00834 - Questões Atuais de Direito Tributário

Quest\u00f5es Atua Direito Tribut\u00e

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Marcelo Magalhães Peixoto Consultor Tributário em São Paulo Responsável pelo site wwwtributo . .net

Questões Atuais de Direito Tributário

© 2002 de Marcelo Magalhães Peixoto Título original português:

Questões Atuais de Direito Tributário Revisão:

Elina Correa Miotto Rose Marinho Prado Capa:

Julio Cesar Portellada Editoração eletrônica:

Julio Cesar Portellada

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Peixoto, Marcelo Magalhães Questões atuais de direito tributário / Marcelo Magalhães Peixoto. — São Paulo : iEditora, 2002. ISBN 85-87916-25-4 1. Direito tributário 2. Direito tributário — Brasil I. Título. 02-2316

CDD-34:336.2(81) Índice para catálogo sistemático: 1. Brasil : Direito tributário 34:336.2(81)

É PROIBIDA A REPRODUÇÃO Nenhuma parte desta obra poderá ser reproduzida, copiada, transcrita ou mesm por meios eletrônicos ou g ções, assim como traduzida, sem a permissão po

Dedicatória

Dedico esse trabalho às três mulheres m importantes de minha vida: Renilda, mi mulher; Marina, minha lha; e à minha m D. Severina.

A Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu ainda que, por vezes, de modo implícit e com uma certa margem de liberdade do legislador – a norma-padrão de incidência (o arquétipo genérico, a regra matriz) de cada exação. Noutros ter ela apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível, das várias espécies e subespécies de tributos.

Em síntese, o legislador, ao exercit a competência tributária, deverá ser e à nor ma-padrão de incidência do tribut pré-traçada na Constituição, o legislad (federal, estadual, municipal ou distrit enquanto cria o tributo, não pode fugir deste arquétipo constitucional. Roque Antonio Carrazza

Prefácio

C

onheci o Marcelo na adolescência, em São P um jovem simples e sonhador, disputando o m de trabalho, em busca de realizar-se. Em 1990, Marcelo reg ressou a sua terra natal, em Quando retornou a São Paulo, em 1995, já de casamen marcado, era uma pessoa diferente, com r umo, e mu de vencer. Já era Consultor e Auditor, demonstrando análises, muita perspicácia, capacidade de org aniza Por essas qualidades, tem recebido inúmeras opor extraordinárias para alguém tão jovem, tais como, ain o Curso de Graduação de Direito, ocupar a Gerência d de uma empresa multinacional e cursar, como convida Curso de Especialização em Direito Tributário do IBE Entidade Complementar à USP. Temos mantido intenso contato, sempre com d acalorados acerca do direito tributário. Estudioso incansável e amante do Direito Tributá Marcelo tem produzido inúmeros ar tigos, publicados de nível (impressa e eletrônica), alguns deles reunido presente volume. Em que pese eventuais divergências de interpret naturais na área jurídica, Marcelo sustenta suas posi

contemporânea e jurispr udência atualizada. Apesar da tenra idade, sua obra é ousada e atual, antecipando possibilidades fáticas (a guer ra e os imp extraordinários), abrindo tendências doutrinárias (a a máxima do ISS), ironizando a sanha scalista das “aut de plantão” (o gol de mão de FHC) e acompanhando d processo político-legislativo (a minirrefor ma tributá Mesmo tendo maior a nidade com o Imposto de R transita tranqüilamente por outros tributos (ICMS, IP bem como por temas gerais do direito tributário (com de tributos, prescrição/decadência, exigibilidade do c tributário...). Como para qualquer pessoa, a qualquer tempo, é aprender mais e mais, Marcelo também tende a evolu suas idéias. Entretanto, se uma boa semente sempre d fr utos, esta coletânea, em que Marcelo se apresenta a acadêmico, marca o início de uma car reira promisso

Francisco Mendes de Bar ros Mestre em Administração Pública e Governo, pela Bacharel em Direito, Administração e Ciências Co Agente Fiscal de Rendas do estado de São Pa

Sumário Introdução .......................................................................................... 13 I – Conceito de Legislação Tributária (Uma análise do art. 96 do C.T.N) .............................................

II – Breve Histórico do Imposto de Renda das Constituições Brasileiras (de 1934 até 1988) ..............

III – O Conceito Constitucional de Renda ....................

IV – A Correção da Tabela do Imposto de Renda das Pessoas Físicas e o Gol de Mão de Fernando Henriqu Cardoso aos 45 Minutos do Segundo Tempo ..........................

V – O Critério Quantitativo da Regra Matriz de Incidê Tributária do Imposto de Renda da Pessoa Física .............. VI – Créditos de ICMS – Limites do Legislador Infraconstitucional ......................................................................... 73

VII – Breves Comentários Sobre a Nova Redação do ART. 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal Introduzida Pela Emenda Constitucional nº 33/2001 – Relativo à Importação ............................................................... 79 VIII – Lei Complementar nº 100/99 – Limitação da Alíquota (5%) para os Impostos Sobre P estação de

IX – A Guerra & os Impostos Extraordinários (1ºParte) X – A Guerra & os Impostos Extraordinários (2ºParte)

XI – Compensação no Direito Tributário no Âmbito d Esfera Administrativa .................................................................... 111

XII – Projeto de Minirrefor ma Tributária (Uma análise medidas anunciadas pelo Governo Federal em 29/06/ ...................................................................................

XIII – Ocorre a suspensão da Decadência Tributária quando o agente scalizador tenha iniciado o processo de scalização? ..........................................

XIV – Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributári

Introdução

O

presente trabalho teve como escopo a pub de quatorze textos por nós elaborados nos an de 2000, 2001, e 2002. São algumas das re exões jur tributárias que zemos durante esses períodos, algum consultas requisitadas por nossos clientes, outras su de nossa própria iniciativa e dos seminários apresent curso de Especialização em Direito Tributário pelo IB IBET Entidade Complementar a USP, curso coordena Professor Paulo de Barros Car valho no período de 19 2000. O primeiro texto trata-se de uma análise do ar t. 9 do Código Tributário Nacional, sob o título – Conceito Legislação Tributária. O aludido texto apenas quis de os equívocos que o legislador poderá incor rer ao tenta conceitos jurídicos. Pois em nosso pensar essa funçã doutrina. Logo depois apresentamos uma série de ar tigos ( sobre o nosso tributo favorito, o Imposto Sobre a Rend Proventos de Qualquer Natureza. Discor remos de iníc um breve histórico do Imposto de Renda nas Constitu de 1934 até a atual Car ta de 1988, falamos também so Conceito Constitucional de R nda (que para nós está

Marcelo Magalhães Peixoto

da tabela do Imposto de Renda das Pessoas Físicas se “gol de mão” do Presidente Fernando Henrique Card 45 minutos do segundo tempo, ao vetar o projeto orig aprovado no Congresso Nacional. O texto seguinte di sobre o Critério Quantitativo do Imposto de Renda da Físicas – analisando, sobretudo, o princípio da progr (será que ele existe na nor ma infraconstitucional?). Os textos VI e VII analisam o ICMS. O primeiro aborda o art.23 da Lei Complementar nº 87/96 que em pensar ofende o princípio da não-cumulatividade, e o VII é uma análise que efetuamos das alterações introd pela Emenda Constitucional nº 33/2001 na impor taçã “mercadorias, bens...” efetuadas por pessoas físicas e “não contribuintes”, vale dizer que não praticam oper relativas à circulação de mercadorias. O texto VIII é uma espécie de “2º par te” de outro artigo (que não se encontra nesse livro) publicado no m fevereiro de 2000 no Boletim IOB Comenta Ed. nº 12, e 4ª semana de março/2000 pág.4, que trata da Alíquota do ISSQN – que em nosso entendimento foi positivado Complementar nº 100/99. De qualquer sor te, ao escre o primeiro artigo (sobre o tema) em fevereiro/2000, re diversas críticas, ou seja, como tratava-se de uma lei n pessoas (na época) ousaram sustentar que a Lei Comp nº 100/99 criou alíquota máxima para o ISSQN, contud em setembro do mesmo ano o professor Ber nardo Rib de Moraes deu a mesma interpretação e, no passar do tempo, outros autores assim que tiveram oportunidade pa sustentar o mesmo, um deles foi o eminente professo Brito Machado. Os textos IX e X foram escritos após os atentados de setembro sobre o W rld T ade Center e o P ntág


Direito Tributário, apenas descrevem o que poderia o bolso de nós brasileiros caso o nosso país declara-se g lado dos Estados Unidos da América contra o Afeg Destarte, o XI tema refere-se a uma consulta, que respondemos no início do mês de abril do ano de 2002 à Compensação no Direito Tributário na esfera admin Logo depois vem outro texto por nós escrito em julho 2001 referente a uma análise de um Projeto de Minir Tributária apresentada na época pelo então Ministro Mallan. E por m, os textos XIII e XIV tratam respectivam da Decadência Tributária e da Suspensão da Exigibili Crédito Tributário. O texto XIII demonstra de for ma c – pelo menos essa foi à intenção – que a Decadência nã se interrompe. Em nossa atividade de Consultor Tribu estivemos por diversas vezes diante de Contadores e A que, por meio de uma interpretação equivocada do ar parágrafo único do Código Tributário Nacional, enten o início de scalização inter rompe o prazo decadencia tributo scalizado. De qualquer sorte, tentamos demo com o respaldo da melhor doutrina, que a referida inte não era correta. Abril, 2002

TEXTO I

Conceito de Legislação Tributária (Uma análise do art. 96 do CTN)

A

ntes de descrever mos o conceito de Legis Tributária faz-se mister tecer algumas consid sobre os Conceitos “Jurídicos” elaborados pela dogm – legislador pátrio, se assim preferirem.

Ao iniciar o curso de graduação em Direito – primeiro ano – nas aulas de Introdução ao Estudo d aprendemos que não é função do legislador dar conceitos “jurídicos”. Esses conceitos serão constr uídos, elabo debatidos pela doutrina e, depois apreciados, se for o jurispr udência.

São as lições de Carlos Maximiliano2: “Os argumentos aqui levaram a expungir da p preliminar dos Códigos Civis francês e ger m as disposições reguladoras da interpretação inutilmente vulgarizados quando se elaborou repositório italiano. Defende-se a minoria div com alegar, por sua vez, que a inserção de um _______________________ .

(1) Esse artigo foi publicado na Revista Tributária e de Finanças Pública – nº42 – Janeiro-Fevereiro de 2002, Editora RT (REVISTA DOS TRIBUNA nº123.


preceito num código dá àquele maior prestíg e força a especial acatamento no pretório. Po outro lado, a eiva mais visível e temida desapa desde que o legislador não pretenda substitu homem de ciência, não edite as suas reg ras co únicas; limite-se a apresentá-las como princip diretas, precisas, generalizadas, sem prejuízo outras por ventura obtidas pela pesquisa livre proteifor me da doutrina. É o que sucede no B República Argentina e Itália: ao lado da nor m legal pululam os fr utos da indagação cientí c excelentes e variados; a idéia concretizada em preceito obrigatório não impede o surto espo de muitas outras, igualmente dominantes g r prestígio dos seus autores ou à ir radiação da que encerram.”

Destarte, dando início ao objeto em debate – an o art. 96 do CTN: Art.96 – A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as conven internacionais, os decretos e as nor mas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a e pertinentes.

O Sistema Tributário Nacional é, data venia, total constitucionalizado, ou seja, a Nor ma Padrão de Incid Tributos está contida na Constituição Federal – que de maneira direita ou indireta – aponta3: a Hipótese de In possível – o Sujeito Passivo possível – o Sujeito Ati .


possível – Base de Cálculo possível e a Alíquota possív Sendo assim, faz-se mister perguntar: como uma infraconstitucional – na elaboração de conceito que, cabe único e exclusivamente à doutrina – pode comet impropriedade, qual seja, de nir que a Legislação T compreende as leis, tratados... e não mencionar a Con Federal? Estamos absolutamente convencidos – e não se fa necessários maiores esforços retóricos de que tal disp legal é inócuo, impreciso e equivocado, e para não diz inconstitucional. E sem falar mos na contradição com mesmo diploma legal que assim deter mina: Art.2º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional nº18, de de dezembro de 1965, em leis complementa em resoluções do Senado Federal e, nos lim das respectivas competências, em leis feder nas Constituições e em leis estaduais, e em municipais.

A expressão “o sistema tributário nacional é regid disposto na Emenda Constitucional nº18” deve ser su pelas disposições contidas na Constituição Federal de como todos sabem, o Código Tributário Nacional foi e e introduzido no sistema sob a égide da Car ta de 46, e depois recepcionado pela Carta de 67, concomitantem Emenda nº1/69 que alterou essa última dos ar tigos pr último, o que signi ca que praticamente foi “promulg nova Constituição. De toda for ma, não é objeto deste estudo dis

_______________________ .

(4) Essa norma padrão que estamos nos referindo é a chamada por Pa


referido artigo – tampouco – discorrer sobre a históri Constituições Brasileiras – mas se faz necessário lem que o aludido Código Tributário Nacional, lei 5.172/6 recepcionado pela atual Carta. Contudo, é importante ressaltar que o processo foi prescrito no art.59 da Constituição Federal; Art. 59 – O processo legislativo compreende elaboração de: I – emendas à Constituição; II– leis complementares; III – leis ordinárias; IV – leis delegadas; V– medidas provisórias; VI – decretos legislativos; VII – resoluções.

Essas são as fontes for mais que podem instituir, alterar e acabar com as relações jurídico-tributárias ordenamento.

De toda sorte, voltando à análise do ar tigo 96, a impropriedade do aludido dispositivo não para por ai. novamente sua redação: Art. 96 – A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções inter nacionais, os decretos e as nor mas complementares que versem, no todo ou em parte, s tributos e relações jurídicas a eles per tinente (Destaque Nosso)

Os T atados e as Con enções Inter acionais não


os Tratados e as Convenções Internacionais não fazem Sistema Jurídico Pátrio, e, conseqüentemente, esses n para a Legislação Tributária. Vejam o que prescreve o da Constituição Federal; Art. 84 – Compete privativamente ao Presidente da República:

VIII – celebrar tratados, convenções e atos nacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional; ... (Destaque Nosso)

Os Tratados e as Convenções Internacionais só se incorporados ao nosso Sistema após a rati cação pelo Nacional, por meio de instr umento introdutor de nor chamado Decreto Legislativo.

Destarte, vejam o re exo na jurispr udência no us imprópria da expressão “legislação tributária compre os tratados e as convenções internacionais”.

“Imposto de importação – IPI – Vitamina “ Alíquota zero – GATT. Os tratados e convenções inter nacionais integram a legislação tributár inter na (art.96, CTN), revogam e modicam-na (artigo 98, CTN). Constando do GATT o benef da alíquota zero para a vitamina “A” e seus derivados, a legislação interna não tem força alterá-lo. Precedentes. Recurso improvido. D unânime” (STJ, 1º Tur ma, REsp 154092/SP, P 97-0079659-0, rel. Min. Garcia Vieira, j. 17.1 DJU 02.03.1998, P43)” . (Destaque Nosso).

“Tributário – Vitamina A1. Classi cação tarif GATT. Se a alíquota zero decor re de tratado acional, legislação ordinária

e as convenções inter nacionais revogam ou modi cam a legislação tributária inter na e serã obser vados pela que lhes sobrevenha nos exa ter mos do art.98 do Código Tributário Nacio Recurso e remessa necessária improvidos. D unânime” (TRF, 2º Região, Apelação Cível 90 1776-9, rel. Juiz Castro Aguiar. J. 07.06.1995 28.11.1995, p. 81.872)” (Destaque Nosso).

“ICM. Redução de base de cálculo. Importaç País signatário do GATT. Os tratados e convenções inter nacionais integram a legislação tributár inter na (CTN, art. 96); concedida redução de base de cálculo ao produto nacional similar ao imp a este ser dispensado tratamento idêntico. Ne provimento. Decisão unânime” (STJ, 1º Tur m REsp 0012381/91-SP, rel. Min Garcia Vieira, j 02.09.1991, DJU 30.10.1991, p. 13.468)” (De Nosso).

Com relação ao mérito das referidas jurispr udên se tem o que contestar, ou seja, o art.98 do Código T Nacional estabelece de for ma clara e objetiva que os e Convenções Internacionais se prevalecem sobre a l interna5, porém a ter minologia usada, também no ar acórdão “tratados e convenções inter nacionais altera legislação tributária inter na”, entendemos não ser cor reta. O Código Tributário Nacional deve ser interp partindo do pressuposto de que não se é possíve

_______________________ .

(5) Luciano Amaro in Direito Tributário Brasileiro, Editora Saraiva, 1999 professora: “a e cácia dos tratados e sua inserção no ordenamento jurí é questão de natureza constitucional, não é com preceito infraconstituc haverá de resolver se o tratado pode ou não modi car a lei interna, ou se


a revogação ou ainda a alteração da legislação tributári inter na, frente aos tratados e convenções inter naciona professor da escola do Ceará – Hugo de Brito Machad nos ensina que “O Códig o Tributário Nacional estabel os tratados e convenções internacionais revogam ou m a legislação tributária inter na e serão obser vados pela lhes sobrevenham (art.98)”. Há evidentemente impro ter minológica na disposição leg al. Na verdade um tra internacional não revoga nem modi ca a legislação in lei revogada não volta a ter vigência pela revogação da que a revogou. Denunciado um tratado, todavia, a lei i com ele incompatível estará restabelecida, em pleno v Tem-se que procurar, assim, o signi cado da reg ra leg foco. O que ela pretende dizer é que os tratados e con internacionais prevalecem sobre a legislação inter na, ou posterior”.

Diante dos ensinamentos do prof. Brito Mac eminente Desembargador Federal do TRF 2º Região/R Feltrin Corrêa ressalta que a aprovação dessa espécie de acordo de interesses entre distintos Estados (tratados e con internacionais) implica, no dizer do ar t.96 do CTN, correspondente decreto legislativo é que integra a exp legislação tributária7.

Destarte, por comodidade didática, transcreve lições do prof. Paulo de Barros Car valho8: “Em homenagem ao mínimo de rigor e coerên que o sistema deve apresentar, não nos parec correta a for mulação esquematizada nesse E

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(6) Curso de Direito Tributário, Editora Malheiro, 1998, pág. 62. (7) Código Tributário Nacional Comentado, Doutrina e jurisprudência


Tirante as leis, os decretos e, entre as nor mas complementares, os atos nor mativos expedid pelas autoridades administrativas e as decisõ dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdiç administrativa a que a lei atribua e cácia nor (art.100, I e II), que são instr umentos introdu primários ou secundários, no ordenamento p brasileiro, todos os outros, tratados e convenç internacionais, bem como as práticas reiterad obser vadas pelas autoridades administrativ convênios que entre si celebrem a União, os E o Distrito Federal e os Municípios, esses últim qualidade de nor mas complementares, são v força jurídica vinculante, não integrando o co nor mativo.

Há equívoco incontornável na dicção do ar porquanto não são os tratados e as convenções inter nacionais que têm idoneidade jurídica pa revogar ou modi car a legislação inter na, e sim os decretos legislativos que os rati cam, incorporando-os à ordem jurídica brasileira” (Destaque Nosso).

Diante da a r mação do festejado professor Titula Direito Tributário da PUC e USP, estende-se a investig sobre o tema, ou seja, encontra-se na doutrina alieníg doutrina pátria, no estudo do Direito Inter nacional, d _______________________ .

(8) O monismo alienígena teve em Hans Kelsen talvez o maior defensor que asseverou: “Toda a evolução técnico-jurídica apontada tem, em últi tendência para fazer desaparecer a linha divisória entre direito interna jurídica do Estado singular, por forma que o último termo da real evoluç dirigida a uma centralização cada vez maior, parece ser a unidade de or


relevantes sobre como e quando os Tratados Internac produzirão efeito no ordenamento dos signatários, as que referimos são a monista9 e a dualista. A teoria mon seria a idéia de uma linha ou um único ordenamento; e que advém da idéia de duas linhas, ou dois ordenam

A teoria dualista10 veda, descarta a possibilidade d entre a lei interna com Tratado Internacional; já a teor monista11 admite a possibilidade de con ito, e descrev para resolver os possíveis impasses.

Desta feita, a Constituição Federal cuida da maté artigos 5º, § 2º, 21, I, 49, I, 59, VI e 84, VII; a inter pret sistemática destes dispositivos, como ressaltou Paulo conduz à conclusão de que o nosso ordenamento juríd incorporou decididamente a teoria dualista. _______________________ .

(9) O monismo alienígena teve em Hans Kelsen talvez o maior defensor que asseverou: “Toda a evolução técnico-jurídica apontada tem, em últi tendência para fazer desaparecer a linha divisória entre direito interna jurídica do Estado singular, por forma que o último termo da real evoluç dirigida a uma centralização cada vez maior, parece ser a unidade de or uma comunidade universal de direito mundial, quer dizer, a formação d mundial”.(in Teoria Pura do Direito). (10) J. F. REZEK sobre a teoria dualista: “Para os autores dualistas – den quais se destacaram neste século Carl Heinrich Triepel, na Alemanha, e Anzilotti, na Itália, o direito internacional interno de cada Estado são si rigorosamente independentes e distintos, de tal modo que a validade ju norma interna não se condiciona à sua sintonia com a ordem internacio Direito Internacional Público, Ed. Saraiva 8ª edição, pág. 4) – ou seja, em nosso pensar o Tratado Internacional não altera o direito interno, se faz mis do Congresso Nacional por meio do Decreto Legislativo. (11) J. F. REZEK, sobre a teoria monista: “Os autores monistas dividiram duas correntes. Uma sustenta a unicidade da ordem jurídica sob o prima internacional, a que se ajustariam todas as ordens internas. Outra apreg do direito nacional de cada Estado soberano, sob cuja ótica a adoção dos do direito internacional reponta como uma faculdade discricionária.”, ( sintetizando, para os monistas o Tratado Internacional inova o direito in não seria necessário o Decreto Legislativo


Destarte, a assinatura do tratado pelo Presidente República constitui mera etapa inicial no processo de do conteúdo dos tratados e acordos inter nacionais em sistema nor mativo. O veículo que introduz efetivame conteúdo dos tratados r mados é o decreto legisla A competência atribuída ao Presidente da República celebrar tratados não é plena, absoluta. É imprescind participação, o referendo do Congresso Nacional. Sem referendo, manifestado por inter médio de decreto leg que rati ca o tratado, não se altera a ordem jurídica Roque Antonio Carrazza, em artigo publicado na RDTT nº 64, p.185, ressalta com propriedade: “O Esta brasileiro se representa, no conceito das nações, pelo mas delibera har mônica atuação deste com o legislat pois, o decreto legislativo o instr umento introdutor nor mas veiculadas em tratados, no ordenamento jurí brasileiro”. (Destaques Nossos). É mister ainda ressaltar trecho do voto (transcrit dissertação de mestrado de Paulo Ayres Barreto) do M do Supremo Tribunal Federal, Celso de Mello: “O tema concernente à de nição do momento partir do qual as nor mas internacionais torn vinculantes no plano inter no excede, em noss sistema jurídico, a mera discussão acadêmica torno dos princípios que regem o monismo e dualismo, pois cabe à Constituição da Repúbl a esta, somente – disciplinar a questão per tin vigência doméstica dos tratados inter nacion

Desta feita, como procurou-se demonstrar neste a interpretação sistemática do nosso sistema jurídico


Sendo assim, podemos a r mar com hialina clarez os Tratados e Convenções Internacionais não fazem p Legislação Tributária. O Congresso Nacional, por me Decreto Legislativo, é que rati cará os Tratados e Con e este – o Decreto Legislativo13 – é que fará parte da L Tributária Interna, e a aprovação dessa espécie de ac interesses entre distintos Estados implica, no dizer do CTN, que o correspondente decreto legislativo é que i a expressão legislação tributária. CONCLUSÃO

Dessa for ma, pode-se concluir que a Legislação T é composta pela Constituição Federal Originária, Eme Constitucionais, Leis Complementares, Leis Ordinária Legislativos e demais Instr umentos Introdutórios de N no sistema – sendo esses instr umentos os primários e secundários – desde que estes últimos (os secundário contrariem os primários, e sejam expedidos por autor competente.

Contudo, por entender que os Tratados e Conven Internacionais não são Instr umentos Introdutores de no Sistema, estes não fazem par te da Legislação Trib seja, a aprovação de Tratado e Convenção Internacio distintos Estados implica, no dizer do ar t. 96 do CTN correspondente decreto legislativo é que integra a exp legislação tributária.

_______________________ .

(13) A Constituição Federal determina: “art.49 – É da competência ex Congresso Nacional: I – resolver de nitivamente sobre tratados, acord

TEXTO II

Breve Histórico do Imposto de Ren das Constituições Brasileiras (de 1934 Até 1988)

O

surgimento do Imposto de Renda no mundo tem um período exato de registro, de toda for há quem sustente que já em Roma e Atenas existia o I de Renda14; outros a r mam que o referido tributo sur Florença sob o nome de Décima Scalata15.

De toda sorte, há um consenso com relação à moderna do Imposto de Renda que teve início na GrãHenr y Tilbery nos ensina que esse imposto, surgido no século XVIII, teve diversas for mas de imposição sobre consumida, ou seja, sobre a posse de car r uagens, ca imóveis, relógios... O saudoso professor diz ainda que de Renda em sua acepção clássica surgiu especi cam 1799, sendo que a sua instituição foi proferida por Wil para contribuir no nanciamento da guer ra16 contra a _______________________ .

(14) Ainda hoje, em pleno século XXI, pelo menos no Brasil, partindo de pragmática do aludido imposto, pode-se dizer sem a menor possibilidad nunca existiu “principalmente na tributação das pessoas físicas” verdad de Renda, e, sim, Imposto sobre os rendimentos; sobre o tema, ver artig autoria publicado no boletim IOB Comenta ano III – Edição nº 36, exped semana de setembro/2001, pagina nº 4. (15) Djalma de Campos (O Doutor Henry Tilbery e o Imposto de Renda fala em Décima Scalata, enquanto Rubens Gomes de Sousa (Imposto de


Com o passar do tempo tornou-se um imposto de nit o nome de Income Tax. Destarte, faz-se mister relatar Imposto de Renda, após seu surgimento, passou por 3 grandes fases, quais sejam: de início ele foi instituído imposto de guer ra, logo depois, passou a ser instituído períodos de di culdades nanceiras e com o tempo pas a ser um imposto per manente.

