FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION
TRATADO DE COSTOS. Juan Carlos Vázquez Introducción a la contabilidad de costos. Fin de la contabilidad de costos. La contabilidad de costos es una rama de la contabilidad general que sintetiza y registra los costos de los centros fabriles, de servicios y comerciales de una empresa con el fin de que puedan medirse, controlarse e interpretarse los resultados de cada uno de ellos a través de la obtención de costos unitarios y totales. Sus principales propósitos son contribuir al control de las operaciones y facilitar la toma de decisiones. Campo de aplicación de la contabilidad de costos. Los sistemas de costos se suelen usar en empresas manufactureras, donde los procesos son más complejos, pero su acción trasciende esos límites. Características de la contabilidad de costos. • • • • • • • • •
Es analítica, puesto que se plantea sobre segmentos de una empresa y no sobre su total. Predice el futuro a la vez que registra los hechos ocurridos. En los movimientos de sus cuentas principales intervienen las unidades. Sólo registra operaciones internas. Refleja la unión de una serie de elementos (materia prima, mano de obra y cargas fabriles), cuya amalgama da origen a artículos distintos de los que iniciaron el proceso productivo. Determina el costo de los materiales usados por los distintos sectores, el costo de la mercadería entregada y el de las existencias sin obligar al relevamiento mensual de los inventarios. Facilita la preparación de informes para una eficiente dirección de los negocios. Sus períodos contables son más reducidos que los de la contabilidad general. Su idea implícita es la minimización de los costos de operación.
Conexión con la contabilidad general. La contabilidad de costos se basa en la partida doble y requiere cuentas que individualicen los costos de cada centro por naturaleza y variabilidad, agrupación de los inventarios de productos terminados por líneas, provisiones para registrar por separado los costos no periódicos, etc. Los consumos de los elementos del costo y las transferencias internas de artículos semiprocesados y terminados deben estar respaldados por documentos probatorios. Costo de producción.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION “Costo de producción” es el valor del conjunto de bienes y esfuerzos, en que se ha incurrido o se va a incurrir, que deben consumir los centros fabriles para obtener un producto terminado, en condiciones de ser entregado al sector comercial.
Límites del costo de producción. El costo de producción no incluye el valor del conjunto de bienes y esfuerzos que una empresa realiza hasta el momento en que percibe la cobranza de los artículos entregados a su clientela, sino que sólo agrupa los costos originados por el sector industrial. Costo de venta. El importe resultante de sumar al costo de producción los gastos de comercialización se denomina “costo de venta”. Elementos del costo de producción. Los elementos integrantes del costo de producción son: materia prima, mano de obra y cargas fabriles. El rubro “materia prima” o “material directo” agrupa a todos aquellos elementos físicos que es imprescindible consumir durante el proceso de elaboración de un artículo, de sus accesorios y de su envase. Ello con la condición de que tal consumo quede reflejado en el volumen de elementos empleados mediante una relación cierta y directamente proporcional con el de la producción obtenida. Todos aquellos materiales que no cumplen el requisito de la relación proporcional del consumo, se engloban dentro del elemento “cargas fabriles”. La “mano de obra” representa el valor del trabajo realizado por los operarios que contribuyen, directa o indirectamente, al proceso de transformación de la materia prima. “Cargas fabriles” son todos los costos en que necesita incurrir un centro para el logro de sus fines, costos que no pueden ser adjudicados exactamente a una orden de trabajo o a una unidad de producto, por lo que deben ser absorbidos por la totalidad de la producción del centro operativo con miras a una imputación final a aquellas, que no es posible efectuar sino mediante ciertos dispositivos contables cuya precisión no es justa. Rubros integrantes del precio de venta neto. Rubros integrantes del precio de venta. Materia prima
Mano de obra directa
Cargas fabriles
Costo primo Costo de conversión Costo de producción
Gastos de comercialización
Ganancia
Descuentos y bonificaciones
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Costo de venta Precio de venta neto Precio de venta bruto La reunión de los costos de materia prima y de mano de obra directa constituye el costo primo, y la unión de la mano de obra directa y las cargas fabriles forma el costo de conversión. El costo de venta deriva de la suma del costo de producción y los gastos de comercialización. El costo total está formado por los gastos de comercialización y los costos financieros. Se entiende que los gastos de administración forman parte de los departamentos de servicios (indirectos) y por tanto, sus costos deben repartirse mensualmente entre las áreas servidas. Costo y gasto. Cuando un compromiso monetario se hace para obtener de él un ingreso futuro, y se halla registrado en el activo, constituye un “costo”. Sólo cuando ese costo se consume se convierte en “gasto”. Costo exacto. Todos los costos son relativos, porque su cálculo se hace sobre la base de un conjunto de pautas o normas que ofrecen distintas alternativas. Pero una vez fijadas las normas y respetadas, se obtiene un costo relativo pero exacto. Funciones del costo de producción. • • • • •
Servir de base para fijar precios de venta y para establecer políticas de comercialización. Facilitar la toma de decisiones. Permitir la valuación de inventarios. Controlar la eficiencia de las operaciones (método de costos estándares). Contribuir al planeamiento y control de gestión de la empresa.
Ubicación del departamento Costos en el organigrama. Existen dos opiniones respecto del lugar donde ha de estar ubicado el departamento Costos en el organigrama. Una de ellas sostiene que es una función contable – administrativa; la otra, que debe depender de la gerencia de fábrica. La primera posición coincide con que la contabilidad de costos es parte integrante de la contabilidad general y con que la principal función del costo de producción es el control de la eficiencia operativa.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Funciones del contador de costos. • • • • • • • • • • • • •
Estructurar y mantener actualizado el plan de cuentas de la contabilidad de costos. Dirigir la obtención de los costos estándares e históricos de todos los bienes elaborados y de todos los servicios prestados. Estimar, distribuir y comparar con las cifras reales los presupuestos, analizando los desvíos. Controlar mensualmente el inventario de las existencias en proceso de fabricación. Establecer las variaciones entre los costos reales y los costos estándares. Efectuar reuniones para analizar y discutir resultados. Imputar mensual y extracontablemente las variaciones a las líneas de productos, de manera de conocer los resultados reales de cada una. Asesorar a la dirección, gerencias y jefes de planta en cuestiones de costos. Informar a esos mismos órganos de las anomalías producidas en los procesos fabriles. Determinar precios orientativos de venta e informar sobre cualquier variación que pueda repercutir en los planes. Atender requerimientos de organismos oficiales. Calcular el monto invertido en cada línea de productos para poder relacionar las ganancias con el capital que las produce. Vigilar la continua rotación de las existencias.
Cuentas principales de la contabilidad de costos. Cuentas principales de la contabilidad de costos. Almacenes de materiales. El valor de todas las materias primas y de los artículos generales que se compran ingresa como débito en esta cuenta, que luego se acredita contra “Producción en Proceso” o contra las que representan a otros sectores de la empresa, según los casos, a medida que los materiales se van despachando para su uso. Almacén de Productos Terminados. Su saldo señala el costo de producción de las existencias en poder de una empresa. Producción en Proceso. Representa “la bolsa mágica en la cual se introducen ciertos materiales, más una cantidad de trabajo y de gastos, y de la que se extraen otros elementos, en los que se encuentran amalgamados todos aquéllos”. Mercaderías en tránsito. Es una cuenta transitoria que mantiene registrados en suspenso los cargos provenientes de compras de materia prima, materiales y mercaderías importadas que aún no se recibieron. Una vez lograda la tenencia, esta cuenta se salda contra “Almacenes de Materiales”.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Mercaderías en Poder de Terceros. En el momento de la entrega de artículos a un tercero para que les realice determinado proceso, se debita la cuenta “Mercaderías en Poder de terceros”, con crédito a “Almacenes de Materiales” o “Producción en Proceso” o “Almacén de Artículos Semielaborados”. A medida que aquél devuelve los artículos procesados se acredita la cuenta “Mercaderías en Poder de Terceros” con cargo a la cuenta de existencias receptora en la cual se debitará también el costo del trabajo realizado. Bienes de Uso. Son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad de la empresa, que tienen una vida útil superior a un año y que no están destinados a la venta. Su incidencia en los costos tiene lugar mediante la cuenta “Amortizaciones”. Erogaciones relacionadas con bienes de uso. Las erogaciones que son directas e inmediatamente recuperadas por la producción son costos que contribuyen a mantener los bienes de uso en buen estado de funcionamiento, sin elevar sus capacidades productivas ni prolongar su vida útil. Son absorbidas por el costo de la producción. Las erogaciones que deben diferirse, es decir, capitalizarse, se activan con la condición de que prolonguen la vida útil de los bienes o incrementen su capacidad productiva horaria.
Inversiones de Capital en Curso. Esta cuenta reúne los cargos que se van realizando durante la construcción de un activo fijo. Al completarse la instalación o la construcción, el costo acumulado se transfiere a la correspondiente cuenta del rubro Bienes de Uso. Bienes intangibles. Los bienes intangibles son la expresión de un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ganancias. Departamentos de Servicios. Agrupa los costos de todas las secciones cuya función específica es servir. Y el servicio que prestan beneficia a todos los sectores de una empresa. Existen dos grandes categorías de servicios. En la primera se agrupan centros que realizan trabajos para otros sectores que pueden variar mucho de un área a otra, o entre un período y otro. Este hecho obliga a reflejar el valor exacto del servicio prestado, mediante el sistema de costos históricos por órdenes. Los trabajos no terminados al fin de cada mes forman parte del saldo de “Departamentos de Servicios”. Una vez satisfecha una orden el importe acumulado se acredita en esa cuenta y se debita al área que corresponde de “Producción en Proceso”, o de “Gastos de Comercialización”, o de
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION “Departamento de Servicios”, según cual haya sido el centro beneficiado y siempre que el trabajo se catalogue como “gasto”. La segunda categoría de servicios agrupa las secciones que constituyen los sectores técnicos, contables, administrativos y de abastecimientos. Estos, al fin de cada mes, suponen en la contabilidad de costos históricos la cancelación de las cuentas que los representan. Pero en la de costos estándares pueden generar saldos. Sin embargo, exige que todos los costos correspondientes a un ejercicio queden incorporados a él. Mantenimiento de los Centros Fabriles. Cuando se debita a los centros operativos cifras presupuestadas en concepto de costos de mantenimiento, se debe habilitar dentro del rubro Bienes Intangibles, la cuenta “Mantenimiento de los Centros Fabriles” desglosada por áreas, a las que se debitarán los importes realmente gastados por cada una y a las que se acreditarán los montos presupuestos, cuyo destino es “Producción en Proceso”. Provisiones y previsiones. Representan reservas que constituyen compromisos ciertos. Mientras que las Provisiones son reservas que representan cargos ciertos y de cálculo exacto que deben gravitar en los resultados del ejercicio, pero no constituyen obligaciones exigibles a la fecha del balance. En el rubro Previsiones se contabilizan cargos más o menos ciertos o eventuales calculados estimativamente, pero que deben incidir en el resultado del ejercicio. Remuneraciones a pagar. Es una cuenta de pasivo cuyo saldo señala el monto de dinero que se adeuda al personal en concepto de jornales, sueldos y comisiones. Es debitada con crédito a “Caja” o “Bancos” y acreditada con débito a “Producción en Proceso”; “Departamento de Servicios”, “Gastos de Comercialización”. Entregas o ventas. Es una cuenta de resultados que se calcula valorizando las unidades de cada artículo entregadas a la clientela en un mes a los precios de venta vigentes el último día del período en la condición pago al contado. Costo de Entregas. Cuando parte del inventario se comercializa, los costos activados en el “Almacén de Productos Terminados” se cancelan como gastos del período mediante la cuenta de “Costo de Entregas”. Gastos de Comercialización. Es una cuenta de resultados pero su estructura se rige por principios similares a los de “Producción en Proceso”.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Variaciones en estándares. Es la cuenta que caracteriza al sistema de costos estándares. Por su intermedio se cancelan contra resultados las diferencias que mediaron entre los costos efectuados por los centros operativos y el valor de la producción obtenida, calculada a costos estándares. Diferencias de inventario. Se deben saldar por esta cuenta las diferencias que surjan entre la existencia física de cada artículo depositado en los almacenes, y la respectiva registración contable. Costos de Ociosidad. Los costos fijos no absorbidos por reducciones en la producción motivadas por factores que se hallan fuera del control de la supervisión seccional se cancelan por esta cuenta de ganancias y pérdidas. Clasificación de los costos. Clasificación de los costos. Períodos de contabilidad
Función que desempeñan •
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Costos corrientes. Costos previstos. Costos diferidos. • •
Sector industrial. •Centros productores. • Centros de • costos. • •Centros de • servicios. • Directos. • Indirectos. Sector comercial. Sector financiero.
Naturaleza
Materiales. • Jornales. • Cargas fabriles.
Forma de imputación a las unidades de producto
Directos. Indirectos.
Tipo de variabilidad
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Variables. Fijos. Semifijos.
Clasificación según los períodos de contabilidad. El propósito de la clasificación según los períodos de contabilidad es el de adjudicar a la producción de un mes los costos que exige, sin considerar el momento en que se cancelen los compromisos con terceros. Los costos se subclasifican en: • Corrientes: aquellos en que se incurre durante el ciclo de producción al cual se asignan (jornales, sueldos, etc.).
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Previstos: se incorporan a los costos con anticipación al momento en que efectivamente se realiza el pago (SAC, vacaciones obreras, feriados pagos, etc.). • Diferidos: son los rubros de aplicación diferida a los costos Las erogaciones se efectúan antes de esa aplicación (costos abonados por adelantado, costos de iniciación, de desarrollo, etc.). Para conocer los costos globales de un período mensual hay que considerar la totalidad de los costos corrientes, la debida porción de los previstos más una cuota de los diferidos. Clasificación según la función que desempeñen. En un primer grado de clasificación por función una manufactura consta de tres grandes segmentos: industrial, comercial y financiero. El ámbito industrial se subdivide en centros productores y de servicios. Los productores elaboran los artículos destinados a la venta. Los servicios directos se asignan con precisión a los sectores servidos. Los indirectos hay que volcarlos a las áreas favorecidas. La división de la fábrica en centros de costos tiende a una más fiel asignación de costos a los artículos que se procesan en cada sector. Clasificación según la naturaleza de los costos. La clasificación de los costos según su naturaleza permite conocer la clase de asignación imputada a cada centro. Ese conocimiento brinda una eficaz ayuda para: • Presupuestar las cargas fabriles de cada área productora. • Seleccionar la base de distribución más adecuada. • Elegir el módulo de aplicación de las cargas fabriles a los productos más precisos. • Facilitar la medición de la eficiencia operativa. • Separar los costos según su variabilidad y su forma de imputación a las unidades de producto. • Satisfacer informaciones estadísticas requeridas por organismos oficiales. • Efectuar estudios con miras al mejoramiento de la operación. • Imputar las variaciones en estándares y los rubros que integran el capital invertido de una industria a las líneas de productos. Clasificación según la forma de imputación a las unidades de producto. Consiste en individualizar los costos directos e indirectos. Se denomina “costo directo” al rubro cuya incidencia monetaria en un artículo o en una orden de trabajo puede establecerse con precisión. “Costo indirecto” es aquel de naturaleza general que hay que adjudicar a cada unidad fabricada en forma aproximada, puesto que no siempre hay medios para asignarlo con exactitud. Por lo tanto, la materia prima directa es mensurable mientras que la materia prima indirecta es la que se adiciona al costo unitario con cierta imprecisión. La “mano de obra” suele considerarse directa la labor que transforma la materia prima en producto terminado, e indirecta, la retribución de los operarios que contribuyen a que el trabajador directo realice una tarea más eficaz y productiva. La aplicación al costo unitario de la carga fabril en forma directa, es algo casi imposible.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Variabilidad de los costos. Nivel de producción normal. “Costos por absorción” significa aplicar la totalidad de las cargas fabriles mensuales a la producción realizada en ese lapso. Esto produce costos elevados en períodos de bajo volumen y costos reducidos en meses de alta producción. Ese nivel de producción normal es el resultado de computar tres factores: • Tiempo de trabajo (promedio de días que funciona cada centro en un mes). • Horas de labor normales diarias. • Volumen horario normal. Las diferencias entre los volúmenes normales de producción y los efectivos pueden deberse a que el tiempo real difirió del presupuestado; a variaciones en la eficiencia (no alcanzar o superar en el tiempo trabajado la cantidad de “unidades de actividad” prevista), o a una conjunción de ambos factores. Sobreabsorción y subabsorción de costos. Mientras ciertos elementos del costo imputados mes a mes a un centro fabril modifican sus importes en relación más o menos proporcional con la producción obtenida, otros permanecen estáticos. Al ser invariables se incorporan a los costos en virtud del nivel normal de actividad. Pero, generalmente, la actividad real lo sobrepasa o no lo alcanza. En el primer caso los costos no proporcionales se absorben en exceso. En el segundo, en defecto. La sobreabsorción tienen la propiedad de una ganancia; la subabsorción, de una pérdida. Costos sobreabsorbidos Costos totales absorbidos
Costos subabsorbidos
La intersección que figura a la izquierda es aquella porción del posible rango de volumen en que el total real de los costos excede el monto que es absorbido por la producción (subabsorción). La intersección de la derecha muestra que sucede cuando el total de los costos recuperados por el volumen es mayor que los cargos reales (sobreabsorción), puesto que la producción realizada es superior al grado sobre el cual se repartieron los costos fijos.
Tanto la sobreabsorción como la subabsorción deben cancelarse por cuentas de resultado. En las empresas que fabrican artículos estacionales las sobreabsorciones y subabsorciones no se saldan por cuentas de resultados, sino que se difieren. Recién se practica tal cancelación cuando finaliza un ciclo anual. Unidad para medir el volumen.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Cuando un área operativa produce dos o más artículos, la unidad de producto para medir el volumen no es válida. Hay que elegir una unidad de volumen que represente los bienes producidos. Esto significa encontrar un factor común a todos ellos que simbolice el tiempo de fabricación que demanda producirlos. Para elegir la unidad de actividad de un centro fabril, hay que tener en cuenta: • La unidad seleccionada debe permitir medir las fluctuaciones en el nivel de actividad. • Es aconsejable no utilizar la unidad “pesos” para medir la productividad de los centros operativos cuando en esos “pesos” pueda incidir algún factor extraño, tal como la inflación. • La unidad seleccionada tiene que resultar comprensible y familiar a los empresarios. • Para evitar recargos en las tareas administrativas es conveniente que la unidad seleccionada no requiera quehacer extra. Costos variables, fijos y semifijos. En aquellos rubros en que existe correlación entre lo gastado y la producción, se está ante el caso de costos variables. En los demás, o sea en aquellos en los cuales el monto erogado no refleja las fluctuaciones de la producción obtenida, se está en presencia de costos fijos. Costos variables mensuales. “Costos variables” o “costos proporcionales” son aquellos que aumentan o disminuyen en forma directamente proporcional al volumen de producción. Cada unidad adicional que se elabora origina un incremento en los costos totales en una cantidad igual al valor del costo variable unitario del bien fabricado. Son variables en términos acumulativos. Los costos variables tienen dos características que los distinguen: • Se generan como consecuencia de una actividad. • Tienen una relación de causa a efecto: volumen y costo. No originan variaciones por sobreabsorción y subabsorción. Costos fijos mensuales. “Costos fijos” o “Costos periódicos” son los que, salvo casos excepcionales, se mantienen inalterados ante fluctuaciones en el nivel de actividad. Son fijos en términos acumulativos. Los fijos se generan en función del tiempo y de otros factores. Los costos fijos se comportan como tales entre determinados grados de actividad. No conservan su fijeza, en cambio, si el volumen se modifica pronunciadamente. Clases de costos fijos. Costos de operación.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Se incurre en ellos durante la operación fabril, o comercial. Agrupan los costos de iluminación, calefacción, seguros de existencias en proceso, mantenimiento, sueldos, etc. • Sus partidas pueden ser reguladas por la dirección para adecuarlas al nivel real de actividad. Costos de capacidad. •
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Son los que proveen a una industria de una aptitud de producción determinada. Afectan tanto a la función fabril como a la administrativa y la comercial. Están íntimamente vinculados con el valor de los bienes de uso y los componen rubros como depreciación, seguros, impuestos, alquileres, etc. Esta categoría de costos se caracteriza por su extrema fijeza. En general, constituyen erogaciones originadas por actos pasados, lo que impide controlarlos y disminuirlos a corto plazo.
Costos programados. •
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Tienen su origen en decisiones y políticas gerenciales tendientes a mejorar la situación económica del negocio que administran. Están relacionados con un nivel proyectado de producción y no se hallan afectados por el volumen real. Pero se pueden reflejar negativamente en los resultados de las operaciones actuales hasta el momento en que se alcance el objetivo propuesto, que sin duda se traducirá en una mejora de la rentabilidad. Por ejemplo, costos de experimentos e investigaciones, promociones de ventas, ampliación de la capacidad fabril, etc.
Costos variables y fijos unitarios. Los costos variables contenidos en una unidad de producto representan una cifra uniforme, cualquiera que sea el nivel de actividad que se considere. Y ello es así porque los insumos variables contenidos en una unidad de producto son constantes e independientes de la actividad fabril. En los costos fijos, el costo unitario va disminuyendo progresivamente. Esto es así porque ese costo fluctúa en relación inversa con el volumen. Se puede comprobar que el costo unitario disminuye rápida y más pronunciadamente al iniciarse la fabricación, pero luego esa reducción se hace cada vez más lenta, a medida que la actividad es mayor. Costos semifijos mensuales. Dentro del concepto “semifijos” se agrupan todos los rubros que cumplen, simultáneamente, dos condiciones: • Varían cuando el volumen de producción aumenta o disminuye como consecuencia de alteraciones en el tiempo de trabajo. • Permanecen constantes cuando ese volumen se modifica debido a cambios en la velocidad del flujo productivo.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Las cargas fabriles semifijas originan diferencias por sobreabsorciones y subabsorciones. Éstas, son consecuencia del carácter fijo de este rubro respecto de la producción que puede lograrse en un día de trabajo. Al erogarse diariamente un importe invariable y al poder modificarse la producción obtenida en ese lapso, el valor que le corresponde a cada artículo es distinto. Tipo de variabilidad de los tres elementos del costo fabril. Materia prima. La materia prima es variable respecto de las oscilaciones en las cifras de producción. Los cargos siempre guardan una relación directa con el nivel de producción. Cargas fabriles. Proceder a catalogar cada concepto de este elemento como variable, fijo o semifijo es una tarea dificultosa que requiere un conocimiento aceptable de la organización interna de la empresa donde se practica ese estudio.
Mano de obra directa. Los procedimientos utilizados para liquidar los jornales de los operarios directos pueden reunirse en tres grupos: • Destajo libre: el trabajador percibe ganancias proporcionales a las unidades que produce. Es un método de pago que perturba la salud del obrero. En este sistema la mano de obra directa es un costo netamente variable. • Salario horario: el operario recibe una retribución horaria desvinculada de la actividad que desarrolló en ese lapso. En este caso la mano de obra directa es un rubro semifijo. • Salario incentivado: el asalariado tiene garantizada una ganancia horaria mínima. El premio lo percibe al superar cierto rendimiento fijado por los técnicos en estudios de tiempo. El costo sólo adquiere la categoría de variable una vez sobrepasado el límite. Medición del grado de utilización de la capacidad operativa de los centros fabriles. Variaciones por tiempo y eficiencia. Cuando el volumen realizado en un mes difiere del normal, esta diferencia es atribuible a variaciones en la extensión del período, a oscilaciones en la eficiencia o a los dos factores en conjunto. • El valor del factor “tiempo” es la diferencia de ambos tiempos (real menos estimado) multiplicada por la velocidad estimada. • El valor del factor “velocidad” es la diferencia de ambas velocidades (real menos estimada) multiplicada por el tiempo real.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION EMC = Estándar mensual de cargas fijas y semifijas EAC = Estándar absorbido de cargas fijas y semifijas TE = Tiempo estándar de trabajo mensual TR = Tiempo real de trabajo mensual Eficiencia estándar =
Eficiencia real =
EMC TE
EAC TR
Variación por factor tie mpo =
EMC x(TR - TE) TE
EAC EMC Variación por factor eficiencia = TR x − TE TR
Medición del grado de utilización de la capacidad operativa en centros que elaboren un artículo. Cuando la unidad de volumen concuerda con la del producto (centro monoproductor), las expresiones “estándar absorbido” y “estándar mensual” de cargas fabriles (o “presupuesto absorbido” y “presupuesto mensual”) pueden ser remplazadas por “producción realizada” y “producción normal” respectivamente. Aplicando los porcentajes resultantes de tiempo y eficiencia a los presupuestos mensuales de cargas fabriles se determinan los montos absorbidos en exceso o en defecto. Discrepancias en la forma de establecer los porcentajes de tiempo y de eficiencia. La variación por tiempo es la diferencia entre los días de trabajo reales y los normales, multiplicada por la eficiencia normal diaria, mientras que la desigualdad por eficiencia se establece multiplicando la diferencia entre la eficiencia real y la normal diaria, por los días reales de trabajo. Como el desvío total es la suma de tiempo y eficiencia, habiéndose calculado el resultado de un factor puede hallarse el otro por diferencia respecto del total. Conversión de costos fijos en semifijos. Para lograr esta transformación, se presupuestan los costos constantes mensuales de cada centro y el tiempo normal mensual de trabajo, referido a días u horas. En virtud de ambas cifras calculan un costo fijo diario u horario. Cada mes debitan a cada área un importe que resulta de multiplicar por el tiempo efectivo de labor, o por el lapso que se previó debía operar cada sector, ese costo fijo diario u horario. El crédito correspondiente lo afectan a una cuenta transitoria, cuenta a la que van imputando los cargos reales. Costos regresivos y progresivos.
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Costos mixtos: contienen una porción fija y, a partir de cierto nivel, otra variable, que fluctúa en relación directa con la cantidad de unidades de volumen producidas. Costos escalonados: son constantes hasta un nivel, pasado el cual se incrementan hasta alcanzar un segundo nivel que se puede extender a un tercero; y así sucesivamente. Costos erráticos: no tienen la más absoluta vinculación con la actividad industrial o comercial. Costos especiales: son costos con comportamientos propios, que se identifican con el nombre que distingue a la naturaleza del desembolso. Costos regresivos y progresivos o “semivariables”: los costos regresivos son menores que proporcionales al volumen. Los costos progresivos, mayores que proporcionales.
