INDICE
INTRODUCCIÓN……………………………………………………… 3 ARTICULO 70° PRESUNCIÓN DE VENTAS VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO I. II. III. IV. V.
PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS… POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO CAUSALES QUE HABILITAN LA DETERMINACION…… DETERMINACION…….. SOBRE BASE PRESUNTA DEL ARTÍCULO 70 DEL CODIGO TRIBUTARIO CARGA DE LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO…….. DE PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR PATRIMONIO OMITIDO EFECTOS DE LA APLICACIÓN DE LA PRESUNCIÓN…. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE………….. LA PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR PATRIMONIO OMITIDO
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INTRODUCCIÓN
En la presente monografía se tratará sobre presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio y con ello la ejecución de un caso práctico de la fiscalización sobre base presunta, teniendo en cuenta ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado. La Administración Tributaria presumirá que existen ventas o ingresos omitidos cuando se detecte que el patrimonio real del Contribuyente que genere rentas de tercera categoría fuera superior al consignado en sus declaraciones o al anotado en sus libros y/o registros contables. Dentro de las facultades de la Administración Tributaria se encuentra el de fiscalización; puede fiscalizar sobre base cierta, es decir, cuando la documentación y libros y/o registros que exhibe el contribuyente no deja dudas de su veracidad, y otra de las formas puede ser la fiscalización sobre base presunta cuando el contribuyente incurra en alguna de las causales establecidas en el Código Tributario.
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TEXTO UNICO ORDENADO DEL CODIGO TRIBUTARIO ARTICULO 70° PRESUNCION DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO
I.
PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO Se presumirá que existen ventas o ingresos omitidos cuando se detecte que el patrimonio real del deudor tributario que genere rentas de tercera categoría fuera superior al consignado en sus declaraciones o al anotado en sus libros y/o registros contables, en dichos casos la diferencia patrimonial hallada hará presumir que proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio omitidos no declarados.
Definición de patrimonio no declarado o no registrado: Referencia Norm ativa
El artículo 70 del Código Tributario consigna que: "Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados". Para poder aplicar adecuadamente la indicada presunción, previamente es necesario conocer qué se entiende por patrimonio neto. La Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario indica que: "En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias, podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni desnaturalicen".
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De esta forma, como el artículo 70 del Código Tributario no define qué se debe entender por patrimonio neto, es pertinente acudir a la normatividad contable. El párrafo 49 inciso c) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad señala que: "a) Un activo es un recurso controlado por la Entidad como resultado de sucesos pasados, del que la Entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos, b) Un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la Entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos, y c) Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos los pasivos". En virtud de ello, la RTF N° 2219-5-2003 ha sostenido que: "El patrimonio se determina a través de la conocida ecuación contable donde el activo menos el pasivo es igual al patrimonio, y cualquier variación de los saldos de las cuentas de! activo o del pasivo origina que el patrimonio se incremente, evidenciándose un patrimonio no declarado, por lo que constituyen ingresos gravados conforme al artículo 70 del Código Tributario" Igualmente, en la RTF N° 12359-3-2007, el Tribunal Fiscal indicó lo siguiente: "Cuando la norma señala 'patrimonio no declarado', se refiere a bienes y derechos (activos) no declarados por el deudor tributario o que este declare obligaciones (pasivos) irreales, y para los casos donde se encuentren obligados a anotar sus operaciones en los libros contables, el patrimonio no registrado se presenta cuando un contribuyente posee bienes y derechos (activos) que no figuran anotados en sus libros contables, o cuando en las cuentas del pasivo se muestran obligaciones inexistentes, evidenciándose así que la presunción de ingresos por patrimonio no declarado o no registrado, está directamente vinculada al análisis de cuentas del activo y pasivo del contribuyente".
1.
Monto de las ventas o ingresos omitidos Se obtendrá el monto omitido de las ventas o ingresos aplicando sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resulte de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias 4
declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos se imputarán al ejercicio en el que se encuentre la diferencia patrimonial.
2.
Monto mínimo de ventas o ingresos omitidos El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrá ser inferior al monto del patrimonio no declarado o registrado.
3.
Deudores tributarios que no tienen existencias Cuando por la naturaleza de las operaciones los deudores tributarios no contaran con existencias, el coeficiente se determinará considerando el valor del patrimonio neto de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia de revisión o, en su defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar.
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II.
