liquidación y pago

Determinada la base imponible como la sumatoria del total de los bienes que posee el contribuyente al 31/12 de cada año de acuerdo a las normas indicadas en la ley, se comparará este importe con el mínimo exento $305.000. Si el total de los bienes en el país y en el exterior superan este valor, la base imponible será el total de los bienes. A esta base se le aplicará la alícuota correspondiente. Al impuesto así determinado se le restarán los anticipos ingresados y pagos a cuenta, y así resulta el impuesto por ingresar.



149

Ejercicio práctico: Se solicita liquidar el impuesto sobre los bienes personales por el período fiscal 2011 del señor Roberto M. Acosta quien aporta los siguientes datos: Es director de una sociedad anónima. Su esposa, la señora Florencia Peña, es de profesión abogada. • Detalle de bienes: 1. Inmuebles: a) El 14/5/2008 adquirió una casa ubicada en Caballito, destinada a casahabitación, habiendo pagado la suma de $1.200.000. El avalúo fiscal en el momento de la compra era de $90.000, correspondiendo $75.000, al edificio y $15.000, al terreno. La valuación fiscal al 31/12/2011 es de $1.000.000. b) En el mes de marzo de 2011, comenzó una obra de ampliación que al 31/12/2011 no se había finalizado. El monto gastado hasta la fecha es de $350.600. Para esta obra, solicitó un crédito con el banco francés de $250.000, habiendo cancelado al 31/12/2011 en concepto de capital $100.000 y en intereses $35.000. c) El 15/3/2007 compró un departamento en New York, para vacaciones, cuyo costo fue de u$S415.000. El valor de plaza en el exterior al 31/12/2011 es de U$S380.381. Cotización del U$S al 31.12.2011 BNA Tipo Comprador $4.15 Vendedor $4.18 2. Rodados: a) Posee un automóvil marca Renault Clio modelo 2003, que adquirió en el mes de abril de ese mismo año a $17.500. b) El 18/08/2011 compró a nombre de su esposa un jeep 4x4 Grand Cherokee Limited modelo 2011 que pagó en $150.000. El valor en tablas de la DGI es de $160.000. 3. Cuentas bancarias a) Tiene una cuenta corriente en HSBC, cuyo saldo al 31.12.2011 es de $1.550. b) Es titular de una caja de Ahorro en el Standard Bank cuyo saldo es de $5.800 al 31/12/2011. • Solución 1. a) Casa habitación Proporción de lo edificado según avalúo fiscal al momento de la compra:

Total

$75.000 $15.000 $90.000

83,33% 16,67% 100%

Veamos en un gráfico cómo se calcula el valor del inmueble mencionado:



150

I

G.5.8. Cálculo del valor del inmueble

Concepto Valor terreno Valor edificio

Valor de compra 1.200.000 1.200.000

Proporción según avalúo 16.67% 83.33%

Total valuación

Valor proporcional 200.040 999.960

Actualización 1 1

1.200.000

Amortización Valor acumulada Residual 0 200.040 74.997 924.963 74.997

1.125.003


Comparación con la valuación fiscal $1.000.000 < 1.125.003 $1.125.003 b) Mejoras Total de montos invertidos al 31.12.11 Monto de capital adeuda al Banco

Valor computable Total valor inmueble Caballito

$305.600 $100.000 $ 205.600 $1.330.603

c) Departamento Nueva York Valor de plaza en condiciones normales U$S380.381 x 4.15) $1.578.581,15

2. a) El Clio 2003 está totalmente amortizado, por lo tanto no es computable a los fines del impuesto. b) Grand Cherokee 2011

Valuación = 150.000 – 30.000 =

$120.000

Según tablas de la DGI

$160.000

Valor computable

$160.000

3. a) Saldo Cuenta Corriente HSBC.

$1.550

b) Saldo Caja de Ahorro Exenta

$5.800



151

Liquidación del impuesto: $2.909.184,15

Inmuebles Rodados

$160.000

Cuentas bancarias

$1.550

Subtotal

$3.070.734.15

más Bienes del hogar

$153.536,70

Se compara Mínimo exento Base imponible

$305.000 $3.224.270,85

Impuesto determinado 1%

$32.242,70

Cálculo de amortización $999.960 x15 (trimestre transcurridos) = $74.997 200 Trimestres (4 Trimestres x 50 años) Trimestres transcurridos 3 4 4 4 Tot al trimest res t ranscurridos

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2008 2009 2010 2011 15

3. Acerca del Impuesto sobre los Bienes Personales: a. Defina las características del mismo. b. Indique y justifique si es un impuesto directo o indirecto, real o personal, progresivo o regresivo respecto de la base de tributación.

LECTURA RECOMENDADA

R

Para ejercitar el contenido de la unidad se recomienda la lectura de Liquidación del Impuesto sobre los Bienes Personales. Sintéticos comentarios sobre las disposiciones por aplicarse. YÓDICE, J. C. 2009 “Tomo: XVI” en: Práctica y Actualidad tributaria , Editorial Errepar, Buenos Aires, p. 21.



152

http://infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/365/texact.htm Título VI.

Anexo de textos y citas legales

Texto legal Valuación de los bienes situados en el país Ley 23.966, cuyo texto encontrará en http://infoleg.gov.ar/infolegInternet/ anexos/0-4999/365/texact.htm Art. 22 - Los bienes situados en el país se valuarán conforme a: a) Inmuebles: 1. Inmuebles adquiridos: al costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 27 referido a la fecha de adquisición o de ingreso al patrimonio, que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes de diciembre de cada año. 2. Inmuebles construidos: al valor del terreno, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se le adicionará el costo de construcción, al que se le aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 27 referido a la fecha de finalización de la construcción, que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes de diciembre de cada año. El costo de construcción se determinará actualizando mediante el citado índice, cada una de las sumas invertidas desde la fecha de cada inversión hasta la fecha de finalización de la construcción. 3. Obras en construcción: al valor del terreno determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 se le adicionará el importe que resulte de actualizar cada una de las sumas invertidas, mediante el índice citado en los puntos anteriores, desde la fecha de cada inversión hasta el 31 de diciembre de cada año. 4. Mejoras: su valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 para las obras construidas o en construcción, según corresponda. Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, al valor atribuible a los mismos, determinado de acuerdo con los apartados 1, 2 y 4, se le detraerá el importe que resulte de aplicar a dicho valor el 2% (dos por ciento) anual en concepto de amortización. A los efectos de la aplicación de lo dispuesto precedentemente, en el caso de inmuebles adquiridos, la proporción del valor actualizado atribuible al edificio, construcciones o mejoras, se establecerá teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra según el avalúo fiscal vigente a la fecha de adquisición. En su defecto, el contribuyente deberá justipreciar la parte del valor de costo atribuible a cada uno de los conceptos mencionados. El valor a computar para cada uno de los inmuebles, determinado de acuerdo con las disposiciones de este inciso, no podrá ser inferior al de la base imponible –vigente al 31 de diciembre del año por el que se liquida el presente gravamen– fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares o al valor fiscal determinado a la fecha citada. Este valor se tomará asimismo en los casos en que no resulte posible determinar el costo de adquisición o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio. El valor establecido para los inmuebles según las normas contenidas en los apartados 1 a 4 del primer párrafo de este inciso, deberá únicamente incluir el atribuible a aquellos edificios, construcciones o mejoras que hayan sido tomados en consideración para determinar la aludida base imponible. Aquellos no tomados en cuenta para dicha determinación, deberán computarse al valor establecido según los mencionados apartados. De tratarse de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, del valor determinado de conformidad a las disposiciones de este inciso podrá deducirse el importe adeudado al 31 de diciembre de cada año en concepto de créditos que hubieren sido otorgados para la compra o construcción de dichos inmuebles o para la realización de mejoras en los mismos. Actuación tributaria


153

En los supuestos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva del usufructo, el cedente deberá computar, cuando corresponda a los fines de este impuesto, el valor total del inmueble, determinado de acuerdo con las normas de este inciso. En los casos de cesión de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reserva de usufructo se considerarán titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios. b) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: al costo de adquisición o construcción o valor de ingreso al patrimonio, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 27 referido a la fecha de la adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio, que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva. Al valor así obtenido se le restará el importe que resulte de aplicar el coeficiente anual de amortización que para cada tipo de bienes fije el reglamento o la Dirección General Impositiva, correspondiente a los años de vida útil transcurridos desde la fecha de adquisición, finalización de la construcción o de ingreso al patrimonio, hasta el año, inclusive, por el cual se liquida el gravamen. En el caso de automotores, el valor a consignar no podrá ser inferior al que establezca la Dirección General Impositiva, al 31 de diciembre de cada año, con el asesoramiento de la Superintendencia de Seguros de la Nación. c) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: de acuerdo con el último valor de cotización tipo comprador del Banco de la Nación Argentina al 31 de diciembre de cada año, incluyendo el importe de los intereses que se hubieran devengado a dicha fecha. d) Los depósitos y créditos en moneda argentina y las existencias de la misma: por su valor al 31 de diciembre de cada año el que incluirá el importe de las actualizaciones legales, pactadas o fijadas judicialmente, devengadas hasta el 1 de abril de 1991, y el de los intereses que se hubieran devengado hasta la primera de las fechas mencionadas. d.1)(**) Cuando se trate de préstamos garantizados, originados en la conversión de la deuda pública nacional o provincial, prevista en el Título II del decreto 1387 del 1 de noviembre de 2001, comprendidos en los incisos c) y d) precedentes, se computarán al CINCUENTA POR CIENTO (50%) de su valor nominal. e) Objetos de arte, objetos para colección y antigüedades que se clasifican en el Capítulo 99 de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera, objetos de adorno y uso personal y servicios de mesa en cuya confección se hubiera utilizado preponderantemente metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas: por su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, al que se le aplicará el índice de actualización, mencionado en el artículo 27 referido a la fecha de adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio, que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes de diciembre de cada año. f) Otros bienes no comprendidos en el inciso siguiente: por su costo de adquisición, construcción o valor a la fecha de ingreso al patrimonio actualizado por aplicación del índice mencionado en el artículo 27 referido a la fecha de adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes de diciembre de cada año. g) Objetos personales y del hogar, con exclusión de los enunciados en el inciso e): por su valor de costo. El monto a consignar por los bienes comprendidos en este inciso no podrá ser inferior al que resulte de aplicar el cinco por ciento (5%) sobre la suma del valor total de los bienes gravados situados en el país y el valor de los inmuebles situados en el exterior sin computar, en caso de corresponder, el monto de la exención prevista en el inciso i) del artículo 21 de la presente ley. A los fines de la determinación de la base para el cálculo del monto mínimo previsto en el párrafo anterior, no deberá considerarse el valor, real o presunto, de los bienes que deban incluirse en este inciso. A tal efecto, tampoco deberá considerarse el monto de los bienes alcanzados por el pago único y definitivo establecido en el artículo incorporado sin número a continuación del artículo 25. Actuación tributaria


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h) Los títulos públicos y demás títulos valores, excepto acciones de sociedades anónimas y en comandita -incluidos los emitidos en moneda extranjera- que se coticen en bolsas y mercados: al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año o último valor de mercado de dicha fecha en el supuesto de cuotas partes de fondos comunes de inversión. Los que no coticen en bolsa se valuarán por su costo, incrementado de corresponder, en el importe de los intereses, actualizaciones y diferencias de cambio que se hubieran devengado a la fecha indicada. Cuando se trate de acciones se imputarán al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. La reglamentación fijará la forma de computar los aumentos y/o disminuciones de capital que se hubieran producido entre la fecha de cierre de la sociedad emisora y el 31 de diciembre del año respectivo. Cuando se trate de cuotas sociales de cooperativas: a su valor nominal de acuerdo a lo establecido en el artículo 36(1) de la ley 20337. i) Los certificados de participación y los títulos representativos de deuda, en el caso de fideicomisos financieros, que se coticen en bolsas o mercados: al último valor de cotización o al último valor de mercado al 31 de diciembre de cada año. Los que no se coticen en bolsas o mercados se valuarán por su costo, incrementado, de corresponder, con los intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo fiduciario que se hubieran devengado a favor de sus titulares y que no les hubieran sido distribuidas al 31 de diciembre del año por el que se determina el impuesto. i.1)(*) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión: al último valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio al 31 de diciembre de cada año. Las cuotas partes de renta de fondos comunes de inversión, de no existir valor de mercado: a su costo, incrementado, de corresponder, con los intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo que se hubieran devengado en favor de los titulares de dichas cuotas partes y que no les hubieran sido distribuidas al 31 de diciembre de cada año por el que se determina el impuesto. j) Los bienes de uso no comprendidos en los incisos a) y b) afectados a actividades gravadas en el impuesto a las ganancias por sujetos, personas físicas que no sean empresas: por su valor de origen actualizado menos las amortizaciones admitidas en el mencionado impuesto. k) Los bienes integrantes de fideicomisos no comprendidos en el inciso i) de este artículo se valuarán de acuerdo con las disposiciones de la presente ley y su reglamentación. Los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes, personas físicas o sucesiones indivisas deben considerar a efectos de la determinación del impuesto. Si el fiduciante no fuese una persona física o sucesión indivisa, dichos bienes no integrarán su capital a fines de determinar la valuación que deben computar a los mismos efectos. Lo dispuesto en el párrafo anterior solo será aplicable si se hubiera ingresado, a su vencimiento, el impuesto a que se refiere el cuarto párrafo del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 25 de la presente ley. La reglamentación establecerá el procedimiento para determinar la valuación de los bienes comprendidos en el inciso i) y el agregado a continuación del inciso i) cuando el activo de los fideicomisos o de los fondos comunes de inversión, respectivamente, se encuentre integrado por acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al pago del impuesto a la ganancia mínima presunta.

Art. 26 - Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que Actuación tributaria


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a) b) c) d) e)

pertenezcan a los sujetos mencionados en el inciso b) del artículo 17, deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año, el UNO CON VEINTICINCO CENTÉSIMOS POR CIENTO (1,25%) del valor de dichos bienes, determinado con arreglo a las normas de la presente ley. Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso del impuesto previsto en el párrafo anterior. Lo dispuesto en el primer párrafo no será de aplicación para los bienes que se detallan a continuación: Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las Provincias o Municipalidades. Las obligaciones negociables previstas en la ley 23.576. Las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales. Las cuotas partes de fondos comunes de inversión. Las cuotas sociales de cooperativas. Cuando la titularidad directa de los bienes indicados en el párrafo anterior excepto los comprendidos en su inciso a), y las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones, corresponda a sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, en países que no apliquen regímenes de nominatividad de los títulos valores privados, se presumirá, sin admitir prueba en contrario que los mismos pertenecen a personas físicas o a sucesiones indivisas domiciliadas, o en su caso, radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso previsto en el primer párrafo de este artículo. La presunción establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando los titulares directos a que se refiere el mismo sean compañías de seguro, fondos abiertos de inversión, fondos de pensión o entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices estén constituidas o radicadas en países en los que sus bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares internacionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea. No corresponderá efectuar el ingreso establecido en este artículo cuando su importe resulte igual o inferior a $ 250 (doscientos cincuenta pesos)(2). Los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago. La reglamentación establecerá los mecanismos mediante los cuales se evitará la doble imposición en el país en los casos en que sociedades del exterior sean titulares de bienes comprendidos en este artículo siendo sus accionistas residentes en el país u otros supuestos de doble imposición que pudieran presentarse. La alícuota establecida en el primer párrafo se incrementará en un 100% (ciento por ciento) para aquellos bienes que encuadren en las presunciones previstas en este artículo. No regirán las disposiciones establecidas en este artículo cuando resulten de aplicación las contenidas en el sexto párrafo del inciso h) del artículo 2 de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta.