Estudio del tipo de variabilidad de las subcuentas integrantes de las cargas fabriles. Fuerza motriz. • •
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Porcentajes fijos de distribución: estima la demanda que requiere cada centro operando en condiciones normales. Sobre la base de esa estimación se establecen porcentajes en relación con el consumo total. Porcentajes fijos modificados por el tiempo de trabajo: se determina el consumo normal de cada centro y se calculan los porcentajes pertinentes. Al finalizar el mes se establece la relación entre el tiempo de labor efectivo de cada área y el normal. Vinculando los porcentajes con la relación “tiempo efectivo – tiempo normal” se halla un factor de prorrateo que se emplea para distribuir sectorialmente el importe facturado por el proveedor. Consumo horario estimado por horas efectivas de trabajo: en virtud de la producción normal de cada centro se presupuesta el costo del consumo horario de fuerza motriz. Mensualmente se multiplica ese costo por las horas efectivamente trabajadas por cada sector. Se obtienen así valores de consumo teóricos, que sirven de módulos para prorratear el cargo real. Horas efectivas trabajadas por cada motor: se anotan diariamente las horas de trabajo de cada motor y se calculan los Kw. teóricos consumidos por cada centro. Ese consumo teórico se utilizaba para prorratear el importe facturado. Costo de fuerza motriz por artículo y prorrateo del importe facturado sobre los montos absorbidos: se calcula el costo de fuerza motriz por artículo. Terminado el mes se multiplica la producción efectiva por esos costos. El cargo real se distribuye en proporción al consumo teórico.
Cuando la energía eléctrica se adquiere a proveedores es un rubro variable. Entre las formas de distribuir los costos de ese servicio caben las alternativas que siguen: • Distribuir su costo total en virtud de porcentajes fijos de consumo. • Debitar a los sectores servidos su consumo real calculado a costo normal. • Debitar los consumos valuados al costo variable del centro e imputar sus costos fijos en relación con la capacidad normal de producción de cada centro servido. Costos de Reprocesos.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Se cataloga a esta subcuenta como variable dado que, generalmente, la cantidad de unidades defectuosas y el costo de su corrección, es proporcional al nivel de actividad de cada centro. Despido y sus Cargas Sociales Derivadas. El tratamiento más racional consiste en estimar el monto anual que corresponde debitar a las áreas fabriles, de servicios y comerciales en virtud de la dotación de personal, de lo efectivamente pagado en años anteriores, de las disposiciones en vigor y de las remuneraciones actualizadas. Una dozava parte de la cifra se debita cada mes a los centros, prorrateándola en relación con la cantidad de personas que trabajan en cada uno. Este mecanismo transforma esta subcuenta en un rubro fijo. Vacaciones Obreras y sus Cargas Sociales Derivadas. Dos procedimientos: • Presupuestar cada mes en que se modifican los salarios básicos el monto anual de las vacaciones obreras y de sus cargas sociales derivadas del conjunto de la empresa, prorrateándolo en relación con la cantidad de operarios de cada centro. • Presupuestar cada mes en que se modifican los salarios básicos esos mismos rubros de cada uno de los centros, convirtiendo esta subcuenta en directa respecto de cada área. Para determinar el importe anual a reservar hay que averiguar la cantidad de días – hombre a otorgar. Al monto obtenido se lo divide por los meses efectivos de trabajo. Mensualmente se debita a cada sector una porción de ese estimado con crédito a la provisión correspondiente. Este procedimiento convierte este elemento en un costo fijo. Feriados Pagos y sus Cargas Sociales. Las reservas se efectúan de manera similar a las Vacaciones obreras y sus cargas sociales. Para establecer la provisión anual hay que conocer la cantidad de operarios, la de días feriados pagos y los jornales de aquellos, sin omitir el porcentaje de cargas sociales derivadas. El estimado anual se divide en doce períodos, cada uno de los cuales se debita a los centros, con crédito a la provisión respectiva. Su forma de imputación asimila este rubro a la categoría de constante. Varios. Se debitan a esta subcuenta todos los pequeños pagos que realizan los centros fabriles y que por su escasa significación no justifican la apertura de una clave especial. La heterogeneidad de los conceptos que agrupa dificulta asignarle determinado grado de variabilidad. Es necesario realizar un análisis previo tendiente a comprobar la clase de costo que predomina.
Depreciación Maquinarias.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Es un cargo constante cuando se emplea el método de amortización de cuotas uniformes y variable, cuando los activos se deprecian en relación con la cantidad de unidades que se presume se elaborarán durante el período de vida útil de esos bienes. Seguros Maquinarias. Es un costo típicamente fijo mientras no se agreguen, reemplacen o anulen activos. Seguros Existencias en Proceso. El volumen físico de las existencias semiprocesadas al fin de cada período mensual suele ser relativamente constante; por lo que generalmente se considera invariable. Sueldos Supervisión. Su carácter de fijo no ofrece ninguna duda. Cargas Sociales sobre Sueldos Supervisión. Es un costo fijo como consecuencia de serlo la subcuenta anterior. Inactividad Vacaciones Anuales. Hay que estimar el importe de costos fijo que no se absorberá cuando se otorgue la licencia anual. Luego se lo divide por los meses efectivos de labor. Esa cifra se va proveyendo cada mes, con débito a los sectores productores. Este procedimiento convierte este rubro en un costo fijo. Jornales Indirectos. Cualquier otra tarea considerada indirecta, realizada por trabajadores que perciben salarios horarios es un costo semifijo. Enfermedad. Esta carga social se paga por día hábil de labor. Por lo tanto es semifijo. Licencia por Enlace. Es un costo de naturaleza semifija, puesto que sólo se pagan los días en que la planta está en marcha. Licencia por Fallecimiento. Semejante a la licencia por enlace. Cargas Sociales Derivadas de Jornales Directos, Jornales Indirectos, Enfermedad, Licencia por Enlace y Licencia por Fallecimiento.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Las Cargas Sociales Derivadas se abonan en relación directa con los jornales y con otros beneficios percibidos por el trabajador. El importe devengado surge de aplicar ciertos porcentajes a las remuneraciones percibidas por los operarios en concepto de los rubros que dan el nombre a esta subcuenta. Y como estos rubros son semifijos, también lo son sus cargas derivadas. Útiles Papelería. Algunos útiles son costos fijos. A otros elementos de papelería se los debe incluir en la categoría de semifijos. Hay que decidir cuál de esas dos categorías tiene mayor importancia. Aceites y Lubricantes. Es un costo semifijo; la lubricación se realiza diariamente, cualquiera que sea el grado de productividad alcanzado por cada máquina. Repuestos y Herramientas. Hay que analizar cómo se comportó anteriormente ante alteraciones en el tiempo de trabajo y en el volumen de producción. Por lo tanto es un rubro semifijo. Mantenimiento. Este costo puede reflejarse en una suma fija mensual o en un importe variable respecto del tiempo de labor. El último, que es el procedimiento más sensato, se funda en prever para cada centro un monto mensual a gastar en el tiempo normal de trabajo. Cada mes se les debita a los sectores fabriles ese monto diario multiplicado por los días efectivos o previstos de labor. Registrándose así los cargos a los sectores productores, esta subcuenta se convierte en semifija. Departamentos de Servicios Indirectos. Se debe determinar mensualmente los costos reales de cada servicio y volcarlos a las áreas servidas. Como la relación entre lo imputado a un servicio y el volumen de producción de los sectores fabriles con los que coopera es mínima, la porción de costos que cada uno de éstos debe absorber puede considerarse fija. Hay industrias que presupuestan los costos de cada servicio indirecto y los distribuyen entre los sectores favorecidos. Conocen así la cifra que debe absorber cada centro fabril. Esta cifra se adecua luego a los días efectivos o previstos de labor. El mecanismo de contabilización que se termina de explicar transforma a esta subcuenta en semifija. Separación de los componentes variables y fijos de las subcuentas mixtas. Método del “Punto alto y bajo”. Este método consiste en tomar dos extremos de los cargos efectuados a una subcuenta mixta, uno alto y uno bajo, presumiendo un comportamiento lineal entre ellos. Se confecciona en primer lugar un listado de los costos actualizados en que se ha incurrido durante un período determinado y otro del volumen de producción alcanzado en
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION ese lapso, expresado en unidades físicas si elabora un solo producto, o en alguna otra que las reemplace equitativamente, si produce artículos que demanden disímiles tiempos de fabricación unitarios. Se relacionan los datos de dos meses extremo, y luego hago: Costo alto - Costo bajo Producción alta - Producción baja
Esto da como resultado el costo variable unitario. Luego, a cualquiera de los dos costos, le resto la porción variable y obtengo la porción fija. El mecanismo de segregación puede hacerse también gráficamente, insertando en un esquema los costos en que se ha incurrido en cada uno de los dos períodos y conectando los puntos. El componente fijo es la intersección de la recta de costos con el eje de las ordenadas. El sistema del “punto alto y bajo” tiene el inconveniente de que supone una relación permanente entre esos componentes, cosa que no es así. Método gráfico. Este sistema denominado también “diagrama de dispersión”, consiste en una simple correlación de observaciones en línea extraídas de información histórica y trasladadas a gráficos. Estas observaciones se asientan en un gráfico, en el cual la abscisa muestra las horas máquinas y la ordenada el costo total. Se obtiene así una nube de localizaciones que representan la frecuencia y los costos de cada mes. Entre ellas se traza visualmente una recta de tendencia que tenga igual cantidad de punto de cada lado. El punto de intersección de esa línea con la ordenada indica la parte fija del costo. Si bien este método es superior al sistema del “punto alto y bajo”, produce distorsiones. La limitación más seria que ofrece reside en que el ajuste de la línea de tendencia por visualización introduce un elemento subjetivo que difiere si distintas personas encaran igual tarea. Método de los cuadrados mínimos. Se recomienda emplearlo sólo para verificar los resultados que provee el procedimiento gráfico. El método de los cuadrados mínimo supone que la recta superior del gráfico está bien adecuada a los puntos informativos cuando la suma del cuadrado de las desviaciones, con respecto a la línea de puntos observados, es menor que la que habría para cualquier otra recta que pudiera trazarse. Por ejemplo: sobre la base de información histórica se desglosan las horas de mano de obra directa – unidad de actividad – trabajadas en cada uno de los meses del año y los costos de luz, rubro cuyo comportamiento ante oscilaciones en el nivel de actividad se desea analizar. Se determinan luego los desvíos promedios de las horas de mano de obra directa (x) y de los gastos de luz (y). Posteriormente se obtiene el desvío promedio de horas de mano de obra directa elevadas al cuadrado (x2) y, finalmente, se multiplican los desvíos promedios de horas de mano de obra directa por los desvíos promedios de costos de luz (xy). Disponiendo de esas cifras es posible computar una cuota variable para el rubro en cuestión, mediante el siguiente cálculo: (xy)/(x2). La determinación de la porción fija del costo se establece así: Costo fijo = Costo promedio (parte variable x horas promedio)
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION El método de los cuadrados mínimos elimina las apreciaciones personales o las inexactitudes que se presentan cuando la línea de tendencia se establece visualmente. Método de estimación. El método de estimación consiste en estimar cómo se modificaría el monto del cargo ante distintas alternativas de volumen y qué porción subsistiría si las áreas investigadas permanecieran inactivas durante un mes. A esta última porción se la considera fija y al importe resultante variable. El sistema de estimación es empleado en los presupuestos flexibles. En estos casos, cuando la producción realizada se ubica entre dos niveles presupuestados, resulta necesario realizar una interpolación para hallar el guarismo estimado, correspondiente a la ocupación real.
Contabilización de la materia prima. Departamento Compras. Las principales exigencias que deben cumplimentarse en lo referente a compras de elementos productivos son: • Que haya un departamento donde se centralicen las adquisiciones. • Que los materiales que entran se adquieran en virtud de especificaciones o muestras. • Que se requiera de los proveedores el cumplimiento de una serie de requisitos necesarios para la correcta contabilización y liquidación del pago. • Que se envíe copia de las órdenes de compra que se emiten a los centros que controlarán la recepción y a los que efectuarán los registros contables y la liquidación del pago a los proveedores. • Que se vigile el cumplimiento de las fechas de entrega convenidas con el proveedor. Tratamiento de los costos del departamento Compras. Hay tres teorías acerca del tratamiento que deben recibir los costos mensuales asignados al departamento Compras: • Cancelarlos contra ganancias y pérdidas: lo utilizan las empresas que usan costeo variable. • Distribuirlos entre los sectores beneficiados por las gestiones de compra: es la alternativa que sigue la mayoría de las industrias argentinas. • Incorporarlos en los costos de la mercadería recibida: incorpora los costos en cuestión al valor contado de los bienes o servicios adquiridos. Departamento Recepción. El proveedor tiene que entregar sus productos respetando lo estipulado en la orden de compra. Son responsabilidades del departamento Recepción: • Recibir sólo las mercaderías autorizadas por la orden de compra.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Controlar que la cantidad entregada por el proveedor no supere la solicitada. • Conformar las entregas e iniciar los trabajos administrativos que le corresponda realizar. • Enviar la mercadería al destino indicado en la orden de compra. • Devolver los materiales al proveedor cuando así se dispusiera. • Informar sobre los bienes recibidos a las secciones interesadas. Son éstas: • Compras: para mantener actualizado su archivo de órdenes pendientes. • Control de calidad: para aprobar la recepción. • Contaduría: para contabilizar el ingreso y proceder a la liquidación de las facturas. Comprobante de recepción. Es menester tener la certeza de que la mercadería ingresó efectivamente en la empresa, conocer la cantidad de unidades recibidas, contar con la aprobación de calidad y asegurarse de que los artículos ya están en poder del área solicitante. En el comprobante de recepción, consta toda esta información. El “Comprobante de Recepción” se confecciona por triplicado. El original lo recibe Contaduría; el duplicado se utiliza para asentar los movimientos en los registros de inventario permanente y el triplicado queda en poder del departamento Recepción. Almacenes de materiales. Ingresados en el establecimiento y cumplidos los requisitos de control de cantidad y calidad correspondientes, los materiales son enviados a los almacenes, donde quedan bajo la custodia y responsabilidad de un encargado hasta el momento de despacharlos para el consumo. Funciones de los almacenes de materiales. Son funciones de los almacenes de materiales: • Controlar y ubicar las partidas recibidas. • Guardarlas y cuidarlas. • Efectuar entregas sujetas a la autorización pertinente. Descentralización de almacenes. La cantidad y ubicación de los almacenes en una planta industrial depende de sus características y de su dimensión. Almacenes nominales. En algunas industrias es costumbre recibir ciertas materias primas de los proveedores a medida que lo requieren las necesidades productivas. Si son pesadas y voluminosas se las suele entregar directamente a las áreas consumidoras. A pesar de ese ingreso directo en un centro operativo conviene registrar el movimiento en una cuenta de almacenes. Ante situaciones de esa naturaleza se crean almacenes nominales. Mediante el comprobante de recepción se debita la mercadería recibida a uno de ellos y en el mismo momento Contaduría, o el departamento Recepción, confecciona
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION un vale de salida, con cargo al centro que utiliza el material. De esta manera estos “almacenes” nunca tienen saldo. Vales de salida de almacenes. El departamento Almacenes entrega los bienes que tiene en custodia mediante la recepción de un documento que ampara la salida. Este documento se denomina “vale de salida de almacenes”. Los vales de salida deben cumplimentar una serie de requisitos: • Indicar en números y letras las cantidades solicitadas. • Ser firmados por personas autorizadas. • Estar numerados. • Ser redactados, por lo menos, en duplicado, de manera que una copia quede en poder de la sección que lo emite. Dificultades para determinar los consumos de materias primas. Para establecer el valor total de la materia prima consumida por los centros de fábrica se deben conocer dos cifras: • Cantidad usada. • Costos unitarios. Lo ideal es poder combinar estas cuatro situaciones para cada tipo de materia prima: • Saldo en unidades a principio de mes. • Unidades entregadas a los centros operativos. • Unidades absorbidas por la producción. • Saldo en unidades a fin de mes. Pero cuando esto no es factible, es necesario tarar los útiles con que se transporta el material y establecer los consumos, no en la unidad asignada a la materia prima, sino en cantidad de viajes del elemento continente.
Contingencias varias. Mermas. Algunos materiales sufren evaporaciones y pérdidas de peso por el solo hecho de estar depositados durante un período prolongado. El destino de esa disminución ha de ser los centros consumidores. En ciertas materias primas se agrega a la cantidad realmente entregada un adicional adecuado en forma de porcentaje, destinado a reflejar la pérdida. Otro procedimiento consiste en confeccionar cada mes un vale de salida para salvar el faltante del almacén. Su importe se debita a la subcuenta de materiales pendiente del área consumidora. Tanto en la opción anterior como en ésta, la merma se computa en el costo final de los productos terminados mediante un porcentaje que debe constar en las especificaciones técnicas. Roturas, pérdidas, robos comprobados, etc.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Todas las pérdidas de esas clases ocurridas a los materiales depositados en almacenes tienen que contabilizarse como tales. El responsable del almacén debe confeccionar inmediatamente un vale de salida con débito a una cuenta de ganancias y pérdidas. Sobrantes. Hay casos de despachos de materiales en los cuales el requerimiento del consumo obliga al fraccionamiento de una unidad almacenada, y el remanente queda a la espera de un aprovechamiento posterior. Cuando ese aprovechamiento no es posible, el sobrante toma el camino de la liquidación de rezagos. La pérdida se debe debitar al sector consumidor de ese artículo. Tratamiento de los costos de los almacenes de materiales. Teóricamente en el costo de las mercaderías que salen de un almacén debieran estar incluidos los costos de este departamento. Pero: • No existe un procedimiento racional para poder recargar cada unidad con una cifra realista en concepto de almacenaje. • La labor que demanda es costosa. • Los inventarios deben valorizarse a costos de reposición, sin ningún agregado que los tergiverse. Por lo tanto, se trata a los almacenes de materiales como secciones de servicios, y se prorratea sus costos por una base de distribución. Los sectores servidos, tratándose de centros productores, recuperarán esos cargos por medio de sus cargas fabriles. Control de las existencias. Es necesario determinar el stock mínimo de cada material, ingresar las compras y registrar las salidas diariamente, de manera que en todo momento se conozcan los saldos de las existencias. Cuenta “Almacenes de Materiales”. “Almacenes de Materiales” refleja continua y permanentemente las existencias en unidades y valores de cada uno de los artículos almacenados, lo que permite: • Efectuar los balances mensuales sin necesidad de inventariar. • Conocer el costo de cada unidad despachada. • Controlar la rotación de inventarios. • Realizar un adecuado aprovisionamiento cuando no se utilizan registros extracontables. • Medir el rendimiento de determinados materiales. • Confeccionar informes, estadísticas, etc. Valuación de salidas de los almacenes de materiales. “Costo específico”.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Consiste en valorizar cada partida salida del almacén a su precio real de entrada. Los stocks quedan tasados a sus costos de compra. “Lote más antiguo” o “PEPS”. Supone que las partidas en existencias se incorporan al proceso fabril en el mismo orden en que ingresaron en almacenes. El stock final, por consiguiente, refleja la situación de plaza, pues los precios son muy cercanos a los del mercado. “Lote más reciente” o “UEPS”. Consiste en valuar las salidas de almacenes a los últimos precios registrados en los mayores analíticos, ya que se supone que primero se retiran los lotes más recientes. En este método las existencias en almacenes figuran expresadas en un valor monetario más bajo que el actual. “Lote más barato”. Este método valoriza las salidas al costo del lote en existencia más barato. “Lote más caro”. El sistema del “lote más caro” valoriza las salidas al costo del lote en existencia más caro. “Promedio ponderado”. El método “promedio ponderado” es el menos sensible a las variaciones de precios. El valor promedio de una salida de almacenes surge de dividir el saldo monetario por el saldo en unidades. Mientras no haya una nueva compra, el precio promedio permanece sin variaciones. Inventarios físicos. En las empresas donde aún no se ha impuesto la contabilidad industrial, cada vez que se emprende la tarea de establecer el balance de fin de ejercicio se debe comenzar por un recuento minucioso de todas las existencias de mercaderías, entre ellas las de materiales. Desperdicios. Desperdicios. Los “desperdicios” son residuos obtenidos en el proceso de fabricación, sin valor contable, que no tienen posibilidades de ser recuperados (o que no conviene hacerlo). En los sistemas de costos históricos, los desperdicios pasan inadvertidos, puesto que en las hojas de costos de cada orden o de cada artículo constan las cifras brutas consumidas de materia prima y de mano de obra directa. Es decir, los costos recuperan el desperdicio total. En el sistema de costos estándares, en cambio, las especificaciones técnicas de los artículos a producir deben contener una clara indicación del porcentaje normal de cada tipo de desperdicio que exigirá la transformación de un material en cada fase de su
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION proceso de elaboración. Toda diferencia entre el porcentaje de desperdicio real y el normal surge como variación y se cancela por una cuenta de resultados. Encogimientos y estiramientos. Ciertas materias primas que se adquieren por metro lineal (o sus múltiplos), sufren en el proceso productivo encogimientos o estiramientos en el largo o en el ancho. Como las alteraciones en el ancho no repercuten en el costo (sí repercutirían si la unidad de producción fuera el metro cuadrado) se hace referencia exclusiva a las modificaciones en la longitud. Estos problemas pasan inadvertidos en los sistemas de costos históricos y presupuestos. Pero son muy palpables en el método estándar. Para recuperar los encogimientos en los costos de producción, se divide el metro (unidad de producción) por el rendimiento. Pérdidas y aumentos de peso. Ambas alternativas son semejantes a las anteriores y se producen en los centros donde la unidad de producción está vinculada con medidas de peso. La forma de absorber en los costos las pérdidas o aumentos de peso coincide con las de encogimientos y estiramiento. Al igual que los desperdicios, las contingencias del subtema anterior y éstas no requieren asiento contable alguno. Contabilización de la mano de obra. Definición. La mano de obra representa el valor de trabajo realizado por los operarios que, directa o indirectamente, contribuyen al proceso de transformación de la materia prima. Sistemas básicos de pago. Existen dos métodos principales para retribuir las tareas de los operarios. Uno consiste en “pagar” el tiempo que el trabajador permanece en la planta (“trabajo a jornal”). El otro, en acreditarle la cantidad de unidades que ha fabricado (“trabajo incentivado” o “trabajo por pieza”). Trabajo a jornal. En el sistema de trabajo a jornal el empresario compra el tiempo del obrero, quien recibe una remuneración que es independiente del volumen de producción logrado. La unidad de tiempo es, por lo general, la hora o el día. Este tipo de retribución proporciona al operario la seguridad de un salario conocido y calculable. Al empleador le ahorra expensas administrativas. En los casos en que la calidad tiene especial importancia o el material trabajado es muy costoso, este tipo de recompensa suele ser más conveniente que el sistema de retribución por pieza. No obstante, no proporciona estímulos para el desarrollo de un esfuerzo mayor. No ofrece recompensa adicional para quien excede la cuota acostumbrada, ni aliciente para operar con mayor celeridad.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Trabajo por pieza o incentivado. En este sistema el operario percibe una retribución diaria acorde con la cantidad de trabajo que realiza. Cualquier disminución en la producción representará una rebaja en sus ganancias, mientras que un ascenso, se traducirá en una mayor utilidad. Para concretar esta forma de pago es necesario determinar científicamente cuál es la producción normal que puede realizar un trabajador en un tiempo dado y según un método de operación establecido, y en premiar toda superación que logre respecto de ese nivel normal. La retribución por pieza es ventajosa cuando el propósito principal de una empresa consiste en obtener un gran volumen de producción cuya calidad, o bien reviste importancia secundaria, o bien puede ser controlada fácilmente. Sin embargo, si el material empleado es valioso, el desperdicio ocasionado por la mayor rapidez en la operación puede anular los beneficios que este sistema brinda. Cuando la tarifa por pieza está establecida de común acuerdo, este método de retribución es el ideal, puesto que brinda al operario idóneo la oportunidad de asegurarse una compensación acorde con su mayor habilidad o diligencia, sin desalentar por eso a los de eficiencia media. Salarios incentivados con producción libre y limitada. El trabajo incentivado presenta dos características diferentes: • Producción libre: el jornalero permanece en la fábrica la totalidad de las horas del turno, acreditándose la labor que realice durante ese lapso. • Producción limitada o tarea: se le adjudica al trabajador una producción determinada, y cuando la ha logrado puede retirarse del establecimiento. En este caso el incentivo reside en su menor tiempo en la planta. Sistemas para la determinación de las ganancias. Existen dos maneras de pagar el incentivo: • Sistema de tarifas: consiste en asignar un precio a cada unidad procesada, precio que surge de dividir el salario horario básico por la producción horaria normal. El beneficio total del operario se conoce multiplicando la tarifa unitaria por la cantidad de unidades producidas. Este resultado incluye tanto el valor de las horas trabajadas como el incentivo. Restando del total de ganancias la parte correspondiente al valor del tiempo trabajado (horas efectivas por salario horario básico), se obtiene el importe percibido por el dependiente en concepto de incentivo. • Ganancias expresadas en tiempo: consiste en asignar un tiempo denominado “valor” a cada unidad de proceso, expresado en minutos – tipo u horas – tipo. La producción realizada en un turno, multiplicada por su valor en tiempo, brinda el número de minutos u horas producidos que se debe acreditar al obrero en concepto de salario básico más incentivo. La diferencia respecto del tiempo efectivamente trabajado señala los minutos u horas de premio a pagar. La ganancia del obrero se establece multiplicando los minutos u horas producidos por su salario básico. Características de los salarios incentivados.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Los sistemas de pago por pieza aseguran al obrero un jornal mínimo, independiente de la producción, que es el estipulado en los convenios de trabajo. Los premios a la productividad se pagan sobre esos mínimos y a veces tienen un tope máximo que congela los ingresos del trabajador. Formularios para determinar las ganancias. Trabajo a jornal. Si los trabajadores son retribuidos con salarios horarios, la conocida tarjeta de reloj, donde registran la hora de entrada y salida de la fábrica, es el documento esencial para la liquidación de sus ganancias.
