Taxa Pe Valoare Adaugata Evolutie

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE FACULTATEA DE FINANŢE, ASIGURĂRI, BĂNCI ŞI BURSE DE VALORI

LUCRARE DE DIPLOMĂ

Coordonator: Lector. Univ. drd. Delia CATARAMĂ

Absolvent: Stănescu Cezara - Alina

BUCUREŞTI 2008

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE FACULTATEA DE FINANŢE, ASIGURĂRI, BĂNCI ŞI BURSE DE VALORI

Impactul taxei pe valoare adăugată asupra cash-flow-urilor unei întreprinderi întreprinderi

Coordonator: Lector. Univ. drd. Delia CATARAMĂ

Absolvent: Stănescu Cezara - Alina

BUCUREŞTI 2008

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE FACULTATEA DE FINANŢE, ASIGURĂRI, BĂNCI ŞI BURSE DE VALORI

Impactul taxei pe valoare adăugată asupra cash-flow-urilor unei întreprinderi întreprinderi

Coordonator: Lector. Univ. drd. Delia CATARAMĂ

Absolvent: Stănescu Cezara - Alina

BUCUREŞTI 2008

Impactul taxei pe valoare adăugată asupra cash-flow-urilor  unei întreprinderi

Capitol I . Aspecte teoretice privind taxa pe valoare adăugată 1.1. TAXA PE VALOAR VALOARE E ADĂUGATĂ ADĂUGATĂ 1.1.1. Evoluţia acestui impozit în cei 50 de ani de la apariţie Impozitul pe cifra de afaceri netă, cunoscut sub numele de taxa pe valoare adăugată, face parte din categoria impozitelor indirecte, mai exact din cele având ca baza de impozitare, cifra de afaceri. Premergătoare apariţiei taxei pe valoare adăugată, au fost impozitele aplicate de guvernul francez asupra cifrei de afaceri. Primul de acest gen a fost introdus, în 1920 numit impozitul asupra cifrei de afaceri, iar în 1937 a fost introdus impozitul unic asupra  producţie  producţiei; i; ulterior ulterior în anul 1954 guvernul guvernul francez, francez, introduce introduce Taxa asupra asupra Valorii Valorii Adăugate, cea mai apropiată formă de cea pe care astăzi acest impozit indirect o afişează 1. Pe lângă impozitul pe cifra de afaceri netă, Taxa pe Valoare Adăugată s-a manifestat şi sub forma impozitului pe cifră de afaceri brută; impozit care deşi avea un randament ridicat de încasare a resurselor bugetare, nu respectă anumite principii de impunere, şi anume: 

acest impozit se aplică la fiecare verigă a lanţului, ce se formează între producător  şi consumatorul final, asupra preţului de de vânzare a mărfii, conducând astfel la o aplica aplicare re cum cumula ulată tă a acest acestuia uia şi deci deci o dub dublă lă impune impunere re econo economic mică, ă, ceea ceea ce contravenea principiului unităţii impozitului;



încălc încălcare areaa princi principiu piulu luii transp transpare arenţe nţei,i, fiind fiind organu organului lui fiscal fiscal mult mult ma maii greu greu de urmărit traseul mărfurilor şi deci şi a sumelor de încasat;

Astfel impozitul pe cifra de afaceri neta a rămas singura formă de manifestare a acestui tip de impozit asupra transferului de mărfuri. Printre atu-urile acestui impozit se numără  posibilit  posibilitatea atea de identificare identificare,, mai uşoară uşoară a sumelor sumelor de plată plată a bugetului bugetului de stat, în special special datori datorită tă obliga obligaţie ţieii agenţ agenţilo ilorr econo economic micii de a ţine ţine o evide evidenţă nţă detal detaliat iatăă a tranza tranzacţi cţiilo ilor  r  efectuate, cât şi prin faptul ca acest impozit se aplică doar la valoarea adăugată de fiecare 1

Fiscalitatea Metode Metode şi Tehnici Tehnici fiscale” fiscale”, Editura Economică, Bucureşti, 2006: 300-3002; Vintilă G. –” Fiscalitatea

verigă verigă a lanţu lanţului lui de produc producţie ţie şi circul circulaţi aţiee a mărfuri mărfurilor lor și nu asupra asupra întreg întregii ii valori valori a  bunului  bunului sau a serviciul serviciului. ui. Aceasta Aceasta valoare valoare adăugată adăugată însumeaz însumeazăă atât aportul aportul propriu propriu din activitatea de exploatare exploatare cât și marja comercială comercială din revânzarea mărfurilor 2 Din momentul apariţiei în 1954 şi pană în anul 1970, numeroase ţări europene şiau manifestat interesul faţă de această formă de impozitare, astfel că începând cu anul 1970, ţările membre ale Comisiei Economice Europene (CEE) 3, au adoptat acest tip de impozit în vederea eliminării impozitării în cascadă şi pentru o mai bună supraveghere fiscală fiscală a agenţilor agenţilor economici economici.. Principalul Principalul motiv al popularită popularită ții acestui acestui impozit impozit printre statele statele europene, europene, s-a datorat datorat dezvoltări dezvoltăriii contin continue ue a rela rela țiilor dintre țările Pie ței Comune, Comune, și

a posi posibi bili lită tății de scut scutir iree de la ace acest impo impozzit sau sau apli aplica care reaa cote coteii zero zero în cazu cazull

importurilor. Datorită preluării preluării și implementării implementării tot mai largi a acestui acestui impozit, impozit, Uniunea Europeană Europeană a hotărât necesitat necesitatea ea revizuirii revizuirii legisla legisla ției fiscale fiscale a statelor statelor membre în vederea vederea armonizării armonizării legisla legislației respective respective,, precum precum și a a șezării ezării uniforme uniforme a acest acestui ui impoz impozit, it, fiind adoptate în acest scop, norme comunitare 4.Aceste norme prevăd aproximarea cotelor de impunere la minim 15%, reprezentând reprezentând cota standard, precum și posibilitatea de a aplică maxim două cote cote reduse de minim 5%, pentru anumite mărfuri și prestări de servicii servicii de natură socială sau culturală 5, dar și oferă posibilitatea posibilitatea stabilirii stabilirii pe o perioadă limitată cote cote 0% sau mai mici de 5% pentru anumite produse 6. În continuare continuare pentru a reda o imagine cât mai fidelă fidelă a nivel nivelulu uluii de impozit impozitare are aferent aferent celor celorlal lalte te țări membre membre ale Uniuni Uniuniii Europe Europene ne , vom vom prezent prezentaa o situa situație detali detaliată ată a cotelor cotelor de T.V.A, T.V.A, a șa cum se prezint prezintăă ele începând cu data de 1 ianuarie 2008, aplicate în fiecare stat, după cum urmează:

Tabel nr. 1. Cotele Cotele TVA în Uniunea Europeană Europeană la 01.01.2008 01.01.2008 2

 Fiscalitate Metode Metode ș i tehnici tehnici fiscale”, fiscale”, ediția a doua , Editura Vintilă G. ” Fiscalitate Editura Econo Economică, mică, 2006: 2006: 302; Denumire stabilită în cadrul Tratatului de la Roma, semnat pe 25 martie 1957 în Roma şi intrat în vigoare pe data de 1 ianuarie 1958; ţări semnatare, grupul celor şase¨: Franţa, Olanda, Germania, Italia Luxemburg şi Belgia; 4 Directiva a VI-a este Directiva 77/388/CE a Consiliului din 17 mai 1977, privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare referitoare la impozitul pe cifra de de afaceri – sistemul sistemul comun privind TVA: TVA:  baza unitară de stabilire, publicata publicata in Jurnalul Oficial al Comunitaț ii Europene (JOCE) nr. L145 din 13 iunie 1977, cu modificările modificările ș i completările completările ulterioare. 5 Directiva 92/77/CEE 6 Directiva 99/49/CEE 3

Ţara Austria Belgia Bulgaria Cehia Cipru Danemrca Estonia Finlanda Franţa Germania Grecia Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburg Malta Marea Britanie Olanda Polonia Portugalia România Slovenia Slovacia Spania Suedia Ungaria

Cota superredusă (%) 2,1 4,5 4,8 4 3 3 4 -

Cota redusă (%) 10 6/12 7 5 5/8 5 8/17 5,5 7 9 13,5 10 5 5/9 6/12 5 5 6 7 5/12 9 8,5 10 7 6/12 5

Cota standard Cota (%) „parking” (%) 20 12 21 12 20 19 15 25 18 22 19,6 19 19 21 13,5 20 18 18 15 12 18 17,5 19 22 21 12 19 20 19 16 25 20 -

Sursa:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/ra tes/vat_rates_en.pdf 

În ceea ce privește tipul cotelor aplicate în cadrul Uniunii Europene se poate observa din tabelul prezentat mai sus, existen ța a 4 tipuri de cote T.V.A, printre care două tipuri de cote, pentru a căror formă de manifestare nu s-a optat în prezent pentru țara noastră, fac aici referire la cota super-redusă și la cota parking. Astfel: -

cota standard: valorile pentru care țările membre au optat se încadrează în specificațiile Directivei a șasea fiind cuprinse în intervalul de varia ției de 15-25  puncte procentuale, cu respectarea limitei minime de 15%, valoari maxime înregistrându-se doar în Danemarca şi Suedia, ambele practicând cota de 25%, iar  la polul opus se situează Cipru și Luxemburg;

-

cota redusă: cu variații cuprinse între 5%-15%, în conformitate cu prevederile Directivei nr. 99/49/CEE, în ceea ce prive ște valoarea minimă a cotei de 5  procente;

-

cota super redusă: doar 7 state au optat pentru a cestă cotă, valorile acesteia fiind cuprinse în intervalul 2,1%-4,8%, valoare cea mai mica a acestei cote fiind aplicată de Franța, în timp ce Irlanda a optat pentru aplicarea valorii de 4,8  procente;

-

cota “parking”: este utilizată pentru impozitarea tranzacţionării bunurilor şi serviciilor ce sunt mutate dintr-o categorie la altă categorie, sau dintr-o ţară membră într-o alta ţară membră. Aceasta cotă este aplicată în cazul tranzitului de gaze naturale, electricitate şi alte produse în functie de specificul acestora, dar nu numai, spre exemplu Austria impune acestui tip de cote, produc ția de vin comercializata de fermier, cu 12% . În 2007 doar 4 state aplicau acest gen de cotă de 12%, aceasta fiind valoarea minimă permisă, însa din 2008 numărul acestora a crescut, acestora alăturâdu-se și Portugalia. Se aplică la publicaţii turistice, servicii de publicitate, cât și pentru servicii fotografice(exemplu, Irlanda 13.5%).

Acest impozit impulsionează activitatea economică deoarece agen ții economici se văd nevoiți să pună în circulație mărfurile achiziționate sau produse, pentru a- și acoperi T.V.A. –ul plătit la aprovizionare, cu cel încasat la livrări/vânzări.

