IBEP: INSTITUTO BRASIL EXTENSÃO E PÓS-GRADUAÇÃO PÓS-GR ADUAÇÃO CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO ESPECIALIZAÇÃO EM CONTROLADORIA, AUDITORIA, PERÍCIA CONTÁBIL E DOCÊNCIA SUPERIOR
INGRID FERNANDA BULCÃO PEREIRA LUIZA HELENA PEREIRA AMORIM
A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA NA DETECÇÃO DE FRAUDES
São Luís 2009
INGRID FERNANDA BULCÃO PEREIRA LUIZA HELENA PEREIRA AMORIM
A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA NA DETECÇÃO DE FRAUDES
Monografia apresentada ao Curso de Pós-Graduação da Faculdade de Ciências Contábeis da Universidade Tuiuti do Paraná, como requisito para a obtenção do grau (ou título) de especialista em Controladoria, Auditoria, Perícia Contábil e Docência Superior. Orientador: Profº Cláudio Nogas
São Luís 2009
Dedicamos a Deus acima de tudo, por nos proporcionar a vida e a saúde; a nossa família e amigos com os quais podemos contar em todos os momentos.
AGRADECIMENTOS A meus Avôs, Renato e Martiniana Bulcão, por todos os ensinamentos e carinho oferecidos;
Aos meus pais, Eugênio (in memoriam) e Eduvirges Bulcão, por toda atenção, ensinamentos e carinhos dispensados; A meu filho João Guilherme que é minha fonte de inspiração. A todos da Família Bulcão pelo carinho e incentivo; A todos aqueles que colaboraram direta ou indiretamente para a realização deste trabalho. Aos meus entes queridos, Ercília Pereira Amorim e Valdemar Amorim, que sempre me cercaram de carinho, a quem devo, abaixo de Deus, a minha existência. Ao Dr. Sérgio Mendes de Araújo, fiel, cuidadoso, que está sempre ao meu lado, estimulando-me a continuar na batalha da vida. Aos meus irmãos, Ana Eliza Pereira da Silva, Carmem Maria Pereira Silva, Eudes Pereira Amorim e Rubens Pereira Amorim, que semeamos o amor em nossos corações.
“Se não houver frutos, valeu a beleza das flores, se não houver flores, valeu a sombra das folhas, se não houver folhas, valeu a intenção da semente”.
Henfil
RESUMO A fraude e a corrupção são problemas mundiais que têm exigido maior atenção dos governos e dos órgãos de controle internos e externos. Nos contextos nacional e internacional da profissão contábil, o auditor tem exercido um papel fundamental. A atividade profissional do auditor independente tem ajudado a impulsionar o desenvolvimento dos mercados, além de contribuir para o estabelecimento da ordem socioeconômica mundial. Na visão dos usuários externos da informação contábil, e dos próprios clientes, a atuação do auditor é sinônimo de confiança e credibilidade. A auditoria, por sua natureza de independência da execução, ganha importância neste contexto. Observou-se que os tipos de auditoria destacados em consultas bibliográficas não abordam a auditoria de fraudes como espécie do qual auditoria é gênero, denotando que a avaliação de fraudes somente tem sido realizada dentro de outros trabalhos específicos. A auditoria passa a exigir um modelo desenvolvido especificamente para atuação no combate às fraudes e corrupção e, dentro deste modelo, práticas e técnicas de auditoria direcionadas para a apuração dos fatos. No presente trabalho são estudados e apresentados alguns conceitos fundamentais relacionados com o fenômeno da contabilidade aliada a auditoria, assim como os fatores que induzem sua utilização. Tais fatores acabam por funcionar como catalisadores da engenharia contábil no desenho das demonstrações contábeis e passam a atender os interesses de quem as elabora em vez de buscar a imagem fidedigna do patrimônio. Palavras-chave: contabilidade, responsabilidade do auditor, fraude.
ABSTRACT The fraud and the corruption are world-wide problems that have demanded bigger attention of the governments and the internal and external agencies of control. In the contexts national and international of the countable profession, the auditor has exerted a basic paper. The professional activity of the independent auditor has helped to stimulate the development of the markets, beyond contributing for the establishment of world-wide the socioeconômica order. In the vision of the external users of the countable information, and the proper customers, the performance of the auditor is synonymous reliable and credibility. The auditorship, for its nature of independence of the execution, gains importance in this context. It was observed that the detached types of auditorship in bibliographical consultations do not approach the auditorship of frauds as species of which auditorship is sort, denoting that the evaluation of frauds has only been carried through inside of other specific works. The auditorship starts specifically to demand a model developed for performance in the combat to the frauds and corruption and, inside of this model, practical and directed techniques of auditorship for the verification of the facts. In the present work they are studied and presented some basic concepts related with the phenomenon of the allied accounting the auditorship, as well as the factors that induce its use. Such factors finish for functioning as catalytic of countable engineering in the drawing of the countable demonstrations and start to take care of the interests of who elaborate them instead of searching the image trustworth of the patrimony. Word-key: accounting, responsibility of the auditor, has embezzled.
LISTA DE ILUSTRAÇÕES Gráfico 1 : Como a fraude é descoberta______________________________28 Gráfico 2 : Sinais de alerta (%) ____________________________________29 Gráfico 3 : Ações executadas após a descoberta das fraudes (%) _________30 Quadro 1 :Auditoria Independente x Auditoria Interna___________________31 Quadro 2 : Auditoria Interna x Sistema_______________________________33 Quadro 3 : Diferenças entre o Auditor Interno e Auditor Externo___________34 Quadro 4 : Controle Interno x Auditoria Externa________________________43 Quadro 5 : Formas geradoras de maiores perdas financeiras (%) _________46 Quadro 6 : O autor da fraude (%) __________________________________52 Quadro 7: Planejamento e métodos de fraudes. Estrutura de uma organização criminosa _____________________________________________________54 Quadro 8 : Planos para diminuição da possibilidade de fraude (%) ________55 Quadro 9 : A extensão da fraude (%) _______________________________57 Quadro 10: Aumento no volume de fraudes___________________________58 Quadro 11: Condições geralmente presentes quando da ocorrência de fraude________________________________________________________60 Quadro 12: Previsão de punições mais severas aos fraudadores_________64 Quadro 13: Administração x Auditor Independente_____________________68 Quadro 14: Riscos relacionados ao ambiente de controle________________70 Quadro 15: Risco de fraude Resposta ao risco______________________73 Tabela 1: Contas contábeis mais utilizadas pelo funcionário para classificar e tentar esconder a prática criminosa_________________________________61 Tabela 2: Valor das fraudes em empresas do Brasil____________________62 →
SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO....................................................................................... 10 1.2 Delimitação do Tema............................................................................11 1.3 Problema................................................................................................12 1.4 Objetivos da Pesquisa .........................................................................13 1.4.1 Objetivo Geral ..........................................................................................13 1.4.2 Objetivos Específicos..............................................................................13 1.5 Justificativa para escolha do tema.....................................................14 1.6 Metodologia aplicada à Pesquisa........................................................15 1.7 Estrutura do trabalho...........................................................................17 2 AUDITORIA E SUA CONCEITUAÇÃO...................................................18 2.2 Origem e evolução do conceito de Auditoria......................................19 2.3 Formas de Auditoria .............................................................................23 2.4 Relacionamento entre Auditoria Interna e Externa............................24 2.4.1 Características do trabalho do Auditor Externo e do Auditor Interno ......31 2.5 Controle Interno.....................................................................................35 2.5.1 Objetivos do Controle Interno...................................................................39 2.5.2 Princípios de Controle Interno ...............................................................43 2.5. Responsabilidades do Controle Interno......................................................45 2.5.4 Detecção de Fraude e Erro.....................................................................46 3 AUDITORIA NO BRASIL ........................................................................61 4 A PESSOA DO AUDITOR E SUA COMPETÊNCIA PROFISSIONAL...............................................................................................63 4.1 Responsabilidades: Administração x Auditor Independente .....................67 5 Risco de Auditoria................................................................................69 6 Paradoxo entre Teoria e Prática.............................................................73 7 CONSIDERAÇÕES FINAIS......................................................................78 REFERÊNCIAS.........................................................................................80
1. INTRODUÇÃO 1.1 Contextualização A auditoria ainda não é bem compreendida pela maioria dos seus usuários, talvez pela divulgação ou, quem sabe até porque suas necessidades vão além dos objetivos do trabalho do auditor. Um fato de suma importância, e que precisa ser considerado, é a expectativa que a maioria das pessoas tem em relação à detecção de fraudes e erros por parte do auditor. A diferença de expectativa na auditoria tem vindo a afetar os profissionais de auditoria desde há largos anos, sendo responsáveis pelo ambiente de críticas e litígio, movido por parte de tribunais, políticos, imprensa e pela sociedade, contra os auditores, relativamente à sua qualidade e ao seu desempenho. Dentro da classe contábil, entende-se que esse não é o objetivo principal da auditoria, podendo, as fraudes e erros vir a serem detectadas no decurso dos trabalhos, como conseqüência das averiguações de controles internos e demais procedimentos técnicos. A fraude – desde o simples furto de ativos até manipulações financeiras e contábeis complexas – continua a ser uma questão relevante e tem se tornado cada vez mais importante aos olhos de investidores, administradores de empresas, órgãos reguladores e outros participantes do mercado. Leis e regulamentos, nacionais e internacionais, cada vez mais exigentes estão forçando as empresas a priorizar a governança com o objetivo de gerar credibilidade e encorajar investimentos nos mercados de capitais. As penalidades pela transgressão das regras são severas e, portanto, identificar e responder aos casos de fraude permanece como desafios contínuos mesmo para as empresas mais sofisticadas. A fraude exerce sobre as organizações o mesmo efeito que a deterioração do concreto exerce numa construção: sob a superfície, ela vai minando a estrutura e os alicerces e, se o proprietário tardar em descobrir a corrosão ou não atuar imediatamente após sua descoberta, o edifício acabará por ruir. Dentro dessa linha, este trabalho pretende realizar uma abordagem sobre a utilização da auditoria como elemento principal na detecção e prevenção de fraudes no âmbito das organizações de natureza lucrativa.
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1.2 Delimitação do Tema Pela complexidade do assunto e considerando que o risco de fraude permeia as diferentes áreas de atividade das empresas, faz-se necessário a explanação sobre a atividade de auditoria independente, o papel dos profissionais que atuam neste âmbito e as normas profissionais existentes no Brasil; Explorar-se-á o estudo da aplicabilidade dos instrumentos utilizados pelas Auditorias Internas na detecção dos erros, bem como a sua classificação como fraudes ou não. O objetivo principal deste trabalho é o estudo de melhores procedimentos e técnicas de auditoria que venham a proporcionar maior segurança dos controles e combater com mais veemência os tipos de fraudes e corrupção ocorridos no governo.
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1.3 Caracterização do Problema A verificação e aceitação de que a auditoria é um instrumento importante no processo de detecção de erros e fraudes, assim como a importância de suas informações a fim de julgar o caráter intencional ou não do erro (o que o caracterizará como fraude ou não), além de algumas inquietações que afloram diante da magnitude da responsabilidade e da complexidade das tarefas que a atividade do auditor independente assume, quando se propõe a opinar sobre demonstrações contábeis de uma entidade são premissas que envolvem a problemática a ser apresentada. A fim de garantir suporte conceitual à pesquisa e considerando-se o ambiente de Auditoria Interna que será explorado, ou seja, o ambiente de detecção de fraudes é assumido os seguintes aspectos como fatos: I) a expectativa criada pelos fatos de fraudes nas empresas; II) a necessidade de atuação de pessoa independe dos processos das empresas a fim de garantir-lhe segurança; III) a importância dos controles internos revisados e constantemente acompanhados; IV) o alto grau de conhecimento que os profissionais de Auditoria Interna possuem em relação aos processos das empresas em que atuam. Emerge, portanto, o seguinte questionamento: Afinal, a Auditoria deve ou não voltar seu foco para a detecção de fraudes? Hipóteses: a) A auditoria interna permite a ocorrência da evidenciação da fraude; b) O senso crítico apurado e constante do auditor contribui sobremaneira para evitar a ocorrência de atos fraudulentos; c) A administração tem a responsabilidade de projetar e manter um sistema de controle interno capaz de produzir demonstrações financeiras fidedignas; d) A formação ética de um profissional é fundamental e necessária para definir sua conduta no futuro, muitas vezes assumindo riscos relacionados com a sua boa imagem; e) O status da função auditoria não deve ser restrito apenas à fidedignidade das Demonstrações Contábeis, das Auditorias Independentes e Normas Internas pelo Auditor Interno; 12
1.4 Objetivos da Pesquisa Na ótica de Eliseu Martins, é nesta fase, que o investigador buscará a resposta à questão: para que fazer. Ainda segundo o mesmo autor, um trabalho de natureza cientifica envolve a definição de um objetivo geral e outros objetivos específicos, cuja principal finalidade é balizar todas as ações ao longo do trabalho, com o intuito de evitar o menor risco de fugas por parte do pesquisador. (2000, p. 25) 1.4.1 Objetivo Geral Expressar uma opinião independente acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis de uma empresa, em face aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, definidos pela legislação e doutrina contábil. 1.4.2 Objetivos Específicos Os objetivos específicos se apresentam mais precisos e detalhados e que, mantendo a coerência com os objetivos gerais, refletirão a essência do trabalho. Portanto, os objetivos específicos são: a) Atentar sobre a questão da ausência de ética pela qual passa a sociedade, bem como a responsabilidade social do auditor; b) Observar o cumprimento das obrigações tributárias, trabalhistas e sociais. c) Confirmar a exatidão das demonstrações contábeis, permitir melhor controle administrativo, atendendo as exigências legais e apurar erros e fraudes.
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1.5 Justificativa para a escolha do Tema A fraude empresarial no Brasil tem sido amplamente discutida e questionada pelos meios de comunicação, por profissionais da área contábil e de outras áreas do conhecimento humano. Essa discussão resulta da necessidade de transparência e segurança nos números apresentados pelas empresas para seus investidores, fornecedores e colaboradores. Para que se tenha idéia da magnitude da ocorrência de fraudes em empresas brasileiras, a KPMG divulgou pesquisa intitulada “A Fraude no Brasil – Relatório da Pesquisa 2002”, realizada entre 150 empresas com faturamento entre R$ 50 milhões e R$ 5 bilhões revelaram que 80% das empresas reconheceram que sua empresa havia sido afetada por fraude, e destas, dois terços acredita que o nível de fraudes aumentará nos próximos anos. Quanto à Auditoria Interna, tem-se dado menos ênfase não só ao estudo de ferramentas que a auxiliem na detecção das fraudes nas empresas em que atua como também qual a melhor forma de evidenciar os erros descobertos. Esse fato é corroborado pela afirmação de Paula (1999) quando comenta as funções da Auditoria Interna, especificamente quanto à apuração de irregularidades. Segundo a autora, pode-se compreender a falta de referenciação à atividade de apuração de irregularidades, considerando-se que a mesma deve ser vista, segundo tais entidades, como conseqüência das atividades normais de auditoria, e não como um fim em si mesmo. Segundo entendimento dos pesquisadores e os Organismos de Classe, este tipo de trabalho deve, na medida do possível, ser evitado, para que o auditado não passe a se sentir policiado, ao invés de assessorado. A contribuição, tanto ao ambiente acadêmico quanto empresarial, também é instrumento positivo na pesquisa proposta, pois se almeja que profissionais da área de auditoria e pesquisadores utilizem-se das informações que serão exploradas ao longo do trabalho. A pesquisa aqui proposta justifica-se pelo grande volume de informações geradas operacionalmente nos diversos trabalhos de auditoria, sendo ela própria (seus relatórios e informações) útil para o desenvolvimento da racionalização e otimização dos trabalhos de detecção de fraudes, de forma a atender à legislação vigente no país e os interesses dos acionistas.