No Brasil, segundo Augusto Olympio Viveiros de Castro17, antes ainda do Império, no Brasil Colônia, havia um imposto desse gênero, a “décima secular” ou “directa recaía sobre todos os interesses e rendas, com alíquo 10% (dez por cento), estando a ela sujeitas todas as pe qualquer qualidade ou condição.

Contudo, o Imposto Geral sobre a Renda foi instit no Brasil em 1922, por meio da lei nº 4.625 de 31/12/2 “lei de orçamento”, sendo que o lançamento e ar recad novo tributo deveriam começar no ano de 192418. Des ano antes de sua efetiva instituição aprovou-se a lei 4. 31/12/1923 e efetuou-se uma emenda na lei 4.625/22, cou positivado que os “rendimentos”20 seriam classi quatro categorias: _______________________ .

(17) Citação retirada de Gisele Lenke. In Imposto de Renda. Pág. 14. Ed Dialética, ano de 1998. (18) História dos Tributos no Brasil. Ed. Nobel. Pág. 255. Ano 2000. Realização SINAFRESP. (19) Tratava-se de outra lei orçamentária. (20) Vejamos o termo usado “rendimento”, ou seja, por que não renda? D instituição, o legislador pátrio sempre procurou tributar os “rendiment renda, sendo assim as “vergonhosas” inconstitucionalidades relativas a começaram na sua instituição não obstante até o período de 1934, pod


1º) Comércio e Indústria 2º) Capitais e Valores Mobiliários 3º) Salários públicos e particulares e qualquer espécie de remuneração. 4º) Exercício de pro ssão não comercial.

Com o surgimento do Estado Novo do Governo Ge Vargas, fora então promulgada a Constituição de 193 partir desta nova Carta, o Imposto de Renda passou a Constitucional e sua competência impositiva cou sen União. A redação introduzida na Constituição de 1934 seguinte: Art. 6 – Compete também, privativamente à União:

I – Decretar imposto: c) de renda e proventos de qualquer nat excetuada a renda cedular de imóveis;

Logo após três anos – veio à tona uma nova Const no ano de 1937, ainda no Governo de Getúlio Vargas, redação do art.6º da Carta de 1934 teve uma pequena Vejamos: Art. 20 – É da Competência privativa da União:

I – Decretar imposto: c) de renda e proventos de qualquer naturez

No passar dos anos, o Imposto de Renda – por mei diversas alterações impostas pela lei e muitas vezes p instr umentos não tão for mais, ou seja, por Decretos, a ser o tributo que mais receita trazia para a União, se por volta do ano de 1943 sua ar recadação atingiu a faç 35% da receita tributária do Governo Federal.


“agora democrático”, foi promulgada uma nova Cons Federal, ou seja, a Carta de 1946, e a redação relativ de Renda cou da seguinte for ma: Art. 15 – Compete a União decretar imposto sobre:

IV – renda e proventos de qualquer natureza

§ 3º A União poderá tributar a renda das obrig da dívida pública estadual ou municipal e os proventos dos agentes dos Estados e dos Mun mas não poderá fazê-lo em limites superiores que xar para as suas próprias obrig ações e p proventos dos seus próprios agentes.

Passando os anos, ocorreram inúmeras alteraçõe legislação, até que em 195421, foi introduzido na legis sistema de desconto na fonte do tributo incidente sob rendimentos do trabalho assalariado22.

Após vinte anos de regime democrático veio o go militar – que em 24/01/1967 promulga uma nova Cons e o Sistema Tributário passou a ter um capítulo espec sorte que a redação relativa ao Imposto de Renda foi p seguinte for ma: Art. 22 – Compete à União decretar impostos sobre:

IV – rendas e proventos de qualquer natu salvo ajuda de custo e diária pa gas pelos cofr públicos (Destaque Nosso). _______________________ .

(21) Gisele Lemke. Imposto de Renda. Ed. Dialética. Pág. 15. Ano de 1998. (22) Em nossa opinião a referida exação foi feita ao arre pio da Constitui vigente desde 1946. Contudo, a referida exação foi aceita pela doutrina que entendia equivocadamente que renda é aquilo que a lei diz que é. Um


No passar de apenas dois anos, veio a Emenda Constitucional nº1/1969 que alterou o texto Constituc for ma substancial, e a redação passou a ser : Constituição de 1967, emendada pela Em nº1/1969 e demais Emendas até a número 2 Art. 21 – Compete à União Instituir Imposto sobre:

IV – renda e proventos de qualquer natureza ajuda de custo e diárias pag as pelos cofres p na for ma da lei (Destaque Nosso).

Veri camos que na redação da Emenda nº1/69 re ao texto originário percebe-se que as ajudas de custos pagas pelos cofres públicos para “deputados, juízes, públicos etc; não estavam gravadas pelo Imposto de R nos ter mos da lei. Essa previsão trouxe uma brecha pa muitos (principalmente deputados, funcionários públ não pagarem o referido imposto. Trazendo as cifras p atuais, o cidadão ganhava por exemplo R$ 6.000,00. S valor considerado salário era de R$ 1.000,00, como aj custo tinha-se R$ 3.000,00 e como ajuda de diária rec 2.000,00. Sendo assim, muitos fugiam da exação. Cria Brasil dois tipos de cidadão, qual seja, aqueles que pa Imposto de Renda, e aqueles que não pag avam Impos Renda.

Destarte, a Carta de 1988 – promulgada em 05/1 – acabou com tudo isso, ou seja, a Constituição Federa trouxe novidades relativas ao Imposto de Renda, ve Ar t. 153 – Compete à União instituir impostos sobre:

III – renda e proventos de qualquer natureza § 2º – O imposto previsto no inciso III:


da universalidade e da progressividade, na fo lei; II – não incidirá, nos ter mos e limites xados e sobre rendimentos provenientes de aposenta e pensão, pagos pela previdência social da Un dos Estados, do Distrito Federal e dos Municí a pessoa com idade superior a sessenta e cinc cuja renda total seja constituída, exclusivame rendimentos do trabalho. *Inciso II revogado pelo art. 17 da Eme Constitucional nº 20 de 15 de Dezembro de

Analisando o supratranscrito dispositivo constitu percebemos com hialina clareza relevante inovação da nova Carta política, qual seja: a Car ta Republicana competência impositiva à União para instituir Impost a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, de sor te a referida imposição deverá ser infor mada pelos crité Generalidade, Universalidade, e Progressividade na f lei. Isso signi ca que o Imposto de Renda deverá incid todas as espécies de rendas e proventos de qualquer n (generalidade23), auferidos por todas as pessoas – obs limites da própria competência tributária (universalid quanto maior o acréscimo de patrimônio, maior deve alíquota aplicável (progressividade).

De toda sorte, ressaltamos que o constituinte o exigiu que o legislador ordinário, ao exercer a sua c _______________________ .

(23) Ricardo Mariz de Oliveira: “Entenda generalidade como a submissã gêneros e espécies de rendas e proventos à incidência do imposto, prece se espraia por outros dispositivos constitucionais, assim como o da univ que signi ca a abrangência do universo das pessoas adquirentes de ren


tributária24 atinente ao Imposto sobre a Renda, tribut e os proventos de qualquer natureza de for ma geral e seletiva25, isto é, sem qualquer diferenciação entre as de renda ou proventos, em decorrência da origem, na destino. No mesmo sentido, prescreve a Carta Magna que as pessoas, físicas ou jurídicas, devem contribuir para públicos a título de Imposto de Renda, ou seja, que a t deve abarcar, em geral, todos aqueles que auferiram proventos de qualquer natureza26. Por m, deter mina o constituinte que a tributação Imposto Sobre a Renda se faça de for ma progressiva quanto maior a renda, maior a alíquota do imposto

A relevância destes princípios no conceito de

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(24) “A Carta Suprema não criou tributos. Realmente, estamos convenc a Constituição brasileira não criou tributos, mas, apenas, discriminou c para que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, por me venham a fazê-lo. Poderia, é certo, tê-lo feito, já que o poder constituinte Preferiu, todavia, permitir que cada pessoa política, querendo, institua sua competência”. Roque Antonio Carraza, In seu Curso de Direito Cons Tributário, Editora Malheiros, 1999, p.334. (25) Sobre a seletividade (sobre o IPI). Henry Tilbery, Direito Tributário Ed. IBDT e Resenha Tributária, v. 10, 1990, pág. 2969/3031, assevera: O de “essencialidade” não deve ser interpretado estritamente para cobrir necessidades biológicas (alimentação, vestuário, moradia, tratamento m deve abranger também aquelas necessidades que sejam pressupostos d padrão de vida mínimo decente, de acordo com o conceito vigente da m Conseqüentemente, os fatores que entram na composição das necessid variam de acordo com o espaço (conforme países e regiões) e o tempo (g civilização e tecnologia). Em um país que se encontra em fase avançadíssima de desenvolviment caso do Brasil, a imposição seletiva sobre o consumo de função da essen é um instrumento para frenar o consumo de produtos indesejáveis ou a necessários e liberar forças para investimentos merecedores de apoio tempo, constitui instrumentalidade para nivelar diferenças excessiva diversas classes em diversi cadas zonas e alcançar a meta de redistribu e maior aproximação da Justiça Fiscal.


pode-se dizer que de acordo com o princípio da genera o Imposto de Renda deve incidir sobre todas as rendas pelos contribuintes no período-base, ou seja, entrelaç no critério material da Regra Matriz do Imposto de R respeitado igualmente o princípio da capacidade cont (mínimo vital) e excetuados os casos de isenção, os qu devem ser devidamente justi cados em face dos princ constitucionais, já que o princípio geral é o da univers O princípio da universalidade (art.153, § 2º, I) dec do princípio da isonomia. Na verdade, ele não é mais d uma aplicação desse princípio ao Imposto de Renda. S simplesmente que o Imposto de Renda deve incidir e s cobrado, tanto quanto possível, de todas as pessoas. da universalidade encontra-se no critério pessoal da R Matriz da Incidência Tributária. O princípio da pr og r essividade27(art.153, § 2º, I), entanto, também é uma decorrência do princípio da is Está, porém, relacionado com os princípios da capacid contributiva e da pessoalidade. Esse princípio deter m existência de diversas alíquotas para o Imposto Sobre de acordo com a faixa de renda do contribuinte. Assim valor a ser pago a título de Imposto de Renda oscilará somente com a variação da base de cálculo, mas tamb a variação da alíquota; neste caso a cor relação se faz c critério quantitativo da Regra Matriz da Incidência T seja, quanto maior a renda do contribuinte, maior será cálculo do tributo e, igualmente, maior será a alíquota incidente.

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(27) Marcelo Magalhães Peixoto, In Repertório IOB de Jurisprudência – 2º quinzena de janeiro/2002. (O Critério Quantitativo do Imposto de R Pessoa Física) assim ressalta: “Com relação ao Imposto de Renda e suas


das pessoas físicas, o IR incidente nas fontes’. Segue o professor da esc ‘o imposto de renda das pessoas físicas, por ser o mais sensível às gente encaminhando para a simpli cação e a praticibilidade, ainda que com s alguns princípios jurídicos caros, quais sejam, o da prog ressividade e o contributiva’ (in Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributár edição – Editora Forense- pág. 353)”. Em oposição à respeitável doutrina, PAULO AYRES BARRETO em trabalho recente efetua as seguintes refutações:” no direito brasileiro, na de nição da alíquota desse imposto em relação físicas, a estipulação da chamada ‘parcela a deduzir ‘, e ao conjug armos parcela a deduzir surge, ao lado da alíquota nominal, a alíquota efetiva caso concreto, evidenciadora de inequívoca progressividade”. (Imposto e Preços de Transferência. Editora Dialética, 2001. Pág. 95). Ainda nos referindo às considerações de PAULO AYRES BARRETO, para evidenciar as alíquo efetivas para as diferentes bases de cálculos, o aludido professor transc abaixo: Remuneração

Alíquota Nominal

Alíquota Efetiva

Até 900,00

0

0

1.000,00

15%

1,5%

1.500,00

15%

6%

3.000,00

27,5%

15,5%

6.000,00

27,5%

21,5%

30.000,00

27,5%

26,30%

100.000,00

27,5%

27,14%

1.000.000,00

27,5%

27,46%

Após a elaboração da referida tabela, PAULO AYRES BARRETO introdu argumento irrefutável sobre a efetiva progressividade do Imposto de R Pessoas Físicas no Brasil, pois a parcela a deduzir esconde a alíquota ef sobre o Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas. De sorte, fazemos c PAULO AYRES BARRETO, ou seja, pelo menos com relação à prog ressiv Imposto de Renda das Pessoas Físicas, o legislador infraconstitucional s preceitua a Carta Republicana.

TEXTO III

O Conceito Constitucional de Rend 1 – CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Ao disciplinar o Imposto de Renda e Proventos de quer Natureza o legislador pátrio tem o dever de obs respeitar todos os Princípios Constitucionais Tributár tivos a esse imposto, sem qualquer exceção.

Assim, aplicam-se a ele, entre outros, os princípio legalidade, irretroatividade, princípio da igualdade, da pessoalidade, princípio da capacidade contributiv sibilidade de con sco, princípio da generalidade, prin universalidade e princípio da prog ressividade.

Desta feita, faz-se mister indagar mos: Podemos depr ender o Conceito de Renda diretamente da Constitu Federal? Ou devemos constr uir o Conceito de Renda a partir do Código Tributário Nacional28 (C.T.N.)? Em nosso pe o Conceito de Renda deve ser constr uído, impreteriv diretamente do Texto Magno29; pois o Sistema Tributá Nacional é, data venia, totalmente constitucionalizad dizer, a Nor ma Padrão de Incidência dos Tributos est

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(28) Lei 5.172, de 25.10.1966.


na Constituição Federal, que de uma maneira direta aponta30: a Hipótese de Incidência possível – o Sujeito Passivo possível – o Sujeito Ativo possível – Base de Cálc possível e a Alíquota possível31.

Corroborando esse entendimento, José Artur Lima Gonçalves32 professora que: “está sedimentado que o conceito de renda não pode car – e não ca – à disposição do le infraconstitucional e que, por outro lado, o conceito d não está explicitado no texto constitucional, impõe-s um conceito de renda pressuposto pela constituição

Antes de iniciar mos a constr ução do conceito tucional de renda e, já tendo reconhecido nas liçõe Gonçalves de que o conceito constitucional de renda não se encontra de for ma explícita, mas sim, encontra-se de implícita no texto supremo; de toda sor te, é mister rel que os princípios podem ser explícitos ou implícitos, o há hierarquia entre os princípios explícitos e implícito possuem a mesma importância no ordenamento jurí

Nesse sentido, é o escólio de Souto Borges Maior33 que nos ensina: “O princípio implícito não difere senão fo

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(30) Peixoto. Marcelo Magalhães, In REPERTÓRIO IOB DE JURISPRUDÊ – 1º quinzena de outubro de 2001 – Nº19/2001, caderno 2 página 565): “O Tributário Nacional é, data venia, totalmente constitucionalizado, ou seja Padrão de Incidência dos Tributos está contida na Constituição Federal – maneira direita ou indireta – aponta: a Hipótese de Incidência possível – Passivo possível – o Sujeito Ativo possível – Base de Cálculo possível e a Al possível. Roque Antonio Carrazza in Curso de Direito Constitucional Tr Editora Malheiros, 1999, pág.337. (31) Essa norma padrão a que estamos nos referindo é a chamada por P Carvalho de Regra Matriz de Incidência Tributária, é a norma que irá de concreto a relação jurídica tributária in abstrato. (32) Imposto Sobre a Renda – pressupostos constitucionais. Editora Malhe Ano de 1997. Página nº 170/171.


do expresso. Têm ambos o mesmo g rau de positividad uma positividade ‘forte’ (a expressa) e outra ‘fraca’ (a Um princípio implícito pode muito bem ter e cácia (= efeitos) muito mais acentuada do que o princípio ex Aliomar Baleeiro34, em seu clássico “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar” nos ensina: “A e c princípios implícitos é equiparável à das regras expr

No mesmo sentido é a posição de Pontes de Miranda, A R Sampaio Dória, Ruy Barbosa, Carlos Maximiliano e outros35. Dando seqüência, vejamos o trabalho de her men elaborado por Lima Gonçalves na busca de um conce constitucional de renda. O autor identi ca, no texto tucional, alguns conceitos que, de um modo ou de ou aproximam-se, tangenciam ou in uem no conceito d Tal ocorre com “faturamento”, “patrimônio”, “capita “lucro”, “ganho”, “resultado” etc; após buscar conceitos aproximados de renda, José Ar tur Lima Gonçalves sustenta: “Identi cados e apartados esses conceitos pr encontraremos parâmetros mínimos que, m embora genéricos e carregados de incertezas que ser virão de pretexto para abusos do legis ordinário e, até mesmo, da administração –, c tituem o conteúdo semântico mínimo do conc constitucional pressuposto de renda36”.

De toda sorte, Lima Gonçalves traduz esse conteúd semântico da seguinte for ma: “(i) saldo positivo resultante do (ii) confront

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(34) Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 249.


(ii.a) certas entradas e (ii.b) cer tas saídas, o ao longo de um dado (iii) período37.

E continua: “Renda haverá, portanto, quando houver sido detectado um acréscimo, um plus; tenha ele não, sido consumido; seja ele, ou não, represe por instr umentos monetários, direitos, ou po imateriais ou físicos, móveis ou imóveis, ago importa (...)

Para que haja renda, deve haver um acréscim patrimonial – aqui entendido como incremen (material ou imaterial, representado por qua espécie de direitos ou bens, de qualquer natu o que importa é o valor em moeda do objeto d direitos) – ao conjunto líquido de direitos de u dado sujeito”.38

Na síntese conclusiva de sua obra, Lima Gonçal sustenta que a Constituição Federal pressupõe o con renda consistente em um acréscimo decor rente do c de entradas e saídas relevantes, ao longo de um perí tempo39. José Luiz Bulhões Pedreira40 em capítulo de seu clássico Imposto de Renda, escrito sob a égide da Constituição de 1967 – alterada pela Emenda Constitucional nº 1 d asseverou que: “A Constituição Federal autoriza a União a tributos sobre a ‘renda e os proventos de q

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(37) In obra citada. P. 180. (38) In obra citada. P. 180.


natureza’. No exercício do Poder Legislativo Congresso Nacional de nir, na legislação ord o que deve ser entendido por renda, para efei de tributação. Mas ao de nir a renda tributáv o Congresso Nacional tem o seu poder limitad pelo sistema constitucional de distribuição d tributário, e ca sujeito à veri cação, pelo Po Judiciário, da confor midade dos conceitos leg com os princípios da Constituição. O Congres pode restringir ou limitar o conceito de renda e proventos de qualquer natureza constante d Constituição, mas não ampliá-lo além dos lim compatíveis com a distribuição constituciona rendas.”

Destarte, Luciano Amaro41, professor da Faculdade d Direito da Universidade Mackenzie, de for ma irônica que, mesmo quando a lei ordinária dig a, com todas as que o imposto sobre a renda do ano passado é tributo ano, ou é devido neste ano ou incide neste ano, ou, nou for mulação, ainda que a lei assevere que a renda do an é considerada auferida neste ano ou con gura fato g ocorrido neste ano – tudo isso será uma g ritante ment E a mentira (mesmo quando proclamada pela lei) não contra a Constituição, sob pena de solapar-se a certez segurança do Direito, pois, mediante artifícios e cçõ que solenemente arquitetados em leis), driblar-se-iam postulados constitucionais. Roberto Quiroga Mosquera42 também preleciona que os conceitos existentes no ar tigo 43 do CTN .


necessariamente adequar-se ao Conceito Constitucio “Renda” e “Proventos de Qualquer Natureza” extraíd Carta Maior. É dizer: o conteúdo do artigo 43 do CTN pode estar dissociado da noção contida na Constituiçã dos ter mos aludidos. Destarte, o mesmo professor tra lições do mestre Celso Antônio Bandeira de Mello: “Bandeira de Mello aponta que as nor mas inf constitucionais não podem conferir aos term ‘renda’ e ‘proventos’ uma conotação ou denot transbordantes do sentido admissível na inte nor mal e daqueles demarcados constituciona Ressalta ainda o ilustre jurista que, caso fosse essa assertiva, de que as signi cações das no jurídicas de hierarquia inferior devem adequ às signi cações de ‘renda’ e ‘proventos’ prese no Texto Supremo, os preceptivos constitucio teriam valência nula, isto é: não se prestam a cumprir sua única e especí ca função: demar na qualidade de regras superiores, o campo d liberdade do legislador, assim como de todos regramentos, atos e intelecções sucessivos. se o legislador ou o aplicador da reg ra pudess delinear, a seu talante, o campo de restrições estão submetidos, através da rede nição das constitucionais, assumiriam, destarte, a funç constituinte”. Roberto Quiroga,

nas conclusões de seu Renda e

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(42) Renda e Proventos de Qualquer Natureza – O imposto e o conceito co Editora Dialética 1996, pág. 40. (Roberto Quiroga ressalta: “Não se está por ora, que o artigo 43 não obedeceu aos ditames constitucionais; apen alertando que não se deve adotar como postulado ou dogma uma determ


Proventos de Qualquer Natureza43, ressalta que “o pa das pessoas é o critério basilar adotado pelo legislado constitucional para repartir as competências tributár as pessoas jurídicas de direito público44. É o índice de capaz de medir a capacidade econômica das pessoas o patrimônio o conjunto de direitos reais e pessoais d cidadão, bem como o conjunto de suas obrig ações. O constitucional resguarda a referida universalidade de manifesta, impedindo o abuso das autoridades g ove E ressalta: é sobre o patrimônio das pessoas que o leg tributário se nutre para satisfazer os encarg os públic disso, conclui-se que os tributos, em geral, atingem e patrimoniais das pessoas. Essa incidência sobre o pat pode ser classi cada em dois sentidos, a saber: a) est dinâmico”.

A tributação do patrimônio em seu sentido estátic quando este não sofre mutações45, já a tributação do p em seu sentido dinâmico ocor re quando há mutação d

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(43) Dissertação que foi publicada em livro: Renda e Proventos de Qualquer Natureza; Editora Dialética. Ano de 1996. p.118. (44) Ressalta o autor na p.94 e 95: “É bom que se alerte que não se está que todos os impostos incidem sobre o patrimônio e, sim, que os tributo re etem sobre elementos patrimoniais”. (45) Quiroga explica na p.95: “Quando falamos de tributação em seu sen estamos a rmando que o legislador, nessas hipóteses, elencou como rea passível de incidência tributária, elementos do patrimônio quando estes mutações. Melhor dizendo, o Texto Maior atribuiu competência às pesso para tributar o patrimônio – com impostos – quando não houvesse circul transmissão jurídica de seus elementos. Tributa-se a permanência em u patrimônio de direitos reais e pessoais. O legislador toma como signo-pr de riqueza o fato do contribuinte manter o conjunto de seus bens e direit determinado elemento. O que revela capacidade contributiva do contrib acumulação de direitos patrimoniais e não a sua transmissão ou transfe caso não há ingresso ou decréscimo de direitos ou obrig ações”... Logo Quiroga conclui que: “São casos de tributação do patrimônio em seu sen


elementos46, o imposto sobre a renda e proventos d natureza enquadra-se nessa hipótese. De qualquer sorte, dentro do aspecto da tributaçã dinâmica do patrimônio pode-se classi car os imposto subespécies, quais sejam: a) aqueles que incidem sobr elementos do patrimônio em si mesmo, independente haver acréscimo ou não de seus elementos; b) aqueles sobre o valor da mutação do patrimônio que se constit 48 47 acréscimo de seus elementos . R o berto Quiro g a con _______________________ .

automotores; e d) o imposto sobre a propriedade predial e territorial ur esses impostos incidem sobre direitos que não sofrem mutações, sejam elementos do patrimônio (item “a”, “c”, e “d” acima) ou o próprio patrim como universalidade (item “b” acima). A permanência no conjunto de d de um determinado indivíduo, dos direitos de propriedade sobre imóv urbanos e sobre veículos automotores é que desencadeia o pag amento referidos, com a transferência de parcela de patrimônio particular para do Estado. O fato do conjunto de bens e direitos do cidadão conceituar-s ‘grandes fortunas’ é que possibilita a cobrança por parte da União do im no artigo 153, inciso VII, do Texto Maior. Tributa-se a imobilização de di patrimoniais e não sua transmissão e transferência”. (46) Quiroga explica na p. 96: “Por outro lado, identi ca-se uma repartiç competências tributárias que levou em consideração a realidade econôm ingressos, circulação, transferência, transmissão e cessão de elemento o aspecto dinâmico da tributação do patrimônio. Nessa hipótese, tem re o Estado a mutação de elementos pertencentes ao patrimônio ou, mesm do patrimônio em sua inteireza. A saída e entrada de elementos patrimo capacidade contributiva dos respectivos contribuintes. A tributação do o ponto de vista dinâmico traduz a incidência de exações tributárias sob da riqueza. São casos de tributação do patrimônio em seu sentido dinâm Republicana de 1988: a) o imposto sobre a importação de produtos estra b) o imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizado imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza; d) o imposto so industrializados; e) o imposto sobre crédito, câmbio, seguro e sobre ope relativas a títulos e valores mobiliários, f) o imposto sobre a transmissão mortis e doações, de quaisquer bens ou direitos; g) o imposto sobre a cir mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e e de comunicação; h) o imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualqu por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, excet garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição. Os impostos elen alíneas acima, incidem, pois, sobre operações que acarretam a modi ca elementos patrimoniais, seja por intermédio da transferência de seus el


“a Constituição Federal ao eleger as bases de dos tributos descreveu critérios e padrões de que oneram o conjunto de direitos patrimonia

E arremata49: “O imposto sobre a renda e proventos de qua natureza incide sobre o elemento patrimonia se constitui numa majoração de patrimônio é, incide sobre a riqueza nova, renda e proven de qualquer natureza são elementos patrimo que não existiam antes no conjunto de direito pré-existentes das pessoas e que não represe uma mera reposição de elementos patrimoni ou per muta. Acréscimo, incremento ou major de elementos patrimoniais (riqueza nova) nã confunde com ingresso, entrada ou reposição direitos patrimoniais (riqueza velha)”.