Salario incentivado. Cada obrero que percibe salarios incentivados debe conocer lo que ganó en un día en la jornada siguiente y tiene que poder medir por sí mismo su eficiencia. Los informes se trasmiten por medio de un boletín o parte diario, confeccionado uno por turno. Al día siguiente se exhiben en lugares adecuados los partes de la jornada anterior. Los detalles fundamentales que contienen los partes diarios son los siguientes: • Producción realizada. • Tarifa o valor en horas. • Demora (tiempo durante el cual un obrero dejó de producir por causas que ajenas a su voluntad). • Número de operario. • Ganancia. Registro de tarifas o valores. El departamento de Estudio de Tiempos comienza analizando el método con que se lleva a cabo una operación, luego lo perfecciona y más tarde establece el tiempo normal que requiere la tarea estudiada. Toda esta información se vuelca en un formulario denominado “Registro de tarifas o valores”. La hoja modelo menciona el tipo de material empleado, el producto obtenido, el equipo y herramientas usados y el método de trabajo ya perfeccionado. Establecido el método más apropiado para realizar la operación se fija la producción mínima normal y el “valor de horas – tipo”. Normas de pago. “Ganancia horaria promedio”. La “ganancia horaria promedio” de un operario se calcula dividiendo lo que percibió en un tiempo determinado por el número de horas pagadas en el mismo período. Se utiliza para garantizar los salarios de un jornalero ante situaciones especiales tales como reemplazos, aprendizaje, suspensión por orden médica, ausencias por motivos gremiales, etc.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Asignaciones adicionales. Todo operario, además de sus retribuciones normales, puede percibir asignaciones adicionales en virtud de alguna situación o condición de trabajo especial. Esas asignaciones pueden ser de carácter legal, convencional o graciable. Entre las bonificaciones legalmente obligatorias se encuentran: • Bonificación por quehacer nocturno: estos mayores costos se incluyen en el rubro “mano de obra”. • Bonificación por trabajar los días sábados después de la hora 13: este adicional se incorpora a los costos unitarios si la extensión de la jornada del sábado es un hecho normal. Si fuera circunstancial el cargo se cancela por una cuenta de variaciones. • Bonificación por trabajar en días domingos o feriados obligatorios: caben las mismas observaciones que en el caso del trabajo en días sábados después de la hora 13. • Bonificación por incapacidad parcial debido a un accidente: esta bonificación se cancela por una cuenta de variaciones. • Bonificación por horas suplementarias: son válidos los comentarios expresados sobre el trabajo en días sábados después de la hora 13. • Bonificación por tareas insalubres: esta bonificación se recupera en los costos de mano de obra. • Bonificación por antigüedad: puede cancelarse por ganancias y pérdidas o absorberse dentro del rubro “jornales indirectos”. Las bonificaciones graciables más comunes son: • Bonificación por horas complementarias: su tratamiento contable es similar al mencionado en bonificación por horas suplementarias. • Bonificación por reestructuración: no se incluyen en los costos y surgen como una variación en los centros afectados. • Bonificación especial por hora trabajada: se cancela por ganancias y pérdidas. Bonificación por aprendizaje. Cuando un operario a cargo de una tarea incentivada es transferido a otro proceso, debe respetársele su ganancia habitual mientras no alcance la eficiencia prevista en la nueva ocupación. Como se trata de una situación anormal, el pago en exceso se excluye de los costos. Tarjeta de pago. La “tarjeta de pago” es un documento que se entrega quincenalmente a cada dependiente, con anterioridad al momento del pago, para que certifique si el importe a percibir es correcto. La tarjeta se encabeza con los datos personales del jornalero, sección a la que pertenece, número que le corresponde, salario de operación y bonificación que merece por antigüedad. En el cuerpo principal del formulario figuran las horas trabajadas, las que se le bonifican y el total que han de acreditársele por labor efectiva, por enfermedad o por cualquier otro concepto.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Contabilización de jornales. Los asientos que corresponde redactar son: • Primera quincena: Se paga cinco días hábiles después de finalizada: Débito: Remuneraciones a pagar. Crédito: Caja o Bancos. Con posterioridad, generalmente junto con las registraciones de la segunda quincena, se acredita la cuenta “Remuneraciones a pagar” con débito a “Producción en proceso”, “Departamentos de servicios” o “Gastos de comercialización”. La utilización de una u otras dependerá del sector a que pertenezca el centro de costos afectado. • Segunda quincena: Se cancela también cinco días después del cierre. Con fecha del último día del mes se prepara un asiento debitando las cuentas “Producción en Proceso”, “Departamentos de Servicios” o “Gastos de Comercialización”, según corresponda, por la totalidad de las erogaciones del mes, con crédito a “Remuneraciones a Pagar”. De esta manera esta cuenta queda liquidada de los importes que atañen a la primera quincena. Su saldo, al finalizar el mes, comprende sólo las retribuciones adeudadas por la segunda quincena, que se pagarán en los primeros días del período posterior. En este momento se cancela “Remuneraciones a Pagar” con crédito a “Caja” o “Bancos”. Estudio del trabajo. La finalidad principal del Estudio del Trabajo es la de lograr la mejor utilización de la mano de obra y de las instalaciones existentes para llevar a cabo una tarea determinada. Tiene por objetivo principal obtener un aumento de la productividad y, por ende, una reducción del costo mediante un esfuerzo menor. Bajo la denominación de Estudio del Trabajo se engloban dos técnicas: el Estudio de Métodos y el Estudio de Tiempos. Estudio de Métodos. “Método” es el procedimiento empleado para realizar una operación con los medios técnicos disponibles y en el lugar donde siempre se efectúa. El Estudio de Métodos es un sistema analítico utilizado para mejorar los procedimientos de labor existentes. Estriba en la división de un proceso en sus elementos componentes, para realizar luego un análisis y examen crítico y sistemático de cada uno con el propósito de proceder a eliminar los movimientos innecesarios, los tiempos improductivos y mejorar aquellas fases pasibles de críticas. El Estudio de Métodos consta de una serie de etapas: 1. Selección del trabajo que va a ser objeto de estudio. 2. Registración de todos los detalles importantes del método en vigencia por medio de la observación directa, en cuadros gráficos especiales denominados “cursogramas”. 3. Análisis crítico de cada fase del proceso tratando de hallar la respuesta adecuada a una serie de autopreguntas que tienden a eliminar, combinar, ordenar de nuevo o simplificar la labor en estudio. (Agregan valor a un artículo todos los actos clasificados como operaciones; fijan valor todas las inspecciones; adicionan costo y no valor los transportes, almacenamientos y demoras). 4. Desarrollo del método mejorado, teniendo en cuenta todas las contingencias posibles y las limitaciones que puedan presentarse para su aplicación. 5. El nuevo cursograma se somete al mismo análisis que el aplicado al método anterior.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Estudio de tiempos. El Estudio de Tiempos es la técnica que permite observar y establecer el tiempo normal requerido para ejecutar cada una de las fases o ciclos que constituyen una operación, de acuerdo con un método preestablecido. Se entiende por “tiempo normal” el que demanda una operación a un obrero tipo, conocedor del trabajo, que se toma los descansos necesarios para reponerse de la fatiga, debidamente supervisado y sin el estímulo de un incentivo. Se cataloga como “obrero tipo” al operario que tiene la habilidad necesaria para realizar una labor con suficiente confianza en sí mismo, exactitud razonable, buena coordinación de movimientos y con un adecuado conocimiento del equipo y su manejo exigido por la valuación de la tarea. El Estudio de Tiempos es el complemento o la continuación del Estudio de Métodos. En el de Tiempos hay que seguir un ordenamiento básico: 1. Selección del proceso que debe medirse. 2. División del trabajo en sus elementos básicos. 3. Mensurar el trabajo. En la medición del trabajo intervienen dos elementos: el tiempo y la eficiencia con que se realiza una tarea. 4. Se reúnen, suma e integran, los tiempos de cada elemento que constituyen una operación, considerando la frecuencia con que se repiten. Se arriba así al tiempo total que sirve de base para la fijación de los premios. Valuación ocupacional. La “valuación ocupacional” consiste en describir el proceso de asignar una posición, dentro de la jerarquía de los quehaceres, a las variadas funciones productivas que se realizan en una industria. Se examinan y analizan todos los factores que da valor a una operación, lo que permite confeccionar una más amplia gama de salarios básicos al clasificarlos por categoría, pero respetando siempre los mínimos impuestos por los convenios laborales en vigencia. Bonificaciones. Bonificación por grupos. En las tareas en las cuales el volumen de producción depende del esfuerzo de un grupo de personas que trabajan en colaboración, es factible establecer y distribuir una bonificación entre los integrantes del grupo, como premio a una mayor eficiencia. Para que esto no presente inconvenientes, es necesario reunir a gente de rendimiento más o menos parejo. Bonificación por calidad. En la fabricación de ciertos bienes interesa más preocuparse por su calidad que por la cantidad de unidades elaboradas. Cuando esto ocurre, se trata de no pagar al obrero sino el producto aprobado. El sistema castiga de este modo al jornalero cuando el trabajo no está bien ejecutado. Bonificación por aprovechamiento de materiales.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION En las industrias donde el artículo fabricado se obtiene por medio de cortes hechos en la materia prima, aplicar un sistema de pago que tienda a aumentar la producción trae como consecuencia un incremento de los desperdicios o de los subproductos. Bonificación para operarios auxiliares. Se los suele premiar en relación inversa con los tiempos de máquina parada, es decir, cuanto más bajo sea el tiempo de detención mayor será la gratificación. Dotación estándar. Idealmente, para alcanzar su producción normal un centro sólo necesita disponer del personal necesario para atender los equipos y para realizar las operaciones indirectas indispensables. Pero prácticamente esa dotación le resulta insuficiente debido a las ausencias por enfermedades, accidentes, licencias, operarios en tareas de aprendizaje, etc. Cuando el departamento Costos se aboca a la tarea de establecer costos unitarios estándares de mano de obra debe solicitar la cooperación de la sección Estudio de Tiempos, que es la responsable de determinar la dotación normal de cada sector operativo. Contabilización de las cargas sociales. Cargas sociales directas e indirectas. Si bien algunas cargas sociales pueden aplicarse con fidelidad al artículo, otras hay que incorporarlas estimativamente. Esto se debe a que las primeras se generan en relación proporcional con los costos de mano de obra directa, mientras que las segundas actúan independientemente. Contabilización de los distintos rubros. Cargas sociales derivadas. Existe un grupo de cargas sociales cuya incidencia en el costo guarda una vinculación directa con los jornales pagados, o con otras clases de beneficios percibidos por el trabajador. Esa proporción directa surge de aplicar una serie de porcentajes, cuya obligatoriedad está determinada por leyes, a los variados tipos de remuneraciones a que se puede hacer acreedor el personal operario. Ese grupo de cargas sociales se suele denominar “cargas sociales derivadas” y está integrado por las siguientes subcuentas: • Aporte patronal jubilatorio. • Asignación familiar. • Obra social sindical. • Fondo Nacional de la Vivienda. • Sueldo anual complementario. • Aporte patronal jubilatorio sobre SAC. • Asignación familiar sobre SAC. • Obra social sindical sobre SAC.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • FONAVI sobre SAC. Despido y sus cargas sociales derivadas. Este rubro incluye el preaviso, sus cargas sociales derivadas y la indemnización por despido. Durante el período de preaviso el dependiente trabaja y percibe sus ingresos habituales. Si es despedido sin preaviso debe abonársele una compensación que no va acompañada de cargas sociales derivadas. El procedimiento más habitual para registrar esta subcuenta en la contabilidad, consiste en presupuestar a comienzos del ejercicio cuánto se pagará a nivel empresa. Efectuado el cálculo de la cantidad de personas que se ha de despedir, se estima cuál será el costo de esa decisión, importe que se divide en doce cuotas. Cada mes se distribuye una de ellas entre todos los centros, en proporción con la cantidad de individuos que trabajen en cada uno. La cifra mensual se acredita en la cuenta “Previsión por Despido”, que se va cancelando a medida que se pagan tales factores. Vacaciones obreras, y sus cargas sociales derivadas. Tiene derecho al cobro de vacaciones todo operario que tenga por lo menos un año de antigüedad al 31 de diciembre y haya percibido jornales productivos, la mitad de los días hábiles del año. También lo tienen los obreros que tengan menos de un año de antigüedad, a razón de un día de vacaciones por cada veinte en que hayan percibido haberes. Feriados pagos y sus cargas sociales derivadas. La imputación a los centros se realiza también por medio de una provisión. El estimado anual se establece por sector, computando la cantidad de operarios de cada uno, el jornal diario medio y la cifra de días feriados a pagar, adicionando al importe resultante el porcentaje de cargas derivadas. El monto así calculado se divide en doce períodos mensuales cada uno de los cuales se debita a los centros con crédito a la respectiva provisión. A fin del ejercicio se ajustan por ganancias y pérdidas las diferencias entre las estimaciones y los pagos reales. Enfermedad. Tiene derecho al cobro de esta carga social todo operario que se halle probadamente enfermo, según los médicos del establecimiento. Sólo se abonan los ausentismos producidos en días hábiles. Su forma de contabilización es similar a la de la mano de obra. Licencia por enlace. Se contabiliza de la misma manera que el rubro enfermedad. Licencia por fallecimiento. El registro contable del rubro es similar al de la subcuenta enfermedad. Las transferencias interseccionales de operarios y las cargas sociales.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION El débito al área receptora no solamente habrá de incluir el valor del tiempo empleado, sino también el valor de las cargas sociales pertinentes. Por razones de practicidad sólo se le imputan al centro receptor transitorio del obrero las cargas derivadas, con la condición de que el préstamo no sea por un período prolongado. Si así fuera, cosa que no es común, es lícito computar la totalidad. Contabilización de las cargas fabriles. Registro contable de las cargas fabriles. Fuerza motriz. Cuando se recibe la factura mensual se debitan las cuentas de la contabilidad general “Producción en proceso”, “Departamentos de servicios” o “Gastos de comercialización”, en las proporciones precisas, con crédito a “Proveedores”. Costos de reprocesos. Se debitan en esta subcuenta los mayores cargos que origina la corrección de la producción averiada. Esos cargos, que deben ser imputados al sector culpable de la imperfección, suelen incluir costos de materiales, mano de obra directa y cargas fabriles. Generalmente también se cancela contra este rubro la utilización extra de materia prima, resultante de fallas en los procesos. Varios. Se asignan a esta subcuenta los pequeños gastos en que incurren las áreas de fábrica, que por su escaso monto no justifican la apertura de un código especial. En virtud de ello la cuenta acreedora varía según la naturaleza del cargo. Depreciación Maquinarias. Las cifras de depreciación deben ser imputadas mensualmente a cada sector, con crédito a la cuenta “Amortizaciones”. El proceso llamado “depreciación” tiene tres factores que lo afectan: • Causas físicas: originadas por el uso y desgaste y por la acción del tiempo de los elementos. • Causas funcionales: motivadas por la falta de uso y obsolescencia de los bienes. • Causas contingente: consecuencia de accidentes producidos por negligencia o defectos intrínsecos. El contador debita la inversión en activos a los centros que se beneficiaron con ella durante el período comprendido entre la fecha en que se adquieren y el momento en que se desechan, en su verdadero sentido, el valor de los equipos. Existen distintos métodos: • Método de las unidades producidas: consiste en estimar el número de unidades que se espera obtener de un bien recién adquirido y distribuir su valor, entre la cantidad de ellas fabricadas en cada período. Es el único método que equipara los costos con la producción realizada.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Método de las horas de trabajo: si la máquina elabora varios artículos y los tiempos de procesamiento de cada uno son distintos, se acude al método de las horas de trabajo. El costo de un activo fijo se divide por las horas que se supone operará durante su vida útil. El cargo mensual surge de multiplicar ese costo horario por las horas efectivas de trabajo. • Método de las cuotas uniformes: considera el costo original de un activo y sus años de probable vida útil. La cuota mensual uniforme, resultante de esa división, es la que se debita mensualmente a los centros de costos. • Método acelerado: consiste en determinar alguna tasa que se aplica sobre los saldos residuales al final de cada año, de manera que los cargos por amortización sean mayores en los primeros períodos y vayan disminuyendo en cada uno de los siguientes. • Método de Cole o decreciente con los años de vida: se calcula dividiendo el importe que se ha de amortizar por un número de parcelas similar a la suma aritmética de los años fijados como plazo. Luego se adjudica al primer año una cuota igual al número del último, y así sucesivamente, en orden decreciente, hasta que un bien se extinga de activo. Seguros Maquinarias. Las pólizas de seguros suelen ser anuales. La factura del proveedor se debita en la cuenta “Seguros Pagados por Adelantado”, de donde se va extrayendo la cuota mensual que se imputa a los centros. Seguros Existencias en Proceso. Es similar al proceso de Seguros Maquinaria. Sueldos Supervisión. A fin de cada mes se acredita la cuenta “Remuneraciones a Pagar”, debitada anteriormente con crédito a “Caja” o “Bancos”, y se imputa “Producción en Proceso”, desglosada por sector fabril. Si un supervisor atiende más de un área su sueldo se prorratea entre los centros que controla de acuerdo con porcentajes estimados de deducción. Cargas Sociales sobre Sueldos. Las cargas sociales que afectan al personal mensual se contabilizan de manera bastante similar a la de Sueldos Supervisión. Inactividad Vacaciones Anuales. Durante el período de vacaciones anuales se siguen produciendo cargos que deben repercutir en los costos de fabricación. Para lograr esa incorporación se estima anualmente cada rubro de los costos fijos de cada centro y luego se determina el presupuesto mensual dividiendo esa estimación por los meses de trabajo previstos. Una porción de ese valor debe imputarse mensualmente a los centros fabriles, de modo de ir formando una reserva adecuada para hacer frente a un cargo que, por lo general, se produce en el ejercicio siguiente.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Útiles Papelería. Cuando los útiles de papelería se adquieren para consumirlos inmediatamente se acreditan las cuentas “Caja” o “Bancos” y se imputan los centros de costos. Algunas empresas industriales guardan este tipo de mercancías en almacenes. En estos casos, en el momento del despacho, sólo altera la cuenta acreedora. Aceites y Lubricantes. Son válidos los conceptos expuestos para Útiles Papelería. Repuestos y Herramientas. Se debitan en esta cuenta los repuestos y pequeñas herramientas solicitados a almacenes o adquiridos directamente por los centros de costos. En el primer caso la cuenta acreedora es “Almacenes de Materiales” y en el segundo, “Caja”, “Bancos” o “Proveedores”. Mantenimiento. Cuando el cargo a esta subcuenta es motivado por un trabajo de mantenimiento efectuado por un tercero, se debita la cuenta “Mantenimiento de los Centros Fabriles”, afectando al centro beneficiado, con crédito a “Proveedores”. Luego, la primera cuenta se vierte a “Producción en Proceso”, en virtud de cifras presupuestadas. Si las tareas son ejecutadas por el centro de la fábrica, dentro del rubro “órdenes permanentes”, se incluyen todos los trabajos de escasa importancia que no justifican la tarea que representa conocer el costo de cada orden. Dentro de la categoría “órdenes especiales” se agrupan las órdenes de cierta importancia cuyos costos justifican su individualización. Mensualmente se agrupan las permanentes y especiales por sector debitando la cuenta “Mantenimiento de los Centros Fabriles”, para luego incorporarse a “Producción en Proceso”, con crédito a “Departamentos de Servicios”. Departamentos de servicios. Hay que debitar el valor de los servicios a los sectores que los han utilizado de manera que las áreas servidas reúnan sus propios costos directos más una porción de aquellos servicios generales. A los sectores de servicios que perturban en forma inmediata la producción, se los llama “directos”. A los otros, “indirectos”. La razón que determina si un sector de servicio es directo o indirecto es que haya o no elementos para graduar el costo de cada prestación a medida que ella tenga lugar. Las cargas fabriles indirectas respecto de los artículos son, en la asignación primaria, directas en relación con las áreas productoras, de servicios directos y de servicios indirectos. También son directos los débitos que los centros de servicios directos efectúan a las áreas productoras y de servicios indirectos. En la imputación secundaria se distribuyen los servicios indirectos, con cargo a los otros dos sectores.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Reunidas en cada centro operativo las cargas fabriles indirectas (respecto de los artículos) que se les debitan con justeza, más la porción de costos de los servicios indirectos, se aplican a los bienes que elaboran. Distribución de los departamentos de servicios indirectos. La característica fundamental de los sectores de servicios indirectos es la de no poder conocer con exactitud en qué medida se ha provisto del servicio a cada área usuaria. Por otra parte, no existe en ellos una unidad tangible de producción. Para resolver el problema de la imputación debe apelarse, entonces, al prorrateo. Bases de distribución. Finalizado el ciclo mensual se debe canalizar el costo de cada servicio hacia los “clientes” que se aprovecharon de ellos, de manera que reciban una asignación acorde con los beneficios que han obtenido. Factores que deben considerarse en la elección de la clave de distribución. • • • • • • • • •
Área ocupada. Dotación. Volumen ocupado en depósitos. Cantidad de vales empleados. Consumo de fuerza motriz. Kilaje transportado. Costo directo de análisis. Taxi de tiempo: estimación del tiempo ocupado por cada empleado de esos departamentos en atender las tareas vinculadas con las áreas fabriles, de servicios y comerciales. Cuentas sin base lógica de distribución.
Mecanismo de la distribución. Finalizado el ciclo mensual, conocidos los importes a distribuir y adjudicadas a cada sección las bases de prorrateo pertinentes, se procede a la irradiación de los costos de cada servicio. Centrolización de la fábrica. Una vez distribuidos los servicios indirectos todas las cargas fabriles figuran concentradas en los centros productores. El paso siguiente consiste en asignarlas a los bienes procesados en cada uno. El problema de la imputación de las cargas fabriles a las órdenes o a las unidades de producto pasa por varias estaciones. La primera está representada por la divisionalización de la planta. Es necesario buscar algún factor común a los productos que sea representativo de la mayor o menor demanda de cargas fabriles que cualquiera de ellos pueda tener respecto de los demás.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Centros de producción. Esas subempresas que constituyen la unidad más pequeña de actividad o área de responsabilidad donde se reúnen los costos, son fabriles, o son de servicios o son comerciales. Requisitos para “centrolizar” la planta. Para la creación de un centro de costos fabril es necesario que se cumplan tres requisitos esenciales: • Posibilidad de computar la producción. • Posibilidad de registrar los consumos necesarios para el funcionamiento del sector que constituye un centro. • Similitud, a través de todos los costos de los artículos o tareas efectuadas en el centro a crear, de la relación que dentro de esos costos presente el importe de las cargas fabriles con el de la mano de obra directa, u homogeneidad en el costo hora – máquina u hora – hombre de los distintos equipos que lo constituyen. Técnicas para la aplicación de las cargas fabriles. El caso más sencillo de adjudicación de las cargas fabriles al producto estaría representado por un centro donde sólo se elabora un bien, sin variante alguna. En ese caso: Costo por unidad =
Total de cargas fabriles Total de unidades producidas
En el caso de la fabricación en masa de dos mercancías distintas en el mismo centro: • Primero se calcula, en forma presuntiva, cuáles hubieran sido las cargas fabriles unitarias en cada supuesto individual de producción exclusiva de un solo artículo. • Se determina la cifra global de cargas fabriles que se absorbería aplicando esos costos unitarios presuntos a la producción real. • El costo total recuperado por la producción real asciende a un monto que difiere del efectivamente gastado. Lo único que se necesita ahora para hallar las cargas fabriles unitarias reales es afectar a los costos unitarios presuntos con la relación de lo recuperado Carga Fabril costo unitario Porcentaje cubierto por las cargas fabriles
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Los módulos de aplicación. Módulo “unidades producidas”. Las cargas fabriles unitarias se obtienen dividiendo el importe mensual por la cantidad de unidades procesadas en ese lapso.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Este módulo tiene aplicación en aquellos centros donde sólo se elabora un artículo, sin variante alguna, o en aquellos donde, si bien se fabrican varios productos, éstos requieren igual tiempo de procesamiento. Módulo “costo de materia prima”. Este módulo implica vincular el monto mensual de cargas fabriles de un centro con el valor a que ascendió el consumo de materia prima en ese tiempo. El porcentaje resultante se aplica a los costos unitarios de materia prima de cada producto. Módulo “horas – hombre”. Consiste en relacionar el monto de cargas fabriles mensuales con las horas – hombre de personal directo exigidas para cumplimentar la producción realizada en ese lapso. El valor así calculado se aplica a los costos unitarios en función de las horas de trabajo directo que requiere cada artículo. Módulo “horas – máquina”. La alícuota surge aquí vinculando las cargas fabriles mensuales con la cantidad de horas – máquinas operadas. Esa alícuota se aplica a las unidades de producto en función del tiempo de elaboración de cada artículo. Módulo “mano de obra directa”. Se relaciona el monto de cargas fabriles con los jornales directos mensuales, que se obtienen multiplicando las unidades producidas por sus respectivos costos de mano de obra directa. La cuota se aplica a los jornales directos unitarios. Módulos mixtos. Utilizar módulos mixtos significa, por ejemplo, usar la clave “hora – máquina” para aplicar las cargas derivadas de la maquinaria; “jornales directos”, para recuperar las que son consecuencia del empleo de personal operario y “costo de materia prima”, para las resultantes de este elemento. Elección del módulo de aplicación más correcto. El primer paso consiste en agrupar cada uno de sus rubros en la base que permita una más justa asignación de los costos indirectos a los artículos que se procesan en el sector en estudio. Cuando no se utilizan módulos mixtos la escala más precisa de aplicación la señala la importancia monetaria de las subcuentas agrupadas en cada una de las claves del área que se investiga.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Sistemas de costos. Sistemas de costos. Según los regímenes, la naturaleza o el tipo de producción, las empresas (o centros) pueden operar: • Por órdenes de fabricación: • Se emplean en sectores que fabrican de acuerdo con pedidos especiales de clientes. • No disponen de órdenes cumplimentadas en el almacén de productos terminados. • La demanda suele anticiparse a la oferta. • La fabricación está planeada para proveer a los clientes de un determinado número de unidades a un precio de venta acordado o por acordar. • Ponen énfasis en la acumulación de costos reales por órdenes específicas. • Se conoce el destinatario de los bienes antes de que éstos comiencen a procesarse. • La unidad de costo es la orden, constituida por una sola unidad o por lote de ellas. • Por procesos: • La producción de los sectores donde se usan es repetitiva y diversificada aunque los artículos son bastante uniformes entre sí. • Los bienes son fabricados para su almacenamiento. • Ponen énfasis en la acumulación de costos durante un período (mes) y por los centros a través de los cuales circulan los productos, para luego asignarse a éstos mediante prorrateos, o en virtud de consumos normalizados. • La unidad de producción es el artículo. Estos métodos de costeo pueden encasillarse en dos grandes divisiones: • Costos históricos o resultantes: primero se concretan los consumos y luego se determinan los costos en virtud de los insumos reales. Pueden emplearse en áreas que operan por órdenes o por procesos. • Costos predeterminados: primero se determinan los costos de acuerdo con consumos estimados y luego se efectúan las erogaciones. Los costos predeterminados se subdividen en dos subsistemas: • Costos presupuestados o estimados: sólo se utilizan en empresas que trabajan por órdenes. Son costos que se fijan de acuerdo con experiencias anteriores y no tienen base científica. Su objetivo básico es la fijación de precios de venta. • Costos estándar: tienen concreción práctica en áreas que operan por procesos. Pueden tener base científica, si su función principal es la medición de la eficiencia operativa, o base empírica, si su finalidad es la fijación de precios de venta. Las variaciones suelen considerarse ineficiencias y se saldan por ganancias y pérdidas. En el sistema de costos por órdenes, si las órdenes se vinculan con trabajos que se ejecutan en un lapso corto, es aconsejable usar costos históricos. Si el cumplimiento de una orden demanda un tiempo prolongado los costos presupuestos resultan más
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION aconsejables porque permiten controlar los consumos reales a medida que se desarrolla cada trabajo. Costos históricos por órdenes. Requerimientos del sistema. Los principales requerimientos del sistema son: • Centrolizar contablemente la empresa. • Clasificar los costos de cada centro por función, naturaleza, variabilidad y formas de asignación a las órdenes. • Numerar cada trabajo. • Debitar a cada área contable los cargos que ha originado en concepto de materiales, mano de obra y cargas fabriles. • Asignar a las órdenes procesadas en cada sector los débitos anteriores. • Acreditar en cada centro de fábrica el costo mensual de las órdenes terminadas y transferidas. • Verificar que los cargos mensuales efectuados a cada área operativa han sido incorporados a las órdenes terminadas y en proceso. Costos históricos por órdenes consiste en reunir por separado los elementos del costo de las distintas órdenes acumulando diaria, semanal o mensualmente, los cargos que originan. La orden de producción. La “orden de producción”, el documento más característico del sistema, es una autorización escrita para que los centros de fábrica procedan a realizar un trabajo determinado. Tiene que indicar qué es lo que se hará, quién lo hará y cuándo se hará, señalando todo eso en un orden específico en virtud de las máquinas que se habrán de emplear. Luego de librado este formulario el departamento Costos prepara la hoja de costos, a la que le asigna un número. Actividades que operan por órdenes. Las actividades que operan por órdenes pueden desglosarse así: 1. Según la actividad que realizan: • Establecimientos fabriles. • Empresas constructoras. • Empresas de servicios. • Centros internos de las empresas. 2. Según la duración de la ejecución de la orden: • De períodos breves (varias órdenes comienzan y terminan en el mes). • De períodos prolongados (órdenes que se ejecutan en dos o más meses). 3. Según la forma de concretar el negocio con el cliente: • Sin precio de venta preestablecido. • Con precio de venta preestablecido. • Fijo e inamovible.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Con reconocimiento por las variaciones en los costos. Costo histórico por órdenes desglosado por centros. Cuando existe más de un centro, los costos se pueden operar de dos maneras distintas: • Transfiriendo entre centros el trabajo terminado. De esta manera lo realizado en un sector se convierte en materia prima del siguiente. • No efectuando esa transferencia. Ventajas del sistema. • • • • • • •
Permite conocer con facilidad el resultado económico de cada trabajo. Los datos físicos de costos anteriores se pueden usar para presupuestar trabajos futuros. Sirve para fijar precios de venta cuando hay clientes dispuestos a esperar la terminación de los trabajos para conocer su monto. Se puede saber el costo de cada trabajo en cualquier momento. La tarea de establecer el valor de las existencias en proceso de fabricación es simple. La determinación de los costos, si bien muy trabajosa, es sencilla de entender. Es un sistema comprensible y conveniente en las relaciones de una compañía con los organismos gubernamentales.