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1.6 Metodologia aplicada à Pesquisa Quanto aos objetivos de pesquisa, o estudo enquadra-se como pesquisa descritiva, com a intenção de investigar e identificar as fraudes. Segundo Martins (2002), o pesquisador observa, registra, analisa e correlacionam fatos ou fenômenos (variáveis). Quanto aos procedimentos, optou-se pelo estudo de caso, por permitir um estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo. De acordo com Silva (2003), a escolha da metodologia oscila de acordo com os objetivos traçados da pesquisa e o problema a ser investigado. Uma pesquisa bibliográfica cuidadosa, ainda que não exaustiva, revela que contemplam aspectos conceituais, uma vez que o trabalho consistiu na coleta, seleção, análise e interpretação da literatura existente sobre o assunto, composta de livros, teses e dissertações, artigos de jornais e revistas, manuais de metodologia de trabalho de empresas de auditoria, pronunciamentos de organismos oficiais e não oficiais da atividade de auditoria independente. Uma das propostas do presente trabalho é avaliar a suposição, por meio de suporte bibliográfico, de que a importância do controle interno para a gestão das empresas não se limita a evitar práticas fraudulentas. Utilizou-se o resumo de assunto, um tipo de pesquisa que dispensa a originalidade, mas não o rigor científico. Acrescentar-se-á, também, opiniões, estatísticas e pesquisas sobre o tema, colhidas da literatura corrente e/ou de textos e consultas da rede internacional de computadores (Internet). Abordar-se-á, como objeto principal de estudo, a questão das fraudes no âmbito interno das organizações, perpetrado por agentes internos (empregados e/ou terceirizados) e/ou agentes externos (usuários, fornecedores, clientes, prestadores de serviços etc.) e o papel da auditoria interna no combate as mesmas. Não será objeto de análise, as fraudes impetradas por pessoas jurídicas contra o Governo, as instituições públicas e privadas e/ou contra os acionistas, bem como as chamadas "fraudes contábeis", bem como não será abordado, neste trabalho, a questão e atuação das auditorias internas da qualidade nas organizações. O referencial teórico, que forma o esqueleto central deste trabalho, será a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, principalmente as seguintes: NBC T-11 (Normas de Auditoria 15
Independente das Demonstrações Contábeis), NBC T-12 (Da Auditoria Interna), Interpretação Técnica NBC T11 - IT - 03 (Fraude e erro), Instrução Normativa nº. 16/91, do Departamento de Tesouro Nacional, IBRACON, SEBRAE, Resolução 321/72, do Conselho Federal de Contabilidade, Audibra (Instituto dos Auditores Internos do Brasil), IFAC (Federação Internacional de Contadores). Como se depreende, é consenso desses principais organismos normatizadores, de âmbito nacional e internacional, que as evidências de auditoria que suportam a opinião do auditor independente sobre as demonstrações contábeis, decorrem da aplicação de um conjunto de procedimentos técnicos. Assim, o estudo e o processo de avaliação dos sistemas de controles internos referidos são fatores relevantes no planejamento dos trabalhos desse tipo de auditoria e, principalmente, na análise do risco de emissão de opinião tecnicamente incorreta sobre as demonstrações contábeis elaboradas em desacordo com os princípios fundamentais, ou geralmente aceitos, de contabilidade. Consequentemente deveriam ser objetos de uma gama de normas formais que possam oferecer ao auditor independente as ferramentas necessárias para executar a contento suas atividades, bem como para consubstanciar adequadamente seus processos de julgamento e expressão de opinião sobre as demonstrações contábeis.
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1.7 Estrutura do Trabalho A monografia será estruturada da seguinte forma: No primeiro capítulo – Introdução – apresentam-se as questões que envolvem a pesquisa: Delimitação do tema, problema e os objetivos do objeto de estudo bem como a justificativa e a metodologia. No capítulo seguinte, serão apresentados os conceitos de referência sobre o tema selecionado, como origem, conceito e evolução do termo auditoria, controles internos, detecção de fraude e erro, auditoria no Brasil e o papel do auditor segundo a NBCT. No terceiro capítulo são apresentadas as definições e especificações de cada item descrito. Explica que os controles internos são vitais para resguardar a empresa quanto a esquemas de fraudes e erros. No entanto, a valorização, motivação e conscientização de seus funcionários são fatores igualmente relevantes. É preciso entender que o bom funcionamento dos controles internos depende da eficiência e eficácia das pessoas que os planejam e executam, e, nesse sentido, é cabível ressaltar que as pessoas estão sujeitas as pressões internas ou externas. Outro aspecto relevante é a questão da auditoria no Brasil, na qual destaca a ocorrência de dolo em muitas pesquisas extraídas de fontes essenciais, do papel do auditor na avaliação dos controles internos, pois, no decorrer desse trabalho, é que as fraudes e erros podem vir a serem descobertas, dependendo muito de sua perspicácia para identificar áreas vulneráveis ou fatos suspeitos. Constata-se assim que, mesmo que a detecção de fraudes e erros não seja o ponto principal de uma auditoria, esse assunto precisa ser tratado com muito profissionalismo e competência, devendo ser realizadas as averiguações e obtidas as evidências, elaborando-se conseqüentemente, relatório à administração. No quarto capítulo, o paradoxo entre teoria e prática, descreve, de forma sumária, os episódios de fraudes ocorridos com o Banco Econômico, Banco Nacional e o Banco Noroeste e o envolvimento de seus auditores independentes, para tentar evidenciar o paradoxo entre as normas e o método de trabalho desses profissionais. Nos últimos capítulos são formuladas as considerações finais decorrente do tema desenvolvido, as referências bibliográficas, bem como a exposição dos quadros, tabelas e gráficos citados.
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2. REVISÃO DE LITERATURA 2.1 Auditoria e sua Conceituação A origem latina do termo auditoria, que vem de audire (ouvir), foi ampliado pelos ingleses como auditing para denominar a tecnologia contábil da revisão. Nos dias atuais, vem assumindo um significado bastante abrangente. A toda situação ou fato cuja validade e integridade se pretendam verificar, utiliza-se a palavra auditoria no sentido de investigar com rigor a sua licitude. Em sentido amplo, auditoria pode ser entendida como um processo de investigação sistemático em que são obtidas e analisadas evidências suficientes que permitam ao auditor pronunciar-se sobre a conformidade de uma situação vigente com os critérios de comparação selecionados e comunicar os resultados aos usuários interessados. Franco e Marra (1998), definem como a técnica contábil que por meio de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções, e na obtenção de informações e confirmações relacionadas com o controle do patrimônio de uma entidade – objetiva obter elementos de convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. Ainda, segundo o mesmo autor, o objeto da auditoria é o conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrado, os quais compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais. A auditoria pode ter por objeto, inclusive, fatos não
registrados documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem atividades relacionadas com o patrimônio administrado, cuja informação mereça confiança, desde que tais informações possam ser admitidas como seguras pela evidência ou por indícios convincentes. Mais adiante concluem que: o fim principal da auditoria é a confirmação dos registros contábeis. Na consecução de seus objetivos ela contribui para confirmar os próprios fins da contabilidade, pois avalia a adequação dos registros, dando à administração, ao fisco e aos proprietários e financiadores do patrimônio a convicção 18
de que as demonstrações contábeis refletem, ou não, a situação do patrimônio em determinada data e suas variações em certo período. Portanto, é a auditoria que dá credibilidade às demonstrações contábeis e às informações nelas contidas. O mais formidável e consistente uso do termo auditoria é aquele em que ele é visto como um processo integrativo fundamental, inquirindo a obtenção de resultados específicos. Auditoria é, portanto, um processo pelo qual o auditor cria, dirige, mantém, opera e controla uma organização. A partir das definições de Franco e Marra, pode-se, então, resumir o conceito de auditoria como sendo uma técnica contábil, com características próprias, cujo objetivo é a emissão de uma opinião com base nos Princípios Fundamentais de Contabilidade, sustentada sobre exames realizados nas demonstrações contábeis e controles internos da entidade examinada visando a determinar a fidedignidade dos registros e demonstrações. 2.2 Origem e Evolução do Conceito de Auditoria O surgimento da Auditoria está ligado diretamente à Contabilidade. Esta surgiu para controlar o patrimônio das empresas mediante o registro, a preparação das demonstrações e a interpretação dos fatos ocorridos, com a finalidade de fornecer informações sobre a gestão patrimonial. Enquanto que, a Auditoria opina sobre a adequação dos processos. Tal como ocorreu com a Contabilidade, a auditoria desenvolveu-se mais aceleradamente durante o século XIX e, por se tratar de um campo da ciência contábil aplicada, esse desenvolvimento foi mais intenso na Inglaterra e nos Estados Unidos. Segundo Sá (1980), na Inglaterra, evidenciou-se esta prática, como também o uso, pela primeira vez, do termo auditor para designar aquele que realizava o exame de contas públicas e servia como testemunha para levar à punição, os possíveis infratores. Quando aconteceu a Revolução Industrial, houve grande desenvolvimento da auditoria mediante o surgimento das grandes empresas, da necessidade por parte dos investidores de acompanhamento do capital investido e, da taxação do imposto de renda com base no lucro, a procura de capital e a expansão das atividades, naturalmente, criaram problemas contábeis mais complexos, mudou o eixo do
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desenvolvimento prático dessa disciplina para aquele país, com o aumento de volume de atividades empresariais e de emaranhados nos sistemas contábeis. O trabalho de auditoria tornou-se praticamente obrigatório e difundido no mundo todo. Difícil precisar a data do primeiro trabalho de auditoria no Brasil, mas a primeira evidência documental conhecida de um trabalho de auditoria no Brasil data do início do século XX e diz respeito ao parecer dos auditores da Cia. São Paulo Tramway Light & Power Co, relativo ao período compreendido entre junho de 1899 (data de fundação da empresa) e 31 de dezembro de 1902. Infelizmente, não há registros conhecidos sobre os trabalhos executados ou o conteúdo da opinião expressada sobre as contas da empresa. Acredita-se que tais documentos, se existirem, devem estar na Inglaterra já que o empreendimento era constituído por exclusivamente com capital britânico e o resultado do trabalho dos auditores voltados àqueles acionistas. Inicialmente, os ofícios eram bastante limitados, restringindo-se, em regra, à verificação dos registros contábeis, que visavam à comprovação de que eles eram exatos. Ademais, se chegou à conclusão de que o objetivo de detectarem-se erros e falhas poderia ser atingido mais efetivamente por meio de um sistema de controle interno. Sendo assim, a função do auditor mudou, passando da busca de equívocos e confirmação da exatidão do balanço, para o exame do sistema e testes de evidências, de modo que se pudesse emitir um parecer sobre a fidedignidade de todas as demonstrações financeiras. Entretanto, foi somente no século XX que passou a ser utilizada em larga escala, notadamente, após a quebra da bolsa de Nova York em 1929, sendo somente certo que chegou a região quando empresas multinacionais se instalaram. Várias empresas decidiram investir capitais no país, expandido os negócios. Conseqüentemente, as firmas de auditoria foram abrindo escritórios no Brasil, divulgando suas técnicas e cultura. Para Jund (2002:), ...Apesar de formalmente organizada em 26 de março de 1957, quando formado o Instituto de Contadores Público no Brasil, em São Paulo, a auditoria foi oficialmente reconhecida apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O poder público foi de fundamental participação na difusão da Auditoria no Brasil por meio das diversas leis que obrigaram a existência da Auditoria e da figura do Auditor Independente.
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O marco mais significativo da regulação da atividade somente ocorreria a partir de 1965 e seria fortalecido, em 1976, quando da necessidade de trazer recursos ao mercado acionário fez com que o governo brasileiro adotasse uma série de medidas institucionais, dentre elas a criação da CVM – Comissão de Valores Mobiliários, autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda, formada para disciplinar e estabelecer medidas de atuação no mercado de valores mobiliários. Dentre as suas diversas atribuições, encontram-se a competência para disciplinar e fiscalizar as atividades de auditoria das companhias abertas. “Isso possibilita maior fidedignidade das informações e maior segurança dos investidores”.
ANDREZO e LIMA (op. cit., p. 127). No mesmo ano, a Lei 6.404 – Lei das Sociedades por Ações – estabeleceu a obrigatoriedade da Auditoria Independente para as Sociedades e as demonstrações contábeis de grupos que incluem sociedades. Posteriormente, em 1997, a Resolução n° 829, do Conselho Federal de Contabilidade, aprovou NBC T 11 – Padrões para a Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Tais medidas anteciparam alguns referenciais teóricos, tais como: “em situações nas quais predomina o financiamento via mercado de capitais, a evidenciação deve ser mais clara para fornecer informações ao grande número de acionistas que se encontram dispersos no mercado”. LOPES (op. cit., p. 64)
Desde então, tanto o exercício Auditoria quanto ao ensino acadêmico da disciplina se consolidaram no país cumprindo seus respectivos papeis: O primeiro, o de se pronunciar sobre a adequação das demonstrações contábeis publicadas, no que diz respeito aos seus aspectos mais relevantes. O segundo, procurando ensinar aos nossos universitários os fundamentos e técnicas utilizadas no exercício da profissão. Até os anos 50, o Brasil carecia de uma infra-estrutura de mercado que permitisse alavancar seu processo industrial. Em 1952 o governo criou o BNDES – Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social cujo capital foi obtido com a elevação, em 10%, da alíquota do imposto de renda das pessoas físicas. Ainda naquela década as indústrias multinacionais, notadamente na área automobilística, começaram a se fixar no país. O Brasil vivia “os anos de ouro do governo JK”. Tal presença deu motivo a discussões mais profundas sobre a Contabilidade Gerencial (técnicas para mensurar a gerência), Contabilidade Financeira (técnicas para
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evidenciar o resultado de ações gerenciais) e, conseqüentemente, técnicas de auditoria. A Lei 4728/65 criou os Bancos de Investimentos que teriam suas atividades regulamentadas no ano seguinte, assim como as Bolsas de Valores e as sociedades corretoras e distribuidoras de títulos e valores mobiliários. Nesse mesmo período, o Banco Central do Brasil definiu as sociedades anônimas de capital aberto, incentivando o registro de companhias na Bolsa. A regulamentação do mercado de capitais e a fixação de seus instrumentos de controle coincidem com um período de grande crescimento na economia brasileira. Na década de noventa, mais precisamente ao final de 1995 e início de 1996, três episódios relacionados a incorreções das demonstrações contábeis, desgastaram a imagem de três das principais empresas de auditoria em atividade no país: O Banco Econômico, Noroeste e Nacional, auditados respectivamente pela Ernst & Young, Price Waterhouse e KPMG. Vale mencionar que, na tentativa de minimizar ocorrências futuras de caráter similar, o Banco Central do Brasil – BACEN adotou algumas medidas relacionadas à atividade de auditoria, a saber: •
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Resolução n°2.267, de 29.03.96 – dispõe sobre a au ditoria independente das instituições financeiras, demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, fundos de investimentos constituídos nas modalidades regulamentadas pelo referido Órgão e administradoras de consórcio; Circular n°2.676, de 10.04.96 – estabelece normas complementares àquelas fixadas na Resolução n°2.267/96. Lei n° 9613, de 03.03.1998 – dispõe sobre os crimes de lavagem ou ocultação de bens.