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Circular (AFIP) 8/2011

VISTO Y CONSIDERANDO: Que la ley 26618 introdujo significativas modificaciones en materia de matrimonio civil y estableció la posibilidad de su celebración tanto entre personas de distinto sexo como del mismo sexo. Que a tal efecto dispuso la sustitución, en distintos artículos del Código Civil y normas complementarias, de las expresiones “marido”, “mujer” y de toda otra que aluda directa o indirectamente al sexo de los contrayentes. Que el artículo 42 de la citada ley estatuye que los integrantes de las familias cuyo origen sea un matrimonio constituido por dos (2) personas del mismo sexo, así como un matrimonio constituido por personas de distinto sexo, tendrán idénticos derechos y obligaciones. Que asimismo, dicho artículo establece que ninguna norma del ordenamiento jurídico argentino podrá ser interpretada ni aplicada en el sentido de limitar, restringir, excluir o suprimir el ejercicio o goce de los mismos derechos y obligaciones, tanto al matrimonio constituido por personas del mismo sexo como al formado por dos (2) personas de distinto sexo. Que con motivo de ello, entidades representativas de los profesionales y de distintos sectores económicos han planteado inquietudes con relación al tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y los bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal. Que el artículo 30 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, atribuye totalmente al “marido” los beneficios provenientes de determinados bienes gananciales. Que, a su vez, el artículo 18 de la ley de impuesto sobre los bienes personales, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, establece el mismo principio de atribución respecto de los referidos bienes. Que las modificaciones introducidas por la ley 26618 privan de toda virtualidad jurídica a los términos “marido” y “mujer” utilizados por las normas tributarias mencionadas en los dos considerandos precedentes, resultando necesario precisar los efectos y alcances de tales modificaciones sobre las obligaciones fiscales en trato. Que el artículo 28 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, dispone textualmente que “las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del impuesto a las ganancias, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en los artículos siguientes”. Que, en tal sentido, el artículo 29 de la referida ley sienta el principio general aplicable en la materia, consistente en atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de sus actividades personales, de sus bienes propios y de los bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, todas las cuales -forzoso es señalarlo- revisten el carácter de rentas gananciales según lo dispuesto por el artículo 1272 del Código Civil. Que ante la pérdida de virtualidad jurídica del artículo 30 de la misma ley, corresponde aplicar dicho principio general para resolver la atribución de los beneficios que el mismo prevé, esto es atribuir a cada cónyuge el todo o la parte proporcional de dichos beneficios de acuerdo con la participación que le cupo en la generación de las rentas que posibilitaron su adquisición. Que en el impuesto sobre los bienes personales, la consecuente inaplicabilidad del artículo 18 de la ley respectiva y del artículo 2 del decreto 127 del 9 de febrero de 1996, reglamentario de aquélla, determina la sujeción de la temática a lo dispuesto por el artículo 31 de este último, el cual establece que en los casos no expresamente previstos se aplicarán supletoriamente las disposiciones legales y reglamentarias del impuesto a las ganancias.



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Por ello: En ejercicio de las facultades conferidas a esta Administración Federal por el decreto 618 del 10 de julio de 1997, sus modificatorios y sus complementarios, se aclara que, como consecuencia de la sanción de la ley 26618, el tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, es el siguiente: a) Impuesto a las ganancias: Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de: 1. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria). 2. Bienes propios. 3. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. 4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos indicados en los puntos 2 y 3 precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición. b) Impuesto sobre los bienes personales: corresponde atribuir a cada cónyuge: 1. La totalidad de los bienes propios. 2. Los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. 3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición. De forma. TEXTO S/C. (AFIP) 8/2011 - BO: 28/4/2011 FUENTE: C. (AFIP) 8/2011

VIGENCIA Y APLICACIÓN Vigencia: 28/4/2011 Aplicación: desde el 28/4/2011



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6 Imposición sobre los consumos Objetivos: Que el estudiante logre: • Entender los principales elementos del Impuesto al Valor Agregado, que incide en forma directa sobre el consumo. • Identificar qué bienes y servicios se encuentran incididos en este gravamen, quiénes son los obligados al pago, sobre quiénes realmente impacta el tributo y cuál es su ámbito espacial de aplicación. • Conocer la administración del Impuesto al Valor Agregado dentro de las organizaciones e identificar cuándo el IVA es un costo para la empresa. • Identificar la obligación tributaria del sujeto pasivo.

6.1. Impuesto al Valor Agregado El Impuesto al Valor Agregado es una imposición al consumo, que se aplica en forma generalizada, siendo el objeto del mismo el mayor valor (añadido) que adquiere un producto en las distintas etapas de su producción, distribución y venta. El ingreso al fisco surge por la diferencia de impuesto, que incluye el precio de venta de los bienes y servicios respecto del precio de compra de los mismos. Incide una sola vez en el precio final de los bienes y servicios, evitando de esta manera el efecto piramidación (que se explica al final de este apartado). Podríamos citar algunas de las ventajas que tiene este impuesto, fundamentalmente por el mecanismo de liquidación adoptado: • Facilita la fiscalización del impuesto: el mecanismo de liquidación del impuesto aporta herramientas para una mejor fiscalización. El sujeto pasivo del impuesto, en el momento de adquirir sus bienes o servicios, debe solicitar se le extienda el comprobante respectivo, con el fin de que se pueda computar el crédito fiscal. De esta manera, se genera un autocontrol entre los responsables del impuesto. • Alienta la inversión de capital: cuando el sujeto pasivo del IVA adquiere un bien de uso, se transforma en consumidor final del mismo, y debiera ser el contribuyente del impuesto por esta adquisición; sin embargo, en nuestra legislación actual, si el bien adquirido se utiliza para afectarlo a la actividad gravada, se puede computar el IVA por la adquisición de estos bienes como crédito fiscal deduciéndolo del IVA por sus ventas (débito fiscal). De esta manera, no resulta contribuyente del impuesto por las inversiones en bienes de capital.



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K

1. ¿Qué beneficio tiene una empresa que compra una computadora para afectarla a la actividad gravada con respecto a quien la compra para su uso personal, si el precio sin IVA es de $1200?

• Favorece la integración económica internacional: un país que quiere fomentar sus exportaciones deberá cuidar que sus productos no salgan con cargas tributarias que lo coloquen en desventaja respecto de los vendedores o productores del exterior. Si a la inversa, se quiere proteger la industria nacional, se deberá cuidar que los productos importados sufran igual carga impositiva que la producción local. El Impuesto al Valor Agregado favorece la integración económica nacional, ya que utiliza la modalidad de país de destino, previendo dentro de su normativa los siguientes aspectos: • Exportación: la exportación se encuentra exenta, no generando impuesto por ingresar al fisco, pero además el exportador, como última etapa del proceso de producción y distribución, puede tomarse como crédito fiscal el impuesto que el producto exportado ha sufrido en el mercado interno. De esta manera, el producto sale del país sin carga impositiva de IVA. • Importación: dentro del objeto del impuesto está definida la importación de cosas muebles y de servicios, equiparando la carga de impuesto de los productos foráneos con los de producción nacional. Cuando se importa, se paga y se liquida el Impuesto al Valor Agregado de manera definitiva junto a los derechos de importación, en el momento de formalización del despacho a plaza del bien y no se exige la inscripción del importador en el impuesto.

6.1.1. Características generales del IVA • Es un impuesto real: no tiene en cuenta las condiciones personales del contribuyente. • Es un impuesto indirecto: incide económicamente sobre los consumidores, y es el vendedor de los bienes y servicios –sujeto pasivo obligado al impuesto– quien lo traslada. De esta manera, al gravar el consumo, mide una capacidad contributiva presunta. • Evita el efecto piramidación y acumulación:al ser un impuesto no acumulativo e incidir una sola vez en el precio final, no produce un efecto cascada –que distorsione el precio durante las distintas etapas de producción, distribución y venta del producto. El efecto piramidación se manifiesta cuando el aumento en el precio final del bien por aplicación del tributo es mayor al impuesto que recauda el fisco. El efecto acumulación se produce cuando se calcula impuesto sobre la utilidad en cada una de laa etapas, distorsionando el precio final, por el incremento que produce el gravamen sobre el margen de la utilidad.

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2. a. Complete en los gráficos que están a continuación el impuesto el valor agregado que se genera en cada etapa (Fila “IVA”) y el ingreso efectivo al fisco (Fila “al fisco”) Veámoslo en números: ¿cómo se forma el precio de un producto? Suponemos: • El precio final del producto sin impuesto es de $800. • El Impuesto al Valor Agregado es de un 10%. • El precio final con el impuesto incluido deberá ser $880



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G.6.1. Datos

Etapa 1 Valor agregado Precio de venta IVA 1 Al fisco

$ 100 $ 100 $ …. $ ….

Utilidad 200% Etapa 2 Valor agregado $200 Precio de venta $300 IVA 2 $ ….. (.. – ..) $…

Utilidad 67% Etapa 3 Valor agregado Precio de venta IVA 3 (… - …)

$200 $500 $ ….. $...

Utilidad 60% Etapa 4 Valor agregado $300 Precio de venta $800 IVA 4 $ …… (… – …) $…

Precio final å $ 800 $ 880 $ ….


El impuesto se liquida de la siguiente manera: b. De acuerdo con el resultado obtenido complete el siguiente cuadro.

I

G.6.2. Datos Etapas Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4

Precio de Compra Precio IVA 0 100 300 500

Precio de Venta Precio IVA 100 300 500 800

Ingreso al fisco


6.1.2. Aspectos del hecho imponible Veamos a través del siguiente gráfico de dónde resulta el hecho imponible:

I

G.6.3. Elementos para configurar el hecho imponible en el IVA




162

El objeto del Impuesto al Valor Agregado está definido en el art. 1º de la Ley 23.349, que enumera los hechos alcanzados por el impuesto. Previamente, es oportuno destacar la relación de vínculo que existe entre el objeto y el sujeto del impuesto. El hecho imponible se perfecciona en tanto el objeto definido sea llevado a cabo por el sujeto definido en la ley. Solo existirá el hecho generador de la obligación tributaria cuando los aspectos objetivos y subjetivos se verifiquen concomitantemente. En este impuesto, la ley delimita el ámbito de aplicación a las ventas e importaciones definitivas de cosas muebles, prestaciones y locaciones, colocadas situadas o realizadas –según el caso– dentro de nuestro país. No están alcanzadas por el impuesto las ventas de cosas muebles, ni las prestaciones o locaciones realizadas en el exterior.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículos 1° y 2° de la Ley de IVA, que puede encontrar aquí:

W http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/ 42701/texact.htm

Analicemos cuatro aspectos del art. 1º de la ley: a) Ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el país. En virtud de la autonomía del derecho tributario, la ley del IVA tiene una definición propia del concepto de “venta” que se aparta de la ley de fondo. El art. 2º de la ley define el concepto de “venta” para el IVA, del que surgen dos características fundamentales: - Transmisión de dominio. - A título oneroso. Se entiende por “transmisión de dominio” la venta, permuta, dación en pago, adquisición por disolución de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales. Mientras que todo otro acto de disposición por el que se transmita el dominio a “título oneroso”.



163

LEER CON ATENCIÓN

Algunas situaciones particulares de venta que contempla la ley:

L•

Queda excluida del objeto la venta de inmuebles. Cuando un campo se encuentra sembrado próximo a la cosecha, claro está que en el momento de la venta, el valor económico del mismo incluye los quintales aproximados de cereal que se cosecharán; entonces, lo que se vende es un inmueble con bienes muebles adheridos al suelo. La ley aclara, a fin de contemplar esta situación, que se considera venta la enajenación de bienes muebles, que siendo susceptibles de tener individualidad propia y tengan el carácter de bienes de cambio para quien los venda, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia. • Un sujeto del impuesto presta un servicio que no está alcanzado por el impuesto o está exento, pero a fin de brindar dicho servicio, o formando parte del mismo, existe la entrega de una cosa mueble. La ley ha considerado que la transferencia de la cosa mueble en el caso planteado se encuentra alcanzada por el impuesto cuando quien presta un servicio exento, elabore o fabrique estos bienes muebles. Si para prestar un servicio exento, se debe entregar un bien mueble que forma parte del servicio y se compra el bien (no se fabrica), esta entrega del bien no se considera venta de cosa mueble, y queda fuera del ámbito del impuesto, dentro de la prestación del servicio exento.

LECTURA OBLIGATORIA

O

K

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ( CNACAF) Sala III Giammona SA c/Dirección General

Impositiva, 01/02/2000 .

3. A partir de la lectura indicada y analizando el art. 7º inc. h) punto 8 de la ley (exenciones) que trata sobre el beneficio de que gozan los servicios funerarios, de sepelio y cementerio retribuidos mediante cuotas solidarias que realicen las cooperativas, donde normalmente está incluida la provisión del féretro, que es un bien mueble, responda a los siguientes planteos: a. En el caso Giammona, ¿se debió cobrar el IVA sobre el bien mueble? b. Reflexione sobre lo leído e indique en qué casos el precio del féretro lleva IVA y en qué caso no. c. Saliendo ahora del ejemplo anterior acerca de los servicios fúnebres: el punto 13 del inciso h) del art. 7º dice que se encuentra exento “el transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de fronteras por agua”. Dé un ejemplo de entrega de cosa mueble en este servicio exento, justificando si está o no alcanzado por el impuesto.



164

Es importante en este punto aclarar que hay dos teorías que se aplican para interpretar situaciones como las mencionadas: • la Teoría de la Unicidad • la Teoría de la Divisibilidad En la Teoría de la Unicidad, rige como principio general que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Bajo la tesis de Unicidad, se sostiene que el servicio es indivisible y desde el punto de vista jurídico y económico, las operaciones son inseparables cuando se incorpora un bien mueble a prestaciones de servicios exentos. La Teoría de la Divisibilidad, por otro lado, sostiene que en el caso tratado se debe considerar separado al servicio del bien que forma parte del mismo. • Los autoconsumos: esto se refiere a cuando se destinan las cosas muebles de la actividad gravada para consumo personal del o los titulares de las mismas. Para la ley, se considera venta. Si no fuera así, estaríamos frente a una desigualdad de la ley frente a dos consumidores finales. Es razonable esta aclaración en la ley en tanto se trate de responsables del impuesto que sean titulares de la actividad (personas físicas, empresas unipersonales, sociedades de hecho). Por ejemplo: Juan Pérez, dueño de un supermercado, cuando vende café a un tercero, incluye en el precio el IVA; ahora bien, cuando lo retira para su consumo particular y no declara el IVA de ese retiro, lo está comprando un 21% menos que su cliente. No sería necesario aclarar este concepto para el caso en que el sujeto del impuesto es una sociedad distinta de su dueño (personas jurídicas) ya que existe transferencia de dominio a título oneroso. La propiedad del bien pasa de una persona jurídica a una persona física distinta de la anterior. • Otro concepto de venta especificado en la ley es por las operaciones que efectúan los comisionistas o consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículo 20 de la Ley de IVA, que puede encontrar en:




165

LEER CON ATENCIÓN

L

En el artículo citado, se hace referencia a dos términos que explicamos a continuación:

• Comisionista es la persona que realiza, casi siempre de forma habitual y profesional, mandatos con fines comerciales, es decir por cuenta y orden de otro sujeto. • Consignatario es la persona a cuyo nombre se hace la consignación, que se trata de la entrega de mercadería a un comisionista que se encarga de venderla. Si se venden en nombre propio bienes de terceros, el IVA se calculará sobre el precio que pague el comprador (precio de venta), y se toma como crédito de dicha operación lo que deba liquidarle a su comitente, el comisionista o consignatario, (vendedor dueño de los bienes).