Desventajas del sistema. • • • •
El valor contable de los bienes incluidos en los inventarios no refleja fielmente su valor intrínseco y deforma el resultado del balance. Dentro del mismo mes en que se cumplieron varias órdenes similares puede ocurrir que se haya asignado a cada una un costo distinto, aunque no hubieran ocurrido circunstancias cambiantes. La poca agilidad del sistema y la necesidad de haber completado todas las contabilizaciones para conocer las cifras finales hace que los balances mensuales sufran demoras. Es un sistema costoso por la cantidad de detalles que exige cumplimentar.
Costos presupuestos por órdenes. Introducción. Los costos presupuestos representan costos reales, futuros, que se espera coincidan lo más estrechamente posible con los resultantes. Su principal propósito es el de aprovechar las estimaciones previas de costos que se formulan en determinados tipos de industrias con el fin de cotizar precios de venta para que, a medida que se realiza un trabajo o terminado éste, sus dirigentes conozcan en qué medida aquéllas se ajustaron a la realidad. La comparación de los costos previos con los reales les permite a esos funcionarios fijar la atención sobre las operaciones que ponen de manifiesto desviaciones llamativas entre ambas cifras. Para establecer el costo de cada orden de trabajo o de cada servicio, hay que basarse en: • Estimaciones y experiencias anteriores.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Costos reales anteriores que son similares a trabajos actuales. • Relaciones técnicas en los consumos de materiales y de mano de obra directa. Todos los elementos del costo se valorizan a los precios presentes o a los futuros probables y se agrupan de la misma manera en que se los clasifica en la contabilidad. Los costos presupuestos o estimados se usan en aquellas industrias que operan de acuerdo con órdenes especiales de clientes y que se caracterizan por realizar tareas de tal importancia que el cumplimiento de cada una exige un tiempo considerable. Requerimientos del sistema. Los principales requerimientos del sistema son: • Centrolizar contablemente la empresa. • Clasificar los costos de cada centro por función, naturaleza, variabilidad y formas de asignación a las órdenes. • Numerar cada trabajo para identificar cada presupuestación. • Presupuestar en forma analítica cada pedido de cotización. • Debitar a cada centro los cargos que ha originado en concepto de materiales, mano de obra y cargas fabriles. • Asignar a las órdenes procesas en cada sector los débitos anteriores. • Acreditar a cada área de fábrica el costo histórico mensual de las órdenes terminadas y transferidas. • Determinar en forma extracontable las variaciones entre los costos estimados y los resultantes de cada orden. • Investigar las causas que las originaron. • Dar cuenta a la dirección de los desvíos experimentados en los costos operativos. • Calcular la influencia que tales variaciones tuvieron sobre los resultados previstos. Costo presupuesto por órdenes. El primer paso para determinar el costo presupuesto por órdenes, consiste en establecer la especie, calidad y cantidad de materiales y de mano de obra directa indispensables para cada una de las operaciones a realizar. La etapa siguiente estriba en tasar esos elementos. Fijación del precio de venta. Basado en el costo estimado de la reparación se determina el precio presupuestado. Comparación de costos presupuestos y resultantes. Las cifras de costos presupuestos deben compararse con los resultados reales que se obtienen por el sistema de costos históricos por órdenes. Sólo así es posible conocer, analizar y explicar las desviaciones producidas. Tratamiento de las variaciones. Tanto los débitos en la cuenta “Taller” como los créditos por los importes correspondientes a los trabajos terminados se registran habitualmente a costos resultantes.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Sin embargo, existe la posibilidad de calcular el valor de la producción realizada sobre la base de los costos presupuestos para lograr que los estados de resultados internos exhiban las variaciones experimentadas. En algunas ramas de la industria, cuando los trabajos que efectúan son de envergadura, se acostumbra que fabricante y cliente convengan que las variaciones totales, o parte de ellas, estén sujetas a un ajuste de precios posterior. Valuación de las existencias en proceso. Como este procedimiento de costeo requiere ser complementado por el sistema histórico por órdenes, la determinación y valuación de las existencias semiprocesadas no ofrecen mayores problemas. Se obtienen de las respectivas hojas de costos. Mecanismos de contabilización. Todos los movimientos se calculan a costos históricos, puesto que el sistema de costos presupuestos por órdenes sólo se emplea en forma extracontable, como pauta de comparación. El saldo deudor de la cuenta “Producción en Proceso” representa el valor de las órdenes en proceso al término de cada período, calculado también a costo histórico. Ventajas del sistema. • • • • •
Brinda bases razonables para anticipar a los clientes precios de venta que luego seguramente deberán ser actualizados, para hacer frente a las modificaciones de precio. Sirve para el control de la eficiencia operativa. Es útil cuando los trabajos son prolongados. La magnitud de las desviaciones permite saber si los presupuestos son razonables. Al ser complementado con el costo histórico resulta sencilla la valuación de los inventarios de existencias en proceso.
Desventajas del sistema. • • • •
No son aconsejables en empresas que cumplen un gran caudal de órdenes en un mismo período contable, por lo oneroso que resultaría el sistema. Se deben calcular dos costos por cada orden. Los costos descansan en estimaciones empíricas, derivadas muchas veces de haber consagrado como normales los hechos por el motivo de la forma que asumieron en el pasado. Se corre el riesgo de que los presupuestos, al estar basados en consumos estimados por la gente de planta, sean abultados adrede para cubrir futuras ineficiencias.
Costos históricos por procesos. Introducción.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION En industrias de producción repetitiva e ininterrumpida, lo que se hace es determinar el costo global mensual de cada uno de los artículos que fabrica un centro para obtener, al terminar el período contable, sus costos promedio. Como consecuencia, la fuente del costo es el centro y no la orden, dado que se forma por acumulación de los distintos importes debitados a los sectores representativos de los diferentes procesos a que son sometidos los materiales. Requerimientos del sistema. Los principales requerimientos del sistema son: • Centrolizar contablemente la empresa. • Clasificar los costos de cada centro por función, naturaleza, variabilidad y forma de asignación a las unidades de producto. • Debitar mensualmente a cada área contable los cargos que ha originado en concepto de materia prima, mano de obra y cargas fabriles. • Registrar la producción mensual de cada centro determinado las cantidades de los distintos artículos transferidos. • Inventariar las existencias en proceso de fabricación al fin de cada período mensual y valuarlas. • Promediar o prorratear entre la producción realizada en el mes los costos totales acumulados en los mayores auxiliares para llegar a los valores medios por unidad. • Armar dispositivos de registro para lograr que a medida que un artículo pasa de un centro fabril a otro, el costo que se ha acumulado en áreas anteriores se vaya transfiriendo a las siguientes. • Acreditar a cada centro su producción mensual terminada y transferida. Características de las empresas donde se los emplea. El campo ideal para aplicar costos históricos por procesos es en centros monoproductores que, por la índole de la operatoria fabril, carecen de existencias en proceso. Un producto fabricado en un centro; sin existencias en proceso. A medida que el centro lo demande se le van debitando los elementos del costo y se van transfiriendo al almacén los bienes terminados. Finalizado el mes, todo se reduce a dividir los costos globales acumulados en el período por la cantidad de unidades terminadas y transferidas.
Un producto fabricado en varios centros; sin existencias en proceso. • •
El centro B no se surte de materia prima del almacén, sino del área A. Por tanto, el producto terminado en el primer proceso constituye la materia prima del segundo. El centro C se aprovisiona en B y en el almacén. Esta incorporación de materiales adicionales tiene la virtud de aumentar la cantidad de unidades producidas en este sector respecto de los anteriores.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Los asientos contables no necesitan afectar las cuentas de la contabilidad general. Corresponde, sí, en la contabilidad de costos, debitar primero el centro B con crédito al sector A. En segundo término, se debita el área C, con crédito a B. Estas transferencias se documentan mediante un formulario denominado “boleta de producción”. Unidades equivalentes. La “producción equivalente” representa el grado de terminación en que se halla la materia prima y los jornales directos de cada uno de los artículos que fabrica un centro en cada etapa de sus procesos fabriles en un momento dado. Un producto fabricado en varios centros: con existencias en proceso finales. El centro C solo se distingue del B porque quedan en inventario unidades terminadas, aún no transferidas. Obviando la producción equivalente. Como para determinar los costos unitarios de un centro hay que repartir los globales entre la producción realizada en un mes, los artículos incompletos al comienzo y fin del período deben expresarse en función de una unidad común, que es la producción equivalente. Esto exige no sólo el recuento físico del stock, sino conocer también el grado de avance en el proceso de cada bien computado. El problema que esto representa se salva agrupando la materia prima y mano de obra directa por elemento de costo o por subcuenta, con el fin de prorratearlos luego en relación con los costos mensuales “presuntos” o “teóricos” de producción asumidos para cada artículo. Esos costos presuntos se establecen sobre la base de estimaciones empíricas de consumos de materia prima y tiempos de mano de obra directa, desglosados por operación, que son proporcionados por el sector técnico de la empresa. En virtud de los datos provistos por la fábrica se desglosaron porcentualmente los costos de materia prima y de mano de obra directa. Disponiendo de esos datos, de los precios de las materias primas y de los salarios horarios, se calculan los costos unitarios presuntos. Inventariadas las existencias en proceso según su grado de avance, éstas se valúan a esos costos teóricos. El paso siguiente consiste en calcular el “costo presunto de la producción realizada” (producción terminada y transferida más proceso final). Los cargos reales de los elementos, y apartados de las cargas fabriles los eventuales costos de ociosidad originados en hechos ajenos a la responsabilidad del personal de fábrica, aquellos cargos se prorratean sobre el valor presunto de la producción realizada. Para determinar el costo unitario de cada artículo se dividen los montos asignados a cada “prorrateo de cargos reales” por las unidades terminadas y transferidas. El valor de las existencias en proceso se obtiene directamente del “prorrateo de cargos reales”. Empleo de los costos presuntos o teóricos. Si el departamento Costos dispone de especificaciones técnicas, se determina el costo presunto unitario de cada envase, para lo cual se valoriza el material al mismo precio que se debitó al centro. Al multiplicar la producción mensual de cada artículo por esos costos unitarios de materia prima se obtiene el “costo presunto total”, que sirve de base para el
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION prorrateo del “costo real total”. El importe así adjudicado a cada envase, dividido por las unidades producidas, brinda su costo unitario. Para los costos unitarios de mano de obra directa se parte de una estimación empírica de las horas – hombre necesarias para fabricar cada modelo, horas – hombre que valorizadas a su costo horario permiten establecer el “costo presunto por envase”. Las cifras que surgen de multiplicar los costos unitarios por la producción del mes, son el “costo presunto total” de cada artículo. Esos importes, divididos por el volumen mensual, proveen los costos unitarios de mano de obra directa. Las cargas fabriles se aplican en virtud del módulo “mano de obra directa”. Contabilización de la producción terminada. El mecanismo contable que se utiliza en el sistema de costos históricos por procesos para registrar la producción terminada es similar al de costos históricos por órdenes. Los artículos manufacturados por cada centro le son acreditados en el momento de la transferencia, con débito al área siguiente. Finalizando el ciclo productivo se abona la cuenta “Producción en Proceso”, con cargo a “Almacén de Productos Terminados”. Existencias en proceso de fabricación. La indicación de la etapa del proceso en que se encuentran las existencias es esencial. Permite establecer con cierta precisión los costos de conversión absorbidos y ayuda a determinar la proporción en que han de elevarse los costos de materia prima. Desventajas del sistema. • • • • •
Si la variedad de artículos que se fabrica es amplia, da lugar a una pesada tarea administrativa. La forma en que se calculan los costos promedio (prorrateos) atenta contra la precisión de sus cifras. No permite medir la eficiencia operativa porque carece de una base adecuada con la cual comparar los costos reales. Los costos unitarios absorben ineficiencias. No se justifica su uso luego de la creación de los costos estándares.
Contingencias en los procesos fabriles. Subproductos. Definición. Un “subproducto” es un producto incidental obtenido durante el proceso del producto principal, por el cual se ha logrado un valor relativo de venta en el mercado. Valuación de subproductos. Hay una diversidad de métodos para valorizar los subproductos: 1. El subproducto no afecta el costo de producción del artículo del cual deriva, puesto que su resultado se registra en una línea especial.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION 2. El subproducto no afecta el costo de producción del artículo del cual deriva, pero el monto de su facturación y sus gastos de comercialización se agregan al de entregas de la línea por la que se comercializa el artículo principal. 3. El subproducto no afecta el costo de producción del artículo del cual deriva, pero el resultado neto de su entrega se deduce del costo de entregas de la línea por la cual se comercializa el artículo principal. 4. El precio de mercado neto del subproducto se deduce del costo de producción del artículo principal creando una subcuenta especial en el centro productor. 5. El precio de mercado neto del subproducto se deduce de la subcuenta Materia Prima del artículo principal. 6. El subproducto es sometido a un proceso adicional antes de su comercialización. Producción conjunta. Definición. Los “productos conexos”, o “coproductos” o “productos múltiples”, son productos obtenidos a partir de la misma materia prima a través de uno o varios procesos, en proporción tal que ninguno de ellos puede ser considerado como principal. Se está frente a un proceso de producción múltiple cuando un centro de costos, al procesar una o más materias primas, obtiene más de un coproducto a cada uno de los cuales es razonable asignarles costos. Industrias donde se presenta la producción conjunta. La producción conjunta ocurre en procesos de desintegración, la mayor parte de los cuales se generan por el tratamiento de materias primas básicas procedentes de actividades extractivas o primarias, como también en industrias químicas y farmacoquímicas. Características de la producción conjunta. Del proceso conjunto no sólo se obtienen coproductos sino también subproductos y desperdicios. La determinación del costo de la producción conjunta se realiza en el llamado “punto de separación”. El punto de separación es el límite de una operación; es el lugar donde se verifica el fraccionamiento de la materia prima que da origen a la aparición de la producción conjunta. Valuación de la producción conjunta. Esa valuación, que tiene en cuenta la cantidad obtenida de cada producto, implica repartir el costo en función del rendimiento en unidades físicas de cada artículo. En función de la teoría económica aparece un segundo criterio que permite asignar los costos a cada derivado: basarse en el precio de mercado de cada coproducto. Esa metodología parte del supuesto de que la relación “ingresos totales – costos totales” de la producción conjunta es válida para cada producto independiente. El método del precio del mercado es superior al de las unidades físicas, ya que disipa el peligro de que el costo de un producto múltiple supere su valor de mercado.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Restan otros tantos métodos, de utilización más restringida, como por ejemplo: el “índice de utilidad técnica”, o el método inverso, que se utiliza cuando el producto múltiple se vende después del punto de separación, por lo que su costo unitario sólo incluye la porción del valor que se la ha asignado. Si se procesa luego de ese punto contiene esa parte y también los costos de los insumos agregados en el proceso adicional. Debido a esto puede suceder que no haya un precio de mercado en el punto de separación. Entonces hay que establecerlo partiendo del precio de venta del artículo, menos los costos de los procesos posteriores al punto de separación, los gastos de comercialización y la eventual porción proporcional de la utilidad correspondiente a los procesos posteriores. Se deduce así, en teoría, el valor de mercado de cada uno de los productos múltiples. Costos de reprocesos. Es común que parte de la producción de los centros operativos no reúna los requisitos de calidad exigidos por los organismos técnicos. Esa mercadería deficiente puede tener tres destinos: • Su destrucción. • Que se corrija su deficiencia mediante un reprocesamiento. • Que se venda en las condiciones en que se encuentra, a un precio más bajo que el normal. Cálculo y contabilización de los costos de reprocesos. •
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Por la primera y normal operación que se le realiza se debitan en ese centro ciertos importes en carácter de materias primas, jornales directos y cargas fabriles. Esos débitos coincidirán con el cargo que ese centro le hará al sector destinatario del producto una vez realizado el reproceso. Por el reproceso efectuado se debita al centro el adicional (necesita consumir más materia prima, jornales directos y cargas fabriles) y este cargo, por ahora, origina pérdidas. Como el centro fue responsable de la calidad deficiente debe pagar el costo extra de enmendarla. El reproceso, dentro de ciertos límites, es una contingencia normal y debe recuperarse en los costos de producción. Ello se logra acreditando aquellas tres subcuentas por los costos en exceso y debitando al centro al rubro de cargas fabriles Costos de Reprocesos. De esta manera es posible incorporar a los costos unitarios una cifra representativa de los probables cargos mensuales.