1.1.2. TVA în România Taxa pe Valoare Adăugată a fost introdusă în România prin Ordonanţa de Guvern nr. 3/1992 şi aplicată începând cu anul 1993, urmărind prin această măsură înlocuirea impozitului pe circulaţia mărfurilor, impozit ce promova atât acţiunea de dublă impunere economică, adică impunerea aceleaşi baze impozabile în aceea aceeaşi perioada şi de către acelaşi organ fiscal, cât şi eliminarea numeroaselor cote de impunere diferenţiate, de impunere, percepute. T.V.A. -ul este un impozit indirect nefiind „ îngrădit” de nivelul veniturilor realizate de consumatorii finali, acţionând regresiv, fiind astfel mai uşor de suportat de cei care obţin venituri mari, în comparaţie cu cei care obţin venituri reduse, conform Juravle V. şi Ţâţu L. Ţâţu, (2005: 145). Astfel datorită caracterului universal al Taxei pe Valoare Adăugată, aceasta se aplică atât asupra consumului de bunuri de strictă necesitate cât şi asupra bunurilor din categoria celor de lux, aplicându-se aceeaşi cota procentuală.

Impozitul ca o politică economică, poate fi folosit de către guvern, pentru a determina şi susţine procesele economice. Trecerea de la impozitul pe circulaţia mărfurilor la Taxa pe Valoare Adăugată, s-a realizat treptat prin reducerea numărului de cote existente. Astfel în 1991 numărul de cote ale impozitului pe circulaţia mărfurilor se ridicau la cinci, cotele procentuale fiind de 3, 5, 7, 10 şi respectiv 15 procente. Până în 2001, numărul cotelor taxei pe valoare adăugată s-a redus la patru tipuri de cote : cota normală, cota majorată, cota redusă şi cota intermediară, iar până în 2007 existau trei tipuri de cote: cota normală, de 19% , aplicată operaţiunilor ce se înscriu ca obiect de impunere a T.V.A. –ului, cota redusa de 9%, aplicată pentru dreptul de intrare la muzee, case memoriale, grădini zoologice, grădini  botanice, livrări medicamente destinate uzului uman cât şi veterinar, livrări de manuale şcolare, ziare, cu excepţia celor destinate exclusiv publicităţii ( conform prevederile art. 140 Codului fiscal din 2007 ), precum şi cota nulă, de 0% aplicată exporturilor şi operaţiilor considerate a fi scutite de la plată T.V.A. –ului. O nouă modificare vizează codul fiscal românesc, cererea fiind trimisă spre aprobare către Senat la începutul anului 2008, mai exact la data de 6 februarie și constă în completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu introducerea unei noi cote reduse de impunere. Acesta ar urma să se aplice la prețul alimentelor de bază - pâine, carne, lapte, ulei vegetal și zahăr  , fiind în 7

valoare de 5%. În urma realizării acestei modificări , regimul fiscal românesc s-ar încadra în

 prevederile Directivei 92/77/CEE, în ceea ce prive ște numărul maxim de cote reduse pe care o țară membră le poate aplica. Conform aprecierilor studiilor de specialitate, prin  prezenta celor trei tipuri de cotă, România se încadrează în trendul fiscal mondial. După data aderării, în ceea ce privește cota de 9%, aceasta a suferit anumite modificări de formă. Conform cod fiscal aferent anului 2007, cota redusă se aplică şi livrărilor de accesorii pentru proteze, nu numai livrărilor exclusive ale acestora, menţinându-se excepţia în ceea ce priveşte livrarea protezelor dentare. Modificări în cazul celorlalte cote de impunere nu s-au înregistrat, în ceea ce prive ște valoarea acestora exprimată în procente. Codul fiscal defineşte Faptul generator al impozitului pe valoarea adăugată ca fiind operaţiunea care prin realizarea ei duce la includerea sub sfera de acţiune a impozitului, operaţiunile respective 8. 7

http://www.cdep.ro/pls/steno/steno.stenograma?ids=6444&idl=1 ( publicată în Monitorul Oficial, Partea a II-a nr.5/15-02-2008); 8 Cod Fiscal 2007; Art. 134: Faptul generator si exigibilitatea - reguli generale, Alineatul 1, Alineatul 3;

Astfel, conform alineatelor (1) şi (3) ale articolului 134 din Codul fiscal, faptul generator determină condiţiile necesare pentru ca impozitul să devină exigibil, spre exemplu la momentul livrării de bunuri sau prestării de servicii, cu excepţiile prezentate în acest titlu, excepţii ce reprezintă prestările de servicii sau livrările cu caracter continuu, dând loc la decontări succesive 9. Exemple de astfel de operaţii sunt livrările de gaze naturale, apa menajeră, serviciile telefonice, energia electrică, sume considerate ca sunt efectuate în momentul expirării perioadelor la care se referă aceste decontări sau plăţi. Exigibilitatea taxei pe valoare adăugată ia naştere în acelaşi moment cu faptul generator ; fiind dreptul organului fiscal competent de a pretinde plătitorului de TVA,  plata impozitului datorat la o anumită dată conform legislaţiei în vigoare. 10 Dar există şi excepții precum şi ambiguităţi, rezultate din modul în care legea este formulată, având drept exemplu normă cuprinsă în alineatul 2. al art. 134, din care poate rezulta existenţa a două termene distincte de datorare a impozitului către bugetul statului, unul precizat prin lege, stabilit pană la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se datorează impozitului, sau pană la data de 25 ale lunii următoare trimestrului încheiat,  precum și un termen lăsat la aprecierea organului fiscal la un moment dat, cad aceasta devine îndreptățită, în baza legii să solicite plata taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată 11. Ca regulă general valabilă, faptul generator intervine, de la data livrării bunurilor  sau prestării serviciului, în alte cazuri: faptul generator apare la data înregistrării declaraţiei vamale, pentru bunuri plasate în regim de import, la data primirii facturii externe pentru serviciile contractate sau la data plăţii presta țiilor colaboratorului extern, în cazul plăţii fără factură, sau la data trecerii bunurilor din regim suspensiv(antrepozit fiscal), în regim de import, urmărind comercializarea lor, la data întocmirii facturii fiscale. Se consideră ca exigibilitatea impozitului ia na ștere în acelaşi moment cu faptul generator.12 Dar există și situații ce fac excep ție prevederilor alineatului precedent, și anume  prin emiterea anticipată primirii bunului sau prestării serviciului, a facturii fiscale; sau  plata contravalorii bunului sau serviciului înaintea prestării/livrării efectuate, acordarea de 9

Grigorie N. ”Faptul generator, exigibilitate si termenul de plata” , Tribuna Economica, nr.22, p 38-43, p 46-48, 2006; 10

L. Tâţu, C. Şerbănescu, D. Ştefan, D. Cataramă ” Fiscalitate de la lege la practică” 2006: 271; Art. 134, alineatul 2 din Codul Fiscal 2007; 12 L. Tâţu, C. Şerbănescu, D. Ştefan, D. Cataramă ” Fiscalitate de la lege la practică” 2006: 271; 11

avansuri, exigibilitatea intervine în momentul stabilirii în baza unei facturi, a debitului clientului. În majoritatea cazurilor exigibilitatea impozitului ia naştere în momentul în care factura fiscală este recepţionată de beneficiarul serviciului prestat sau al bunului livrat, dar în cazul în care prestatorul, este stabilit în străinătate şi este deţinătorul unui cod RO activ, beneficiarul are obligaţia de al autofactura la data plăţii către prestator, în cazul neprimirii facturii fiscale. Există posibilitatea amânării exigibilităţii TVA -ului, prin  prisma operaţiilor efectuate atât de beneficiar cat şi de prestator, doar în cazul în care exista un certificat emis de direcţia generală a finanţelor publice judeţeană, în baza căruia se solicită această amânare. Operaţiunile impozabile, conform definiţiei prezentate în Codul Fiscal, sunt operaţiunile care întrunesc următoarele condiţii: ● constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau cu o prestare de servicii, efectuate cu plată; aici se includ şi importurile de bunuri şi achiziţiile intracomunitare; ● locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat în România; ● sunt efectuate de o persoana impozabilă care desfăşoara o activitate economică.

Operaţiile impozabile se clasifică, în funcţie de regimul de impozitare privind TVA , în: 1. operaţiuni supuse impozitării în baza cotei standard de 19 %; 2. operaţiuni scutite de la plata TVA cu drept de deducere; 3. operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere; 4. operaţiuni de import scutite de plata TVA 13 1. sunt operaţiunile supuse cotei standard de impozitare sunt cele mai frecvent întâlnite; 2. operaţiunile scutite de plata TVA cu drept de deducere, sunt acele operaţiuni considerate a fi impozitate, dar se aplică cota de 0%(cota nulă), permiţând astfel furnizorilor dreptul de a deduce TVA -ul aferent bunurilor. Exemple de operaţiuni scutite de la aplicarea impozitului sunt, exporturile de bunuri, transport şi prestări 13

Vacarel Iulian si colectiv –“ Finante publice” Editia a IV-a, Editura didactica si pedagogică, Bucuresti, 2004:356;

de servicii, transport internaţional de persoane în şi din străinătate, transport de marfă şi de persoane în şi din aeroporturile, porturile din România, cu nave aflate sub pavilion romanesc. 3. Operaţiunile scutite de TVA fără drept de deducere sunt stipulate clar în actele normative, fiind operaţiuni care se desfă șoară în spitale şi cabinetele autorizate  pentru a presta astfel de servicii, sanatorii dispensarii, laboratoare medicale, activitățile desfășurate în unităţile de învăţământ autorizate de Ministerul Educaţiei şi Cercetării, prestări de servicii şi livrări de bunuri strâns legate de  protecţia socială şi asistenţă sau care sunt strâns legate de practicarea sportului,  prestări de servicii sau livrări de bunuri către organizaţii fără scop patrimonial în schimbul unui onorariu stabilit în conformitate cu statutul organizaţiei, în aceasta categorie se încadrează şi operaţiunile de acordare credite, fie persoanelor fizice, fie persoanelor juridice. 4. Operaţiunile de import scutite de plata TVA -ului, exemplu operaţiunile de import a bunurilor care se comercializează în regim duty-free, ce urmăresc servirea exclusiva a nevoilor reprezentanţilor diplomatici , introducerea în ţară de bunuri cu livrare scutită de plata impozitului , acelaşi lucru este valabil şi pentru bunurile  pentru care prestatorul se duce în străinătate, dar locul de livrare este considerat în România, sau importul de bunuri care au caracter de donaţie, precum şi introducerea de nave străine în tară în regim de perfecţionare activă, fiind livrate în antrepozit vamal.