Desde então, outras normas vêm sendo criadas visando o aperfeiçoamento concomitante das práticas contábeis e de auditoria no país. As causas que levam a estruturação tão recente desse mercado, – menos de quarenta anos - assim como dos instrumentos que lhes dão confiabilidade, são múltiplas e vão da cultura à ética, passando por aspectos sócio-econômicos e legais. Conhece-las, ainda que brevemente, é fundamental para sua compreensão.
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2.3 Formas de Auditoria A auditoria comporta diversas formas no que concerne à extensão, à natureza, á profundidade e á finalidade. A juízo do auditor ou quanto à confiança que tenha nos controles internos e no sistema contábil, as formas de auditoria ainda pode ser: Geral, compreende o exame de todas as demonstrações contábeis em conjunto, quando abrange todas as unidades operacionais.; Parcial ou Específica, em que, algumas demonstrações ou itens patrimoniais; pode, ainda, constituir-se em revisão limitada pelos exames parciais sem a aplicação de todas as normas de auditoria; De acordo com a profundidade dos exames, pode classificar-se em Revisão Integral, que inicia-se nos primeiros contatos de uma negociação, estendendo-se até as informações finais, compreendendo o exame minucioso dos documentos (origem, autenticidade, exatificação); dos registros (contábeis, extracontábeis, formais/informais e de controle); do sistema de controle interno (quanto à eficiência e à aderência); e das informações finais geradas pelo sistema; Auditoria por Testes (amostragem), que a partir da análise do controle interno e recorrendo-se a um modelo matemático, identificam-se áreas de risco e centram-se os exames sobre estas áreas; e Revisão Analítica, que opera-se com trilhas de auditoria mais curtas, para obter razoável certeza quanto à fidedignidade das informações. De acordo com sua natureza, dispõe a Auditoria Permanente, subdividida em periódica ou continuada; poderá ser constante ou sazonal em todos os exercícios sociais. Esse processo oferece vantagens à empresa auditada e aos auditores, especialmente quanto à redução de custos e de tempo de trabalho. Como as áreas de risco são detectadas no primeiro planejamento, o acompanhamento pelos auditores definirá aquelas já eliminadas e as novas que possam ter surgido. Assim, poderá focar seu trabalho e diminuir as visitas, pela facilidade de detecção de problemas. Auditoria eventual ou especial, sem caráter habitual ou periodicidade definida, exige completo processo de ambientação dos auditores e de planejamento todas as vezes que for ser feita. De acordo com os fins a que se destina, pode-se destacar: Auditoria para acautelar interesses de acionistas e investidores; Auditoria para controle administrativo; 23
Auditoria para apurar fraudes e erros; Auditoria para concessão de crédito; Auditoria para apurar o valor real do patrimônio líquido da empresa; Auditoria para cumprimento de obrigações fiscais; Auditoria para atender a exigências legais; Auditoria para confirmar a exatidão das demonstrações contábeis.
De acordo com a relação do auditor com a entidade auditada: Auditoria interna Auditoria externa O auditor deverá obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliação, junto à administração, da estrutura organizacional, da complexidade das operações e do grau de exigência requerido, para a realização do trabalho de auditoria, de modo a poder avaliar se está capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Esta avaliação deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o grau de prudência e zelo na contratação dos serviços. 2.4 Relacionamento entre Auditoria Interna e Externa O surgimento da função de auditoria no Brasil, oficialmente, está relacionado com a instalação de grandes empresas internacionais ou multinacionais no país. A Auditoria Interna surgiu e se firmou em conjunto com a auditoria externa, assim os grandes conglomerados, e principalmente os bancos, tiveram necessidade e obrigação legal (no caso destes últimos) de manter auditores em seus quadros de funcionários. Mais recentemente com o crescimento das economias mundiais, a globalização e a abertura do Brasil para investimentos externos, a Auditoria Interna teve incorporada às suas funções, procedimentos e trabalhos, antes exclusivos de outros profissionais ou então simplesmente desconhecidos. Exemplo disso são as auditorias de qualidade visando às certificações da ISO (International Organization for Standardization ) que, apesar de serem acompanhadas e auditadas por profissionais externos às empresas, são geralmente conduzidas pelas Auditorias Internas das empresas. 24
Em toda a evolução da Auditoria Interna, houve grandes alterações de comportamento da sociedade em que está inserida, porém ainda hoje é possível observar que os primeiros objetivos pelos quais foram constituídas continuam fazendo parte do seu cotidiano. Tais objetivos podem ser relacionados com os levantamentos, a detecção, verificação e comunicação de erros e fraudes dentro das organizações. A Auditoria Interna é a especialização contábil voltada à garantia de qualidade, transparência e segurança dos controles internos implantados com o fim de salvaguardar o patrimônio dos acionistas, cuja estrutura está diretamente ligada a setor interno da empresa auditada. As Normas Internacionais de Auditoria conceituam a Auditoria Interna por meio da seguinte citação, IBRACON (1998:7): É uma atividade de avaliação organizada dentro de uma entidade, como um serviço para a entidade. Suas funções incluem, entre outras coisas, examinar, avaliar e monitorar a adequação e eficácia dos sistemas contábeis e de controle interno.
A auditoria, por tratar-se de função do profissional contábil, é regulamentada pelas Normas Brasileiras de Contabilidade emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em conjunto com outras autarquias que regulam as atividades de mercados financeiros como CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e Banco Central. Esta norma foi ratificada e publicada pelo CFC – Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resolução CFC 780/95, e conceitua Auditoria Interna como “o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da Entidade.”; Gonçalves (1967:94) afirma que a “A Auditoria Interna é a função superior do controle econômico-financeiro da empresa. Nela repousa a base do controle interno da empresa”. O autor afirma a importância da Auditoria Interna como órgão superior, ou seja, de apoio aos gestores em suas funções de controle sobre os ativos da empresa. Para Sá (1962:236), “a Auditoria Interna exerce função de pesquisa das operações que ocorrem nas entidades em que estão inseridas, também confere certo grau de liberdade ao auditor no processo de julgamento dos testes a serem aplicados”. Um elemento importante destacado pelo mesmo autor é a questão do 25
vínculo entre a empresa e o auditor, além de ressaltar a função de ‘proteção contra a fraude’ como parte integrante das funções do auditor interno. Para a Auditoria Interna, o conhecimento e a avaliação do controle interno é a base principal do desenvolvimento de seus trabalhos. Tal fato justifica a importância do conhecimento e correta análise do conceito de controle interno e como este se relaciona com o trabalho de detecção de fraudes executado pela Auditoria Interna, que é o principal problema enfocado neste trabalho. As fraudes não são privilégios somente de nossa época ou de nossa sociedade atual. São tristes fatos que vêm se perpetuando pela história do homem e de suas civilizações. Atualmente, as empresas estão percebendo cada vez mais, que as fraudes também não são exclusividades de determinadas entidades ou de determinados ramos de negócios. Elas atacam qualquer tipo de organização: seja ocidental ou oriental; seja nacional ou multinacional; seja pública, mista ou privada; seja micro, pequena, média ou grande; seja Sociedade Anônima (S/A), Limitada (Ltda.) ou Cooperativa; As fraudes provocam, além das altas perdas financeiras, outras conseqüências por demais devastas. No âmbito do ambiente de trabalho, provocam um clima de insegurança e desconfiança entre os funcionários e suas chefias. No âmbito da direção geral da empresa, provocam suspeitas e desconfianças sobre a capacidade de gestão de seus administradores. No âmbito externo, maculam a imagem da organização junto ao público consumidor. No Brasil, as fraudes quase nunca eram percebidas devido a deficiências dos controles internos, que mascarava as perdas financeiras decorrentes e, também, não levavam os administradores a observar com mais atenção ao problema. As perdas por erros e irregularidades eram incorporadas aos custos da operação e repassadas ao consumidor. Com a estabilização da moeda brasileira, advinda com o Plano Real, este problema tornou-se visível para a maioria das organizações. Neste período, eram poucas as empresas que possuíam em seus quadros auditores internos ou tinham a preocupação de contratar serviços de auditoria externa. As estatísticas demonstram que a auditoria interna está em 2°lugar como responsável pela descoberta de fraudes (20%), atrás somente dos controles internos (32%), e também em 2°lugar como opção de ação exec utada após a descoberta da fraude (39%), revelando assim que é hoje um elemento de controle imprescindível 26
às organizações e, junto com os controles internos, também é eficaz quanto à proteção, identificação e prevenção de erros e irregularidades. É necessário, portanto, a valorização e o devido reconhecimento dos auditores internos como pessoas que agregam valor às empresas e que aperfeiçoam resultados. O objetivo geral da auditoria interna consiste em prestar assistência a todos os membros da administração no cumprimento eficiente de suas responsabilidades, proporcionando-lhes análises objetivas, avaliações, recomendações e comentários pertinentes às atividades examinadas. Como objetivos específicos, são definidos os seguintes: a) Demonstrar as diferenças entre fraudes e erros, analisando os tipos de fraudes mais comuns cometidas no âmbito interno das organizações; b) Identificar as motivações que levam os funcionários a cometerem fraudes dentro das organizações e o perfil deste fraudador; c) Apresentar os principais conceitos, classificações e estatísticas sobre fraudes; d) Detalhar os conceitos da auditoria interna, bem como sua importância e seu papel contra as fraudes organizacionais. O 1°Relatório sobre fraudes e abusos ocupacionais nas empresas no Brasil, elaborado pela GBE Peritos & Investigadores Criminais, em 1997, com orientação da Universidade de São Paulo (USP), indicava que apenas 27% das empresas tinham auditorias internas. Do restante das empresas, 53,7% das auditorias internas eram realizadas por auditores externos. Um dado preocupante, principalmente se considerar que muitos empresários consultados pela referida empresa de auditoria entendiam estar protegidos contra fraudes, somente por meio da realização de exames de auditorias externas. Alguns empresários afirmavam não conhecer a diferença entre as auditorias internas e externas (GBE, 2001).Por meio do 2°Rela tório sobre fraudes e abusos ocupacionais nas empresas no Brasil, a empresa Peritos & Investigadores Criminais, constatou significativa mudança. Neste novo relatório, 60,47% das empresas afirmaram que possuíam departamento próprio de auditoria interna. Como explicar este aumento considerável de empresas que contrataram auditores internos, senão pela descoberta de sua importância ou pela necessidade premente dos mesmos. No restante das organizações, 40,47% da auditoria interna era feita por auditores independentes (GBE, 2002). 27
Mercosul Magazine (2001), confirmando os dados da citada pesquisa da GBE, reforça a importância da prevenção das fraudes pela utilização de auditoria interna num mundo globalizado, ao invés de utilização de tecnologia de ponta: As empresas brasileiras adotam cada vez mais uma postura preventiva para evitar fraudes - ou, no mínimo, detectá-las no início. Das 1.642 companhias ouvidas, 80% realizam auditoria interna. Em levantamento parecido, realizado no ano passado, esse número ficava abaixo de 60%. A pesquisa ainda indica de que forma as fraudes foram descobertas em partes significativas das empresas que fizeram parte da mostra Em vários casos, a fraude foi detectada por meio de mais de um método. Os principais métodos para a descoberta de fraudes revelaram-se semelhantes aos identificados em outros países, embora numa outra ordem. Tais métodos são: controles internos (51%), auditoria interna (34%), informação de terceiros e funcionários (com 29% e 22% respectivamente) e investigação especial (22%). .
3
2
8
13
51
22
22 34
Auditoria Externa Investigação Especial Auditoria Interna
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Coincidência Informação de Funcionários Controles Internos
Denúncia Anônima Informação de Terceiros Outros
Gráfico 1 - Como a fraude é descoberta. Uma pesquisa realizada pela KPMG do Brasil, em relação à utilização da auditoria externa e da auditoria interna nas empresas, apresenta indicadores que as auditorias são pouco usadas, na prevenção das fraudes. No GRÁFICO 2, o 28
percentual acumulado de red-flags (sinais de alerta) revelados pelos entrevistados, como a diferença ou ajustes de inventários, a falta de verificação a conciliação de extratos bancários e de contas a receber de clientes, demonstra que mais da metade das fraudes poderiam ser evitadas com o auxílio da auditoria.
7 11 16 21 1
29 35 39 11
0
5
10
15
20
25
30
35
40
Outros
Diferenças ou ajustes de inventário
Mudanças no estilo de vidas
Discrepância entre salário e bens
Sem resposta
Falta de conciliação de contas a receber do clientes
Falta de verificação e conciliação de extratos bancarios
Funcionario-chave não saindo de ferias
Gráfico 2: Sinais de alerta (%) A procura dos empresários pelas auditorias independentes e internas para investigar a fraude, aumenta após a sua descoberta, uma vez reconhecido à deficiência do controle interno, o mesmo precisa ser melhorado para detectar futuras fraudes (GRÁFICO 3).
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4 6 8 13 1
34 39 77 9
0
10
20
30
40
50
60
70
80
Outros
Demissão voluntaria
Investigação pela auditoria interna
Queixa criminal Auditoria independente
Pedido de indenização Comunicação a seguradora
Acordo sigiloso
Gráfico 3: Ações executadas após a descoberta das fraudes (%). A afirmativa de Ratliff e Beckstead (1996) relata muito bem o grave problema das fraudes organizacionais e o importante papel da auditoria interna em seu combate: Para eles, desfalques e outras formas de fraude e irregularidades têm sido comuns a maioria das organizações. Embora muitos motivos possam ser atribuídos a essa situação, todas essas ocorrências parecerem ter um ponto em comum. A pessoa ou pessoas responsáveis pela irregularidade considera seus interesses como fator isolado dos interesses da organização, e a eles confere maior prioridade. As auditorias internas oferecem meios de expor tais irregularidades. O desempenho regular das auditorias é até mesmo considerado como um dispositivo de prevenção em virtude dos riscos de exposição. Atualmente, a Auditoria Interna fornece análises, apreciações, recomendações, sugestões e informações, relativas às atividades examinadas, incluindo a promoção do controle eficaz a custo razoável. Por isso, constitui uma função de apoio à gestão, além de importante, tornou-se imprescindível no mundo empresarial atual. O auditor interno
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deve revelar as fraquezas, determinar as causas, avaliar as conseqüências e encontrar uma solução de modo a convencer os responsáveis a agir. Auditoria é controle, e controle em contabilidade é exatidão, é segurança, é abstenção de erro. E quanto à sua repercussão no mundo dos negócios é tão poderosa e imensa, que nos bastaria citar que em seu campo, anulam-se fraudes, evidenciando-as e corrigindo-as. Além disso, quanto à sua importância, ainda pode ser necessário dizer que os verdadeiros administradores fazem questão que a sua contabilidade seja auditada e que os seus Balanços sejam sempre visados e certificados.