CAUSALES QUE HABILITAN LA DETERMINACION SOBRE BASE
PRESUNTA
DEL
ARTICULO
70
DEL
CODIGO
TRIBUTARIO En diversas resoluciones el Tribunal Fiscal ha manifestado que el camino ineludible para aplicar alguno de los procedimientos de determinación de la deuda tributaria sobre base presunta (contemplados de los artículos 66 al 72-D del Código Tributario) radica en que el contribuyente previamente debe haber incurrido en una de las causales del artículo 64 del Código Tributario (tales como la RTF N° 397-4-2000, RTF N° 143-2-2000, RTF N° 413-52001 y RTF N° 1241-1-2002). De esta forma, el auditor de la Sunat no puede fiscalizar al contribuyente y aplicar la presunción del artículo 70 del Código Tributario (denominado "Presunción de ingresos por patrimonio no declarado o no registrado"), sin antes haber corroborado y manifestado con la debida sustentación al administrado que ha incurrido en alguna o varias de las causales del artículo 64 del mismo cuerpo legal. Como ha sido apuntado por las RTF N° 950-2-1999 y N° 1403-22005: "Por definición, la base de una presunción legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido, y por lo tanto debidamente probado". Por consiguiente, no basta que la Sunat manifieste que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las causales del artículo 64 del Código Tributario sin sustento alguno, sino que tiene que acreditarlo adecuadamente. Los supuestos habilitantes que más se asocian con la presunción de Ingresos por patrimonio no declarado o registrado (corroborado mayormente por las diferencias entre lo consignado y en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del periodo y el patrimonio comprobado por la Administración Tributaria), son aquellos 6
reflejados en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario. Referencia Norm ativa
El artículo 64 numeral 2) del Código Tributario enuncia lo siguiente: "La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando la declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos: o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario". En este orden de ideas, las RTF N° 1817-3-2004, N° 8865-12004 y N° 4696-4-2003 han indicado lo siguiente: "Cuando la Administración detecta que en los libros contables y declaración jurada del contribuyente figuran pasivos que al cierre del ejercicio ya se encontraban cancelados, existen dudas respecto de la veracidad cié las determinaciones efectuadas por la recurrente, configurándose así la causal para la determinación sobre base presunta del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del artículo 70 del Código Tributario" El artículo 64 numeral 4) del Código Tributario estipula que: "La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos", Así, la RTF N° 9309-3-2004 ha comentado que: "Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben registrar todas sus operaciones con contenido económico, por lo que omitir la anotación en sus libros contables la adquisición de un inmueble constituye una forma de ocultar activos, puesto que tal actitud impide que los estados financieros reflejen los activos que son de su propiedad. Asimismo, que los libros y registros contables deben reflejar fielmente las operaciones de la empresa y brindar información fehaciente y confiable. No obstante, cuando un contribuyente no muestra un activo en su contabilidad, la información que contuvieran dichos libros y registros pierde credibilidad y, por lo tanto, la determinación de la obligación tributaria que se haya efectuado en virtud a ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud".
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Igualmente, la RTF N° 12359-3-2007 ha expresado lo siguiente: "De los extractos del Libro Caja y Bancos y de! Libro Mayor General de junio de 2001 presentados por la recurrente, se tiene que en estos solo se encuentra anotada la compra de 2 Inmuebles por S/. 60,000.00, hecho que evidencia que la recurrente no registró uno de los inmuebles adquiridos en el 2001, por el importe de S/. 25,000.00 como indica la Administración. Que, en tal sentido, se ha verificado la existencia de los supuestos habilitantes para que la Administración efectúe una determinación sobre base presunta, conforme a los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario".
Para finalizar este punto, cabe recordar que en nuestra opinión no basta que el auditor de la Sunat compruebe sin mayor análisis que el contribuyente ha incurrido en alguno de los supuestos ciertamente amplios del artículo 64 del Código Tributario
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, sino
que en virtud de los principios administrativos de impulso de oficio y verdad material (consignados en el artículo IV numerales 1.3) y 1.11) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo), que son también indisponibles en el procedimiento administrativo de fiscalización tributaria, la Sunat debe privilegiar la determinación sobre base cierta en desmedro de la determinación sobre base presunta. Asimismo, la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario en su último párrafo establece que: "En los casos que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la Ley". En atención a dicha norma, se debe interpretar que en el procedimiento de fiscalización tributaria, la Sunat debe actuar discrecionalmente y no arbitrariamente, siendo que la decisión adoptada para satisfacer el interés público radica en que cada deudor tributario contribuya a las arcas fiscales de 1 Por ejemplo, una interpretación arbitraria del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, implica que cualquier equivocación en los libros contables amerita la determinación sobre base presunta, aun cuando el mencionado error no tenga ninguna influencia sobre el impuesto a la Renta e IGV liquidado.