No se consideran ventas: • Las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganización de sociedades (fusión, escisión, transformación). • Las transferencias a favor de descendientes (hijos, nietos, etc. y/o cónyuge) cuando tanto el cedente como los cesionarios sean inscriptos en el impuesto. • Las expropiaciones. b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el art. 3º, realizadas en el territorio de la Nación. La primera aclaración que establece este inciso del art. 1º es el caso de las telecomunicaciones internacionales, que serán consideradas como realizadas en el país en la medida en que su retribución sea atribuible a una empresa ubicada en él. En los casos de prestaciones de servicios en general, no se considerarán realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización económica o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior, y se las considera exportación de servicios. La pregunta que surge es ¿cuándo los servicios son utilizados económicamente en el exterior? De aquí deviene la necesidad de interpretar correctamente cuándo un servicio es utilizado en determinado lugar (en el país o en el exterior).



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LEER CON ATENCIÓN

L

TRIBUNAL: Trib. Fiscal Nac. SALA: A, 06/12/1999 Tecnopel SA s/ apelación

Lo natural es que un servicio se considere utilizado en el lugar donde, quien lo reciba, lo aplique a su actividad. No obstante ello, el fisco sostiene, “además de esta, una segunda posición interpretativa sui generis: que debe considerarse que un servicio es utilizado en la argentina cuando de sus resultados se verifique alguna referencia a este país, aunque la misma sea potencial” (Dictamen (DAT) 125/96 –Boletín AFIP 3 p.424). En especial, se ha aplicado esta interpretación al servicio de intermediación, –gestores de ventas y representantes– de empresas del exterior, a pesar de que actúen en nombre de empresas extranjeras: si de ese trabajo surgiera (potencialmente) algún negocio independiente con otra persona del país, este servicio de intermediación no sería una exportación y estaría gravado.

Este criterio restrictivo del fisco es revertido por un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación. En una sentencia, el tribunal considera que las comisiones de los representantes del exterior (no establecidos en Argentina) que actúan en el curso de sus propios negocios, se corresponden con servicios utilizados en el exterior.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículo 3°, incisos a), b), c) y d) de la Ley de IVA, que se encuentra disponible en:


• Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno. Se entienden por tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones –civiles, comerciales e industriales– las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción. Veamos algunas especificaciones: b) Por “construcción” se supone la realización de una obra nueva sobre el inmueble, que está adherida al suelo para que adquiera el carácter de inmueble. c) Las instalaciones son cosas con individualidad, que no necesariamente constituyen obra del constructor, sino que pueden tener una existencia anterior a la intervención del mismo, pudiendo estar colocadas a perpetuidad o por accesión. En el caso de instalaciones a perpetuidad, pueActuación tributaria


167

den ser las eléctricas, las sanitarias, las cloacales, etc., mientras que dentro de instalaciones de tipo comerciales podemos citar instalaciones por accesión, como por ejemplo, una de aire acondicionado. d) Por “reparaciones”, entendemos aquellas tareas tendientes a restaurar algo existente que se ha deteriorado, tratando de lograr que vuelva a su estado anterior. e) Como “trabajos de mantenimiento y conservación”, están las tareas tendientes a que se mantenga la funcionalidad del inmueble, antes de llegar al deterioro que implique la no funcionalidad, es decir, las realizadas con el propósito de prevenir dicha situación. • Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio. Deben existir la concurrencia del elemento objetivo (obra sobre inmueble propio) con el subjetivo (empresa constructora inciso d) art.4º de la ley). No existirá el hecho imponible si la obra la realiza una persona que no sea empresa constructora para la ley de IVA, y solo quedará alcanzada por el impuesto en el momento en que se transfiera a título oneroso. Quedan definidos tres aspectos que deben concurrir: a) Sobre inmueble propio. b) Realizada por una empresa constructora. c) Que se transfiera a título oneroso.

En este inciso no se incluyen, como en el anterior, las reparaciones o tareas de mantenimiento; por el contrario, el decreto reglamentario aclara que se refiere a obras que por su tipo deban declararse atento a los códigos de edificación vigentes.

LEER CON ATENCIÓN

L

Exclusiones: No se encuentran alcanzadas por el impuesto, a pesar de cumplir con los requisitos detallados, los siguientes casos de obras: • El caso de que se construya sobre inmueble propio y el mismo se destine a alquiler o se sujete a derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, por el término de tres años anteriores a la fecha de venta (escritura traslativa de dominio u otro acto que otorgue la posesión). • El caso de que quien realice la venta sea un integrante de un consorcio asimilado a un condominio que por el término de tres años la hubiera afectado a casa-habitación.



168

En ambos casos, el crédito fiscal que se computó la empresa constructora en el momento de la realización de la obra, deberá reintegrarse en el período fiscal que se produzca la venta. A continuación, el artículo correspondiente del DR:

C

Art. 5º. No se encuentra alcanzada por el impuesto la venta de las obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3º de la ley, realizadas por los sujetos comprendidos en el inciso d) de su artículo 4º, cuando por un lapso continuo o discontinuo de 3 (tres) años -cumplido a la fecha en que se extiende la escritura traslativa de dominio o se otorgue la posesión, si este acto fuera anterior-, las mismas hubieran permanecido sujetas a arrendamiento, o derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis. Lo dispuesto en el párrafo anterior también será de aplicación, cuando la venta la realice alguno de los integrantes de un consorcio asimilado a condominio, incluidos los casos en los que por igual período al previsto precedentemente, hubiera afectado el inmueble a casa habitación. En las situaciones previstas en este artículo, en el período fiscal en que se produzca la venta deberán reintegrarse los créditos fiscales oportunamente computados, atribuibles al bien que se transfiere. (Artículo 5° del Decreto reglamentario de la ley de IVA 2012).

las siguientes consignas y fundamente sus respuestas, en cada K Responda caso, con los conceptos trabajados hasta el momento: 4.

a. La obra, para estar comprendida en el inciso b) del art.3º, debe tener como destino final la venta (propósito de lucro). Si una persona física construye su casa-habitación sobre un terreno propio (inmueble propio) y posteriormente la vende por alguna circunstancia casual, ¿esa venta está alcanzada por el IVA? b. Cuando se vende por segunda vez un inmueble, esta venta, ¿está alcanzada por el IVA? Cuando una empresa constructora construye un inmueble para destinarlo a bien de uso (oficinas), en el momento de la construcción se computará el crédito fiscal por las compras, como cualquier bien de capital, en tanto lo destine a su actividad gravada por el impuesto. ¿Qué pasa cuando lo vende o lo desafecta de la actividad gravada? El tercer párrafo del artículo 11 de la ley lo aclara expresamente. Si vende o desafecta el inmueble antes de transcurridos los diez años desde la finalización de la obra, debe devolver el crédito fiscal computado. Cuando se trata de alquiler de inmuebles, vimos que no está alcanzada la venta si se destina por tres años a ese fin, debiendo reintegrarse el crédito fiscal oportunamente computado en el momento de la venta. Ahora, si el inmueble es destinado a una actividad exenta, como es el caso de alquiler de inmuebles (punto 22, inciso h), art. 7º de la ley), no se puede computar crédito fiscal por la construcción, ya que el destino del bien no está afectado a una Actuación tributaria


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actividad gravada por el impuesto, no existe crédito fiscal para reintegrar. En cambio, si se destina el inmueble para locaciones gravadas como por ejemplo conferencias, ferias, fiestas, etc., sí existe crédito fiscal para reintegrar en el momento de la venta. • La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble, –aun cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión– por encargo de un tercero con o sin aportes de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboración, construcción, fabricación, o puesta en condiciones de utilización. Un bien mueble adquiere el carácter de inmueble por accesión cuando se adhiere al mismo. Podrían ser ejemplos la instalación eléctrica en un inmueble o la colocación de un ascensor, etc., con la condición de que se encargue a un tercero para quedar encuadrada dentro de este inciso. Si se presta un servicio exento del impuesto y el soporte material de la prestación es un bien mueble, esta entrega va a estar también exenta del impuesto, pero se deben cumplir ciertas pautas que marca el artículo 6º del decreto reglamentario en forma concurrente: - Que ambas obligaciones –prestación y entrega del bien– se perfeccionen en forma conjunta. - Que exista entre ellas una relación vinculante de orden natural, funcional, técnica o jurídica, de la que derive, necesariamente, la anexión de una a otra. - Que la cosa mueble elaborada, constituya simplemente el soporte material de la obligación principal. Transcribimos a continuación dos situaciones ejemplificativas: • Ponce de León Toribio – TFN 27/11/1986. Este fallo del Tribunal Fiscal trata de la entrega de una placa radiográfica procesada, con la que se completa el servicio médico. Esta no puede por sí misma dar origen a la agregación de ningún valor económico o comercial, debiendo la entrega de la placa ser estimada como parte del servicio médico prestado por el profesional radiólogo, quien utiliza la misma para emitir su diagnóstico. Otro ejemplo surge de este dictamen: las locaciones que tengan por objeto la obtención final de libros o revistas se hallan exentas (art.7º inciso a), no así las matrices que se elaboran para la impresión de los citados bienes. (cf. Dictamen (DAT) 125/96 - Boletín AFIP 3 p. 424). • La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. Si un productor de cereal le encarga a un tercero que levante su cosecha, existe la entrega de una cosa mueble (cereal) y no existe la transferencia de dominio, por lo que no quedaría tipificado como venta, de esta manera, “la locación realizada por el tercero queda comprendida en el ámbito de imposición al tipificarse su encuadre en el art. 3º, inciso d)” (Diez, 1997). - Lo expuesto demuestra la complementación del hecho imponible subexamen en la gravabilidad de la venta de cosas muebles. - Locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuación. (inc. e del art. 3º Ley): Actuación tributaria


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LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículo 3° inciso e), puntos 1 al 20 de la Ley de IVA, que encontrará aquí:


Ahora, nos ocuparemos de aclarar algunas cuestiones que aborda dicho artículo: • Desde el apartado 1 al 20: enumera taxativamente las actividades que son objeto del impuesto, determinando –de corresponder– las exclusiones en cada caso. El art. 7º (exenciones) no contempla ningún beneficio para estas actividades. Si alguna de estas prestaciones o locaciones no están exceptuadas por la misma norma, siempre estarán alcanzadas por el gravamen. El punto 1) se refiere a la prestación del servicio de bares, restaurantes, etc., que queda exceptuada cuando ese servicio se preste en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos, o establecimientos de enseñanza, en tanto dicho servicio sea de uso exclusivo de su personal. Este es el caso de una exclusión –no exención– del objeto del impuesto.

K

4. A partir de la lectura de los veinte incisos, busque en el texto del artículo otras situaciones donde se prevean exclusiones del objeto del impuesto.

• Apartado 21: en este punto, el inciso e), que generaliza el resto de los servicios, indica dos condicionamientos: siempre que se realicen “sin relación de dependencia” y “a título oneroso”. Las exenciones relacionadas con estos servicios están consagradas en el art. 7º inciso h).

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículo 3° inciso e) apartado 21 de la Ley de IVA




171

El último párrafo del artículo aclara que se encuentran dentro del objeto del impuesto los servicios conexos o relacionados con las actividades gravadas, incluyendo las transferencias del uso o goce de derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial, excepto los derechos de autor de escritores y músicos.

LEER CON ATENCIÓN

L

Cuando el artículo se refiere a cesión o a transferencia de derechos sobre la propiedad intelectual, comercial o industrial, nos preguntamos: ¿está dentro del objeto del IVA la transmisión de bienes inmateriales o intangibles? La negociación de este tipo de bienes cuando se acompañe con una prestación de servicio, queda comprendida en el ámbito del impuesto (así se plantea desde la Teoría de la Unicidad). Por ejemplo: se otorga la franquicia de una marca. Si para llevar a cabo el negocio, es necesaria la intervención personal, es decir el asesoramiento, la capacitación, u otra actividad indispensable, la franquicia estará alcanzada por el impuesto; en cambio, cuando solo se verifique una transmisión de derechos sobre la misma siendo producto de un desarrollo previo, no estará alcanzada por el gravamen.

c. Las importaciones definitivas de cosas muebles. La importación definitiva de cosas muebles, tanto las realice el propio contribuyente o contrate a un tercero para que las importe por su cuenta y orden, forman parte del objeto del impuesto. Lo resaltado es de fundamental importancia, ya que si la importación es transitoria, no está alcanzada por el impuesto. El decreto reglamentario define a la importación definitiva valiéndose del código aduanero. Raimondi (1980) considera que “la importación para consumo definida por la legislación aduanera es la introducción lícita de cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los derechos correspondientes hasta ser liberada para el consumo por la autoridad aduanera. Decimos entonces que la mercadería esta nacionalizada”. d. Importación de servicios. Las obras, locaciones y prestaciones de servicios, cuando sean realizadas en el exterior, pero se exploten o utilicen en el país, se encuentran dentro del objeto del impuesto (importación de servicios), con la condición de que quienes presten el servicio sean ya sujetos del impuesto por otros hechos imponibles en el país y con la condición de responsables inscriptos en el impuesto. Según Schwartzman (2000), esta inclusión dentro del artículo 1º de la ley rige a partir del 01/01/1999. Hasta el momento, se carece de precisiones acerca de cuándo un servicio se considera utilizado en el país o en el exterior. Algunas actuaciones de la administración tributaria consideraron que la utilización en el país tiene lugar cuando el servicio, prestado a un beneficiario del extranjero, sirve para que este realice operaciones con la Argentina.



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6.1.3. Sujetos del impuesto Hay siete categorías de sujetos consideradas en la ley. Veámoslas a continuación: a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentales con las mismas o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos; en este último caso, cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen. Son sujetos del impuesto quienes realicen ventas de cosas muebles en forma habitual o accidentalmente, en tanto exista el ánimo de obtener lucro en la operación. Incluye los actos accidentales de comercio, como por ejemplo, el caso de que un prestador de servicios reciba en parte de pago bienes muebles y los realiza (vende): a pesar de no ser la operación habitual para él, se encontraría encuadrada como un acto de comercio accidental. (Dictamen (DATJ) 23/70 Boletín DGI 195 p. 327). La Dirección General Impositiva sostiene que si un sujeto efectúa una operación aislada con propósito de lucro (por ejemplo: si adquiere una partida de bienes de cambio en cantidades que exceden la categorización como compras de consumo particular), aunque no sea habitualista, realiza “comercio”. La intención de especular debe ser simultánea con la adquisición de los bienes. También se considerará accidental el caso de que una empresa, por ejemplo, venda sus bienes de uso, ya que esto no forma parte del objeto de su negocio, pero está realizando un acto de comercio en forma aislada. Veamos qué sucede con los herederos o legatarios de responsables inscriptos:

C

[Cuando] los herederos o legatarios de responsables inscriptos, vendan los bienes recibidos, que en cabeza del causante hubiesen estado alcanzados por el impuesto, son sujetos del impuesto. Ejemplo: el causante compró los bienes para venderlos, en ese momento computó el crédito fiscal, pero antes de enajenarlos se produce el fallecimiento recibiendo estos bienes sus herederos en forma gratuita (no existe venta para el IVA). Cuando sus herederos los venden estarán alcanzados por el impuesto para compensar el crédito fiscal computado por el causante. ( DIEZ, 1997: 100).