Existencias en procesos de artículos defectuosos. Con los artículos que se están reprocesando hay que costearlos como si fueran de primera calidad, pero considerando, como es lógico, la etapa del proceso en la que se encuentran. Hay que inventariar también lo insumido hasta el momento del recuento físico por las operaciones de reproceso, cuyos valores surgen de las órdenes de trabajo. Si el costo de estas materias primas no se agregara al inventario en proceso, surgirá como una variación negativa. Pero inventariar esos cargos dentro de “Producción en Proceso” significa capitalizar factores que no son activos.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Para que no suceda, se puede habilitar en el centro fabril un rubro “Subcuenta Compensatoria”, de manera que anule tales imputaciones y no de lugar a diferencias en los tres elementos constitutivos del costo. No obstante, la subcuenta creada da origen a un desvío negativo en el centro fabril porque hay un equilibrio de valores, que se compensa con uno de sentido inverso al mes siguiente. La solución es, en el mes en curso se debita una cuenta en suspenso con crédito a “Producción en Proceso” y, dentro de ésta, afectando al centro Subcuenta Compensatoria, asiento que se revierte al inicio del mes siguiente. Absorción de los costos de reprocesos. Para efectuar esta absorción caben dos posibilidades: • Si se conceptúa a este elemento como indirecto, hay que calcular su presupuesto mensual en virtud del promedio de cargos de meses anteriores. • Cuando tal información figura en las especificaciones técnicas sería posible absorber adecuadamente los costos de reprocesos sin recurrir a antecedentes históricos. Justificación de las variaciones en los costos. Los reprocesos pueden dar origen a variaciones en los costos. Esto sucede cuando los cargos reales difieren del importe presupuestado ajustado al volumen realizado. Pérdidas por venta de productos de calidad deficiente. Las eventuales pérdidas por venta de artículos de calidad deficiente también deben repercutir en los costos unitarios para lograr su rescate a través de los precios de venta; siempre que el volumen de productos averiados no exceda los límites normales. La venta de la producción deficiente se suele realizar a precios inferiores a sus costos totales. Es natural que el área fabril culpable de la avería cargue con las pérdidas resultantes. Esas pérdidas pueden contabilizarse en dos momentos distintos: • En el mes en que se venden tales mercancías. Mientras permanecen dentro de la empresa se valorizan como si fueran de primera calidad. Las pérdidas que produce la comercialización de cada artículo se debitan al centro operativo responsable de su baja calificación. • En el mes en que se detecta el mal, de manera que esa producción ingrese en el almacén de productos terminados valorizada a un costo inferior al normal. Clasificaciones de este rubro del costo. Clasificaciones de la mercadería averiada, respecto de la unidad de producto: • Que la desvalorización de los bienes abarque a todas las mercancías elaboradas en un sector en escala más o menos similar. En estos casos se puede imputar a una subcuenta de cargas fabriles indirectas habilitada especialmente para recoger esos cargos. • Que sea producida sólo por algunos artículos. Aquí hay que contemplar la posibilidad de tratar a esta carga fabril como directa. Si es indirecta, afecta a todos los bienes procesados en un centro. Esto da lugar a errores en los costos, pues este rubro sólo debe gravar a los productos que originan pérdidas.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Absorción en los costos de las pérdidas por la venta de los artículos “liquidación”. Para absorber en los costos las pérdidas por la venta de los artículos “liquidación” caben dos posibilidades: • Calcular un presupuesto mensual en virtud del promedio de los cargos de meses anteriores y compatibilizando ese presupuesto con el volumen normal. Esto significa considerar este elemento como una carga indirecta. Esta alternativa es aceptable cuando todos los artículos de un centro son afectados casi por igual y cuando las especificaciones técnicas no contemplen tolerancias por producción averiada vendida como liquidación. • Cuando tan valiosa información consta en las especificaciones. Permite conocer con precisión, la incidencia de las pérdidas por liquidación en los costos unitarios. Costos estándares. Requisitos para su implementación. Definición. El sistema de costos estándares consiste en establecer los costos unitarios de los artículos procesados en cada centro previamente a la fabricación, basándolos en los métodos más eficientes de elaboración y relacionándolos con un volumen dado de producción. Mensualmente, por medio de la comparación de los costos reales en que se incurre en cada centro fabril, y los costos normales absorbidos por la producción realizada en cada uno de ellos (producción efectiva por costos unitarios estándares) se determina la eficiencia con que operó la planta. El sistema en estudio tiene por finalidad medir, informar y hacer cumplir hasta el máximo posible los guarismos unitarios que genera, que coinciden con las pautas aprobadas y que implican la normalización de todas las operaciones fabriles. Los estándares físicos desembocan en la estandarización de todos los procedimientos de trabajo así como de las rutinas que los rodean, y abarcan la especificación de la calidad y cantidad de materia prima por unidad de producto; los rendimientos de esos materiales por etapas del proceso productivo; los estudios de métodos y tiempos; los requisitos de calidad; el estudio de la capacidad productiva de los centros de costos, etc., son una función ingenieril. Los estándares monetarios, que se aplican a los físicos, en cambio, pueden alterarse cuando se estime conveniente. Tipos de empresa donde puede aplicarse el costo estándar. Puede utilizarse en cualquier industria. El ámbito más adecuado para su uso se halla en las plantas de proceso continuo, donde aparte de las funciones de control, el sistema produce importante economías en los gastos administrativos. Principios básicos del costo estándar. Operar el sistema de costos estándares en una planta industrial implica: • Considerar cada centro fabril como una empresa individual. • Medir mensualmente la eficiencia de cada área.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Determinar el costo unitario normal de cada artículo elaborado por cada centro, dividiendo ese costo por naturaleza y por tipo de variabilidad en el elemento “cargas fabriles”. Para establecer esos costos unitarios es necesario: • Disponer de especificaciones y precios de la materia prima. • Conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra directa. • Presupuestar las cargas fabriles mensuales. • Seleccionar un módulo de aplicación de ellas al producto. • Debitar a cada área operativa los costos reales que originó en el mes, agrupándolos en idéntica forma que la empleada para fijar los costos unitarios. • Establecer la cantidad de unidades producidas y transferidas por cada centro, por producto. • Calcular el valor estándar de la producción transferida, desglosando por naturaleza y por tipo de variabilidad. • Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originados por la “producción realizada” en ese lapso y no sólo por la producción terminada y transferida. • Inventariar las existencias en proceso al fin de cada período, valuándolas a costos estándares y dividiendo el importe total por naturaleza y por tipo de variabilidad. • Determinar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales y la producción realizada calculada a costo estándar. Para poder analizar el origen de las variaciones, éstas deben desglosarse por naturaleza y por tipo de variabilidad. • Investigar las causas de las desviaciones, y tomar decisiones tendientes a evitar su repetición. Requisitos para su implantación. Para poder establecer costos estándares es necesario satisfacer una serie de exigencias previas: • Centrolización de la empresa. • Creación de un plan de cuentas analítico. • Elección del tipo de sistema a utilizar. • Determinación de los estándares físicos o especificaciones. • Fijación del volumen de producción estándar. Centrolización de la empresa. Cada uno de los centros actúa como una empresa individual: contrae obligaciones por toda adquisición que realiza y tiene que ser acreditado por toda transferencia que efectúe. Creación de un plan de cuentas analítico. Brinda la información necesaria para medir el grado de aprovechamiento de la capacidad productiva de cada área operativa. Elección del tipo de sistema a utilizar. Tipos de costos estándares.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Hay dos procedimientos principales para calcular costos estándares. En uno de ellos el costo se emplea como meta ideal (“costo ideal”) y en el otro como unidad de medida de comparación (“costo básico”). El estándar ideal es un costo factible de alcanzar si se aúnan las metas tomadas como base al determinarlo. Son costos que pueden ser corregidos en cualquier momento para adaptarlos a las nuevas técnicas de producción y a los precios actualizados de sus elementos constitutivos. Las variaciones denotan ineficiencias y se saldan por ganancias y pérdidas. Los costos básicos, que se emplean como unidad de medida de eficiencia, no se utilizan en nuestro país. Se establecen en el momento en que se implanta el sistema de costos o cuando se producen cambios radicales en los métodos de fabricación. Como no reflejan situaciones presentes, deben ser complementados con otros que permitan cumplimentar las distintas funciones del costo de producción. Costos estándar ideal. El costo ideal ha de estar referido a los factores de producción que realmente usa o puede usar una empresa, ya que dispone de facilidades para ello, y no a los que idealmente podría utilizar, o a los que empleará en el futuro. Existen tres posibilidades para determinar un costo estándar ideal, y esas posibilidades afectan la cantidad de materia prima, los tiempos de mano de obra, el volumen de producción que sirve de base para repartir las cargas fabriles y los precios de los tres elementos del costo. • Costos “reales” o “habituales”: son los costos que se presume alcanzar en un período y que se basan en los precios que se espera pagar por sus distintos elementos, en la eficacia que se confía obtener en sus empleos y en el nivel de producción que se vislumbra conseguir. • Costos “normales”: son los costos posibles de concretar, si todos aquellos factores se operan en condiciones normales. • Costos “óptimos”: son los costos basados en el mejor funcionamiento posible, o sea, costos resultantes de considerar los precios más favorables, el máximo de producción que es dable lograr, la mejor disposición de los equipos, etc. Costo estándar ideal habitual. El estándar ideal habitual es el más cercano al costo resultante. Se basa en los resultados que se espera lograr en un período cercano. Esos resultados son consecuencia de volúmenes de producción presupuestados, acordes con las expectativas de venta, y de los rendimientos de materiales y de mano de obra factibles de concretar. Como pretende representar una situación que se producirá a la brevedad, sus estándares físicos en la mayoría de los casos, absorben ineficiencias. Se considera a este tipo de estándar como el más válido para fijar precios de venta. Costo estándar ideal normal. Los costos reflejan metas que pueden ser alcanzadas y mantenidas en condiciones normales de operación. Esto tiene la virtud de eliminar las fluctuaciones erráticas. Los estándares físicos se basan en especificaciones técnicas que simbolizan consumos normales de materias primas; en tiempos de mano de obra directa establecidos en virtud
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION de lo que un operario puede hacer regularmente y no sobre el promedio de sus actuaciones reales, y en un volumen normal de producción. Incluyen concesiones por pérdidas predecibles y presumiblemente admisibles. Por lo general, sus cifras no representan el probable costo resultante. Los tiempos de mano de obra directa deben ser aquellos que pueden alcanzar obreros de habilidad media, que operen en condiciones apropiadas y tengan una razonable posibilidad de concreción. Costo estándar ideal óptimo. El costo ideal óptimo representa el estándar cabal y se emplea exclusivamente para tasar el rendimiento operativo. Es una concepción teórica del trabajo perfecto que brinda los costos mínimos que se pueden lograr con las facilidades disponibles. Simbolizan a la planta operando al 100% de eficiencia, con los equipos en el mejor estado de funcionamiento y con muy pocas concesiones a los desperdicios de materia prima y de mano de obra directa. Costo estándar básico. Mientras que el costo ideal se caracteriza por su dinámica de adaptación, el básico es estático. Representa la situación que prevaleció en el primer año normal de las actividades de una empresa (o de un sector de ella), luego que se superó el período de iniciación, sin reflejar la influencia de este período en los costos unitarios. Al variar los precios o al modificarse, perfeccionándose la técnica fabril, el estándar básico deja de ser un instrumento de evaluación y control y se convierte en una medida de eficiencia o punto de comparación con las condiciones que en determinado momento imperaron en la planta que emplea tal procedimiento. Su uso es únicamente interno, y proporciona una medida de las desviaciones y del rendimiento de los trabajos con relativa exactitud y sobre una base estable. El costo estándar básico se altera sólo cuando cambian los métodos de elaboración o varía la capacidad de la planta. Determinación de los estándares físicos. Para calcular costos unitarios de materia prima es necesario disponer de un formulario conocido con el nombre de “especificación”. Esta especificación constituye una recopilación de datos, medidas, condiciones físicas y químicas, que sirven para establecer las normas a las que se ajusta la fabricación de un artículo. Por lo general están referidas a la unidad de producto y no sólo destacan su composición física, sino también la influencia que sobre su estado ejercen factores tales como temperatura, humedad, presión, etc. No debe omitir los porcentajes de desperdicios, subproductos, etc. No incluyen porción alguna por los descuidos controlables ni por el empleo de métodos o de equipos defectuosos. Cambios permanentes, provisorios y temporarios. Algunas empresas disponen de tres tipos de especificaciones: permanentes, provisorias y temporarias. “Permanentes” son aquellas que han sido definitivamente fijadas como estándares. “Provisorias” son las que se establecen por un período de experimentación, anterior al
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION establecimiento de la definitiva. Las “temporarias”, se emiten para autorizar una alteración temporaria de las especificaciones permanentes, y deben tener una vigencia limitada. Se considera especificación “estimada” a aquella en que los datos relativos a la elaboración son aún inciertos, en razón de no haberse fabricado todavía el producto ni siquiera en escala experimental. Estos tipos de normas son reemplazadas por las definitivas en cuanto se decide encarar la producción en serie del bien en cuestión. Relación entre los departamentos Costos y Control de Calidad. Se entiende como “especificación racional” de un artículo aquella que se ha determinado teniendo en cuenta el costo, la calidad, la facilidad de producción, la posibilidad de colocación en el mercado, etc. y donde figuran rendimientos, tolerancias máximas y mínimas, proceso a que es sometido el producto, etc. Fijación del volumen de producción estándar. Determinación del tiempo de trabajo mensual. En el caso del método “habitual” se tomarán como estándares los días efectivos promedio de trabajo mensual, y en el caso de los métodos “normal”, las jornadas normales. En el caso del costo óptimo, caben dos posibilidades: considerar la totalidad de los días del mes o tomar como estándar la cantidad de jornadas que normalmente se trabajen en cada período mensual. La cifra promedio mensual que surge del estudio del calendario no es, por lo general, un número entero. Las fracciones que lo acompañan suelen desestimarse cuando son inferiores a medio día de trabajo. De esta manera, la pequeña elevación en los costos unitarios aminora la influencia de algunas improductividades. Formas de atenuar los problemas que ocasionan las variaciones en el tiempo de trabajo. El costeo variable excluye de los costos de producción las subcuentas fijas, único rubro afectado por las variaciones en el tiempo de trabajo. Determinación de las horas de trabajo diarias. El volumen de producción diario tiene íntima vinculación con las horas de trabajo. Mientras que en el método habitual deben computarse como estándares las horas reales esperadas, en los dos restantes hay que considerar las normales. Determinación de la capacidad productiva horaria. Existen tres teorías al respecto: • Capacidad máxima teórica: representa el volumen de producción horario que podría alcanzar un centro fabril si trabajara sin ninguna restricción o impedimento. Solo cabría modificar aquel nivel si se agregaran, retiraran o sustituyeran equipos. Brinda una medida de la capacidad operativa de cada centro, sin considerar las limitaciones que puede originar el trabajo desequilibrado de otros sectores, los paros de máquinas, la eficiencia obrera, etc.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Capacidad máxima práctica: la capacidad máxima práctica o capacidad normal está representada por un estándar al que se llega restando de la posibilidad máxima teórica tolerancias razonables en concepto de reparaciones, mantenimiento preventivo, períodos de descanso a los obreros, etc. Es el umbral más alto a que puede trabajar un centro con las facilidades disponibles, sin someter a un esfuerzo excesivo a los operarios y a los equipos. • Producción esperada: surge de la producción horaria que se piensa lograr. Recupera en costos las ineficiencias derivadas de la diferencia entre la opción máxima práctica y la que se piensa usar para satisfacer la demanda del mercado y sólo muestra los desvíos derivados de la discrepancia entre la producción horaria que se pronosticó y la efectivamente alcanzada. En otras palabras, los costos no absorbidos, si los hay, se limitarán a las ventas no realizadas.
Determinación de costos estándares. Costo estándar unitario de un producto químico. Descripción de la hoja de costos. Subcuenta Nº Nombre
Especificación Costo Código Unidad Cantida Rendimiento Precio o Parcial % unitario material d utilizada El formulario indica en su parte superior el número de cuenta y nombre del centro productor, el número de artículo y su unidad de producción. El cuerpo principal de la planilla se divide en dos partes: una fija o especificación, circunstancialmente modificable, y una variable o cálculo de valores, que se altera cada vez que se actualizan los costos estándares. En el primer sector se detalla el número y nombre de las subcuentas del centro Productos Químicos. El sector “cálculo de valores” consta de tres columnas. La primera (“precio o porcentaje”), se utiliza para valorizar los materiales y para indicar la relación “cargas fabriles – jornales directos” de los rubros variables, fijos y semifjos. La segunda columna (“parcial”) se usa para conocer el costo total de los materiales; la tercera explicita los costos unitarios de cada subcuenta y el costo unitario total. Valuación de la materia prima. Para calcular el costo unitario de materia prima es necesario disponer de la especificación del producto y contar con los precios de cada uno de los materiales. Solo resta valorizar cada uno de los materiales y calcular su costo total. De este costo dividido por el rendimiento normal surge el valor unitario estándar de la subcuenta. Jornales directos.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION En primer término se analiza cómo se determinan los guarismos unitarios de la subcuenta en estudio partiendo del supuesto de que los obreros del área perciben salarios incentivados. La primera tarea a encarar es la de averiguar la dotación normal requerida para alcanzar la producción estándar. Los tiempos asignados a cada operación se extraen de los registros de tarifas o valores. Disponiendo la sección Costos de esa información su labor se reduce a: • Calcular el costo unitario de jornales directos de cada artículo, desglosado por máquinas. • Determinar, sobre la base de esos costos unitarios y de la producción estándar, el monto mensual de mano de obra directa incentivada. • Establecer la incidencia mensual de los pagos adicionales y de toda otra retribución que merezca ser conceptuada como jornal directo. • Afectar los costos unitarios estándares originales con el porcentaje resultante de contemplar todos esos factores. Son dos los elementos esenciales para calcular los costos unitarios: tiempo de cada fase del proceso a que es sometido cada artículo y salario horario de operación Cargas fabriles. Esos rubros deben presupuestarse en virtud del volumen de producción normal de cada centro y volcarse a los artículos por alguno de los módulos de aplicación. Por tanto, el único estándar físico del tercer elemento del costo es el volumen de producción. Descripción final de la planilla “Presupuesto de Cargas Fabriles”. Ya presupuestados los jornales directos y las tres subcuentas de cargas fabriles, hay que hallar la relación porcentual entre éstas y aquellos. Descripción final de la hoja de costos. Los porcentajes citados se vuelvan en la hoja de costos en la columna “Precio o porcentaje” y se aplican sobre el costo unitario de jornales directos. Concretada esa tarea, se suman los guarismos de cada subcuenta para hallar el costo unitario total. Mecanismos de contabilización. Factores por considerar para determinar las variaciones en estándares. Para poder determinar las variaciones en estándares de un centro fabril es necesario: • Inventariar y valorizar a costos estándares las existencias semiprocesadas al principio y al fin del período mensual. • Registrar y contabilizar la producción terminada y transferida en el mes. • Imputar al sector los costos en que ha incurrido durante el ciclo mensual. Inventario y valorización de las existencias semiprocesadas.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Las variaciones en estándares de un área fabril, se revelan al comparar los cargos en que se ha incurrido en un mes con el costo estándar de la producción realizada en el período, considerando en esta última cifra el valor de las materias primas sin procesar en poder del sector, tasadas también a precios estándares. Al finalizar un ciclo mensual los centros suelen disponer de bienes terminados que aún les pertenecen; de artículos semiprocesados y de materias primas, que todavía no se incorporaron a la operación. Todos estos elementos dieron origen a costos que le han sido imputados. Como las áreas fabriles no puede responder por esos cargos con su producción terminada y transferida, es necesario computar esos inventarios, que representan un crédito para el mes que se analiza y valorizarlos a costos estándares. En otras palabras, los centros no sólo deben responder por lo que adquirieron en ese lapso, sino también por lo que recibieron del período anterior en forma de stocks en proceso. Formulario para inventariar las existencias en proceso. Deben diagramarse formularios, donde quedará establecida la etapa del proceso de fabricación en que se hallan las existencias. Normas para la toma de inventarios. • • • •
Los inventarios de mercadería en proceso tienen que tomarse siempre a la misma hora, tratando de que ésta sea lo más próxima posible al fin de la jornada. Los centros de fábrica han de tomar las previsiones necesarias para tener en el momento del balance la menor cantidad posible de mercancías. La toma de procesos debe organizarse de tal manera que no se corra el peligro de que un bien, ya computado en un lugar, sea vuelto a considerar en una fase siguiente de su fabricación. Cuando la índole del proceso fabril lo permite, el recuento físico puede remplazarse por un inventario teórico (órdenes de producción).
Valuación de las existencias en proceso. Bien se trate de artículos semiterminados o terminados o de materias primas sin procesar, los inventarios de cada sector deben valorizarse a costos estándares. Registro y contabilización de la producción terminada. La producción terminada por un centro puede tener tres destinos: otra área productora, un almacén de artículos semiprocesados o el almacén de productos terminados. Esas transferencias deben estar debidamente documentadas para asegurar la correcta contabilización de los movimientos. Boletas de producción. El documento que respalda la transferencia de la producción terminada se suele denominar “boleta de producción”. La confecciona el centro remitente, acompaña la mercadería en su recorrido y es firmada por el receptor, en señal de conformidad.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Planillas de producción. A fin de mes, se preparan las “planillas de producción”. La totalidad de los artículos terminados deben valuarse a costo estándar. Mecanismos de contabilización. •
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Método 1: los elementos del costo se imputan a los centros fabriles valorizados a los precios vigentes al fin de cada mes, mientras que las existencias en proceso y la producción terminada se acreditan a costo estándar. El saldo de las cuentas de fábrica, representa la variación del mes, que se cancela por cuentas de resultados. Este método ofrece la ventaja de su simplicidad. Sin embargo, aparecen dentro de la cuenta “Producción en Proceso” diferencias de precios que son un factor ajeno a la responsabilidad de la supervisión de fábrica. Método 2: la materia prima, la mano de obra directa y las cargas fabriles se debitan a “Producción en proceso” calculadas a precios estándares. Los inventarios en proceso y los bienes terminados se valúan a costos estándares. Las variaciones resultantes se saldan por cuentas de resultados. Método 3: la cuenta “Producción en Proceso” se debita a precios resultantes y estándares, acreditando los stocks en proceso y los artículos terminados a costos resultantes y estándares. Es propio del costo estándar básico.
Variaciones en estándares. Introducción. Las variaciones en estándares se determinan comparando los cargos imputados en un mes a un centro fabril, con el valor de la actividad cumplida en ese lapso. Descripción de la planilla de variaciones. Los factores que figuran en la planilla de variaciones estándares son: • Rendimiento: las variaciones son atribuibles a este hecho cuando a pesar de que el producto elaborado sale con el peso, longitud, área o volumen correctos, la cantidad de material empleado no coincide con la porción que debió consumirse. • Diferencia en cantidad: las anomalías se atribuyen a este factor cuando en la manufactura de un producto se usa una cantidad mayor o menor de materia prima que la especificada. • Diferencia de calidad: es motivada por la sustitución de una materia por otro, siempre que de esa sustitución resulte una diferencia de precios que dé lugar a una variación monetaria o cause una modificación en rendimiento o en cantidad. • Tiempo: se usa exclusivamente para las cargas fabriles. • Eficiencia: se emplea para las cargas fabriles y, eventualmente, para jornales directos. • Presupuesto: se usa sólo para las cargas fabriles y surge de restar de las diferencias en estándares producidas en cada una de las tres subcuentas que las integran, los importes de los dos rubros anteriores. • Varios: con esta denominación se incluye el resto de los factores que pueden motivar anomalías en estándares, tales como: • Omisiones o errores de apreciación en fábrica.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Introducción de operaciones imprevistas o eliminación de las existentes. • Omisiones o errores de apreciación en contaduría. Variaciones en estándares del centro Productos Químicos. Los costos estándares se calculan una vez terminado el mes a los precios vigentes en ese momento. Se descarta, pues, las diferencias de precios. La cooperación de la supervisión en el análisis de las variaciones. Las anormalidades deben analizarse en dos dimensiones: por causa y por responsabilidad. La primera permite informar sobre los hechos al principal culpable de sus orígenes. La segunda ayuda a deslindar las obligaciones del jefe controlado. Variaciones del centro Productos Químicos. Para las cargas fijas se comparan los estándares de cada uno de sus rubros con los cargos del mes. En las variables, en cambio, hay que ajustar esos estándares a la productividad real y sólo entonces vincular los importes resultantes con los montos debitados en el centro. En las cargas semifijas, hay que adecuar los guarismos del presupuesto al tiempo de trabajo real y establecer los desvíos entre estos guarismos y los cargos del mes. Costos controlables y no controlables. Los cargos que se imputan a cada centro pueden agruparse en controlables y no controlables. Se entienden como controlables los rubros sobre los cuales una persona de cierta jerarquía puede ejercer influencia. Cancelación de las variaciones. •
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Cancelarlas por una o más cuentas de resultados en el momento en que se producen: las variaciones deben saldarse contra cuentas de resultados en el mes en que se producen. Esta teoría está justificada por el hecho de que el único costo racional y verdadero, es el estándar ideal en sus acepciones “habitual” y “normal”. Para las industrias que se caracterizan por su fuerte estacionalidad, las diferencias se las debe diferir y computar en el momento en que se comercializa la producción. Repartirlas entre el costo de la mercadería vendida y las existencias semiprocesadas y terminadas: se reparten las desviaciones proporcionalmente, entre el valor de la mercadería vendida y las existencias semiprocesadas y terminadas. Las compañías que así proceden desechan indirectamente el método estándar y adoptan el histórico. Si repartir los desvíos entre el costo de la mercadería vendida y las existencias semiprocesadas y terminadas fuera factible, ello significaría capitalizar situaciones anormales. Saldarlas provisionalmente contra una cuenta transitoria: con el tiempo las pérdidas y ganancias tienden a compensarse y, por tanto, conviene evitar las oscilaciones en los resultados mensuales a que dan lugar. El único rubro donde se podría llegar a concretar ese equilibrio es en los costos fijos de las plantas que procesan artículos estacionales.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • El tratamiento de las variaciones depende de su importancia cuantitativa: las desviaciones importantes deben capitalizarse, mientras que las insignificantes tienen que saldarse por cuentas de resultados. • El tratamiento de las variaciones depende de su signo, positivo o negativo: algunos autores sostienen la conveniencia de saldar los quebrantos por cuentas de resultados y capitalizar las utilidades. • El tratamiento de las variaciones depende de la responsabilidad interna o externa en su aparición: algunas variaciones resultan de fuerzas externas que actúan en el mercado, y deben incorporarse al costo de entregas y a los inventarios. Otras desviaciones, por ser de responsabilidad interna, se cancelan por cuentas de resultados. • El tratamiento de las variaciones depende de si son originadas por hechos permanentes o temporales: toda variación importante que se convierta en un hecho permanente y las originadas por errores en la determinación de los costos justifican su distribución entre el costo de entregas y los stocks semiprocesados y terminados, mientras no se actualicen los estándares. La forma más lógica y correcta de cancelar las variaciones en estándares es la primera. En los estados de ganancias y pérdidas externos los desvíos tienen que incluirse en el “costo de la mercadería vendida” aunque en los registros contables se hayan trasladado a cuentas de resultados. En los cuadros internos que controlan la rentabilidad de cada línea de productos, en cambio, las variaciones deben ser individualizadas claramente. Hay dos formas de cancelar las variaciones por cuentas de ganancias y pérdidas: • Debitar o acreditar le total a una sola cuenta. • Desglosar esa diferencia por concepto y saldarla afectando a varias cuentas de resultados. La alternativa más aconsejable es la primera. Distribución de las variaciones en estándares por líneas de productos. La información necesaria para proceder a la distribución mensual de las desviaciones proviene de dos fuentes: • La propia planilla de variaciones en estándares donde éstas se desglosan por subcuenta. • Las planillas de producción, donde figura la producción mensual de cada centro ordenada por cuenta deudora, valuada a costo estándar. Cuando un área fabril provee a un único sector, el total de sus variaciones es adjudicado a la cuenta receptora. Pero la mayoría de las veces un centro surte a varias áreas o procesa bienes englobados en varias líneas: en estos casos resulta imperioso acudir a prorrateos. Para que la distribución de las desviaciones en estándares de un centro que abastece a otro o procesa varias líneas pueda realizarse con razonable precisión y con cierta simplicidad es conveniente resumir la información contenida en las planillas de producción, donde los cargos se reúnan por cuenta deudora. Una vez preparados los resúmenes de las planillas de producción de todos los centros comienza el prorrateo de las diferencias. Conviene cancelar primero la cuenta que abastece al mayor número de sectores y recibe del menor, luego la que le sigue en el orden y así sucesivamente.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Si se sabe con certeza que el desvío que presenta una subcuenta fue originado por un elemento que se emplea en la fabricación de un artículo, y este bien se transfiere a una sola cuenta o pertenece a una única línea de productos, tal diferencia se debe asignar directamente al sector afectado. La distribución finaliza una vez que la totalidad de las desviaciones de un mes se ha imputado a las distintas líneas de productos. El procedimiento explicado adolece de una serie de imperfecciones: • Las variaciones son originadas por la producción realizada y no por la terminada y transferida. Sin embargo, la mercadería en proceso de elaboración al inicio y fin de mes no se toma en cuenta en la distribución. • Se evita adjudicar parte de los desvíos a las existencias que permanecen en el almacén de artículos semiprocesados. • Las desviaciones justificadas se imputan con certeza a un sector o a una línea, mientras que las no explicadas caen en el régimen de prorrateo. • Suele suceder que un centro que procesa productos de varias líneas en un mes no elabore bienes de una de ellas. Al no ser reemplazados por otros, se origina una diferencia por la subabsorción de costos fijos. Si no se toma ningún recaudo especial en el prorrateo, las restantes líneas, ajenas al problema, se verán castigadas por los costos de esa inactividad. • Los círculos viciosos (áreas que ya fueron irradiadas y que no pueden recibir asignaciones posteriores) atentan también contra la precisión de esta labor. Una empresa que utiliza costos estándares puede conocer la ganancia real mensual de cada uno de sus grupos de productos, pero no la de cada artículo que elabora y comercializa. Esto se debe a que no puede adjudicar con racionalidad a cada bien fabricado en un mes los desvíos en los costos. Distribución de la cuenta “Costos de Ociosidad” por línea de productos. Los costos fijos no recuperados por paralizaciones de actividades ajenas al control de la supervisión de fábrica se cancelan por la cuenta de resultados “Costos de Ociosidad”. Ventajas del sistema de costos estándares. • • • • • • • •
Permite medir y vigilar la eficiencia de la fábrica, revelando los funcionamientos anormales y señalando a los responsables. Cuando la producción se efectúa en escala importante resultan más económicos que los históricos. Se logra mayor rapidez en su concepción, lo que permite conocer el resultado económico de un ciclo en los primeros días del mes siguientes. Contribuye a la reducción del costo, al permitir un minucioso análisis de las operaciones fabriles. Indica la capacidad productiva no utilizada y las pérdidas mensuales que ésta ocasiona. Se conoce el costo de cada artículo antes de que esté terminado. No presenta las fluctuaciones de los costos históricos, lo que coadyuda a generar precios orientativos de venta basados en condiciones normales. Reduce el trabajo de la dirección al destacar nítidamente las operaciones anormales, únicas que deben merecer su atención.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Otorga gran exactitud a los costos unitarios, ya que los estándares físicos se calculan científicamente. • Facilita la preparación de presupuestos. • Promueve la cooperación, coordina los esfuerzos y despierta una conciencia de costos en todas las secciones. Limitaciones del sistema de costos estándares. • • • • • •
El sistema no es adaptable a cualquier tipo de industria. No se justifica su utilización en pequeñas plantas industriales. Sólo es aplicable en compañías racionalmente organizadas. Las variaciones siempre muestran hechos pasados. Sólo es válido para el control de la eficiencia operativa. Requiere inventariar mensualmente las existencias en proceso de fabricación.