Clasificarea persoanelor în:

1. Persoane impozabile: definite ca fiind orice persoană care desfăşoară într-o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice 14, indiferent de scopul sau rezultatul acestei activită ți 15. Noţiunea de „ independent” se face excluderea celor care se 14 15

Art. 127, alineatul 2 din Codul Fiscal 2007; Art. 127, alineatul 1 din Codul Fiscal 2007;

afla în postura de angajat sau alte persoane care au încheiat un contract de muncă sau un act legal care să reglementeze condiţiile de muncă, salariul (onorariu) etc. a) Normale, plătitoare de TVA, înregistrate conform articolului 153 din Codul Fiscal. Sunt întreprinderi cu cifră de afaceri anuală < 35.000 EURO 16, ce reprezintă valoarea livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii cu excepţia livrărilor  de active fixe şi a livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi. Aceste  persoane au obligația să depună semestrial, până la data de 25 a lunii următoare încheierii semestrului, la organul în drept din județul de re ședin ță fiscală, lista în format electronic a facturilor emise pentru livrările și prestările de servicii efectuate către cumpărători/beneficiarii din țară.  b) Exceptate, sau persoanele care fac numai operaţiuni scutite fără drept de deducere (instituţii sanitare, instituţii bancare).

2 . Persoane neimpozabile: a) Persoane juridice neimpozabile (instituţii publice 17)  b) Persoane fizice neimpozabile : neplătitori de TVA ; Întreprinderile mici, persoanele care fac numai operaţiuni scutite fără drept de deducere şi persoanele juridice neimpozabile care fac parte din grupul celor trei neplătitori, care sunt obligate să se înregistreze conform articolului 153 1. Separarea operațiunilor în categoriile de mai sus și a persoanelor în categoriilor de mai sus are impact asupra modului în care T.V.A. - ul este suportat de către acestea: respectiv dacă rezprezintă un cost sau doar un impact asupra fluxului de numerar. Aceasta influență o voi surprinde în capitolul 2.3. de aceea prezint mai jos conceptele esențiale cu privire la întelegerea fluxurilor de lichidită ți.

1.2. Fluxurile de lichidităţi ale întreprinderii şi reflectarea lor

1.2.1. Cash-flowrile definire și prezentare Cash-flowrile sunt definite a fi fluxurile de lichidităţi corespunzatoare 16

Pentru a se exprima in lei, se aplica cursul de schimb afisat de BNR la data aderării, rotunjirea efectuaandu-se la următoarea mie; 17 Instituțiile publice sunt considerate a fi persoane neimpozabile pentru activităț ile desfăș urate în calitate de autorități publice , chiar dacă pentru aceste activităț i se percep onorari, taxe, redevenț e sau alte plăț i, în cazul în care acțiunele sale nu conduc la apariț ia unor distorsiuni concurenț iale în raport cu ceilalț i operatori economici care desfășoară aceeaș i activitate .

veniturilor şi respectiv cheltuielilor, înregistrate în contul de profit şi pierdere, rezultate din activitatea desfa șurat ă de întreprindere în exercitiul financiar respectiv ( a se vedea Dragota V., vol I, 2003: 227). Pentru o mai bună identificare a cauzelor ce determină o evolu ție favorabil ă sau nefavorabilă a nivelului trezoreriei întreprinderii, se realizează o grupare a acestor fluxuri de lichidităţi pe cele trei activităţi desfă șurate de întreprindere, cea de expoatare, investiţii şi finanţare. Indentificam astfel: 

fluxuri de numerar ale activităţii de exploatare;



fluxuri de numerar ale activităţii de investitii;



fluxuri de numerar ale activităţii de finanţare; 18 Cash-flow-ul de exploatare cuprinde fluxurile de numerar corespunzătoare

activităţi generatoare de venituri, exemplu: încasări aferente vânzărilor de bunuri de servicii, plăţi privind furnizorii şi salariaţii, sau efectuarea de plăţi la bugetul de stat aferente activităţii desfășurate(impozite). Asfel o diminuare a nivelului impozitului datorat de firmă, spre exemplu a impozitului pe valoarea adaugată va determina o reducere a valorii datoriilor de exploatare la nivelul cărora sunt încadrate datoriile catre  bugetul de stat, ceea ce ar determina o îmbunătăţire al mărimii cash-flow-ului. Cash-flow-ul de investiţii cuprinde fluxurile de numerar degajate de activităţi de achiziţionare de active pe termen lung , reprezentând plăţi în numerar pentru achiziţionare de terenuri şi mijloace fixe, încasări de numerar din vânzarea de terenuri, clădiri, instalaţii şi echipamente, avansuri de numeral şi împrumuturi efectuate către alte entităţi, precum şi încasări în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte entități. Cash-flow-ul de finanțare cuprinde numeralul generat de mărimea şi structura capitalurilor propii şi a capitalurilor împrumutate ale întreprinderii, exemplu: plăţile în numerar din emisiunea de acțiuni şi alte instrumente de capital propriu, plăţile în numerar  către acționari, plăţi pentru rascumpararea acțiunilor proprii, numerar sub formă de venituri din emisiunea de obligațiuni, credite, ipoteci şi alte împrumuturi, dar şi venituri rezultate în urma rambursării unor credite acordate . Cash-flow-ul de finanţare are ca scop estimarea viitoare de fluxuri din partea finanţatorilor întreprinderii. (a se vedea Dragota V., vol I, 2003: 230-232) 18

Dragota V, Dragota M., Ciobanu A, Obreja L, “ Managementul financiar-Analiza financiară si gestiune  financiară operaţională”, Vol.I Editura Economica, 2003:222;

Pentru a exista o imagine cat mai exactă asupra evoluţiei fiecărui element al  bilanţului, cre șterea/scăderea unui element din activ/pasiv, respectiv al intrărilor ie șirilor  de numerar din trezorerie, cât şi pentru o mai bună înţelegere a modului în care acesta afectează activitatea agentului în cauză, se realizeză un tablou de finanţare “utilizăriresurse”. Acest tablou oferă o imagine fidelă a capacitătii firmei de a-şi plăti datoriile, creditele, obligaţiile faţă de acţionari, de finanţare şi de dezvoltare viitoare. Modalitățile de identificare a surselor de finan țare şi a utilizarilor de numerar  rezultă din modificarea valorii bilanțiere a elemetelor de activ şi pasiv, astfel: Principiile care sunt avute în vedere la construc ția acestui tablou sunt următoarele: 

o majorare / diminuare a mărimii elementelor din activ este considerată a fi o intrare / ieșire de numerar prin valorificarea unor mijloace fixe ale firmei sau reducerea volumului de stocuri prin comercializarea acestora;



o majorare / diminuare a valorii elementelor de pasiv acestea reprezentând o resursă / utiliazare suplimentară (datorii fa ță de furnizori). Tabloul de finanţare este constituit din două componente. Prezintă o parte

superioară în care se utilizează resurse pe termen lung ale căror valori explică variaţia fondului de rulment, cât şi o parte inferioară în care se înregistrează resurse pe termen scurt ale căror valori explică variaţia necesarului de fond de rulment. Principalul scop al constituirii tabloului de finanţare îl reprezintă realizarea echilibrului structural atât pe termen scurt şi lung cât şi pentru realizarea unei imagini uniforme asupra politicii de finanţare şi de investiţii, precum şi impactul activităţii curente. Tabloul fluxurilor de trezorerie explică variaţia trezoreriei în cadrul activitătilor de exploatare prin intermediul analizei cash-flow-ului de exploatare, de investi ții prin analiza cash-flow-ului de finanţare. Prin intermediul tabloului fluxurilor de trezorerie se urmăreşte evaluarea capacității întreprinderii de a degaja lichidităţi, compararea rezultatelor întreprinderii, stabilirea necesarului de lichidităţi, şi o analiză a duratei de încasare a creanțelor și de efectuare a plăților.

1.3 Efectul TVA asupra fluxurilor de lichiditiţi

1.3.1. Livrări și achiziț ii intracomunitare: Livrarea intracomunitară este o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori altă persoană în contul acestora .19

Locul livrării este considerat locul de desfăşurare în care se aplică T.V.A. -ul a operaţiunii conform Codului Fiscal 20 cu anumite excepţii prevăzute: exemplu vânzările la distanţă.

Scutirea la livrări intracomunitare21 se aplică doar dacă beneficiarul comunică un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autorităţile fiscale agentului respectiv din statul în care î și are domiciliul fiscal. Astfel în cazul în care furnizorul  primește de la client un cod valabil, va emite o factura fără TVA , iar următorul pas este de a înregistra acțiunea în Jurnalul de vânzări, în Decontul de TVA și în Declara ția recapitulativă  privind livrările / achizi țiile intracomunitare de bunuri , documente  prezentate ulterior în cadrul lucrării. În cazul în care codul trimis de beneficiar nu este valabil, furnizorul va factura cu TVA., de asemenea , chiar dacă bunurile nu părăsesc țăra locului în care pornește transportul, dar beneficiarul a trimis un cod valabil, se emite factura fiscală tot cu TVA .22

Excepţii: - Livrările intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât cele de mijloace de transport noi; - Livrările intracomunitare de bunuri supuse unui regim special (second-hand, obiecte de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi); - Livrările intracomunitare de bunuri accizabile; - Livrările către o persoană neînregistrată în scopuri de TVA.

Art. 128, alineatul 9 din Codul Fiscal aplicabil din 1 ianuarie 2007 Art. 132, alineatul 1 din Codul Fiscal aplicabil din 1 ianuarie 2007: 21 Art. 143, alineatul 2 din Codul Fiscal aplicabil din 1 ianuarie 2007 19

20

22

Ciocănel M., ”Transferuri intarcomunitare - aplicaț ii privind T.V.A.-ul”, Tribuna Economică, Nr.16, Aprilie 2007;

Persoanele impozabile este persoana impozabilă care efectuează livrări intracomunitare taxabile: excepţiile precizate mai sus şi cazul în care beneficiarul nu ar comunica un cod de înregistrare în scopuri de TVA valid.