Quadro 1 : Auditoria Independente X Auditoria Interna
2.4.1 Características do trabalho do Auditor Externo e do Auditor Interno Com o aumento da complexidade das operações de uma empresa, aumentou a necessidade de normas e procedimentos internos (controles internos). Surge a figura do auditor interno cuja função principal é verificar se as normas internas vêm sendo seguidas e, paralelamente, executa auditoria contábil. O auditor interno é empregado da empresa auditada, possui menor grau de independência, executa auditoria contábil, operacional, de gestão, de qualidade, de processos, de produtos e outros que testam à eficiência dos controles internos e dos sistemas utilizados e que deve ter certa independência dentro da entidade. 31
Seu trabalho apresenta como característica um maior volume de testes em função da maior disponibilidade de tempo na empresa para executar os serviços de auditoria. O auditor interno ao realizar a auditoria das contas pública ou a auditoria financeira e orçamentária tem como finalidade principal, o exame e o julgamento da legalidade das contas e das gestões administrativas. Sendo assim, um auditor interno tem como objetivo avaliar os controles internos contábeis para constatar a fidedignidade nos demonstrativos apresentados e verificar a eficiência das operações da empresa. O auditor interno serve como um revisor do trabalho do “controller”, uma vez que detectam falhas no sistema de Controle Interno da empresa e sugere melhorias. Ultimamente devido ao uma maior regulamentação das gestões e contas públicas, as irregularidades originadas por fraudes vêm aparecendo em maior grau em nossa mídia, o que requer cada vez mais, uma maior especialização desses profissionais. Para não encontrarem dificuldades no exercício de suas funções, o auditor interno, o auditor independente, bem como o auditor fiscal, deve conhecer como se praticam as fraudes e os casos mais freqüentes, ou seja, conforme Sá (1982) é necessário um auditor saber como analisar as possibilidades de ocorrência de fraudes, para identificar os seus indícios, sendo esse conhecimento, condição essencial para sua formação profissional.
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Quadro 2 : Auditoria Interna x Sistema
O auditor externo, profissional contratado pela organização para a realização do trabalho de forma independente, sem vínculo empregatício, tem por objetivo a emissão de uma opinião (chamado parecer) sobre as demonstrações financeiras. Está diretamente relacionado com os demonstrativos contábeis e se baseia nos controles contábeis para avaliar a validade dos dados contabilizados e a proteção dos ativos da empresa, fornecendo um parecer sobre a área auditada. O auditor independente também examina e mede o grau de confiança do controle interno que se pode atribuir às demonstrações financeiras, porém não se preocupa em identificar e prevenir fraude, a não ser que as mesmas afetam substancialmente as demonstrações contábeis em exame, em conformidade com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº. 700/91, que aprovou as normas de auditoria independente das demonstrações contábeis, dispondo nos itens 11.1.4.3 e 11.1.4. 4, a obrigação e a responsabilidade que o auditor independente deve considerar em relação às fraudes e erros: 11.1.4.3 – Ao detectar erros relevantes e quaisquer fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à
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administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas. 11.1.4.4 – A responsabilidade primária na prevenção e detecção de fraudes e erros é da administração da entidade, por meio da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
Auditor Interno
Auditor Externo
É empregado da empresa
Não tem vínculo empregatício
Menor grau de independência
Maior grau de independência
Executa auditoria contábil e operacional
Executa apenas auditoria contábil
Principal objetivo: verificar se as normas Principal objetivo: Emitir o parecer internas vêm sendo seguidas Executa maior volume de testes
Executa menor volume de testes
Remuneração: Salário
Remuneração: Honorários
Responsabilidade trabalhista
Responsabilidade civil e criminal
Reporte: Diretoria
Reporte: Geralmente acionistas ou diretores
aos
Quadro 3: Diferenças entre o Auditor Interno e Auditor Externo
A auditoria externa não é realizada para detectar fraudes, erros ou para interferir na administração da empresa, ou ainda, reorganizar o processo produtivo ou demitir pessoas ineficientes. Naturalmente, no decorrer do processo de auditoria, o auditor pode encontrar fraudes ou erros, mas o seu objetivo não é este. Seu objetivo é emitir um parecer. Embora operando em diferentes graus de profundidade/extensão‚ a auditoria interna e a auditoria externa têm interesses comuns, daí a conexão existente no trabalho de ambas. Notadamente no campo contábil, os exames são efetuados, geralmente, pelos mesmos métodos. A auditoria externa, em virtude de sua função 34
garantidora no exame de fidedignidade das Demonstrações Financeiras, pode utilizar-se de parte dos serviços da auditoria interna, sem, contudo deixar de cumprir o seu objetivo. A principal diferença entre a Auditoria Externa e a Interna é a Independência de ação e julgamento, que a primeira têm características essas que não podem ser levados em consideração em um trabalho interno. É bom destacar que muitas organizações possuem departamentos de Auditoria Interna, muito mais preparados que empresas dedicadas a esse fim, mas o fato de existir subordinação hierárquica (definição de trabalhos) e econômica (remuneração salarial) impede a terceiros de considerar tais serviços como assecuratórios da fidedignidade e independência. A disparidade é o enfoque da auditoria a ser realizada. Enquanto o auditor independente realiza seu trabalho com o pressuposto de emitir um Parecer sobre Demonstrações Contábeis, o auditor interno, como define as Normas de Auditoria Interna, tem como objetivo básico: examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da Entidade. Portanto, a atividade de Auditora Interna é privativa do Contador. Os serviços de auditoria interna, se conduzidos adequadamente, são suporte muito interessante à Administração de qualquer empresa, pois eles acontecem de forma permanente e envolvem integralmente as operações da mesma, podendo e devendo descer a detalhes que muitas vezes na Auditoria Externa, não são relevantes do ponto de vista de se obter uma opinião sobre o que se está auditando. 2.5 Controle Interno A economia do país passa por transformações que afetam diretamente as organizações de tal forma que estas necessitam adaptar-se às novas condições do mercado competitivo. Surge então a necessidade de criação de um sistema que auxilie a administração no controle de suas atividades. O Controle Interno é elemento indispensável para implementação de um processo de detecção de desvios e implementação de correções. Magliavacca (2002) define controle interno como o planejamento organizacional e todos os métodos e procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e o suporte dos 35
dados contábeis, promoverem a eficiência operacional e encorajar a aderência às políticas definidas pela direção. As Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis – Resolução 820 de 17/12/97, item 11.2.5.1, diriam que: O Sistema Contábil e de Controles Internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional. A Instrução SEST nº. 02, de 05.10.86, estabelece como orientação específica, as Normas para o Exercício Profissional da Auditoria Interna, estabelecidas pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil, que define Controle Interno como: Qualquer ação tomada pela administração, assim compreendida tanto a alta administração como os níveis gerenciais apropriados, para aumentar a probabilidade que os objetivos e metas estabelecidas sejam atingidos. Ambas planejam, organizam, dirigem e controlam o desempenho de maneira a possibilitar com razoável certeza essa realização. Ao aplicarmos esta definição, estaremos reconhecendo que a Estrutura de Controle Interno se estende além dos assuntos que se relacionam diretamente com as funções da contabilidade e dos departamentos financeiros. Controle Interno consiste dos seguintes cinco componentes interrelacionados: Ambiente de controle: É o que estabelece o tom de uma organização, influenciando a consciência de controle de suas pessoas. Este é o fundamento para todos os outros componentes do controle interno, provendo disciplina e estrutura. Avaliação de risco: É a identificação e análise dos riscos relevantes da entidade para atingir seus objetivos, formando uma base para determinar como os riscos poderiam ser gerenciados. Atividades de controle: São as políticas e procedimentos que auxiliam a assegurar que as diretrizes gerenciais são alcançadas.
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Informação e comunicação: É a identificação, captura e troca de informação, numa estrutura de tempo e forma que possibilite às pessoas cumprirem suas responsabilidades. Monitoramento: É o processo que avalia a qualidade do desempenho do controle interno no tempo. Segundo IBRACON (1996), Os Controles Internos são aqueles relacionados com a proteção do ativo e a validade dos registros contábeis. Da avaliação deles depende o auditor para determinar a natureza, extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria, assim como sua oportunidade, considerando: a) O tamanho e a complexidade das atividades da entidade. b) Os sistemas de informação contábil para efeitos tanto internos quanto externos. c) As áreas de risco de auditoria. d) A natureza da documentação, em face dos sistemas de informação adotados pela entidade. e) O grau de envolvimento da auditoria interna, se existente. Os exames serão efetuados em conformidade com o grau de segurança oferecido pelos controles internos e quanto mais deficientes estes forem, maior a necessidade de testes para diminuir os riscos de auditoria; senso contrário, quanto maior a segurança que sente o auditor com relação aos exames procedidos. Em uma organização, o controle interno representa o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa. A administração da empresa é responsável pelo estabelecimento da estrutura de controle interno, pela verificação de que está sendo seguido pelos funcionários e por suas possíveis modificações no sentido de adaptá-lo às novas circunstâncias. Conforme Almeida (1996), as principais razões para se definirem as atribuições são: Assegurar que todos os procedimentos de controles sejam executados, detectar erros e irregularidades; apurar as responsabilidades por eventuais omissões na realização das transações da empresa.
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O Controle Interno não só abrange os aspectos contábeis e financeiros, mas também os operacionais dentro da organização. A inexistência ou inadequação torna mais propícia a ocorrência de erros e fraudes e possibilita: •
•
•
•
Sobreposição de controles pela administração; Influência da administração (ex: direcionar empregados a efetuar lançamentos contábeis indevidos) Falsificação de documentos; Ausência de segregação de funções e/ou funções incompatíveis com as responsabilidades dos cargos;
Com vista na confiança gerada pelo controle interno, o auditor pode estabelecer o aprofundamento necessário para ter uma boa condição de avaliar as demonstrações contábeis, levando em consideração o custo x benefício. O papel da auditoria é fundamental visto que evidencia as fraudes, mas principalmente, evitando a prática desses delitos com a criação de controles internos, e não apenas identificar os fatos já realizados. Os Controles Internos se dividem em duas categorias: •
Controles Administrativos
•
Controles Contábeis
Cook e Winkle (1998) definem Controles Administrativos como os procedimentos e os métodos que dizem respeito às operações de uma empresa e às suas políticas, diretrizes e relatórios; relacionam-se apenas indiretamente com as demonstrações financeiras. Sá (1998) define como sendo os concernentes basicamente à ‘eficiência operacional’ e à ‘vigilância gerencial’, e que só indiretamente são referidos nos registros contábeis. Exemplos: a) Atribuições e procedimentos discriminados no Manual de Organização; b) Controle sobre as operações e a qualidade dos produtos/serviços; c) Treinamento de pessoal; d) Análise das variações entre os valores orçados e os incorridos; e) Controle sobre as receitas e compromissos assumidos; 38
f) Estudos de tempos e movimentos. Controles Contábeis compreendem um plano de organização e todos os métodos e procedimentos referentes e diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo da empresa e a fidedignidade dos registros financeiros. O objetivo dos Controles Contábeis é de que as transações sejam registradas quando necessário, permitindo a elaboração periódica de demonstrações financeiras e a manutenção do controle contábil sobre todos os ativos da empresa. Para Favero e tal (1995), infelizmente a informação contábil apresentada pela grande maioria das empresas brasileiras está direcionada unicamente para atendimento das exigências fiscais. Desta forma, percebe-se que a maioria dos profissionais é aparentemente míope no que diz respeito à informação gerencial. Exemplos: a) Controle físico sobre os ativos; b) Sistemas de conferência, aprovação e autorização; c) Registros separados das operações; d) Auditoria Interna do Órgão/Entidade Com relação aos procedimentos do controle administrativo, bem como o contábil, a empresa deve estar atenta para as mudanças, pois elas podem fazer com que o sistema original não mais se preste a seus fins. O sistema deverá ser reavaliado freqüentemente para que o pessoal possa cumprir com suas funções constantes na estrutura de Controle Interno. Para os propósitos de uma auditoria de demonstrações financeiras, uma estrutura de controle interno de uma entidade consiste nos seguintes três elementos: •
O ambiente de controle;
•
O sistema contábil;
•
Os procedimentos de controle.
2.5.1 Objetivos do Controle Interno Para Attie (1998), o conceito, a interpretação e a importância do controle interno envolvem imensa gama de procedimentos e práticas que, em conjunto, possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja, controlar. Regra geral, o controle interno tem quatro objetivos básicos: a) A salvaguarda dos interesses da empresa; 39
Salvaguarda dos interesses da empresa: Está relacionada à proteção do patrimônio contra quaisquer perdas e fiscos devidos a erros ou irregularidades. Uma empresa é composta de bens, direitos e obrigações que são divididos por diversos departamentos e setores que se responsabilizam individualmente. Meios necessários: Segregação de função – evitar que a mesma pessoa execute todas as fases de uma mesma transação; •
Autorização e Aprovação – evitar que a mesma pessoa que autoriza determinada operação esteja também aprovando; •
Determinação de Funções e Responsabilidade – estabelecer funções definidas da estrutura da empresa; •
Rotação de Funcionários – estabelecer a troca de funções entre empregados, o que reduzirá práticas antieconômicas e erros; •
Seguro – manutenção de apólice de seguro para bens e valores (ex. veículos) •
•
Legislação – atualização para empregados
b) Precisão e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais; Precisão e confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais: Compreende a geração de informações adequadas e oportunas, necessárias gerencialmente para administrar e melhor entender os eventos realizados na empresa. Meios necessários: •
Registros contábeis com base em documentos fidedignos;
•
Constante conciliação de saldos (ex: banco)
•
Plano de contas próprio (ex: Plano de Contas SIAFI)
Utilização de equipamento mecânico/eletrônico que facilite e agilize o registro das operações da empresa – evita erros. Segundo Attie (1998), os principais meios que permitem dar o suporte necessário à empresa para que haja precisão dos informes e relatórios contábeis, •
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financeiros e operacionais são os que seguem: Documentação contábil; Conciliação; Análise; Plano de Contas; Tempo Hábil; Equipamento Mecânico. c) O estímulo à eficiência operacional; •
•
•
Estímulo à eficiência operacional: Tem como objetivo dispor meios necessários à condução das tarefas, de forma a obter entendimento, aplicação e ação tempestiva e uniforme. A empresa dispõe de procedimentos e normas para cada setor, porém é preciso que seja comunicada de forma clara e objetiva para que todos assimilem e conheçam suas tarefas, para que a totalidade mova a empresa como um todo. Meios necessários: Seleção: selecionar pessoal competente para as funções; Treinamento: implantar sistema de educação continuada de capacitação funcional;
Plano de carreira: ordenar política de salários e promoção Segundo Attie (1998), os principais meios que podem prover suporte ao estímulo à eficiência operacional são os que seguem: Seleção; Treinamento; Plano de Carreira; Relatórios de desempenho; Relatório de horas trabalhadas; Tempos e Métodos; Custo-padrão; Manuais internos; Instruções formais. d) Aderência às políticas existentes. •
•
Aderência às políticas existentes: garante que os procedimentos adotados pela administração sejam seguidos adequadamente pelo pessoal. Para Favero (1998), existe meio que tende a dar fundamento para as aderências
às políticas existentes, que são: Supervisão, Sistema de revisão e aprovação, Auditoria Interna.