De esta manera, la ley les otorga una continuidad empresaria sin repercusión tributaria, asignándoles a los herederos o legatarios el carácter subjetivo, de manera tal que la venta de los bienes en su cabeza se encuentre alcanzada, pudiéndose computar el crédito fiscal el causante, o bien los herederos o legatarios por transmisión del saldo a favor. Aclaramos en este apartado que mientras exista la sucesión indivisa, el administrador o albacea de la sucesión serán los responsables del ingreso del tributo que pudiera corresponder. b) Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras. c) Quienes importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros. Si la importación se le encarga a un ter-



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cero, ¿qué pasa con el crédito fiscal que genera la operación? ¿Quién lo computa? Según el Dictamen de Dirección de Asistencia Legal (DAL) 39/96 (Boletín de la DGI 520), tratándose de una importación en la que el tercero que la encomendó es titular de los bienes y considerando que exclusivamente él podrá disponer de los mismos y afectarlos a actividades gravadas, el impuesto aplicable a la operación solo podrá ser computado como crédito fiscal por este último. d) Las empresas constructoras que realicen obras a las que se refiere el inciso b) del art. 3º, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el carácter de empresa constructora las que directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble. Aquí hay conceptos que deben ser aclarados: en primer término, el texto se está refiriendo a sujetos que realicen obras sobre inmueble propio (art.3° inc.b) con el ánimo de lucro, lo que implica que no será “empresa constructora” para este impuesto si en la ejecución o posterior venta del inmueble no existe el fin de lucrar con la obra, condicionando la existencia del sujeto al destino final del bien y con independencia del resultado final (ganancia o pérdida). e) Quienes presten servicios gravados. El decreto reglamentario aclara que serán prestadores de servicios tanto quienes lo realicen a nombre propio como quienes actúen como intermediarios. f) Quienes sean locadores, en el caso de locaciones gravadas. g) Quienes sean prestatarios en los casos de importación de servicios. En el párrafo siguiente a esta enumeración, la ley deja incluidos a los agrupamientos, societarios o no, sin personería jurídica que realicen cualquiera de las actividades enunciadas arriba. En este caso, la ley ha querido separar los sujetos pasivos del impuesto por un lado (sociedad o empresa) y por el otro, la UTE (Unión Transitoria de Empresas) de la que forma parte. Quedan fuera de esta categorización las agrupaciones de profesionales o prestadores de servicios que se unan para trabajos realizados ocasionalmente en común, y aclara el artículo 15 del decreto reglamentario que no serán considerados como agrupamientos societarios en tanto la facturación se realice a título personal, por cada uno de los integrantes del grupo profesional. Ahora bien, si el trabajo no es ocasional y a título personal, revestirá la calidad de sujeto pasivo el ente que los agrupa, aun en aquellos casos en que los honorarios se deban regular judicialmente en cabeza de uno de los integrantes. Por ejemplo: una sociedad de abogados, cuando se inicia un juicio, el demandante debe ir patrocinado por uno de ellos que integre la sociedad y los honorarios serán regulados por el juez a su nombre. La otra aclaración importante en este artículo es el tercer párrafo, donde se aclara que una vez adquirida la calidad de sujeto pasivo por cualquiera de las circunstancias arriba mencionadas –excepto en el caso de importadores– también quedarán sujetas al IVA las ventas de bienes de uso. Quedan fuera del ámbito del impuesto las ventas de bienes de uso que se destinen a actividades exentas o no alcanzadas por el impuesto, en su totalidad. A colación, traemos una Instrucción de la DGI:



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C

Las ventas de bienes de uso aplicados exclusivamente a la consecución de operaciones exentas o no alcanzadas, no se encuentran gravadas por el impuesto. Esta afirmación se fundamenta en que no se perfecciona el aspecto subjetivo del hecho imponible, dado que el vendedor no es sujeto en la actividad a que tales bienes se encontraban afectados en forma exclusiva. (DGI Instrucción 207/78).

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículo 4º de la Ley de IVA que encontrará aquí:


6.1.4. Procedimiento de liquidación A los efectos de liquidar el impuesto, resulta necesario conocer el momento en que nace la obligación tributaria. En este caso, nos encontramos frente a un tributo de período mensual, lo que nos lleva a determinar a cuál período (mes) corresponde atribuir el hecho imponible. Esta instancia se denomina normalmente “nacimiento del hecho imponible”. Otro elemento de importancia para llegar a determinar el impuesto que resulte de cada operación es la base imponible, es decir, sobre qué precio se debe aplicar la alícuota del impuesto: por último, debemos saber cómo se determina el débito fiscal (lo que corresponde al fisco por cada venta) y el crédito fiscal (lo que se permite deducir por el impuesto pagado en cada compra).

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículo 5° 10,11 y 12 de la Ley de IVA


De manera esquemática, le proponemos desarrollar estos elementos básicos para poder determinar el impuesto, a través de la actividad que sigue.



175

K

5. Relacione la lectura de los artículos indicados con los siguientes esquemas, fundamentando dichas relaciones con breves citas de los artículos a los que hace referencia cada situación.

I

G.6.4. Artículo 5° de la Ley de IVA


Se define como base imponible el importe sobre el cual se calcula el débito fiscal. En la Ley se encuentra normado en el artículo 10.



176

I

G.6.5. Requisitos que debe cumplir la base imponible en el IVA

Fuente: elaboración propia .

El artículo 11 de la ley nos indica que una vez definida la base del cálculo debemos determinar el débito fiscal. Esta norma determina los requisitos y condiciones que debe cumplir el procedimiento de determinación. Veámoslo en un gráfico:

I

G.6.6. Cálculo del débito fiscal




177

El artículo 28 de la ley establece cuáles son los bienes y servicios que llevan la tasa general (21%) y cuáles llevan tasas diferenciadas (27% y 10,5%). Veámoslo gráficamente:

I

G.6.7. Artículo 28


LECTURA RECOMENDADA

R

Por la variabilidad que pueden sufrir estas alícuotas en el tiempo se recomienda consultar el artículo 28 de la ley en:

W http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/42701/texact.htm

Siguiendo con el esquema de liquidación del impuesto, hemos determinado la base de cálculo, luego determinamos el débito fiscal, llega el momento de determinar cuál es el crédito computable que se detraerá del débito determinado, para llegar a determinar el saldo técnico a favor del fisco o del contribuyente



178

I

G.6.8. Crédito fiscal, artículos 12 y 13 de la ley


I

G.6.9. Esquema de liquidación

Fuente: elaboración propia. Actuación tributaria


179

De la lectura del artículo 24 de la ley, surge que el saldo a favor del contribuyente proveniente de la diferencia entre el débito y el crédito fiscal (saldo técnico), únicamente se podrá utilizar para cancelar futuros débitos fiscales. En cuanto a los ingresos directos, la ley establece que los ingresos provenientes de retenciones o percepciones sufridas no serán objeto de la limitación existente para la utilización del saldo técnico a favor. Se pueden solicitar la devolución, acreditación, compensación o transferencia a terceros. Idéntico tratamiento tendrán los créditos fiscales provenientes de compra de bienes, servicio y locaciones que se destinen a la exportación.

K

6. En los tres casos presentados en el cuadro que sigue, indique cuánto es el saldo de libre disponibilidad y cuánto el saldo aplicable solo a débitos futuros.

I

G.6.10. Distintas situaciones de declaraciones de IVA Declaración de IVA Débito fiscal del mes Menos Saldo técnico a favor del mes anterior Subtotal Menos Crédito fiscal del mes Mercado interno Subtotal Menos Ingresos directos Saldo final

Caso 1 100

Caso 2 100

Caso 3 100

-20

-20

-20

80

80

80

-30

-70

-90

50

10

-10

-25 -25

-25 -15

-25 -35


6.1.5. Período fiscal. Excepciones El período de liquidación del impuesto es el mes calendario y se declara en base a una declaración jurada, liquidada mediante aplicativo proporcionado por AFIP, que funciona bajo el entorno SIAP. Esta DDJJ la debe presentar el contribuyente inscripto en el impuesto y su vencimiento opera en la tercera semana del mes siguiente al que se liquida, de acuerdo al número de CUIT. solo los responsables cuyas operaciones corresponden exclusivamente a la actividad agropecuaria, podrán optar por realizar la liquidación en forma mensual y el pago en forma anual por ejercicio comercial.



180



181

7 Tributación sobre salarios y procedimiento tributario Objetivos: Que el estudiante logre: • Conocer el marco que reglamenta los principios de los recursos de seguridad social. • Introducirse en el conocimiento de los elementos básicos del procedimiento tributario como regulador de la relación entre el fisco y el contribuyente, que define el accionar del Estado y de los contribuyentes en el ámbito administrativo. • Acceder a un esquema básico de la ley penal tributaria, sin entrar en el análisis técnico jurídico del derecho penal.

7.1. Seguridad social Antes de que aparecieran la expresión y el concepto de la seguridad social , existían diferentes formas de protección social. D. G. Pérez (2006) sistematiza la evolución de la protección social en tres etapas: • Etapa primera: medidas iniciales de protección social, desde los orígenes de las primeras organizaciones sociales hasta la aparición de los seguros sociales. • Etapa segunda: los seguros sociales, desde el último tercio del siglo XIX hasta la creación de los sistemas de seguridad social. • Etapa tercera: las políticas de seguridad social: a partir de 1930 y hasta la actualidad.

7.1.1. Introducción a los recursos de la seguridad social Los primeros recursos sociales se remontan a Alemania en 1881, cuando se pusieron en marcha los seguros sociales –que contemplaban una ley de seguro por enfermedad, financiado por empresarios y trabajadores–, una ley del seguro de accidentes de trabajo –totalmente a cargo de los empleadores–, y leyes de seguros de invalidez y vejez financiados por el Estado, más los aportes de obreros y empresarios. En palabras del canciller Otto Bismarck (1881) al parlamento alemán, “La curación de los males sociales no debe buscarse solo mediante la represión de los excesos socialdemócratas, sino en igual medida a través del avance decidido del bienestar de los trabajadores”. Actuación tributaria


Citado en http://www.iccc. es/2008/05/breve-historia-dela-seguridad-social/

En el siguiente enlace, puede acceder a una breve biografía de este personaje histórico: http://www.biografiasyvidas.com/ biografia/b/bismarck.htm Fíjese, especialmente, donde se habla de sus motivaciones para explicar las medidas socialmente avanzadas que promulgó.

182

La seguridad social como política de estado va más allá de estos seguros que sirvieron de antecedente. Hoy es un servicio público con una marcada finalidad social. Su estructura debe contemplar la cobertura de todas las contingencias de la población y tiene basamento en la solidaridad social. Note cómo se manifiesta esta idea en la siguiente cita de la ANSES:

C

La Seguridad Social asume hoy, en todo el mundo, el compromiso de garantizar a todos los miembros de la sociedad una plataforma de dignidad asentada en el principio de la solidaridad. Las primeras aplicaciones de este principio tuvieron la forma de asistencia pública, evolucionando luego hacia los sistemas de seguro social y, más tarde hacia los primeros regímenes de Seguridad Social. […]. La Declaración de Derechos del Hombre aprobada por la Organización de Naciones Unidas en 1948, sostiene que “toda persona tiene derecho a un nivel de vida suficiente a efectos de asegurar la salud, su bienestar y el de su familia especialmente para la alimentación, la vestimenta, la vivienda, los cuidados médicos, así como los servicios en caso de desocupación, de enfermedad, de invalidez, de viudez, de vejez, o en los otros casos de pérdida de sus medios de subsistencia como consecuencia de circunstancias independientes de su voluntad”. (ANSES, 1997). El mayor problema de esta política de estado es el financiamiento. En Argentina, la primera fuente de financiamiento fue el aporte personal de aquellos que luego serían protegidos en sus contingencias. Recién a fines del siglo XIX se sumó el aporte personal de los trabajadores y la contribución de los empleadores, siendo este el encargado de ingresar ambos pagos al organismo recaudador del sistema. El régimen por el cual el Estado es el administrador de los recursos y el obligado al pago de las prestaciones previstas en el sistema debe considerar, en el momento de la determinación de las obligaciones de la seguridad social por parte de la población económicamente activa, los montos que necesitan recaudarse en función de las prestaciones que deben pagarse. En general, los estados sienten una gran preocupación por el incremento de los egresos de los sistemas de seguridad social y el desbalance que existe respecto de los ingresos para su financiamiento, generalmente producido por: a. La situación de desempleo y trabajo informal. b. La prolongación en el envejecimiento de la población, que aumenta la cantidad de beneficiarios del sistema que no contribuyen al sostenimiento del mismo. c. El bajo crecimiento de la población, lo que conlleva una disminución progresiva de la población económicamente activa.



183

PARA REFLEXIONAR

P

Lea el siguiente fragmento de una noticia sobre la realidad española en cuanto a la seguridad social y reflexione sobre el cuestionamiento al “dogma” mencionado. Tenga en cuenta que en el momento de escribirse el texto (08/02/2012), España tiene algo más de cinco millones de desempleados: “Otra cuestión por analizar es el dogma de que el sistema de pensiones solo se mantenga con las aportaciones de los cotizantes; el sistema fiscal podría prever que otros impuestos que no gravasen el trabajo sino otras manifestaciones de riqueza se dedicasen a pagar pensiones.” (En: http://economundi. com/el-problema-de-la-seguridad-social-en-espana/2012/02/08).

7.1.2. Las cotizaciones a la seguridad social integrantes de CUSS El Decreto 2284/91 (BO 01/11/91), ratificado por el artículo 29 de la Ley 24.073 (BO 30/12/93) establece en su artículo 85 la creación del Sistema Único de Seguridad Social (SUSS) e incluye en el artículo 86 la CUSS (Contribución Unificada de la Seguridad Social), que se encuentra integrada por los siguientes subsistemas: a) b) c) d) e) f)

Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. Régimen de asignaciones familiares. Fondo Nacional de Empleo. Ley Nacional de Obras Sociales. Ley Nacional de Seguro de Salud. Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados.



184

I

G.7.1. CUSS CONTRIBUCIÓN UNIFICADA DE SEGURIDAD SOCIAL ESTRUCTURA INTERNA Concepto Régimen Nacional de Jubilaciones y Pensiones (actual SIPA) Ley 24.241 Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJP) Ley 19.032 Fondo Nacional del Empleo (FNE) Ley 24.013 Régimen Nacional de Obras Sociales (RNOS) Ley 23.660 Sistema Nacional de Seguro de Salud (SNSS) Ley 23.661 Cajas de subsidios de Asignaciones Familiares (AF) (solo contribuciones-actual Régimen de Asignaciones Familiares) Ley 24.714

Aportes (%) 11

Contribuciones (%) 16

3

2

-2,7% 0,3 ---

1,5 5,4% 0,6 7,5%

Fuente del gráfico: AFIP, exposición marzo de 2010 del doctor Osvaldo Pozzo: El instituto de estudios tributarios, aduaneros y de recursos de la seguridad social.

I

G.7.2. Modificaciones por decretos Contribución Unificada de la Seguridad Social (CUSS) (7) Decreto Nº 814/2001 modificado por Ley 25.453. Reglam. por Dec. 1009/01 Empleadores comprendidos • Artículo 2º inciso a): Actividad principal en el sector Servicios o Comercio con fac turación anual superior a $ 48.000.000 con excepción de los comprendidos en las Leyes Nros 23.551, 23.660, 23.661 y 24.467. (21%) • Artículo 2º inciso b) : para los restantes empleadores no comprendidos en el inciso a). Asimismo será de aplicación a las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1º de la ley 22.016 y sus modificatorias. (17%)

Reducción de contribuciones

•

Decreto 2.609/1993 y modificatorios. Actividades determinadas. Porcentaje variable por zona geográfica.

• •

Decreto Nº 372/1995: Se amplía a todas las actividades Decreto Nº 624/95: Deja sin efecto el requisito de modificación del Imp. a los ingresos Brutos en las actividades y jurisdicciones para acc eder a la reducción de c ontribuciones.

Fuente: AFIP, CUSS original y modificaciones por decretos.