De qualquer sorte, o professor Paulo Ayres Barreto50 sustenta que da análise do Texto Constitucional c

_______________________ . (47) Quiroga explica na p. 102 e 103: “Dentre aqueles impostos que one patrimônio no seu aspecto dinâmico, o único a incidir sobre a mutação p que corresponde a um acréscimo (não mero ing resso) nos elementos pa imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Usando outra base de cálculo do aludido imposto é o valor correspondente ao acréscim elementos patrimoniais e não o valor dos elementos já integ rantes do pa imposto mencionado incide sobre riqueza nova, original, primária, assim riqueza que passa a integ rar o patrimônio dos indivíduos em certos mom Imposto de Importação, continua Quiroga na página 103: incide sobre o do bem importado. A operação de importação traduz o ing resso de um e patrimonial para o importador (aquisição de bem) e ao mesmo tempo a s de um outro elemento patrimonial (dinheiro). Com a realização e concre da importação passa a integrar o patrimônio do contribuinte o respectiv importado. O legislador, nesse caso, está a tributar a operação de impor de incidência), que por sua vez, adota como critério para cálculo do resp imposto o valor do bem importado, sem levar em consideração se essa m elementos do patrimônio representa um acréscimo ou não”.


que a expressão renda e proventos de qualquer natur ser interpretada como um acréscimo a um dado conju bens e direitos (patrimônio), per tencentes a uma pess ou jurídica), obser vado um lapso temporal necessário que se realize o cotejo entre cer tos ingressos, de um l deter minados desembolsos, de outro. Sobre o art.43 do CTN Paulo Ayres51 sustenta:

“O conteúdo do enunciado prescritivo veicula pelo CTN, em seu art.43, não desborda o conc constitucional de renda. Deveras, a referênci proventos de qualquer natureza, como acrés patrimoniais não compreendidos no inciso an impõe a seguinte conclusão: nos ter mos do C os acréscimos patrimoniais sujeitos à incidên do imposto sobre a renda são os enunciados n inciso I do art. 43 ou quaisquer outros. Vale d por analogia, as cores escolhidas para colorir superfície são preto, branco, cinza ou qualqu outra.”

Com efeito, estamos convencidos de que o leg infraconstitucional ao exercer a sua competência atin Imposto Sobre a Renda está adstrito ao que preceitua Supremo, ou seja, não poderá, em hipótese alguma, a Conceito de Renda, pois se assim o zer irá incor rer e inconstitucionalidade. 2 – PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO IMPOSTO DE RENDA

Ao disciplinar o Imposto sobre a Renda e Pr

_______________________ . (50) Imposto Sobre a Renda e Preços de Transferência, Ed. Dialética, São Paulo


de Qualquer Natureza, o legislador pátrio tem o dev obser var e respeitar os Princípios Constitucionais trib sem qualquer exceção. Assim, aplicam-se a ele, entre princípios da legalidade, anterioridade, irretroativida impossibilidade de con sco, capacidade contributiv

Ademais, exige o Texto Constitucional em seu ar § 2º, inciso I, que o Imposto sobre a Renda e Provento Qualquer Natureza seja infor mado, nos ter mos da lei critérios da generalidade, universalidade e progress

Isso signi ca que o Imposto de Renda deverá inci todas as espécies de rendas e proventos de qualqu (generalidade52), auferidos por todas as pessoas – obs limites da própria competência tributária (universalid quanto maior o acréscimo de patrimônio, maior deve alíquota aplicável (progressividade).

De toda sorte, ressaltamos que o constituinte orig exigiu que o legislador ordinário, ao exercer a sua com tributária53 atinente ao Imposto sobre a Renda, tribut e os proventos de qualquer natureza de for ma geral e seletiva54, isto é, sem qualquer diferenciação entre as de renda ou proventos, em decorrência da origem, na destino . No mesmo sentido, prescreve a Carta Magna _______________________ .

(52) Ricardo Mariz de Oliveira: “Entenda generalidade como a submiss gêneros e espécies de rendas e proventos à incidência do imposto, prece se espraia por outros dispositivos constitucionais, assim como o da univ que signi ca a abrangência do universo das pessoas adquirentes de ren no campo da tributação”(Caderno de Pesquisas Tributárias 14/177, São CEEU/Resenha Tributária, 1989. (53) A Carta Suprema não criou tributos. Realmente, estamos convenci a Constituição brasileira não criou tributos, mas, apenas, discriminou c para que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, por me venham a fazê-lo. Poderia, é certo, tê-lo feito, já que o poder constituinte Preferiu, todavia, permitir que cada pessoa política, querendo institua


as pessoas, físicas ou jurídicas, devem contribuir para públicos a título de Imposto de Renda, ou seja, que a t deve abarcar, em geral, todos aqueles que auferiram proventos de qualquer natureza55. Por m, deter mina o constituinte que a tributação Imposto Sobre a Renda se faça de for ma progressiva quanto maior a renda, maior a alíquota do imposto A relevância destes princípios no conceito de rend pode-se dizer que de acordo com o princípio da genera o Imposto de Renda deve incidir sobre todas as rendas pelos contribuintes no período-base, ou seja, entrelaç no critério material da Regra Matriz do Imposto de R respeitado igualmente o princípio da capacidade cont (mínimo vital) e excetuados os casos de isenção, os qu devem ser devidamente justi cados em face dos princ constitucionais, já que o princípio geral é o da univers

O princípio da universalidade (art.153, § 2º, I) de do princípio da isonomia. Na verdade, ele não é mais uma aplicação desse princípio ao Imposto de Renda.

_______________________ . (54) Sobre a seletividade (sobre o IPI). Henry Tilbery. Direito Tributário IBDT e Resenha Tributária, v. 10, 1990, pág. 2969/3031. assevera: “O co ‘essencialidade’ não deve ser interpretado estritamente para cobrir ape biológicas (alimentação, vestuário, moradia, tratamento médico), mas d também aquelas necessidades que sejam pressupostos de um padrão de decente, de acordo com o conceito vigente da maioria. Conseqüenteme que entram na composição das necessidades essenciais variam de acord espaço (conforme países e regiões) e o tempo (g rau de civilização e t Em um país, que se encontra em fase avançadíssima de desenvolviment o caso do Brasil, a imposição seletiva sobre o consumo de função da ess é um instrumento para frenar o consumo de produtos indesejáveis ou a necessários e liberar forças para investimentos merecedores de apoio tempo, constitui instrumentalidade para nivelar diferenças excessiva diversas classes em diversi cadas zonas e alcançar a meta de redistribu e maior aproximação da Justiça Fiscal”.


simplesmente que o Imposto de Renda deve incidir e s cobrado, tanto quanto possível, de todas as pessoas. da universalidade encontra-se no critério pessoal da R Matriz da Incidência Tributária. O princípio da pr og r essividade (art.153, § 2º, I), entanto, também é uma decorrência do princípio da is Está, porém, relacionado com os princípios da capaci contributiva e da pessoalidade. Esse princípio deter existência de diversas alíquotas para o Imposto Sobre de acordo com a faixa de renda do contribuinte. Assim o valor a ser pago a título de Imposto de R oscilará não somente com a variação da base de cálcu também com a variação da alíquota; neste caso a cor faz com o critério quantitativo da Regra Matriz da Inc Tributária, ou seja, quanto maior a renda do contribu será a base de cálculo do tributo e, igualmente, maior alíquota sobre ela incidente. Contudo, vejamos como é a progressividade do I de Renda Pessoa Física no Direito Comparado:

Segundo a Ernst & Young’s (Guide to the New Ta New York. Willey & Sons, Inc. 1993, p. XIV), a progres aumentou para o ano de 1993, estando em vig or nos 01.01.1993, no imposto de renda das pessoas físicas alíquotas básicas56:


ESTADOS UNIDOS DA AMÉRCIA Alíquota (%)

Renda Tributável ($) Casados Casados Declarando Declarando Juntos em Separado

Solteiro

15% 28%

22.100

36.900

18.450

Arrimo/ Família

29.600

22.100-53.500 36.900-89.150 18.450-44.575 29.600-76.400

31% 53.500-115.000 89.150-140.000 44.575-70.000 76.400-127.500 36% 115.000-250.000 140.000-250.000 70.000-125.000 127.500-250.000 39,6%

250.000

250.000

125.000

250.000

A Inglaterra, sob a in uência do par tido conser v empreendeu refor mas tributárias para reduzir a prog tanto no Imposto de Renda, como no Imposto sobre Su Porém, após sucessivas alterações para o exercício n de 1990-1991, as alíquotas máximas de ambas as espé impositivas continuam de 40% (quarenta por cento), a Progressividade na Inglaterra (1990–1991)

Imposto sobre a Renda Renda tributável até 20.700 libras

25%

Renda remanescente, acima de 20.700 40%


Na Alemanha não é muito diferente, vejamos: 57

Progressividade na Alemanha (1990–1991) Imposto de Renda (Após sucessivas leis de redução da carga tributária)

Montante isento: até 5.616 DM Zona de proporcionalidade inferior: 5.617 a 8.153 DM

Nil 19% (-1.067 DM )

Zona de progressividade (c/ fórmulas matemáticas de elevação gradativa das alíquotas a cada aumento da renda tributável): 8.154 a 120.041 DM até 53% Zona proporcional superior: a partir de 120.042 53%DM (22.842 DM)

De toda sorte, como podemos perceber, é pelo me progressividade que se poderá aliviar – de for ma subs – a carga tributária dos que obtêm baixa renda, ou sej classe mais pobre. Sendo assim, tributar-se-á com alí mais altas os rendimentos mais elevados. Agora com a progressividade no Brasil, ela existe? Será que uma progressiva de duas faixas (15% e 27,5%) cumpre o p constitucional da progressividade?

Em artigo publicado por nós no Repertório IOB de Jurispr udência58 enfrentamos esse tema – citamos o e professor Sacha Calmon Navarro Coelho que sustent Imposto de Renda, propriamente dito, conhece três re o IR das pessoas jurídicas, o IR das pessoas físicas, o IR nas fontes”. Segue o professor da escola de Minas:

_______________________ . (57) Baleeiro, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizado por Misabel d Abreu Machado Derzil, 11º edição, Editora Forense, Rio de Janeiro 19 (58) Marcelo Magalhães Peixoto In Repertório IOB de Jurisprudência


“o imposto de renda das pessoas físicas, por s o mais sensível às gentes, está se encaminha para a simpli cação e a praticibilidade, ainda com sacrifício de alguns princípios jurídicos quais sejam, o da progressividade e o da capa contributiva”59

Em oposição à respeitável doutrina, Paulo Ayres trabalho recente efetua as seguintes refutações: “é tr direito brasileiro, na de nição da alíquota desse impo relação às pessoas físicas, a estipulação da chamada “ deduzir”; e continua Paulo Ayres; “ao conjugar mos a e parcela a deduzir surge, ao lado da alíquota nomina alíquota efetiva, aplicável a cada caso concreto, evide inequívoca progressividade”60.

Ainda nos referindo às considerações de Paulo A para evidenciar as alíquotas reais e efetivas para as di bases de cálculos, o aludido professor transcreve a tab Remuneração R$

Alíquota Nominal

Alíquota Efetiva

Até 900,00

0

0

1.000,00

15%

1,5%

1.500,00

15%

6%

3.000,00

27,5%

15,5%

6.000,00

27,5%

21,5%

30.000,00

27,5%

26,30%

100.000,00

27,5%

27,14%

1.000.000,00

27,5%

27,46%

_______________________ . (59) Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário – 8º edição –


Após a elaboração da referida tabela, Paulo Ay introduziu argumento irrefutável sobre a efetiva prog do Imposto de Renda das Pessoas Físicas no Brasil, po parcela a deduzir esconde a alíquota efetiva incidente Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas. De sorte coro com Paulo Ayres, ou seja, pelo menos com relaçã progressividade do Imposto de Renda das Pessoas F legislador infraconstitucional seguiu o que preceitua Republicana. 3 – CONCLUSÃO

De todo o exposto, concluímos que o art.153, III d CF/88 estabeleceu competência para a União instituir sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, reit vale dizer, em trabalho de nossa autoria publicado no IOB de Jurispr udência61 ressaltamos, com base nas liç Roque Antonio Carazza, que o Sistema Tributário Nacional é, data venia, totalmente constitucionalizado, ou seja Padrão de Incidência dos Tributos está contida na Con Federal – que de uma maneira direta ou indireta – apo Hipótese de Incidência possível – o Sujeito Passivo po o Sujeito Ativo possível – Base de Cálculo possível e a possível. Desta feita, podemos a r mar que o Critério Mat do Imposto de Renda é constr uído a partir do Texto Constitucional. Vejamos o que a Suprema Corte deci Recurso Extraordinário nº 117.887-6/SP: “Não obstante isso, não me parece possível a a r mativa no sentido de que possa existir re ou provento sem que haja acréscimo patrimo acréscimo patrimonial que ocor re mediante _______________________ .

(61) P ix to Marcelo Mag lhães. In R pertório IOB de Jurisprudência,


ingresso ou o auferimento de alg o, a t oneroso.”

Sendo assim, diante da referida decisão, e dos ens doutrinários aqui expostos, podemos a r mar com hial que não se pode falar em renda sem o complemento ac patrimonial. Quanto a isso não encontraremos divergências na doutrina nem na Jurispr udência, ambas concordam renda advém necessariamente conjug ada com o comp acréscimo patrimonial. A única divergência que existe entre os doutrinadores – é a de nição do que seria, ac patrimonial; se renda é acréscimo no patrimônio, o qu esse acréscimo patrimonial? O Códig o Tributário Nac em Disponibilidade Econômica ou Jurídica, mas, ness a nossa constr ução do Conceito de Renda terá como p partida a Carta Cidadã62, de sorte que, ao nosso pensa é necessariamente o confronto de entradas e saídas, receitas e despesas/custos no transcor rer de um perío para nós será um ano”; de toda for ma, a renda con gu na ocorrência de um acréscimo no patrimônio (riquez de uma pessoa física ou jurídica, a um dado conjunto d direito. Esse acréscimo pode ter sido consumido ou po

Com relação à progressividade – após a elaboraç referida tabela, Paulo Ayres introduziu argumento ir sobre a efetiva progressividade do Imposto de Renda Pessoas Físicas no Brasil, pois a parcela a deduzir es alíquota efetiva incidente sobre o Imposto sobre a R Pessoas Físicas, contudo, reiteramos, pelo menos com à progressividade do Imposto de Renda das Pessoas o legislador infraconstitucional seguiu o que preceitu Republicana.

TEXTO IV

A Correçao da Tabela do Imposto d Renda das Pessoas Físicas

(e o gol de mão do Presidente Fernando Hen Cardoso aos 45 Minutos do segundo temp

A

tabela do Imposto de Renda das pessoas físi congelada há seis anos.

De lá para cá a in ação ultrapassou o patamar de toda sorte, o Congresso Nacional – após acaloradas di com o Poder Executivo e um claro “protelamento” por desse último – chegou a um acordo do tipo “salomônic Foi como se dissessem: “vou cortar ao meio”, digo, der metade a que os contribuintes tinham de direito, ou se O acordo não foi bom para os contribuintes, mas fazer O Congresso e o Poder Executivo têm poderes para

Destarte, Fernando Henrique Cardoso, ao arrep que preceitua os mais comezinhos princípios constitu – descritos no preâmbulo da Car ta Cidadã63– além de uma lei “aprovada no Congresso Nacional” com a jus esdrúxula de que o projeto continha falhas na redaçã

_______________________ . (63) Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia N Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegu exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o b o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de um sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmoni e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pací controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONS DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.


seguida “conserta as imperfeições” de for ma comple diferente à acordada com o Cong resso Nacional. Vale que, por meio de Medida Provisória, o Poder Executiv só transferiu o direito “já dado pela metade” dos cont de corrigir a tabela do IR só na declaração de IRPF/20 e (pasmem!) aumentou a Contribuição Social sobre o das empresas de ser viços, partindo do pressuposto ab que essas obtêm margem de lucro de 32% de seu fatu (combinados com a alíquota de 9% chega-se a uma alí efetiva sobre o faturamento de 2,88%). Vejam a tabela a baixo: Tributação Hoje Faturamento R$10.000,00 Percentual de Presunção Lucro Presumido CSLL a pagar alíquota 9%

12%

Tributação a partir maio/2002 Faturamento R$10.000,00 32%

R$ 1.200,00

R$3.200,00

R$108,00

R$288,00

Antes do aumento a alíquota efetiva era de 1,08% dizer que ocorreu um aumento de quase 200%, e pior antecipada, ou seja, já será cobrado a par tir de maio/2 (O Poder Executivo, em vez de paralisar a “suposta qu arrecadação” passará a obter aumento de receita trib esse ano).

O Estado Democrático de Direito no g overno de Fernando Henrique Cardoso sempre esteve em perig Princípio Republicano, a Tripartição dos Poderes e a F nunca foram tão desrespeitados. É como se v


pela EC nº 32/2001, o então soberano Dom FH.C . . asse pelo Duque Pedro Mallan e o eminente Cobrador de Im Everardo Maciel não se contiveram e novamente usar artifício tão condenado e criticado por todos, inclusiv muitos parlamentares de seu próprio par tido – a ediç Medida Provisória.

(O uso indiscriminado de Medida Provisória por Poder Executivo já virou um vício e, como todo vício, necessita de um tratamento. Chegou a hora de o Congresso prescrever o tratamento e forçar o doente a tomar o

De toda for ma, essa é uma oportunidade ímpar pa Congresso Nacional passe a ter uma maior credibilida a opinião pública, ou seja, além de der r ubar o veto pre os parlamentares têm o dever moral e político de rejei inconstitucional Medida Provisória65.

No programa Jornalístico da Rede Cultura de tel nos dias 7 e 8 de janeiro de 2002, o apresentador, Pa Henrique Amorim, entrevistou os ilustres tributarist Luiz Braga e o Antônio Carlos Rodrigues do Amaral ambos demonstraram com palavras simples a distorçã na legislação do IR das pessoas físicas, que não foram Uma delas é a falta de atualização monetária dos bens nos últimos seis anos. É o caso do contribuinte que com um apartamento num valor de R$100.000,0066 cou c por seis anos, e agora resolve vendê-lo. O valor que ess cobrar é o mesmo valor pago há seis anos acrescido ap tão somente da in ação da época – R$135.000,00. Pe

_______________________ . (65) Digo inconstitucional porque de urgência e relevância essa MP não tanto é que a tabela do IR cou seis anos sem correção – o Cong resso di matéria há mais de ano e a lei estava na mão do FH.C . para sancionar. O havia necessidade de edição de Medida Provisória.


que o contribuinte não obteve nenhum ganho real, de irá pagar 15% de IR sobre o “Ganho de R$35.000,00” verdade, é apenas uma reposição in acionária, ou sej sendo tributada a renda e sim o patrimônio. Ainda no programa de Paulo Henrique Amorim então Deputado Federal Ger mano Rigotto usou a se expressão: “’Gover no deu com uma mão e tirou com a outra’, diz deputado Ger mano Rigotto sobre o IR. ‘O governo federal, mais uma vez, está dando com uma mão e tirando com a outra. A MP da correção do Imposto de Renda vai contra todo o acordo que foi discutido no Cong resso As a r mações foram dadas pelo deputado fed Ger mano Rigotto (PMDB-RS), em entrevista Paulo Henrique Amorim, no UOL News, ao comentar a manobra do governo federal, que o projeto de correção da tabela do IR e decidiu baixar uma medida provisória. ‘Primeiro, ac o governo poderia até ter vetado o projeto com argumento de que existiam brechas jurídicas corrigir uma possível lacuna. Mas, não foi isso aconteceu. O governo vetou, editou uma MP q vai contra tudo aquilo que tinha sido acordad trouxe embutido um aumento de carg a tribut perto de 300% para quem não pode pag ar’, a Rigotto. ‘A medida não tem nada a ver com o q foi acordado no Congresso Nacional. Mais um é dar com uma mão e tirar com a outra. O g ov vai aumentar a carga tributária, mais uma v setores sobrecarregados, excessivamente tri


autônomos como advogados e outros pro ssi liberais. Na MP, o governo aumentou de 12% 32% a margem de incidência da contribuição prestadores de ser viço que pagam seus impo (A entrevista saiu na íntegra no UOL News)

No UOL NEWS também podem ser lidas as dec do Deputado Walter Pinheiro do PT (aqui transcritas): “‘Gover no fez gol de mão aos 45 do segundo tempo’, critica deputado Walter Pinheiro, sobre o IR. O líder do PT na Câmara dos Deputados, Walt Pinheiro (BA), disse, em entrevista a Paulo He Amorim, no UOL News, que o governo ‘fez um gol, de mão, aos 45 minutos do segundo temp ao vetar o projeto de lei que reajusta o índice de correção do Imposto de Renda em 17,5% e substituí-lo por uma medida provisória. ‘Po xingar a mãe do juiz, mas já acabou o jog o, o ju apitou. O governo evitou que, na restituição d ano, o contribuinte possa usar a nova tabela, j corrigida. Segunda questão: inventou uma hi de compensação e en ou um ganho. Majoro a contribuição social sobre o lucro em 200%’, criticou o deputado. ‘Isso é um grande golpe desrespeito ao Congresso’ Pinheiro vê dois m de agir perante a medida – tentar der r ubar o v Parlamento ou questionar a cobrança na Jus

De toda for ma, esperamos que o Congresso Naci cumpra com o seu dever, qual seja, derr ubar o veto de FH.C’ . e rejeitar objetivamente a Medida Provisória n s já expostos”.

TEXTO V

O Critério Quantitativo da Regra Ma da Incidência Tributária do Imposto Renda da Pessoa Física INTRODUÇÃO

O Critério Quantitativo está contido no conseqüe nor ma Padrão de Incidência Tributária denominada “ Matriz”. Esse critério compreende os institutos da Ba Cálculo e da Alíquota. Destarte, far-se-á analise jurídic dos respectivos institutos à luz da legislação infracons – veri cando a compatibilidade dessa – com a vigente fundamental, qual seja, a Constituição Federal. COMENTÁRIOS

Os doutrinadores contemporâneos do Direito Tr admitem duas funções básicas para o instituto da Bas Cálculo. A primeira consiste na faculdade de identi ca materialidade da hipótese de incidência impositiva; a por sua vez, diz respeito a sua propriedade de quanti critério material da hipótese de incidência do impos

Dessa for ma, mediante um criterioso estudo da B Cálculo, pode-se conhecer, por um lado, a conduta ou inserida na órbita de incidência do imposto (critério m e, de outro, a grandeza especí ca à quanti cação da conduta.


Ayres Fer nandino Barreto67 conceitua Base de Cálculo como “o padrão, critério ou referência para medir tributário”.

O Professor Paulo de Barros Car valho68, adotando a distinção proposta por Ayres Fernandino Barreto, assevera: “A base de cálculo é a g randeza presente no elemento quantitativo da relação jurídica trib cumprindo papel mensurador e deter minativ valor que deve ser prestado a título de tribu

O festejado Professor enxerga três funções na B Cálculo: “1º) medir as proporções reais do fato, ou mensuradora; 2º) compor a especí ca deter minação da dív função objetiva; 3º) con r mar, in r mar ou a r mar o correto elemento material do antecedente nor mativ função comparativa”.

Diante das lições dos ilustres professores, v quemos, à luz do Direito Positivo, a Base de Cá do Imposto de Renda das Pessoas Físicas, na declaração de ajuste anual.

O artigo 8º da lei 9.250 de 26.12.1995 prescreve base de cálculo do imposto devido é a diferença entre dos rendimentos tributáveis recebidos durante o anoexceto os isentos, não-tributáveis, tributáveis exclusiv fonte ou sujeitos à tributação de nitiva, e as deduções

_______________________ . (67) In Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais, p.51 – Editora Max Limonad 2º edição 1998.


pela legislação pertinente.

Com relação à tributação de nitiva, é nosso enten que o sistema de tributação na fonte de for ma exclusiv a utilização de uma tabela prog ressiva, bem como o si tributação a uma alíquota xa de nitiva, ofendem o pr da generalidade e progressividade, previsto no artig Carta Maior, e conseqüentemente o princípio da capa contributiva.

Da mesma for ma, vedar a compensação de prejuí de deter minada natureza com lucros de outra espécie também, nos dizeres de Roberto Quiroga69, os princí infor madores da tributação do imposto sobre a renda proventos de qualquer natureza. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS

Podem ser deduzidas da Base de Cálculo do Impo Renda Pessoas Físicas as seguintes despesas, desde q no período base:

a) Contribuições aos fundos controlados pelo Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional Direitos da Criança e do Adolescente – Estatu Criança e do Adolescente; b) Contribuições em favor de projetos cultura disciplinados pelo Programa Nacional de Apo Cultura – PRONAC; c) Investimentos na produção de obras audi visuais cinematográ cas brasileiras de prod independente, por meio de aquisição de quo .


representativas de direitos de comercializaç caracterizadas por Certi cados de Investime Incentivo à Atividade Audiovisual. Essa dedução está condicionada a:

• que os investimentos sejam realizados no merca capitais em ativos previstos em lei e autorizados p Comissão de Valores Mobiliários – CVM; e • que os projetos de produção tenham sido pre aprovados pelo Ministério da Cultura.

Ressaltamos que os artigos 12 e 22, da Lei 9.532 de 10.12.97 deter minam que o somatório dessas ded está limitado a 6% do imposto apurado na Declaração Rendimentos; de toda for ma, os referidos dispositiv infor mam que os recolhimentos, efetuados na Relaçã Pagamentos e Doações Efetuados, venham contidos c nome da entidade bene ciada, o seu CNPJ, o código pago. Destarte, segue a descrição da Base de Cálculo do de Renda das Pessoas Físicas prescrita no artigo 8º da de 26.12.95, que será a diferença entre as somas: I – de todos os rendimentos percebidos duran ano-calendário, exceto os isentos, os não-trib os tributáveis exclusivamente na fonte e os su à tributação de nitiva;

II – das deduções relativas: a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendá a médicos, dentistas, psicólogos, sioterapeu fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e ho bem como as despesas com exames laborato iços radiológicos aparelhos or opédicos


b) a pagamentos efetuados a estabeleciment de ensino relativamente à educação pré-esco de 1º, 2º e 3º graus, cursos de especialização ou pro ssionalizantes do contribuinte e de se dependentes, até o limite anual individual de 1.998,00 (mil, novecentos e noventa e oito r c) à quantia de R$ 1.272,00 (mil, duzentos e e dois reais) por dependente; d) às contribuições para a Previdência Socia União, dos Estados, do Distrito Federal e do Municípios; e) às contribuições para as entidades de prev privada domiciliadas no País, cujo ônus tenh sido do contribuinte, destinadas a custear be complementares assemelhados aos da Previd Social; (cujo limite de dedução não poderá su 20% do base tributável). f) às importâncias pagas a título de pensão ali em face das nor mas do Direito de Família, qua em cumprimento de decisão judicial ou acord homologado judicialmente, inclusive a presta alimentos provisionais; g) às despesas escrituradas no Livro Caixa, p nos incisos I a III do artigo 6º da Lei n.º 8.134 27 de dezembro de 1990, no caso de trabalho assalariado, inclusive dos leiloeiros e dos titu ser viços notariais e de registro.