Meios necessários: •
Supervisão Constante: facilita correção de possíveis desvios no exercício das atividades;
Trabalho da Auditoria Interna: verifica se os procedimentos implantados estão sendo seguidos e se as operações guardam harmonia com as políticas orientadas pela administração. Willian Attie define mais abrangentemente o objetivo dentro das organizações: O plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a •
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fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração. Segundo Franco (1992), os objetivos primordiais dos controles internos podem ser definidos: Fornecer à contabilidade dados corretos e conferir a exatidão da escrituração; evitar alcances, desperdícios, erros e, se ocorridos, identificá-los. Esses objetivos podem ser aplicados no sistema contábil e financeiro, se instituídos em outras áreas da empresa, como a administração, produção, manutenção e expedição. Outros objetivos serão levantados, mas todos eles podem ser resumidos num só: proteger o patrimônio da empresa. É importante também que tenham alcance suficiente para detectar qualquer irregularidade quando esta ocorrer. Quando aplicado e monitorado de forma contínua dentro da organização, tem o efeito preventivo sobre os procedimentos por ela adotados. Como demonstra Almeida (1996), o auditor executa os seguintes passos em sua avaliação de controle interno: •
Levanta o sistema de controle interno;
•
Verifica se o sistema levantado é o que está sendo seguido na prática;
•
Avalia a possibilidade de o sistema revelar de imediato erro e irregularidades;
Determina tipo, data e volume dos procedimentos de auditoria. Um Controle Interno pode ter como objetivo, por exemplo, diminuir os riscos de que dados incorretos sejam repassados aos escalões superiores, ou que bens pertencentes ao patrimônio da organização sejam perdidos ou furtados. A administração tem a função primordial de proteger os ativos atuais e futuros da empresa. Ainda de acordo com IBRACON (1996), o conceito de proteção de ativos refere-se apenas à proteção contra erros não intencionais ou irregularidades intencionais. Para que o auditor tenha amplo conhecimento de como está projetado o sistema de Controle Interno da área é importante que se faça uma revisão detalhada de todo o sistema levantando dados por meio de: •
•
Leitura de manuais de procedimentos e fluxogramas;
•
Conversas com os funcionários do setor;
•
Inspeção física desde o início da operação até seu registro final. 42
A obtenção de informação adequada tanto interna como externa devem ser adequadas a fim de promoverem a promoção da eficiência operacional, estimulando a obediência e o respeito às políticas da administração. É praticamente impossível uma empresa que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de suas operações e informações ser concebida e automaticamente crescer dentro da realidade do mercado competitivo. Toda empresa possui controles internos, mas nem todos estão adequados a sua realidade. O sistema de contabilidade tem que estar apoiado em um Controle Interno eficiente para que os resultados sejam fidedignos. A aplicação adequada trará a confiança e garantia das melhores decisões tomadas para o crescimento da empresa. Para o Auditor Validez dos Ativos
Parecer
Proteção dos Ativos Para a Eficiência Gerência Adesão às Políticas da Administração
Quadro 4: Controle Interno X Auditoria Externa
2.5.2 Princípios de Controle Interno Os princípios de controle interno representam o conjunto de regras, diretrizes e sistemas, que visam ao atendimento de objetivos específicos, que para Peter e Machado (2003) são: •
Relação custo/benefício: consiste na minimização da probabilidade de falhas/desvios quanto ao atendimento dos objetivos e metas. Este conceito reconhece que o custo de um controle não deve exceder aos benefícios que possa proporcionar;
43
•
•
•
•
•
Qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários: a eficácia dos controles internos está diretamente relacionada com a competência e integridade do pessoal. Assim, é imprescindível que haja uma política de pessoal que contemple; Delegação de poderes e determinação de responsabilidades: visam assegurar maior rapidez e objetividade às decisões, fazendo-se necessário um regimento/estatuto e organograma adequado, onde a definição de autoridade e conseqüentes responsabilidades sejam claras e satisfaçam plenamente às necessidades da organização; e manuais de rotinas/procedimentos claramente determinados, que considerem as funções de todos os setores do órgão/entidade; Segregação de funções: a estrutura de um controle interno deve prever a separação entre as funções de autorização ou aprovação de operações e a execução, controle e contabilização das mesmas, de tal forma que nenhuma pessoa detenha competências e atribuições em desacordo com este princípio; Instruções devidamente formalizadas: para atingir um grau de segurança adequado é indispensável que as ações, procedimentos e instruções sejam disciplinados e formalizados por meio de instrumentos eficazes, ou seja, claros e objetivos e emitidos por autoridade competente; Controles sobre as transações: é imprescindível estabelecer o acompanhamento dos fatos contábeis, financeiros e operacionais, objetivando que sejam efetuados mediante atos legítimos, relacionados com a finalidade do órgão/entidade e autorizados por quem de direito;
Aderência às diretrizes e normas legais: é necessária a existência, no órgão/entidade, de sistemas estabelecidos para determinar e assegurar a observância das diretrizes, planos, normas, leis, regulamentos e procedimentos administrativos internos. Do exposto, conclui-se que por meio dos princípios de controle interno, se estabelecem as diretrizes a serem tomadas pela administração da empresa, no tocante ao seu adequado funcionamento, com a separação de atribuições específicas para cada funcionário, a fim de se evitar possíveis erros ou fraudes. •
44
2.5.3 Responsabilidades do Controle Interno Todos são responsáveis pelo correto funcionamento do Controle Interno. Ao auditor Interno cabe a função de avaliar se a estrutura de Controle Interno está funcionando como estabelecido e, caso contrário, de propor o estabelecimento do mesmo, se ele não existir, ou melhorar a sua qualidade. Conforme a NBC T 11 (1997), O sistema contábil e de Controle Interno é de responsabilidade da administração da entidade, porém o auditor deve efetuar sugestões objetivas para o seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho. Embora o auditor independente possa assessorar a administração no projeto de seu sistema inicial e fazer sugestões para seu aperfeiçoamento, evidentemente a responsabilidade por esse sistema cabe à administração. A Resolução 321/72, do Conselho Federal de Contabilidade, dispõe que, embora os controles internos e o sistema contábil sejam de responsabilidade da empresa. É recomendável que o auditor faça sugestões objetivas no sentido de eliminar as deficiências neles existentes no decurso de seu exame. A importância do controle interno fica patente a partir do momento em que se torna impossível conceber uma organização que não disponha de controle que possam garantir a continuidade do fluxo de operações e informações proposto. A função da contabilidade como instrumento de controle interno é hoje unanimidade reconhecida, uma vez que um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em eficiente controle interno é, até certo ponto, inútil, uma vez que não é possível confiar nas informações contidas nos seus relatórios. Informações contábeis distorcidas podem levar as conclusões erradas e danosas para a companhia. Para Cook e Winkle (1983), a fim de cumprir o objetivo das demonstrações financeiras de fornecer aos usuários informações que os ajudem em suas decisões econômicas, a administração tem a responsabilidade de projetar e manter um sistema de controle interno capaz de produzir demonstrações financeiras fidedignas. Além disso, é necessário fazer revisões constantes para se ter a certeza de que o pessoal cumpre suas funções conforme exige a estrutura de controle interno. O envolvimento da alta administração, como de todos os funcionários, será primordial para o cumprimento dos objetivos estabelecidos no processo.
45
2.5.4 Detecção de Fraude e Erro Para LAINEZ & CALLAO (1999), existe um componente adicional que deve ser considerado ao estudar a contabilidade criativa e que, no nosso modo de ver, complica a análise desse conceito. Assinalam os autores que a existência da contabilidade criativa está determinada pela flexibilidade e subjetividade da norma; contudo, acrescentam que o componente fundamental que determina a existência dessa contabilidade criativa é a intenção do emissor da informação ao fazer uso dessa flexibilidade, subjetividade, dubiedade e imprecisão para obter os resultados desejados. Isso significa dizer que é praticamente impossível identificar a contabilidade criativa nas demonstrações contábeis. A análise da intenção de quem constrói e apresenta resultado manipulado é altamente subjetiva e sempre será um componente que se presume, mas que raramente se pode comprovar.
34 33 24 16 10 7 7 6 1 1 1 15 0
5
10
Outros Espionagem Corporativa Uso de Informações Privilegiadas Notas de Despesas
15
20
Falsificação de Balanços Compras para Uso Pessoal Propinas Roubos de Ativos
25
30
35
Violação de Direitos Autorais Cartão de Crédito Notas Fiscais "Frias" Falsificação de Chegues/Documentos
Quadro 5: Formas geradoras de maiores perdas financeiras (%)
Até o presente, tem-se a contabilidade criativa como uma atividade inadequada e de pouca aceitação, principalmente quando se considera o efeito distorcido que provoca nas informações contábeis. O destarte principal da auditoria 46
não é a detecção da fraude, mas sim o de emitir uma opinião quanto à veracidade das demonstrações contábeis; no entanto, na execução do trabalho algumas ocorrências podem ser descobertas, devendo o auditor agir de forma tempestiva conforme o exigido para cada situação, comunicando à administração da entidade e sugerindo as medidas corretivas cabíveis. O impacto da fraude no mundo dos negócios não se limita ao montante envolvido. A fraude de vulto pode colocar em risco toda uma organização, além de prejudicar sua reputação. Pode criar um ambiente de trabalho nocivo. Cortar o mal pela raiz, isto é, tomar as medidas apropriadas em relação aos sinais de alerta identificados, é fundamental para se ter um ambiente de trabalho saudável e ético. Uma pesquisa pela KPMG (2000), revela que os respondentes citaram a falsificação de cheques e documentos, roubo de ativos e contas de despesas como os mais dispendiosos tipos de fraude que mais ocorrem, respondendo por 59% de todas as perdas reportadas. As outras formas de fraudes bastante citadas foram propinas, uso de informação privilegiada, cartão de crédito e compras para uso pessoal. Os tipos de fraude classificados como “Outros” incluem acesso não autorizado a computador, avaliação de crédito fraudulenta, cobranças falsas ou infladas e não conciliação de transações interescritórios. As fraudes podem ser classificadas em três categorias, a saber: •
•
Corrupção, que são os conflitos de interesse, o suborno, as gratificações ilegais e a extorsão econômica; A apropriação indébita dos ativos da empresa, o caixa, o inventário e todos os outros ativos;
A manipulação de demonstrações contábeis e informações. Boynton (2002: 78) baseia-se na SAS número 82, que trata de considerações de fraudes em uma auditoria de demonstração contábil, para classificar a fraudes a dois tipos de distorções: “(1) distorções relacionadas com a preparação fraudulenta de •
demonstrações contábeis e (2) distorções relacionadas com apropriação indébita de ativos”.
As fraudes também podem ser classificadas de acordo com o evento que a originou. Nesse caso, pode-se verificar que as fraudes que impactam as atividades da Auditoria Interna poderão assim ser divididas: •
Fraudes Contábeis 47
•
Fraudes Financeiras
•
Fraudes no Controle Interno
•
Fraudes Éticas
Fraudes Contábeis Estes tipos de fraudes são aquelas que ocorrem no registro contábil dos fatos ocorridos nas empresas e, por sua natureza, agridem o ambiente interno e externo do negócio. A contabilidade pode ser um significativo referencial para a descoberta e tratamento das fraudes cometidas nas empresas, pois ela própria e seus relatórios poderão ser utilizados como meios de fraudar uma empresa ou o mercado em que a mesma atua Os desfalques cometidos contra as empresas no ambiente contábil são classificados em dois tipos: •
Desfalques Temporários: este tipo de fraude ocorre quando o colaborador não registra na contabilidade a agressão cometida contra os ativos da empresa.
Desfalques Permanentes: diferentemente da fraude temporária, nesse caso, o bem ou valor desviado da empresa são ajustados na contabilidade, de forma que os ativos existentes sejam idênticos aos valores nesta registrados. A Auditoria Interna deve conhecer e estar atenta aos diversos tipos de fraudes, ou seja, aquelas que são registradas contabilmente e aquelas que não estão nos registros contábeis. A contabilidade utilizada como fraude, ou seja, a fraude contábil pode ser manifesta de diversas maneiras. Alguns lançamentos contábeis que ensejam as fraudes dentro das organizações, dentre as inúmeras exceções de registros contábeis possíveis, destacam-se as mais utilizadas pelos criminosos dentro das empresas: •
•
Débito – Conta de Despesa
Crédito – Banco Conta Movimento – Banco B Histórico – Pagamento a fornecedor Este lançamento é realizado, principalmente quando não há devida conciliação das Contas Bancárias, ou quando a conta Fornecedor é conciliada pela mesma pessoa que realiza pagamentos. •
48
Para coibir tais falhas, as companhias têm procurado fortalecer a segregação de funções e adotar medidas que se resumem no seguinte: •
•
•
•
Estrutura organizacional que separe as funções de crédito e cobrança, despachos, faturamentos, escrituração de contas a receber e escrituração das contas do razão geral. Adequado procedimento para estabelecimento de créditos. Verificação, independente de quantidade, preços, cálculos e demais itens da fatura. Acompanhamento efetivo e controle das contas canceladas.
Cobrança das duplicatas por meio de bancos. A identificação deste tipo de fraude ou erro deve ser uma atividade permanente nas empresas a fim de diminuir as possibilidades de sua ocorrência e, em caso de fatos já ocorridos, possibilitar a reversão e recuperação dos valores envolvidos. •
Fraudes Financeiras As fraudes financeiras são aquelas que agridem diretamente as operações que envolvem valores monetários no ambiente interno das empresas. Alguns tipos de fraudes financeiras são elencados, a seguir: •
•
Pré-pagamento de cartões de crédito – este método é utilizado por pequenos fraudadores, que preferem não arriscar depositar em bancos o produto de seu crime; Pré-pagamento de cartões de crédito – este método é utilizado por pequenos fraudadores, que preferem não arriscar depositar em bancos o produto de seu crime;
Pagamento de indenização em litígios falsos – esse método pressupõe que o criminoso irá processar uma determinada empresa, e que esta não oferecerá defesa, tornando-se, assim, seu devedor de quantia fabulosa e aparentemente lícita. Em relação aos aspectos relativos às fraudes financeiras ocorridas em 2002, grande parte dessas fraudes foram arquitetadas e executadas por consultores financeiros aliados às suas equipes de especialistas das finanças. Tal fato demonstra a sofisticação e complexidade desse tipo de fraude, além de indicar que •
49
o perfil do fraudador é de um ou de vários componentes dentro da organização que possuam poder de decisão. Fraudes no Controle Interno Seu significado resume-se aos acompanhamentos formais que são implantados nas empresas a fim de garantir segurança e transparência nas diversas operações realizadas em seu ambiente interno. Tais controles podem ser financeiros, contábeis, administrativos ou operacionais. Toda agressão cometida contra esse sistema de controles, independente de seu tipo, poderá comprometer a operação da empresa e causar grandes prejuízos financeiros aos acionistas. Dessa forma, o conceito de fraude contra o controle interno pode ser assim descrito: qualquer ato intencional que vise ao benefício próprio, em detrimento do sistema implementado pelas empresas que visem à proteção de seus ativos e seu patrimônio. Para a proteção dos ativos em relação às fraudes e erros, as empresas têm a opção de revisar e implementar seus controles internos. Verifica-se que as fraudes no controle interno poderão ser de grande impacto às atividades da empresa, causando-lhe prejuízos e perdas financeiras e operacionais. Pode-se afirmar que o controle interno funciona como o instrumento de prevenção à ocorrência das fraudes, portanto sua correta implantação e constante revisão podem ser fatores decisivos quanto à exposição dos ativos da empresa às fraudes. Fraudes Éticas Um novo tipo de fraude surgida nas empresas e que trazem grandes prejuízos financeiros e operacionais aos negócios mercantis é a fraude ética. Podese conceituar a fraude ética contra as empresas como um ato de agressão aos seus ativos, demandado a partir de um planejamento direcionado a ganho de riqueza de forma ilícita, realizado de forma individual ou coletiva com registros contábeis ou administrativos. As fraudes acontecem e devem ser detectadas no ambiente interno das empresas e, nesse contexto, a ação da Auditoria Interna deve ser destacada com a finalidade de detecção e prevenção às fraudes. Atualmente a fraude é assunto freqüente dos meios de comunicação. Este fato pode ser em razão de mais preocupação sobre o assunto e iniciativa para a 50
identificação e investigação dos fatos A auditoria exerce um papel fundamental na verificação dessas irregularidades, visto que evidencia as fraudes, e principalmente, impede a prática desses delitos com a criação de controles internos, e não apenas identifica os fatos já realizados. A perícia contábil, por sua vez, é um instrumento indispensável na verificação de fraudes e erros contábeis, pois realiza procedimentos importantes, como exame, vistoria, indagação, investigação, arbitramento, avaliação e certificação, a fim de esclarecer determinados fatos. Princípios e Normas Contábeis existem para que as informações empresariais divulgadas sigam um mesmo padrão e, assim, possam ser comparados resultados de diversas empresas, mantendo uma fidelidade quanto à realidade encontrada nas organizações. No entanto, podem existir pessoas mal intencionadas dentro da empresa, que podem cometer crimes financeiros, e fazer com que as informações divulgadas sejam distorcidas, demonstrando uma situação que seja favorável o seu interesse, caracterizando as fraudes. Na busca do significado da palavra fraude, comumente se depara com o sentido de: burlar, enganar, espoliar, roubar, falsificar, adulterar, sonegar e lesar. Segundo os principais dicionários da língua portuguesa, a palavra fraude pode significar: "engano, logração, burla e dolo" (MICHAELIS, 1998) e/ou também: "qualquer ato ardiloso, enganoso, de má fé, com intuito de lesar ou ludibriar outrem, ou de não cumprir determinado dever; logro, falsificação de marcas ou produtos industriais, de documentos etc. Introdução clandestina de mercadorias estrangeiras sem o pagamento dos devidos tributos à alfândega; iludir falta, crime, delito" (HOUAISS; VILLAR, 2001). O Instituto dos Auditores Internos do Brasil - AUDIBRA (1992) define a fraude como “uma forma de irregularidade envolvendo práticas criminosas para obter uma injustiça ou vantagem ilegal”. O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON (1998:53) conceitua fraude com os seguintes termos: “refere-se a um ato intencional por parte de um ou mais indivíduos dentre os membros administrativos, empregados ou terceiros, que resulta em declarações falsas das demonstrações contábeis”. Para esse Instituto, as fraudes podem envolver os seguintes tipos de procedimentos que venham a agredir a empresa, segundo o IBRACON (1998:54): a) Manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos; 51
b) Apropriação indébita de ativos; c) Supressão ou omissão dos efeitos de transações nos registros ou documentos; d) Registros de transações sem comprovação; e) Aplicação indevida de políticas contábeis. Os erros se caracterizam por serem involuntários, ou seja, ocorre omissão, desatenção ou má interpretação de fatos nas demonstrações contábeis. Quanto mais complexas as transações ocorridas na empresa, maior a possibilidade de erro durante os lançamentos, havendo dúvida quanto a que conta utilizar e qual deve ser debitada ou creditada, pois pode ocorrer interpretações e aplicações incorretas das normas contábeis.