A continuación, una tabla que muestra las contribuciones a cargo del empleador y los aportes del trabajador en relación de dependencia:



185

I

G.7.3. Contribuciones del empleador y aportes del trabajador

Concepto

Referencia Normativa

Aporte Trabajador

Contribución Patronal Julio / 2001

Desde 01/08/2001 hasta 28/02/2002 Dto. Dto. 814/01 modif. 814/01 por Ley 25.453 y Dto. (*) 1 1.009/01 (*) 2

Desde 01/03/2002

Art. 2°, inc. b) (*) 6 (en %)

Dto. 814/01 modif. por Ley 25.453, Dto. 1.009/01 y Ley 25.565 (*) 3 (*) 10 Art. 2°, Art. 2°, inc. inc. a) b) (*) 6 (*) 7 (en %) (en %)

Régimen Nacional de la Seguridad Social

(en %)

(en %)

Art. 2°, inc. a) (*) 6 (en %)

Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones Asignaciones Familiares

L. 24.241 (art. 11) L. 24.714 (art. 5°)

11 (*) 4 y (*) 5 --

16,00

20,00

16,00

21,00

17,00

Fondo Nacional de Empleo

L. 24.013 art. 145, inc. a), pto. 1 y art. 146. L. 24.013 art. 145, inc. a), pto. 2

--

L. 19.032 (art. 8°)

3 (*) 9

Fondo Nacional de Empleo para empresas de servicios eventuales I.N.S.S.J. y P.

--

Régimen Nacional de Obras Sociales

(en %)

(en %)

(en %)

(en %)

(en %)

(en %)

Obra social (*) 8

L. 23.660 (art. 16)

2,70

4,50

4,50

4,50

5,40

5,40

Fondo Solidario de Redistribución (*) 8

L. 23.660 (art. 19) y L. 23.661 (art. 22)

0,30

0,50

0,50

0,50

0,60

0,60

Fuente AFIP.

Los trabajadores autónomos también se encuentran obligados a realizar los aportes y contribuciones al Régimen Nacional de la Seguridad Social. Las cotizaciones obligatorias se determinan sobre la base de rentas presuntas o de referencias como base de imposición y el cálculo de la cotización es en virtud de la aplicación de una alícuota sobre esa base. El artículo 11 de la ley 24.241 (determina el aporte personal de los trabajadores autónomos, que resulta ser un 27%, formado por el 11% del aporte personal y el 16% de la contribución patronal, en tanto el legislador entiende que el trabajador autónomo es su propio empleador. Adicionalmente, se determina un 5% de los trabajadores autónomos en actividad que se destinará al Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJP). En el nuevo esquema establecido por el Decreto 1866/06, se prevén cinco categorías determinadas en función a la actividad desarrollada y los ingresos brutos anuales obtenidos.



http://biblioteca.afip.gob. ar/gateway.dll/Otras%20 Publicaciones/Cuadroslegs/ seguridad_social_coeficientes_y_ montos_al18112004.htm#M1a

186

I

G.7.4. Categorías y aportes de los trabajadores autónomos Grupos de Actividades Dirección, administración o conducción de sociedades comerciales o civiles, regulares o irregulares, y socios de sociedades de cualquier tipo.

Actividades no incluidas en el punto anterior, que constituyan locaciones o prestaciones de servicios Resto de las actividades no comprendidas en los puntos anteriores Afiliaciones voluntarias Menores de 18 hasta 21 años Jubilados por la Ley 24.241 Amas de casa que opten por el aporte reducido previsto en la ley 24.828

Ingresos brutos obtenidos en el año 2010 Mayores a $ 30.000 Myores a $ 15.000 y menores o iguales a $ 30.000 Menores o iguales a $ 15.000 Mayores a $ 20.000 Menores o iguales a $ 20.000 Mayores a $ 25.000 Menores o iguales a $ 25.000 Sin limitación Sin limitación Sin limitación Sin limitación

Categorías V IV

Importe Mensual $ 1.170,70 $ 851,42

III

$532,14

II I

$372,49 $266,06

II I

$372,49 $266,06

I I I I

$266,06 $266,06 $224,49 $91,46

Fuente: AFIP, Manual Régimen Nacional de la Seguridad Social para Trabajadores Autónomos.

Estas son las categorías vigentes a partir del período 09/11. Puede consultar las categorías vigentes en períodos anteriores ingresando en:

W

http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Otras%20Publicaciones/Cuadroslegs/seguridad_social_coeficientes_y_montos_al18112004.htm

7.1.3. Determinación y percepción de las obligaciones de la seguridad social La AFIP-DGI está facultada para la aplicación, recaudación, fiscalización y ejecución judicial de los aportes y contribuciones sobre la nómina salarial de los trabajadores dependientes y de los empleadores y los correspondientes a los trabajadores autónomos. Tiene facultad para recaudar todos los aportes y contribuciones incluidos en la CUSS, inclusive los correspondientes al Régimen Nacional de Obras Sociales. Recauda, además, otros conceptos como las cotizaciones de las Aseguradoras de Riesgos de Trabajo (ART); las contribuciones que tienen como destino el fondo del Régimen Nacional de Empleadores y Trabajadores Rurales (RENATRE), recientemente disuelto y reemplazado por el RENATEA, Registro Nacional de Trabajadores y Empleadores Agrarios, por Ley 26.727, que crea un nuevo régimen para el trabajador agrario, y la contribución sobre Vales Alimentarios que tiene como destino el subsistema de Asignaciones Familiares.

K

1. Busque en Internet al menos dos noticias referidas al RENATEA y: a. Señale sobre qué aspectos del organismo se hace hincapié. b. Identifique si se menciona algún tipo de conflicto o no. En caso de que así sea, explique en qué consiste y sus causas.



187

Los fondos recaudados son transferidos en forma automática a la ANSES para su administración, con excepción de aquellos pertenecientes al Régimen Nacional del Seguro de Salud y que son remitidos a cada agente del seguro de salud. A partir de la creación del SUSS, por el decreto N° 2284/91, la CUSS se encuentra a su cargo y se establece, a partir de su creación, un criterio de unicidad de la base imponible, con lo cual se han integrado a su órbita la mayoría de los subsistemas y conceptos de la seguridad social. Los contribuyentes y responsables, a través del procedimiento de autodeterminación de las obligaciones, declaran e ingresan las cotizaciones a través del SIPA (Sistema Integrado Previsional Argentino) que unifica en un mismo acto declarativo la totalidad de los rubros integrantes de la CUSS.

7.2. Procedimiento tributario La Ley 11.683 de Procedimiento Tributario regula la relación del fisco y de los contribuyentes en diversos aspectos que atañen a dicha relación. A modo de resumen, exponemos los principales temas tratados por esta norma: 1. Disposiciones Generales a) Principio de Interpretación y Aplicación de las Leyes b) Domicilio Fiscal c) Términos 2. Sujetos de los Deberes Impositivos 3. Determinación y Percepción de impuestos 4. Del Pago 5. Verificación y Fiscalización 6. Intereses Ilícitos y Sanciones 7. De la Prescripción 8. Procedimiento Penal y Contencioso administrativos 9. Procedimiento Contencioso Judicial 10. Juicio de Ejecución Fiscal 11. Disposiciones Varias

K

2. Lea el siguiente fallo y luego responda las consignas planteadas más abajo:

W http://www.planetaius.com.ar/fallos/jurisprudencia-a/AFIP-c-PovoloLuis-Dino-s-infraccion-al-art-40-de-la-ley-11683.htm

a. Sintetice, en no más de diez líneas, el conflicto que dio origen a la intervención judicial. b. Identifique en qué momentos del conflicto se mencionan la ley 11.683 y las relaciones entre el fisco y los contribuyentes.



188

c. Sintetice el resultado del fallo y explique, basándose en el texto, si fue favorable al fisco o al contribuyente y por qué.

7.2.1. Sujetos pasivos Dentro de los sujetos pasivos u obligados al pago de las obligaciones tributarias podemos diferenciar a los responsables por deuda propia, a quienes se denomina “contribuyentes” y a los responsables por deuda ajena, denominados simplemente “responsables”.

Responsables por deuda propia

La figura de la responsabilidad por deuda propia se encuentra legislada en el artículo 5º de la ley 11.683 (t.o. 1998). En un primer grado de análisis, se encuentran obligados a pagar el tributo, en forma personal o por intermedio de sus representantes legales, en su carácter de responsables directos de sus obligaciones tributarias, los contribuyentes según las leyes respectivas, sus herederos y legatarios, según lo normado en el Código Civil. Quedan incluidos dentro de esta primera clasificación todos aquellos sujetos respecto de los cuales se verifique el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias. Ellos son: a) Las personas físicas (de existencia visible), capaces o incapaces según el derecho común. b) Las personas jurídicas en un todo de acuerdo con lo normado en el Código Civil. c) Las sociedades, asociaciones y entidades reconocidas como sujetos de derecho por el derecho privado. d) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas aunque no tengan la calidad de sujetos de derecho en el ámbito del derecho privado, ello en la medida en que sean consideradas por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. e) Los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. f) Las sucesiones indivisas, siempre que las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible en las condiciones determinadas por la ley del tributo correspondiente. g) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones) regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa.

Responsables por deuda ajena

Los responsables por deuda ajena se encuentran enumerados en el artículo 6º de la ley procedimental (ley 11.683 , t.o. 1998). Actuación tributaria


189

Los responsables por deuda ajena se encuentran obligados a pagar el tributo al fisco con los recursos que administran, perciben o disponen como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes o acreedores, en la medida en que estos últimos sean los titulares de los bienes administrados o en liquidación. Ellos son: a) b) c) d) e) f)

g)

h) i)

El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. Los padres, tutores y curadores de los incapaces. Los síndicos y liquidadores de las quiebras. Los representantes de las sociedades en liquidación. Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de estos, el cónyuge supérstite y los herederos. Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considerados como unidades económicas por las leyes tributarias. Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que grava las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente; y en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. Los agentes de retención. Los agentes de percepción.

Obligaciones de los responsables por deuda ajena

Las obligaciones de los responsables por deuda ajena se encuentran tipificadas en el artículo 7º de la ley de procedimiento fiscal ( Ley 11.683 , t.o. 1998). Dichas obligaciones consisten en lo siguiente: a) Cumplimiento por cuenta de sus representados: deben cumplir por cuenta de sus representados con los deberes tributarios de los contribuyentes, en relación con la determinación, la verificación y la fiscalización de los impuestos: • • • • •

El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. Los padres, tutores y curadores de los incapaces. Los síndicos y liquidadores de las quiebras. Los representantes de las sociedades en liquidación. Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos.

b) Cumplimiento de los mismos deberes que las personas con quienes se vinculan: tienen que cumplir los mismos deberes que para esos fines incumben a los sujetos con quienes se vinculan: • Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considerados como unidades económicas por las leyes tributarias. • Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que, en ejercicio de sus funciones, puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias en relación con los titulares de Actuación tributaria


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aquellos, y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. c) Actuación como agentes de recaudación de impuestos de terceros, cuando el organismo fiscal así lo disponga. • Agentes de retención • Agentes de percepción • Responsables sustitutos Solo en el caso de los responsables sustitutos existe un desplazamiento de la responsabilidad de los contribuyentes . Esto sucede cuando al Estado no le resulta posible efectivizar el cobro del crédito tributario a través de los medios habituales por lo normado en el artículo 8º de la ley 11.683. En dicha situación, el organismo recaudador podrá extender las acciones tendientes a la determinación y cobro de la deuda tributaria en cuestión a aquellos sujetos que en su momento hubiesen tenido a su cargo la responsabilidad del cumplimiento de la obligación, todo ello en la medida en que no existieran las situaciones eximentes. Esta extensión de la responsabilidad significa que los responsables responden con sus bienes personales en forma solidaria con los deudores de los tributos, excepto en el caso de los agentes de retención y percepción.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículos 5, 6 7 y 8 de la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683, que encontrará aquí:


Para que el fisco pueda accionar contra estos responsables, se deben cumplir las siguientes condiciones: a) Existencia de deuda tributaria exigible para el deudor principal. b) Intimación administrativa al contribuyente deudor. c) Falta de regularización de la deuda intimada dentro del plazo de quince días (art. 17, ley 11.683). d) Elemento subjetivo (culpa o dolo). Se trata de una responsabilidad subjetiva y no objetiva; es decir, para el caso de un director, por ejemplo, no basta con que el mismo haya simplemente desempeñado ese cargo, sino que también habrá que probar que actuó con dolo o culpa. Por ello, resulta necesario sustanciar previamente el procedimiento reglado por el artículo 17 de la ley 11.683 (Procedimiento de Determinación de Oficio), a efectos de intentar aplicar la figura legal bajo análisis, permitiendo así que el deudor solidario – responsable– ejerza su derecho a defensa. Actuación tributaria


191

La determinación de oficio es el único medio idóneo para hacer valer la responsabilidad solidaria, requisito este que se halla contenido en la propia ley procedimental en el quinto párrafo del artículo 17, el cual establece que “el procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8”. Asimismo, se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Monasterio Da Silva” en el sentido de que “un director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de una deuda impositiva, si no ha administrado o dispuesto de los fondos sociales”. En igual sentido, la Sala IV de la Cámara dice que:

C

Los directores, gerentes, etc., no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto porque la suya no es una obligación propia sino como responsables por la deuda ajena. La solidaridad no quita a esta obligación su carácter subsidiario, por lo que asiste a estos administradores el derecho a que se exija previamente el pago al deudor principal, como lo establece la ley. ( CNACAF Sala IV - 15/7/1999) Club Atlético Adelante Asociación Civil y Deportiva c/DGI ).

LEER CON ATENCIÓN

LC PARTE/S: Monasterio Da Silva, Ernesto. TRIBUNAL: Corte Sup. Just. Nac. FECHA: 02/10/1970 CONSIDERANDO: 1. Que la Sala en lo Contencioso Administrativo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal que revocó las resoluciones dictadas por la Dirección General Impositiva, el 16 de septiembre de 1964, en cuanto declararon responsable personal y solidario al actor de las obligaciones tributarias asignadas a Faros SA por el impuesto a los réditos del año 1962 y el de emergencia 1962/1964. Contra aquel pronunciamiento el Fisco Nacional deduce recurso ordinario de apelación, que es procedente con arreglo a lo dispuesto por el artículo 24, inciso 6), apartado a) del decreto ley 1285/1958, modificado por la ley 17116. 2. Que el apelante expresa los siguientes agravios: a. el fallo de la Cámara vulnera disposiciones expresas contenidas en los artículos 335 y 337 del Código de Comercio en orden a la administración de las sociedades anónimas y a la responsabilidad personal y solidaria de sus directores; b. a sentencia del a quo se encuentra en pugna con lo prescripto por los artículos 1946 y 1947 del Código Civil y aplica de modo erróneo los artículos 17 y 19 de la ley 11683 (t.o. 1960). 3. Que el primero de los agravios preindicados presupone la introducción tardía de una cuestión no planteada ante la Cámara.



192

4.

5.

6.

7.

8.