§ 1º A quantia correspondente à parcela isent dos rendimentos provenientes de aposentado pensão, transferência para a reser va remune


Estados, do Distrito Federal e dos Municípios qualquer pessoa jurídica de direito público in ou por entidade de previdência privada, repre pela soma dos valores mensais computados a do mês em que o contribuinte completar sesse e cinco anos de idade, não integrará a soma de trata o inciso I.

§ 2º O disposto na alínea a do inciso II: I – aplica-se, também, aos pagamentos efetua a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, m odontológicas, bem como a entidades que ass direito de atendimento ou ressarcimento de d da mesma natureza;

II – restringe-se aos pagamentos efetuados p contribuinte, relativos ao próprio tratamento de seus dependentes;

III – limita-se a pagamentos especi cados e comprovados, com indicação do nome, ender número de inscrição no Cadastro de Pessoas – CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes – CGC (A partir do ano de 1998 passou a ser CNPJ) de quem os recebeu, podendo, na falt de documentação, ser feita indicação do cheq nominativo pelo qual foi efetuado o pag ame

IV – não se aplica às despesas ressarcidas po entidade de qualquer espécie ou cober tas po contrato de seguro;

V – no caso de despesas com aparelhos or topé e próteses or opédicas e dentárias


em nome do bene ciário.

§ 3º As despesas médicas e de educação dos alimentandos, quando realizadas pelo alimen em virtude de cumprimento de decisão judic ou de acordo homologado judicialmente, pod ser deduzidas pelo alimentante na deter mina base de cálculo do imposto de renda na decla obser vado, no caso de despesas de educação limite previsto na alínea “b” do inciso II deste artigo.

Com relação à atividade r ural, a legislação per tin prescreve que se deve apurar o resultado da atividade for ma da Lei n.º 8.023, de 12 de abril de 1990 e altera posteriores, sendo que o resultado positivo integrará Cálculo do Imposto de nida no ar tigo anterior. APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA

Destarte, com relação à Alíquota, podemos a r m este instituto representa o fator aplicável à Base de C se conseguir o montante que o sujeito passivo deve ao ativo em face da concretização da hipótese de incidên Fer nandino Barreto70 assevera que:

“a proporcionalidade e a prog ressividade est ilaqueadas à alíquota, e à base de cálculo. U tributo só é proporcional, prog ressivo ou reg à medida que o é a alíquota aplicável, diante d relação jurídico-tributária”.

Destarte, o artigo nº 11 da lei n.º 9.250 de 27.12.9 prescreve que o Imposto de Renda das Pessoas Físicas Declaração de Ajuste Anual, será calculado mediante


da seguinte tabela cujas alíquotas prog ressivas a sab Base de Cálculo

Alíquota

Até 1.058,00

—

Parcela a Deduzir —

De 1.058,01 até 2.115,00

15

158,70

Acima de 2.115,00

27,5

423,08

Com relação ao Imposto de Renda e suas res alíquotas, Sacha Calmon Navarro Coelho71 professora que: “o Imposto de Renda, propriamente dito, con três repartições: o IR das pessoas jurídicas, pessoas físicas, o IR incidente nas fontes”.

Segue o professor da escola de Minas: “o imposto de renda das pessoas físicas, por s o mais sensível às gentes, está se encaminha para a simpli cação e a praticibilidade, ainda com sacrifício de alguns princípios jurídicos quais sejam, o da progressividade e o da capa contributiva” 72.

Em oposição à respeitável doutrina, Paulo Ayres Bar ret em trabalho recente efetua as seguintes refu-tações “é tradição no direito brasileiro, na de nição alíquota desse imposto em relação às pessoas a estipulação da chamada ‘parcela a deduzir (Destaques Nossos); e continua Paulo Ayres: conjugar mos alíquota e parcela a deduzir sur

_______________________ . (71) Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário – 8º edição – Editora Forense- pág. 353. (72) Por apenas existirem duas alíquotas (15% e 27,5%) para o IRPF, Sa juntamente com outros doutrinadores não menos ilustres sustentam a v


lado da alíquota nominal, a alíquota efetiva, a a cada caso concreto, evidenciadora de inequ progressividade”.

Ainda nos referindo às considerações de Paulo A Barreto74, para evidenciar as alíquotas reais e efetivas para as diferentes bases de cálculos, o aludido professor t tabela abaixo: Remuneração

Alíquota Nominal

Alíquota Efetiva

Até 900,00

0

0

1.000,00

15%

1,5%

1.500,00

15%

6%

3.000,00

27,5%

15,5%

6.000,00

27,5%

21,5%

30.000,00

27,5%

26,30%

100.000,00

27,5%

27,14%

1.000.000,00

27,5%

27,46%

Após a elaboração da referida tabela, Paulo Ayres introduziu argumento irrefutável sobre a efetiva prog do Imposto de Renda das Pessoas Físicas no Brasil, po parcela a deduzir esconde a alíquota efetiva incidente Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas. De sorte, coro com Paulo Ayres Barreto, ou seja, pelo menos com relação à progressividade do Imposto de Renda das P Físicas, o legislador infraconstitucional seguiu o que p Carta Republicana.

Diante do exposto, podemos aduzir que o Critério Quantitativo da Regra Matriz da Incidência Tributária Imposto de Renda da Pessoa Física compreende os ins Base de Cálculo e Alíquota. A Base de Cálculo em nossa opinião possui três como ensina P ulo de Barros Car alho, são elas: medir as


proporções reais do fato, ou função mensuradora; com especí ca deter minação da dívida, ou função objetiv in r mar ou a r mar o correto elemento material do an nor mativo, ou função comparativa.

Ainda sobre a Base de Cálculo do Imposto de Rend da Pessoa Física, estamos absolutamente convencido a tributação exclusiva na fonte75, sem a utilização de u tabela progressiva, bem como o sistema de tributação alíquota xa de nitiva, ofende “vergonhosamente” os constitucionais da generalidade, e progressividade

Com relação ao princípio da Pr og r essividade76, p do pressupostos de que a tabela prog ressiva do IRPF alíquotas nominais e efetivas, podemos a r mar que o princípio fora obser vado pelo legislador infraconstit

_______________________ . (75) Podemos dar como exemplo de tributação exclusiva na fonte (alíq

TEXTO VI

Créditos de ICMS – Limites do Legislador Infraconstituc

O

texto abaixo tem como objetivo demonstrar prazo estipulado pelo ar t.23 da Lei Complem nº 87, de 13/09/1996, não é compatível com o art.146 Constituição Federal, vale dizer, aquele dispositivo fe princípio da não-cumulatividade, e não tem nada a v institutos da decadência e da prescrição positivados n e 174 do Código Tributário Nacional. NOSSA EXPOSIÇÃO

Prescreve o art.23 da Lei Complementar 87/96: “Art. 23 – O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconh ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido pres os ser viços, está condicionado à escrituração prazos e condições estabelecidos na legislaç

Parágrafo único – O direito de utilizar o crédi extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento

As nor mas gerais de direito tributário possuem um tríplice 146 da Const


sobre os con itos de competência, as limitações const ao poder de tributar, bem assim sobre aqueles assunto no inciso III, alíneas “a”, “b” e “c” do referido disposit contido na Carta Magna.

Pois bem. Um dos assuntos contemplados no inci alínea “b” da Constituição é relativo às nor mas gerais prescrição e decadência. Art. 146 – Cabe à lei complementar: (...)

III – estabelecer nor mas gerais em matér legislação tributária, especialmente sobre: (...)

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição, e decadência tributários (Destaque Nosso) (...);

Na doutrina tradicional, a decadência ou caducid fenômeno jurídico pelo qual perece algum direito em d do seu não-uso, por deter minado espaço de tempo esti em lei. Ou seja, é a materialização jurídica do dito popu dormientibus non sucurrit ius, “o direito não socor re aqueles que dor mem”. Prescrição, que parte do pressuposto de um direi preexistente, é a perda da faculdade de exigir o cump obrigação pelo decurso de prazo. A decadência favorável ao contribuinte, como for extinção do crédito tributário, está regulada no art.17 e a prescrição está no ar t.174; (para os tributos sujeit lançamentos por homologação art.150). Ambas são d anos).


Com relação ao art.23 da Lei Complementar n.º 8 13.09.1996, é o entendimento de Aroldo Gomes de M “Faltava, pois, à LC xar o prazo de decadência para o do direito do contribuinte de lançar o crédito escritur nada tem a ver com o crédito tributário), o que foi feito art.23 ora em comento, ao xar idêntico prazo para ‘u crédito”. Ressalta ainda Aroldo de Mattos78:

“Ora, tal vocábulo é, evidentemente, equivoca pode ser entendido como ‘lançar’, ou seja, reg crédito na escrita contábil. Já o direito de ‘utili no sentido de ‘aproveitá-lo’, é imprescritível, p a sua vedação entraria em testilha com o princ maior da não-cumulatividade do tributo, que é de e cácia plena, e refoge a quaisquer restriçõ temporais não previstas na CF”.

Este crédito tributário, como já dito antes, não te a ver com as modalidades de lançamento previsto nos 147 e 150 do C.T.N; sendo que nos dizeres do mestre d do Recife, Souto Borges Maior79, o crédito escritural p natureza jurídica atípica.

Desta for ma, o direito de se creditar do ICMS não ter limite temporal, pois, se assim a lei dispuser, estar vedado um direito maior, o direito de o contribuinte nã imposto cumulativo, como deter mina a Constituição F

Diante do exposto (relativo ao princípio da nãocumulatividade), ingressando no art.155, § 2º, II, da C Republicana, abaixo transcrita:

_______________________ . (77) ICMS – Comentários à LC 87/96, Editora Dialética 1997, p. 166.


“ Art. 155 – ... § 2º O imposto previsto no inciso II atende seguinte:

I – será não-cumulativo, compensando-se o q for devido em cada operação relativa à circul de mercadorias ou prestação de ser viços com montante cobrado nas anteriores pelo mesm outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II – a isenção ou não-incidência, salvo deter em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação o montante devido nas operações ou presta seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relat operações anteriores;”

De qualquer sorte, pode-se concluir que o princíp não-cumulatividade está explícito no Texto Supremo Constituição Federal já disciplinou os casos em que o poderá ser vedado. Esta hipótese é excepcional, só pa isenção ou de não-incidência.

Nas palavras de Aires Fernandino Barreto80, “se d samente não dispuser nor ma infra-constitucional, são ao princípio constitucional da não cumulatividade. Se constitucional, a exceção só pode estar na própria Co As únicas Hipóteses, continua o festejado mestre, em Constituição exclui o crédito de ICMS, ou nega-lhe efe essas. Aí é dito, em princípio, que a não incidência, qu rigor, compreende a isenção: (a) não implicará crédit compensação nas operações seguintes, (b) acarretar


do crédito relativo às operações anteriores”. Relativamente ao direito constitucional do contri crédito do ICMS, também preleciona o saudoso mest Ataliba81: “É a Constituição, meus senhores, que dá a m cidadão que pratico operações mercantis, no o direito de me creditar do ICM relativo às operações anteriores; não é lei nenhuma. Nã a lei complementar que dá; não é a lei ordinár do Estado, muito menos; não é a doutrina; é a Constituição. Este é um direito constituciona um direito dado pela Constituição, é um direi público subjetivo constitucional, de quem pra operações mercantis. Portanto, a lei não pode diminuir, reduzir, retardar, anular, ignorar um que a Constituição deu.”

Com efeito, diante da brilhante lição do saudos Geraldo Ataliba, reforçando ainda mais nosso entendimento, a Constituição Federal no inciso XII, “f ” do § 2º do enfatiza que: “Art.155 – ...

XII – Cabe à lei complementar: .... f) prever casos de manutenção de crédito relativamente à remessa para outro Estado exportação para o exterior, de ser viços e d mercadorias;”

A contrário senso, relativamente às hipóteses no art.155, § 2º, II, o legislador infra-constitucion


reproduzir as vedações preconizadas pela Constituiçã esta como bem entender; mas também poderá “prev manutenção de crédito”; o que não pode, em hipótese vedar o direito ao crédito.

Contudo, estamos absolutamente convencidos qu prática de operações mercantis, o direito ao crédito d relativo às operações anteriores advém da Constituiç e não do simples “lançamento contábil” ou da escritur livro registro de entrada, pois essas for malidades não meros deveres instr umentais82 e seu descumprimento no máximo em multa administrativa. Jamais poderá se o direito ao crédito, pois, como já demonstrado, tratadireito constitucional imprescritível. Sendo assim, entendemos que o ar t. 23 da Lei mentar nº 87, de 13.09.1996 é inconstitucional.

TEXTO VII

Breves comentários sobre a nova redação do Art.155, § 2 IX, a, da Constituição Federal,

introduzido pela Emenda Constitucional n – 2001 – Relativo à Importação OBJETO A SER ANALISADO

O art.155 da Constituição Federal encontra-se no VI da tributação e do orçamento – Seção IV – Dos impo dos Estados e do Distrito Federal. Esse texto tratar-se especi camente sobre o poder impositivo dos Estado Distrito Federal relativo ao ICMS. (Imposto sobre ope relativas à circulação de mercadorias e sobre prestaç ser viços de transporte interestadual e inter municipa comunicação, ainda que as operações e as prestações no exterior83). De toda sorte, veri caremos as alteraç art. 155, § 2º, IX, a, da Car ta Política comparando a re anterior com a nova redação dada pela Emenda Cons nº 33/2001. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Começaremos agora as considerações relativas à positivadas pela Emenda Constitucional nº 33/2001. V redação do caput do art.155 da Carta Republicana, e e

_______________________ . (83) Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir im II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestaçõ


a alteração propriamente dita: “Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II – operações relativas à circulação de merca e sobre prestações de ser viços de transport interestadual e inter municipal e de comunica ainda que as operações e as prestações se ini exterior;” §2ª... IX – incidirá também: a) — REDAÇÃO ANTIGA REDAÇÃO NOVA DADA PELA EC Nº33 – 2001

a) sobre a entrada de mercaa) sobre a entrada de bem doria importada do exterior ou mercadoria , importados do ainda quando se tratarexterior de por pessoa física ou jurídica, bem destinado a consumo ou ainda que não seja ativo xo do estabelecimento , contribuinte habitual do assim como sobre ser vimposto, iço qualquer que seja prestado no exterior, cabendo a sua nalidade, assim como o imposto ao Estado onde sobre o serviço prestado no estiver situado o estabeleexterior, cabendo o imposto cimento destinatário da ao merEstado onde estiver situado cadoria ou do ser viço;o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

O aludido dispositivo constitucional fora alterado o intuito especí co de relocar R a Matriz de Incidê


– o vocábulo ‘entrada de bem’ e – no conseqüente nor – critério pessoal “sujeito passivo” – incluiu-se “por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte ha do imposto, qualquer que seja a sua nalidade”.

As referidas alterações foram introduzidas para d questionamentos judiciais existentes até o presente m qual seja, da não obrigatoriedade de recolher o ICMS pessoas físicas e jurídicas que não sejam contribuinte do ICMS, ou seja, comerciante, industrial e produtor.

Vejamos alguns dos argumentos que as pessoas fí e as jurídicas, não enquadradas como comerciante, in produtor, utilizavam para não recolherem a referida

Analisando-se a previsão contida no ar tigo 155, § ‘a’ da Carta Magna – a qual estabelece a competência instituição do ICMS na impor tação de bens e mercado e a possível regra-matriz de incidência constr uída a p interpretação deste dispositivo nor mativo, pode-se a existe uma total incompetência dos Estados para inst ICMS na importação de bens e mercadorias, tendo po passivo a pessoa física ou a empresa prestadora de

Interpretando-se a Carta Política e tomando-se p a estr utura do ICMS na importação de bens e mercad previsto no artigo 155, § 2º, IX “a”, podemos constr u partir do exame da outorga de competência Constituc seguinte Regra Matriz de Incidência Tributária conce ICMS na importação de bens ou mercadorias:

_______________________ . (84) A Carta Suprema não criou tributos. Realmente, estamos convenci a Constituição brasileira não criou tributos, mas, apenas, discriminou c para que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, por me venham fazê-lo. Poderia, é certo, tê-lo feito, já que o poder conituinte é P eferiu, toda ia, permitir que cada pessoa política, querendo institua


REGRA MATRIZ DO ICMS NA IMPORTAÇÃO ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 33/2001 ANTECEDENTE NORMATIVO

CONSEQUENTE NORMATIVO

Critério material:

Critério pessoal:

Sujeito ativo: Estado da importar (introduzir) bens ou ederação onde se localizar o mercadorias estrangeiras no FBrasil. estabelecimento destinatário dos bens importados; Sujeito passivo: comerciante, industrial ou produtor Critério espacial:

repartição aduaneira;

Critério Quantitativo: Base de cálculo: valor dos produtos importados. Alíquota: variável de acordo com a legislação de cada Estado da Federação.

Critério temporal:

momento do desembaraço aduaneiro;

Como se vê, o ICMS só poderá incidir na impo caso esta operação tenha sido efetuada por quaisqu contribuintes do imposto86 – o produtor, o industrial ou o comerciante.

Tal interpretação advém da análise do Texto Cons tucional87. É dizer, há um entrelaçamento estritamente critério material critério pessoal do tributo


bens se, e somente se, for à mesma efetuada por come industrial ou produtor. Não basta estar-se diante de o de importação. É imprescindível que ela seja praticad contribuinte do aludido tributo.

De toda sorte, essa interpretação tem guarida pe doutrina. José Eduardo Soares de Melo demonstra a d proferida pelo Tribunal de Justiça de São Paulo, ressa não possibilidade de incidência do ICMS quando se vi a importação de bem por pessoa que não seja produto comerciante ou industrial. Preceitua o julgado88: “O ICMS incide na operação de impor tação de mercadoria por contribuinte, ou seja, pelo industrial, comerciante ou produtor, pessoa j _______________________ .

(85) ICMS na Importação, Marcelo Salomão, Editora Atlas, p. 58 e 59: “ (do latim importare = trazer para dentro), em termos jurídicos, signi c produtos estrangeiros no Brasil, com o objetivo de fazê-los ingressar no nacional. Como o direito tributário é um direito de superposição e esse (“importar”) foi e é profundamente estudado pelos comercialistas, só n uma vez mais, socorrer-nos da doutrina de J. X. Carvalhos de Mendonça identi carmos esse termo; in verebis: ‘é a colocação de produtos ou me estrangeiras no mercado brasileiro. São as mercadorias que entram pa Tratado de Direito Comercial brasileiro.7º Ed. Rio de Janeiro: Freitas B 1, p.261”. Hamilton Dias de Souza, autor de monog ra a sobre o Imposto de Impor atestou o seguinte: “creio que o fato gerador do Imposto de Importação de mercadoria estrangeira no país para consumo interno”, in A estrutur de importação no CTN. São Paulo, Ed. Resenha Tributária, 1980, p. 22. Captam-se, diante dessas lições, duas idéias para nós valiosíssimas: a p importar não é adquirir algo do exterior, mas trazê-lo de lá. Vale dizer, a um momento posterior a uma operação mercantil ocorrida no exterio (86) descrito no critério pessoal da reg ra matriz “sujeito passivo”. (87) Peixoto. Marcelo Magalhães, In REPERTÓRIO IOB DE JURISPRUDÊ – 1º quinzena de outubro de 2001 – Nº19/2001, caderno 2 página 565): “O Tributário Nacional é, data venia, totalmente constitucionalizado, ou seja Padrão de Incidência dos Tributos está contida na Constituição Federal – maneira direita ou indireta – aponta: a Hipótese de Incidência possível – Passivo possível – o Sujeito Ativo possível – Base de Cálculo possível e a Al possível. Roque Antonio Carrazza in Curso de Direito Constitucional Tr


A importação de aeronave feita por pessoa física que não se enquadra nos conceitos de mercadoria, nem de contribuinte, não se sujei ao tributo. (Ap. Civ. 167.452-2 – 16ª CC – Rel. D Clímaco Godoy – 01.11.91).” (Grifos Nossos

Ressalta ainda o renomado professor89: “argumento apresentado pelo E. Tribunal de para decretar a inexigibilidade do tributo: Ac ainda, que levado às últimas conseqüências fato gerador ora questionado, qualquer entra mercadoria ou bem do exterior está submetid ao imposto estadual seja uma simples barra de chocolate trazida para consumo próprio, ou uma caneta, ou ainda peças de usuário, que por ocasião da chegada do particular ao aeroporto só poderão ser desembaraçadas após o pagamento do imposto estadual, o que exigiria a absurda obrigação acessória de inscrição do turista eventual no Cadastro de Contribuintes do Estado.” (Destaque Nosso) Não são diferentes as lições de Roque Antonio Carrazza90: “Obser vemos que, só for malmente este imp sobre operações mercantis, já que sua hipót de incidência não é praticar, sendo comercia industrial ou produtor, um negócio jurídico c mercadoria, mas importar, sendo comercian industrial ou produtor, um bem móvel qualquer ainda que para consumo ou ativo xo estabelecimento (o tributo cabe à pessoa .


onde se situar o destinatário do bem)”. Destarte, a importação de bens do exterior, efetu pessoa que não seja contribuinte do imposto – vale diz não seja comerciante, que não seja industrial ou que n produtor – não estará sujeita ao recolhimento do IC

Para arrematar nossas citações doutrinárias os ensinamentos de Marco Aurélio Greco e Anna Paola Zonari91: “Obser ve-se que a materialidade do ICMS de as mercadorias em si (...) para alcançar, na importação, também os bens (art. 155, § 2º, IX Este fato, porém, não retira o caráter eminent mercantil do ICMS, pois mesmo nesta incidên exige-se que o bem se integ re em uma ativida econômica sujeita a imposto (daí mencionar a noção de ‘estabelecimento’). Este disposit cor responde à ampliação da materialidade do imposto para alcançar bens com os quais o contribuinte se relaciona, mas não implica ampliação do aspecto pessoal da hipótese de incidência. Ou seja, esta hipótese só alcança a importações realizadas por um contribuinte d ICMS, o que é gura semelhante à incidência imposto nas operações interestaduais a cons nal, em que o Estado de destino só tem competência impositiva se o destinatário for contribuinte de ICMS (itens VII, a e VIII)”. (Destaque Nosso).

Esse entendimento doutrinário também fora rece pela mais alta corte judicial brasileira, embora in


o egrégio STJ tenha sumulado a questão92, entendend incidência do ICMS na impor tação feita por pessoas f É imperioso registrar que a questão já chegou ao Sup Tribunal Federal, que, por sua vez, decidiu pela não in do ICMS em tal situação, in verbis:

Pleno do E. Supremo Tribunal Federal, ao ju Recurso Extraordinário nº 203.075-9:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PESSOA FÍSICA. IMPORTAÇÃO DE BEM. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.

1. A incidência do ICMS na impor tação de mercadoria tem como fato gerador operação natureza mercantil ou assemelhada, sendo in o imposto quando se tratar de bem impor tado pessoa física.

2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS física. Importação de bem. Impossibilidade d compensar o que devido em cada operação co montante cobrado nas anteriores pelo mesmo outro Estado ou pelo Distrito Federal. Não se comerciante e como tal não estabelecida, a pe física não pratica atos que envolvam circulaç mercadoria. Recurso extraordinário não conhecido. Recurso Extraordinário nº 185789-7

_______________________ . (92) Súm la 155 – “O ICMS incide na importação de aeronav , por pesso


RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE BEM POR SOCIEDADE CIVIL PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO IMPOSSIBILIDADE.

1. A incidência do ICMS na impor tação de mercadoria tem como fato gerador operação natureza mercantil ou assemelhada, sendo in o imposto quando se tratar de bem impor tado pessoa física.

2. Princípio da não-cumulatividade do IC Importação de aparelho de mamog ra a sociedade civil, não contribuinte do tributo. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado pelo Distrito Federal. Inexistência de circula de mercadoria. Não ocorrência da hipótese d incidência do ICMS.

Recurso extraordinário não conhecido. (De Nosso).

Após a análise da doutrina e da decisão proferida mais alta Corte brasileira – o Supremo Tribunal Fede tem-se que o sujeito passivo do ICMS na importação é o comerciante, industrial ou produtor que promov importação de bens, visando à comercialização ou in dos mesmos ao seu ativo xo. Desta for ma, a pessoa f que importar bens para uso próprio, bem como as em


podem ser consideradas sujeito passivo do aludido conseqüentemente, não poderão sofrer tributação d

Destarte, a redação do art.155, § 2º, IX, a, da Con Federal (novamente transcrevemos) cou da seguinte

“Art. 155... §2º... IX... a) sobre a entrada de bem ou mercadoria imp do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do impost qualquer que seja a sua nalidade, assim como sobre o ser viço prestado no exterior, cabendo imposto ao Estado onde estiver situado o dom ou o estabelecimento do destinatário da merc bem ou ser viço94;”

A Regra Matriz de Incidência Tributária relativa a Importação após essa alteração cará da seguinte fo

_______________________ . (93) As empresas de construção civil não se con guram como sujeito pa ICMS pois, ao prestar serviço de construção civil, com a aplicação de m as aludidas empresas estão sujeitas – apenas e tão somente – ao recolhim ISSQN. Nesse sentido, decidiu o S.TF . , ao julgar o Agravo Regimental em de Instrumento nº 242.276, tendo por Relator o Ministro Marco Aurélio cuja ementa transcrevemos: COMPETÊNCIA – MANDADO DE SEGURA ATO DE SECRETÁRIO DE ESTADO. A regência da matéria não decorre d da República, mas da legislação local, deixando o desfecho da controv o recurso extraordinário. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ALÍQUOTA DIFERENCIADA – DIFERENÇA – COBRANÇA – CONSTRUTORA. As construtoras são, em regra, contribuintes, conside tributo municipal – Imposto sobre Serviço. Adquirindo material em Esta pratique alíquotas mais favoráveis, não estão compelidas, uma vez emp mercadorias em obras, a satisfazerem a diferença em virtude de alíquo Estado destinatário Interpretação do disposto no artig o 155, § 2º, incis


REGRA MATRIZ DO ICMS NA IMPORTAÇÃO COM REDAÇÃO DADA PELA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 33/2001 ANTECEDENTE NORMATIVO

CONSEQUENTE NORMATIVO

Critério material: Critério pessoal: importar bens ou mercadorias. Sujeito ativo: Estado da Federação onde se localizar o domicílio ou estabelecimento destinatário dos bens importados; Sujeito passivo: comerciante, industrial, produtor, pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto qualquer que seja a sua nalidade Critério espacial: repartição aduaneira;

Critério Quantitativo: Base de cálculo: valor da operação envolvendo o bem importado. Alíquota: variável de acordo com a legislação de cada Estado da Federação.