Achiziţia intracomunitară de bunuri reprezintă obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar de bunuri transportate dintr-un stat membru într-un alt stat membru. Locul unde se găsesc bunurile în momentul în care se încheie expediţia sau transportul  bunurilor cu unele excepţii prevăzute în Codul Fiscal 23, este considerat a fi locul achiziției intracomunitare. Prin comunicarea unui cod valid de înregistrare în scopuri de TVA furnizorului ce aparţine altui stat membru poate emite factura fiscală fără să aplice TVA-ul , lucru posibil şi pentru alte categorii: -

dacă se achiziţionează un bun a cărui livrare este scutită de taxă şi în România;

-

dacă se achiziţionează un bun care să fie destinat utilizării în folosul unor  operaţiuni scutite de taxă sau pentru operaţiuni pentru care locul livrării se consideră a fi în străinătate; La fel ca în cazul livrărilor intracomunitare este considerată persoană impozabilă,

acel agent economic care efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă. Pentru a exemplifica etapele parcurse de un agent economic înregistrat în România în momentul în care aceasta realizează o achizi ție intracomunitară, voi prezenta 4 cazuri: 1) achiziția unui utilaj de către o persoană înregistrată în România în scopuri de TVA, de la o persoană impozabilă aflată într-un stat comunitar 24: În situația analizată locul achizi ției intracomunitare este România, deoarece este locul în care transferul bunului se încheie, cumpărătorul sau persoana obligată la plata T.V.A. este persoana română, operațiunea respectivă se încadrează în sfera achizi țiilor  intracomunitare, iar persoana obligată la plata TVA -ului este persoana română, dar  taxarea este inversă. În contabilitate opera țiunile sunt următoarele: înregistrarea facturii externe, plata acesteia și înregistrarea taxei pe valoare adăugate, adică a TVA -ului colectat. 2) achiziția de materii prime de către o persoana neînregistara în scopuri de TVA sau neimpozabilă, de la o persona impozabilă dintr-un stat comunitar 25: 23

Art. 1321, din Codul Fiscal aplicabil din 1 ianuarie 2007:

24

ș i taxe, Nr.9, Septembrie 2007; Popovici I., ”Declararea și plată T.V.A.”  Impozite , ș i taxe, Nr.9, Septembrie 2007; Popovici I., ”Declararea și plată T.V.A.”  Impozite ,

25

În acest caz persoana impozabilă este cumpărătorul

român, locul achizi ției

intracomunitare este România, nu se aplică scutiri, iar plata efectivă se efectuează pe baza decontului special. În contabilitate opera țiunile sunt următoarele: înregistrarea facturii externe, plata acesteia și plata T.V.A. -ului datorat statului. 3) achiziții de la furnizori afla ți în state extracomunitare 26: Aceleaşi operații sunt înregistrate în contabilitate și în cazul în care transferul de bunuri se realizează între persoana neînregistrată / înregistrată în scop de TVA și un furnizor  dintr-un stat necomunitar. Diferența fiind că în aceasta situa ție este vorba de un import  bunuri, iar TVA -ul se plătește efectiv în vamă la ridicarea bunurilor. 4) achiziția unui bun second-hand de la un furnizor comunitar de către o persoană impozabilă înregistrată în România ; Operația este o achiziție intracomunitară, locul achiziției este considerat a fi România, în acest caz se aplică scutirea de la plata TVA -ului, deoarece bunurile comandate sunt în regim second-hand, operațiune neimpozabilă în țara noastră deoarece livrarea a mai fost taxată în statul comunitar al furnizorului, din acest punct de vedere persoana impozabilă nu este cumpărătorul român. În contabilitate opera țiunile sunt următoarele: înregistrarea facturii externe și plata acesteia; Sunt considerate în România operațiuni impozabile, cele care sunt efectuate cu plată, cum ar fi: 

o achiziție intracomunitară de mijloace de transport noi, efectuată de orice  persoană;



o achiziție comunitară de bunuri accizabile, efectuată de o persoană impozabilă ce achiziționează ca atare sau se o persoană juridică neimpozabilă;



orice achiziție intracomunitară care nu se încadrează în prevederile alineatului anterior. Pentru a se stabili dacă se datorează TVA în România pentru o anumită

operațiune, fie livrări de bunuri, prestări de servicii sau achizi ții intracomunitare , următoarea schemă vine în ajutorul celor care se lovesc de determinarea acestui aspect.

26

Drăcea R., Mitu N.E., ”Armonizarea reglementărilor româneș ti cu directivele europene în materie de TVA”,  Euroconsultanț ă, Nr.3, Martie 2007;

Figura nr. 1. Schema decizională

Sursa: www.mfinante.ro/legislație/GhidTVA_I.pdf 

1.3.2. Organizarea evidenței T.V.A. –ului prin documente şi declara ții Pentru realizarea operaţiunilor de mai sus în primul rând agentul economic trebuie să fie înregistrat în scop de TVA27 . Începând cu data de 1 noembrie 2006, prin Ordinul 901 din 5 iunie 2006, persoanelor juridice impozabile din România le-a fost atribuit de 27

Art 153, Codul Fiscal 2007

către organul fiscal competent, codul valid de înregistrare în scopuri de TVA, ce prezintă  prefixul "RO" urmat de un cod de identificare fiscală.

Codul valabil de înregistrare în scopuri de T.V.A. obligă contribuabilii înregistraţi în scopuri de TVA să înscrie noul cod de înregistrare în scopuri de TVA pe toate documentele emise28 . De asemenea prin Ordinul 1.706 din octombrie 2006 este specificată modalitatea prin care acest cod poate fi verificat, în cazul în care o firma cuparătoare din România dore ște să verifice codul trimis de furnizorul acesteia dintr-o altă țară membră a Uniunii, astfel: •

se accesează pagina de internet a Comisiei Europene , direct sau fie prin link-ul destinat acesteia 29, portalul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, domeniul VIES Agen prezent pe site-ul Ministerului de Finan țe, http://www.mfinante.ro/ ;

•

se transmite o solicitare, prin po ște electronică, adreselor men ționate pe portalul A.N.A.F.;

•

se transmite o solicitare scrisă la registratura Direc ției generale de administrare a marilor contribuabili 30. Pe factura emisă este necesară precizarea atât a codului de înregistrare în scopuri

de TVA a cumpărătorului/furnizorului (reprezentantul fiscal) din celălalt stat membru;  pentru situaţiile în care nu se datorează taxa

31

cu mențiunile: “scutit cu drept de

deducere”, “scutit fără drept de deducere”, “neimpozabil în România”, “neinclus în baza de impozitare”, iar în cazul în care taxa se datorează de către beneficiar “taxare inversă” . Factura fiscală cu regim special nu mai este obligatorie, de asemenea nu mai este necesară semnarea şi ştampilarea facturilor. Factura se întocmeşte până la cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a luat naştere faptul generator al taxei (inclusiv pentru avansuri) și trebuie să conțină un suport imformațional minim. Pentru a se asigura o eviden ță cat mai exactă a bunurilor care au fost transportate din alt stat membru în România de catre o persona care a primit codul de indentificare fiscala din acel stat membru sau de alta persoană ce ac ționează în numele în numele acesteia, sau importate în România sau achizi ționate din România de către persoana 28

Art.71 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. 29 http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/VIES.htm 30 Ciocănel M., ”Transferuri intarcomunitare - aplicaț ii privind T.V.A.-ul”, Tribuna Economică, Nr.16, Aprilie 2007 31

În conformitate cu legislaţia internă sau Directiva a VI-a

impozabilă din alt stat membru, aceste bunuri vor fi înregistrate în Registrul bunurilor   primite, excepție făcând bunurile plasate în regim de perfeționare 32. Acesta va cuprinde : -

numărul facturii care va fi același cu cel al facturii prestatorului sau se atribuie un numar propriu dacă este o factură emisă pentru plăți către prestator, pentru care nu s-a emis o factură;

-

data emiterii facturii;

-

numele și adresa primitorului;

-

codul RO;

-

cantitatea bunurilor, precum și descrierea acestora;

-

o mențiune cu privire la documentele emise în legătură cu serviciile prestate;

-

cota de taxă pe valoare adăugată;

-

valoarea taxei pe valoare adăugată 33;

Informațiile din factura fiscală emisă prin autofacturare se înscriu și în jurnalele pentru cumpărări și în jurnalele pentru vânzări, transcrise și în decontul de taxă pe valoare adăugată. Obligația de a depune semestrial, la organul fiscal în format electronic facturile efectuate de către cumpărători/beneficiari, emise pentru livrările și prestările din țară, o au toate persoanele înregistrate în scop de TVA 34(informații în conformitate cu Ordinul nr. 2.217/2006 al Ministrului Finanțelor Publice). Jurnale și registrele se pot întocmi manual, existând în anexele Ordinului men ționat anterior și modele orientative de întocmire a acestora. Începând cu data de 28.03.2008 35 a fost aprobat noul model și conținutul formularului "Declaraţie recapitulativa privind livrările /achiziţiile intracomunitare de bunuri"  Noul formular se completează și se depune conform instruc țiunilor de completare  prevăzute in acest ordin începând cu operaţiunile desfă șurate în trimestrul I al anului 2008. Daca până acum în declarație trebuiau completate numai informa țiile referitoare la tranzacțiile pentru care se opera rectificarea, potrivit noilor reglementări aceasta declarație se rectifică tranzacții declarate în orice perioadă de raportare anterioara și se completează toate rubricile formularului cu datele valabile la momentul declarării, 32

Popovici I., ”Organizarea evidenț ei - în scopul taxei pe valoare adăugată” , Impozite și taxe , Nr.9, Septembrie 2007; 33 Popovici I., ”Operațiuni specifice privind taxa pe valoare adăugată”  Fiscalitate, ,  Nr.24, Iunie 2006; 34 ș i taxe, Nr.9, Septembrie 2007; Popovici I., ”Declararea și plată T.V.A.”  Impozite , 35 Conform cu Ordinul Ministerului de Finanțe nr. 552/2008 din 28/03/2008 publicat în Monitorul Oficial  NR 294/15.04;

indiferent dacă acestea au mai fost declarate. Important este faptul că reducerile de pre ț acordate ulterior  de furnizor, într-un alt trimestru decât cel în care au fost efectuate livrările de bunuri , se declară în declarația recapitulativă întocmită pentru trimestrul în care reducerile de preț au fost acordate , indiferent dacă în trimestrul respectiv valoarea reducerilor depășește totalul livrărilor /achizițiilor de bunuri declarate, rezultând astfel o suma negativă 36. În noua declarație trebuie raportate și următoarele: •

sumele din facturile pentru încasări de avansuri par țiale pentru livrări intracomunitare de bunuri, scutite;

•

sumele din facturile pentru încasări și avansuri par țiale pentru livrările de bunuri efectuate în cadrul unei operațiuni triunghiulare inclusiv sumele din facturile  primite pentru plăți de avansuri parțiale pentru achiziții intracomunitare de  bunuri.

Operațiunile înscrise la rândurile de regularizări din Decontul de TVA privind livrările intracomunitare de bunuri scutite de taxa și achizi țiile intracomunitare, (rândurile 2, 5 si 15) se vor raporta prin Declarația rectificativă aferentă perioadei la care se refera aceste operațiuni.

Autofacturarea conform Art 155 din Codul Fiscal 2007, este o opera țiune posibilă numai în cazul în care beneficiarul este plătitorul taxei: servicii şi AIC, iar pe factura externă trebuie pusă o referire la factura internă şi invers. Autofactura se poate întocmi de către cumpărătorul unui bun sau serviciu, în locul furnizorului. În continuare sunt prezentate aspecte considerate de către autor a fi esen țiale  pentru a explica etapele ce au contribuit la constituirea Uniunii Vamale.