Costos de iniciación. Es común que los costos de fabricación unitarios en los primeros meses resulten más elevados que los que regirán cuando los centros afectados alcancen su nivel normal de producción. Las causas obedecen a: • Costos de investigación, diseño y desarrollo. • Período de adiestramiento del personal. • Desperdicios de mano de obra, por la poca pericia de los operarios y supervisores. • Desechos de material superiores a los normales, imputables a la inexperiencia de los trabajadores, y a la falta de coordinación técnica. • Escaso aprovechamiento de la capacidad de producción instalada y roturas de equipos por los motivos citados precedentemente. • Pérdidas causadas por reprocesos. • Quebrantos originados en la venta de productos de calidad deficiente. Como no sería correcto valuar los bienes a los costos unitarios resultantes, los productos terminados se ingresan en el almacén calculados sobre la base de sus costos normales, y las variaciones, se saldan por “Costos de Iniciación”. Durante el transcurso de determinado período esta cuenta se irá acreditando contra “Producción en Proceso”, hasta cancelarse. Este cargo posterior a “Producción en Proceso” tiene el efecto lógico de incrementar los costos unitarios durante dicho plazo. En una planta donde se aplican costos históricos difícilmente exista otra solución que iniciar el período de recuperación a partir del momento en que se estime concluida la etapa de desarrollo. El importe acumulado hasta ese momento en la cuenta “Costos de Iniciación”, dividido por la cantidad de unidades o de horas – hombre o de horas – máquina que se presuma han de obtenerse hasta el término del lapso de absorción fijado, proporcionará la cifra unitaria en que deberán incrementarse los costos de esos artículos durante dicho lapso. Lo aconsejable es empezar la recuperación en costos simultáneamente con los trabajos de iniciación. Cuando los costos de preproducción se originen en proyectos que debieron dejarse de lado en forma definitiva, no es correcto que queden activados. Hay que cancelarlos por una cuenta de resultados. Sólo se justifica diferirlos cuando se tiene certeza de que habrán de recuperarse en un futuro previsible.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Costos de ociosidad. La determinación de los costos de ociosidad generados por motivos externos, sólo requiere la fijación del tiempo normal de trabajo, el presupuesto mensual y horario de los factores que pueden ser afectados por esas contingencias y la estimación de las horas de inactividad, desglosadas por concepto. Las cuentas por las que se saldan esas variaciones pueden ser de resultados, provisiones, previsiones o créditos. Los costos de ociosidad motivados por errores en la planificación de la producción, conflictos gremiales, competencia, condiciones estacionales y crisis económicas, merecen y deben ser tratados por separado para solucionar o amortiguar sus causas. Informes de costos. Informes de costos. Un sistema de informes de costos persigue las siguientes finalidades: • Controlar individualmente y en forma analítica las actividades de cada centro. • Comunicar el grado de efectividad con que se ha operado. • Incitar a tomar medidas correctivas cuando los hechos se apartan de la normalidad. • Fomentar la investigación, mejorar los procesos y los métodos de fabricación. Características que deben reunir. • • • • • • • • • • • • • •
Rapidez: que sean actuales, que aparezcan a tiempo. Adecuación: presentar conceptos específicos expresados en un lenguaje entendible. Concreción: procedimientos claros y considerando la estructura de la organización. Unidad y coherencia: la información debe ser la misma. La única diferencia es que tiene que presentarse en forma más condensada a medida que se eleva la jerarquía del lector. Deben servir de base para la acción futura: deben brindar indicios y lineamientos generales que orientará su acción futura en el control de los costos. Costo adecuado. Claridad y simplicidad: ser atractivos y simples, títulos y encabezamientos claros y concisos y requerir un mínimo de tiempo para poder entenderlos. Principio de las excepciones: poner de manifiesto solo las cosas que merecen destacarse. Presentación gráfica. Evitar el perfeccionismo: que los conviertan en cansadores. Comparatividad: comparar los hechos ocurridos con los estándares y complementarlos con los datos físicos. Frecuencia: no debe haber interrupción en la continuidad de los informes. Revisión: para adaptar la información a las cambiantes condiciones de los negocios. Seguridad sobre lo informado: poder comprobar la veracidad y fidelidad de los hechos que se relatan y de las cifras que se exponen
Tipos de informes.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Respecto de la frecuencia con que debe ser suministrada la información de costos, ésta puede clasificarse en mensual y circunstancial. La primera se extrae principalmente de las planillas de variaciones en estándares y de los controles que permiten su explicación. La segunda se refiere a hechos especiales que afectan los costos y que no son detectados por los medios comunes de medición de la eficiencia. Gastos de comercialización. Introducción. A la cuenta comúnmente denominada “Gastos de comercialización” se debita el valor actualizado del conjunto de bienes o esfuerzos en que ha incurrido o va a incurrir una empresa industrial desde el momento en que los productos terminados ingresan en el almacén de Productos Terminados, hasta que salen con destino al cliente o llegan a su poder, incluyéndose en este ciclo la gestión de cobranzas pertinente. Diferencias con el costo de producción. •
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La facilidad con que se establecen los costos unitarios de producción, en el sector comercial no existe. En primer lugar, porque puede haber varias maneras de comercializar un bien. En segundo término, porque los gastos de comercialización no se identifican tan fácilmente con los productos. En vista de la imposibilidad de aplicar los gastos comerciales a las unidades de producto y de la necesidad de controlarlos y examinarlos, los valores unitarios son reemplazados por una serie de análisis de los desembolsos presupuestados y de las erogaciones realizadas. Otra característica que distingue al gasto comercial del costo industrial tiene vinculación con el control de la eficiencia. En la operación fabril los rendimientos se miden con considerable exactitud. El sector comercial no ofrece esas facilidades. Mientras que la reducción de los costos fabriles es siempre conveniente, no sucede lo mismo con los gastos de comercialización, ya que su disminución puede atentar contra la maximización de utilidades. En el costo de producción se produce un diferimiento de ciertas partidas a períodos posteriores, puesto que a los ingresos por las entregas de un ciclo sólo se les resta el costo fabril de las mercaderías vendidas. No ocurre lo mismo con las erogaciones del sector comercial, que se tratan como egresos del mes, aunque algunas asignaciones beneficien a operaciones de otros posteriores. En cuanto a la forma de considerar los gastos de comercialización en el momento de fijar precios orientativos de venta, también es diferente respecto de la manera en que se computa el costo de producción. Éste está representado por una cifra precisa y concreta. Aquellos suelen expresarse en forma de porcentaje sobre el precio buscado.
Clasificación de los gastos de comercialización. Las clasificaciones más usuales son: • Por función. • Por naturaleza. • Por tipo de variabilidad. • Por líneas de productos.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Por zona o agencia de venta. • Por canal de distribución. • Por importancia de los pedidos. Las clasificaciones por función, por naturaleza y por variabilidad se denominan “internas” puesto que analizan los gastos por áreas de responsabilidad comercial. Las restantes se conceptúan como clasificaciones “externas” y ayudan a conocer los resultados de una industria desglosados por segmentos de ventas. Este conocimiento permite comparar los métodos de comercialización en vigencia con otras alternativas. Presupuesto de entregas en unidades y en valores. Para poder efectuar el control y el análisis de los gastos se requiere formular un presupuesto anual que contemple un desglose de las entregas en unidades y en valores por períodos mensuales. El pronóstico de entregas permite: • Planear racionalmente todas las actividades de una compañía. • Planificar la producción, reduciendo costos. • Formular un adecuado plan de compras de materia prima. • Determinar la cantidad óptima de vendedores y reestructurar las dimensiones de las zonas. • Conocer el momento oportuno para proceder a ampliaciones o reducciones de planta. • Hallar la mezcla óptima de ventas. • Preparar un apropiado plan de publicidad. • Presupuestar los gastos de comercialización. Clasificación por función. • • • • •
Gastos de exploración y concreción de ventas: publicidad, prospección, asesoramiento y contacto con el mercado. Gastos de reparación de entregas: tramitación, ejecución y embalaje de pedidos. Gastos de concreción de entregas: gastos de ensamble, envíos, devoluciones y facturación de las entregas. Gastos de cobranza: a pesar de que no constituye una clasificación por función, se inserta en este grupo la previsión por deudores morosos, que no puede ser imputada al centro Créditos y Cobranzas, pero cuyo control se halla a cargo de esta sección. Gastos generales: regalías, impuestos y gastos diversos. Se trata de conceptos relacionados con la división comercial pero que están fuera del área de responsabilidad de los departamentos.
Clasificación por naturaleza. La clasificación por naturaleza ilustra acerca del monto y clase de gasto en que ha incurrido cada función. Esta información ayuda a: • Presupuestar razonablemente los gastos de cada centro comercial. • Reducir costos mediante el control del rendimiento de algunos rubros. • Detectar las causas de las desviaciones entre las cifras presupuestadas y las reales. • Clasificar los gastos por tipo de variabilidad.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Imputar con mayor precisión las expensas funcionales a los otros tipos de clasificaciones. • Mensurar los gastos incrementales que se originan como consecuencia de la creación de nuevas líneas de productos, agencias o canales de distribución. • Efectuar estudios económicos. Las gastos por naturaleza se reúnen en grandes grupos: retribuciones al personal, movilidad y gastos de viaje, comunicaciones, gastos administrativos, gastos de distribución, publicidad, servicios y generales, cada uno de los cuales se desglosa contablemente por tipo de gasto. Esto permite estudiar los cargos por grandes conceptos, y sólo cuando éstos muestran resultados llamativos, acudir a sus divisiones. Clasificación por variabilidad. • Mientras que en la manufactura los costos fijos fabriles se reparten sobre la capacidad normal de cada centro, en el área comercial las unidades de actividad están en consonancia con el volumen de entregas presupuestado, que no siempre cubre el nivel fabril estándar. En los centros comerciales cuyas unidades de actividad son algo difusas y los gastos son totalmente fijos o enteramente variables, ese tipo de medición carece de valor y los cargos se controlan, relacionándolos con los importes presupuestados. • Hay dos clases de gastos variables comerciales: los que fluctúan en relación directa con el monto de entregas y los que guardan proporción con su volumen físico. Como la determinación de estos últimos depende de la mezcla de productos de una línea, puesto que cada artículo tiene un gasto variable propio, se considera a la totalidad de los rubros variables como directamente proporcionales al valor de las entregas. • Para operar con los gastos de comercialización en toma de decisiones se ignoran los rubros semifijos y se trabaja exclusivamente con los variables y fijos. A diferencia de lo que sucede en el sector fabril, en el comercial la clasificación por variabilidad es extracontable. Clasificación por líneas de productos. Se agrupan en una línea de productos bienes de parecido diseño, sometidos a casi idéntico proceso fabril y expuestos a similares problemas de competencia en lo que se refiere a precios y condiciones de venta. Las líneas de producto son “centros de resultados” puesto que tienen costos e ingresos propios y se comercializan bajo la responsabilidad de un funcionario. Una vez definidas y codificadas las distintas líneas hay que adjudicarles las imputaciones de gastos comerciales que deban solventar, en la medida del esfuerzo que requieran. Las asignaciones a los grupos de artículos son extracontables. Los resultados se determinan en virtud de los cargos reales pero empleando como base de distribución de los cargos fijos las unidades de actividad calculadas una vez por año. La clasificación de los gastos de comercialización por líneas de productos permite: • Asignar racionalmente aquellos gastos a los estados de resultados internos por líneas de artículos. • Vigilar la rentabilidad de cada línea.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Conocer cuál es el momento más adecuado para alterar los precios o las condiciones de venta, realizar campañas de promoción, modificar la calidad o el diseño de los bienes, etc. • Determinar el porcentaje de gastos de comercialización que debe computarse a los efectos de fijar precios tentativos de venta. • Analizar las ventajas económicas de un plan de publicidad. • Detectar aquellos sectores donde el esfuerzo comercial debe ser más sostenido. • Efectuar estudios tendientes a la supresión o ampliación de líneas. Clasificación por zona o agencia de venta. La división de los gastos de comercialización por zonas o agencias de venta facilita conocer la rentabilidad que brindan las distintas regiones del país. Se puede asimilar a cada sector de la clasificación con un centro de resultados, pues cada zona tiene ingresos y costos y opera bajo la supervisión de un funcionario. Un adecuado desglose de los gastos de comercialización por zonas contribuye a: • Detectar regiones no lucrativas. • Dirigir los esfuerzos comerciales hacia lugares geográficos más rentables o promisorios. • Conocer qué contribución realizan los vendedores individuales a la ganancia de cada agencia. La aplicación de los gastos es extracontable y los resultados se obtienen mensualmente. Clasificación por canal de distribución. El objetivo de esta clasificación es el de hallar el canal de comercialización que rinde el máximo de beneficios. En la selección de canales hay que tener en cuenta una serie de factores tales como la dispersión geográfica de los clientes, la capacidad potencial de ventas, la regularidad y frecuencia de las compras, el tamaño de los pedidos, etc. En un extremo de esa selección se halla la distribución selectiva y, en el otro, la intensiva, que significa tener el producto en tantos comercios como sea posible. Cuanto mayor es el precio unitario de un bien, menos frecuente es el comprador y tanto más selectiva es la distribución. Dos son los factores que inciden en la rentabilidad de los canales: los precios de venta diferentes (consecuencia de bonificaciones distintas) y los gastos de comercialización. Los canales con menor poder de compra soportan precios mayores y dan lugar a gastos comerciales más elevados. Clasificación por importancia de los pedidos. Esta clasificación señala cuál es el costo de manejar pedidos de diversos tamaños. El conocimiento de este costo ayuda a decidir hasta qué punto un volumen de compras merece ser atendido. Costos financieros. Los gastos financieros en la contabilidad tradicional.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Se define a los gastos financieros como los cargos generados en el período por deudas con interés explícito. Existe un resultado antes de gastos financieros, que es la utilidad de la empresa, y un resultado neto de gastos financieros, que es la utilidad del empresario. Función financiera. Cuando una empresa incorpora un activo o se desprende de un activo, si no abona o cobra al contado su precio está, en realidad, realizando dos operaciones: una comercial (su adquisición o venta) y otra financiera (la obtención u otorgamiento de un plazo de pago). Ambas operaciones se deben valuar por separado. De tal manera el costo de consumo contempla sólo el sacrificio de activos efectuados (los costos insumidos) como si éstos se hubieran incorporado en el preciso instante en que son consumidos. Los cargos financieros, ¿costos o gastos? Se reserva la palabra “gastos” para aquellos desembolsos que se consumen instantáneamente, a diferencia de los “costos”, cuya característica es la de perdurar como valores, siendo capaces de producir ingresos en el futuro. Cuando pierde esa capacidad el costo expira, transformándose en “gasto”. Esta pérdida de capacidad puede tener dos motivos: • Alcanzar su objetivo y producir el ingreso esperado, en cuyo caso se conceptúa como un costo normal expirado. • Haberse comprobado ineficaz para alcanzar el fin que le dio origen, perdiendo, por tanto, su valor; (son las variaciones del costo estándar). Los costos comerciales y administrativos, una vez explicitados contablemente, tienden a adquirir con rapidez la categoría de costos expirados, y por ello suele denominarse a los cargos a esas áreas como “gastos” genéricamente, mientras que el costo de producción se presenta como el ejemplo más evidente del comportamiento que se ha descrito para la categoría de costo vigente. Los cargos financieros se deben clasificar como costos vigentes, costos expirados o variaciones según el momento en que se los analice. Cálculo del costo financiero. Tiempo. El mantenimiento de activos tiene por causa los requerimientos del ciclo de producción y comercialización de los productos. El artículo que se va a producir determina el activo fijo que habrá de incorporarse. Estos costos son los que, por su naturaleza, permanecen más tiempo en su condición de activos y su consumo se expresa mediante la amortización. Los tiempos que interesan son los de permanencia en cada etapa: el período de rotación en los Almacenes de Materiales, la duración del ciclo productivo, el período de rotación en el Almacén de Productos Terminados y el plazo de cobro de las facturas. Respecto de las Cuentas a Cobrar se debe trabajar con las ventas expresadas a valor de contado, segregando los intereses implícitos y expresando la diferencia entre el valor actual y el nominal facturado como “interés a devengar”. Valor financiado.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Hay que calcular luego cuál es el valor del activo financiado en cada una de las etapas del ciclo de vida. Tasa de interés. En una economía inflacionaria la tasa de interés incorpora dos valores: la inflación y la tasa de interés. Se reserva el nombre de “tasa real” a la que resulta neta de inflación. Cálculo del costo financiero. El costo financiero es equivalente a la incidencia de la tasa de interés sobre los activos durante el tiempo que permanezcan en la empresa. Fuentes de financiación. Las fuentes de financiación influyen en el costo financiero al determinar el valor de la tasa de interés por computar. Se atribuyen costos a todas las fuentes de financiación, incluyendo al capital propio, debiendo asignarse a éste, el costo de oportunidad por no aplicarlo a otra unidad económica. En una empresa, entonces, deben definirse, en el momento de calcular el costo financiero, una tasa nominal y otra real. La primera surge del promedio ponderado de todas las fuentes utilizadas, devenguen intereses explícitos o implícitos. La tasa real se calcula computando como tasa de inflación la que provenga de algún índice que exprese la evolución promedio de los precios, o analizando la inflación propia de la empresa (variación de sus precios durante un período). Costos financieros normales. Los valores financiados, los plazos y la tasa de interés que hay que tener en cuenta en el cálculo tendrían que ser los definidos como meta de la empresa y no los guarismos resultantes. La diferencia entre unos y otros debería surgir, al igual que en los demás rubros, como variaciones atribuibles a los responsables de la operación y no ser identificada con los productos. Costos financieros de inventarios. Todo costo no insumido, en tanto tenga capacidad de producir ingresos futuros, constituye un valor y es, por tanto, “inventariable”. Los costos financieros normales cumplen esa condición, y mientras el costo de consumo no sea insumido, igual tratamiento debe darse al costo financiero que lo completa. Alternativas para presentar los costos financieros normales en el activo: • Asignarlos a las cuentas “Almacenes de Materiales”, “Producción en Proceso” y “Almacén de Productos Terminados”. • No incluir los costos financieros en cada elemento del costo sino considerarlos como un cuarto factor. Para implementarlo deben crearse en el grupo Bienes de Cambio las cuentas “Costos Financieros de Producción” y “Costos Financieros de Comercialización”.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Considerarlos en el grupo Cargos Diferidos. Costos financieros implícitos. El costo de un bien o servicio adquirido resulta de sumar el precio que debe pagarse por su adquisición al contado, y la pertinente porción asignable de los costos indirectos de compra y control de calidad. Esto señala la necesidad de segregar los intereses implícitos. El método para determinar cuánto es ese valor de contado, propone descontar el pago futuro a “una tasa de interés representativa del costo habitual que la obtención de dinero tiene para el comprador”. Costos para toma de decisiones. Clasificación de los costos a los efectos de tomar decisiones. En los costos para toma de decisiones, solo existen dos clasificaciones por tipo de variabilidad: variables y fijos. Se conceptúan variables aquellos rubros cuyos insumos mensuales guardan una vinculación directamente proporcional con el nivel real de actividad. Los factores del costo que no tienen cabida en esos enunciados se catalogan como fijos. Analizando sus partidas, éstas se pueden agrupar en tres categorías: • Costos que se mantienen invariables ante cualquier contingencia de volumen: salvo que se produzca una ampliación o supresión de las facilidades fabriles, comerciales o financieras. • Costos que se conservan estáticos dentro del rango normal de actividad de los centros a los cuales se les imputan: si ese grado se altera mucho, se modifican en escalones. • Costos que guardan alguna proporcionalidad con el nivel de producción o entregas. Contribución marginal. Se denomina “contribución marginal” a la diferencia entre el precio de venta neto de un producto y su costo de venta variable. El margen de contribución no representa una utilidad en su totalidad, puesto que de él deben descontarse los gastos de estructura. La contribución marginal puede expresarse de tres maneras distintas: unitaria, porcentual y total. Análisis marginal. decrementales.
Costos y precios diferenciales.
Costos incrementales y
Se denomina “análisis marginal” a la técnica que, basada en la contribución que hace cada artículo a la utilidad total de una empresa, estudia la interrelación que existe entre los tres factores fundamentales que determinan los beneficios: • El precio al cual se comercializa la producción. • El costo fabril, comercial y financiero. • El volumen de producción y de entregas. Teniendo “capacidad de producción” disponible, todo precio de venta superior al costo variable es remunerativo. El costo diferencial de la producción adicional es la diferencia
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION entre el esfuerzo económico de obtener una mayor producción y el costo del umbral anterior, más pequeño. El precio a que dio origen esa “producción adicional” es denominado, “precio diferencial”. La distancia entre el precio o el ingreso diferencial y el costo diferencial, que casi siempre es positiva, es la “utilidad marginal”. Los costos y los precios diferenciales resultan de un cambio en el “volumen” previsto o real a otro. Los costos diferenciales son predominantemente variables pero también, pueden incluir gastos de estructura y, dentro de éstos, porciones de centros de servicios indirectos. Como los costos diferenciales se utilizan normalmente en estudios económicos tendientes a incrementar la producción, se los suele denominar también “costos incrementales”. Cuando eso estudios tienen por objeto analizar las consecuencias de una disminución en la actividad, los costos que rebajan se conocen con el nombre de “costos decrementales” Objetivos de la clasificación por variabilidad. Una adecuada clasificación de los costos por tipo de variabilidad permite: • Conocer la estructura de ganancia de una empresa por medio de estados de resultados por líneas de productos. • Seleccionar qué artículos son los que más conviene producir. • Desarrollar la estrategia comercial. • Analizar la conveniencia económica de suprimir líneas de productos. • Colocar con mayor facilidad volúmenes adicionales, si se opera con capacidad restringida. • Determinar el punto de equilibrio. • Decidir si conviene realizar en la planta una operación fabril o si es preferible terciarizarla. • Sugerir precios orientativos de venta acordes con diferentes niveles de actividad. Objetivo: Seleccionar qué artículos son los que más conviene producir. En la tarea de elegir la mercancía más rentable caben tres posibilidades: • Los artículos en cuestión requieren igual tiempo de elaboración: el más remunerativo es el que brinda la mayor contribución marginal unitaria. Esto es así porque los costos fijos son indiferentes al planteo y los semifijos afectan unitariamente por igual a los artículos en análisis. • El sector donde se procesan tenga algún factor limitativo (la maquinaria) en su producción y aquellos tiempos sean diferentes: el bien más rentable no es el que provee la mayor contribución marginal unitaria, sino el que merced a su mayor velocidad de operación ofrece una contribución horaria mayor. En esa posibilidad tampoco cabe considerar los gastos de estructura puesto que ante cualquier mezcla, la cantidad de horas – máquina comprendidas en el proceso no se altera. • En el sector donde se procesan hay capacidad disponible y los tiempos son diferentes: los costos fijos quedan descartados, salvo que se presuma que las oscilaciones en el volumen serán de tal magnitud que los modifiquen. Pero habrá que considerar los rubros semifijos naturales y prever su futuro comportamiento ante los cambios que se pueden producir en las horas de trabajo mensuales del sector en análisis. Objetivo: Desarrollar la estrategia comercial. Selección de la mezcla más rentable alterando el monto de entregas.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Una vez establecida la contribución marginal de la totalidad de los artículos de una línea es factible preparar distintos programas de ventas para hallar la combinación de productos que provea el mayor margen bruto total. Cuando el análisis marginal se practica a nivel de líneas de producto, las utilidades no sólo dependen del volumen, de los precios y de los costos sino también de la combinación de artículos. Efecto de la creación de nuevas líneas de productos. Cuando se decide habilitar una línea en reemplazo de otra que ha quedado obsoleta, aprovechando las mismas instalaciones y sin alterar sustancialmente el monto de gastos de estructura, bastará que los flamantes bienes brinden una contribución marginal global superior a la anterior para que la decisión se justifique. Si una empresa no dispone de facilidades para procesar una nueva línea y debe incrementar su capacidad fabril, no solamente hay que considerar los costos fijos directos que sobrevendrán, sino también analizar las posibilidades que existen de que se eleven los costos generales. Efecto de la diversificación de productos. La diversificación sólo se justifica en la medida en que sea realmente necesaria para aprovechar la capacidad normal de una empresa. Más allá de este punto puede resultar caro para la industria que la promueve salvo que los consumidores estén dispuestos a pagar los altos precios que derivan de tal política. Análisis de sensibilidad. El “análisis de sensibilidad” consiste en determinar cómo fluctuarán las utilidades, las disponibilidades y el capital de trabajo de un negocio ante cambios en el volumen de producción, en los precios de venta y en los gastos de estructura. El capital de trabajo y los estudios económicos. La decisión de utilizar el capital de trabajo o el capital invertido depende de si se alteran o no los importes actuales de los bienes de uso. Si se produce una ampliación o disminución del activo fijo, hay que computar el capital invertido. Si estos elementos permanecen estáticos, se puede operar con el capital de trabajo. Objetivo: Analizar la conveniencia económica de suprimir líneas de productos. Sólo se debe suprimir líneas de productos o artículos individuales cuando el monto del quebranto supera los costos fijos absorbidos por las unidades comercializadas en un mes. En otras palabras, cuando los guarismos de la contribución marginal son negativos. Únicamente se podría adelantar esa medida si la línea cuestionada pudiera ser reemplazada por otra que, utilizando las mismas facilidades fabriles, provea a corto plazo guarismos más rentables. Puede haber circunstancias especiales que impulsen a mantener la actividad a pesar de tener una contribución marginal negativa:
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Posibilidad de invertir la situación a corto plazo. • Conveniencia de desplazar del mercado a competidores débiles. • Liquidar stocks invendibles. • Desprenderse de artículos perecederos. • Líneas que fomentan la venta de otras muy rentables o que evitan perder determinados clientes que aportan márgenes positivos. • Mantener la estabilidad del personal. • Cubrir mejor el mercado. Objetivo: Colocar con mayor facilidad volúmenes adicionales si se opera con capacidad restringida. Una actividad existente puede absorber la totalidad de sus costos, fijos o no. Pero si hay capacidad de reserva, los bienes que se agregan causan incrementos en tales costos de pequeña marginal. En estos casos todo precio de venta (de los artículos anexados) que exceda de sus costos diferenciales mejora las utilidades. Requisitos para operar con precios diferenciales. Los precios diferenciales son útiles para fijar precios de venta a corto plazo y en momentos de crisis pues permiten: • Mantener cierto control sobe el mercado. • Ampliar la gama de clientes. • Resentir la actividad de la competencia. • Liquidar rápidamente productos perecederos o de menor calidad. Pero para operar con precios diferenciales, hay que cumplir con tres requisitos: • La empresa que los aplique debe disponer de capacidad ociosa. • Los precios diferenciales deben ser mayores que los costos diferenciales. • No deben causar bruscas alteraciones en el mercado. Objetivo: Determinar el punto de equilibrio. El “diagrama de beneficios” y su consecuencia, el “punto de equilibrio” (también llamado punto crítico, punto muerto, punto cero, punto de empate, punto de cobertura, punto de ganancia, umbral de rentabilidad o break even point) es una herramienta útil para efectuar vaticinios de ganancias a corto plazo en función del volumen de ventas, ya que permite presupuestar fácilmente los costos correspondientes a cualquier nivel a que opere un negocio. Sus principales virtudes son: • Facilita el medio de interpretar y de relacionar entre sí, datos cuantitativos que contienen los estados de beneficios. • Refleja la habilidad de los empresarios para ajustar los precios a las oscilaciones en los costos y mantener, en todo momento, márgenes de utilidad adecuados. • Hace posible el estudio de las condiciones de rentabilidad de cada producto, de cada línea o de una empresa. • Ilustra, gráficamente, acerca de cuál es el volumen mínimo que debe lograrse para no ganar ni perder; en qué medida se absorben los costos fijos y se empieza a generar
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION beneficios; cuál es la mayor utilidad posible acorde con la producción factible de obtener, etc. • Permite juzgar distintas alternativas de acción vinculadas con la relación costo – volumen – ganancia. • Ayuda a predecir los probables efectos que ejercen sobre los beneficios los cambios en el nivel de ventas, en los precios de venta y en los costos. • Muestra con claridad la rentabilidad de distintos proyectos de inversión. Construcción del diagrama de beneficios. El diagrama de beneficios se construye superponiendo tres gráficos: uno señala los costos variables, otro los fijos y el restante la cifra de entregas, o sea los ingresos. En la escala vertical se señalan los importes correspondientes a esos tres elementos, y en la horizontal, los volúmenes. Como se presume que los costos variables unitarios no se alteran ante las modificaciones de volumen y el precio de venta también es constante, a ambos elementos se los representa con una línea recta. Los gastos de estructura permanecen estáticos ante esas modificaciones. La recta que simboliza las entregas corta a la de costos. Este punto de intersección es el denominado break even point, o “punto de equilibrio”. La expresión “punto de equilibrio” es la determinación del volumen o del importe de entregas en el cual el ingreso total coincide exactamente con el costo global en que se ha incurrido para producir ese ingreso. Todo nivel de actividad ubicado a la derecha del punto de equilibrio provee utilidades, mientras que los que se hallan a la izquierda no alcanzan a recuperar los costos totales. A medida que la recta de ventas avanza hacia el volumen normal va absorbiendo costos variables y fijos. Alcanzado el punto de cobertura, los fijos están enteramente recuperados y, a partir de ese momento, las entregas posteriores sólo deben hacer frente a costos proporcionales. Toda unidad adicional que se venda brinda un beneficio equivalente a la contribución marginal del artículo. Cuanto más a la izquierda del esquema se halle el break even point, más favorable es la situación del bien. El diagrama de beneficios permite presupuestar fácilmente las utilidades y costos correspondientes a cualquier nivel con que se opere. Volumen de ventas normal y volumen de ventas en el punto de equilibrio. El volumen de ventas normal es el que provee a una empresa las utilidades que necesita para hacer frente a las vicisitudes de la vida económica. El nivel de entregas en el punto de equilibrio indica cuál es la cantidad mínima que debe comercializarse para no entrar en la zona de pérdidas. Técnicas para determinar el punto de equilibrio. Existen dos procedimientos para determinar el punto de cobertura: el método matemático y el método gráfico. •
Método matemático: para determinar el punto crítico en unidades, siendo X el volumen físico necesario para lograr el empate se tiene:
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION X =
costos fijos totales costos fijos totales = precio unitario - costo variable unitario contribuci ón marginal unitaria
Para conocer el punto muerto sobre el monto de entregas se emplea la fórmula: costos fijos totales costos fijos totales ventas en el punto de equilibrio = = ventas - costos variables totales contribuci ón marginal total ventas
Para establecer el punto de cobertura en valores, siendo V el importe necesario para estar en equilibrio, se igualan las dos expresiones anteriores, de donde: costos fijos totales costos fijos totales = costos variables totales costos variables unitarios , siendo la contribución 1− 1− ventas precio de venta precio de venta - costo variable unitario costo variable unitario =1 − marginal igual a: precio de venta precio de venta V =
Por tanto, el punto de cobertura en valores también se puede calcular así: V =
costos fijos totales contribuci ón marginal unitaria precio de venta
Cuando se desea conocer cuál es el volumen de ventas necesario para cubrir los cosos fijos y lograr determinada utilidad se emplea la fórmula: costos fijos + utilidad pretendida contribuci ón marginal unitaria
Y si el objetivo es establecer el ingreso por ventas tendiente a alcanzar la misma costos fijos + utilidad pretendida cobertura, la expresión algebraica a utilizar es: contribuci ón marginal unitaria precio de venta
•
Método gráfico: Ganancia Contribución marginal
Costos fijos
Ganancias
Gráfico “utilidad – volumen” (u/v).