Critério temporal: momento do desembaraço aduaneiro;

Após as aludidas alterações pode-se a r mar – sem menor possibilidade de er ro – que a Regra Matriz de I Tributária relativa ao ICMS/Importação foi alargada dizer, não mais será considerado sujeito passivo apen o comerciante, industrial, ou produtor. No conseqüe nor mativo – critério pessoal “sujeito passivo” – incluir


também como contribuinte a ‘pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do impo qualquer que seja a sua nalidade’. Destaque-se que t alteração é válida96 e e caz, uma vez que foi promo por veículo introdutor de nor ma competente, em har com as disposições de nosso ordenamento jurídico: E Constitucional97.

Outrossim, todas as lições doutrinárias reproduzi trabalho – seguidas das decisões judiciais inclusive da Corte – pela não incidência do ICMS na impor tação po pessoa física e jurídica prestadoras de ser viços – não m guarita, digo, prevalecerão as novas prescrições intro Emenda Constitucional nº 33 – 2001 pelos motivo já ex

_______________________ . (96) Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, Editora Sar Curso pág. 79 e 80: “Norma válida é aquela que mantém relação de pert com o sistema “S”, ou que nele foi posta por órgão legitimado a produziprocedimento estabelecido para esse m.” (97) Art. 60 – A Constituição poderá ser emendada mediante proposta I – de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados o Federal; II – do Presidente da República; III – de mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus memb § 1º – A Constituição não poderá ser emendada na vigência de interv estado de defesa ou de estado de sítio. § 2º – A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Na dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quint dos respectivos membros. § 3º – A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem. § 4º – Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente I – a forma federativa de Estado; II – o voto direto, secreto, universal e periódico; III – a separação dos Poderes; IV – os direitos e garantias individuais. § 5º – A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida não pode ser objeto de nova proposta na mesma sessão legislativa. (98) O veículo introdutor da referida norma de estrutura “nas lições de

TEXTO VIII

Lei Complementar nº100/99 –

Limitação de alíquota (5%) para o Imposto Prestação de Ser viços de Qualquer Natureza INTRODUÇÃO

A presente re exão tem por objeto trazer a lume a discussão sobre as alíquotas máximas do ISSQN, posit em nosso pensar, por meio da Lei Complementar nº 10 22.12.1999, publicada no Diário O cial da União em 2 que tipi cou na lista de ser viço99 novo item, qual seja, exploração de rodovia mediante cobrança de pedágio alíquota máxima de 5% para o referido imposto.

Antes mesmo de iniciar mos as considerações propedêuticas, faz-se mister relembrar artigo por nós no Boletim IOB Comenta100, sendo que, naquela opor sustentamos o aludido entendimento, ou seja, que a L Complementar trouxe novamente101 para o nosso ord jurídico alíquota máxima para o ISSQN.

_______________________ . (99) Decreto-Lei n.º 406, de 31 de dezembro de 1968, e Lei Complem 15 de dezembro de 1987. (100) Alíquota Máxima para o ISSQN – IOB COMENTA edição 12 – expedida na 4º semana de março/2000, página 4. (101) Usamos o termo novamente, porque o ato complementar 34, de 3 estabelecia alíquotas máximas para a cobrança do ISS, a saber: 2% para de execução de obras de construção civil, de obras hidráulicas ou de ou


CONSIDERAÇÕES PROPEDÊUTICAS

A xação de alíquota máxima para o ISSQN existi nosso ordenamento pátrio sob a égide da Constituição por meio do Ato Complementar nº 34, de 31.01.67, qu revogado pela Carta de 1967, a qual não achou relev a instituição de alíquotas máximas para o ISSQN102

De toda sorte, sobre a alíquota máxima do ISSQN ensinou-nos o ilustre professor Ber nardo Ribeiro de M in seu clássico Doutrina e Prática do Imposto Sobre S

“Com a promulgação do Ato Complementar nª 34 30.01.1967, foram estabelecidas cer tas alíquotas má cobrança do ISS. De acordo com o referido Ato: ‘Art. 9º – Ficam estabelecidas as seguintes al máximas para a cobrança do imposto sobre ser viços: I – execução de obras hidráulicas ou de cons civil, até 2%; II – jogos e diversões públicas, até 10%; III – demais ser viços, até 5%;

Entrando em vigência a 30 de janeiro de 1967 o referido Ato autoriza os Prefeitos a baixare decretos no cumprimento do disposto no ar parágrafo único. Estabeleceu-se, pois, desde logo (1967), teto máximos para as alíquotas tributárias do ISS legislador ordinário não pode ultrapassar, so de violação ao princípio da hierarquia das lei tributárias. O legislador do Ato Complement _______________________ . (102) Tendo ainda a anuência do Supremo Tribunal Federal.


nº 34, de 1967, teve por objeto estancar os abusos dos legisladores municipais, bem como evitar grande disparidade entre as alíquotas tributárias do ISS em todo o Brasil. (Destaque Nosso). Podemos indagar, diante do Ato Complemen 34, de 30.01.1967, se hoje ainda perduram? No seminário do Imposto Sobre Ser viços, pro vido pelo Instituto Brasileiro de Administraçã Municipal, realizado no Rio de Janeiro de 17 a de janeiro de 1972, postulamos a inexistência nos dias atuais105, de quaisquer limites máxim para a deter minação da alíquota tributária do pelos municípios. Os municípios, dissemos, e livres para adotarem a alíquota tributária de interesse. Mais tarde, em trabalho mais demo demonstramos a ‘inexistência de Limites Má para a Alíquota do Imposto Municipal Sobre Ser viços’”107 . De toda sorte, com o passar dos anos, após longo período de um regime político autoritário, fora prom nova Carta política, a Constituição108 de 1988 que trou disposição a respeito da alíquota máxima do referido no art.156; vejamos108:

_______________________ . (104) Quando o autor menciona o “hoje” está se referindo ao ano de 1 (105) Os dias atuais a que o autor se refere são exatamente os do ano (106) Bernardo Ribeiro de Moraes, Inexistência de Limites Máximos pa do Imposto Sobre Serviços, in A Tribuna, Santos, dias 27, 28 e 29 de abr Tribuna da Justiça, São Paulo, dias 19 e 26 de julho de 1972). (107) Hoje Bernardo Ribeiro de Moraes sustenta que a Lei Complemen novamente para o sistema pátrio alíquota máxima para o ISSQN. (Cf. Im Serviços de Qualquer Natureza. In Curso de Direito Tributário, 7ª ediçã


“Art. 156 – Compete aos Municípios institu impostos sobre: (..) III – ser viços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, de nidos em lei complementar. (Redação dada ao inciso pe Emenda Constitucional n.º 03/93) (...) § 3º. Em relação ao imposto previsto no inc cabe à lei complementar. (Destaque Nosso). I – xar as suas alíquotas máximas; (Destaque Nosso).

II – excluir da sua incidência expor tações de s para o exterior. (Redação dada ao parágrafo p Emenda Constitucional n.º 03/93)”

A alíquota máxima do ISSQN, como já ressalta trabalho anterior109:

“Era uma ‘omissão’ que existia nas leis anteri omissão acarretava excessos por parte de div prefeituras, deixando o contribuinte à mercê alíquotas escorchantes (de 8%, 10%, ou mais a edição da aludida nor ma esse abuso tende a acabar”.

Em Cumprimento aos ditames constitucionais, em dezembro de 1999 foi editada a Lei Complementar nº cujo objetivo, segundo preceitua seu próprio preâmb alteração do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembr 1968, e a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezemb


1987 para acrescentar ser viço sujeito ao Imposto sobre Ser viços de Qualquer Natureza e a estipulação de alíquota m o ISSQN110. A referida lei, em seu ar tigo 4º, estabelece que a a máxima de incidência do imposto de que trata esta Le Complementar é xada em cinco por cento. Não é necessário esforço exegético concentrado p concluir-se que a referida Lei Complementar alterou a disposições do Decreto-lei nº 406/68 – nor ma geral em de ISS – para consagrar um limite à xação das alíquo referido tributo, cobrado pelos municípios brasileiros a isto o fato de que a Lei Complementar 100/99 cumpr previsão constitucional do ar tigo 156, § 3º, uma vez qu a alíquota máxima aplicável ao ISS. Destaque-se ainda alteração é válida111 e e caz, uma vez que, promovida introdutor competente, em consonância com as dispo nosso ordenamento jurídico: a Lei Complementar112 Portanto, a partir da promulgação da referida Lei Complementar, os municípios estão diante de uma no legal a ser obser vada quando da cobrança do ISSQN: a da xação da alíquota em, no máximo, 5% (cinco por c Sendo assim, a partir de janeiro de 2000, vislumbra-s da alíquota do ISS, no percentual de 5%. A cobrança de ISS em percentual superior ao refe anterior mente – qualquer que seja o ser viço a ser pres estará afrontando, de modo irretorquível, o diploma le estabelece as nor mas gerais para instituição e cobran

_______________________ . (110) Não é objeto de nosso trabalho analisar o serviço que fora ag serviço, concentrando-nos apenas e tão somente, na alíquota máxima (111) Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, Editora Sa Curso pág 79 e 80: “Norma válida é aquela que mantém relação de pert


em tela e, conseqüentemente, eivada de vício de ileg o qual ocasionará a impossibilidade da cobrança do imposto.

Para a doutrina pátria, a alteração promovida pel Complementar nº 100 não passou despercebida. Com argumentos preconizados anterior mente, colacionam de Ber nardo Ribeiro de Moraes113: “O art. 4° da Lei Complementar n° 100, de 19 deter mina que ‘a alíquota máxima de incidên do imposto de que trata esta Lei Complement é xada em cinco por cento’. Como a ementa aludida lei dispõe sobre alterações do Decret n° 406, de 1968, e da Lei Complementar n° 56 de 1987, a nova Lei Complementar dispõe sob o ISSQN como um todo, não apenas sobre os ser viços do item 101, previsto de for ma inov pela Lei Complementar n° 100/99. O ar t. 4° d Complementar n° 100, de 1999, é claro ao ref

_______________________ . (112) Sobre a Lei Complementar, ensina-nos Paulo de Barros Carvalho Curso p. 58 e 59: “Para temas tributários, a Lei Básica de 1988 prescrev intervenções de legislação complementar, que vão desde a expedição de gerais (art.146, III) até a própria instituição de tributos, como no caso d residual da União (art.154,I), ou na hipótese de empréstimos compulsór e II), passando por uma série de assuntos dos mais variados matizes. As imposto sobre herança e doações (art.155,I, a) terá regulado por Lei com competência para sua criação, em duas situações previstas no mesmo a a e b. Os produtos semi-elaborados excluídos da imunidade estatuída no X, a, deverão estar relacionados em texto de lei complementar. Esta cate estatuto legislativo recebe as incumbências do inc. XII, a a g, onde valio do ICMS são referidos. Para mais, cabe à Lei complementar de nir os se qualquer natureza, não compreendidos no art.155,I, ‘b’ (art.153,IV), be as alíquotas máximas dos impostos sobre vendas e varejo de combustív gasosos, exceto óleo diesel, e do imposto sobre serviços de qualquer nat de poder excluir do campo de incidência deste último as exportações de o exterior (art.156, § 4ª,I e II)”. (113) (Cf. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. In Curso de


ao ISSQN de for ma geral, dispondo sobre ‘im (e não ser viço) ‘de que trata esta Lei Complem (o ISSQN).”

Portanto, há limitação das alíquotas relativas aos alcançados pelo ISSQN, que é de até 5% (cinco por cen Complementar n° 100, de 22-12-1999, sem sombra de xou o teto máximo das alíquotas do ISSQN. É evident esta Lei Complementar, em seu art. 4°, paralisou a e c das nor mas municipais, que com ela con item, por po alíquota superior a 5%114.

Os Municípios necessitam adequar-se à nova lei, elaborando, para os ser viços cuja alíquota é superior legislação, sob pena de não poderem cobrar o seu imp O ISSQN deve respeitar o princípio da leg alidade trib sendo certo que a nova alíquota scal deve estar xad Lei ordinária municipal115. No mesmo sentido são os p ensinamentos de Hugo De Brito Machado116:

“Nos ter mos do art. 156, § 3º, inciso I, com a redação que lhe deu a Emenda Constituciona 3, de 17.3.1993, cabe à Lei Complementar x alíquotas máximas do ISS, e a Lei Compleme _______________________ .

(114) A interpretação com base no art4ª da Lei complementar não está elaborada de forma literal “como já refutado por alguns” a interpretaçã se chega em concluso na alíquota máxima de 5% – fora atingida por mei interpretação sistemática – tomando como pressuposto o art.156, § 3º, próprio preâmbulo da Lei complementar nª100/99 no art.4º que diz: “é do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, e a Lei Complement de 15 de dezembro de 1987”. De toda sorte, pode-se dizer que a interpr coincide com a interpretação sistemática. (115) Carraza, Roque Antonio. In seu Curso de Direito Constitucional T Editora Malheiros, 1999, p.334 nos ensina: “A Carta Suprema não criou Realmente, estamos convencidos de que a Constituição brasileira não c mas, apenas, discriminou competência para que a União, os Estados, os e o Distrito Federal, por meio de lei, venham a fazê-lo Poderia, é certo


nº 100, de 22.12.1999, disse que a alíquota desse imposto é xada em 5% (cinco por ce

Não são diferentes as lições do jovem profess Maria de Oliveira117: “Em complemento ao critério quantitativo, fa oportuno mencionar a alíquota, que deverá se estabelecida pela legislação ordinária dos Mu e do Distrito Federal. A Constituição Federal d à lei complementar a xação de alíquotas máx tarefa que foi efetivada pela Lei Complement nº100, de 22.12.1999, que estabeleceu a alíq limite de 5%”.

Aplicando-se as considerações tecidas anterior m caso concreto, tem-se que os mais de 5.500 Município federação brasileira não mais poderão exigir dos pres ser viço, em geral, o recolhimento do ISS à alíquota su percentual de 5%. De toda for ma, depreende-se da análise do supra transcrito dispositivo constitucional (Art.156 § 3º) qu um veículo introdutor de nor mas, que poderá xar alí máximas para o Imposto Sobre Ser viços de Qualquer (ISS): a Lei Complementar. Nenhum outro veículo nor poderá introduzir alíquotas máximas para o aludido t Se isso ocorrer, vislumbrar-se-á agrante afronta aos constitucionalmente consagrados a duras penas. Desde a edição da Carta Republicana, não existia nosso ordenamento Lei Complementar estipulando a máxima com relação a este tributo. Contudo, essa no complementar, que veio adicionar à lista de ser viço o _______________________ . (116) (in Curso de Direito Tributário, Malheiros Editores, São Paulo 2001, 19ª


101, ou seja, a exploração de rodovia mediante cobran pedágio, juntamente com tal deter minação, incluiu em Art.4º – A alíquota máxima de incidência do imposto d que trata esta Lei Complementar é xada em cinco cento. Faz-se mister alertar sobre deter minada interpretação de alguns autores de renome nacional.118 Fala-se que a di veio especi camente anexar o ser viço nº 101 (explora rodovia mediante cobrança de pedágio), na lista já po pelo Decreto-lei 406/68 e Lei Complementar 56/87, e 4º desta xou alíquota máxima especi camente para e ser viço. Tal interpretação em nosso pensar não é a melho a Carta Política, já reproduzida anterior mente, presc promulgação da dita Lei Complementar e, de toda so

_______________________ . (118) Sergio Pinto Martins em seu Manual do Imposto Sobre Serviços, E 3º edição, ano de 2000, p. 201 sustentou que: “A Lei Complementar nº10 a norma de que trata o inciso I do § 3ª do art.156 da Constituição para re os serviços submetidos ao ISS, mas apenas os de exploração de rodovia cobrança de pedágio. O art.4º da Lei Complementar menciona que a alí de incidência do ISS de que trata esta lei complementar é xada em cinc cento. Não trata de todos os serviços relativos ao ISS, mas apenas de exp de rodovia, mediante cobrança de pedágio, prevendo a base de cálculo incidência, de nindo os respectivos serviços e estabelecendo a alíquota Lei Complementar nª100/99 não está inclusive inserido no Decreto-lei n estabelecido como legislação esparsa.” José Eduardo Soares de Mello: in Aspecto Teóricos e Práticos do ISS, Ed Dialética ano 2000 na página nº 101: “Até o momento (abril de 2000) se t conhecimento da Lei Complementar nº100, de 22.12.99 (art.4º), estabe alíquota máxima de 5% (cinco por cento) calculada sobre parcela do pre atividade de exploração de rodovia envolvendo a execução de serviços d manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e seguran operação, monitoração, assistência aos usuários (e outros de nidos em atos de concessão, de permissão, ou em normas o ciais). Relativamente serviços tributáveis, inexiste Lei complementar xadora de alíquotas de pela qual os Municípios não se encontram subordinados a tetos leg ais de o que signi ca que estejam livres para imporem a carg a de ISS que ente adequadas aos seus interesses, uma vez que – sempre é importante rep


art. 4º desta é muito claro; se analisar mos bem a “lite deste dispositivo, perceberemos que a nor ma trouxe “Imposto”, e não “ser viço”. Destarte, a interpretação no art.4ª da Lei Complementar não está sendo elabor for ma literal (como já refutada por alguns). Além diss reportar que a interpretação que chega em concluso n máxima de 5% fora trabalhada por meio da inter preta sistemática, tomando como pressuposto o ar t.156, § I, e o próprio preâmbulo da Lei Complementar que me alteração do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de e a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de Dessa for ma, pode-se dizer que a interpretação liter com a interpretação sistemática.

O legislador poderia até ter a intenção de limitar a do especí co ser viço, mas não o fez,119 pois na verdade o imposto de toda a lista, como mostra claramente a le nor ma complementar, em consonância com a deter m Constitucional.

De qualquer sorte, diante do que está prescrito n Magno, a partir da edição desta nor ma (Lei Complem esperada por todos os contribuintes, as prefeituras nã poderão aplicar alíquotas superiores a cinco por cent zerem, estarão incorrendo em cabal inconstitucion

_______________________ . (119) Paulo de Barros Carvalho, ob já citada, in pág. 105: “Daí por que o na singela conjugação de seus símbolos, não pode ser mais que a porta d para o processo de apreensão da vontade da lei; jamais confundida com do legislador. O jurista, que nada mais é do que o lógico, o semântico e o da linguagem do direito, há de debruçar-se sobre os textos, quanta veze contraditórios, penetrados de erros e imperfeições terminológicas, par essência dos institutos, surpreendendo, com nitidez, a função da reg ra, quadro normativo. E, à luz dos princípios capitais, que no campo tributá no nív l da Constituição passa a receber a plenitude do comando exped

TEXTO IX

A Guerra & os Impostos Extraordiná (1ª Parte)

A

pós os ataques ter roristas contra os Es Unidos da América em Nova Iorque e Washing respectivamente sobre o World Trade Center e o Pent no último dia 11 de setembro, o mundo não será mais A mídia de todo o mundo a r ma em único coro: “Bem ao século XXI”.

Mas os norte-americanos declararam guerra con quem mesmo? Ah! contra os ter roristas que seqüestr aviões e os jogaram contra as Torres Gêmeas e o Pent mas esses caras já não se encontram mor tos? É óbvio irão mais praticar esse tipo de ter ror.

Sabendo disso, os Estados Unidos da América dec guerra contra os Terroristas “vivos”, é claro, e os país os acoitam. Sendo assim, a “guer ra” será entre os E.U contra um homem chamado Osama bin Laden e um g de guerrilheiros chamado Talibã120 que controla 90% território do Afeganistão – e que “hospeda” Osama bin

O mundo inteiro está apavorado, e a pergunta é u só: será que decretarão a 3ª Guer ra Mundial? As pess esclarecidas respondem: 3ª Guer ra Mundial? Contra


Estaria o mundo inteiro contra um homem ao lad guerrilheiros com o nome de Talibã “ex-líderes estuda controlam um país faminto e miserável? Parece improvável.

Pois uma guerra para ser mundial terá de envolv os países do mundo, ou seja, um bloco de países contr bloco de países, como foi a Primeira e a Segunda Gra Guerras. De qualquer sorte, caso estoure uma Guerra – e e mundial – e o Brasil por azar, digo “falta de sorte”, ve ter de enviar tropas; o Governo Brasileiro poderá se u faculdade prevista no Título VI, Seção III, ar t. 148 e o II da Carta Republicana que assim deter mina: Art. 148 – A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decor rentes de calamidade pública, de guer exter na ou sua iminência; (Destaques Nossos).

I I – ........................................................... Parágrafo único – A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório s vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Art. 154 – A União poderá instituir: I – ............................................................. II – na iminência ou no caso de guer ra exter na, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais


causas de sua criação. (Destaque Nosso).

O art.148 da Constituição Federal faculta à União instituir Empréstimos Compulsórios para atender a d extraordinárias de guerra externa ou na sua iminênci art.154, II, prescreve de for ma clara e objetiva que, na ou no caso de guerra externa, a União poderá instituir extraordinário, compreendido ou não em sua competê seja, a União poderá instituir, por exemplo, um adicion o ICMS ou mesmo sobre o ISS, ou ainda criar Hipótese Incidência não prevista em nosso sistema. Contudo, o deverão ser suprimidos de for ma gradativa após a ces causas de sua instituição, qual seja, o m da Guer ra ou iminência.

Diante da referida faculdade, alguém duvida de q “General” FH.C . assessorado pelo “Capitão” da Receit Everardo Maciel irão deixar essa oportunidade “Legít em branco? É pagar para ver. Ou melhor: é rezar para

TEXTO X

A Guerra & os Impostos Extraordiná (2ª Parte)

D

ando continuidade aos comentários sobre “A G & os Impostos Extraordinários” (a primeira part desse texto encontra-se publicada nesse livro) – o refe iniciou-se com a reprodução do que a mídia de todo o m noticiava, qual seja: O mundo não será mais o mesmo: VINDO AO SÉCULO XXI.

Nesse Domingo, dia 07/10/2001, os Estados Unidos da América em conjunto com a Inglater ra deram início aos bombardeios no Afeganistão com o objetivo d terroristas”. Era o início da temida Guer ra.

Os bombardeios têm como “alvo” bases militare onde não se encontram civis. Porém o jornalista R Godoy, do Estado de São Paulo, profundo conhecedor de questões bélicas, em entrevista ao Programa Passando a L da rede Record de televisão, comandado pelo também Bóris Casoy, ar mou de for ma enfática: “é impossível uma guerra não atingir civis; pois suponhamos que existam prédios em um deter minado local, Prédio nº1, Prédio Prédio nº3, e os Estados Unidos da América pretendam atingir a um deles, o prédio de nº 2; com certeza, o mís de for ma precisa o prédio nº2 devido aos avanços tecn


certeza os outros dois prédios ao lado serão atingidos ser de for ma de nitiva como sofrerá o Prédio nº2, mas certeza, os outros prédios serão atingidos. Isso será “inevitavelmente” do óbitos de civis inocentes121”.

A industria bélica está a pleno vapor. As empresas segurança no mundo estão com grandes expectativa Pois os Estados Unidos da América “ditaram” após os ataques terroristas uma nova ordem de segurança nos mundiais: câmera de vídeo altamente so sticada, e co acirrado de bagagens, etc. E, além dos cuidados por pa do governo, aparece também a compulsão dos morado Cidade de Nova Iorque pela compra em massa de másc proteção respiratória, num eventual ataque terrorista E não nos esqueçamos da intimação que o “Tio Sam” im ao mundo: Congelar as contas bancárias de supostos t espalhados por todo o planeta.

No Brasil, o Ministro das Relações Exteriores Lafer, jurista reconhecido no mundo acadêmico, anunciou as medidas do Governo Brasileiro. Indagado na mesma de Domingo, dia 07/10/2001 pelo jor nalista Bóris Ca sobre a possibilidade de o Brasil enviar tropas para lu conjunto com o “Tio Sam”, o Ministro respondeu que Governo brasileiro está disposto apenas a apoiar os E no combate ao terrorismo em questões diplomáticas seja, cou caracterizado que está descar tado o envio

_______________________ . (121) Programa jornalístico de televisão Jornal da Globo no dia 8/10/2 informou que a margem de erro na emissão de um míssil é de 5 (cinco (122) Dr. Roque Monteleone, médico brasileiro especialista em medicin um dos grandes especialista no mundo, integrante da ONU, em entrevis 10/10/2001 ao programa de Jô Soares na Rede Globo de Televisão, disse as pessoas que compram essas máscaras estarão jog ando dinheiro fora ntual ataque biológico fato pouco pro áv l segundo ele a pessoa só


brasileiras, assegurou o Ministro. Mas será? Além de rezar para não ver, relembremos que no p texto sobre “A Guerra e os Impostos Extraordinários (1 de nossa autoria124, ressaltamos que a União, na emin no caso de Guerra, poderá instituir Impostos Extraord inclusive, Empréstimos Compulsórios125.