1.3.3. Constituirea Uniunii Vamale Europene 1.3.3.1 Proiectarea Uniunii Vamale Uniunea Europeană un vis devenit realitate, o utopie fa ță de care numeroase voci  pe parcursul secolului trecut și-au manifestat dorința de a vedea crearea unei noi for țe economice care să contrabalanseze avântul economic al Statelor Unite ale Americii, astfel frază lui Victor Hugo privind ”Statele Unite ale Europei” a rămas celebră prin utilizarea ei de către Winston Churchill în unul din cele mai importante discursuri ale sale, ţinut în 36

Vasile I., ”Criterii de monitorizare ș i control - în procesul de rambursare a taxe i pe valoare adăugată” , Impozite și taxe, Nr.9, Septembrie 2007;

Aula Universităţii din Zurich la 19 septembrie 1946. Această soluţie este crearea unei Europe Unite, pentru a susține presiunile economice exercitate de Statele Unite ale Americii și de Rusia sovietică, puteri economice ce amenin țau cu instabilitatea în zona țărilor

europene, punând astfel în pericol echilibrul economic fragil al unei Europe ce

încă se recupera în urma a doua războaie. În acest discurs s-a propus pentru prima dată crearea unui Consiliu al Europei 37. Pentru crearea unei comunități europene unite s-a hotărât eliminarea tuturor barierelor în calea liberei circulații între țările membre, precum și armonizarea legisla țiilor sociale și fiscale38, pentru a se asigura egalitate în tratament și concuren ță loială, între agen ții economici angajați în schimburi economice intracomunitare, motiv pentru care autoritățile au insistat în vederea armonizării fiscalită ții indirecte prin stabilirea directivelor în ceea ce privește TVA -ul (a se vedea a șasea directivă a Consiliului cu nr. 77/388/CEE). Acest proces ce s-a dovedit a fi frustrant 39 pentru țările comunitare dispuse să participe la uniunea vamală, recunoscând importan ța acestuia în vederea creerii unui cadru fiscal care să nu prezinte elemente necunoscute, dar nu a unui sistem fiscal stas  pentru toate statele participante. De și literatura de specialitate abundă de

lucrări

referitoare la integrarea europeană, al cărui număr a avansat substanţial in ultimul deceniu, ceea ce reprezintă manifestarea interesului societă ții academice în ceea ce reprezintă crearea uniunii vamale si integrare europeană, s-a dovedit a fi dificilă implementarea acestor teorii în practică. Astfel un important pas în direcția liberalizării a reprezentat eliminarea taxelor  vamale și liberalizarea circulației mărfurilor, ce a dus la crearea uniunii vamale sau a Pieței Comune în data de 31 decembrie 1992, programul pieței unice fiind conturat și intens dezbătut anterior anului 1985.

1.3.3.2.Bugetul Uniunii Europene În ceea ce privește bugetul Uniunii, veniturile aestuia se împart în trei categorii : •

Resurse proprii reprezentate de taxele vamale pentru produse importate din afara spațiului comunitar și taxe agricole;

37

http://ro.wikipedia.org/wiki/Discursul_lui_Winston_Churchill_de_la_Z%C3%BCrich Christian Hen , Jacques Leonard –” Uniunea Europeană” , Ediția a 10-a, Editura C.N.I „Coresi” 2002:25 39 Wallace H., Wallace W., Pollack A. M., ” Elaborarea politicilor in Uniunea Europeană” Ediția a 5a, Institutul European din România 2005:25; 38

•

un procentaj din TVA aplicat bunurilor şi serviciilor din Uniunea Europeană;

•

contribuţia statelor membre din PIB acestora 40; În principal Uniunea Europeană se finanţează din resursele puse la dispoziţia sa de

către ţările membre, cote fixate în funcţie de decizia Consiliului Europei şi de ratificarea acestuia de către parlamentele naţionale. Resursele bugetare sunt determinate în funcţie de cheltuielile totale decise de Parlament şi Consiliu, cu condiţia respectării echilibrului  bugetar. Din totalul impozitelor indirecte TVA -ul a reprezentat 50% , la nivelul uniunii europene. În conformitate cu datele furnizate de Comisie 41 în Documentul de Consultare, dacă în 1988 resursa bazată pe VNB (PIB) constituia un procent mai mic de 11%, în comparaţie cu 28% în cazul taxelor vamale şi al taxelor agricole şi 57% pentru resursa TVA, în 2013 este prevăzută o creştere a resursei PIB la 74%, în timp ce taxele vamale şi taxele agricole vor reprezenta 13%, iar resursa bazată pe TVA, 12%, însemnând că majoritatea resurselor repartizate cheltuielilor statelor membre provin din bugetele statelor membre. Pe lângă veniturile bugetare și structura cheltuielilor bugetare a suferit schimbări importante în decursul timpului. De exemplu, plăţile destinate politicii agricole comune (PAC) au atins un vârf de 70,8% în 1985, stabilizându-se în 1988 la 60% din cheltuielile totale. În 2013, cheltuielile pentru PAC aproape că se vor înjumătăţi, ajungând la 32%42. Începând cu Tratatul de la Maastricht, a apărut în special o problemă legată de coerenţă: au fost atribuite noi competenţe Uniunii Europene şi au fost definite încetul cu încetul noi obiective, spre exemplu programe de protejare a mediului înconjurător. Există o serie de instrumente care în practică, atribuie acestui mecanism o importanţă mai mică şi o finanţare şi funcţionare marginale în fapt.

1.3.3.3 Liberul schimb Teoriile integrării ce derivă din cele ale liberului schimb au la baza analizele  privind uniunea vamală sau regională, ele constituind baza tuturor formelor de integrare economică. Cel care a pus baza teoriilor privind func ționarea unei uniuni vamale a fost Jacob Viner (1950) ce schițează cadrul analitic ce îi permite să vadă dacă astfel de uniuni definite ca zone de liber schimb ajung sa amelioreze bunăstarea generală în raport 40

http://209.85.129.104/search?q=cache:l1eGazFI1RoJ:eescopinions.eesc.europa.eu/viewdoc.aspx %3Fdoc%3D//esppub1/esp_public/ces/eco/eco215/ro 41 SEC(2007) 1188 – Comunicarea Comisiei „Reforma bugetului pentru o Europă în schimbare” –  document de consultare publică în vederea revizuirii bugetului 2008-2009. 42

http://eescopinions.eesc.europa.eu/viewdoc.aspx?doc=//esppub1/esp_public/ces/eco/eco215/ro/ces5032008_ac_ro.doc

cu liberul schimb universal. Ipotezele reluate de analiză existen ța unei concuren țe pure  perfecte, mobilitatea internațională a produselor, însă imobilitatea factorilor de produc ție între țări și adaugă o serie de ipoteze simplificatoare: costuri de produc ție constante, elasticitatea cererii în func ție de pre ț nulă, iar elasticitatea ofertei în func ție de pre ț infinită, nu ține seama de nivelul din tariful vamal comun, considerând un singur produs, independent de celelalte produse. De asemenea Alasdair Smith si Anthony J. Venables a efectuat studii pentru a eviden ția efectele generate de eliminarea barierelor vamale asupra pieței din Marea Britanie. Aceștia au observat două manifestări și anume atât o intensificare a fluxurilor de mărfuri și

deci o intensificare a schimburilor comerciale ce au loc între

țările

membre

comunității europene precum și efectele generate de intensificarea concuren ței, anume creșterea cererii pentru anumite categorii de for ță de muncă. S-a observat că începând cu anul 1992, în țări precum Marea Britanie, Franța si Germania a existat o creștere a cererii pentru capital uman cu o înaltă calificare spre exemplu munca în domeniul științific,

de cercetare și dezvoltare iar in Italia și în restul țărilor membre UE, s-a

intensificat cererea pentru munca manuală, aceeasta înregistrând și cea mai mare cre ștere, în comparație cu cea înalt calificată. Aceast lucru a determinat o cre ștere a nivelului salariului real al celor care î și desfășoară munca în domeniul de cercetare din Marea Britanie, Franța și Germania. Principalul efect generat de creşterea competitivită ții este reducerea prețurilor ce determină creșterea consumului, dar care în același timp determină și o reducere a profitabilității. Astfel o reducere a nivelului profitului firmelor  active va determina ca acestea crească gradul de utilizarea a materiilor prime pentru a reduce costurile. Acest efect al scăderii prețurilor interne în cadrul uniunii vamale în urma aderării unor noi state membre a fost un subiect intens studiat și de către Baldwin R. și

Wyplosz C. care au concluzionat că prin eliminarea barierelor vamale impuse

 partenerilor preţul de echilibru se va regăsi la un nivel determinat de scăderea preţurilor   practicate la nivelul membrilor uniunii şi de o creştere a nivelului preţurilor ţărilor  aderante cu mărimea taxei eliminate deoarece din momentul în care aceştia nu mai erau nevoiţi să mai achite respectiva taxă, primeau întregul preţ plătit de către consumator 43. Exemplu a acestei manifestări o reprezintă efectele resimţite individual de către membri fondatori ai uniunii europene în perioada anilor 1958-1968, când au eliminat taxele vamale existente între aceştia. Astfel ponderea exporturilor între membrii a crescut cu 15% în decursul perioadei analizate, iar ponderea importurilor acestora din alte ţări a 43

Baldwin R. and Wyplosz C. – ” Economia integrării europene”, Editura Economică, 2006:139-141;

scăzut. Cea mai mare parte din înlocuire vizează ţări noneuropene, SUA şi restul lumii, în timp ce importurile din celălalte ţări europene nemembre, Marea Britanie, Irlanda, Spania etc. a scăzut doar cu aproximativ un procent, totuşi conform aprecierelor efectuate de către autori menţinerea barierelor vamale ar fi determinat o creştere mai rapidă a importurilor din celelalte ţări nemembre europene 44, în principal datorită majorării  prețurilor bunurilor exportate de acestea, taxele fiind cele care menţin preţurile interne sub cele externe. Un alt efect al eliminării barierelor îl reprezintă o creştere în variaţie a  bunurilor în detrimentul menţinerii bunurilor standard la preţuri reduse 45.