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Pérdidas
Entregas en miles de $
El esquema “utilidad – volumen” consta de dos áreas creadas por un eje horizontal que representa las ventas. La parte superior señala las ganancias y la inferior las pérdidas. Los costos fijos, en el nivel 0 de actividad, se marcan sobre el eje vertical izquierdo, en la zona de quebrantos. La cifra de beneficio se individualiza sobre la línea de ventas, en el área de las ganancias. Los dos puntos se conectan por una recta que cruza a la de entregas, determinando el break even point. Aparte del punto de equilibrio, el gráfico destaca dos conceptos importantes: la línea “u/v” y el “margen de seguridad”. La línea “u/v”, (o recta de resultados) refiere la porción que resta de las ventas una vez deducidos los costos variables. A medida que la línea “u/v” avanza hacia arriba, acercándose a la de ventas, va absorbiendo costos fijos. Al llegar al punto de equilibrio éstos están totalmente recuperados, y a partir de este momento se comienza a generar utilidades. El “margen de seguridad” es el porcentaje en que pueden descender los ingresos antes de que se empiece a operar con pérdidas; o sea, que señala la magnitud de las ventas que sobrepasan el punto de cobertura. Relación “u/v”: Operando con costo y precio unitario: Operando con costos totales y ventas:
precio de venta - costo variable
unitario
precio de venta
x100
contribuci ón marginal total x100 ventas
Margen de seguridad: ventas - ventas en el punto de equilibrio ventas
x100 =
utilidad total contribuci ón marginal
total
x100 =
utilidad unitaria contribuci ón marginal unitar
La determinación del punto de equilibrio mediante la relación “u/v” se logra aplicando la siguiente fórmula:
costos fijos totales x100 " u/v"
Limitaciones del diagrama de beneficios. •
•
Parte del supuesto de que los costos fijos se mantienen invariados aunque se produzcan cambios bruscos en el nivel de actividad; que los rubros semifijos no existen; que la mano de obra directa unitaria permanece estática ante cualesquiera contingencias de volumen; que el grado de eficiencia con el que opera es constante; que la capacidad productiva siempre se aprovecha en el mismo grado; que las especificaciones técnicas y los estudios de tiempos no se actualizan porque no se producen cambios que lo justifiquen; que no hay reemplazos de equipos o cambios en los procesos fabriles; etc. Supone que las funciones son lineales y que cada uno de los factores es independiente de los otros.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Es poco útil para analizar una compañía en conjunto, si eso se hace en virtud de cifras globales. Objetivo: Decidir si conviene realizar en la propia planta una operación fabril o si es preferible encargarla a un tercero. El ejecutivo no duda si fabricar o comprar un artículo; sólo piensa en elaborarlo cuando: • Dispone de capacidad ociosa. • Quiere evitar despidos de personal. • Los bienes en cuestión se pueden procesar en forma relativamente sencilla. • La calidad de los productos comprados no se ajusta a los estándares requeridos. • No tiene posibilidades de lograr una regularidad en el aprovisionamiento, o duda de su continuidad. • Juzga que los precios del proveedor y sus condiciones de venta son abusivos. • Los ahorros de costos, en relación con el capital requerido son mayores que los que puede obtener de inversiones alternativas. • El proceso fabril que debe desarrollar es secreto. Si la decisión entre fabricar y comprar dependiera sólo de los costos de ambas posibilidades, la decisión es fácil. Todo consiste en relacionar los precios del proveedor con los costos variables propios. Esto, siempre que los rubros fijos permanezcan inalterados ante una opción u otra. Pero no siempre la decisión entre fabricar o comprar se inclina hacia la alternativa más económica. Objetivo: Sugerir al departamento comercial precios de venta acordes con diferentes niveles de actividad. Política de precios y objetivos empresarios. • • • • • • • • • • • • • •
Alcanzar una cifra de utilidad que permita repartir a los accionistas un adecuado dividendo. Lograr determinado porcentaje de retorno sobre la inversión. Concretar un rápido retorno sobre la inversión. Asegurar buenos beneficios a largo plazo. Mantener o acrecentar la porción del mercado que actualmente se abastece. Controlar el mercado total en una o en varias líneas. Servir a un segmento del mercado. Evitar actuar en mercados muy competitivos. Ser líder en términos de venta. Lograr cierta tasa de crecimiento. Luchar contra determinado competidor. Estabilizar precios. Alcanzar prestigio y reputación. Mantener el status quo, cuando esto es sinónimo de tranquilidad y estabilidad comercial.
Tipos de mercados.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION En un mercado de competencia perfecta, el precio lo determina la plaza y las compañías productoras deben aceptarlo, so pena de ser desplazadas de ella. En el mercado monopolístico, las empresas necesitan conocer sus costos para calcular precios orientativos de venta. En virtud de ellos, fijan sus valores de lista. En el mercado oligopólico, la empresa más importante, más dinámica o más agresiva es la líder en cuanto a fijación de precios y las demás la obedecen. Los factores insensibilizantes. La estrategia de precios requiere tener en cuenta una serie de factores insensibilizantes, internos y externos, que actúan disminuyendo el impacto de las variaciones en los precios. Los factores insensibilizantes internos más comunes son: la necesidad de lograr la expansión de un negocio en virtud de un adecuado retorno sobre la inversión; la situación económico – financiera de una empresa; las características y calidad de los artículos que elabora y comercializa; el grado de ocupación de la planta; el nivel de los inventarios de productos terminados: la inversión en capital de trabajo exigida por cada alternativa de precios; la política de créditos; la capacidad del cuerpo de vendedores; la prontitud en responder a los pedidos de los clientes; la conveniencia de no dejar entrar en el mercado a competidores potenciales, cosa que pueden hacer si los precios que se establecen son elevados; etc. Entre los factores externos cabe citar las condiciones económicas del país; los controles oficiales de precios; la probable existencia de productos sucedáneos o sustitutos; la reacción de fabricantes del mismo ramo ante los precios fijados; sus conductas no inteligentes o poco económicas; la lealtad que tienen los clientes hacia una empresa; sus gustos, preferencias, hábitos y consumos; las ofertas de la competencia, su grado de penetración y desplazamiento; sus métodos de distribución y publicidad; la suspicacia de los compradores ante los precios bajos, a los que asocian con calidad deficiente; etc. Costos que deben considerarse para la fijación de precios de venta. Hay dos procedimientos principales para fijar precios de venta: el que deriva de agregar a los costos determinado porcentaje de utilidad y el que se establece estudiando la relación costo – precio – volumen. El primer método requiere conocer el costo unitario integral de cada artículo. El segundo estima que la curva de la demanda es un factor importante que se debe tener en cuenta. Ambos mecanismos de fijación de precios llevan a incursionar en dos sistemas: el costo integral y el costeo variable. El costo integral brinda una base simple, sólida, segura y estable para formular una adecuada política de precios, tanto a corto como a largo plazo, y para implantar adecuados controles de fiscalización mensual. Pero no considera la reacción de la demanda ni los factores insensibilizantes. Se usa en épocas de controles oficiales de precios; en tiempos de gran demanda; en industrias que operan por órdenes de trabajo; cuando las relaciones entre comprador y vendedor se rigen por convenios cost – plus y como base de razonamiento para determinar los precios de lista. El costeo variable y el análisis marginal son útiles para calcular precios a corto plazo cuando hay ociosidad de planta y resulta necesario promover ciertas ventas, maximizando con ella la contribución marginal total. El precio variable constituye el límite mínimo con que puede operar una industria. El precio de mercado es el límite máximo.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Determinación de precios orientativos de venta. En una situación teóricamente ideal, primero se debe intentar obtener precios que absorban la totalidad de los gastos de estructura y provean una adecuada rentabilidad. Si no es posible alcanzar esa meta se tiene que aceptar los de plaza en la medida en que prometan una contribución efectiva y aseguren el normal funcionamiento de las actividades fabriles. Costeo variable. Definición. El costeo variable ubica todas las erogaciones en sólo dos clases de categorías: las proporcionales o variables y las de estructura o fijas. En el método de costeo variable se asignan a los productos sólo los costos que varían con la actividad; quedan excluidos de ellos las subcuentas que son consecuencia del tiempo, antes que del nivel de producción y de entregas. Estas subcuentas se debitan a ganancias y pérdidas, por lo que tanto los inventarios de las existencias en proceso como de productos terminados y, por ende, el costo de las mercaderías vendidas permanecen valorizados a costo variable. En resumen, el costeo variable difiere del costo integral en dos áreas: la forma de presentación del estado de resultados por líneas de artículos y la exclusión de los gastos de estructura de los stocks. Costos variables de producción estándar. La determinación de costos unitarios estándares y el consiguiente control de la eficiencia fabril es más simple en el método variable que en el integral. Como ambas tareas, cuando están vinculadas con los elementos materia prima, mano de obra directa y sus cargas sociales y cargas variables se manejan igual en ambos sistemas, se desprende que la discrepancia se produce en las cargas fabriles fijas de producción. Existencias en proceso y mecanismos de contabilización. Para determinar las variaciones en estándares en el costeo variable es necesario computar los mismos elementos que en el método integral: • Inventariar y valorizar a costo estándar variable las existencias semiprocesadas al principio y al fin de cada período mensual. • Registrar y contabilizar la producción terminada en el mes. • Debitar a cada centro productor los cargos directos en que ha incurrido en el mismo lapso. En el costo tradicional se debitan a los centros fabriles todos los costos que requiere el proceso productivo. De este modo los artículos, integrados por porciones variables y fijas, ingresan en el almacén de productos terminados. En el método variable el sector cuyos costos se están estudiando recibe los cargos de materia prima, mano de obra directa y cargas fabriles variables, que constituyen el costo del producto. Las restantes cargas fabriles, incluyendo en ellas la porción de los departamentos de servicios, se saldan por la cuenta de resultados “Gastos de Estructura”.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Presupuestos flexibles. El presupuesto flexible es una estimación que vigila lo gastado por cada centro fabril, señalando cuánto se debe erogar en cada rubro, operándose a distintos rangos de actividad. El costeo variable y los inventarios. El pensamiento de los defensores del costo integral. El método integral, sólo cuando una planta trabaja por debajo de su nivel normal, vierte los gastos de estructura como pérdida del período. Si en algún momento el volumen real supera al estándar, el monto de costos sobreabsorbidos se salda como ganancia. Si aquellos costos no generan desvío alguno, se difieren mediante los inventarios para ser restados de los ingresos cuando se vende la producción. Es imposible elaborar un artículo sin incurrir en gastos estructurales y que cada unidad, debe soportar una parte proporcional de tales erogaciones. El pensamiento de los defensores del costeo variable. Los gastos estructurales no son causados por el hecho de fabricar, sino por tener la planta en condiciones de alcanzar una producción dada, cualquiera que sea el grado de aprovechamiento. Como esa disponibilidad para elaborar no puede trasladarse a otros períodos para evitar cargos en éstos, esos desembolsos también deben desaparecer en cada ciclo, saldándolos por ganancias y pérdidas, tenga lugar el proceso fabril o no. No sucede lo mismo con los costos variables, que se originan sólo si se manufacturan bienes. Por tanto, pueden ser atribuidos a los artículos individuales, puesto que si se incurre en ellos en un mes, ahorran erogaciones en el siguiente. Cómo incorporar los costos fijos a los inventarios usando costeo variable. •
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Una vez conocido el importe de los gastos de estructura anuales totales de una industria se calcula a cuántos meses de producción equivalen las existencias en proceso y terminadas al fin de cada ejercicio. Al resultado se le aplican los montos de aquellos gastos correspondientes a igual lapso, que se extraen de ganancias y pérdidas. La porción no agregada a esas cuentas del grupo Bienes de Cambio se hace constar en el costo de las mercaderías vendidas. Si en el año la empresa trabajó muy por debajo de su capacidad normal se debe analizar si una parte de los cargos fijos no debe trasladarse a la cuenta “Costos de Ociosidad”. Se sigue el mecanismo anterior, pero en lugar de operar con el stock global de bienes en proceso y fabricados se trabaja con líneas, tomando como base el artículo más representativo de cada una. Se determina y activa un monto de costos fijos congelado que sólo se altera por la desvalorización monetaria o por las probables bruscas alteraciones en los inventarios. Se establece qué relación hay entre los costos variables y fijos totales anuales. De esa manera se calcula un porcentaje de fijos que se aplica a los costos proporcionales incluidos en los inventarios. La parte de estructura no incorporada a los stocks se
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION agrega al costo de la mercadería vendida, excepto, si la hubiere, la porción de inactividad. El costeo variable y los estados de resultados. Presentación de los estados de resultados en el método integral y en el variable a nivel empresa. Costo integral: Unidades vendidas: 200.000 Ventas: 1.400.000 Costo estándar de producción: - 1.000.000 Gastos comerciales normales: - 300.000 Ganancia bruta: 100.000 Diferencia por absorción de costos fijos: Producción 200.000 Comercialización (50.000) Variaciones en costos Producción - 40.000 Comercialización -10.000 Ganancia neta 200.000 Unidades en inventario 200.000 Valor del inventario 1.000.000 Costeo variable: Unidades vendidas: 200.000 Ventas: 1.400.000 Costo estándar de producción: - 600.000 Costo normal variable de comercialización: - 200.000 Variaciones en costos Producción - 30.000 Comercialización - 7.000 Contribución marginal: 563.000 Costos fijos: Producción - 610.000 Comercialización - 153.000 Ganancia neta - 200.000 Unidades en inventario 200.000 Valor del inventario 600.000 Justificación de la diferencia entre los resultados de ambos métodos de costeo. La diferencia entre los resultados netos que producen los sistemas variable e integral es equivalente a los costos fijos contenidos en la variación entre las existencias iniciales y las finales. Los resultados netos en ambos métodos son idénticos cuando las unidades producidas son iguales a las vendidas y, por tanto, no fluctúan las existencias. Cuando la producción es mayor que la venta (variación de existencias positiva), el costo integral llega a un resultado neto más beneficioso que el variable. Esto se debe a que el aumento de los stocks recoge parte de los gastos de estructura que en el costeo variable se deducen totalmente de los resultados.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Cuando las ventas son mayores que la producción (variación de existencias negativa), la utilidad en el costo variable es mayor que la que produce el costo completo. La disminución de stocks supone que entre los productos vendidos existían unidades procedentes del cuatrimestre anterior, las cuales, al llevar consigo en el costo integran parte de los gastos de estructura de dicho período, hacen que en el resultado se incluyan no sólo los costos fijos del cuatrimestre, sino parte de los del pasado. Cuando el volumen de ventas es estable, pero el de fabricación sufre oscilaciones, el costeo variable arroja una cifra constante de utilidad, ya que ésta no es afectada por los cambios que se producen en las existencias. El costo tradicional, en cambio, estabiliza la ganancia bruta pero no los beneficios netos, que fluctúan según el importe de costos sobreabsorbidos o subabsorbidos. Si la producción es constante y las ventas no, las utilidades en ambos sistemas varían en el mismo sentido, aunque no tendrían idéntico valor, dependiendo de los costos fijos incluidos en los inventarios iniciales y en los finales. Comentarios sobre la forma de presentación de los resultados por líneas de productos. Algunos autores propugnan una partición más amplia de los gastos de estructura, dividiéndolos en tres escalas: • Imputables con exactitud a cada línea y que se pueden evitar si ella es discontinuada. • Asignables a los centros que intervienen en la producción y comercialización de cada línea, pero no controlables por sus supervisores. • Generales (departamentos de servicios indirectos). Un estado de resultados interno, donde ciertos gastos de estructura se adjudican con exactitud a cada línea, informa mejor que otro donde esos cargos se restan de la columna “total”. Pero en el país hay manufacturas donde cada artículo se procesa en varios centros, cada uno de los cuales contribuye en la producción de una o varias líneas de artículos, con lo cual se hace imposible seguir la pista de la participación precisa de cada sector en la operación global de cada línea. El costeo variable y los precios de venta. Beneficios y limitaciones del costo integral. El costo integral brinda una base sólida y segura para determinar precios a corto y largo plazo, pues aseguran la recuperación de los costos constantes. Costos y precios de venta racionales. Hay que calcular costos completos, previsionales y normalizados. Completo, quiere decir incluyendo una cuotaparte de los gastos fijos correspondientes a los recursos efectivamente utilizados por los productos. Previsional, en el sentido de que pueden ser estimados basándose en una situación futura. Normalizados, en el sentido de que los costos no reflejan las anomalías históricas, sino que se computen sobre la base de una tasación de actividad estándar y en condiciones normales. Las características del costo racional son: • Es un costo preestablecido construido a partir de normas o estándares, de las cuales unas conciernen a los costos variables y otras a los fijos.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Las diferencias con respecto a estos estándares aparecen en cuentas o cuadros que permiten el análisis de las desviaciones de acuerdo con los criterios: cantidad, precio y nivel de actividad. • En lo que concierne a los gastos de estructura, se retiene sólo la parte que corresponde a la utilización normal de la capacidad; la otra, resultante del subempleo o del sobrempleo, se aísla. • El análisis de los gastos según el criterio de variabilidad se realiza al nivel de los centros de costos para aclarar la investigación de la responsabilidad. Ventajas del costeo variable. • • • • •
Tiene ventajas impositivas, aprovechando disposiciones que permitieron cambiar los métodos de valuación de inventarios. Ayuda a comprender que no es el proceso industrial el que genera las utilidades, sino que éstas provienen de las ventas. Los estados de resultados internos por líneas de productos son más fáciles de entender. Muestra cuándo un artículo deja de ser remunerativo; si importa seguir operándolo, a pesar de que haya dejado de serlo; si conviene comprar o fabricar; etc. Es más fácilmente implantable que el integral. Además su econocimidad no ofrece dudas.
Limitaciones del costeo variable. • El valor de los inventarios de existencias en proceso y de productos terminados no es representativo del patrimonio real de un negocio. • En épocas de control de precios, las empresas necesitan conocer el costo unitario integral. • Una sociedad que cotiza sus acciones en la Bolsa de Comercio y usa costeo variable puede no ser justa en el reparto de dividendos. • Impide determinar el monto de costos sobreabsorbidos o subabsorbidos originados por un volumen de producción distinto del normal. • Entorpece el cálculo de los costos de ociosidad y de iniciación, cuando estos hechos afectan sólo a una parte de una empresa, puesto que se desconocen los costos fijos totales de cada centro. • Fábricas que producen y comercializan artículos estacionales. • Puede merecer reparos por parte de la DGI. • Para que una decisión resulte rentable los futuros ingresos tiene que superar a los desembolsos variables y fijos resultantes. Tipos de empresas donde el costeo variable rinde beneficios. • • •
Compañías que elaboran un artículo o una gama de pocos productos de características similares, sometidos a un proceso fabril casi homogéneo. Industrias donde los costos de materia prima representen un alto porcentaje del precio de venta. Establecimientos que, fabricando distintos grupos de artículos, no alcanza a satisfacer la demanda del mercado en ninguno de ellos.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Plantas fabriles que no requieren la fijación de precios orientativos de venta y cuyos inventarios de existencias en proceso y productos terminados no sufren bruscas alteraciones mes a mes, logran resultados parecidos operando con costo integral o con costeo variable. Tipos de empresas donde el costeo variable ofrece inconvenientes. Las limitaciones del costeo variable se aprecian con claridad en empresas que fabrican y comercializan varias líneas de productos, algunas de ellas completamente diferentes entre sí, que operan con una gran integración vertical y donde la participación de los bienes en el mercado es de destacada importancia. Conclusión. Las diferencias entre ambas concepciones de costeo se aprecian en los siguientes campos: • Valuación de inventarios. • Estados de resultados por líneas de productos. • Toma de decisiones, • Fijación de precios de venta. El desglose del costo integral en sus porciones proporcionales y fijas satisface los requerimientos de ambos procedimientos de costeo. El papel de los costos en el presupuesto integral. Introducción. El planeamiento económico – financiero consiste en expresar cuantitativa, formal y sintéticamente, los objetivos de todas las áreas de una organización, describiendo sus metas en lo que respecta a volumen de entregas y de producción, nivel de capital de trabajo, cuantía de las inversiones, gastos, utilidades, etc. Estas metas se determinan en función del monto de recursos propios o ajenos con que se cuente, del grado de actividad esperado, de una serie de factores internos y externos y de las políticas básicas definidas por la dirección de la empresa en lo referente a inventarios, inversiones en bienes de uso, nuevos productos, días de cuentas a pagar y a cobrar, dividendos, endeudamientos, etc. El planeamiento se completa con el control de gestión, que consiste en evaluar y comparar cada mes los resultados efectivos con los presupuestados. Las consecuencias de esta confrontación se traducen en informes, presentados en términos de responsabilidades, por las desviaciones en el plan original que requieran atención. Etapas básicas y sucesivas referentes a la gestión presupuestaria: • Expresar numéricamente los resultados que se anticipan para los planes a ejecutar. • Coordinar esas estimaciones en un todo coherente y hacerlas consistentes entre sí. • Comparar los resultados de las operaciones reales con aquellas estimaciones, informar sobre lo acontecido y revisar los planes iniciales cuando resulte necesario. Ventajas del planeamiento integral de las operaciones.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Las principales ventajas del planeamiento integral de las operaciones de un negocio son: • Brinda a la dirección información cuantitativa de los diversos cursos de acción posibles, permitiéndole enfocar la atención sobre los problemas potenciales que presenta cada uno. • Ayuda a coordinar y sincronizar la gestión de modo que los objetivos generales armonicen con los de los diversos sectores funcionales. • Refleja la actividad futura de la compañía en términos monetarios, lo que hace posible reducir las sorpresas al mínimo. • Provee motivaciones para que los gerentes piensen en función de futuro, anticipando y preparándose para afrontar las cambiantes circunstancias que se presentarán como consecuencia de cambios en la situación económica externa, en la tecnología, en la estrategia de la competencia, en el personal y en otros diversos factores. • Proporciona una meta precisa de los resultados que se esperan, la que sirve de pauta para evaluar la siguiente ejecución. • Brinda patrones de actividad para medir los resultados y para dirigir la atención hacia aquellos sectores que no cumplieron con sus planes. • Incita a pensar en una serie de variables externas que afectan al mundo de los negocios. • Permite planear, coordinar y controlar los negocios teniendo como norte ganancias reales y no utilidades ficticias. • Constituye una fuente de vigilancia y conservación de los recursos, puesto que regula los desembolsos, ajustándolos a los ingresos.