Caso o Ministro Celso Lafer mude o discurso, “de o Brasil não enviará tropas para a Guerra”, e por orde “George W. Bush”, digo “Fer nando Henrique Cardoso Brasil tenha de efetivamente enviar tropas para lutar ato seguido da decretação o cial “O Brasil declara Gu União poderá instituir o aludido imposto. BREVE HISTÓRICO DOS IMPOSTOS DE GUERRA

Todos os países que historicamente viveram g períodos de con ito bélico criaram impostos para n

A Assembléia Constituinte de 1946, convocada po depois do tér mino da 2ª Grande Guerra Mundial, 193 introduziu no Texto Magno a possibilidade de a União impostos para o nanciamento de Guer ra – pois tal pre nunca havia sido regulada nas Constituições Brasileir Destarte, esses impostos, com base nas recentes expe de con ito de Guerra, poderiam ser invocados mas nã

_______________________ . (123) O uso de aeronaves por terroristas no ataque a prédios norte-ame motivo de grandes preocupações das empresas aéreas, mereceu, por pa brasileiro uma especial atenção. Foi editada uma Medida Provisória 2 – D.O.U no dia 25/9/2001, esta MP autoriza a União assumir responsabilid perante terceiros no caso de dano a bens e a pessoa no solo, provocados terroristas, ou atos de guerra, contra aviões de empresas brasileiras, po Brasil ou no exterior. (124) Este texto encontra-se neste livro. (125) instituição de Empréstimos Compulsórios – em caso de Guerra – a ser pouco pro ável, pois se a União possui nos Impostos Extraordinários


as obser vâncias rígidas de todos os princípios do Tributário Nacional. O princípio da não-surpresa, tipicado como o princípio da anterioridade, não será obser vad caso estoure uma Guerra ou se apresente a eminência não faria sentido a criação de um imposto que só pode cobrado no ano seguinte ao da sua instituição; outro p é o da reser va das competências impositivas. A União instituir e cobrar, por exemplo, o IPTU, tributo que não sua competência impositiva; contudo, não poderá pro este também continue sendo cobrado pelos Município feita, teríamos um fenômeno da bitributação – só que pelo Texto Supremo. A Constituição de 1967-69 e a atual Carta de 1988 per maneceram com a referida previsão. E um ponto controvertido sobre essa “possível e temida” exação é contida no Código Tributário Nacional, em seu ar tig assim prescreve: “Art.76 – Na iminência ou no caso de Guer ra externa, a União pode instituir, temporariam impostos extraordinários compreendidos ou entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de 5 (cinco contados da celebração da paz.”

Com relação a esse dispositivo, o Professor Roqu Antonio Carraza126 com o apoio de Aliomar Baleeiro, entend que ele é inconstitucional, haja vista a estipulação art.154, II da Carta Magna127; os Impostos Extraordin

_______________________ . (126) O uso de aeronaves por terroristas no ataque a prédios norte-ame motivo de grandes preocupações das empresas aéreas, mereceu, por pa brasileiro uma especial atenção. Foi editada uma Medida Provisória 2 – D.O.U no dia 25/9/2001, esta MP autoriza a União assumir responsabilid perante terceiros no caso de dano a bens e a pessoa no solo provocados


poderão perdurar inde nidamente no tempo. Pelo con devem ser gradativamente suprimidos, à medida que f o estado de beligerância que os ensejou. Roque Antonio Car raza128 ensina-nos que, logo celebrada a paz, ou afastada a eminência de guer ra externa, a U dar-se pressa em revogar as leis instituidoras dos Imp Extraordinários. Não há, porém, um prazo pré-deter para isso, tendo a Constituição se limitado a aludir à s gradativa. Não poderia uma nor ma infraconstitucion no C.T.N) restringir direitos da União. O máximo que p aceitar é que esta supressão deva ser efetivada o mais possível, obser vadas, no entanto, as peculiaridades d concreto.

O festejado professor Roque Car raza, Titular da P doutrinador da chamada escola “mal comportada do D Tributário” salienta em nota de rodapé de seu curso de Constitucional Tributário que, à primeira vista, cinco a podem parecer excessivos para a supressão de um imp a Constituição não quer que perpetue no tempo. Toda possível que, na prática, revelem-se insu cientes. Ass análise de cada caso concreto revelará se esse lapso d ou não, razoável para a extinção do imposto extraor EPÍLOGO

Diante de todo o exposto, podemos a r mar que a já começou de fato. E, na verdade, já havia começado q o World Trade Center e o Pentágono foram atingidos p aviões comandados pelos ter roristas suicidas. De qua

_______________________ . (127) redação do referido artig o da Constituição, 154, II, já se encont texto anterior, ou seja, a Guerra & os Impostos Extraordinários (1ªP


agora começam as respostas de cunho prático do Americanos contra... Osama Bin Laden, digo Afeganistão, ou melhor, o regime do Talibã ..., ou seja, o alvo não im sabemos que eles estão bombardeando!

Com relação ao Brasil, o Ministro das Relações E Celso Lafer ar ma que o País não enviará tropas para a Guerra. De toda sorte, se o “General” J. W.B, digo FH.C . as ordens, ou seja, se o Brasil tiver que de fato entrar n enviando tropas para lutar contra..., “não impor ta que Executivo poderá enviar para o Congresso Nacional p de lei complementar, criando empréstimos compulsór projeto de lei, instituindo Impostos Extraordinários qu seguir todos os princípios constitucionais de Direito T exceto o princípio da anterioridade129 e o da competên impositiva. Assim a União poderá criar impostos e cob mesmo ano de sua instituição, devido a seu caráter em poderá até mesmo cobrar impostos de competência E Municipal, por exemplo, cobrar o ICMS, ou o próprio De toda for ma, em hipótese alguma, poderá obstar o E ou a Prefeitura de continuar a cobrança desses impost caso teremos uma bitributação, porém autorizada pel Magna.

TEXTO XI

Compensação no Direito Tributário no Âmbito da Esfera Administrativ Da Consulta

Solicita-nos a consulente o nosso parecer sobre o de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (I.R.PJ) . contabili Ativo Circulante da empresa xxxxxxx originário de ret sofridas pela fonte pagadora “Banco” a título de aplica nanceiras efetuadas durante deter minado período devido ao fato de a sociedade estar incorrendo em re negativos em sua Contabilidade Fiscal, ou seja, tendo scais – não vem ocorrendo o fato jurídico tributário (f gerador) do Imposto de Renda. Conseqüentemente a s acumulou um saldo de IRPJ no valor de R$________ (sem considerar mos a devida correção, pois esse valor cor a um valor por volta de R$________ ).

Diante do referido saldo de imposto a recuperar a por inter médio de seu Advogado xxxxxxx, nos consulta:

1º – O Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (I.R acumulado no Ativo Circulante da xxxxxxx (retidos na em períodos anteriores ao ano de 2002) poderá ser co com outros tributos de espécies distintas? A sociedad prejuízos scais nos últimos exercícios nanceiros – e impossibilitada de compensar esse saldo de imposto a


2º – Caso a resposta seja a r mativa, quais são os t compensáveis com o Imposto de Renda Pessoa Jurídic A aludida compensação poderá ser feita de for ma auto ou será necessário algum procedimento administrativ à Secretaria da Receita Federal? Caso não seja possív compensação de for ma automática – ou em procedime esfera administrativa – será necessária a propositura judicial? 3º – De qualquer sorte, caso seja possível a compe do aludido imposto – como deveremos efetuar a comp e, como proceder na operacionalização nos cumprime obrigações acessórias, ou seja, DCTF, DIRF, DIPJ? 1. CONSIDERAÇÕES PROPEDÊUTICAS

Antes de entrar mos no mérito da questão, faz-se mister tecer mos algumas considerações sobre o insti compensação de créditos tributários. A compensação modalidades de extinção do crédito tributário previst 156, II, do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66 De qualquer sorte, vale dizer, a compensação não instituto exclusivo do direito tributário. Ao contrário Código Comercial (Lei nº 556, de 25-06-1850) que pri disciplinou a compensação no direito positivo brasilei art.439, in verbis: “Art. 439 – Se um comerciante é obrig ado a o por certa quantia de dinheiro ou efeitos, e o c é obrigado ou devedor a ele em outro tanto m ou menos, sendo as dívidas igualmente liquid certas, ou os efeitos de igual natureza e espé devedor que for pelo outro demandado tem d para exigir que se faça a compensação ou enc de uma dívida com a outra, em tanto quanto a


Com o passar dos anos, o Código Civil Brasileiro d inspirado no Direito Francês, adotou a compensação n 1009 a 1024. Na de nição do ar t. 1009 do Código Civi 1916, ela (compensação) ocor re quando duas pessoas mesmo tempo credora e devedora de obrigações, uma outra, operando-se a extinção até onde se compensa

O renomado professor Washington de Barros Monteiro130 mostrando-nos a utilidade sistemática da compensação, professa que o aludido instituto jurídico é fecun da grande utilidade que apresenta e da função econôm desempenha. Constitui aplicação, no campo do Direit princípio de economia, que exige, para maior facilidad trocas, efetuem-se com a menor circulação de moeda possível. Como exemplo frisativo, apontam-se, no com bancário, as câmaras de compensação, organizadas n da Clearing House, de Londres, em que os banqueiros de todas as obrigações comerciais exigíveis, regulam a entre si, por compensação, muitas vezes, sem desemb qualquer quantia.

De qualquer sorte, o mesmo professor131 de ne pensação como a extinção de duas obrigações, cu credores são ao mesmo tempo devedores um do outro então, como a conceitua Teixeira de Freitas132, é o de que reciprocamente se faz no que duas pessoas dev outra. Para Modesto, compensatio est debit et crediti contributio133.

Destarte, no Código Civil , apesar de disciplinar o

_______________________ . (130) Curso de Direito Civil, 4º volume – 1º parte (Direito das Obrig ações) pág Editora Saraiva, 2000. (131) Idem pág.307.


há dispositivo excluindo expressamente dessa discipl as dívidas para com a Fazenda Pública. Vale dizer que de relação jurídico-tributária, a compensação ca a de que esteja previsto em lei. 2. A COMPENSAÇÃO NO TEXTO CONSTITUCIONAL

O Instituto jurídico-tributário da compensação en constitucionalizado. Se efetuar mos uma investigação apurada, exaustiva, veremos que, para alguns, poderá ser de for ma implícita e para outros “aos quais nos lia de for ma explícita. A Carta Republicana contemplou o instituto em apreço ao cuidar do IPI e do ICMS134, na m em que dispôs sobre a não-cumulatividade desses g r meio dos arts. 153, IV, § 2º, II, e 155, II, § 2º, I, respectiv Esse fato, aliás, mereceu arguta obser vação de Eduard bem como de Alcides Jorge Costa, dentre outros135.

De qualquer for ma, vejamos a redação dos a dispositivos constitucionais: “Art.153 – Compete à União instituir impos sobre: ..... IV – produtos industrializados; § 3º. O imposto previsto no inciso IV: ..... II – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; 155. Compete aos Estados e ao Distrito F

_______________________ . (134) Jardim, Eduardo Marcial Ferreira. Coordenação Ives Gandra da Si


instituir impostos sobre: ...... II – operações relativas à circulação de merca e sobre prestações de ser viços de ser viços de transporte interestadual e inter municipal e d comunicação, ainda que as operações e as pre se iniciem no exterior;

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atend seguinte: I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de ser viços com montante cobrado nas anteriores pelo mesm outro Estado ou Distrito Federal;

A redação dos supra-dispositivos constitucionais tra com hialina clareza que o instituto da Compensaçã fato, um direito que advém do Texto Constitucional, v nenhuma nor ma infraconstitucional poderá vedá-lo, restringir o que o legislador constituinte originário or Pois, a Constituição Federal não dá conselhos, muito m sugestões, a Constituição Federal dá ordens – e o legis infraconstitucional como um soldado obediente deve às ordens do general.

De qualquer sorte, nossa tese poderá ser refutad por alguns, sobretudo, a Fazenda Pública, por meio de interpretação literal do Texto Supremo, poderá conclu garantia constitucional seria apenas e tão somente pa e IPI, ou seja, os demais tributos necessitariam inequi de lei. Ora, a Constituição não deve ser interpretada d


“Os norte-americanos preferem o trabalho an ao exame da lei isolada, à Interpretação propr dita, o esforço sintético, a que apelidam Cons Para eles, o jurista reúne e sistematiza o conju de nor mas; e com o seu espírito ou conteúdo for ma um complexo orgânico. Ao invés de crit a lei, procura compreendê-la e nas suas pala confrontadas com outras do mesmo ou de dife repositório, achar o Direito Positivo, lógico, ap à vida real. A interpretação atém-se ao texto a velha exegese; enquanto a Constr ução vai a examina as nor mas jurídicas em seu conjunto em relação à ciência, e do acordo geral deduz obra sistemática, um todo orgânico; uma estu propriamente a lei, a outra conser va como pri objetivo descobrir e revelar o Direito; aquela atenção maior às palavras e ao sentido respec esta ao alcance do texto; a primeira decompõ segunda recompõe, compreende, constrói.” Desta feita, podemos dizer que a interpretação po excelência é a sistemática, ou seja, no labor da her m cientista deverá obser var todo o Sistema Constitucion Podemos dar como exemplo uma história contada no c teatro, televisão, vale dizer, o telespectador deverá as a história do início ao m, ou seja, jamais poderá se ba um capítulo, tampouco numa única cena. A Constituição deve ser interpretada (obser vada ao m – de for ma har mônica e sistemática) com o intu fazer cumprir o princípio da legalidade, o direito de pro a isonomia entre governante e governado, do princípi con sco e da segurança jurídica.


Contudo, o professor Titular da Universidade Ma Eduardo Marcial Ferreira Jardim137 ressalta que “nos meandros de sua implicitude, o Diploma Excelso prest a compensação com igual magnitude, na proporção em consagrou a isonomia entre governantes e governado vedar o Locupletamento ilícito, senão também ao asse o direito de propriedade, os quais, nas suas entrevoze salvaguardam a utilização do instituto, como for ma de os direitos e garantias precitados, mesmo à mingua de legal expressa em texto infraconstitucional. Por óbvio despropositado o Estado não legislar por omissão e so de sua desídia fazer tábua rasa de um primado constit gurado como cláusula pétrea, buscando com isso obs fr uição de uma prerrogativa interserta no denominad do Contribuinte. En m, se todo labor exegético deve como fanal o Texto Supremo, o deslinde da compensaç como toda e qualquer re exão de natureza tributária e haverá de merecer um debr uçar sobremodo detido no Maior, o qual esmiuçou, como nenhum outro, a seara t de tal maneira que todas as nuanças do direito tributá constitucionalizadas com cores vivas.” 3. A COMPENSAÇÃO PREVISTA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Nesse capítulo veri caremos o que prescreve o a do Código Tributário Nacional, lei 5.172/66, recepcio atual Constituição Federal como Lei Complementar

Analisamos a redação do referido dispositivo leg “Art. 170 – A lei pode, nas condições e sob garantias que estipular, ou cuja estipulação .


caso atribuir à autoridade administrativa, au a compensação de créditos tributários com c líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do s passivo contra a Fazenda Pública.

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei deter minará, para os efe deste artigo, a apuração do seu montante, nã podendo, porém, cominar redução maior que correspondente ao juro de 1% (um por cento ao mês pelo tempo a decor rer entre a data da compensação e a do vencimento139”.

O art. 170 do CTN cuida da compensação de créd tributários com créditos de qualquer natureza do suje com a Fazenda Pública. Não há, portanto, a obrigator crédito do sujeito passivo ser desta ou daquela espéci interessa de fato é a liquidez e a cer teza para ter o dir compensação. De qualquer for ma, o aludido dispositi prescreve que no Direito Fiscal, a compensação é con ao discricionarismo do Tesouro Nacional. O contribui poderá compensar seus créditos scais com os futuro tributários – como direito subjetivo, nos ter mos xado lei. Outrossim, quando a lei dispuser poder discricion limites legais, a autoridade administrativa poderá – ju conveniência e da oportunidade deferir ou indeferir a compensação. É isso que prescreve o dispositivo em De toda sorte, esse discricionarismo não pode cai no campo da arbitrariedade, pois, caso o crédito do su passivo esteja dentro dos requisitos xados em lei, o m “contribuinte” terá o direito subjetivo de efetuar a com

_______________________ . (139) Art. 170-A – É vedada a compensação mediante o aproveitamento


Destarte, vejamos as lições de Luciano da Silva Amaro140: “Por outro lado, embora o Código diga que a lei pode atribuir à autoridade administrativ competência para autorizar a compensação que o legislador pode também, na própria lei, per mitir a compensação, independentement qualquer ato da autoridade administrativa. M pode, quando conferir à autoridade competên para ‘autorizar’ a compensação, outorgar-lhe discricionários”

O Professor da escola Cearense de Direito T Hugo de Brito Machado141 ressalta que: “Seja como for, é inadmissível que se deixe a c da autoridade admitir, ou não, a compensação sem que a lwi xe os critérios à luz dos quais s há de reconhecer o direito à compensação. Is seria atribuir à autoridade administrativa um discricionário, o que é intolerável em face do p conceito do tributo, expressamente consagr art.3º do Código Tributário Nacional”.

Na mesma linha é o escólio do Prof. Titular da de Direito Tributário da USP e da PUC/SP, Paulo de Bar Car valho142:

“A lei que autoriza a compensação pode estipular condições e garantias, ou instituir os limites para que administrativa o faça. Quer isso signi car que, num ou caso, a atividade é vinculada, não sobrando ao agente

_______________________ . (140) Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1997, p.364. (141) Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, Editora Malheiro 141, 1999.


qualquer campo de discricionariedade, antagônica a de reser va legal estrita que preside toda a nor matiz momentos importantes da existência das relações ju tributárias” Diante do exposto, vale relembrar que o Códig o T Nacional foi promulgado em 1966, e só em 1991, ou se vinte e cinco longos anos após (no passar de três Cons Federais-1967-1969-1988) veio a lei 8.383, de 30/12/1 redação alterada pela lei 9.069/95) estipulando que os no âmbito federal poderiam ser compensados uns com outros, exigindo apenas que sejam efetuados entre tri e contribuições da mesma espécie (ar t. 66, § 1º). Vejam redação do artigo 66 na íntegra: Art. 66 – Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federa inclusive previdenciárias, mesmo quando res de refor ma, anulação, revogação ou rescisão decisão condenatória, o contribuinte poderá a compensação desse valor no recolhimento d importância correspondente a períodos subs qüentes. § 1° A compensação só poderá ser efetuad tributos e contribuições da mesma espécie § 2° É facultado ao contribuinte optar pelo de restituição. § 3° A compensação ou restituição será efetu pelo valor do imposto ou contribuição cor rigi monetariamente com base na variação da U § 4° O Departamento da Receita Federal e o In Nacional do Seguro Social (INSS) expedirão ções necessárias ao cumprimento do d


Lançou-se a discussão acirrada acerca do signi c expressão “tributos de mesma espécie”, sustentando seriam compensáveis impostos com impostos, taxas c contribuição social com contribuição social etc... A qu contudo, restou superada através da edição da Lei 9.2 26.12.95, que se de niu pelo critério de tributos com destinação constitucional. O caput do art. 66 diz que nos casos de pag amento indevido ou a maior de tributos, contribuições federai inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, me resultante de refor ma, anulação, revogação ou rescisã condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compen desse valor no recolhimento de impor tância correspo período subseqüente. A nor ma contida no art. 66 da Lei nº 8.383/91, s Hugo de Brito Machado não cuida da compensação a que se refere o art. 170 do Código Tributário Nacional, pela s razão de que não se refere à compensação como form extinção imediata de crédito tributário, em sentido ju Ela autoriza a compensação dos valores pagos indevid com valores objeto de obrigações tributárias, no exato em que tal expressão é usada pelo Códig o Tributário N Insere-se, pois, na relação de tributação, em momento ao lançamento. A aludida nor ma, autoriza de for ma expressa e cla dos tributos pagos indevidamente, para compensar c da mesma espécie, relativo a período subseqüente A compensação autorizada pelo ar t. 66 da Lei nº 8 é um direito do contribuinte, que há de ser utilizado no âmbito do lançamento por homolog ação, independen


de que se cuida não extingue desde log o o crédito trib Não é razoável admitir-se, sem lei que o imponha a títu cção jurídica, que algo pode ser extinto antes de exis ocorrendo antes de completado o lançamento, a comp como o pagamento, extingue o crédito tributário sob c resolutória da ulterior homolog ação do lançamento q constitui. Até que ocorra a homologação tácita, pelo d do prazo de cinco anos, poderá a Fazenda Pública, sc os livros e documentos do contribuinte, aferir a regula material da compensação, e exigir, se for o caso, possí diferença. O que não pode, nem deve, porque desamp Direito, e pelos princípios da moralidade a este incor opor obstáculos ao exercício do direito à compensaç

De qualquer sorte, não se pode cogitar de revog nor ma do CTN (art.170), porque esta é considerada, c pací ca e mansa jurispr udência do Pretório Excelso, e da doutrina predominante, Lei Complementar, não p pois, ser revogada por uma lei federal, “hierarquicam inferior143 ”. Além disso, confor me já decidiu o Superio de Justiça: “Não há confundir a compensação prevista n art.170, CTN, com a compensação a que se refere o art.66 da lei 8.383/1991. A primeira é nor ma dirigida a autoridade scal concer compensação de créditos tributários, enqua outra constitui nor ma dirigida ao contribuin relativa à compensação no âmbito do lançam

_______________________ . (143) De toda sorte, entendemos que não existe hierarquia entre lei com lei ordinária, o que existe é a competência dada pelo constituinte origin o art.146 da CF/88 determinou de forma expressa que cabe à Lei Comp estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especia obrig ção lançamento crédito prescrição e decadência tributários. S


por homologação.” (STJ, 1º Tur ma, Resp. nº 98.295/96- PR, Rel. M Antônio de Pádua Ribeiro, DJ 9.12.96, p. 492

Destarte, vejamos outra decisão do S.T.J com rela à compensação do PIS com a COFINS, em um brilhan acórdão elaborado pelo Superior Tribunal de Justiça, Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, um de seus mais il integrantes, tem a seguinte ementa:

“EMENTA: TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. Contribuição para o FINSOCIAL e contribuiç para o COFINS. Possibilidade. Lei nº 8.383/9 66. Aplicação.

I – Os valores excedentes recolhidos a título d FINSOCIAL podem ser compensados com os devidos a título de contribuição para o COF

II – Não há confundir a compensação prevista no art. 170 do Código Tributário Nacional com a compensação a que se refere o ar t. 66 da Le 8.383/91. A primeira é nor ma dirigida à autor scal e concerne à compensação de créditos tributários, enquanto a outra constitui nor m ao contribuinte e é relativa à compensação no âmbito do lançamento por homolog ação.

III – A compensação feita no âmbito do lançam por homologação, como no caso, ca a depen da homologação da autoridade scal, que tem para isso o prazo de cinco anos (C.T.N., art. 150, § 4º). Durante esse prazo, pode e deve scalizar o contribuinte, examinar seus livros documentos e lançar de ofício se entender in


IV – Recurso especial conhecido e provido parte.”

Nesse contexto, a compensação do art. 170 do CT per manece íntegra, vigente e aplicável a todas as situ com ela se identi quem, sendo imprescindível, apena o contribuinte comprove a liquidez e certeza de seu cr para contrapor-se ao crédito tributário que lhe está se exigido. Por seu turno, a compensação autorizada pela 8.383/91 independe de autorização da Fazenda Públic decisão judicial que reconheça a liquidez do crédito, p o contribuinte fazê-la, assumindo a responsabilidade p seus atos. Em primeiro lugar, porque esta modalidade compensação não extingue o crédito tributário, como aquela do art. 170 do CTN. Em segundo, porque não im a autoridade administrativa, após efetuada a compens contribuinte, revisar o ato, scalizando as anotações c nos livros e efetuando o lançamento, de ofício, quando indevida.

4. DA COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA APÓS A IN nº 21/97

Como já fora demonstrada neste trabalho, veri ca os artigo 165 a 169 do Código Tributário Nacional disp sobre o pagamento de tributos de for ma indevida, va contribuinte (sujeito passivo) tem o direito – independ de prévio protesto, à repetição (gênero) ou a compens (espécie) total ou parcial – seja qual for a modalidade d pagamento, nos seguintes casos: I – Cobrança ou pagamento espontânea do tri indevido ou maior que o devido em face da leg tributária aplicável, ou da natureza ou circun materiais do fato gerador efetivamente ocor


deter minação da alíquota aplicável, no cálcul montante do débito ou na elaboração ou confe de qualquer documento relativo ao pagame III – refor ma, anulação, revogação ou rescisã decisão condenatória. 4.1 – COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS NA ESFERA ADMINISTRATIVA

O art. 66 da Lei 8.383, de 30.12.91, com redação d art.58 da lei 9.069, de 29/06/95, apesar de já ter sido d parecer sobre ele, será revisto para uma melhor comp Art. 66 – Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federa inclusive previdenciárias, mesmo quando res de refor ma, anulação, revogação ou rescisão decisão condenatória, o contribuinte poderá a compensação desse valor no recolhimento d importância correspondente a períodos subs qüentes. § 1° A compensação só poderá ser efetuad tributos e contribuições da mesma espécie § 2° É facultado ao contribuinte optar pelo de restituição. § 3° A compensação ou restituição será efetu pelo valor do imposto ou contribuição cor rigi monetariamente com base na variação da U § 4° O Departamento da Receita Federal e o In Nacional do Seguro Social (INSS) expedirão a instr uções necessárias ao cumprimento do di neste artigo. .74 da lei 9.430/96 dispõe que ob


atendendo a requerimento do contribuinte, poderá au utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ress para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sua administração. O Decreto nº 2.138, de 29/01/97, q regulamentou o disposto naquele ar tigo, diz o seguin art. 1º: Art. 1º – É admitida a compensação de créditos do sujeito passivo perante a Secretária da Re Federal, decorrentes de restituição ou ressar com seus débitos tributários relativos a quais tributos ou contribuição sob administração d mesma Secretaria, ainda que não sejam da m espécie nem tenham a mesma destinação constitucional. 4.2 – COMPENSAÇÃO ENTRE TRIBUTOS DE DIFERENTES ESPÉCIES

No art.12 da Instr ução Nor mativa nº21/97 ca cl os créditos de que tratam os ar ts. 2º e 3º (da mesma In inclusive quando decorrentes de sentença judicial tra julgado, serão utilizados para compensação com débi contribuinte, em procedimento de ofício ou a requerim interessado. A compensação será efetuada entre quaisquer tr ou contribuições sob a administração da S.R.F, ainda sejam da mesma espécie nem tenham a mesma desti constitucional. A compensação de ofício será precedida de noti c contribuinte para que se manifeste sobre o procedime prazo de quinze dias, contado da data do recebimento seu silêncio considerado como aquiescência. A compensação a requerimento do contribuin


III (da IN nº 21/97). Será admitida, também, a apresentação de pedid compensação após o ingresso do pedido de restituiçã ressarcimento, desde que o valor ou saldo a utilizar nã sido restituído ou ressarcido. Se o valor a ser ressarcido ou restituído, na hipóte 4º, for insu ciente para quitar o total do débito, o con deverá efetuar o pagamento da diferença no prazo pr legislação especí ca. Caso haja redução no valor da restituição ou do ressarcimento pleiteado, a parcela do débito a ser qui hipótese do § 4º, excedente ao valor do crédito que ho deferido, cará sujeita à incidência de acréscimos le A utilização de crédito decor rente de sentença ju transitada em julgado, para compensação, somente p efetuada após atendido o disposto no ar t.17. A parcela do crédito, passível de restituição ou ressarcimento em espécie, que não for utilizada para a compensação de débitos, será devolvida ao contribuin emissão de ordem bancária na for ma da Instr ução No Conjunta SRF/STN nº 117, de 1989. Compete às DRF e às IRF-A efetuar a compensaçã Existindo dois ou mais débitos vencidos e, sendo o va restituição ou do ressarcimento menor que a sua soma se-ão, na compensação, as seguintes regras, na ordem enumeradas: “em primeiro lugar, os débitos por obr própria, e em segundo lug ar os decorrent responsabilidade tributária; as contribuições de


ordem crescente dos prazos de prescrição; ordem decrescente dos montantes”.