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acuerdo a su capacidad contributiva (mandato que tiene su sustento constitucional implícito en el artículo 74 de la Constitución Política). Por ende, si el fisco tiene todas las herramientas para determinar la correcta carga de los impuestos con una determinación
sobre
base
cierta,
mal
podría
utilizar
el
procedimiento sobre base presunta, con un afán meramente sancionatorio.
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III.
CARGA DE LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO DE PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR PATRIMONIO OMITIDO Como ya hemos señalado, cuando al contribuyente se le detecte mayor cantidad de activos que el registrado en sus libros contables (saldo en cuentas bancarias nacionales o extranjeras mayor al consignado en su Libro de Caja y Bancos), o una menor cantidad de pasivos (cuentas por pagar que figuran en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre del ejercicio a pesar de haber sido cancelados a mediados de año), entonces se configuran las causales de determinación sobre base presunta del artículo 64 numerales 2) y 4) del Código Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del artículo 70 del Código Tributario. R e f er e n c i a n o r m a t i v a
El artículo 70 del Código Tributario (antes de su modificación por el artículo 9 del Decreto Legislativo N° 941, a partir del 1 de enero de 2004), establecía que: "Salvo prueba en contrario, cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que este incremento constituye ingreso gravado del ejercicio, derivado de ingresos omitidos no declarados".
Si bien desde el 1 de enero de 2004 el legislador ha eliminado la posibilidad de contradecir sustentadamente el procedimiento presuntivo del artículo 70 del Código Tributario; no obstante, en virtud del principio administrativo de verdad material (que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 1226-2-2009 ya manifestó como aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización), la Sunat tiene que indagar exhaustivamente sí las diferencias encontradas se deben a errores de digitación en la contabilidad, o tienen su origen en un actuar fraudulento del contribuyente que determinan un patrimonio real omitido. Y, asimismo, el contribuyente puede ofrecer medios probatorios (como la declaración jurada del proveedor donde manifiesta que las facturas emitidas aún no han 10
sido canceladas al 31 de diciembre del ejercicio gravable), a fines de desvirtuar el indicado procedimiento presuntivo.
Referencia Norm ativa
Por ello, estimamos acertado el criterio contenido en la RTF N° 791-2-2004, el cual apunta que: "Conforme a lo expuesto y de la revisión de lo actuado en el expediente, se aprecia que la Administración Tributaria no ha desvirtuado, mediante cruce de información u otro medio, la realidad de las acreencias que conformarían los pasivos objeto de controversia, ni ha acreditado que dichos pasivos fueron total o parcialmente cancelados al 31 de diciembre de 1996. Por el contrario, ni en el procedimiento de fiscalización, ni en el procedimiento contencioso tributario, formuló objeción alguna respecto de la veracidad de los documentos que sustentan las referidas operaciones, por lo que en el presente caso estaríamos frente a pasivos reales debidamente contabilizados, habiendo la Administración asumido erróneamente que dichos pasivos son falsos o inexistentes por el solo hecho de haber la recurrente omitido un aspecto de carácter formal, como no haber efectuado e! registro contable de los referidos documentos en ¡os Libros Caja y Diario. Al no haber acreditado la Administración que la recurrente consignó pasivos falsos, no se habría configurado la causal regulada en el artículo 64 numeral 4) del Código Tributario". Con similar razonamiento, en la RTF N° 8160-3-2007 se ha manifestado que: "De la revisión de la documentación que obra en el expediente, se advierte que por las facturas emitidas por el proveedor Joesri S.R.L. no se emitió ninguna letra de cambio, tal como lo señala este proveedor en el cruce de información realizado por la Administración, por lo que lo alegado por la recurrente en el sentido que en todas las operaciones realizadas con sus proveedores se emitieron letras de cambio carece de sustento y, por el contrario, se acredita que la recurrente declaró un pasivo que ya se encontraba cancelado al 31 de diciembre de 2001".