En tales condiciones, resulta de aplicación al caso la reiterada jurisprudencia de esta Corte según la cual es improcedente considerar en esta instancia cuestiones no sometidas a la decisión de los Tribunales Inferiores (Fallos: 235:639; 237:865; 239:145; 242:463; 43:237; 245:164; 248:139; 263:219; 267:252). Que, en relación con el segundo agravio, cabe señalar que la Cámara, sobre la base de las conclusiones que emergen de la prueba rendida ante el Tribunal Fiscal, consideró que, habiéndose acreditado la causal de exención prevista en el artículo 19, inciso 1) de la ley 11683 (t.o. 1960), no correspondía atribuir al actor responsabilidad personal y solidaria derivada de las deudas impositivas de Faros SA. Que, en el escrito de fojas 142/147, con fundamento en las normas citadas en el considerando 2, se sostiene que, por aplicación literal de las mismas, el apelante es responsable en los términos indicados por las resoluciones del 16 de septiembre de 1964. Aduce el representante del Fisco que de lo actuado resulta: a) que el actor se desempeñó durante los ejercicios fiscales en cuestión como vicepresidente de Faros SA; b) que, en tal carácter, confirió funciones de apoderado general de la empresa al señor José Monasterio Da Silva; y c) que éste, en ejercicio del mandato recibido, manejó la operación de gas licuado que dio origen a la deuda fiscal motivo de esta causa. Agrega, finalmente, que la “imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fiscales” -a que alude el artículo 19, inciso 1) de la ley 11683 (t.o. 1960)- invocada por el actor, “no se ha probado en autos”. Que si bien no se encuentra controvertida en el “sub lite” la condición de vicepresidente de Faros SA que inviste el encausado, resulta evidente, de acuerdo con lo que se expresa en el testimonio obrante a fojas 31/32 del agregado, que la designación de José Monasterio Da Silva, como gerente y apoderado general de la sociedad, fue resuelta en Montevideo, el 20 de junio de 1961, no por decisión aislada de aquél, sino por determinación de la totalidad de los miembros del Directorio. Que, en cuanto a la intervención que cupo al gerente y apoderado general José Monasterio Da Silva en la operación de gas licuado, y a la responsabilidad fiscal que a él y a los demás miembros del Directorio -comprendidos en las resoluciones de la Dirección General Impositiva obrantes a fojas 33/34 del agregado y fojas 4/5 del presente- pudiera corresponderles, debe advertirse que son puntos ajenos a la concreta cuestión trabada y controvertida en autos. Que, en efecto, en estas actuaciones solo se discute la responsabilidad personal y solidaria del actor -Ernesto Monasterio Da Silva- y, para desvirtuar las conclusiones exculpatorias del Tribunal Fiscal, a las que adhiere la Cámara a quo, no resulta suficiente la genérica negativa transcripta en el considerando 5 “in fine”, ni la mención de lo preceptuado en los artículos 1946 y 1947 del Código Civil. En el pronunciamiento de fojas 112/116, y en el de fojas 132/133, por el mérito de la prueba acumulada al presente, no se estimó acreditado el incumplimiento, por parte del actor, de los deberes impuestos por el artículo 19, inciso 1) de la ley 11683 (t.o. 1960). Y no mediando sobre el punto, en el memorial de fojas 142/147, una refutación “concreta y razonada”, en los términos exigidos por los artículos 265 y 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, de la relevancia eximente acordada por el a quo a las probanzas que éste menciona en el considerando VI, los agravios del Fisco deben ser desestimados,



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sin que ello importe abrir juicio sobre la responsabilidad personal y solidaria atribuida en las resoluciones impositivas sub examen a los demás directores y al gerente y apoderado general de Faros SA. Por ello, habiendo dictaminado el señor procurador general, se confirma la sentencia de fojas 132/133. Costas por su orden, en atención a las particularidades del caso (art. 68, parte 2, CPCCN). ( CHUTE, R., RISOLÍA M y CABRAL, L.).

El fallo se puede encontrar en línea, por ejemplo en http://www.estudiocontableaeh.com.ar/procedimiento_fiscal-29, en “Jurisprudencia relevante”.

Alfredo Sternberg (2010) grafica a los sujetos de la obligación tributaria de la siguiente manera:

I

G.7.5. Sujetos de la obligación tributaria

Fuente: Sternberg , 2010.

7.2.2. Determinación de la obligación tributaria La determinación de la obligación tributaria es el conjunto de actos emanados desde la administración tributaria, desde los particulares o desde ambos, por los cuales se establece el importe del pago. La Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683, prevé dos mecanismos para determinar esta obligación y un medio que también resulta determinativo, pero que se utiliza en el caso de que las formas previstas no hayan resultado efectivas.



Lo pued e encon trar aquí: http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/ anexos/15000-19999/18771/ texact.htm

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Liquidación Administrativa

Este primer mecanismo resulta cuando la determinación de la obligación la realiza el Estado, por medio de datos que provee el contribuyente. Es común utilizar este medio para liquidar los impuestos provinciales a la propiedad inmobiliaria o automotor. Las administraciones tributarias, generalmente provinciales o municipales, a través de los datos que declaran los contribuyentes (por ejemplo, metros cuadrados edificados o de terreno), tienen a su cargo el cálculo del impuesto que luego de determinado, se encuentra a disposición de los contribuyentes para su pago. Determinación por Declaración Jurada

El segundo mecanismo que explicaremos también es denominado “autodeterminación”. Ajustado a la legislación, el contribuyente confecciona su propia determinación, realiza el cálculo del impuesto que queda inserto en este elemento que llamamos “Declaración Jurada” y la presenta ante el fisco bajo la fórmula de juramento prevista en el artículo 28 del Decreto Reglamentario de la ley, que citamos a continuación:

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Las declaraciones juradas deberán ser presentadas en soporte papel, y firmadas en su parte principal y Anexos por el contribuyente, responsable o representante autorizado, o por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas y en las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMÍA. En todos los casos contendrán una fórmula por la cual el declarante afirme haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la verdad. ( LEY 11.683, art. 28 de su Decreto Reglamentario).

Determinación de oficio

Si el contribuyente omite la presentación de las DDJJ o bien las presentadas resultan impugnables por ser inexactas, la Ley de Procedimientos cuenta con un medio que se denomina “Determinación de Oficio”. Esta determinación que realiza el fisco puede ser hecha en base cierta o sobre base presunta. La determinación de oficio en base cierta resulta cuando el fisco, por medio de sus equipos fiscalizadores, cuenta con la documentación necesaria para determinar la verdadera cuantía de la obligación tributaria. Pero puede resultar que llegado el momento de inspeccionar a un contribuyente, este no cuente u oculte la documentación necesaria para poder hacer la liquidación de un impuesto, entonces resulta de fundamental importancia contar con el mecanismo de “base presunta” debidamente legislado. También la Ley de Procedimientos prevé un mecanismo especial para aquellos casos en que los contribuyentes omiten presentar las DDJJ, que otorga mayor celeridad al momento de recaudar y se denomina “Pago provisorio de impuestos vencidos”. Veámoslo en el artículo 31 de la ley:



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C

En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales y la Administración Federal de Ingresos Públicos conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores, los emplazará para que dentro de un término de 15 (quince) días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente. Si dentro de dicho plazo los responsables no regularizan su situación, la Administración Federal sin otro trámite, podrá requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar, de una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescriptos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones. La Administración Federal queda facultada a actualizar los valores respectivos sobre la base de la variación del índice de precios al por mayor, nivel general. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la Administración Federal de Ingresos Públicos no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan. ( LEY 11.683, artículo 31).

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículos 16 y 17 de la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683, que encontrará aquí:

W http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/15000-19999/ 18771/texact.htm Procedimiento de determinación de oficio

Se inicia con una vista al contribuyente o responsable, de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones y/o cargos que se le formulan. Veamos a continuación los pasos que deben seguirse en el procedimiento de determinación de oficio (los artículos citados, cuando no se aclara otra cosa, pertenecen a la ley 11.683): I) Aceptación de los cargos formulados en la vista. Efectos: a) El fisco no tiene necesidad de dictar resolución. El contribuyente, a fin de dejar constancia de ello, debe presentar un Formulario de allanamiento (AFIP) 408 Nuevo modelo. Ello genera un doble efecto, por cuanto para el administrado constituye una declaración jurada, mientras que para el organismo recaudador implica determinación de oficio. Es decir, el acto es firme e irrevocable. b) Si la aceptación se realiza dentro del plazo otorgado para la contestación de la vista, es de aplicación el beneficio dispuesto en el art. 49 de la Ley de Procedimiento Tributario, segundo párrafo, consistente en una reducción de la multa a dos tercios de su mínimo legal.



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II) Contenido de la vista. La resolución de vista debe contener: a) Acabado detalle de los cargos o impugnaciones que se plantean. b) Fundamento legal en el cual se sustentan tales cargos, a fin de garantizar el derecho de defensa. c) Firma de funcionario habilitado para ejercer la función de Juez Administrativo. III) Instrucción de sumario: conjuntamente, es habitual que se inicie la corres pondiente instrucción del sumario (art. 70) a fin de establecer la responsabilidad del infractor, para aplicar la sanción correspondiente como consecuencia de las impugnaciones y/o cargos formulados. En el caso, y a fin de asegurar la vigencia del principio del debido proceso, la Administración debe expresar los hechos u omisiones que a su juicio son “prima facie” pasibles de configurar alguna de las infracciones previstas en la norma (artículos 45 a 47). Observación: si el accionar del contribuyente encuadra en la Ley Penal Tributaria, generalmente el fisco no instruye sumario, sino que efectúa la denuncia penal. IV) Plazo de contestación: la norma legal otorga un plazo de contestación de 15 días, prorrogable por única vez por un plazo igual, a petición del contribuyente y computable a continuación del vencimiento original, tanto para la contestación a la vista como para el sumario instruido. La solicitud debe estar debidamente fundada, por cuanto el juez administrativo tiene la facultad de otorgarla o no. Por su parte, en caso de denegarse su otorgamiento, el mismo debe estar motivado, a fin de evitar arbitrariedades, y debe ser notificado, por lo menos, con dos días de antelación al vencimiento del plazo cuya prórroga se solicita (artículo 1, inc. e), punto 5, Ley de Procedimiento Administrativo 19.549 (LPA). V) Cómputo del plazo: el plazo de 15 días, prorrogable por otros 15 a continuación del mismo, debe contarse teniendo en consideración que se trata de días hábiles administrativos y que comienza a correr desde las cero horas del día hábil siguiente al de la notificación. VI) Silencio del administrado ante la vista corrida. Dos consideraciones al respecto: a) Si transcurrido el plazo legal otorgado a fin de presentar el escrito de defensa pertinente y las pruebas que hacen al derecho del contribuyente, este decidiera no discutir la pretensión fiscal, se presume que el silencio constituye una aceptación tácita de lo actuado por el ente fiscal, por lo que el fisco resolverá la cuestión en ese sentido, confirmando su pretensión. b) Esta circunstancia, si bien no impide al responsable interponer el recurso pertinente en la instancia posterior, lo limita, en virtud de las previsiones del art. 166, a aportar u ofrecer pruebas no interpuestas oportunamente en sede administrativa. VII) Presentación de escrito de defensa: el contribuyente o responsable debe realizar la presentación del escrito de descargo correspondiente ante la oficina interviniente, dentro del plazo legal otorgado. Para tal fin, tiene la posibilidad de actuar por sí mismo o bien de delegar dicha función en un representante o apoderado, a través de un poder realizado ante escribano público, o bien mediante la presentación del Formulario (AFIP) 3283, con firma autenticada por escribano, notario, autoridad policial, etc. No obs tante ello, la autorización puede otorgarse ante funcionario del fisco, para Actuación tributaria


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lo cual deben concurrir ambas partes y firmar el Formulario (AFIP) 3283 en presencia del mismo, en la agencia en la cual el contribuyente se encuentra inscripto. VIII) Situaciones que pueden presentarse: luego de presentada la contestación a la vista o vencido el plazo para hacerlo, el juez administrativo realiza, de considerarlo procedente, todas las tareas tendientes a resolver la cuestión (medidas para mejor proveer, producción de distintas pruebas, etc.). Finalizadas ellas o vencido el plazo otorgado para su producción, el funcionario debe considerar todos los argumentos vertidos (si los hubiere) y apreciar la prueba (de corresponder) a fin de dictar resolución. Puede suceder que: c) El fisco determine un monto de impuesto a su favor. d) Se determine un saldo a favor del contribuyente. e) A instancias de lo actuado en el procedimiento, se defina que la pretensión fiscal es menor/mayor a la originalmente planteada. f) Se resuelva que lo pretendido deviene improcedente y, en función de ello, deba dejarse sin efecto la vista corrida. IX) Dictamen jurídico previo: antes de dictar la resolución de determinación de oficio, el juez administrativo –no abogado– debe requerir dictamen del servicio jurídico (artículo 10, Decreto 618/97). X) Resolución determinativa del saldo a favor del fisco: de existir un saldo de impuesto a favor del ente recaudador, el juez administrativo debe determinar el impuesto adeudado por el responsable en concepto de tributos y sus accesorios y, en caso de corresponder, la multa aplicable. De no aplicarse esta, se considera que el fisco no ha encontrado mérito (artículo 74). Observación: de proceder denuncia penal ( Ley 26.735 ) no es de aplicación el artículo 74. Conforme lo establece el artículo 19 de la norma procedimental, la determinación de la obligación tributaria realizada por la administración no puede ser modificada, salvo en los dos supuestos taxativamente previstos, a saber: a) Cuando en la resolución respectiva se deja constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y queden claramente definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización. b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de un error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los elementos tenidos para la determinación del ajuste. XI) Pasos que debe seguir el contribuyente; son solo estas opciones: a) Consentimiento total ante el reclamo del fisco. Dictada la resolución de determinación de oficio, el contribuyente puede consentir la misma y, en función de ello, debe ingresar el impuesto reclamado en la resolución respectiva, más sus accesorios y multa (de proceder). b) Interposición de recurso contra el acto administrativo. Según lo prevé el artículo 76, el contribuyente tiene la posibilidad de optar por interponer recurso de reconsideración para ante el Superior, o bien adoptar la vía del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Los dos caminos previstos en la norma son excluyentes entre sí, por cuanto escogida una opción, con posterioridad no puede desistirse y escoger la otra. c) Silencio del administrado. Vencido el plazo legal para ejercer defensa, el contribuyente puede no interponer alguno de los recursos pertinen-



http://www.infoleg. gov.ar/infolegInternet/ anexos/40000-44999/41379/ texact.htm

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tes a fin de discutir la procedencia del gravamen reclamado por el Fisco. Ocurrido ello, la resolución de determinación de oficio tiene el efecto de cosa juzgada y se considera firme (artículo 79). En consecuencia, el acto es no recurrible y es ejecutable. Determinación de Oficio sobre base presunta: artículo 18 de la ley

Ante la falta de la documentación que le permita al fisco determinar la obligación tributaria sobre una base cierta, la ley prevé el mecanismo para hacer una determinación respecto una base presunta sustentada en hechos ciertos.

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G.7.6. Conexión de los hechos e indicios en la determinación sobre base presunta


Presunciones legales

La ley establece en el mismo artículo 18 cuáles son las presunciones posibles: Decreto Reglamentario en http:// infoleg.gov.ar/infolegInternet/ anexos/15000-19999/18807/ texact.htm

• Alquiler de la casa habitación: Ganancia neta de personas físicas = alquiler x 3 • Precio de los inmuebles: precio de inmuebles en las escrituras < precio de plaza 15. Se presume valor de plaza > o = valuación fiscal • Diferencia de inventarios: las diferencias físicas de inventarios de mercaderías comprobadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, luego de su correspondiente valoración. Actuación tributaria


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Relevamiento efectuado por imagen satelital: • Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios –teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales. • Previamente valuadas en función de precios oficiales determinados para exportación • En función de precios de mercado en los que el contribuyente acostumbra a operar. • Punto fijo: el resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra operación controlada por la Administración Federal de Ingresos Públicos en:

Si se realiza en no menos de cuatro meses, continuos o alternados, teniendo en cuenta la estacionalidad de las operaciones, podrá aplicarse al resto de los meses del ejercicio. • Operaciones marginales: operaciones marginales (período puede ser inferior a un mes) / Operaciones registradas (del mismo período) x Ventas de los últimos 12 meses = Operaciones Marginales. • Incrementos patrimoniales no justificados: se incluyen los fondos provenientes de países de baja o nula tributación, cualquiera fuera su naturaleza, concepto o tipo de operación. Admite la prueba de que se originaron en actividades realizadas efectivamente realizadas por el contribuyente en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados.

LECTURA RECOMENDADA

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Le proponemos realizar la siguiente lectura, fijándose especialmente cómo aparecen en la siguiente causa los elementos trabajados en este apartado: Causa TREBAS SCJN: cómo la reforma invierte la carga de la prueba.