4
48 21 17 10
0
5
10
15
Fornecedores
20
Clientes
25
30
Prestadores de Serviços
35
40
Funcionários
45
50
Outros
Quadro 6: O autor da fraude (%)
A intensidade do fenômeno deve inferir no meio empresarial a interpretação da fraude como algo que possui relação adjacente à própria existência da entidade. Neste sentido a empresa deve operar na concepção “do Ciclo de Vida de Fraude e
52
projetos de busca e garimpagem de fraudes” conforme GIL (1999) em três macromomentos distintos: a) Prever a existência de fraudes enquanto da ocorrência das atividades normais da organização; b) Buscar evidências de indícios e provas relativas a fraudes e c) Adotar medidas corretivas quanto à punibilidade dos responsáveis e coniventes de fraudes comprovadas. De acordo com Gil (1999), toda organização deve desenvolver seu modelo de convívio, combate a eventos de fraudes. Entende que a conduta das empresas pode estar associada ao fato que a imputação de culpabilidade é o momento mais desgastante e infrutífero do ciclo de vida das fraudes. O ambiente propício à fraude ocorre quando há sincronismo direto entre a intenção da agressão aos ativos e a falha nos parâmetros de sensibilidade na detecção de fraudes. Vale registrar que nos eventos de fraudes, há estreita sintonia entre fraudadores e coniventes de um lado e organizações vítimas de outro. Empresas que não estabelecem estratégia para combate a fraudes é freqüentemente alvo de maior incidência de fraudes, tanto em termos quantitativos de acontecimentos, quanto na intensidade dos danos. Neste aspecto, as diversas pesquisas analisadas não são consensuais em relação às áreas mais importantes para detecção de fraudes, seja controle interno, auditoria interna, auditoria externa, investigação especial, etc.
53
Quadro 7: Planejamento e métodos de fraudes. Estrutura de uma organização criminosa
Segundo Sá (1982), a fraude, dificilmente tem um só culpado, quer ativa, quer passivamente. Em outra abordagem, segundo Gil (1999) Conivência é a não adoção de uma atitude proativa por profissional exercendo função ou cargo na empresa; quando da ocorrência de eventos fora de padrões da normalidade, formais ou informais junto à operacionalização das linhas de negócios organizacionais.
As empresas devem tomar alguns cuidados para prevenir comportamentos inadequados em suas operações, como também desenvolver atividades preventivas para evitar à ocorrência de erros. Uma pesquisa realizada pela KPMG do Brasil (2000), demonstra os seguintes resultados: A maioria das organizações pretendia aprimorar seu sistema de controles internos (84%); a ênfase no treinamento dos funcionários sobre prevenção e detecção de fraude (38%), o estabelecimento de um código de conduta corporativa (35%), investigações especiais (29%) e aumento do orçamento do departamento de auditoria/revisão interna (27%) são as outras principais providências. Outras medidas reportadas foram: sensibilização da gerência; e rodízio de pessoal.
54
84 38 35 29 27 26 14 7 0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
Melhoria dos Controles Internos Treinamento de Pessoal Elaboração de um Manual de Conduta Profissional Investigações Especiais Aumento do Orçamento do Departamento de Auditoria Interna Sensibilização Gerencial Rodízio de Pessoal Outros
Quadro 8: Planos para diminuição da possibilidade de fraude (%)
A prevenção deve começar a partir da contratação dos empregados, pois se observa que os setores de compras, financeiro, de recursos humanos e da tecnologia da informação são os mais afetados pelas irregularidades contábeis. E ainda: •
Governança Corporativa;
•
Código de ética;
•
Comitê de auditoria;;
•
Política de prevenção de fraudes;
•
Avaliar pressões x oportunidades;
•
Fortalecimento dos computadorizados;
controles
internos
preventivos
manuais
e
Auditoria interna Esses setores e atividades descritos são cenários de fraudes que beneficiam funcionários das empresas. No entanto também podem, e o auditor deve ficar alerta, ocorrer situações de esquemas montados para o beneficiamento da empresa, nos •
55
quais normalmente o prejudicado é o fisco. Sá (1998) afirma que o auditor localiza, relata a correção dos erros, mas não é sua responsabilidade a execução da correção: Os erros intencionais ou fraudes podem ser cometidos para: subtrair mercadorias, matérias-primas, produtos e resíduos; subtrair dinheiro, subtrair títulos, iludir o fisco, evitando o pagamento de impostos, dissimular atos sujeitos a penalidades, encobrir falta de terceiros, alterar resultados para usufruir maiores percentagens em lucros, simular ocorrências, iludir a opinião de acionistas e autoridades monetárias, etc. Tendo em vista que a fraude é um ato ilícito de enganar terceiros com o objetivo de obter bens ou dinheiro, ele tem a característica, ao contrário de outros atos criminosos, da discrição e de ser desenhado para ser escondido. Inclusive, uma das principais modalidades de fraude consiste em se apoderar de recursos organizacionais antes de seu registro nos sistemas de informação da Companhia. Assim sendo, os procedimentos tradicionais de auditoria, que validam as informações contábeis, não foram desenhados com este objetivo e, certamente teriam pouca eficácia em detectar estes fatos. Outro aspecto fundamental no exame de fraudes é a necessidade de avaliação de controles preventivos e detectivos. É primordial as empresas investirem na detecção de fatos antecedentes com essa aplicação. Medidas corretivas significam reconstruir estragos acontecidos. Segundo Gil (1998), empresas que priorizam o elemento punição diante das fraudes, certamente terão vida curta, não conseguirão sobreviver e não terão capacidade de competição em virtude do dispêndio de energia em um momento em que jamais conseguirão ressarcimento integral das perdas sofridas. Mais de 70% de todos os respondentes reconheceram que sua empresa havia sido afetada por fraudes, sendo que dois terços declararam acreditar que o nível de fraude aumentará nos próximos anos. Àqueles respondentes que acreditavam que a fraude aumentará no futuro, questionamos quais seriam as razões para tal aumento.
56
Quadro 9: A extensão da fraude (%)
Suas funções complementares reforçam a segurança necessária, porque, por mais que estejam bem desenhados e tornem a fraude mais difícil, ela não será impossível. As fraudes podem ocorrer nos elementos do ativo circulante da empresa, ativo permanente, no passivo, no patrimônio líquido, nos custos, nas despesas e nas receitas. Fraudes relacionadas a: 1. Reconhecimento de Receita: •
Reconhecimento de receita intempestivamente;
•
Registro de vendas fictícias;
•
Acordos de gaveta;
•
Transações com partes relacionadas não divulgadas ou registradas incorretamente;
•
Documentação falsa;
•
Antecipação de bonificações;
2.Lançamentos contábeis fraudulentos: A Administração pode efetuar ajustes para: •
Incrementar receitas; 57
•
Aumentar/ reverter estimativas contábeis;
•
Reversão de PDD contra contas a pagar;
•
Subestimar passivo (D- fornecedores, C- Receita)
•
Capitalizar custos ao invés do registrar na DRE;
•
Outros exemplos: Alteração de vencimento de contas a receber;
•
Alteração de confirmações externas;
•
•
Alteração de datas do sistema ou manutenção dos livros em aberto (Ex: Extensão do Período); Direitos de devolução não registrados;
3. Patrimônio Líquido Ajustado O Decreto-lei n°2.321/87 determina que uma das hipóteses para que o BACEN possa decretar Regime Especial de Administração Temporária nas instituições financeiras privadas e públicas não federais seja quando nelas verificar a existência de passivo a descoberto. Considera-se passivo a descoberto a parte das obrigações passivas que
não têm cobertura dos valores ativos, ponderados em conjunto. 2003
2004
Reconhecimento de receita
49
61
Superavaliação do C/R
6
17
Superavaliação de outros ativos
24
25
Subavaliação de passivos
10
15
Supervaliação de estoques
13
5
Estimativas contábeis
7
5
Outros
32
15
Quadro 10: Aumento no volume de fraudes
O auditor deverá avaliar bem o sistema contábil, dando bastante atenção à atuação inadequada da administração; pressões internas ou externas; transações que parecem anormais; problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria; fatores no ambiente de sistemas de informação computadorizados. 58
Quando indicada a existência de fraude e/ou erro, e se o auditor acreditar que estes resultarão em distorções relevantes nas DRE’s, o auditor deve modificar seus procedimentos, ou adicionar outros. Assim, será permitido ao auditor confirmar ou eliminar a suspeita destas irregularidades. O auditor deve avaliar também as implicações de fraudes e/ou erros quanto à confiabilidade das informações escritas ou verbais fornecidas pela administração. Quando não for detectado pelo controle interno ou não estiver incluído nas informações da administração, o auditor deve então reconsiderar a avaliação de risco e a validade dessas informações. A responsabilização da fraude tem dois aspectos: o penal e o civil. O primeiro é o enquadramento do ato fraudatório como crime e implica na aplicação de medidas punitivas, apenas utilizado quando desejar a sanção criminal do autor da fraude. O segundo engloba as perdas causadas pela fraude cometida. Uma pesquisa da KPMG (2000) indica que 93% das organizações pretendem aprimorar seus controles internos. De fato uma prática relevante para o combate às fraudes implica na mensuração do risco, pelos profissionais que possam vir a ser vítimas potenciais com base nos parâmetros de sensibilidade determinados nos cenários de fraudes e sua probabilidade de ocorrência na empresa. Atitudes fraudulentas podem anular todo o esforço de uma organização empresarial, embora admitida a sua possibilidade e existência fática, a fraude deve estar compartimentada a situações de exceção. Por todo estado de espírito que estão imbuídos os funcionários em promover a eficiência operacional de uma instituição, pública ou privada, a fraude atua como um câncer em uma entidade que deve ser continuamente controlado e ou extirpado, sob pena de ao atingir determinada magnitude propiciar a descontinuidade operacional.
59
Quadro 11: Condições geralmente presentes quando da ocorrência de fraudes
De acordo com a tipologia dos enfoques a serem identificados para detecção de fraudes apresentadas por Gil (1999) a análise deve ser: •
•
Sistêmica: Com conhecimento detalhado do modelo organizacional e sua respectiva tecnologia de controles e particularmente seu ambiente e sua plataforma de informática. Quantitativa: deve antever a existência de fraudes e propor atuação com análise de risco, indicadores de qualidade operacional e da segurança, estatísticas, erros intencionais/ não intencionais, gráficos de tendências de fraudes, dimensionamento de sinais exteriores de riqueza, parâmetros que necessariamente devem utilizar a informática para a quantificação.