Efectele de creare de comerț în viziunea lui J. Viner înțelege apariția de noi fluxuri comerciale în cadrul uniunii vamale care înlocuiesc sursele de furnizare mai pu țin eficiente cu cele mai avantajoase din punct de vedere al costurilor de produc ție (reprezintă cererea internă de comerț, dacă înlocuirea fluxurilor din interiorul uniunii mai  puțin avantajoase (costuri de producție ridicate) se face cu fluxuri mai eficiente din afara uniunii vamale, atunci are loc fenomenul de creare externă de comer ț46. Dacă înlocuirea surselor de furnizare a mărfurilor, mai eficiente din punct de vedere al costurilor de producţie ce provin din afara uniunii vamale, se face ca sursele din cadrul uniunii vamale mai puţin eficiente, dar devenite mai ieftine ca urmare a liberalizării schimburilor comerciale reciproce şi a instituirii unui tarif vamal comun, atunci are loc fenomenul de deturnare de comerţ. J. Viner mai arată ca o uniune poate fie sa îmbunătățească fie să deterioreze alocarea de resurse, adică să ducă fie la crearea de comerț, fie la deturnarea de comer ț47, sau pot să apară şi simultan, atunci când  producătorul mai eficient se situează înafara uniunii vamale, dacă producătorii din uniunea vamală își dezvoltă vânzările în zona de integrare peste cantită țile importate anterior de la producătorii eficienți din afara uniunii europene, partea din noile schimburi ce se substituie în mod riguros vechilor importuri reprezintă o înlocuire sau conform exprimării autorului J. Viner o deturnare de comert48. În concluzie cele prezentate mai sus sunt cunoscute și sub forma ambiguității lui Viner , astfel în momentul eliminării taxelor vamale dintre țările partenere, firmele din acestea exportă la nivelul pre țurilor  44

Baldwin R. and Wyplosz C. – ” Economia integrării europene”, Editura Economică, 2006:142; Winters L.A. and Venables A.-” European integration : trade and industry” Cambrige University Press 1991:24-27; 46 N.Suta coord. ,”Comerț internațional ș i politici comerciale internaț ionale contemporane” vol I Editura Independenta Economică Brăila 1999:254 47 Marinaș M. – ”Asocierea României la Uniunea Europeană”, Editura Economică 2006 :27-29; 48 Idem 46 ; 45

interne deoarece nu se mai confruntă cu plata taxei, în timp ce firmele ce apar țin celorlalte țări din afara uniunii vor vinde la pre țurile țărilor parteneri minus taxa vamală. Dacă prin eliminarea taxelor vamale s-a eliminat un comportament ineficient de a achiziționa intern datorită taxelor, această mutare a determinat apari ției unui alt comportament ineficient și anume de a achizi ționa mai mult de la țările partenere decât de la țările externe ne-europene care au costuri mai reduse cu taxa aferent în compara ție cu cele partenere care au costuri mai ridicate 49. Conform analizei efectului eliminării taxelor vamale între țările fondatoare deturnările de comer ț au fost mai semnificative decât crearea de comerț. Scopul realizării uniunii economice îl reprezintă ob ținerea unei eficien țe economice mai mari , uniune comună conform viziunii lui B. Balassa ce distinge cinci grade ale integrării pe lângă principiile pie ței comune armonizarea politicelor economice naționale pentru a întări concurența și eficien ța lor, iar până la uniunea economică și monetară ceea ce reprezintă integrarea economică totală implică unificarea politicelor  monetare fiscale sociale conjuncturale, făcând posibilă crearea unei monede unice comune. O uniune vamală poate fi privită ca acordul existent între două sau mai multe țări

de a renunța la taxele importurilor provenite din aceste țări și de a aplica un regim

comun vamal aferent importurilor primite de la țările străine în țelegerii, desigur o situație favorabilă din punct de vedere economic agen ților din țările partenere decât celor din țările ne-partenere. Prevederile Acquis-ului european Directiva a șasea a simplificat procesul de aplicare a TVA –ului , făcând distinc ție între vânzările între persoanele supuse impozitării, vânzări către persoane fizice sau vânzări către comercianții scutiți de plata TVA, punând astfel bazele armonizării taxei pe valoare adăugată în statele membre 50. În urma reticenței acestor țări cu privire la măsurile  propuse și modul în care acestea pot fi aprobate, în 2000 s-au pus bazele unei strategii ce vizează ameliorarea funcționării sistemului în cadrul pieței comune. În vederea unei mai  bune cooperări între statele membre s-a creat un sistem comun de schimb al informa ției între statele membre, necesar pentru identificarea furnizorului daca este înregistrat în scop de TVA, iar acesta se află într-un alt stat decât consumatorul bunurilor 51, sau valoarea 49

Baldwin R. and Wyplosz C. – ” Economia integrării europene”, Editura Economică, 2006:145; Ț âț uL., Cataramă D., -”T.V.A.în Uniunea Europeană. Reglementare și armonizare”, Finanțe Bănci  Asigurări,  NR 5, Mai 2005; 51 Regulamentul Consiliului nr. 1798/2003 50

totală a livrărilor de bunuri intracomunitare efectuată de persoana respectivă . În cadrul acestui sistem identificarea de face pe baza unui cod numeric atribuit fiecărei persoane înregistrate în scop de TVA. În fiecare stat membru, s-a constituit un departament al cărui scop este de a furniza departamentului omolog dintr-un alt stat comunitar, infoma țiile necesare pentru realizarea unei evaluări corecte a TVA -ului. Singurul inconvenient al acestui sistem a fost înlăturat prin introducea în anul 2004 al unui Sistem ce presupunea depunerea unei singure declarații pentru toate opera țiunile impozabile realizate, astfel încât firmele care îşi desfăşoară activitatea în mai multe state membre, să nu mai fie constrânse la îndeplinirea obligaţiilor de înregistrare, declarare şi plată a TVA -ului în fiecare stat membru în care îşi desfăşoară activitatea 52. De asemenea reprezentanții acestor departamente pot efectua controale în comun, iar pentru asigurarea unei eficien ței informaționale a acestui sistem, s-a hotărât păstrarea pe o perioadă de cinci ani a datelor, de la sfârșitul anului fiscal în care evenimentele au avut loc.

Capitol II. Studiu de caz privind achiziţiile intracomunitare

Impactul amortizării legislației privind TVA- ul asupra agenţilor economici din România se resimte la nivelul fluxurilor de trezorerie. Voi studia efectele acestei armonizări în cazul unei societă ți ce realizează astfel de achizi ții din cadrul Uniunii Europene, comparând evoluția acesteia în anul anterior aderării României și respectiv în anul precedent acestui eveniment, urmărind a eviden ția ce impact exercită reglementările cu privire la TVA asupra cash-flow-ului societăţilor înainte şi după aderarea la Uniunea Europeană.. Consider necesară prezentarea modului în care se realizau achiziţiile din state membre ale Uniunii Europene înainte şi după aderarea ţării noastre la aceasta, care erau şi care sunt documentele necesare desfă șurării opera țiilor, modul în care se realizează şi 52

Moșteanu T. Coord, Cataramă D., Țâțu L., Câmpeanu E.-” Politici fiscale ș i bugetare în Uniunea

 Europeană, Editura Universitară, 2005;

cum se face plata acestuia, cum se calcula şi cum se calculează şi se raportează TVA -ul,  precum și declaraţiile obligatorii de întocmit.

2.1. Prezentare societate Subiectul acestui studiu de caz îl constituie societatea plătitoare de TVA, și anume societatea SC TECHNOSTAR ITALROM SRL, înregistrată ca plătitoare de TVA lunar, având următoarele date de identificare : •

număr de înregistrare la Registrul Comeţului J40/11371/1998;

•

cod unic de înregistrare/cod de înregistrare în scopuri de TVA(CIF) RO 11218923;

•

forma de proprietate: societă ți cu răspundere limitată;

•

sediul social situat în strada Veseliei, nr. 5 A, Sector 1, sector 5, Bucure ști;

•

domeniu de activitate : cod CAEN 4533 – Lucrări de instala ții tehnico-sanitare.

Technostar Italrom își desfășoară activitatea începând cu anul 1998, fiind unicul importator pentru echipamente tehnice marca SARIgas din Italia . Activitatea principală a acestei firme îl reprezintă montajul, punerea în func țiune, sevice și reparare, autorizarea funcționării pentru centrale termice cu echipamente specializate și autorizate I.S.C.I.R. , în ceea ce privește climatizare și încălzire loca ții particulare dar și în spa ții industriale.

Din punct de vedere al achizi țiilor intracomunitare realizate de aceasta firma, voi detalia în cele ce urmează lista furnizorilor principali ai acestei firme:  Nr.

Furnizor

Ţara

1.

SARIgas

Italia

2.

Star Progetti

Italia

3.

Pool Indusriale

Italia

crt.

Produse achiziţionate - Articole tehnologice - Piese de schimb -Echipamente de încalzire - Articole tehnice de climatizare - Componente

Pondere în totalul achiziţiilor(%) 81.5% 6% 2,5%

4.

Alţi furnizori interni

România

- Echipamente şi piese

10%

de schimb

Din tabelul de mai sus se poate observa cu u șurin ță ca ponderea cea mai mare o deține SARIgas, furnizor din Italia, țară membră a Uniunii Europene, aprovizionarea cu echipament realizându-se și de la furnizori din țară, dar într-o propor ție relativ redusă în comparație cu furnizorul extern.

Pondere în total achizitii

100,00% 80,00% 60,00% 40,00% 20,00% 0,00%

   i    i    l  e    t    t   a  z   r  n   a    i   e   g    e   r    I    t    t   g    s   n   o    R    i   r   u    i   d   S  A   a  r   P   o  r   n    I   z    i    l    t   n   o   S   o    f  u  r    P

Materialele de instalații și echipamentele sunt destinate următorilor beneficiari intermediari, reprezentantul legal al firmei în cauză fiind neinteresat, până în prezent, de a realiza activitate de export, declarându- și inten ția de a- și păstra și pe viitor această decizie. Astfel în tabelul ce urmează este prezentată reparti ția clien ților pe cele două tipuri de clase impozabile, fiind într-o propor ție de 100% din România:  Nr.

Clienți

Produse vândute

crt. 1.

vânzărilor(%) Persoane fizice

-

Centrale terice;

-

Instalații;

-

Boilere; Instalare și punere

•

2.

Pondere în totalul

Persoane juridice

în funcțiune a aparaturii

93.4%

6.6%

Pondere in total vanzari

7%

Persoan e fizice Persoane juridice

93%

Pesoanele fizice dețin un procentaj de 93.4%, încadrându-se în clasa consumatorilor finali, iar agen ții economici care beneficiază de serviciile acestei firme dețin o pondere de 6.6% din vânzări. O detaliere exactă a persoanelor juridice care au  beneficiat de bunurile comercializate de Technostar Italrom nu a fost posibilă datorită lipsei acestor informații la momentul realizării studiului. TECHNOSTAR ITALROM a păstrat ca principal furnizor extern

firma

SARIgas , reamintesc firmă înregistrată în Italia, membră UE, a căror parteneriat s-a menținut începând cu anul înfiin țării firmei din România, realizând astfel posibilitatea de a studia activitatea acesteia atât înainte cât și după momentul aderării României la Uniunea Europeană, precum și modul în care acest eveniment a influen țat evolu ția intrărilor și ieșirilor de numerar din cadrul firmei. Aceasta analiză va fi realizată pe baza informațiilor contabile înregistrate în anii 2006 2007, respectiv anul premergător și cel următor integrării. Consider necesară realizarea unei eviden țe a modului în care a evoluat cifra de afaceri a firmei în cauză pe perioada de func ționare, ținând cont că pia ța pe care aceasta acționează, este cea internă a cărei dinamică a cunoscut anual rezultate pozitive în ceea ce

privește vânzările, oferind astfel posibilitatea de creştere economică a firmei,

evitându-se astfel imobilizarea pe stocuri a produselor ce realizează obiectul importului  până la sfârșitul anului 2006 și a achizi ției intracomunitare începând cu anul 2007, mai mult de 30 de zile. Astfel o imagine completă a vânzărilor realizate de firma TECHNOSTAR ITALROM SRL, se prezintă astfel pe o perioadă cuprinsă între anii 1999-2007:

Vânzările realizate de firma TECHNOSTAR ITALROM în intervalul anilor 1998-2007 Cifra de afaceri la data de An

31 decembrie al fiecărui an

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

(RON) 68204,4 475382,6 970381,4 3254036,5 4359066,9 3726109,9 3440500 2959238 2845583

Evoluție cifră de afaceri (%) 596,99 104,13 235,34 33,96 -0.15 -0.077 -0.14 -0.03

Dinamica cifrei de afaceri cunoaşte în primii ani de la constituire o evolu ție importantă 1999-2003, înregistrând chiar o cre ștere a vânzărilor de aproximativ 597%, trend menținut pe o perioadă de cinci ani între 1999-2003, evolu ția firmei urmărind îndeaproape evoluția pieței sale de desfacere. Pe parcursul perioadei 2004-2007 vânzările firmei au înregistrat un trend constant ușor negativ, regresul încadrându-se până în limita unui punct procentual anual, motivul acestei evolu ții negative reprezentând o consecință a atingerii pragului de maturitate a pie ței de desfacere. 5000000

700

4500000

600

4000000

500

3500000 3000000

400

2500000

300

2000000

200

1500000

Serie2 Evolutie cifra de afaceri(%)

100

1000000

0

500000 0

-100 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

În cele ce urmează vom face o comparație a etapelor necesare desfă șurării importului din

țările

membre Uniunii Europene, situa ție tipică anului 2006

și

modificările survenite începând cu anul 2007, consecin țe ale aderării României, acestea

reprezentând etapele parcurse de firmă pentru a efectua un import și respectiv pentru a realiza o achiziție intracomunitară. Atât importul cât și achizi ția intracomunitară sunt acțiunii ce au ca țară de origine Italia, stat din care firma în cauză realizează aprovizionări în proporție de peste 90% începând cu anul 1998.

2.2. Proceduri și documente necesare realizării importului comparate cu cele necesare realizării achiziț iilor intracomunitare 2.2.1. Proceduri realizate înainte și după momentul aderării la Uniunea Europeană Procedurile

necesare

în

cazul Procedurile

necesare

în

cazul

importurilor sau achiziț iilor din statele achiziț iilor intracomunitare din statele membre până la data de 31 decembrie membre UE după 1 ianuarie 2007 2007 Codul

de

înregistrare

fiscala

a Codul

de

înregistrare

fiscala

a

importatorului nu avea atributul fiscal R; cumpărătorului nu are atributul RO , Furnizorul extern factura fără TVA, fiind o atribuit în scopuri de TVA. De aceea livrare extracomunitară pentru el, scutită cu furnizorul extern va factura cu TVA său. drept de deducere.

Are loc transportul bunurilor achiziţionate

Are loc transportul bunurilor achiziţionate de către furnizor sau cumpărător, după caz. de către furnizor sau cumpărător, după caz.

Transportatorul sau furnizorul încarcă

Transportatorul sau furnizorul încarcă  bunurile  bunurile

aferente

comenzilor.

aferente

comenzilor.

După

După încărcarea mărfurilor șoferul camionului

încărcarea mărfurilor şoferul camionului trebuie să posede pe parcursul transportului trebuia să posede pe parcursul transportului documentul de transport denumit CMR. În facturile

originale ale mărfurilor

şi comparație

cu

situația

importurilor,

documentul de transport –documentul facturile în original aferent mărfurilor  CMR.

achiziționate nu mai sunt obligatoriu,

La destinaţie acesta se prezenta la un acestea urmând a fi transmise prin fax, comisionar vamal indicat de importator în email, iar exemplarele originale, prin poştă. vederea vămuirii mărfurilor. La acesta este  Nu mai este necesară vămuirea acestora.  prezentată

documentaţia

aferentă,

în La destinaţie cumpărătorul se prezintă

vederea efectuării formalitățiilor necesare  pentru ridicarea acestora . vămuirii:

Transferul dreptului de proprietate se

Bunurile se ridică din vamă după achitarea realizează la data la care bunurile au ajuns

tuturor obligaţiilor care decurgeau din la destinaţie. întocmirea Declaraţiei vamale de import. Există două situații în cazul în care Acestea puteau fi dovedite cu ordin de plată achiziţiile intracomunitare ating un anumit sau chitanţă. Aceste taxe erau suportate de  plafon, anume: importator, reprezentând componentă a

-pragul de 10.000 Euro la achiziţiile

 prețului bunului la care se aplica adaosul intracomunitare efectuate este atins, iar  comercial plus TVA -ul aferent.

 persoana nu este plătitoare de TVA, atunci

După finalizarea acestor formalități, etapa  persoana trebuie să se înregistreze în  premergătoare

o

reprezintă

preluarea scopuri

mărfurilor.

de

TVA

pentru

achiziţiile

intracomunitare, primeşte factura fără

Transferul dreptului de proprietate se TVA, calculează TVA (19%) pe care îl realizează la data întocmirii DVI-ului,  plăteşte prin Decont special; indiferent de data la care bunurile au ajuns - persoana înregistrată în scopuri de TVA la destinaţie.

are un plafon al achiziţiilor intracomunitare

< 10.000 Euro. În acest caz furnizorul facturează cu TVA-ul său, iar aceasta se consideră

achiziţie

neimpozabilă

în

România.

2.2.2.

Documentaț ia necesară pentru realizarea activităț ii de import

și

a

achiziț iilor intracomunitare Documentație necesară pentru realizarea Documentație necesară pentru realizarea achiziției

din

țările

membre achizițiilor intracomunitare din

UE(importului)53 până în 2007 - factura comercială externă(de la

membre UE după 2007 -CMR 

exportator);

-factură furnizor 

- factura de transport (daca acesta e plătit

-factură transportator 

separat)-de la exportator  - document de transport și asigurare marfă -actele firmei exportatoare(de la exportator); 53

http://www.ccina.ro/ie_reglem_2.php

țările

-actele firmei importatoare; - licența de import, daca e cazul - de la Ministerul de Externe - certificat de origine a mărfii - de la biroul vamal sau camerele de comerț ale tarii exportatoare - certificat de conformitate, de calitate - de la producător  - certificat de garanţie - de la producător  - contract extern - packing list - de la exportator  - alte avize, daca e cazul (certificate fitosanitare, certificate sanitar-veterinare, certificate de abilitare etc.) - declaraţia vamala de import După cum se poate observa numărul documentelor necesare realizării achizi țiilor  din statele membre au fost reduse considerabil.

2.2.3. Modul de aplicare a TVA – ului Este prezentată în continuare modul de calcul, precum și modul de aplicare a TVA- ului comparat în cazul unui import, și în cazul unei achizi ții intracomunitare: Model de calcul TVA aferent importurilor  Model de calcul TVA aferent achizițiilor  de bunuri (2006)

intracomunitare(2007)

1.Valoarea externă a bunurilor = Valoarea 1.Valoarea externă a bunurilor = Valoarea facturilor în moneda facturată*Curs valutar  facturilor în moneda facturată*Curs BNR la stabilit de BNR aferent zilei de

data CMR.

vineri a săptămânii precedente; 2.Valoarea

cheltuielilor

de

2.Valoarea cheltuielilor de transport, transport,

asigurare pe parcurs extern = Valoarea

asigurare, parcurs extern = Valoarea

facturată de transportator / asigurator 

facturată de transportator / asigurator *Curs

*Curs BNR la data CMR.(doar dacă e

valutar BNR 

facturată de un furnizor extern de

3.Valoarea în vamă= 1 + 2

transport, cel intern facturând cu TVA din

4.Taxe vamale = %Taxă vamală 54*3

ţară are aplicat TVA pe factura sa, în acest

5.Comision vamal=%Comision vamal*3

caz este egal cu 0);

6.Accize =%Accize*(3+4+5)

3.Preţ de cumpărare55 = 1 + 2

7.Baza de impozitare pentru TVA =

4. Accize =%Accize*3

3+4+5+6

5.Baza de impozitare pentru TVA = 3+4

TVA = %TVA * 7

TVA = %TVA * 5

Efectuarea plății TVA – ului datorat se realizează astfel: •

în cazul importului realizat de firmă în 2006, plata TVA-ului în vamă se realizează prin ordin de plată/chitanţă, document indispensabil pentru ridicarea  bunurilor importate din vamă, astfel TVA-ul plătit de către agentul economic este cel aferent Costului de achiziţie.

•

 pentru achiziția intracomunitară în 2007 plata nu se mai face în vamă, la momentul ridicării bunurilor solicitate, ci prin decontul de TVA(taxare inversă),iar prin vânzare TVA-ul se aplică atât la costul de achiziţie cât şi adaosului comercial practicat de agentul economic;

54

Procente stabilite conform Codului Vamal al României ; apărut în Monitorul Oficial partea I nr. 350/19,04,2006 55 Art 137, alineatul 1, Cod Fiscal 2007;

2.3. Impactul armonizării legislaț iei privind TVA-ul asupra cash-flow-ului societăț ii SC TECHNOSTAR ITALROM SRL Modul în care afectează armonizarea legisla ției țării noastre în ceea ce prive ște TVA -ul cu normele și directivele Uniunii Europene, fluxurile de numerar ale agenţilor  comerciali ce solicită transferul de bunuri din țările membre comunitare, îl voi eviden ția  prin realizarea unei comparații între bilanţul financiar întocmit pe perioadă anterioară anului 2007 și situația conform activității aferentă anului 2007, astfel: •

 bilanţ financiar al societăţii conform reglementărilor aflate în vigoare în anul 2006 ce corespund importurilor de bunuri;

•

 bilanţ financiar al societăţii conform noilor reglementări armonizate cu Directiva a VI-a, aferente anului 2007.

În continuare este prezentat bilanţul real al societăţii în caz întocmit pe ani 2005, 2006, 2007, ce are ca scop realizarea unei baze de calcul pentru constituirea cash-flow-urilor de gestiune aferente exercițiilor economice. În completarea acestora sunt prezenta ți și al ți indicatori economici, a căror interpretare economică are drept scop sus ținerea ipotezei conform căreia armonizarea legislației interne cu directivele Uniunii Europene au condus la îmbunătățirea rezultatelor înregistrate de agen ții economici.