A unidade da SRF que efetuar a compensação os seguintes procedimentos: “debitará o valor br uto da restituição, acresc juros, se cabíveis, ou do ressarcimento, à con tributo ou da contribuição respectiva; creditará o montante utilizado para a quitaçã dos débitos à conta do respectivo tributo ou contribuição e dos respectivos acréscimos le quando devidos;

certi cará: • no processo de restituição ou ressarciment o valor utilizado na quitação de débitos e, se f caso, o saldo a ser restituído ou ressarcido; • no processo de cobrança, qual o montante d crédito tributário extinto pela compensação e o caso, o saldo remanescente do débito; • emitirá Documento Comprobatório de Co sação, no modelo a que se refere o Anexo V • expedirá ordem bancária, na hipótese de sa restituir ou ressarcir, ou aviso de cobrança, n de débito; • efetuará os ajustes necessários nos dados infor mações dos controles internos relativ contribuintes.”

A compensação será efetuada levando-se em c seguintes datas: “tratando-

de pedido for ulado espontanea


• do pagamento indevido, ou a maior que o de no caso de restituição a ser utilizada para qui débito vencido;

• do ingresso do pedido de ressarcimento em espécie, quando destinado à compensação co débito vencido;

• do vencimento do débito, quando o pagame indevido, ou a maior que o devido, ou o pedid de ressarcimento em espécie houver ocorrid dessa data;

• tratando-se de procedimento de ofício, da a zação expressa para a compensação ou daqu em que se vencer o prazo para a manifestaçã contribuinte.” 4.3 – COMPENSAÇÃO ENTRE TRIBUTOS DE MESMA ESPÉCIE

A Instr ução Nor mativa nº 21/97 dispõe de for tácita que os créditos decor rentes de pagamento ind ou a maior que o devido, de tributos e contribuições mesma espécie e destinação constitucional, inclusiv resultantes de refor ma, anulação, revogação ou resc decisão condenatória poderão ser utilizados, medi compensação, para pagamento de débitos da própria pessoa jurídica, cor respondentes a períodos subseqüe desde que não apurados em procedimento de ofício, independentemente de requerimento.

A parcela do débito excedente ao crédito utilizad compensação, que não for paga até o vencimento do p estabelecido na legislação para o seu pag amento ca


Se a pessoa jurídica pretender compensar crédito relação aos quais houver ingressado com pedido de re pendente de decisão administrativa, deverá, previam manifestar, por escrito, desistência do pedido for m As receitas classi cadas sob os códig os 1800 (IRP FINOR), 1825 (IRPJ – FINAM) e 1838 (IRPJ – FUNRES poderão ser compensadas com o imposto de renda cla sob os códigos 0220, 1599 ou 3373. O crédito referente ao códig o 2160 (IPI – RESSAR CIMENTO DE SELOS DE CIGARROS) ou ao código 40 (IOF OURO), somente admitirá ser compensado, cada débito do mesmo código. A utilização de crédito decor rente de sentença ju transitada em julgado, para compensação, somente p efetuada depois de atendido o disposto no ar t.17 da re nº 21/97144. A compensação de créditos com débitos de tribut contribuições de períodos anteriores ao do crédito, m de mesma espécie, deverá ser solicitada a DRF ou IRF domicílio do contribuinte, por meio de Pedido de Rest acompanhado do respectivo Pedido de Compensaçã 5 – CONCLUSÃO

A Receita Federal com fundamento de validade n leis 8.383/91, 9.065/95 e 9.430/96, expediu a IN nº 2 10.03.1997, alterada pela IN nº 73, de 15.09.97, que

_______________________ . (144) Art.17. A restituição, o ressarcimento ou a compensação de crédi de sentença judicial, transitada em julg ado, somente poderá ser efetua análise do pedido pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação, qu pronunciar quanto ao mérito, valor e prazo de prescrição ou decadên P rág afo único P ra efeito do disposto neste artig , o contribuinte dev


a restituição, o ressarcimento e a compensação de compensação entre tributos de mesma espécie145 poder feita pelo contribuinte, independente de requerimento autorização da Receita Federal. A compensação entre e contribuições de diferentes espécies depende de au Receita Federal cujo requerimento será for malizado n de Compensação. Destarte, o Auditor da Secretaria da Receita Fede – Hiromi Higuchi – em sua obra Imposto de Renda das Empresas (Interpretação e Prática) 27º edição, 2002. Atlas, pág. nº 695 ressalta: “A Receita Federal esclareceu através do ADN de 10.09.1998, que independe de prévia auto a compensação de saldo do imposto de renda jurídica com débito de imposto de renda retid na fonte, decorrente de responsabilidade trib Com isso, não há necessidade de autorização Receita Federal para compensar o saldo cred de imposto apurado na declaração anual de re da empresa com o imposto de renda a recolhe decorrente de retenção sobre pag amentos de ou outros rendimentos. A Receita Federal pas admitir que o imposto de renda é da mesma es independente de códigos de recolhimento. _______________________ .

(145) O ADN nº15, de 30.03.94, diz que tributos e contribuições da mes são as que têm o mesmo fato gerador. A PGFN aprovou o Parecer nº 638 no DOU de 29.07.93, em que concluiu que o art.4º do CTN estatui que a jurídica especí ca do tributo é determinada pelo fato g erador da respec Portanto, podemos entender que tributos e contribuições da mesma esp aqueles que possuem a mesma hipótese de incidência. O 1º CC decidiu p nº 108-05.947199 (DOU de 23.03.00) que a espécie tributária (natureza tributo), para efeito da possibilidade da compensação automática previ da lei 8.383/91 é determinada pela hipótese de incidência e base de cálc (CTN art.4º). Sendo assim, tanto o PIS como a COFINS possuem a mes


O ADN nº 17, de 09/11/98, esclarece que, na hipó de a pessoa jurídica possuir saldo credor de imposto d renda da pessoa jurídica e desejar compensá-lo com v recolher relativos à retenção na fonte decor rente de r rendimentos para o exterior, a compensação somente efetuada se autorizada pelos órgãos da Receita Feder do art.12 da IN nº 21/97.

Destarte, continua Hiromi Higuchi: “o maior prob enfrentado pelos contribuintes que solicitam a compe entre tributos e contribuições de diferentes espécies no exame do pedido ou nem chegar a ser examinado disso, a Receita Federal per mite a compensação ante deferimento, ao dispor no art.9º da IN nº 80, de 23/10 seguinte:

“Art.9º – Será emitida Certidão Positiva de tr e Contribuições Federais, com efeitos de Neg quando, em relação ao contribuinte requeren constar a existência de débito de tributo ou contribuição federal: I– II –

III – em relação ao qual o contribuinte houve solicitado compensação com créditos decor de pedido de restituição ou de ressarcimento for ma da IN nº 21, de 10.03.97, com as altera IN nº73, de 15.09.97, pendente de decisão po da autoridade competente, após transcorrido dias da protocolização do pedido de compens na Delegacia ou Inspetoria da Receita Federa jurisdição do domicílio scal do contribuinte


secundária percebe-se que a única diferença é que a c não é de negativa de débito, mas positiva de débito co negativa. Para efeitos jurídicos tem a mesma validade negativa de débito. A xxxxxxx, devido os seus processo – a sua certidão atual é a positiva com efeito de negati efetuando novas compensações nada irá mudar – ou s certidões continuarão a ser positivas com efeito de ne 6 – RESPOSTA ÀS PERGUNTAS FORMULADAS PELA CONSULENTE

1º) Com relação à primeira pergunta a resposta é Como está demonstrado em nosso parecer o Imposto da Pessoa Jurídica contabilizado no ativo da sociedade ser objeto de compensação com outros tributos admin pela Secretaria da Receita Federal – como demonstra clara e objetiva a Instr ução Nor mativa nº 21/97. 2º) Os tributos que poderão ser compensados com Imposto de Renda a recuperar contabilizado no ativo aqueles administrados pela Secretaria da Receita Fe dizer, PIS, COFINS, IPI, entre outros. Contudo, a comp com tributos de espécies distintas, por exemplo, Impo Renda com PIS deverá ser feita por meio de um proces administrativo perante a S.R.F, . ou seja, na for ma já de nesse trabalho. Reitere-se, contudo, que o saldo de Imposto de Renda poderá ser compensado com Imposto de Renda retido na fonte da folha de empregados e de prestadore ser viços de for ma automática, ou seja, sem a autorizaç da S.R.F. Nesse sentido, é o escólio do Auditor da Sec da Receita Federal – Hiromi Higuchi em sua obra Im de Renda das Empresas (Interpretação e Prática) 27


anterior mente: “A Receita Federal esclareceu através do ADN de 10.09.1998, que independe de prévia auto a compensação de saldo do imposto de renda jurídica com débito de imposto de renda retid na fonte, decorrente de responsabilidade trib Com isso, não há necessidade de autorização Receita Federal para compensar o saldo cred de imposto apurado na declaração anual de re da empresa com o imposto de renda a recolhe decorrente de retenção sobre pag amentos de ou outros rendimentos. A Receita Federal pas admitir que o imposto de renda é da mesma es independente de códigos de recolhimento.

Com relação ao cumprimento das obrig ações ace ou seja, preenchimento da DCTF, DIRF, DIPJ – ressalta que a sociedade deverá efetuá-los espelhando as alud compensações, ou seja, a compensação deverá car d nos ter mos da legislação supratranscrita nesse parec que, quando a xxxxxxx vier efetuar o cumprimento de obrigações estaremos à disposição para os esclarecim julgarem necessários.

TEXTO XII

Projeto de minirreforma tributária

(Uma análise das medidas anunciadas pe Governo Federal em 29/06/2001)

INTRODUÇÃO

O governo Federal anunciou no dia 29/06/2001 minirreforma tributária, apresentando dois projetos de Emenda Constitucional. O primeiro projeto vem com o de perpetuar a já perpetuada CPMF, que teve início co nome de IPMF há cerca de 8 anos; esta será prolong a do ano de 2004 – somando assim mais de onze anos do caráter provisório dessa exação; no mesmo projeto, su gura inédita, denominada incidente de constitucion que per mitirá ao Supremo Tribunal Federal através do de pessoas ou entidades legítimas “confor me disposiç Constitucional” suspender processos perante qualque tribunal, até que o STF julgue o caso.

A segunda proposta de Emenda Constitucional te pretensão unifor mizar o ICMS através da federalizaçã legislação do aludido imposto, deter minando a institu alíquotas unifor mes em todos os Estados da Federaçã o mesmo com o ISS, sendo que para este serão criada mínimas que deverão ser cobradas por todos os mais d mil e quinhentos municípios brasileiros, proibindo Es Municípios de concederem isenções ou qualquer mec


Para completar o “embr ulhinho scal – ou se pref – pacotinho scal” (porque essas medidas – na verdad de refor ma – não têm nada) o governo também cria no mecanismos de “incentivos146” para a exportação atra Medidas Provisórias, créditos presumidos de ressarc Pis e da Co ns e também altera o Decreto-Lei nº 1.455 relativamente a nor mas do regime de entreposto ad CONSIDERAÇÕES PROPEDÊUTICAS

O objetivo dessas re exões só se estenderá aos p de Emenda Constitucional, não será objeto deste art as alterações infraconstitucionais.

Antes de ingressar mos nas considerações princip se faz mister ressaltar – e todos sabem – que a CPMF originariamente chamada de IPMF, surgiu da idéia do Único147.

Desse modo, essa contribuição per manece em no ordenamento, há cerca de oito anos e surgiu com a nom – IPMF – através da Emenda Constitucional nº3/93.

Naquela época fora introduzido como contr provisória para fomentar a Saúde.

Mas ocorreram dois fatos fr ustrantes: o primeir a referida contribuição foi desviada da Saúde148; e

_______________________ . (146) Incentivos entre aspas, porque o verdadeiro incentivo para a expo simplesmente a concessão de isenção objetiva do Pis e Co ns para as em passam pela cadeia produtiva, cujo produto nal seja exportado e não a fórmula complexa de crédito presumido que na maioria das vezes nem é pelo contribuinte, devido à burocracia e o terrorismo scal provocado p da Receita Federal. (147) Todos nós – principalmente Contadores e Advogados – sabemos qu tributação universal se divide em: Consumo, Renda e Patrimônio – e que de imposto único é de fato delírio de pessoas não conhecedoras, ou até


que a provisoriedade veio se alargando e, com base n de Emenda Constitucional do Poder Executivo, esten até 2004. Na verdade, a provisoriedade que teve iníci caminha para 2004. Serão mais de onze anos... E algu de que essa imposição terá m em 2004? É pag ar p

O presidente do Banco Central, Ar mínio Fraga, an que o Mercado de Capitais poderá car isento da CPM Emenda não se tem essa previsão; contudo nada impe que a isenção venha através de Lei Ordinária, ou da fo preferida pelo presidente Fernando Henrique Cardos Provisória.

Nesse mesmo projeto de Emenda Constitucion introduzida a seguinte redação: “Art. 1º – São acrescentados o § 5º ao ar t. 103 e o inciso VIII e os §§ 6º e 7º ao ar t. 153 da Constituição, com a seguinte redação: Art.103...... § 5º O Supremo Tribunal Federal, acolhendo incidente de constitucionalidade proposto po pessoas ou entidades referidas no caput, pod em casos de reconhecida relevância, determ suspensão de todos os processos em curso pe qualquer juízo ou tribunal, para proferir deci com e cácia e efeito previstos no § 2º do art anterior, que verse exclusivamente sobre ma constitucional suscitada.”

A análise do texto evidencia que será criado um me

_______________________ . (148) Muita gente não mais se lembra, mas o então Ministro da Saúde d que tanto brigou pela aprovação da contribuição no Congresso Naciona – pediu demissão do ministério porque a referida contribuição estava se


inédito em nosso Direito, o incidente de constituciona que per mitirá ao STF, através do pedido de pessoas ou entidades legitimas, suspender processos perante qu ou tribunal, até que essa cor te julgue o caso. Essa me tem como objetivo cassar os efeitos de medidas limina obtidas de for ma lícita por contribuinte não confor m as inconstitucionalidades praticadas pelo Poder Exe muitas vezes, com a averbação do Poder Legislativ

Destarte, esse novo mecanismo, data venia, dev ser discutido na refor ma do Judiciário em debates com Magistrados, OAB, entre outros.

A segunda proposta de Emenda Constitucional, p que visa a alterar a sistemática do ICMS e do ISS, dev de uma análise acurada da exposição de motivos disse pelo Ministro Pedro Malan. Destarte, vimo-lo falar da Tributária que o Brasil aprovou no nal dos anos sesse ressaltando que, para aquela época, foi uma refor ma o moderna. De toda for ma, ele lembra que mais de cem no mundo tributam em regime de valor agregado e qu contexto, o Brasil é o único que concedeu a titularidad Estados, pois, nos demais países, a tributação é essen exercida pela entidade federal – ou seja – quem tem o p impositivo é o governo central. Nessa mesma exposiçã Malan reconheceu que no Brasil foi criado um federal scal, tendo como base a tributação de consumo marc estadual, e que é impraticável a mudança desse mode assim, sua intenção é apenas e somente cor rigir as “im do ICMS”. Impõe-nos então questioná-lo: “E por que Ministro, do ISS?”

A proposta de Emenda Constitucional pod


1 – estabelecimento de alíquotas uniform classes de produtos ou ser viços; 2 – limitação do número de alíquotas até no de cinco classes;

3 – xação de alíquotas por classe, pelo Senad Federal, em projeto de resolução de iniciativ Presidente da República, de um terço dos Sen ou de um terço dos Governadores dos Estado Distrito Federal;

4 – vedação de isenção, redução de base de ou quaisquer outras for mas de benefícios s

5 – disciplinamento do imposto segundo lei co plementar da União e obrig atoriedade de reg mento único, aprovado pelo órgão integrado representantes dos Estados e do Distrito Fe vedada a adoção de nor ma autônoma.

6 – adoção de nor mas visando a coibir a guer scal do ISS, criando alíquotas por ser viços o classes de ser viços, vedando benefícios sca qualquer título e estabelecendo prazos unifo de recolhimento.

Desse modo, além das já apresentadas alterações necessário demonstrar outras inovações. Vejamos – c projeto de Emenda seja aprovado – como cará o art V e VI da Constituição Federal:

“Art. 150 – § 2º”. V – cabe à lei complementar: a) de nir fatos geradores, bases de cálc contribuintes do imposto;


cálculo a ela aplicável e critérios para sua c) disciplinar o regime de compensaçã imposto; d) xar, para efeito de sua cobrança e de niçã estabelecimento responsável, o local das ope relativas à circulação de mercadorias e das pr de ser viços; e) prever regimes especiais ou simpli cad tributação; f) de nir as classes de alíquotas a que se alínea a do inciso seguinte; g) dispor sobre o funcionamento de órgão col integrado por representante de cada Estado Distrito Federal, responsável pela aprovação regulamento único do imposto;

VI – compete ao Senado Federal, mediante res aprovada pela maioria absoluta de seus mem iniciativa do Presidente da República, de um t dos senadores ou de um terço dos Governado dos Estados e do Distrito Federal:

a) estabelecer alíquotas aplicáveis a operaçõ prestações internas, unifor mes por mercador ser viço, em todo o território nacional, e estr em no máximo cinco classes de alíquotas;

b) xar as alíquotas aplicáveis às operaç prestações interestaduais e de exportação;”

E a mesma proposta de Emenda Constitucional d que o atual inciso XII do § 2º e o § 3º do art. 155 da Constituição Federal serão revogados;


disciplinada análise a nova proposta de redação do ar da Constituição Federal, que já fora introduzida no sis através da EC nº3/93; faz-se mister obser var a atual r “Art. 150....

§7º – A lei poderá atribuir a sujeito passivo obrigação tributária a condição de responsá pelo pagamento de impostos ou contribuiçã cujo fato gerador deva ocorrer posterior m assegurada à imediata e preferencial restituiç da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (redação introduzida pel nº3/93)” – (Destaque Nosso).

Apesar de esse artigo ser repudiável pela maioria doutrinadores – pois cria uma imposição através de f geradores presumidos, conduta proibida na Constitui há um ponto de “conforto149” na última parte do referid dispositivo Constitucional, (redação introduzida pela 3/93); a Emenda deter mina expressamente que é ass a imediata e preferencial restituição da quantia pag não se realize o fato gerador presumido. Destarte, em nos entender, essa redação veio apenas con r mar o óbvio cristalino que, se o fato gerador não vier a se consuma cobrado presumidamente deverá ser devolvido ao con

Contudo, veja-se o que o Poder Executivo sugere alterar as “imperfeições” ditas nas exposições de m “§ 7º A lei poderá, obser vada base de cálculo presumida, atribuir a sujeito passivo de obri tributária a condição de responsável pelo pag de nitivo de imposto ou contribuição, cujo fa .


gerador deva ocorrer posterior mente.”

Analisando a nova redação idealizada pelo Execu percebemos que a inconstitucionalidade continua – e retiraram a redação: assegurada a imediata e prefer restituição da quantia pa ga, caso não se realize o gerador presumido, ou seja, a que ar mava aquilo que já era óbvio: “devolver o dinheiro recolhido a título de im contribuição, caso o fato gerador não venha a ocorrer

Cabe então perguntar: qual será o projeto do Po Executivo? Será que sua intenção é continuar a criar for ma presumida? E, mesmo que o fato gerador não o será que devolverão o dinheiro para os contribuintes? que não; pois qual outro motivo o Executivo teria em a esse artigo, repetindo a redação anterior e cor tando a parte da restituição?

De toda sorte, para que o contribuinte tenha o dir repetição dos valores pagos, antes mesmo da ocorrên gerador, com imposição presumida, basta a evidência fato presumido não tenha ocor rido; pois, independen do que preceitua a atual redação do ar t. 150, § 7º, mes este dispositivo Constitucional não existisse, o contrib teria o direito incontestável da repetição do indébito compensação. De qualquer for ma, é bom que se mant atual redação Constitucionalizada para evitar discuss as autoridades scais, como está claro no projeto, pod não reconhecer o referido direito, obrigando os contr a ingressarem com o pedido na esfera judicial, (e aind que no Brasil existe uma “indústria de liminares”! Ass do que pertinente inquirir: alguém já viu indústria se prima?).


tributo de for ma presumida, e, mesmo que a presunçã ocorra (fato que é comum), dito em outras palavras si concluir: não será devolvido o dinheiro! Apenas para ilustrar um exemplo de cobrança de de for ma presumida, o que já ocorre com o ICMS, IP e a COFINS, (na chamada Substituição Tributária) em segmentos especí cos da economia, vejamos:

O cidadão aposta na loteria esportiva, e antes mesmo de sair o resu jogo, a prefeitura presume que este cidadão irá ganhar e comprará em sua cidade no valor de R$100.000,00; de antemão a municipalid local efetua o lançamento do suposto IPTU devido pelo cidadão; es mesmo paga o referido tributo, só que, na conferência do jogo, per não ganhou. O cidadão, entristecido e cabisbaixo, segue até Prefei demonstra que não ganhou na loteria e exige seu dinheiro de volta fato gerador presumido pela municipalidade não ocorreu.

Por “força150“ do atual artigo 150, §7, da Constituição Federal, aqu que nos parece óbvio – mas que está normatizado – para não causa “dúvidas” para as autoridades scais – garante a este contribuinte imediata restituição do valor pago.

Contudo, se o projeto de Emenda for aprovado, a nova redação pe que esse direito possa ser questionado pelas autoridades scais. (E exemplo é apenas ilustrativo, claro que isso não ocorre na prática – daqui a algum tempo; quem sabe?)

Diante do exposto, não é necessário maior esforço retórico para concluir mos que tal conduta não passa d vedado pela Carta Magna, e nos mostra mais uma ve desonestidade do governo brasileiro em matéria tribu tem limite.

Com relação ao Imposto Sobre Ser viço de Qu .


Natureza – ISS, é fundamental veri car mos a prop redação do art.156: “Art. 156 ...

§ 3º O imposto previsto no inciso III: I – não incidirá sobre ser viços prestado destinatário no exterior;

II – incidirá na importação de ser viço cuja pr tenha se iniciado no exterior;

III – terá alíquota mínima para ser viços ou classes de ser viços e prazo de recolhimento unifor me, em confor midade com o disposto e complementar; IV – não será objeto de isenção, redução de ba de cálculo ou qualquer outro benefício ou inc scal.”

Assim raciocinando, e já partindo para conclusõe notar que o inciso I acaba com a discussão doutrinári incidência ou não do ISS na expor tação de ser viço. F que, na exportação de ser viços, em geral, não haverá do aludido imposto151.

Em contrapartida, o inciso II introduz a imposiçã ISS na importação de ser viços cuja prestação tenha i exterior152.

_______________________ . (151) Essa desoneração é bastante positiva, pois é uma contrad diretamente receitas de exportação. (152) O gravame de ISS na importação de serviço, a priori nos parece ló compra de bens, ativos, e mercadorias em geral – ocorre a tributação do II. Mas há de se ter cuidado na efetiv aplicação deste dispositiv , caso


CONCLUSÃO

Após as re exões apresentadas neste texto, conc a unifor mização da legislação do ICMS em todo País – suas respectivas alíquotas uni cadas – e a criação de mínimas do ISS para todos os mais de cinco mil e quin municípios da Federação, com a vedação desses entes em concederem isenção ou qualquer outra for ma de b scal, retiram, objetivamente falando, mecanismos im dos entes menos desenvolvidos em trazer novos inves para suas regiões. Apesar de não ser favorável à guer existente hoje no país, estou convencido de que o gov deverá criar for mas objetivas de compensação para q menos favorecidas possam se desenvolver.

Destarte, não podemos deixar de ressaltar que tai (principalmente todas as relativas ao ICMS e, às alíqu mínimas para o ISS) são politicamente difíceis de sere aprovadas no Congresso Nacional, pois cada deputad um potencial prefeito de sua cidade; o mesmo raciocín para os Senadores, sendo que esses são potenciais g de seus Estados representados e não irão querer dimi próprios “futuros poderes impositivos”, jamais irão al própria torpeza. E mesmo que o g overno consiga apro medidas no Congresso Nacional, pergunto: como ca isenções já concedidas?

Contudo, esse “pacotinho scal”, na verdade, não traz maiores novidades e, muito menos, benefícios pa contribuintes; traz, sim, com a proposta de nova reda art.150, § 7º Constituição Federal a demonstração inc de que o Governo Brasileiro é desonesto – quando o as cobrar tributo e, data venia, não possui ética na elabo

TEXTO XIII

Ocorre a suspensão da Decadênci Tributária quando o agente ﬁscaliza tenha iniciado o processo de ﬁscaliza 1) INTRODUÇÃO

O objetivo deste artigo é analisar o Direito de a F Pública constituir o crédito tributário. O período relat procedimento de scalização no qual o agente scal p na empresa, analisando os livros contábeis/ scais, su o prazo de decadencial previsto no artigo 150, § 4 (tr sujeito a lançamento por homolog ação), e do 173 parág único (tributo sujeito a lançamento de ofício ou declaração) do Código Tributário Nacional?

Para ilustrar mos melhor a indagação, suponhamo deter minado contribuinte sofra uma scalização por a administrativa (auditor scal), que tenha como escopo veri cação relativa ao recolhimento de tributos feder a lançamento por homologação). De toda sorte, o fato desses tributos ocorreu nos meses de janeiro a dezem de 1996.