Etapas en la confección del presupuesto. La confección del presupuesto anual, que es aconsejable desglosar en períodos mensuales, requiere para su concreción los siguientes pasos previos: • Indicadores económicos. Para planificar racionalmente las ganancias hay que tomar en consideración una serie de factores internos y externos, tales como: • Situación económica internacional, interna del país y de la rama de la industria. • Crecimiento o decrecimiento del producto bruto nacional. • Balanza de pagos. • Evolución de las tasas de interés. • Cotización de las principales divisas extranjeras. • Probables incrementos de las remuneraciones y sus efectos sobre los salarios reales. • Nivel de inflación. • Política oficial de control de precios. • Presión tributaria. • Definición de supuestos básicos. En virtud de los indicadores económicos hay que pronosticar la evolución de los siguientes factores: • Nivel de actividad económica para el período presupuestado. • Tasa de inflación. • Tipo de cambio.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Sueldos y salarios. • Niveles de precios de las principales materias primas. • Precios de venta. • Inversiones. • Política fiscal. • Reducción de costos. • Política de comercialización. Proyectado el marco donde la empresa tendrá que actuar, el sector comercial debe definir sus estrategias en lo que respecta a volúmenes de venta; canales de distribución; porción del mercado que cubrirá con los productos; publicidad; evolución de precios y condiciones de venta; margen global de contribución esperado; diversificación y reducción de líneas de artículos; estacionalidad de éstas; liquidación de existencias, etc., de manera de poder lograr la máxima utilización de la capacidad productiva instalada. • Gastos de estructura. Los gastos de estructura tienen que adecuarse a la meta de beneficio neto que fije la dirección. Definidos los objetivos, los responsables de los distintos departamentos deben pronosticar sus propios costos fijos, adaptándolos a los límites previamente fijados. • Política de inversiones. La política de inversiones está condicionada a los aspectos financieros. • Política de inventarios de productos terminados. Requiere cuantificar los niveles de stocks expresándolos en días de entrega. • Política de inventarios en materias primas. Consiste en definir los stocks en días de consumo basados en el programa de producción establecido para el período presupuestado. • Política financiera. El sector financiero tiene que formular sus planes y metas en concordancia con los objetivos de la dirección. Esto significa fijar la política de estructura de capitalización, previo estudio de la conveniencia de mantener, acrecentar o cancelar las líneas de créditos existentes, y analizar todo lo atinente al endeudamiento a corto, mediano o largo plazo. • Aprobación por la dirección. La dirección debe aprobar, aunque con carácter provisional, los volúmenes de venta y producción y los niveles de inventarios. Posteriormente tiene que discutir con los responsables de las distintas áreas sus objetivos y metas para luego, una vez finalizado el presupuesto general, confirmar si la amalgama de las políticas sectoriales contempladas en él cumple con los objetivos de rentabilidad, capital de trabajo y generación de fondos esperados. En esa instancia, los aspectos en que los empresarios ponen mayor énfasis son los siguientes: • Contribución marginal. • Utilidad operativa. • Ganancia neta. • Rendimiento marginal sobre la inversión. • Rendimiento sobre la inversión operativa. • Rendimiento sobre el patrimonio neto. • Estándares de capital de trabajo. • Generación de fondos. Pronósticos y herramientas básicas.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION El sistema integral de planeamiento comprende tres presupuestos básicos: ganancias, capital de trabajo y flujo de fondos, e incluye tres herramientas principales de análisis y control de resultados: análisis del margen de contribución, presupuestos de gastos de estructura y estándares de capital de trabajo. Pronóstico de entregas. Es el elemento esencial para preparar el presupuesto integral, puesto que de él dependen todos los demás. El pronóstico de entregas debe prepararse por mes y desglosarse por agencia o sucursal de ventas, por canales de distribución y por líneas de productos, individualizando dentro de estos artículos o grupo de artículos, pronunciadas diferencias de precios o de costos, condiciones de venta disímiles, distintos mercados, etc. Cuando se prevea que durante el año se lanzarán nuevos productos es aconsejable dejarlo aclarado, debiéndose estimar cuáles serán los precios y las condiciones de venta de esos bienes. Juntamente con el pronóstico de entregas y con igual desglose, la gerencia comercial informa sobre los días promedio de inventarios de productos terminados, a fin de cada mes, que estima adecuados para cumplimentar las ventas presupuestadas. Es habitual que al pronóstico de entregas se lo considere como provisional hasta que se analice su factibilidad desde el punto de vista fabril. Una vez que el área industrial desarrolló el plan de producción, acorde con los volúmenes estimados o posibles de entregas y de inventarios, se confecciona el pronóstico definitivo. Complementando el pronóstico definitivo de entregas, la gerencia comercial tiene que establecer las condiciones y precios de venta de cada línea de producto, con mención de las bonificaciones y descuentos por pronto pago estimados. Pronóstico de producción. El pronóstico de producción se determina sobre la base del pronóstico de entregas y de los niveles de stocks mínimos de productos terminados. El presupuesto de producción es igual al de ventas, más o menos las oscilaciones en los inventarios. Consumos de materias primas. Definido el pronóstico de producción, la gerencia industrial ha de programar los consumos de materias primas mensuales necesarios para satisfacer el nivel de actividad de planta proyectado. Juntamente con el estimado de consumos, tiene que informar acerca de los días promedio de stocks de cada uno de los materiales a fin de cada mes, para poder satisfacer la producción presupuestada. Pronóstico de compras. El pronóstico de compras debe contemplar la política de inventarios de materias primas y materiales generales que dicte la dirección. Por compras pronosticadas se entiende el total de bienes que ingresarán cada mes a los almacenes de materiales, y no las órdenes colocadas. Para poder realizar el desarrollo financiero de ese pronóstico y determinar las necesidades de fondos mensuales, se tienen que indicar las condiciones medias de pago estimadas para el ejercicio.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Un programa racional de compras debe comprender la posibilidad de lograr ventajas por elevados volúmenes, épocas en que pueden obtenerse mejores precios o condiciones de pago y posible especulación con los inventarios en tiempos de desvalorización monetaria. Costos variables de fabricación. Para poder valorizar el costo de la mercadería vendida en el estado de resultados es necesario calcular, en el momento en que se inicia la preparación del planeamiento, el costo variable de fabricación de los distintos productos a valores de reposición para cada uno de los meses del período, desglosando esos costos en sus elementos componentes. Gastos de comercialización. Para completar el estado de resultados hasta el nivel de contribución marginal hay que calcular los gastos variables de comercialización. Presupuestos de inversiones. El presupuesto de inversiones fuerza a los distintos sectores a presentar las propuestas de capital con suficiente antelación como para que la gerencia financiera tenga un indicio de la demanda total de fondos y permite razonar cuál es la mejor forma de solventar esos proyectos. Presupuesto de gastos de estructura. El presupuesto de los gastos de estructura importa definir los objetivos globales de la empresa adecuándolos a la utilidad neta que fije la dirección. Precisado ese objetivo global, los responsables de los distintos departamentos deben pronosticar esos costos mensuales, adaptándolos a esa política previamente fijada. En esta estimación tiene que utilizarse las técnicas del presupuesto flexible. La inflación. En estos lapsos el proceso presupuestario ayuda a planear ordenadamente el empleo de recursos frente a objetivos predeterminados. Todo consiste en prever la tasa de desvalorización o en ajustar las estimaciones, cuando están muy lejos de la realidad. Proyección del estado de resultados y del balance. Cumplidas las etapas previas, se está en condiciones de proyectar el estado de resultados y el balance de cada uno de los meses del período presupuestado. Es usual que en el estado de resultados se destaque la ubicación del punto de equilibrio referido a monto de entregas, el margen de seguridad y tres índices económicos: • Rendimiento marginal sobre la inversión: relaciona el margen de contribución anual con la inversión promedio en activos de trabajo. • Rendimientos sobre la inversión operativa. vincula la utilidad operativa anual con la inversión operativa promedio, que está integrada por el activo de trabajo y el activo fijo. • Rendimiento sobre el patrimonio neto: compara la utilidad neta final con el patrimonio neto.
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Capital de trabajo. Del balance proyectado se extraen las cifras de capital de trabajo que se comparan mensualmente con los resultados reales. Las cifras de capital de trabajo deben señalar los hechos normales que se presume acontecerán en el próximo ejercicio, y tales metas han de ser aprobadas por la dirección. Presupuesto financiero. Finalizada la proyección del balance se está en condiciones de preparar el presupuesto financiero, o estado de origen y aplicación de fondos o cash flow. Este estado detecta las variaciones mensuales y acumuladas en las disponibilidades mediante la comparación de dos balances consecutivos, señalando las cuentas donde se producen aumentos o disminuciones. Las fuentes de fondos son originadas por incrementos en el pasivo y disminuciones en el activo, mientras que las aplicaciones se presentan como elevaciones en el activo y rebajas en el pasivo. Las cifras del presupuesto financiero se determinan adicionando a la disponibilidad inicial la utilidad más las amortizaciones del mes, sumándole o restándole a la cifra resultante las desviaciones en el capital fijo y de trabajo, para conocer así la posición de caja al fin del período. Análisis de sensibilidad. El análisis se utiliza para calcular cómo fluctuarán las utilidades, las disponibilidades y el capital de trabajo ante modificaciones en el volumen, en los precios de venta y en los gastos de estructura. Comparación con los resultados reales. Para medir el cumplimiento de las metas fijadas en el presupuesto general y explicar las causas de las variaciones es necesario preparar mensualmente una serie de estados comparativos entre la situación planeada y los resultados reales y de informes sobre el particular. Se debe llamar la atención sobre las variaciones significativas y realizar estudios especiales para detectar las causas que provocaron desvíos. Análisis de las variaciones en el estado de resultados. Determinación de las causas de las variaciones en las entregas. • •
Variaciones de precios: resultan de multiplicar las unidades de ventas efectivas por la distancia entre los precios reales y los presupuestados, e indica la desviación en el monto de ventas originadas por tal diferencia. Variaciones por volumen: se debe, en primer lugar, repartir el volumen de unidades vendidas entre los distintos artículos, en relación con la mezcla presupuestada. Luego
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION se establece la diferencia en unidades por producto entre esas ventas y la presupuestada y tales variaciones se calculan a los precios presupuestos. • Variaciones por mezcla: se obtienen multiplicando los precios presupuestos por la distancia entre las unidades reales y estas mismas unidades distribuidas en función de la mezcla presupuestada. Este análisis pretende determinar cuál es el impacto en el monto de las entregas reales de los cambios producidos en la mezcla presupuestada. Determinación de las causas de las variaciones en los descuentos. •
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Variaciones en los porcentajes: indican la diferencia que se produce en el monto de los descuentos por haber variado el porcentaje presupuestado. La importancia monetaria de este cambio se establece aplicando a las entregas reales la desviación en las tasas. Variaciones de precios: señalan en qué importe variaron los descuentos reales debido a alteraciones en los precios de las entregas. Este monto se obtiene multiplicando los desvíos de precios por la tasa de descuentos presupuestada. Variaciones por volumen: muestran en qué magnitud se alteraron los descuentos por las oscilaciones en el volumen de entregas. La cifra resultante se logra multiplicando la desviación de volumen por el porcentaje de descuento presupuestado. Variación por mezcla: se establecen aplicando las tasas de descuento presupuestados a la desviación de las entregas por mezcla.
Determinación de las causas de las variaciones en los costos variables de fabricación. Los métodos para las variaciones por costo, por volumen y por mezcla, son similares al descrito para las entregas. Determinación de las causas de las variaciones en los gastos variables de comercialización. • • • •
Variaciones en los porcentajes: se obtienen multiplicando las diferencias entre los porcentajes de gastos variables de comercialización reales y los presupuestados, por las entregas reales. Variaciones por precios: muestran el efecto que las desviaciones en los precios de venta ejercen sobre los gastos variables de comercialización. Variaciones por volumen: señalan la incidencia que los desvíos en el volumen tienen sobre los gastos proporcionales de comercialización. Variaciones por mezcla: ponen de manifiesto cómo las alteraciones en la mezcla de entregas inciden en los gastos variables de comercialización.
Con la información elaborada se prepara un informe mensual y acumulado donde se muestran las desviaciones en la contribución marginal y las causas que las motivaron. Análisis de las variaciones en el capital de trabajo. El análisis de las variaciones en el capital de trabajo tiene por objeto: • Determinar las causas globales de las diferencias en sus rubros más importantes. • Tomar decisiones logrando mantener la operación real dentro de las metas fijadas.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Lograr que los responsables de cada área expliquen los motivos que originaron los desvíos. Para poder efectuar ese análisis es menester conocer los días de cuentas a cobrar y a pagar y a cuántos días de despacho ascienden los inventarios de materia prima y productos terminados. Índices: • Días de cuentas a cobrar: establece a cuántos días de entregas es equivalente el saldo de la cuenta “Créditos por Ventas”. • Días de cuentas a pagar: estima a cuánto días de compras equivale el saldo de la cuenta “Deudas Comerciales”. • Días de inventario de materia prima: significa conocer cuántos días de consumo de materia prima hay contenidos en este inventario. • Días de inventario de productos terminados: establece cuántos días de costo de entregas equivale el inventario de artículos terminados. La variación por volumen justifica la desigualdad en los saldos de aquellas cuentas originadas por cambios en el nivel de compras y de entregas. Para su determinación es necesario igualar las rotaciones, o sea, hallar cuál sería el saldo real de esos rubros si rotaran igual cantidad de días que los estimados en el presupuesto. La variación por rotación señala la diferencia en los saldos de aquellas cuentas motivadas por alteraciones en las condiciones de compras, ventas, eficiencia de cobranzas, etc. Su cálculo deriva de la desviación entre el saldo real corregido por la rotación presupuestada y el verdadero saldo real. Cost - plus. Antecedentes. En el contrato cost – plus o costo más ganancia, los precios de adquisición de equipos y suministros son representativos de los costos reales de las operaciones fijados de acuerdo con principios previamente establecidos, más un porcentaje de beneficio convenido de antemano con el proveedor. Varias son las ventajas que se obtienen con ese proceder: • El comprador se asegura artículos de una calidad determinada y un abastecimiento constante. • El vendedor se beneficia por la colación anticipada de su producción • El comprador se asegura cierta estabilidad en los precios, los cuales conoce con antelación, si se toman ciertas medidas en pos de ese objetivo. Trámites previos a la concreción del convenio. La concreción de un convenio de esta naturaleza exige que los contadores que representan al comprador efectúen un cuidadoso estudio preliminar de la contabilidad de costos del fabricante y de los principios que la rigen. Estudio del plan de cuentas. Tienen que estudiar cada partida de los libros de contabilidad para decidir qué rubros están dispuestos a aceptar como elementos del costo, cuáles han de omitirse y qué subcuentas merecen consideraciones especiales.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Estudio de la materia prima. • • • •
El vendedor adquiere los materiales con absoluta libertad. Los compran de común acuerdo en cuanto a cantidad, calidad y precio y los paga el fabricante. Los adquiere el cliente e inmediatamente se los factura a la otra parte. Los compra el cliente y durante el proceso fabril siguen siendo de su propiedad.
Estudio de la mano de obra. Los costos unitarios han de basarse en tiempos correctamente determinados y en los salarios horarios o incentivados en vigencia. Estudio de las cargas fabriles. El comprador debe examinar minuciosamente las funciones de cada sección de servicios del productor, el tipo de cargos que reciben y las formas de prorrateo que se emplean. Estudio de los gastos de comercialización. Analizada cada rubro y seleccionados los admitidos, hay que convenir de qué manera se incorporan a los precios de venta. Componentes del costo y del precio de venta. Generalmente el costo de producción se integra con los siguientes elementos: • Materia prima. • Mano de obra directa e indirecta. • Cargas fabriles directas a los centros operativos. • Proporción admitida de los departamentos de servicios indirectos. El precio de venta se forma, a su vez, con: • Costo de producción. • Gastos de comercialización. • Costos financieros. • Ganancia. Tanto los gastos de comercialización como los costos financieros y el beneficio suelen expresarse en forma de porcentaje sobre el precio a determinar. El cost – plus aplicado en empresas que usen costos históricos. Si el convenio cost – plus se refiere a pedidos especiales que se caracterizan por su falta de uniformidad, el fabricante debe operar con el sistema de costos históricos por órdenes. Finalizado cada trabajo, a los que se le imputan sólo los rubros acordados previamente, se establece su costo y luego se determina el precio de venta. El cost – plus aplicado en empresas que usen costos estándares. Los precios de venta se calculan en virtud de ese sistema, excluyendo de los costos los gastos no admitidos.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Precios de transferencia internas. “Centros de lucros”. Las trasferencias de productos semiprocesados entre sectores se valorizan a costo de producción. También se imputan a ese costo los trabajos que las áreas de servicios directas realizan para los restantes centros de la planta. Para desglosar los resultados de una empresa por centros, hay que efectuar esos traslados a precios de mercado. Se asigna así a cada área descentralizada la responsabilidad de generar utilidades, por lo que se las denomina “centros de lucros”. Así como el costo estándar tiende a minimizar los costos, los centros de lucros procuran maximizar las utilidades y la rentabilidad del negocio. Divisionalización de empresas. “Divisionalizar” implica agrupar un conjunto de centros fabriles, de servicios y comerciales que producen, sirven y expenden bienes homogéneos y ponerlo bajo la dirección de un gerente divisional que tiene la responsabilidad de todo el proceso y de sus resultados económicos, como si se tratara de una compañía individual. Los propósitos que guiaron a aquellas corporaciones a proceder de esa manera fueron la necesidad de: • Determinar si cada división cumplió con los objetivos previstos. • Conocer y evaluar la magnitud de las desviaciones. • Dirigir la atención de la dirección hacia aquellos segmentos que exigen una acción correctiva. • Mejorar la eficiencia. • Minimizar los costos, anulando o reduciendo el tiempo insumido en tareas burocráticas. • Incrementar la rentabilidad de cada división y del conjunto empresario mediante el mejor uso y la modernización de los recursos que se le asignan a cada responsable. • Evitar distraer la atención de los principales funcionarios en controles rutinarios. • Comparar los beneficios de cada segmento, lo que despierta un espíritu competitivo. • Gratificar la actuación del personal directivo en función de los beneficios obtenidos por cada división. Toda la información que se obtiene de esa divisionalización es extracontable. Formas de determinar los precios de transferencia. El gerente de cada segmento debería disponer de libertad necesaria como para comprar sus materias primas y servicios a un proveedor externo, si sus ofertas son más baratas que las que brinda un colega de su compañía. En cuanto a la forma de valorizar las trasferencias entre divisiones, caben las siguientes alternativas: • Precio de mercado: como en los traspasos internos se evitan ciertos gastos de comercialización, se deduce del precio de mercado un determinado porcentaje que represente a esos ahorros. • Precio negociado: los precios de transferencia pueden ser negociados con sus colegas sobre la base de las cotizaciones de mercaderías similares que se expendan en el mercado.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION • Costo: • Costos integrales más un determinado porcentaje de utilidad: los costos de producción incluyen porciones de servicios directos e indirectos de cada división y una proporción del conjunto. Los gastos de comercialización no se computan. • Costos asignables directamente a la división, más un determinado porcentaje de utilidad: los precios de transferencia incluyen los costos variables, los fijos que se asignan directamente a la división y cierto margen de ganancia. • Costos variables más un adicional en concepto de contribución marginal. Control oficial de precios. Introducción. Los gobiernos que promulgan el control estatal de precios persiguen dos objetivos: lograr reducciones en la tasa de inflación y orientar la redistribución de ingresos. Utilidades sobre capital invertido por líneas de productos. Introducción. La mejor manera de medir los beneficios de una empresa es en virtud de la relación “utilidad – capital invertido”, relación que se suele conocer con esa denominación o con la de “tasa de retorno de capital” o “rendimiento sobre inversión” o “productividad de la inversión” o “tasa de rentabilidad del capital”. El porcentaje de rendimiento de la inversión muestra los centavos de ganancia que obtiene una industria, en un plazo dado, por cada peso invertido. El uso de esa fórmula ofrece una serie de ventajas: • Es aplicable a todo tipo de fábrica. • Es un indicador seguro para valorar el rendimiento de cualquier inversión. • Permite a la dirección de una empresa vigilar su marcha. • Es útil en la fijación de precios de venta, ya que éstos deben adecuarse al objetivo de conseguir una inversión retributiva. • Permite asignar los costos financieros a las líneas de productos. Estableciendo una tasa de retorno estándar para cada sector, su comparación con los porcentajes reales ayuda a controlar cómo el responsable de cada uno aprovecha el capital que se pone a su disposición.
Fórmula del retorno sobre la inversión. Rendimient o sobre la inversión =
ganancia neta ganacia neta ventas = x capital invertido ventas capital invertido
La utilidad neta dividida por las ventas ilustra sobre el margen de beneficio que dejan las ventas, relación costos – precio. A su vez, las ventas dividido el capital invertido total indica el coeficiente de rotación, o sea, la velocidad de circulación del capital invertido. En
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION otras palabras, el coeficiente de rotación es una medida del movimiento de bienes en relación con las ventas durante un período determinado. Elementos que deben considerarse para obtener el retorno sobre la inversión. Rendimiento de la inversión = Ganancia + Capital invertido Ganancia = Ventas – Costo de ventas Costo de ventas = Costo de producción + Gastos de comercialización + Costos financieros Capital invertido = Capital de trabajo + Capital fijo Capital de trabajo = Inventarios + Cuentas a cobrar +Cuentas a pagar + Caja Inventarios = Almacenes de materiales + Almacén de productos terminados + Existencias en proceso + materiales en tránsito Capital Fijo = Terrenos + Edificios + Máquinas + Motores + Equipos + Muebles + Vehículos + Inversiones en curso Rendimiento de la inversión % = % Ganancia x % Rotación. % Ganancia = Ganancia / Ventas % Rotación = Ventas / Capital invertido Pasos para determinar el capital invertido por líneas de productos. • •
Calcular el capital empleado total a nivel empresa. Adjudicar cada rubro de esa inversión a las líneas de artículos. Cuando no es posible efectuar esa imputación directamente, los conceptos que ofrecen esa imposibilidad se asignan a los centros de costos para luego volcarlos a los grupos de bienes por medio de bases de distribución. La realización de esa tarea exige dos agrupamientos distintos. El primero de ellos resulta de dividir el capital total entre capital de trabajo y capital fijo. El segundo estriba en ir adjudicando esos elementos a las líneas de productos, desglosando el trabajo en cuatro etapas perfectamente individualizadas: • Las cuentas que por su índole lo permitan se aplican directamente a las líneas de artículos. • Las cuentas que no otorguen esa facilidad se imputan a los centros fabriles, de servicios y comerciales. • Los importes adjudicados a los departamentos de servicios se prorratean entre los sectores fabriles y comerciales. • Los valores agrupados en las áreas fabriles y comerciales se reparten entre las líneas de bienes. Imputación del capital de trabajo. •
Almacenes de materiales: se prepara un listado de las materias primas principales con sus valores de inventario. Luego se examina cada una para conocer aquellas que se usan para una sola línea de productos y esas se aplican directamente. Las que se empleen en más de una línea se trata de prorratearlas entre ellas en virtud de los consumos teóricos. Cuando eso no es posible, los inventarios de cada material se apropian al centro fabril que los consume para luego atribuirlos a las líneas, mediante distribuciones. Cuando un material es utilizado por más de un centro, el stock se
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION reparte entre ellos según los consumos de un período. Con los materiales de menor importancia, se irradia el saldo de cada uno de esos almacenes entre las áreas que consumieron esas existencias en un período. Luego sólo se imputa a las líneas de productos los materiales que fueron aplicados a los centros de costos fabriles, comerciales y de servicios. • Existencias en proceso: hay que tratar de asignar directamente estos inventarios a las líneas de productos. Cuando esa apropiación no es posible, los valores se destinan a los centros para luego repartirlos entre líneas mediante bases de distribución. Los saldos que pudieran tener las áreas de servicios directos se le imputan a cada una para luego, también, prorratearlos. • Almacén de Productos Terminados: es el rubro que menos inconvenientes ofrece para su aplicación a las líneas. • Materiales en Tránsito: son válidos los conceptos vertidos para los almacenes de materiales. • Cuentas a Cobrar: corresponde a las mercaderías facturadas y aún no cobradas y que, por tanto, pertenecen a la compañía. No tienen inconveniente en apropiar esta cuenta directamente a las líneas de productos. • Cuentas a Pagar: constituye una reducción del capital invertido, pues su saldo equivale a las deudas que una fábrica tiene con sus proveedores. Conviene hacer un listado de las obligaciones con los principales proveedores de materias primas, especificando a qué bienes se deben. Si algunos de estos materiales se emplean para una sola línea, las deudas se le aplican como créditos. Los que se utilicen para un número muy reducido de líneas se pueden asignar por prorrateos hechos en virtud de consumos teóricos. Cuando ello no es posible, se toma el importe de cuentas a pagar no imputado a líneas y se lo irradia entre las cuentas a las cuales se les debitaron las compras en un lapso equivalente a la demora que tenga la empresa en saldar las deudas de sus proveedores. • Caja: se suele distribuir entre líneas en función del costo de las ventas, o de este costo menos las partidas que no exigen un desembolso en efectivo. Imputación del capital fijo. • • •
Terrenos y edificios: sólo tienen que considerarse los que son propiedad de la empresa. Se calcula el valor por metro cuadrado de terrenos y se apropia a cada área el importe adecuado según la superficie que emplea. Máquinas, motores, equipos, muebles y vehículos: cada una de estas cuentas se asigna a los centros de costos con facilidad, merced al registro de bienes de uso. Inversiones en curso: se tratan de manera similar que las máquinas.
Distribución del capital invertido adjudicado a los departamentos de servicios. Como los departamentos de servicios no pueden imputarse directamente a cada grupo de artículos y es necesario cancelar su capital, lo que corresponde es distribuirlo. La inversión en los centros de servicios directos también se prorratea, pero aquí los porcentajes a apropiar se determinan en virtud de los cargos que cada área directa efectuó a los otros centros de la empresa en los últimos meses. Los servicios directos, como suelen ser más importantes, hay que cancelarlos primero, de manera que luego no se vean afectados por los cargos de los departamentos indirectos.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS FRANJA MORADA - CONDUCCION Distribución del capital invertido adjudicado a los centros de costos fabriles. Distribuidos los centros de servicios, se debe prorratear el capital invertido adjudicado a los fabriles entre las distintas líneas de productos. • Almacenes de Materiales: se hace un listado de estos inventarios agrupándolos por sector y por subcuenta consumidora, y se procede a su prorrateo conforme a las imputaciones que cada subcuenta de un centro hace a otros. La porción del capital de los almacenes de materiales asignado a cada área fabril se desglosa, y se prorratea según las imputaciones que cada una de ellas hace a otros sectores, comenzando por repartir primero los centros donde se inician los procesos y luego los que le siguen en orden sucesivo. • Existencias en proceso: se fraccionan de manera similar a almacenes de materiales. Las planillas de estos stocks están valorizadas por subcuenta. Al prorratearlas hay que tener la precaución de no considerar aquellos stocks que se apropiaron directamente a las líneas de productos. • Almacén de Productos Terminados: los centros fabriles no tienen aplicado importe alguno por este almacén, ya que es un rubro directo a las líneas de artículos. • Materiales en tránsito: son válidos los conceptos vertidos para los almacenes de materiales. • Cuentas a Cobrar: este factor es de asignación precisa a las líneas de productos. Por tanto, los centros fabriles no tienen imputado capital por cuentas a cobrar. • Cuentas a Pagar: esta cifra constituye una reducción del capital invertido y se distribuye igual que los almacenes de materiales de destino indirecto a las líneas. • Caja: no se debe considerar esta inversión pues en la etapa anterior se atribuyó a líneas mediante un prorrateo. • Capital fijo: el método más equitativo para irradiar el capital fijo asignado a cada centro fabril es hacerlo en relación con el tiempo que cada sector dedica al procesamiento de cada línea de productos. Dado que cada rubro que integra el capital fijo se prorratea por igual módulo, no es necesario efectuar repartos individuales. Distribución del capital invertido adjudicado a los departamentos comerciales. Para completar la tarea de asignar el total del capital invertido a las distintas líneas de productos sólo resta prorratear el capital aplicado a los centros comerciales.