Bilanț financiar ACTIV Active permanente

2005 -6237.2

VALOARE 2006 9726

2007 -22843

PASIV Pasive

2005 62961.25

VALOARE 2006 1337

2007 4807

permanente imobilizări necorporale

•

0

0

0

•

imobilizări corporale

-6237.2

9726

-22843

•

imobilizări finaciare

0

0

0

-145146.2

-177572

-177272.5

stocuri

-20200.15

-93965

-16582.5

creanţe

-123554

-114403.5

-131293

•

•

Active temporare •

•

0

0

0

Active de trezorerie

-1392.05

30796.5

-29397

casa şi conturi la bănci

-1392.05

30796.5

-29397

•

TOTAL ACTIV

62961.25

1337

-38919.5

datorii pe termen

0

0

43726.5

-214344.8

-169722.5

-214922.5

-214344.8

-169722.5

-214922.5

0

0

0

0 -151383.55

0 -168385.5

0 -200115.5

lung

Pasive temporare datorii pe termen

•

scurt(furnizori, salarii personal,

investiţii finaciare pe

•

termen scurt

capitaluri proprii

-151383.4

-167846

-200115.5

TVA datorat) venituri în avans

•

Pasive de trezorerie TOTAL PASIV

Rezultatul indicatorilor de echilibru pe baza bilan țului financiar se prezintă astfel:

Indicator de echilibru FR  NFR  TN

2005

2006

2007

69198.45 70590.65 -1392.2

8389 -38646 - 30257

27650 67047 -39397 - lei-

FR (Fond de rulment) = Pasive permanente – Active permanente NFR  (Necesarul de fond de rulment) = (Active temporare – Active de trezorerie) –  (Pasive temporare – Pasive de trezorerie)

TN (Trezoreria neta ) = FR – NFR  FR 2005=62961.25+6237.2=69198.45 FR 2006 =1337-9726=8389 FR 2007 =4807+228843=27650 NFR 2005 =(-145146.2+1392.05)-( -214344.8-0)=70590.65 NFR 2006 =(-177572-30796.5)-( -169722.5-0)= - 38646 NFR 2007 =(-177272.5+29397)-( -214922.5-0)= 67047 TN2005 =69198.45-70590.65= - 1392.2

Rezultatul indicatorilor de echilibru pe baza bilan țului financiar se prezintă astfel:

Indicator de echilibru FR  NFR  TN

2005

2006

2007

69198.45 70590.65 -1392.2

8389 -38646 - 30257

27650 67047 -39397 - lei-

FR (Fond de rulment) = Pasive permanente – Active permanente NFR  (Necesarul de fond de rulment) = (Active temporare – Active de trezorerie) –  (Pasive temporare – Pasive de trezorerie)

TN (Trezoreria neta ) = FR – NFR  FR 2005=62961.25+6237.2=69198.45 FR 2006 =1337-9726=8389 FR 2007 =4807+228843=27650 NFR 2005 =(-145146.2+1392.05)-( -214344.8-0)=70590.65 NFR 2006 =(-177572-30796.5)-( -169722.5-0)= - 38646 NFR 2007 =(-177272.5+29397)-( -214922.5-0)= 67047 TN2005 =69198.45-70590.65= - 1392.2 TN2006 = -38646-8389= - 30257 TN2007 = 27650- 67047= - 39397 CF2006-2005 (Cash – flow) = TN2006 – TN2005 = -30257+1392.2= -28864.8 CF2007-2006 (Cash – flow) = TN2007 – TN2006 = -39397+30257= - 9140

Pe perioada analizată se observă o reducere a valorii activelor, caracteristică unei firmelor care desfășoară activitatea în acest domeniu. Fondul de rulment înregistrează valori  pozitive pe toată perioada analizată, ceea ce înseamnă ca activele permanente ale firmei sunt finanțate în mod adecvat din resurse permanente, ceea ce ar conduce la un echilibru pe teren lung la nivelul firmei. Un aspect de ramarcat îl constituie valorile negative ale capitalurilor proprii, iar printr-o comparație între activele și pasivele permanente se constată ca nivelul pasivelor permanente îl depă șe ște pe cel al activelor permanente, dezechilibre ce sunt cauze ale pierderilor aferente exerciţiilor anterioare care s-au reportat de-a lungul anilor precedenţi.

Valori negative ale Necesarul de fond de rulment se înregistrează doar în cadrul anului de analiză 2006 de –  38646 lei, ceea ce nu poate fi considerat neapărat un aspect negativ dat fiind specificul domeniului de activitate a firmei analizate. Este interpretată ca o scadență mai redusă a activelor temporare, făcând aici referire la crean țele fa ță de clienți, în comparație cu perioada de încasare a datoriilor pe termen scurt aferentă furnizorilor, situație ce se poate observa și în bilan țul contabil. Trezoreria netă înregistrează niveluri negative în toţi cei trei ani, sumele respective reflecta lipsa de numerar deţinut în casa şi conturi la bănci, lipsa ce este acoperită prin împrumuturile pe care firma le are contractate la diferite entită ții creditoare. O consecință a cesteia o reprezintă varia țiile negative ale cash-flow-urilor  aferente perioadelor 2006-2005 și 2007-2006 valori de -28864.8 lei și respectiv de

-

9140. Valoarea negativă a cash-flow-ului este expresia realizării pe toată perioada analizată a unor plăți ce depășesc cu mult valoarea încasărilor, totu și un aspect îmbucurător îl reprezintă faptul valoarea realizată de cash-flow-ul aferent perioadei de analiză 2007-2006 în comparație cu cel înregistrat în perioada 2006-2005, este o valoare acceptabilă , în sensul că reprezintă o reducere a discrepan țelor între încasările și plă țile înregistrate de către firmă, sau o reducere a datoriilor aferente activită ții desfă șurate, ceea ce poate fi atribuită faptului că înainte de dobândirea statutului de țară membră a Uniunii Europene, orice import făcut în perioada anterioară anului 2007 genera o plată imediată,  prin datorarea TVA -ului în vamă în momentul ridicării bunurilor importate, imobilizând astfel sume importante care ar putea avea o altă destina ție. Această situa ție s-a modificat începând cu anul 2007, deoarece orice achizi ție intracomunitară nu generează o plată de TVA imediat și astfel nu se aduce nici o modificare a cash-flow-ului societăţii, în momentul ridicării bunurilor din vamă, doar la momentul vânzării bunurilor, cota TVA -ului se aplică la costul de achiziţie care include adaosul comercial aferent acestor bunuri, ce va fi suportat de consumatorul final, societatea recuperând acea scădere a cash-flowului din încasările viitoare aferente acestor bunuri. Pentru a demonstra valoarea câștigului pe care îl poate genera o amânare a plă ții TVA -ului datorat, prin realizarea acestor achizi ții intracomunitare, voi prezenta în continuare o comparație între sumele imobilizate generate de plata TVA -ului în vamă aferentă importurilor realizate de societatea SC TECHNOSTAR ITALROM SRL, și situația înregistrată în cazul achizi țiilor intracomunitare. Importurile aferente anului 2006

Lună Ianuarie Februarie Importuri 202503 181862 TVA

Martie 90549

Aprilie 211371

Mai 216899

Iunie 288381

 plătit în

17197

40160

41212

54792

38629

34554

vamă Iulie 367927 69906

August 192801 36632

Septembrie 249623 47398

Octombrie 367360 69799

Noiembrie Decembrie 153104 84700 29.049 16093

80000 70000 60000 50000 40000

TVA plătit medie

30000 20000 10000 0

   i    i  e    i  e    t   s    i  e   r    i  e   r    i  e   r    l   i  e    M  a    i  e   r    i  e    t    i  e   r    l   g     i  e   r   r    i   u   n   r   u   a   a    b    b    I   u    b   a    b   p    I   u   u   u    M   A   A    t  e  m    t  o  m    i  e  m   c  e  m    b  r    I  a  n    F  e   p   O  c    N  o    D  e   S  e

Conform datelor tabelate se înregistrează lunar un nivel de 41285.08 lei sumă constant imobilizată pe o perioadă unui exerci țiu financiar, reprezentând o medie aferentă plăților necesare acoperirii TVA-ului achitat în vamă în momentul ridicării  bunurilor. Această valoare corespunde unei ieșiri de numerar suportate de firmă, ceea ce se resfrânge negativ asupra cash-flow-urilor acesteia, cauzate de suportarea plă ții în momentul t0 ale realizării importului a TVA -ului, situație diferită în cazul realizării achizițiilor intracomunitare, în care TVA -ul nu mai este suportat în vamă de către firmă, nefiind astfel nevoit să mai acopere acest minus de numerar până în momentul în care acesta va recupera TVA-ul din vânzarea bunurilor achizi ționate. În tabelul următor am  prezentat achizițiile intracomunitare realizate de firma în cauză, observându-se astfel ca la momentul t0 , cel al realizării achiziției firma nu mai este nevoită sa achite TVA -ul aferent bunurilor primite, reprezentând astfel un impact nul aspra fluxurilor de numerar la momentul respectiv. Achizițiile intracomunitare aferente anului 2007

Lună Achizitie intracomunitară TVA plătit în vamă Iulie 242604 0

Ianuarie Februarie Martie Aprilie

Mai

Iunie

0

0

0

112323

29475

28038

0

0

0

0

0

0

August 0 0

Septembrie 0 0

Octombrie 134877 0

Noiembrie Decembrie 0 2196 0 0

Datele tabelate confirmă faptul că realizarea achizi țiilor intracomunitare nu mai exercită un efort de susținut din partea firmei, nefiind necesară plata TVA -ului în vamă și

deci sumele care ar fi utilizate pentru a stinge această datorie imediată, pot fi utilizate

 pentru finanțarea altor datorii pe termen scurt. Conform situației prezentate anterior, societatea în cauză nu mai constrânsă să achite o sumă de 104405.39 lei, reprezentând TVA -ul pe care aceasta l-ar fi datorat în cazul în care vechile reglementări ar fi rămas în vigoare. Astfel suma de 8700.4491 lei reprezintă o medie a TVA -ului economisit lunar, care altfel ar fi fost imobilizat pentru achitarea datoriei către stat, iar ulterior, în momentul  punerii în vânzare a bunurilor achizi ționate firma si-ar fi acoperit minusul generat de  plată impozitului. Având în vedere că ahizi țiile intracomunitare

efectuate de SC

TECHNOSTAR ITALROM în anul 2007 nu sunt la nivelul importurilor efectuate la nivelul anului 2006, putem considera benficiile generate de utilizarea sumei de 41285.08 lei , în cazul în care noile reglementări s-ar fi aplicat începând cu anul 2006 , care altfel pe  parcursul anului precedent a ramas imobilizată pentru stingerea impozitului datorat în vamă. Astfel acestă sumă reprezintă un cost de oportunitate care ar fi putut fi utilizată  pentru acoperirea costurilor generate de continuarea activită ții curente, scutind astfel firma de la îndatorare față de firmele specializate în creditare.

Din punct de vedere al impactului asupra cash-flow-ului societăţii, armonizarea TVA, aduce o îmbunătaţire pe termen scurt, cel puţin, negenerând o plată de TVA la achiziţie, iar faţă de reglementările din 2006, duce la o creştere a cash-flow-ului cu suma TVA -ului ce trebuia plătită conform vechilor reglementări. Efectul pozitiv al reglementărilor europene aduc o îmbunătă țire a fluxurilor de numerar în momentul în care și valoarea achizițiilor realizate de firma în cauză o valoare superioară celor