De esta manera, cuando la Administración Tributaria pretenda determinar presuntiva-mente impuestos por pasivos falsos consignados
en
los
libros
contables,
debe
acreditar
fehacientemente dichos hechos, cruzando información con los 11
proveedores señalados por el contribuyente, ya que como indica la RTF N° 1403-2-2005, la base de una presunción legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido y, por lo tanto, debidamente probado (que en este caso lo constituye el patrimonio omitido). Por ejemplo, supongamos que el contribuyente Gianiucca Style S.A.C. ha adquirido en octubre de 2007 polos al crédito de su proveedor chileno Inversiones Erika S.A., siendo pagaderas en febrero de 2008, tal como se acredita en el contrato de compraventa internacional. Sin embargo, debido a que por error en las DUAs de importación se consignó en la casilla correspondiente como forma de pago al contado, la Administración Tributaria pretende determinar impuestos sobre base presunta al amparo del artículo 70 del Código Tributarlo (diferencia en la cuenta 42Proveedores que figura en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2007, contra lo detectado por la Sunat). Sucedido esto, Gianiucca Style S.A.C. se comunica con su proveedor chileno, e In-versiones Erika S.A. extiende una declaración jurada en la que se certifica que las facturas objeto de cuestionamiento por la Sunat recién han sido canceladas en febrero de 2008, siendo erróneo lo declarado en las DUAS de importación donde se indica como forma de cancelación "al contado". Por consiguiente, ante los hechos mencionados, la Sunat debe dejar sin efecto el reparo efectuado a Gianlucca Style S.A.C. sobre el Impuesto a la Renta e IGV del 2007, por no existir el hecho base (patrimonio omitido) que habilita a aplicar la presunción del artículo 70 del Código Tributario.
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IV.
EFECTOS DE LA APLICACIÓN DE LA PRESUNCIÓN 1.
Para efectos del IGV e ISC Las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. En caso el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados o registrados, la atribución será en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento. La omisión de las ventas no da derecho a crédito fiscal alguno. Cuando
el
contribuyente
realizara
exclusivamente
operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC no se computarán efectos en dichos impuestos. Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones gravadas, operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC, se presumirá que ha realizado operaciones gravadas. Cuando
el
contribuyente
realizara
operaciones
de
exportación, se presumirá que se han realizado operaciones internas gravadas.
2.
Para efectos del Impuesto a la Renta Las ventas o ingresos determinados se considerarán rentas como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda y no procede la deducción del costo computable.
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En el caso de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y a su vez perciban rentas netas de fuente extranjera, los ingresos determinados formarán parte de la renta neta global. En el caso de los deudores tributarios que perciban la rentas mencionadas anteriormente y a su vez perciban rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de la tercera categoría. En el caso de deudores tributarios que explotan juegos de máquinas tragamonedas, los ingresos determinados se considerarán como renta neta de la tercera categoría. En el caso del Régimen Especial del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados incrementarán, para la determinación del Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando corresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. En caso el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados, la atribución será en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento.
3.
Para efectos del Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas En caso del Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas, los ingresos determinados sobre base presunta constituyen el ingreso neto mensual.
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V.
PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR PATRIMONIO OMITIDO Referencia Norm ativa
El artículo 70 del Código Tributario en su primer párrafo estipula que: "Cuando el patrimonio del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados".
De la lectura de este primer párrafo se desprende que la presunción por patrimonio no declarado o no registrado se aplica exclusivamente a los perceptores de rentas de tercera categoría (sean estos personas jurídicas o empresas unipersonales), ya que la presunción por incremento patrimonial no justificado del artículo 52 de la LIR es predicable respecto de personas naturales no empresarias. Otra atingencia importante consiste en que la presunción por patrimonio omitido no solamente produce sus efectos en el Impuesto a la Renta (determinando renta neta omitida en el contribuyente), sino que también tiene su correlato en el IGV (tal como lo han ratificado las RTF N° 4727-4-2004 y N° 12359-3-2007, entre otras) ya que el artículo 70 del Código Tributario establece que la diferencia patrimonial hallada incrementará las ventas (a efectos del IGV, se entiende) o ingresos gravados del ejercicio (a efectos del Impuesto a la Renta). Referencia Norm ativa
Seguidamente, el artículo 70 del Código Tributario indica que: "El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarán al
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ejercicio gravable en que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado conforme a lo señalado en la presente presunción".
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