Comportamental: Os dados de pesquisa são consensuais em identificar que a maioria das ações fraudulentas é de origem interna, ou seja, são arquitetadas por profissionais que integram o quadro de funcionários e colaboradores da empresa. Um grande número de fraudes ocorre com funcionários que detêm algum grau de confiança. Fraudes sofisticadas estão às vezes cobertas por elevado número de documentos falsos, procurando pela forma encobrir o vazio da essência. O profissional contábil deve atentar especialmente para as disponibilidades, pois •
60
representa o conjunto de contas mais visado pelos fraudadores conforme TABELA 2. Tabela 1 – Contas contábeis mais utilizadas pelo funcionário para classificar e tentar esconder a prática criminosa CONTAS
(%)
Caixas e Bancos Contas a Receber Estoque Ativo Permanente Fornecedores Contas a Pagar Vendas Custo de Mercadorias Vendidas Contas da Folha de Pagamento Despesas de Viagem Outras Despesas Despesas de Serviços Outras
17,48 9,71 16,5 0,97 6,8 4,85 6,8 3,88 3,88 9,71 7,77 7,77 3,88
3 Auditoria no Brasil A relevância do estudo relativo a fraudes, não tem sido objeto de investigação metodológico-científica na mesma ordem de grandeza que o fenômeno tem sido mensurado em recentes pesquisas por meio de conceituadas instituições que atuam nos meios empresariais No caso do Brasil é primordial uma reflexão sobre o volume de fraudes conforme observado via mídia e na própria conjuntura política nacional. O Brasil é um dos países menos auditados do mundo. São várias as empresas envolvidas em escândalos contábeis devido à ocorrência de fraudes e erros contábeis. O gerenciamento fraudulento do lucro, presente em recentes escândalos financeiros (Enron, HealthSouth, Tyco, WorldCom e Parmalat), constitui 61
um dos entraves para a aceitação da hipótese de mercado eficiente. Um mercado é eficiente quando o preço da ação reflete completamente todas as informações disponíveis (FAMA, 1970, 1991). Pressupõe que o mercado de capitais está sempre em equilíbrio, ou seja, não há pressão sobre os preços (BROWN, 2001). Uma pesquisa evidenciou que as perdas decorrentes de fraudes em empresas brasileiras podem chegar a 37% do PIB por meio da ponderação entre 65% das empresas (Tabela 3) que apontaram as fraudes como o maior problema empresarial. Os dados projetaram um valor médio anual de fraudes por empresa de R$ 67 mil (HSN Consult, 1999) Tabela 2: Valor das fraudes em empresas do Brasil. Valores (R$)
Empresas (%)
Nº empresas
PIB (R$ mil)
PIB (%)
---
65=100%
3.250.000
520.000.000
65
1 a 10.000
34
1.105.000
1.105
0
10.001 a 100.000
45
1.462.500
14.626.462
2
100.001 a 500.000
9
292.500
29.250.293
4
500.001 a 1.000.000
6
195.000
97.500.195
12
TOTAL
100
3.250.000
336.378.055
42
De acordo com dados da GBE – Peritos & Investigadores Contábeis (1997), as perdas com fraudes nas empresas brasileiras (1% do faturamento) não estariam refletindo corretamente a realidade desse problema. A experiência da GBE e dados coletados pessoalmente junto a algumas empresas pesquisadas indicam que as perdas devem estar entre 6% e 7% do faturamento. Verifica-se nesses casos, a importância do trabalho contábil, que possibilita o esclarecimento dos fatos, quando efetuado de acordo com a ética, obedecendo aos princípios contábeis, como também as normas inerentes à profissão. O Brasil é considerado pela imprensa nacional e internacional como um dos países com maiores níveis de corrupção no mundo, fato este ocorrido pela falta de iniciativa dos governantes. O ambiente atual desdobra-se da seguinte forma: 62
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Aumento no volume das fraudes;
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Fortalecimento das normas pertinentes à profissão e prática contábil;
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Maior rigor na fiscalização por parte dos órgãos reguladores;
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Previsão de punições mais severas aos fraudadores;
De acordo com o novo código civil brasileiro, Art. 1.177 – Os assentos lançados nos livros ou fichas do preponente, por qualquer dos prepostos encarregados de sua escrituração, produzem, salvo se houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele. Parágrafo único. No exercício de suas funções, os prepostos são pessoalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos. Os prejuízos para a sociedade com estes crimes são inúmeros, pois atrapalham no desenvolvimento do país, visto que alguns montantes de recursos, que poderiam estar impulsionando o crescimento da economia, estão desaparecendo do país para algum “paraíso fiscal”, na forma de “lavagem de dinheiro”, já reconhecida como crime por meio da lei 9.613/98. A auditoria é de suma importância para a mudança em que o Brasil se encontra, pois a mesma tem por função criar controles internos, evitando assim que estes crimes possam ser praticados. 4 A Pessoa do Auditor e sua Competência Profissional Salvo poucas exceções, os auditores deveriam detectar fraudes. Se aparecerem fraudes que deveriam ter sido detectadas e não foram, seremos bastante duros. (William McDonough – Chairman – Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB - United States).
Se a responsabilidade da detecção do dolo deve ser ou não, o foco do trabalho do auditor, isso é irrelevante do ponto de vista do usuário externo. Ao se deparar com auditoria, principalmente, com leigo no assunto, a primeira idéia que transmitem é a de que o auditor é aquela pessoa que irá descobrir falcatruas, desvendar esquemas de corrupção, apropriação indébita e malversação de recursos. 63
O auditor não é responsável pela prevenção, ele apenas deve planejar seu trabalho avaliando a ocorrência deles, tendo dessa forma grande probabilidade de detectá-los. No andamento do planejamento, o auditor deve pesquisar junto à administração da entidade a respeito dessas irregularidades que tenham sido encontradas. E ao detectá-las, em sua obrigação terá que comunicar à administração, sugerindo medidas corretivas. Cabe à administração da empresa, tomar providência para que não existam brechas para a ocorrência de erros e fraudes, e para isso, deve-se ter um rigoroso controle interno. Segundo afirma Juan Del CID (1994), A importância de alguns fracassos empresariais acompanhados de irregularidades na apresentação da informação contábil e financeira referente à empresa tem conseguido macular a imagem de objetividade e independência do auditor e tem sensibilizado a opinião pública, fundamentando sérias dúvidas sobre a capacidade profissional dos auditores e da responsabilidade que se espera que assumam diante de seus atos e omissões.
Quadro 12: Previsão de punições mais severas aos fraudadores
Os auditores não aceitam a responsabilidade pelos fracassos empresariais, nem sequer a relação desses fracassos com o processo de auditoria. Tampouco aceitam a responsabilidade pela emissão de informação “manipulada com dados falsos” com a utilização da Contabilidade criativa, o que poderia ser considerado como conduta fraudulenta. 64
Casos de insucesso empresarial são conhecidos, em que deficiências de controle interno não diagnosticado pelos auditores independentes, ou avaliação ineficaz do risco de auditoria, possibilitam crises. Exemplos recentes que podem ser citados são os episódios do BARINGS da Inglaterra e do BANCO NACIONAL e BANCO NOROESTE no Brasil. Para os usuários, de outro lado, a percepção sobre a responsabilidade dos auditores é mais que evidente. Na maioria dos casos, quando os auditores são questionados sobre os fracassos empresariais de seus clientes, a reação instintiva os leva a declarar que a administração da empresa é de inteira responsabilidade do cliente e que seu fracasso é oriundo de práticas de gestão; contudo, a diferença entre as expectativas geradas pelo auditor com seu trabalho e as esperadas pelos usuários parece cada dia mais distante. Apesar de não estarem obrigados a evitá-los, pode se dizer que os auditores têm uma grande responsabilidade social, e também com seu cliente, de identificar possíveis indicadores de fracassos para alertar a própria administração e seus usuários. É possível que diante de uma situação delicada a empresa proceda de maneira mais agressiva, podendo recuperar-se ou falir. Neste caso, o auditor está obrigado a reconhecer que terá sua responsabilidade se não alertar em seu relatório uma possível conseqüência negativa como produto da agressividade da direção. Quando se discute sobre os termos de responsabilidade dos auditores e as diferentes expectativas sobre seu trabalho, é importante destacar a definição de alguns aspectos como: 1) A responsabilidade que tem e a que aceita o auditor pela detecção e comunicação de fraudes e irregularidades; 2) Posição e imagem independente do auditor com seus clientes frente a isso e a comunidade em geral; 3) Compromisso de serviços públicos dos auditores ou responsabilidade social; 4) Significado da utilidade da informação para clientes e usuários externos. Mesmo que pareça estar claro para os auditores, de acordo com as normas profissionais emitidas no âmbito internacional, o fato é que os auditores não têm
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assumido nenhum tipo de responsabilidade pela não detecção de erros e irregularidades que provoquem fraudes. Segundo a norma de auditoria SAS 82 e 993, só em caso de tais irregularidades atingirem materialidade significativa, o auditor assume a responsabilidade pela não detecção. Muitos dos requerimentos da Sarbanes-Oxley ajudaram na identificação de fraudes: •
Aumento da supervisão pelo comitê de auditoria
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Certificações da administração
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Avaliação dos controles internos pela administração
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Código de ética
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Proteção aos denunciadores de fraudes
Num procedimento normal de auditoria, não se tem a intenção de descobrir logro, sendo estas mais difíceis de serem descobertas, pois, quando ocorrem, normalmente são muito bem feitas, de forma que, se não há uma investigação mais profunda, a tendência é de que nunca venha a ser descoberta, ou pelo menos, que demore bastante. Durante seu trabalho, seguindo as normas de auditoria geralmente aceitas, o auditor pode reconhecer indícios de equívocos e fraudes, pois algumas vezes, essas irregularidades chegam a afetar substancialmente as operações da empresa auditada. Se a auditoria fosse realizada com a intenção de encontrá-las, o trabalho deveria ser bem mais aprofundado, e não por amostragem como ocorre, o que poderia ser impraticável em empresas de grande porte. Caso o cliente resolva por não corrigir os delitos detectados na auditoria, cabe ao auditor fazer as devidas observações em seu papel de trabalho, que servirá tanto para tomar como base na hora de opinar em seu parecer, quanto para auditorias que venham a ser realizadas em exercícios seguintes. Se a distorção for relevante e não corrigida, o auditor deve emitir um parecer com ressalva ou com opinião adversa. Além disso, se a entidade não tomar medidas de correção referentes às fraudes, consideradas necessárias pela sua relevância para as demonstrações contábeis, o auditor pode retirar-se do trabalho. Outros fatores que podem afetar sua decisão de desistência são as implicações envolvendo
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a alta administração da entidade, abalando dessa forma a confiabilidade das informações da administração da entidade que está sendo auditada. Dessa forma, entende-se que a auditoria, quando exercida com competência e seriedade, estará contribuindo para uma boa gestão tanto empresarial como pública. Continuamente o auditor é submetido a questões de caráter ético, devendo adotar uma de várias alternativas de decisão, muitas vezes assumindo riscos relacionados com a boa imagem do profissional. A ética é um princípio fundamental e necessário para o bom funcionamento da sociedade, especialmente para o exercício de diferentes profissões entre as quais se inclui a do auditor. Entendemos que a formação ética de um profissional definirá sua conduta no futuro e isso, conseqüentemente, se refletirá na cultura e respectiva saúde econômica de seu país. Tal como escreve KNECHEL (1997), uma das restrições mais importantes que tem a pessoa que toma decisão na hora de fazê-lo é seu código pessoal de ética ou moral.
A ética pessoal não muda a natureza do processo de auditoria, mas a sensação individual de se fazer às coisas corretamente e não se equivocar terá um impacto direto na hora de definir o problema, estudar os critérios e avaliar as alternativas possíveis em cada decisão. Por isso, pode-se afirmar que o comportamento ético é bastante relevante para se poder entender o conceito abstrato, muito utilizado pelo auditor, que é o juízo profissional. 4.1 Responsabilidades: Administração X Auditor Independente Para DÁVILA-GUZMÁN (1991), responsabilidade é a obrigação de responder a uma tarefa que lhe tenha sido conferida e pressupõe a existência de, pelo menos, duas pessoas: a que confere ou outorga a responsabilidade e a que aceita com a obrigação de prestar contas sobre a maneira como a exerceu. Acrescenta em seguida o mesmo autor que, prestação de contas é a obrigação assumida, por aqueles que exercem autoridade, de reportar sobre a forma como a autoridade foi exercida. No trabalho do auditor, a norma internacional exige a apresentação de um relatório ou parecer com a opinião imparcial e independente sobre o resultado da revisão efetuada, o que se pode considerar como a prestação de contas.
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Administração:
Auditor Independente
Prevenção e Detecção – Primária
Detecção: Efeitos Relevantes
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Estabelecer e manter estrutura eficaz de controle interno.
Ajustar as DF’s para corrigir erros significativos e representar que as diferenças de auditoria são imateriais. Manter os auditores informados sobre quaisquer denúncias envolvendo impropriedades financeiras (incluindo atos ilegais ou fraude);
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•
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Obter segurança razoável de que as DF’s estejam livres de erros relevantes causados por erros ou fraudes. Considerar, somente para fins de planejamento da auditoria, a estrutura de controles internos.
Caso tenha conhecimento de evento de fraude, informar aos membros adequados da administração.
Fornecer informações completas, Informar aos membros adequados da administração, os ajustes significativos precisas e em tempo hábil. de auditoria e condições reportáveis.
Quadro 13: Administração x auditor independente
Segundo IBRACON, a finalidade do estudo e avaliação pelo auditor, do sistema contábil e controles internos relacionados, é estabelecer uma base em que se apoiar para determinação da natureza, extensão e realização oportuna nos testes de auditoria a serem aplicados no exame das demonstrações financeiras.
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5 Risco de auditoria Segundo a norma NBCT 11, o auditor para planejar seus trabalhos e desenvolver um enfoque eficaz de auditoria, deve, em primeiro lugar, compreender os sistemas de contabilidade e de controle interno e exercer julgamento profissional que lhe permita condições de avaliação do risco de auditoria a que está exposto. Com base nesses dois elementos, deve, então, definir os procedimentos de auditoria necessários e suficientes, que lhe assegurem que tal risco se reduz a um nível aceitavelmente baixo. A premissa de risco “zero”, conquanto pareça ideal a um leigo, não faz sentido no mundo dos negócios, além de ser com muita certeza, extremamente antieconômica, Hoje, podemos afirmar que a auditoria é a arte de administrar o risco. Peter L. Bernstein define como: Quando investidores compram ações, cirurgiões realizam operações, engenheiros projetam pontes, empresários abrem os seus negócios e políticos concorrem a um cargo eletivo, o risco é seu parceiro inevitável. Contudo suas ações revelam que o risco não precisa ser tão temido: administrar o risco tornou-se sinônimo de desafio e oportunidade.
Com o aumento da complexidade e do volume das operações o auditor não tem mais possibilidade de emitir um parecer com 100% de certeza. Diante desta impossibilidade deve administrar o erro, aceitando o risco. De acordo com a NBC-T-11, Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações contábeis significativamente incorretas. A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relevância em dois níveis: geral (considerando as demonstrações financeiras) e específico (considerando as contas separadamente)
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Quadro 14: Riscos relacionados ao ambiente de controle
Com a referência da IFAC, esta identifica que o risco de auditoria é composto por três elementos, a saber: •
•
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Risco inerente: É a susceptibilidade do saldo de uma conta, ou de uma classe de transações, classificado indevidamente, que poderia ser relevante, individualmente ou quando agregado com classificações indevidas em outras contas ou classes, assumindo que não havia controles internos relacionados. Risco de controle: É o risco que uma classificação indevida poderia ocorrer no saldo de uma conta ou classe de transações e que poderia ser relevante individualmente, ou quando agregado com classificações indevidas em outros saldos ou classes, e não seja previsto, ou detectado e corrigido, com oportunidade pelos sistemas de contabilidade e de controles internos. Risco de detecção: É o risco de que os procedimentos substantivos de um auditor não detectem uma classificação indevida que exista em um saldo de uma conta ou classe de transações que poderia ser relevante, individualmente ou quando agregados com classificações indevidas em outros saldos ou classes.