Destarte, a scalização teve início no mês de no do ano 2000 (dentro do prazo que preceitua o ar t.1

_______________________ . (153) A expressão “fato gerador”, isoladamente empregada, é ambígua distingue o fato lícito genérico e abstrato previsto em lei (poder-se-á da


C.T.N, cinco anos após o fato gerador) para os tributos lançamento por homologação. Vale dizer, os meses des a dezembro do ano de 1996 ainda estavam dentro do p decadencial.

Contudo, a scalização teve duração de oito mes agente scalizador concluiu sua auditoria em julho d Indaga-se: 1º) Os tributos cujo fato gerador tenha ocor nos meses de janeiro a maio do ano de 1996 p ser objeto de “auto de infração” (par tindo do pressuposto de que o procedimento de scali suspendeu o prazo decadencial)? Ou ocor reu infalivelmente a decadência nos ter mo do ar 150, § 4º, do Código Tributário Nacional154

2º) E, caso estivéssemos falando de tributo su a lançamento de ofício, o procedimento do ag scalizador suspenderia a Decadência? Qual verdadeiro signi cado do art.173, parágrafo do Código Tributário Nacional? 2) CONSIDERAÇÕES PROPEDÊUTICAS

As normas gerais de Direito Tributário possuem um função tríplice, estando consagradas no artigo 146 da C Federal. Isto implica dizer que as nor mas gerais deverã sobre os con itos de competência, as limitações constitucionais ao poder de tributar, bem assim aqueles assuntos des inciso III, alíneas “a”, “b” e “c” do referido dispositiv na Carta Magna.

Pois bem. Um dos assuntos contemplados no in


alínea “b” da Constituição é relativo às nor mas gera decadência. Dispõe este preceito constitucional: Art.146 – Cabe à lei complementar:

III- estabelecer nor mas gerais em matéri legislação tributária, especialmente sobre:

b) obrigação, lançamento, crédito, prescriç decadência tributários;

Depreende-se da análise do supratranscrito disp constitucional que há um e somente um veículo introd de nor mas gerais sobre decadência: a Lei Compleme Nenhum outro veículo nor mativo poderá introduzir fo decadência em nosso ordenamento jurídico. Se isso ocorrer, vislumbrar-se-á agrante afronta aos preceitos cons consagrados a duras penas.

Nesse contexto, a Lei Complementar que estabel for ma de decadência é o Código Tributário Nacional, 5.172/66 que fora recepcionada pela atual CF (ar t. 34 Ato das Disposições Constitucionais Transitória155).

Antes de iniciar as considerações propriamen faz-se necessário dizer que, na doutrina tradicional, a _______________________ .

(155) Art. 34 – O sistema tributário nacional entrará em vig or a partir d dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantid o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 19 posteriores. § 3º – Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tri nela previsto. § 4º – As leis editadas nos termos do parág rafo anterior produzirão ef entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constitui § 5º – Vigente o novo sistema tributário nacional, ca assegurada a aplicação


ou caducidade é o fenômeno jurídico pelo qual perece direito em decorrência do seu não-uso, por deter mina de tempo estipulado em lei. Ou seja, é a materializaçã do dito popular dor mientibus non sucurrit ius, “o dire não socorre aqueles que dor mem”, prescrição, que pa pressuposto de um direito preexistente, é a perda da f de exigir o cumprimento da obrig ação pelo decurso d

A decadência favorável ao contribuinte, como for extinção do crédito tributário, está regulada no artig § 4º, do Código Tributário Nacional (para tributos suj a lançamento por homologação) e no artigo 173, I, pa tributos sujeitos a lançamento de ofício, contudo, a pr está regulada no 174. Ambas são de cinco anos.

Destarte, faz-se mister ressaltar que é quase um doutrina clássica do Direito Tributário, (como nos en Calmon Navarro Coelho) a tese de que a contar do “fato gerador” até o ato de lançamento cor re prazo de deca e de que, feito o lançamento, até o dia do ajuizamento d ação de execução scal corre prazo de prescrição, des obviamente, os períodos de suspensão da exigibilidad tributário, porquanto, pelo princípio da actio nata, não tempo contra o credor caso este se encontre impedido em razão de obstáculo ab extra, que refuta a sua v 3) CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL Tributos Sujeitos a Lançamento por Homologação

Nos casos em que o tributo sujeito a lançamento homologação foi objeto de pagamento antecipado, o decadencial de 5 anos inicia-se com a ocorrência do


gerador, nos ter mos do artigo 150, § 4º do Código Tr Nacional157. Nesse sentido é o entendimento do E. Su Tribunal de Justiça, consagrado por inter médio dos E de Divergência no Recurso Especial nº 101407, tendo relator o Ministro Ar y Pargendler:

TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homolog ação, decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Cód Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse será de cinco anos a contar da ocor rência do f gerador; a incidência da reg ra supõe, evident hipótese típica de lançamento por homologa aquela em que ocorre o pagamento antecipad do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento p homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá obser var o dispost no artigo 173, I, do Código Tributário Nacion Embargos de divergência acolhidos. (Dest Nossos).

Tributos Sujeitos a Lançamento por Homologação se que se tenha Veri cado o Pagamento Antecipado

Se por acaso o tributo sujeito à modalidade de la

_______________________ . (157) Art. 150 - O lançamento por homolog ação, que ocorre quanto aos t legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autor conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamen § 4 - Se a lei não xar prazo à homolog ção será ele de 5 (cinco) anos, a c


por homologação não tiver sido pago de for ma antecip prazo decadencial será contado confor me deter mina 173, I, do Código Tributário Nacional158. Vale dizer, o p inicia-se no primeiro dia do exercício subseqüente àqu o lançamento deveria ter sido efetuado. No recurso es 101407 transcrito acima, ca claro que a jurispr udênc entende dessa for ma. Tributos Sujeitos a lançamento de Ofício

Para os tributos sujeitos a lançamento de ofício, o decadencial deve ser contado com base no que deter art.173, I, do Código Tributário Nacional – iniciando no dia do exercício subseqüente àquele em que o lançam deveria ter sido efetuado. 4) EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR OCORRÊNCIA DA DECADÊNCIA

A decadência nos ter mos do artigo 156, V, do Cód Tributário Nacional é uma das causas de extinção do tributário159. Vale dizer, com o decurso do prazo presc no Código Tributário Nacional – para a constituição d crédito tributário “obrig ação” – a falta do ato adminis “lançamento” obstará ao sujeito ativo executar a obri tributária, pois, para que essa seja exeqüível, deverá legalmente constituída. 5) PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO

No desempenho da atividade de scalização, a

_______________________ . (158) Art. 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o crédit extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento p efetuado;


da Receita Federal realiza os seguintes procedimento

I – de scalização: são as ações que objetivam a veri cação do cumprimento das obrig ações tributárias relativas aos tributos e contribuiç administrados pela S.R.F, bem assim da corr aplicação da legislação do comércio exterior, podendo resultar em constituição de crédito ( infração) tributário ou apreensão de mercado

II – de diligência: são as ações destinadas a co infor mações ou outros elementos de interess administração tributária, inclusive para aten exigência de instr ução processual. Mandado de Procedimento Fiscal – MPF

Mandado de procedimento scal é a ordem espec instaura o procedimento scal e que deverá ser apres pelos Auditores Fiscais da Receita Federal na execuçã deste procedimento. Os mandados de procedimentos classi cam-se em: a) mandado de procedimento sca diligência160 (MPF-D), b) mandado de procedimento – especial161 (MPF-E); c) mandado de procedimento s extensivo162, d) (MPF-Ex); mandado de procedimento complementar163 (MPF-C).

Após dar mos uma visão sintética do proces

_______________________ . (160) No caso de diligência, Mandado de Procedimento Fiscal - Diligênc (161) Nos casos de agrante constatação de contrabando, descaminho outra prática de infração à legislação tributária, em que o retardo do iní procedimento scal coloque em risco os interesses da Fazenda Naciona possibilidade de subtração de prova, será emitido Mandado de Procedim Especial (MPF-E), no prazo de cinco dias, contado da data de início do pr do qual será dada ciência ao sujeito passivo. (162) A diligência para coletar informações e documentos destinados a


scalização da Secretaria da Receita Federal vejamo preceitua o artigo 173, parágrafo único do Código T Nacional: Art. 173 – O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinc contados: (...) Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se de nitivamente com o dec prazo nele previsto, contado da data em que t sido iniciada a constituição do crédito tributá noti cação, ao sujeito passivo, de qualquer m preparatória indispensável ao lançamento.

Sobre o art.173, parágrafo único – escuta-se falar principalmente entre “os leig os” em Direito Tributári felizmente ainda não vi ninguém escrever – o despaut que com base nesse dispositivo, caso ocorra scalizaç decadencial para a constituição do crédito tributário (obrig ação tributária) se interrompe até que o procedimento de encerre164.

Antes de dar a minha opinião – apesar de já estar o que pensamos – faz-se mister relembrar mos alguma doutrinárias, ou seja, qual a interpretação que a dout artigo 173 parágrafo único do Código Tributário Nacional:

_______________________ . (163) As alterações no MPF, decorrentes de substituição, inclusão ou ex AFRF responsável pela sua execução, bem assim as relativas a tributos a serem examinados e período de apuração, serão procedidas mediante de Mandado de Procedimento Fiscal Complementar (MPF-C), pela auto outorgante do MPF originário do qual será dada ciência ao sujeito pa (164) Caso isso fosse de fato verdade, todos os scais “para g anhar tem


Luciano da Silva Amaro165 ressalta que o parágrafo único do art.173 do C.T.N é um dispositivo perdido no O professor da Universidade Mackenzie admite que o disposto é um terceiro comando sobre contagem de d – de toda sorte, indaga como esse parágrafo interfere regra do item I do artigo. Começa a dizer que o direito na hipótese ali prevista, extingue-se de nitivamente em alguma outra situação, a extinção do direito pudes provisória, e o direito mor to viesse a renascer das cinz aludido professor chama a atenção para o fato de que dispositivo divaga quando se reporta ao início de cons do crédito, que se traduziria em simples medida prep não integrante) do lançamento, aliás, medida que pod em coisa nenhuma, se a autoridade administrativa se após o atendimento da noti cação pelo sujeito passiv que nada há a ser lançado. Cuida-se aí, portanto, apen hipótese em que a autoridade administrativa inicia um de investigação (que poderá ou não resultar em lança o parágrafo manda, em verdade, que o prazo de decad conte a partir da noti cação do sujeito passivo para a de alguma providência de interesse para a “constituiç crédito”; não há, ainda, noti cação de lançamento.

E arremata da seguinte for ma166:

“Se aquela noti cação é feita antes do primei do exercício seguinte àquela em que o lançam poderia ter sido efetuado, ela antecipa o iníci prazo decadencial. O problema está na hipót que tal noti cação seja feita após já ter tido in o prazo de decadência (contado de acordo co regra do item I do caput do dispositivo). Ness


hipótese, o prazo decadencial já terá tido iní o prazo a que se refere o citado item é um pr para “constituir o crédito” e não para “come constituir o crédito”. Em suma, parece-nos q o parágrafo só opera para antecipar o início de prazo decadencial, não para inter rompê-lo caso ele já tenha tido iniciado de acordo com o item I do caput do dispositivo. (Destaque Nosso).

Contudo, não é diferente a lição do mestre da mineira Sacha Calmon Navarro Coelho167:

“Temos, então, quatro pontos de partida, dies para contar os cinco anos que fazem decair o de crédito da Fazenda Pública em decorrênci preclusão do ato jurídico do lançamento.

a) A regra geral – ligada à anualidade do exe scal – é a do artigo 173, I: o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamen poderia ter sido efetuado.

O fato gerador ocorre em março de 1997. Com a contar o prazo decadencial em 1º de janeiro 1998. Cinco anos depois ocorrerá a decadên

b) Todavia, o dies a quo acima referido pode ser antecipado caso a Fazenda Pública se apresse ao dia primeiro do exercício seguint praticando, sem lhes dar seguimento, atos ne ao lançamento. É precisamente o que dispõe o parágrafo único do artigo sob comentário”. (Destaque Nosso).


Diante das lições preconizadas pela boa doutrina poder-se-á dizer com hialina clareza que este disposi suspende a decadência, ou seja, o parág rafo único do 173, na verdade, antecipa a contagem do prazo deca para tributos sujeitos a lançamento de ofício e por de De sorte que as indagações elaboradas podem ser as respondidas: 1ª PERGUNTA: Os tributos cujo fato gerador tenham ocorrido entre os meses de janeiro e maio do ano de 1996 podem ser objeto de “auto de infração” (partindo do pressuposto de que o procedimento scalização suspendeu o prazo decadencial)? Ou infalivelmente a decadência nos ter mos do artig 4º, do Código Tributário Nacional? RESPOSTA: Não. Com relação aos respectivos meses entre janeiro e maio de 1996 ocorreu infalivelmente a d do direito de lançar o crédito tributário (obrig açã parte da autoridade administrativa. 2ª PERGUNTA: E, caso estivéssemos falando de tributo sujeito a lançamento de ofício, o procedimento do agente scalizador suspenderia a decadência? Q verdadeiro signi cado do art.173, parágrafo únic Código Tributário Nacional? RESPOSTA: Não. Na verdade, como já demonstramos, o parágrafo único do 173 do Código Tributário N antecipa a ocorrência da decadência.

TEXTO XIV

Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem por objeto tecer alguma considerações de for ma genérica sobre as modalidad Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário. Te de início, o que seja crédito tributário e explicaremos sucinta cada modalidade de suspensão de sua exigibi da lei 5.172/66 (C.T.N) e das recentes alterações intro pela LC nº104/2001. CONSIDERAÇÕES PROPEDÊUTICAS

O crédito tributário pode ser de nido como sendo própria dívida tributária, ou seja, de for ma genérica, tributário, sem analisar mos os rigores técnicos, pode como a própria obrigação tributária.

Para simpli car o entendimento, dá-se o seguinte do que seja crédito tributário: uma deter minada lei pr expressamente que, se alguém efetuar o cor te de cabe de outrem a título remuneratório, deverá impreteriv recolher ISS. Vejamos que existe uma nor ma jurídicodeter minando em seu antecedente nor mativo – critér se alguém praticar uma deter inada conduta, q


dever de recolher o ISS.

De toda sorte, para que o sco possa cobrar o trib o Código Tributário Nacional prescreve no art.142 qu autoridade administrativa deverá efetuar o lançamen tributário nos seguintes ter mos: Art. 142 – Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a veri car a ocorrên do fato gerador da obrigação correspondente deter minar a matéria tributável, calcular o m do tributo devido, identi car o sujeito passiv e, sendo caso, propor a aplicação da penalida cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lan é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilida funcional.

Destarte, é mister que a autoridade administrativ o ato de lançamento, para que se conheça, através da cálculo e da aplicação da alíquota, o montante devido tributo.

Dando seqüência, outra modalidade de lançamen tributário – o chamado lançamento por homologação conhecido também como “autolançamento” (ou ainda sem lançamento). Esse tem o contribuinte como princ colaborador, ou seja, o próprio contribuinte, com base apura a base de cálculo, aplica a alíquota e apura o tri devido, depois recolhe-o, de for ma antecipada, vale d de este valor sofrer o lançamento168.


Após a constituição do crédito tributário (aqui ex for ma genérica), sem maiores aprofundamentos, pod sobre as modalidades de suspensão da exigibilidade d tributário. Modalidades de Suspensão da Exigibilidadedo Crédito Tributário

As modalidades de Suspensão da Exigibilidade d Tributário estão prescritas no ar t. 151 do CTN, qual Art. 151 – Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I – moratória; II – o depósito do seu montante integ ral;

III – as reclamações e os recursos, nos ter mos reguladoras do processo tributário administ

IV – a concessão de medida liminar em mand segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutel antecipada, em outras espécies de ação judic *inciso V acrescentado pela LC 104/2001*.

VI- o parcelamento *Inciso acrescentado p 104/2001*.

Parágrafo único. O disposto neste ar tigo não dispensa o cumprimento das obrig ações aces dependentes da obrigação principal cujo créd suspenso, ou dela conseqüentes.

Antes de iniciar mos as nossas considerações pod a r mar – sem maiores esforços retóricos que a suspe da exigibilidade do crédito tributário ocor erá por m


qualquer uma das modalidades -- que venha suspend exigibilidade do crédito tributário – terá como provoc procedimento na esfera administrativa ou processo n judicial. 1º) Moratória

A moratória está disciplinada nos ar tigos 152 a 1 C.T.N, de sorte que podemos a r mar, sem maiores inv que a moratória consiste na dilatação do prazo, ou se ampliação do período de pag amento do crédito tributá como quer Elisabeth Lewandowsky Liber tuci170: “mora a dilatação do prazo para pag amento de obrigação con

A espécie do gênero moratória mais utilizada é o c e já bastante utilizado parcelamento tributário, contu deverá estar disciplinado em lei171.

Destarte, podemos concluir dizendo que a morató a ocorrência de suspensão da exigibilidade, não em fu do questionamento do crédito tributário, mas com rel satisfação do crédito tributário já exigível. 2º) Depósito do seu Montante Integral

O depósito representa uma medida de natureza c Dará garantia para que o sujeito passivo possa contes discutir o crédito tributário, sem sofrer execução sca o crédito tributário não tenha tido sua exigibilidade su por meio “por exemplo” de liminar em mandado de se etc. Destarte, o depósito do montante integ ral també garantia de que a Fazenda Pública receberá o crédito caso a ação judicial seja improcedente. Para concluir

_______________________ . (169) Leia-se crédito tributário como sendo a própria obrig ação tribu (169) In Comentários ao Código Tributário Nacional, Coordenação Iv


se trata de garantia do pagamento – ou seja – não se tr de execução forçada, o referido depósito deverá ser fe dinheiro, confor me Súmula nº112 STJ.

3º) As Reclamações e os Recursos, nos Temos das Le Reguladoras do Processo Tributário Administrativ

A Constituição Federal deter mina expressamente Art. 5º – Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, g arantindobrasileiros e aos estrangeiros residentes no P a inviolabilidade do direito à vida, à liberdad igualdade, à segurança e à propriedade, nos seguintes: LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; (Destaque Nosso)

Extraímos da letra do supra transcrito dispositiv constitucional insculpido no Título II dos Direitos e Ga Individuais que por acaso é cláusula pétrea172 que é g do sujeito passivo a ampla defesa e o contraditório, nã processo judicial mas também em processo adminis

A Constituição Federal em seu artigo 146, I deter mina: Art. 146 – Cabe à lei complementar:

III – estabelecer nor mas gerais em matér legislação tributária, especialmente sobre:

_______________________ . (172) Art. 60 - A Constituição poderá ser emendada mediante propos


b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decad tributários

Pode-se dizer que a CF deter minou que caberá à L Complementar tratar de nor mas gerais de Direito Tr especialmente sobre: lançamento. E é indubitável dize crédito tributário nasce por meio do lançamento – não crédito exeqüível sem lançamento. Sendo assim, a lei 5 (C.T.N) que fora recepcionada pela atual CF (ar t. 34, § do Ato das Disposições Constitucionais Transitória173 complementar prevista no 146, III, b, da Carta Política assim, a referida LC deter minou que uma das modalid suspensão do crédito tributário é o recurso administra dizer: deter minado contribuinte sofre o ato de lançam agente scalizador “a título de auto de infração” mesm o referido ato tenha presunção de legitimidade e exigi o sujeito passivo poderá “caso não concorde com o ato questioná-lo por meio de impugnação na esfera admin ou seja, o contribuinte poderá levar sua insatisfação/d com o ato do referido agente para o crivo da própria administração tributária, com o intuito de que essa sir revisora do ato praticado pelo ag ente scalizador.

De qualquer sorte, pode-se dizer que a interpos reclamações e de recursos suspende a exigibilidad

_______________________ . (173) Art. 34 - O sistema tributário nacional entrará em vig or a partir d dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantid o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 19 posteriores. § 3º - Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tri nela previsto. § 4º - As leis editadas nos termos do parág rafo anterior produzirão efe entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constitui § 5º - Vigente o novo sistema tributário nacional, ca assegurada a aplic


– desde que seja feita confor me os ditames da lei regu do processo administrativo. Mas, vale dizer que a lei r do processo administrativo não poderá, data venia, re deter minação do legislador complementar (que segu preceitua a Carta Magna “art. 5º, LV ”); não poderá te interpretação de for ma restritiva e tampouco exigir d 30% do valor do crédito (ou qualquer valor em dinhei bem). 4º) A Concessão de Medida Liminar em Mandado de Segurança

Essa é a redação do art.5º, LXIX da CF: Art. 5º – Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, g arantindobrasileiros e aos estrangeiros residentes no P a inviolabilidade do direito à vida, à liberdad igualdade, à segurança e à propriedade, nos seguintes: LXIX – conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e cer to, não amparado por habeas cor pus ou habeas data, quando o responsável pela ilegalidade ou abus de poder for autoridade pública ou a gente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público; O aludido dispositivo constitucional (cláusula pé deter mina que o mandado de segurança será usado pa direito líquido e cer to – quando o responsável pela ileg ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de jurídica no exercício de atribuição do Poder Público. D concedida a liminar em Mandado de Segurança a exig do crédito cará suspensa, v a “dívida” não p


5º) A Concessão de Medida Liminar ou de Tutela Antecipada, em Outras Espécies de Ação Judicial; inciso V acrescentado pela LC 104/2001

O acréscimo do inciso V ao ar t.151 – como uma das modalidades de suspensão de exigibilidade do cré concessão de medida liminar ou de tutela antecipada espécies de ação judicial – teve como mérito encerrar de nitiva uma disputa na jurispr udência do Poder Ju brasileiro. Ou seja, de um lado, havia aqueles que inte o art.151 de for ma literal, diziam que só cabia ao juiz a suspensão da exigibilidade do crédito por meio de li em mandado de segurança, vale dizer, o CTN não auto juiz suspender a exigibilidade do crédito tributário po medida liminar em ação cautelar ou antecipação dos tutela antecipada jurisdicional.

Por outro lado, tinha-se a interpretação de outros percebendo que quando o CTN foi promulgado em 19 única for ma de medida liminar genérica existente era via mandado de segurança. Pois a medida liminar em a cautelar (Código de Processo Civil – 1973) e a antecip tutela em ação ordinária (lei 8.952/94) vieram a lume posterior ao CTN. Sendo assim, essa corrente ressalta não havia nenhum “equívoco” em se fazer uma interp histórico-evolutiva – aplicando também a ação cautelar à antecipação de tutela em ação ordinária os efeitos d de exigibilidade do crédito tributário.

De qualquer sorte, com a nova redação dada pela complementar nº 104/2001, a dúvida por par te de alg mais prevalecerá, ou seja, a partir da edição da lei com nº 104/2001, está superada qualquer discussão, prev da suspensão da exigibilidade d


qualquer tipo de ação.

6º) Parcelamento inciso acrescentado pela LC 104/20

Com relação à introdução do inciso VI no ar t.151 o Poder Executivo – pretendeu distinguir o parcelame moratória, ou seja, a aludida intenção não passou de “ pois em nosso pensar o parcelamento continua sendo espécie do gênero moratória, vale dizer, a pretensão d federal não obteve êxito.

Destarte, vale ressaltar que a lei complementar nº também incluiu no Código Tributário Nacional o art.1 assim prescreve: “Art.155-A – O parcelamento será concedido for ma e condição estabelecida em lei especí § 1º. Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclu incidência de juros e multas. § 2º. Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcel as disposições desta lei relativa à moratória

Com base na redação do 155-A, percebe-se que o “legislador” pretendeu abolir com uma prática muito pelos contribuintes, qual seja, antes de qualquer ação contribuinte que possui débitos scais solicitava parc da dívida tributária e, depois da concessão do parcela seguido de multa e juros, ajuizava ação judicial, invoc art.138 do C.T.N, argumentando que a multa (nesses c esfera federal é de 20%) não era devida, pois se trata denúncia espontânea174. Novamente não logrou êxito a pretensão do Po Executivo pois o que o impede a cobrança da multa


espontânea da infração – que, com fundamento no ar do C.T.N, exclui a responsabilidade pelo não-cumprim infração impositiva.

Para concluir, o parágrafo único do art.151 presc que o disposto neste ar tigo não dispensa o cumprime das obrigações acessórias dependentes da obrigação cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes. Va independente da exigibilidade do crédito estar suspe as obrigações acessórias – que preferimos chamar jun com Paulo de Barros Car valho de deveres instr ument deverão ser cumpridas. Essas obrigações ou deveres confecção da DCTF, GIA, DIPJ etc...

_______________________ . (174) Embargos de divergência no Recurso Especial nº 193.530/RS, pub de 28.02.2000 p.34: “Tributário – Denúncia Espontânea – Parcelamento – Responsabilidade. Não havendo procedimento administrativo em curs contribuinte pelo não recolhimento do tributo, deferido pedido de parce con gurada a denúncia espontânea, que exclui a responsabilidade do co pela infração. Embargos Acolhidos”. Leia-se crédito tributário.

Contato com o Autor: www.tributo.net

[email protected] Endereço para correspondência: Rua Antônio Doll de Moraes nº 149, aptº 1008, 10º andar – Centro de Diadema São Paulo Capital, CEP 09920-540

Marcelo Magalhães Peixoto possui mais de 12

anos de experiência na área Tributária e Contábil, adquirida em empresas nacionais e multinacionais; vem atuando respectivamente como Consultor, Auditor, Coordenador e Gerente (tax planning) em empresas de Auditoria Independente, Consultoria, Advocacia Empresarial e em grupos de Empresas Multinacionais. É Contabilista, Bacharelado em Direito pela Universidade São Marcos e Especialista em Direito Tributário pelo IBDT/IBET – Instituto Brasileiro de Direito Tributário – Entidade Comple-mentar à USP e Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Atualmente é Consultor Tributário em São Paulo, sócio da Magalhães Peixoto Consultores S/C Ltda e responsável pelo site wwwtributo.net. . Possui diversos artigos publicados em Jornais e Revistas, tais como: Repertório IOB de Jurisprudência, IOB Comenta, SECTA Legislação e Jurisprudência, Revista Jurídica Consulex, Revista Tributária e de Finanças Públicas da Editora Revistas dos Tribunais-RT. Jornais: Gazeta Mercantil, DiáriodaIndústriaeComércio DCI, Jornaldo Comércio de Recife-PE. É associado à ABDT Academia Brasileira de Direito Tributário, membro do IADE Instituto de Aperfeiçoamento de Direito do Estado, e participante ativo de grupos de estudos de DIREITO TRIBUTÁRIO.

00834 - Questões Atuais de Direito Tributário

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