Depósitos bancarios: • Debidamente depurados. • Que superen las ventas declaradas. Remuneraciones no declaradas: • Abonadas al personal en relación de dependencia. • Diferencias salariales no declaradas. Actuación tributaria


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LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículo 18 de la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683, que encontrará aquí:


7.2.3. Régimen sancionatorio tributario En este punto, nos ocuparemos de los tipos de ilícitos tributarios que pueden cometerse y de las sanciones que establece al respecto la ley de procedimiento tributario.

Ilícitos tributarios. Infracciones formales La ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal, sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornaría ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. El cumplimiento de los extremos formales constituye, en el caso, el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado. Por ejemplo, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la referida igualdad tributaria, ya que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes. Estos conceptos surgen de diversos fallos, entre los que podemos citar “Mickey SA” - CSJN - 5/11/1991 y “Logitex SA” - CSJN - 8/6/1993. Podemos clasificar los ilícitos formales en infracciones genéricas o agravadas (una infracción agravada es la clausura, hoy es la única, porque lleva dos penalidades: la multa en dinero más la clausura del local). Los ilícitos formales significan trabas a la labor de verificación y fiscalización de la Administración Federal de Ingresos Públicos, los cuales se distinguen, conforme a la magnitud de la trasgresión, en infracciones genéricas y agravadas, cuando revistan los caracteres propios del ilícito o cuando medien circunstancias que signifiquen el agravamiento del mismo, respectivamente. Los ilícitos agravados son generalmente reprimidos con multas graduables en relación con el impuesto evadido o a través de sanciones no pecuniarias, como ser la clausura de establecimientos y la inhabilitación, entre otras penalidades, artículos 40; 40.1 y 40.1.1 de la LPT ( 11683)



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Encuadre normativo de las Infracciones Formales. Vinculación existente entre ambas categorías. Genéricas y agravadas

Las infracciones formales se encuentran definidas en los artículos 38; 39; 39.1; 39.1.1; 40; 40.1 y 40.1.1 de la ley procedimental. Si bien las figuras tipificadas en el último de los artículos citados representan infracciones de naturaleza formal, la doctrina especializada ha señalado que la vinculación existente entre ambas categorías de ilícitos (artículos 39 y 40) es una relación de consunción donde la afirmación de una, importa necesariamente, la exclusión de la otra. Consecuentemente, si el incumplimiento de cualesquiera de los tipos del artículo 40 de la ley que nos ocupa (clausura + multa) revistiera gravedad, la figura del artículo 39 (multa) se consumiría, aplicándose solo la punición prevista en aquél y no las dos sanciones; no obstante, la posición del fisco no es coincidente. En sentido contrario, cuando la violación de los deberes formales fuera leve y no obstaculizara la función verificadora del organismo fiscalizador, la infracción se subsumiría en el dispositivo tipificado en el artículo 39 de la ley. La clausura: mediante una innovación introducida por la Ley 24.765 , se ha tipificado una sanción de tres a diez días de clausura de establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios, y una multa que oscilará entre $300 y $30.000, pudiéndose aplicar asimismo, cuando sea pertinente y sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades y cuyo otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo Nacional, siempre que se verifiquen cualesquiera de los siguientes hechos u omisiones y el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de diez pesos. La sanción corresponde cuando los establecimientos: a. No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos. b. No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos. c. Encargaren o transportaren comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. d. No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la Administración Federal de Ingresos Públicos cuando estuvieren obligados a hacerlo. e. No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate. f. No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos.



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El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en este artículo dentro de los dos años desde que se detectó la anterior. Ante el supuesto de que un contribuyente transporte mercadería propia sin respaldo documental y por medios propios, dicha conducta es causal de la sanción del artículo 40 de la Ley 11.683 , y no de la multa dispuesta en el artículo 39 de dicha ley, según AFIP-DGI - Dict. (DAL) 81/01- 21/9/2001. No incurre en el tipo contravencional contemplado en el artículo 40, inciso c), de la ley 11.683 –t.o. 1978 y modif.–, sin perjuicio de la aplicación de las multas previstas en el artículo 39 de dicha ley, el que recibe la mercadería transportada sin el respaldo documental correspondiente, si no fue a su vez quien encargó el transporte de la mercadería en tales condiciones, según DGI - Dict. (DAL) 67/97 - 5/11/1997.

LECTURA OBLIGATORIA

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CSJN, Mickey SA - 5/11/1991 - Errepar -

PF - T.II - p. 328.006.001.

CSJN, Logitex SA - 8/6/1993, Errepar - PF AFIP-DGI -

T.II - p. 328.006.001.

Dict. (DAL) 81/01- 21/9/2001 - Bol. AFIP 55 - febre-

ro 2002. DGI - Dict. (DAL) 67/97 - 5/11/1997 - Bol. AFIP-D.G.I. 9

AFIP C/POVOLO, LUIS DINO S/INFRACCIÓN ART. 40 DE LA LEY 11. 683- Fecha: 11/10/2001, Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN).

Infracciones materiales

Abordaremos ahora el segundo tipo de infracciones tributarias: las infracciones materiales. El bien jurídico protegido en las infracciones materiales es la renta fiscal, y es necesaria para su configuración la presencia del elemento subjetivo. Dicha clase de ilícitos, atendiendo al elemento subjetivo requerido para su configuración, puede dividirse en dos grupos: los culposos, que figuran en el artículo 45 de la Ley de Procedimiento Tributario, y los dolosos, que figuran en los artículos 46 a 48 de la normativa mencionada. La presencia de culpa se verifica cuando el sujeto ha incurrido en la acción u omisión por negligencia o impericia. Por su parte, el dolo se configura cuando la conducta del sujeto activo fue realizada con intención y voluntad de realizar el elemento objetivo del tipo previsto. En las infracciones materiales, el contribuyente o responsable omite (deliberadamente o no), el pago del impuesto que constituye un deber material y la principal obligación que las leyes tributarias ponen a su cargo. Las mencionadas características hacen que las mismas se denominen “infracciones materiales”, por cuanto se está frente a una evasión sustancial, toda vez que consisten en la sustracción parcial o total de la materia imponible y resultan castigadas con sanciones proporcionales al impuesto evadido.



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LEER CON ATENCIÓN

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Durante un largo tiempo se ha planteado (sobre todo en la jurisprudencia) el problema de establecer si, cuando el fisco determina sobre base presunta la obligación tributaria del sujeto pasivo, las presunciones utilizadas a tal efecto son suficientes para tener por configurado el elemento subjetivo que exigen los ilícitos de omisión de impuestos (culpa) y de defraudación fiscal (dolo). Al respecto, y como síntesis de la doctrina emanada del fallo Casa Elen - Valmi de Claret y Garello , el que ha dilucidado la cuestión, se ha dicho que tratándose de infracciones dolosas tendientes a defraudar los intereses del fisco (vgr., defraudación fiscal), se requiere que el fisco pruebe no solo la materialidad de la infracción sino también su elemento subjetivo (dolo), y que en este último caso, lo haga con sustento en otro elemento probatorio además de las presunciones utilizadas en la determinación de oficio. En cambio, en materia de infracciones materiales de carácter culposo (vgr., omisión de impuestos), a la Administración Federal de Ingresos Públicos le alcanzaría con acreditar la materialidad de la infracción, pues en este caso se produce una suerte de inversión de la carga probatoria, debiendo aplicarse la sanción legalmente contemplada, a menos que el presunto infractor acredite la existencia de una causal absolutoria admitida por la legislación vigente, o ella surja de las actuaciones.

LECTURA OBLIGATORIA

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Fallo Casa Elen-Valmi de Claret y Garello.

La infracción material consistente en la omisión de impuestos se encuentra normada por el artículo 45 de la ley de procedimiento tributario, el que declara punibles: a. La omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la falta de presentación de declaraciones juradas. b. La omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas. c. La omisión de los agentes de retención o percepción de actuar como tales. d. La omisión de declaración y/o pagos de ingresos a cuenta o anticipos mediante falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan esa finalidad. e. La omisión de presentar declaración y/o pagos de ingresos a cuenta o anticipos o mediante la presentación inexacta de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan esa finalidad. Otro aspecto relevante por tratar es el vinculado con el grado de intencionalidad del sujeto en la comisión del ilícito. En efecto, cuando media una Actuación tributaria


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declaración o información inexacta, podrá haberse obrado con culpa –que puede asumir las formas de negligencia, imprudencia o impericia– o con dolo; en el primer caso existirá omisión de impuestos, en tanto que en el segundo se estará frente a la defraudación. La sanción prevista por ley para el caso de omisión es una multa de media a una vez el tributo omitido, no retenido o no percibido, actualizado, sanción que será graduada por la autoridad de aplicación en mérito a circunstancias atenuantes o agravantes. La omisión será sancionada con una multa de una hasta cuatro veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando este se origine en transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se evaluará para la graduación de la sanción el cumplimiento, por parte del contribuyente, de los deberes formales establecidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las transacciones internacionales. La infracción material consistente en la defraudación de impuestos se produce ante la ocultación de toda o una parte de la base imponible, originándose el no pago del gravamen. En el caso del responsable de deuda ajena la defraudación se manifiesta cuando, habiendo practicado la retención, no se hubiese ingresado los fondos del erario público. La Ley de Procedimiento prevé la existencia de dos figuras dolosas, derivadas en función del sujeto que la comete:

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G.7.7. Figuras dolosas en la defraudación de impuestos Cometidas por el contribuyente

Cometidas por el agente de retención o percepción

Presentación de declaraciones juradas engañosas u ocultación maliciosa, que conlleve un menor ingreso tributario Utilización indebida de quebrantos Actuar como agente de retención o percepción y mantener en su poder los importes retenidos o percibidos

Artículo 46 Artículo 46.1 Artículo 48

Fuente: elaboración propia

En cuanto a los indicios presuntivos de la conducta dolosa de parte del contribuyente, el artículo 47 de la ley los enumera: • Grave contradicción entre lo registrado en los libros y lo consignado en la DDJJ. • Registro de datos inexactos en los libros, que generen una incidencia en la determinación de la materia imponible. • Inexactitud en las DDJJ o en su documentación de respaldo, que provenga de una manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias. • Ausencia de registro de sus operaciones por parte del contribuyente y siempre que ello carezca de justificación tomando en cuenta la naturaleza y volumen del negocio. • Declarar o hacer valer estructuras jurídicas inadecuadas cuando esto tergiverse la realidad económica de los actos. Actuación tributaria


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La tipificación de este ilícito requiere una conducta (tanto sea una acción como una omisión) que debe ir acompañada necesariamente por la existencia conjunta de: a. Elemento objetivo, exteriorizado por la lesión ocasionada al patrimonio del fisco. b. Elemento subjetivo, la existencia de un ardid o engaño utilizado por el sujeto. c. Elemento material, mediante el cual pueda demostrarse la intencionalidad del contribuyente. Esclareceremos a continuación en qué consiste cada uno de dichos elementos: • Elemento objetivo: la infracción se consuma cuando opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del tributo, no basta la simple maniobra con el propósito de evadir. Este concepto ha sido recogido por los jueces cuando la AFIP pretendió aplicar una sanción del artículo 46 sin que exista presentación de la DDJJ “en virtud que en el caso no se ha presentado liquidación alguna, falta el elemento determinante que integra el tipo, condición indispensable para que se configure el hecho que reprime la norma.” (CNACAF , Sala II, “Asociación Mutual de A entre A y DHE del SCC” 9.10.97). Se debe tener presente que se trata de un delito de daño o resultado y no de un delito de peligro. • Elemento subjetivo: solo será punible una DDJJ cuando revista el carácter de engañosa o bien cuando se esté en presencia de una ocultación maliciosa, debiendo manifestarse: - Intención de defraudar al fisco. - Búsqueda del error o engaño en la administración fiscal. El objetivo del fraude es inducir al error: se requiere no solo no pagar el tributo sino engañar al fisco, haciéndolo incurrir en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su deber fiscal. La doctrina entiende que si hubo fraude y la acción no alcanzó para llevar al fisco al “error” no se configura el delito. La maniobra debe llevar al fisco a que se equivoque; si el fisco no comete error o no se equivoca, no se configuraría el fraude. La Cámara de Apelaciones entendió en la causa Batello Tarcisio Ludovico (1999) “que el ilícito tipificado en el artículo 46 requiere la realización de una conducta que debe ir acompañada por tres elementos, a saber: a) la existencia de una ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito; b) un error en la víctima del ilícito y c) la existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito” Otro pronunciamiento que resulta ilustrativo para este tema es del Tribunal Fiscal en la causa Carlos Caruso y Cía. SA (1999), que entendió que no correspondía encuadrar la conducta del infractor como defraudatoria cuando la diferencia de impuesto surgía claramente al confrontar las declaraciones juradas presentadas con las propias registraciones del contribuyente, hecho que descartaba toda evidencia de maniobra, ardid o engaño para con la administración. De esta manera, no resultó suficiente que hubiere existido la intención de no ingresar el tributo sino que requirió forzosamente la existencia de maniobras concretas tendientes a confundir al fisco, como hubiera sido que el contribuyente hubiese falseado sus registraciones. Actuación tributaria


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• Elemento material: es esencial en materia de infracciones dolosas el elemento material, ya que es a través del cual el fisco puede probar la existencia de un ardid o engaño por parte del contribuyente. Más allá de situaciones donde resulta claramente la existencia de la inducción al error, hay numerosos casos en los que resulta arduo detectar la existencia del elemento engañoso. Por esta razón, se introdujo (a partir de mayo de 1986) el artículo 47, donde se ha tratado de configurar la defraudación mediante la utilización de diversas presunciones juris tantum, que partiendo de diferentes hechos ciertos infieren la voluntad de producir declaraciones engañosas. La propia administración ha receptado la responsabilidad que tienen los jueces en el momento de definir la conducta del contribuyente, siendo de suma importancia a fin de evitar imputaciones incorrectas, y debiendo atribuir el mérito en forma particular en cada caso, tomando en consideración la mayor cantidad de elementos de prueba. Respecto de este tema, la jurisprudencia ha dejado sentado el principio de que no corresponde aplicar la multa por defraudación cuando la diferencia de impuesto detectada por el fisco se exterioriza mediante la determinación de oficio realizada en base ficta (fallo Mazza Generoso y Mazza Alberto ).

K

3. Busque en Internet o en otra fuente de información el fallo Mazza Generoso y Mazza Alberto e identifique en él los conceptos hasta aquí trabajados respecto de las infracciones dolosas, ejemplificándolos con tres expresiones de dicho fallo .

Al no poder determinarse la base imponible y la consecuente magnitud de la obligación tributaria sobre una base cierta, es imposible encontrar elementos que fehacientemente acrediten al ánimo defraudatorio, no pudiendo recurrirse a las presunciones del artículo 47. Es importante advertir la existencia de un fallo , –el de la causa Parking Mall SA (TFN Sala “A” 16/6/2000)– que desconoce la doctrina de la Corte y lo dispuesto por el fisco en la Instrucción General (IG) 4/99( hoy derogada y reemplazada por la IG 6/2007). En dicho fallo, se confirma la aplicación de la multa por defraudación aún cuando la determinación de oficio fuera realizada en forma presunta. En cuanto a la aplicación de la multa en caso de pagos a cuenta: el artículo 46, a diferencia de lo previsto en el 45, no prevé multa por la falta de ingreso o en defecto de anticipos o pagos a cuenta, cuando los mismos tuvieran como base de cálculo una DDJJ engañosa o maliciosa. La jurisprudencia, según el fallo en la causa Empresa de Transportes Especiales SA (CNFCA Sala I 5/02/2000) ha entendido que el artículo 46 no contempla la evasión de anticipos. Sin embargo, existe alguna jurisprudencia, como la del fallo en la causa Casinos del Litoral S.A (TFN Sala C 17/04/1998) que entiende que, si bien las boletas de depósitos no pueden considerarse una DDJJ determinativa del anticipo, sí resultan relevantes por cuanto configuran el soporte material –esto es la liquidación del impuesto– que prueba la comisión del delito.