Em conformidade com a Resolução do Conselho Federal de contabilidade nº 700/91, que aprovou as normas de auditoria independente das demonstrações contábeis, dispõe no item 11.2.5.4, 70
11.2.5.4 - Que no processo de avaliação do sistema contábil e de controles internos, o auditor deve considerar como aspectos fundamentais, o ambiente de controle existente na entidade e os procedimentos de controle que a administração adota. Os itens 11.2.5.5 e 11.2.5.6, também acrescidos à norma, detalham essas considerações. A transcrição literal destes é a seguinte: 11.2.5.5 – A avaliação do ambiente de controle existente deve considerar: a) a definição de funções de toda a administração; b) o processo decisório adotado na entidade; c) a estrutura organizacional da entidade e os métodos de delegação de autoridade e responsabilidade; d) as políticas de pessoal e segregação de funções; e e) o sistema de controle da administração, incluindo as atribuições da auditoria interna, se existente. 11.2.5.6 – A avaliação dos procedimentos de controle deve considerar: a) as normas para elaboração de demonstrações contábeis e quaisquer outros informes contábeis e administrativos, para fins quer internos quer externos; b) a elaboração, revisão e aprovação de conciliações de contas; c) a sistemática revisão da exatidão aritmética dos registros; d) a adoção de sistemas de informação computadorizados e os controles adotados na sua implantação, alteração, acesso a arquivos e geração de relatórios; e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transações da entidade; f) o sistema de aprovação e guarda de documentos; g) a comparação de dados internos com fontes externas de informação; h) os procedimentos de inspeções físicas periódicas em ativos da entidade; i) a limitação do acesso físico a ativos e registros; e j) a comparação dos dados realizados com os dados projetados. Ao eleger o ambiente de controle como foco principal para o estudo e avaliação do risco de auditoria e dos controles internos, o CFC ignorou os demais componentes do risco de auditoria (risco inerente e risco de detecção), passando ao largo de aspectos relevantes, tais como: a avaliação subjetiva da integridade da administração, a análise do impacto das substituições e da maior/menor experiência 71
profissional do corpo diretivo da entidade, o entendimento da natureza dos negócios do auditado, e outros, que serão objetos de reflexões adiante. Todo o planejamento da auditoria deve considerar o risco da existência de erros ou fraudes de modo a detectar os que comprometam a apresentação fidedigna das demonstrações contábeis. Segundo as Normas Internacionais de Auditoria do IFAC que estabelecem que, ao planejar e executar procedimentos de auditoria e ao avaliar e relatar seus resultados, o auditor deve considerar o risco de distorções relevantes nas demonstrações contábeis, como resultado de fraude ou erro. O auditor deverá avaliar o sistema contábil e o controle interno atentando para as condições ou eventos que favoreçam estas ocorrências. Mesmo existindo um sistema contábil e de controle interno que diminua as distorções resultantes de fraude e/ou erro, sempre irá existir algum risco, pois não existe sistema, nem controle interno eficiente que impeça a fraude, quando esta ocorrer por meio da trama entre empregados ou cometida pela administração, pois existem níveis da administração que enganam os controles que previnem as fraudes feitas por empregados. O risco dos exames de auditoria não detectarem a existência de fraudes é maior do que para os casos de erros porque na fraude, normalmente, existe todo um planejamento para que aquela seja ocultada. Apesar da existência de um sistema contábil e de controle interno eficaz que reduza a probabilidade destas ocorrências sempre existirá um risco destes controles não funcionarem como o esperado. O risco de não ser encontrada a distorção referente à fraude é bem maior que o do erro, pois a fraude f raude é resultante de atos planejados, com o intuito de enganar, ou prejudicar alguém como, por exemplo, a falsificação, ao contrário do erro, que é resultante de atos involuntários, por desconhecimento próprio. A empresa deve preocupar-se não apenas com erros e fraudes cometidas no passado, mas buscar formas de preveni-las no futuro.
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Quadro 15: Risco de fraude
Resposta ao risco
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Conforme a Interpretação Técnica (IT) 03 do Conselho Federal de Contabilidade, o auditor normalmente é impedido de comunicar as ocorrências de fraudes ou erros a terceiros devido ao sigilo profissional . No entanto, para algumas situações existe a obrigação legal desta comunicação sendo requerida ao auditor à quebra deste sigilo, conforme o Código de Ética do Contabilista e as Normas Profissionais do Auditor Independente. As ocorrências de erros e fraudes podem tornar-se verdadeiros gargalos no atingimento dos objetivos das empresas e cabe ao auditor a grande responsabilidade de identificar estes fatos e sugerir as medidas corretivas necessárias. 6 Paradoxo entre Teoria e Prática Os escândalos ocorridos, que afetaram empresas e economias internas de diversos países e, em especial, do Brasil, ensejaram uma série de comentários no tocante à veracidade das informações contábeis das empresas. E, em igual proporção, repercutiram nas empresas de auditoria e nos profissionais que se deixaram envolver pelas administrações. Dos episódios permite-se extrair as lições dos exageros cometidos, para uma mudança nas estruturas corporativas das organizações e na conduta ética. Os conselhos corporativos deverão exercer a função de fiscalizar seus executivos, e as empresas de auditoria a de apresentar relatórios e pareceres que efetivamente reflitam a realidade da organização, de todo o processo de sistemas, 73
da gestão, dos investimentos, enfim, dos atos produzidos, que alimentam a informação contábil e a fidedignidade f idedignidade das demonstrações. A Contabilidade é fundamental ao universo empresarial, aos investidores, à sociedade e à economia. Não é possível controlar e medir o que se desconhece no campo dos negócios e na economia. Somente por meio da informação contábil se alcança a transparência e a credibilidade ética, tão propaladas e esperadas, desde que não sofra interferências que a venham manipular, oriundas de critérios utilizados pela “contabilidade criativa”, seja a favor de interesses financeiros e econômicos, seja para gerar lucros; ou mesmo, em outro extremo, fruto da ingerência dos governos para garantir à arrecadação de tributos, ambas as situações condenáveis, que violam os princípios e as normas estabelecidas. A imagem de competência e integridade dos auditores independentes frequentemente é questionada, quando problemas nas demonstrações contábeis de empresas auditadas transparecem ao alcance do grande público, normalmente sob a forma de escândalos propagados pela mídia. No mundo todo, em particularmente, nos centros econômicos mais desenvolvidos, esses problemas afloram de tempo em tempo. Quando dissertam sobre a responsabilidade legal dos auditores independentes, via de regra os auditores relacionam e explicitam litígios entre os “stockholders” e/ou stakeholders e os profissionais e empresas de auditoria independente. Contemporaneamente, três grandes casos envolvendo instituições financeiras no Brasil e o problema: representação de ativos fictícios nas demonstrações contábeis de diversos exercícios sociais, sequencialmente auditados pelas mesmas empresas de auditoria do denominado bloco “Big Six”, a saber: •
BANCO ECONÔMICO S.A - Auditado pelo ERNST & YOUNG YOUNG
•
BANCO NACIONAL S.A
- Auditado pela KPMG
•
BANCO NOROESTE S.A
- Auditado pela PRICE WATERHOUSE
A tentativa de demonstrar a contradição aparente entre teoria e prática terá como foco o episódio envolvendo o BANCO NACIONAL e a KPMG, em razão da maior riqueza de informações disponibilizadas ao público, em comparação com o 74
episódio BANCO NOROESTE e a PRICE WATER HOUSE. Todavia, os aspectos de conflito entre as normas e a metodologia do trabalho, que serão apresentados no caso do BANCO NACIONAL, aparentemente guardam forte similaridade com o episódio do BANCO NOROESTE. A questão envolvendo BANCO ECONÕMICO e a ERNST & YOUNG apresenta atenuantes que diferenciam o foco deste trabalho. •
Episódio Banco Econômico e Ernst & Young
Nas demonstrações contábeis do BANCO ECONÔMICO e suas dependências no exterior, referentes ao semestre findo em 30 de junho de 1995, constavam um lucro líquido do período no valor de R$ 36.012 mil e, no parecer dos auditores independentes, a ERNST & YOUNG, constava a ressalva de que “as demonstrações financeiras das empresas controladas e coligadas indiretas não pertencentes ao setor financeiro e das dependências no exterior somente são auditadas em bases anuais”. Caracterizado pelo IBRACON como “ressalva por limitação na extensão dos trabalhos de auditoria”, este tipo de ressalva era aplicável, principalmente pela constatação de que, naquele lucro divulgado, as receitas oriundas da aplicação do método de equivalência patrimonial totalizaram R$ 93.674 milhões, ou seja, não considerando tais receitas coligadas e controladas, o BANCO ECONÔMICO apurou R$ 57.662 milhões de prejuízo liquido no período. A revista Exame potencializou o episódio ao comentar: Há indícios e mais indícios de ilícitos penais referentes à lei do colarinho branco. Calmon poderia ser enquadrado em vários artigos, caso as provas se materializassem. Eis os crimes que estão no cenário: gestão fraudulenta caracterizada por empréstimos a “laranjas” no valor de mais de 30 milhões de dólares; gestão temerária por empréstimos superiores a 100 milhões de dólares a empresas coligadas, desvia de 500 ou mais milhões de dólares para o exterior. Mais: maquiagem de balanço transformando prejuízos em lucros fictícios, dívidas de mais de 400 milhões de dólares das empresas coligadas com o banco, sem falar em sonegação fiscal.
Segundo reportagem da Folha de São Paulo, a Comissão de Sindicância formada pelo Conselho Regional de Contabilidade do Estado da Bahia que analisou o balanço sobre o enfoque, limitou-se a concluir que “deveria ter sido incluída uma nota nos demonstrativos financeiros, alertando o mercado para o risco financeiro da instituição”.
O Conselho julgou a conduta ética e disciplinar do Contador e do Auditor responsáveis pelas demonstrações contábeis. 75
O Colunista Celso Pinto afirma que “O BC acha que a auditoria devia ter feito uma ressalva no balanço sobre os problemas para a continuidade do ECONÔMICO”.
Circunscrito ao problema do lucro e do ativo fictício das empresas controladas e coligadas não-financeiras e das dependências no exterior, os auditores independentes ao emitirem parecer com ressalva de limitação na extensão dos trabalhos, eximiram-se de qualquer questionamento sobre eventual falha de avaliação de risco e de controle interno, no que concernem as operações no exterior. Caso se confirme, em parte ou no todo, os indícios de fraude levantados pela Revista Exame, conforme anteriormente apresentado, a situação pode se alterar radicalmente e, então, a metodologia de trabalho da ERNST & YOUNG, aplicada para auditoria das demonstrações contábeis de períodos anteriores a junho de 1995, poderá, eventualmente, ser objeto de suspeita, quanto a eficácia para atingir os seus propósitos. •
Episódio Banco Noroeste e Price Waterhouse
De fato, a operação, que desde 1995 subtraiu dos cofres do banco o montante de US$ 242 milhões, em parcelas mensais de 5 a 7 milhões de dólares(em junho de 1997,segundo os ex-controladores, já tinham sido executado cerca de 70% do desfalque), consistia em burlar o processo de conciliações entre os registros contábeis e os dados constantes dos extratos bancários da agência das Ilhas Cayman. “O mecanismo apontado para explicar a fraude no NOROESTE surpreende pela simplicidade” (Folha de São Paulo). Segundo a matéria, somente no encerramento das demonstrações contábeis de 1997, a PRICE WATERHOUSE fez um processo independente de conciliação, que consistiu na comparação dos “registros contábeis do banco e os depósitos à vista da agência, conforme extrato bancário de 31 de dezembro de 1997. Identificou cerca de 145 pendências, 18 das quais totalizavam US$ 236,2 milhões , sem comprovantes”. O ex-presidente do BANCO NOROESTE, Leo Cochrane Júnior, na entrevista à revista Veja, o mecanismo de fraude é confirmado: “Olhando a contabilidade, parecia que o dinheiro estava lá, mas na verdade não estava. A PRICE tinha de ter
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conferido os extratos dessa conta. Nós tínhamos os extratos entregues por SAKAGUSHI, Diretor da Área Internacional do Banco”. Uma das explicações oferecidas pelo Diretor Nelson Sakagushi para o destino desses milhões de dólares, compete: “A PRICE WATERHOUSE auditava as contas da dependência localizada nas Ilhas Cayman. Portanto, possuía acesso irrestrito a qualquer documento necessário para o processo de auditoria das demonstrações contábeis do Banco”. A ordem de grandeza dos valores envolvidos e o acesso irrestrito aos documentos da dependência das Ilhas Cayman, evidenciam, de forma incontestável, a falha dos auditores independentes na condução do processo de avaliação de risco e controles internos e, consequentemente, na definição da natureza, extensão e oportunidade da aplicação dos exames substantivos de auditoria. •
Episódio Banco Nacional e Kpmg
Uma fraude no sistema contábil e de controle interno foi objeto recentemente de grande divulgação na mídia nacional. Arquitetada pelos administradores do BANCO NACIONAL S.A para manipular valores apresentados em suas demonstrações contábeis, a fraude perdurou por mais de dez anos e passou despercebida pelos auditores independentes, a KPMG PEAT MARWICK, que opinou sobre tais demonstrações contábeis ao longo desse período de tempo. No dia 18 de novembro de 1995, o BANCO CENTRAL DO BRASIL – BACEN, decretou o Regime de Administração Especial Temporária – RAET, pelo prazo de 12 meses, no BANCO NACIONAL S.A “em face da crise de liquidez enfrentada pela instituição, capaz de expor a risco seus credores”.
Em 28 de fevereiro de 1996, a revista Veja com o título de capa “O golpe do balanço fraudado”, trazia a público as primeiras reportagens sobre a fraude do BANCO NACIONAL.
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7 CONSIDERAÇÕES FINAIS Dentre as diversas atividades executadas pela função de auditoria, destacamos a importância da visão do auditor para a continuidade operacional do ente auditado. O status da função auditoria não deve ser restrito apenas à fidedignidade das demonstrações contábeis das auditorias independentes ou implementação de controles e normas internas pelo auditor interno. Ao longo do trabalho pôde-se perceber que a diferença básica entre a fraude e o erro está na intenção ou não em cometer a irregularidade. Para elucidação do questionamento patente: Afinal, a Auditoria deve ou não voltar seu foco para a detecção de fraudes? A auditoria é um dos meios que é utilizado para efetivar o controlo financeiro das entidades. O próprio conceito de auditoria tem evoluído com o decurso do tempo, refletindo não só as mutações operadas no desenvolvimento das organizações e na ponderação dos interesses em jogo, mas também os objetivos cada vez mais vastos que lhe têm vindo a ser fixados. Se inicialmente visava à descoberta de erros e fraudes, a auditoria passou depois a alargar-se a outros domínios e a assumir formas específicas ou especializadas. Por isso, a evolução histórica dos conceitos permite-nos verificar a forma como a auditoria foi reflexo das mutações econômicas e sociais que se foram operando desde que se institucionalizou como ramo do saber até à atualidade, passando não só a evidenciar a natureza dos fatos já passados e consequentemente históricos mas também a ter uma função preventiva e orientadora. Embora o risco de fraude seja algo difícil de ser eliminado por ser inerente aos negócios, pode ser minimizado por meio das diversas medidas de prevenção. Dentre as medidas apresentadas destacamos o Código de Ética que é um instrumento importante na conscientização do empregado em relação as suas obrigações e seu comportamento perante a empresa e os stakeholders. O canal de comunicação é outro procedimento introduzido pelas empresas, o qual mostra aos empregados que a fraude é uma preocupação da organização e que os gestores estão preparados para coibir esta prática. Este uso pode fortalecer a conduta ética de que todos os empregados são responsáveis pela prevenção à fraude e podem contribuir pelo desenvolvimento da 78
organização na busca de um lucro também de forma ética. Verificou-se que as empresas mantêm Auditoria Interna para revisar seus controles internos, que são instrumentos inibidores de ações fraudulentas de entendimento geral que fraude é um risco inerente aos negócios e que se deve sempre manter alerta a novos meios para inibir esta prática. A fraude representa atualmente um elevado obstáculo à sobrevivência das empresas devido ao seu crescimento vertiginoso nos últimos anos e ao seu aprofundamento, o qual certamente influenciará negativamente nas atividades empresariais. Destaque para a questão do papel do auditor na avaliação dos controles internos, pois, no decorrer desse trabalho, é que as fraudes e erros podem vir a serem descobertas, dependendo muito de sua perspicácia para identificar áreas vulneráveis ou fatos suspeitos. Os números revelam que a intensidade da fenomenologia de fraudes não está restrita apenas aos países subdesenvolvidos ou “emergentes”. De fato, a crise de valores morais é mundial e as atividades fraudulentas atingem de forma generalizada às instituições públicas e privada exigindo neste contexto, um novo desempenho da função de auditoria em face da elevação considerável das fraudes nas duas últimas décadas e a tendência ao seu aprofundamento seja no aspecto qualitativo, seja no aspecto quantitativo. Entendemos que o fenômeno fraudes é de domínio público ainda incipiente e consequentemente de difícil solução. O auditor deve olhar para a fraude como doença organizacional e, portanto, responsável pela inadequada ocorrência das transações que refletem diretamente no resultado das demonstrações às quais o mesmo vai confirmar. O senso crítico apurado e constante contribui sobremaneira para evitar a ocorrência de atos fraudulentos.
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