207

En cuanto al régimen de reducción de sanciones, es importante aclarar que en materia de defraudación, queda vedado cuando el contribuyente fuera reincidente en la conducta defraudatoria. Respecto de este tema, es importante destacar que la sanción anterior debe encontrarse firme a fin de encuadrar al contribuyente en reincidencia. Las multas aquí también se gradúan por la instancia en que el contribuyente se allana a la pretensión fiscal. Se pueden presentar las siguientes alternativas: a. Si el contribuyente se allana con anterioridad a la vista, dentro del proceso de determinación de oficio, la sanción se reduce a 1/3 del mínimo legal. b. Si consiente el ajuste dentro de los 15 días hábiles de haber recibido la vista, la multa se gradúa en 2/3 del mínimo legal. c. Vencido el plazo de los 15 días, la multa se reducirá al mínimo legal (dos veces el impuesto evadido) si el contribuyente la consiente dentro los 15 días hábiles siguientes posteriores a la notificación de la resolución que determina de oficio la obligación tributaria.

LECTURA RECOMENDADA

R

TFN, Fallo Sala A, Casinos del Litoral SA 17/04/98.

Graduación de la multa: la aplicación de la multa en toda su dimensión (dos a diez veces el impuesto dejado de ingresar) opera cuando: • El contribuyente decide seguir adelante con la contienda, recurriendo la determinación de oficio. • La sanción quede firme por la inacción del contribuyente, después de los 15 días hábiles de la notificación de la resolución de la Determinación de Oficio. • Por ser reincidente en la conducta defraudatoria La segunda acción dolosa planteada por nuestro ordenamiento procedimental se relaciona con los agentes de retención y percepción en su rol de responsables por deuda ajena. El artículo 48 castiga a aquellos que mantengan en su poder el tributo retenido o percibido, después de los plazos en que debieran ingresarlos. La sanción será, al igual que en el caso anterior, de dos a diez veces el importe de las sumas no ingresadas. Parte de la doctrina entiende que para configurarse la infracción, debe tipificarse el dolo, por la ubicación de la norma en el ordenamiento tributario. El castigo por defraudación previsto para los agentes es de idéntica cuantía al previsto para las conductas fraudulentas llevadas a cabo por el contribuyente. Según esta postura, deben configurarse los elementos objetivo, subjetivo y material, que explicamos seguidamente: • Elemento objetivo: la infracción se consuma cuando opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del tributo, no basta la simple maniobra con el propósito de evadir.



208

• Elemento material: no ingreso de las sumas retenidas o percibidas en las fechas de vencimiento previstas. Sin embargo, el mero atraso no basta para que se encuentre consumada la infracción, sino que es menester el elemento objetivo. Así lo han entendido la CSJN y la CNA: Fallos 271-297 CNACAF, Bilicich, J 25.9.1980 , corroborado por la CSJN10.8.92 TFN, Sala A Acto Médico SA 19.11.97 : que si bien en la reforma de la ley se eliminó el adverbio “fraudulentamente”, no significa que la mera situación objetiva sea suficiente para configurar la infracción. • Elemento subjetivo: este aspecto, como lo hemos desarrollado, se relaciona con la intencionalidad por parte del agente de causar un daño al erario público. Es ilustrativo lo expresado por el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN Sala 19/11/1997) en la causa Acto Médico SA al sentenciar en una de sus causas lo siguiente:

C

Cabe concluir que la configuración de este ilícito se produce cuando, vencido el plazo para ingresar la retención, el responsable mantiene en su poder mediante cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra tendiente a apropiarse de ella o diferir su ingreso; o cuando, aún en ausencia de maniobras que exteriorizan la intención de defraudar, el responsable conserva la retención por un lapso que por su extensión indica inequívocamente que su conducta se encuentra guiada por dicho elemento subjetivo. ( TFN, 1997).

LECTURA RECOMENDADA

R

CNACAF, Fallo Bilicich, J. 25/09/1980, corroborado por la CSJN el 10/08/92.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Artículo 45 a 48 de la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683, que encontrará aquí:




209

7.3. Esquema del régimen penal tributario Previamente al planteo de un esquema general del actual régimen penal tributario, recientemente modificado por la Ley 26.735 definiremos algunos conceptos básicos del derecho penal, necesarios en el momento de interpretar las normas penales. 1. Delito: toda acción, típica, antijurídica y culpable. 2. Concurso ideal: cuando un hecho se encuadra en más de una prescripción legal. 3. Concurso Real: cuando varios hechos se engendran en varias figuras. 4. Tipos por acción: cuando por medio de un acto se infringe la norma. 5. Tipos por omisión: no hace algo que debe hacer, infringiendo la norma. 6. Delitos de daño: efectiva lesión al bien jurídico protegido. 7. Delitos de peligro: la conducta no ha ocasionado una efectiva lesión, pero el bien jurídico corre peligro de verse lesionado. 8. Evasión: negación voluntaria e intencional al pago del tributo o recurso de la seguridad social cuando se está obligado legalmente. 9. Acción: evadir total o parcialmente el impuesto. 10. Delitos de acción: se reprimen las conductas que realizaron lo prohibido; por ejemplo: no se reprime el no haber mostrado, sino la ocultación maliciosa. Se exige que la conducta sea expresa y exteriorizada. 11. Lesión al bien jurídico protegido: daño. Perjuicio patrimonial al fisco. Delito de daño o de resultado. 12. Autor: quien comete el ilícito con voluntad de autor, a diferencia del instigador o cómplice. Lo define la ley como el obligado, por deuda propia y por deuda ajena. 13. Tipo: abierto, se debe recurrir a la complementación judicial, quien determinará cuáles son las acciones por las que se sancionará la conducta ilícita o cualquier otro ardid o engaño.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Nueva Ley Penal Tributaria N° 26.735 modificatoria de la Ley 24.789, que encontrará aquí.

W http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/190000-194999/ 192148/norma.htm

7.3.1. Ley penal tributaria: conceptos generales A continuación, nos ocuparemos de algunos conceptos generales, aplicables a todos los actos antijurídicos tipificados en la ley. Siempre se trata de figuras de tipo doloso, no admiten la culpa en ninguna de sus formas.



210

I

G.7.8. Esquema de delitos por evasión de impuestos

Tipificación

Artículo de Monto evadido: si la ley excediere la suma de pesos Evasión simple de 1 $400.000 por cada impuestos nacionales, tributo y por ejercicio provinciales y de la CABA anual Evasión agravada de 2 1) $4.000.000 por impuestos nacionales, cada tributo y por provinciales y de la CABA ejercicio anual 2)Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos $800.000 3) Si utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones o cualquier tipo de beneficios fiscales y el monto evadido superare $ 800.000 4)Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos Aprovechamiento inde- 3 $ 400.00 en un ejerbido de subsidios en el cicio anual. orden nacional, provincial o de la CABA

Obtención fraudulen- 4 ta de beneficios fiscales en el orden nacional, provincial o de la CABA. Reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria El agente de retención 6 o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la CABA , que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido

Condena

Observación

2 a 6 años

Excarcelable, condena condicional

3 años y 6 meses a 9 años

No excarcelable, por el mínimo de tres años

Se impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.

3 años y seis meses a 9 años. Se impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años. 1 a 6 años Se impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.

Excarcelable, condena condicional

Siempre que el 2 a 6 años monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes.

Fuente: elaboración propia

Veamos la aplicación de la Ley Penal Tributaria para los delitos por evasión de los recursos de la Seguridad Social en cuanto a aportes y contribuciones o ambos.



211

I

G.7.9. Esquema de delitos por evasión de los recursos de la seguridad social

Tipificación Evasión simple: quien evadiera el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, nacionales, provinciales y de la CABA Evasión Agravada quien evadiera el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, nacionales, provinciales y de la CABA El empleador o el agente de retención que no depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, correspondientes al sistema de la seguridad social, nacionales, provinciales y de la CABA

Artículo de la ley 7

Monto evadido: si excediere la suma de pesos $80.000 por mes

8

$400.000 por mes o si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos ($160.000) siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes

9

Condena

Observación

2 a 6 años

3 y seis meses a 9 años

2 a 6 años


Veamos la aplicación de la Ley Penal Tributaria para delitos fiscales comunes, tales como: provocar la insolvencia patrimonial propia o ajena, simulación dolosa de pago, alteración dolosa de registros y alteración dolosa de equipos homologados:



212

I

G.7.10. Esquema de delitos por insolvencia o alteración de registros y equipos

Tipificación

Artículo de la Ley

Monto Evadido

Condena

Que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aire s, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones. Que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros. Que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado. Que modificare o adulterare los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado

10

2 a 6 años

11

2 a 6 años

12

2 a 6 años

12 bis

1 a 4 años


La Ley Penal Tributaria en su título “Disposiciones Generales” considera otras situaciones de ilícitos en los que la condición de la persona interviniente los tipifica. Veámoslos a continuación:



213

I

G.7.11. Delitos de funcionarios públicos, profesionales y responsables de las personas jurídicas.

Tipificación

Artículo de la ley Funcionarios públicos en 13 ejercicio o en ocasión de sus funciones que tomasen parte en los delitos previstos en la presente ley. Directores, g e r e n - 14 tes administradores, etcétera.

Profesionales

15

Hecho Delictivo

Condena 2 y 8 meses a 8 años

Cuando los hec hos delic tivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal.

Se impondrá a Entidad: 1. Multa de dos a diez veces de la deuda verificada. 2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco años. 3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco años. 4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad. 5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere. 6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal. Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.

Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certific are actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible.

Además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.

b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley. c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley.

Un mínimo de CUATRO (4) años de prisión. De TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5) años de prisión.


La acción penal se extingue para el sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.

Procedimiento administrativo penal seguido por la AFIP

Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.



214

En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito. Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda, a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo. La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquellos. La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso, no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

K

4. Como actividad final de esta unidad, le proponemos trabajar con dos documentos de la web:

a. En la siguiente página, encontrará información sobre una “polémica iniciativa” de la AFIP para que no caiga el 75% de las causas que involucran delitos tributarios: resuma en qué consiste dicha iniciativa.

W http://www.iprofesional.com/notas/95959-Penal-Tributaria-polemica-iniciativa-de-AFIP-para-que-no-caiga-el-75-de-las-causas.html

b. En el video que sigue, el Estado explica las principales motivaciones que impulsaron la reforma de la Ley de Procedimiento Tributario.

Véalo con atención y sintetice dichas motivaciones, utilizando –entre otros– conceptos propios de esta unidad.



215

E

http://www.youtube.com/watch?v=DuXJZeeRFH0&feature=player_embedded,

LECTURA RECOMENDADA

R

SEMACHOWICZ, E., (2012) “Análisis de las modificaciones al régimen penal tributario. Ley 26.735”, en “Tomo: XXXIII” en Doctrina Tributaria Errepar (DTE , febrero 2012).



216



217

Referencias bilbiográficas

AFIP, Boletín 3 , Dictamen (DAT) 125/96 , p. 424. ––, Circular 8/2011. ––, Circular 8/2011. AFIP-DGI - Dict. (DAL) 81/01- 21/9/2001 - Bol. AFIP. 55, febrero 2002. CARANTA, M. (2011), Doctrina Tributaria Errepar (DTE) XXXII, p. 559 , Errepar, Buenos Aires. CLAUDIO E. (2011 ), “Convalidan Potestades Tributarias Por Sobre El Pacto Federal”, “Tomo XXXII”, en Doctrina Tributaria, Errepar, Buenos Aires, p. 955. CNaCaF,

Sala IV - 15/7/1999) Club Atlético Adelante Asociación Civil y Deportiva c/DGI - Lexco Fiscal 2.0, La Ley. Buenos Aires.

––,

Sala IV, Club Atlético Adelante Asociación Civil y Deportiva c/DGI 15/7/1999 - Lexco Fiscal 2.0, Ediciones La Ley, Buenos Aires.

––, SALA III Giammona SA c/DGI FECHA: 01/02/2000, Causa Giamonna. ––, Bilicich, J., 25/09/1980, corroborado por la CSJN, 10/08/1992. ––, Sala II, Asociación Mutual de A entre A y DHE del SCC , 9/10/97. ––, Sala II, Asociación Mutual de A entre A y DHE del SCC , 09/10/1997. ––, Sala V, Batello Tarcisio Ludovico , 29/031/1999. COLLUFIO, H. (2003), Doctrina Tributaria Errepar (DTE) TOMO/BOLETÍN: XXIV . Errepar, Buenos Aires.

Constitución Nacional (2004). CSJN - 5/11/1991 Mickey SA. Errepar-PF - T. II - Buenos Aires, p. 328.006.001. ––, - 8/6/1993 Logitex SA. ––, Sala II (11/10/2001) AFIP C/Povolo, Luis Dino s/infracción art. 40 de la ley 11.683. –– ,

Monasterio Da Silva, Ernesto - 2/10/1970 - Procedimiento Fiscal - T. II pág. 320.002.001, fallo 7. E.

DGI - Dict. (DAL) 67/97 - 5/11/1997 - Bol. AFI.-D.G.I. 9. ––, Ins. DGI 207/78 –IVA T II, Errepar p. 410.002. ––, Dictamen (DAL) 39/96 , Bol. DGI 520, p. 716. ––, Dictamen (DATJ) 4/83 IVA T II Errepar, Buenos Aires, p. 807.001.005. ––, Ins. DGI 207/78 . Errepar IVA T II, p. 410.002. ––, Instrucción DGI 432/85 , IVA T II , Errepar p. 410.005. DIEZ, H. (1997), Impuesto al Valor Agregado , Errepar, Buenos Aires.



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23.349.

LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO N° 11.683. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES N° 23.966, BO 15/08/1991. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES N° 23.966, BO 15/08/1991. MANERA DE F ANTÍN, G. (2010), Principios de Derecho Constitucional Tributario , Alveroni Ediciones, Buenos Aires. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, Fallo de CSJ Hermitage SA c/ Poder Ejecutivo Nacional, Título 5, Ley 25.063 s/proceso de conocimiento . PÉREZ, D. (2006), Procedimiento Tributario. Recursos de la Seguridad Social, en Tomo I Procedimiento y Proceso , Errepar, Buenos Aires. RAIMONDI, C. Y OTROS (1980), El nuevo Impuesto al Valor Agregado , Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires. p. 74. SCHWARTZMAN , D. (2000) Doctrina Tributaria 242, Tomo XXI mayo Errepar, Buenos Aires, p. 113. SPISSO, R. (2005) Acciones y Recursos en Materia tributaria, Lexis Nexis Buenos Aires. STERNBERG, A. 2010 (2ª edición), Derecho y Procedimiento Tributario. Esquemas Lecciones. Cuestionarios , Errepar, Buenos Aires. TFE, Sala C, Empresa de Transportes especiales S.A, 24/11/1997. TFN 27/11/1986, Ponce de León Toribio . –– Sala A FECHA: 06/12/1999 Tecnopel SA s/apelación. ––, Sala A Acto Médico S.A. 19/11/1997. ––, Sala A Parking Mall S.A, 16/06/2000, PET 27/07/2000. Actuación tributaria


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––, Sala A, Casinos del Litoral S.A. 17/04/1998. ––, Sala B, Carlos Caruso y Cía. S.A., 30/031/1999. VALDÉS COSTA, R. (1992), Instituciones de Derecho Tributario , Depalma, Buenos Aires. VILLEGAS, H. (2001), Curso de finanzas, derecho financiero y tributario , 7° edición ampliada y actualizada, Depalma, Buenos Aires. YÓDICE, J. C. (2009), “Liquidación del impuesto sobre los bienes personales. Sintéticos comentarios sobre las disposiciones a aplicarse”, “Práctica y Actualidad tributaria” en: Tomo: XVI, Errepar, Buenos Aires, p. 2.

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